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Repetitorium Umsatzsteuerrecht

Sommersemester 2005

MMag. Dr. Peter Pichler

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Grundsätze der USt

• Rechtsgrundlage– Österreichisches Umsatzsteuergesetz

– 6.Mehrwertsteuer-Richtlinie

• Charakterisierung– Objektsteuer

• Objektbezogene Merkmale (Entgelt)

– Verbrauchsteuer • Belastung Letztverbraucher; Steuer auf

Einkommensverwendung

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Grundsätze der USt– Verkehrssteuer

• Gesetzestechnik: Anknüpfung an Umsatz des Unternehmers

– Indirekte Steuer • Steuerschuldner ungleich Steuerträger

• Netto-Allphasen-Steuer mit Vorsteuerabzug• Erhebung auf jeder Unternehmerstufe• Berechnung immer von Netto-Preis• Vorsteuerabzug (§ 12 UStG)• Kostenneutralität innerhalb Unternehmerkette

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Unternehmerkette

A

FA FA FA

B C D

VorsteuerATS 200

VorsteuerATS 400

ATS 200 ATS 400 ATS 600

Zahlungsvorgänge

Liefervorgänge

ATS 1000+ ATS 200

ATS 2000+ ATS 400

ATS 3000+ ATS 600

EUR 200

EUR 200 EUR 400

EUR 400 EUR 600

EUR 1000 +EUR 200

EUR 2000 +EUR 400

EUR 3000 +EUR 600

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Überblick UStG

• Steuerbarkeit des Umsatzes §§ 1-3a UStG

• Bemessungsgrundlage §§ 4-5 UStG

• Steuerbefreiung §§ 6-9 UStG

• Steuersatz § 10 UStG

• Rechnung § 11 UStG

• Vorsteuerabzug § 12 UStG

• Steuerschuld und Steuererhebung §§ 19-21 UStG

• Binnenmarkt: Anhang Art 1-28 UStG

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Umsatzbesteuerung

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Steuerbare Umsätze (§ 1 Abs 1 UStG)

• Lieferung oder sonstige Leistung

• Eigenverbrauch

• Einfuhrumsatzsteuer

• Innergemeinschaftlicher Erwerb

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Lieferung / Sonstige Leistung

• Lieferung oder sonstige Leistung (§ 3, 3a)

• die Unternehmer (§ 2)

• im Inland (§ 3 Abs 7 bis 9, § 3a Abs 5 ff)

• gegen Entgelt (§ 4; § 16)

• im Rahmen des Unternehmens (§ 12 Abs 2)

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Unternehmer (§ 2 UStG)

• Selbstständig (§ 2 Abs 2 UStG)• Keine Weisungsgebundenheit + Unternehmerrisiko• Keine Organschaft (nicht steuerbarer Innenumsatz)

• Nachhaltige Tätigkeit• Wiederholte Tätigkeit unter Ausnützung derselben Gelegenheit• Auch einmalige Tätigkeit wenn Wiederholungsabsicht• Verkauf aus Privatvermögen, Hobbytätigkeiten idR nicht

• Zum Zweck der Einnahmenerzielung• Gewinnerzielung grdsl nicht erforderlich• § 2 Abs 5 Z 2 Liebhaberei (§ 6 LiebhabereiVO): begründet

keine Unternehmereigenschaft

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Unternehmen

• Unternehmensformen• Keine Unternehmereigenschaft kraft Rechtsform

• Beginn des Unternehmens• Vorbereitungshandlungen (auf die Einnahmenerzielung

gerichtete Tätigkeit, zB Erwerb Inventar, Wareneinkäufe)

• Rahmen des Unternehmens• Hilfs-, Nebengeschäfte

• Unternehmenseinheit (§ 2 Abs 1 2.Satz UStG)• Nicht steuerbare Umsätze zwischen mehreren Betrieben

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Leistung gegen Entgelt

• Leistungsaustausch erforderlich

– Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäfts (tatsächlich erbrachte

Leistung wird besteuert) Vertragsabschluss unerheblich

• innere Verknüpfung Leistung und Gegenleistung

– Kein Leistungsaustausch: zB Erbschaft, Schenkung

– echter/unechter Schadenersatz

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Leistungen (§§ 3f UStG)

• Lieferung (§ 3 UStG)– Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand

• sonstige Leistung (§ 3a UStG)– Alle Leistungen die nicht in einer Lieferung bestehen

(Dienstleistungen)

• Aktives Tun, Dulden, Unterlassen

• Einheitlichkeit der Leistung– Werklieferung/Werkleistung (§ 3 Abs 4; § 3a Abs 3)

– Keine Aufspaltung in Lieferung/sonstige Leistung

– Unselbständige Nebenleistung teilt Schicksal der Hauptleistung (zB Verpackung)

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Lieferung (§ 3 UStG)

• Inlandsbezug

• Leistungsort– Abgrenzung des inländischen Besteuerungsanspruchs

– § 3 Abs 7: Ort, wo sich Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht

befindet.

– § 3 Abs 8:Ort, wo Beförderung oder Versendung beginnt

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Sonstige Leistungen (§ 3a UStG)

• Leistungsort– Grundstücksort (§ 3a Abs 6)

• zB Leistungen in Zusammenhang mit Nutzung des Grundstückes (Vermietung, Verpachtung)

• Erhaltung (zB Pflege Grünflächen, Gebäudereinigung)– Beförderungsort (§ 3a Abs 7)

• Aufteilungsgrundsatz, anteiliges Besteuerungsrecht• Beförderung von Gegenständen steuerbefreit (§ 6 Abs 1 Z 3)• Sonderregelungen für ig Güterbeförderungen (Art 3a Abs 2)

– Tätigkeitsort (§ 3a Abs 8)• Künstlerische, wissenschaftliche, etc, Leistungen• Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen

(Reparaturen)

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Leistungsort – Katalogleistung I• § 3a Abs 10

– Werbung, Öffentlichkeitsarbeit (Z 2)– Leistungen bestimmter freier Berufe, Beratungsleistungen (Z 3,4)– Überlassung von Informationen (Z 6)

• Überlassung von Know-How, Datenbanken– Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Z 14)

• Rundfunk- und Fernsehprogramme, die über Kabel, Antenne oder Satellit verbreitet werden

– Auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (Z 15)• Bereitstellung von Websites, Software über Internet• Bereitstellung von Texten, Informationen, Musik, Filmen• Nicht: Lieferungen von Gegenstände, wenn lediglich

Auftragsabwicklung auf elektronischem Weg erfolgt; Beratungsleistung per e-mail

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Leistungsort – Katalogleistung II• Leistungsort § 3a Abs 9

– Lit a: Empfänger ist Unternehmer Leistungsort, wo Empfänger Unternehmen betreibt

– Lit b: Empfänger ist kein Unternehmer und hat keinen Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet Wohnsitz des Empfängers im Drittland

– Empfänger ist kein Unternehmer, hat jedoch Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet Sitzort des Dienstleistenden (§ 3a Abs 12)

• Sonderregelung lit c: Wohnsitz des Leistungsempfängers bei auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen

• Ort der Nutzung/Auswertung (§ 3a Abs 11)• Generalklausel § 3a Abs 12: Sitz des Dienstleistenden

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Eigenverbrauch

• Gleichstellung Unternehmer – Letztverbraucher– Vorsteuerabzug des Unternehmers wird neutralisiert

• Entnahmeeigenverbrauch (§ 3 Abs 2 UStG)– Gleichstellung mit Lieferung– Entnahme eines Gegenstandes durch Unternehmer

• für unternehmensfremde Zwecke• Für Bedarf des Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten)• Jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen

Geschenke von geringem Wert und Warenmuster

– Zumindest teilweises Vorsteuerabzugsrecht für den Gegenstand oder seine Bestandteile

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Eigenverbrauch

• Verwendungs- /Leistungseigenverbrauch (§ 3a Abs 1a)– Gleichstellung mit sonstiger Leistung:

– Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes oder unentgeltliche Erbringung von sonstigen Leistungen für

• unternehmensfremde Zwecke

• Bedarf des Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten)

– Zumindest teilweises Vorsteuerabzugsrecht (Verwendungseigenverbrauch)

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Bemessungsgrundlage

• Lieferung/sonstige Leistung (§ 4 Abs 1ff)– Vom Empfänger geschuldetes Entgelt– Freiwillige Leistungen, Entgelt von dritter Seite

• Tausch (§ 4 Abs 6)– Wert jedes Umsatzes als Entgelt

• Eigenverbrauch (§ 4 Abs 8)– Entnahmeeigenverbrauch:

Einkaufspreis-/Wiederbeschaffungskosten – Verwendungs-/Leistungseigenverbrauch: Kosten

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Bemessungsgrundlage

• Einfuhrumsatzsteuer (§ 5)– Zollwert

• Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 16)• zB Rückgängigmachung des Umsatzes (Leistung wird nicht

ausgeführt)• Entgeltsminderungen (Skonto, Rabatt)

– Leistender Unternehmer: Korrektur USt– Leistungsempfänger: Korrektur VStabzug

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Steuerbefreiungen (§ 6 UStG)

• Echte Steuerbefreiungen (§ 6 Abs 1 Z 1- 6)– kein Verlust des Vorsteuerabzugs– Gänzliche Entlastung des Umsatzes

• Unechte Steuerbefreiung (§ 6 Abs 1 Z 7- 28)– Verlust des Vorsteuerabzugs– Umsatzsteuer wird zu Kostenfaktor– Steuerfreistellung nur der Wertschöpfung

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Echte Steuerbefreiungen• Ausfuhrlieferung (§ 7 UStG)

• Unternehmer versendet oder befördert Gegenstand ins Drittlandsgebiet

• Ausländischer Abnehmer versendet oder befördert Drittlandsgebiet (Abholung)

• „Touristenexport“ (§ 7 Abs 1 Z 3)– Erwerb für nicht-unternehmerische Zwecke und Ausfuhr

der Waren im persönlichen Reisegepäck– Gemeinschaftsfremder Abnehmer– Ausfuhr innerhalb 3 Monaten– Gesamtbetrag der Rechnung 75 Euro

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Unechte Steuerbefreiungen

– Grundstücksumsätze (§ 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG)– Vermietung von Grundstücken für Geschäftszwecke (§ 6

Abs 1 Z 16)• Vermietung zu Wohnzwecken steuerpflichtig (10 %)

– Kleinunternehmer (§ 6 Abs 1 Z 27)• Wenn jährlicher Umsatz < 22.000 Euro

– Wirkung unechte Befreiung• Begünstigung wenn Leistung an Letztverbraucher• Wettbewerbsverzerrungen innerhalb Unternehmerkette durch

Kummulationseffekte: Optionsmöglichkeiten für bestimmte Leistungen (§ 6 Abs 2 und 3)

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Wirkung unechter Befreiungen

A B CA veräußert an B um 100 + 20% USt; B an C: Gewinnaufschlag 100• Var 1: B ist Kleinunternehmer; C Letztverbraucher: B erwirbt von A

um 120 (100 + 20% USt, kein Vorsteuerabzug für B); Weiterveräußerung an C um 220 (120 + 100 Gewinnaufschlag); B muss keine USt abführen: für C idR billiger (regelbesteuerter Unternehmer würde um 240 (100 + 100 + USt iHv 40) verkaufen)

• Var 2: B ist Kleinunternehmer, C Unternehmer; C erwirbt um 220 von B (von regelbesteuertem Unternehmer könnte er aber effektiv um 200 (Vorsteuerabzug iHv 40 !) erwerben: daher Möglichkeit zur Option zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen

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Steuersätze (§ 10 UStG)

• Normalsteuersatz 20%

• Ermäßigter Steuersatz 10 %– Lieferung von Nahrungsmitteln, Druckerzeugnissen – Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke (Z 4)– Umsätze von Künstlern (Z 5)– Personenbeförderung (Z 12)

– (Jungholz/Mittelberg 16 %)

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Rechnung (§ 11 UStG)• Leistender Unternehmer hat Rechnung

auszustellen• Voraussetzung für Vorsteuerabzug durch

Leistungsempfänger• Formvorschriften

– Name und Anschrift Leistender + Abnehmer– Menge, Bezeichnung– Lieferdatum– Entgelt– Steuerbetrag– Ausstellungsdatum, fortlaufende Nummer, UID

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Rechnung (§ 11 UStG)

• Unrichtiger Steuerausweis (§11 Abs 12)– zB irrtümlich zu hohe USt ausgewiesen– Berichtigung ex lege möglich

• Unberechtigter Steuerausweis (§ 11 Abs 14)– Verhinderung Missbrauch – Nichtausführung einer Leistung– Rechnung durch Nicht-Unternehmer– EuGH: Berichtigung möglich, soweit Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt

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Vorsteuerabzug I

• Leistungsempfänger = Unternehmer• Leistung eines anderen Unternehmers, die der

Umsatzsteuer unterliegt• Leistung für Unternehmen des

Leistungsempfängers• Rechnung, die den Formvorschriften entspricht

• Zeitlich: Ausführung der Leistung + Rechnung

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Vorsteuerabzug II

• Leistung für Unternehmen (12 Abs 2) – Zu mindestens 10% für Unternehmen ausgeführt (§ 12

Abs 2 Z 2)• Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezug relevant• Voller Vorsteuerabzug; Privatnutzung stellt Eigenverbrauch

dar• Ausnahme: Gemischt genutzte Gebäude immer nur anteiliger

Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 3 Z 4 iVm § 3a Abs 1a Z 2)

– Keine überwiegend nicht abzugsfähigen Ausgaben (zB Repräsentationsaufwendungen)

– Kein Zusammenhang mit PKW (§ 12 Abs 2 Z 2 lit b)

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Vorsteuerabzug III

• Ausschluß vom Vorsteuerabzug (§12 Abs 3)– unechte Steuerbefreiung: kein Vorsteuerabzug– echte Steuerbefreiung: Vorsteuerabzug

• Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs 10 ff)– Änderung der für VStAbzug relevanten Verhältnisse

• zB zunächst Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze (zB Vermietung von Gebäude) + VStAbzug in der Folge Ausführung steuerfreier Umsatz (Verkauf)

– Korrekturzeitraum• bewegliches Anlagevermögen: 5 Jahre• Grundstücke: 10 Jahre • Umlaufvermögen + sonstige Leistungen: unbeschränkt

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Steuerschuldner

• Grundsätzlich: Leistender Unternehmer• Ausnahme: Leistungsempfänger bei Reverse

Charge-System (§ 19 Abs 1)• sonstige Leistungen, Werklieferungen durch ausländischen

Unternehmer• Leistungsempfänger Unternehmer• Übergang der Steuerschuld auf Leistungsempfänger• Leistungsempfänger berechnet Steuerschuld; Leistender stellt

Rechnung ohne USt aus• Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 1 Z 3) für Leistungsempfänger

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Steuerschuld/Fälligkeit• Sollbesteuerung (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a)

– Vereinbartes Entgelt– Zeitpunkt der Leistung– Entstehung Steuerschuld mit Ablauf Kalendermonat; Ausnahme

spätere Rechnungsausstellung• Mindestistbesteuerung (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a)

– Anzahlungen Vereinnahmung relevant• Istbesteuerung (§19 Abs 2 Z 1 lit b, § 17)

– Vereinnahmtes Entgelt: Zeitpunkt der Bezahlung maßgeblich– zB Freie Berufe; nicht buchführungspflichtige Land und

Forstwirte bzw Gewerbebetrieb– Option zur Sollbesteuerung (§ 17 Abs 2 UStG)

• Fälligkeit (§ 21 Abs 1)– 15. des zweitfolgenden Monats

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Grenzüberschreitender Warenverkehr• Ursprungsland- versus

Bestimmungslandprinzip

• Drittlandwarenverkehr– Bestimmungslandprinzip– Grenzausgleich– Exportierte Waren: Ausfuhrlieferung (§ 7)

• Echte Steuerbefreiung– Importierte Waren: EUSt (§ 1 Abs 1 Z 3)

• Vorsteuerabzug (§ 12 Abs 1 Z 2 lit a UStG)

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Grenzüberschreitender Warenverkehr• Innergemeinschaftlicher Warenverkehr

– Grenzausgleich widerspricht Idee des Binnenmarktes

– Ziel: Ursprungslandprinzip mit grenzüberschreitendem Vorsteuerabzug

• Besteuerung am Unternehmensort• fiskalisch weiterhin Bestimmungslandprinzip• erfordert Clearing - Mechanismus• Angleichung Steuersätze und Steuerregeln

– Übergangsregelung (Binnenmarktregelung)

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Grenzüberschreitender Warenverkehr

• Grundsätze der Binnenmarktregelung– Bestimmungslandprinzip– Innerhalb Gemeinschaft keine Grenzkontrollen

für USt- Zwecke– Statt Ausfuhrlieferung ig Lieferung– Statt EuSt ig Erwerb

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Handel zwischen Unternehmer• Innergemeinschaftlicher Handel zwischen

Unternehmer >> Bestimmungslandprinzip

• Ig Erwerb (Art 1)– Erwerber = Unternehmer/Juristische Person– Lieferer = steuerpflichtiger Unternehmer– Gegenstand gelangt von einem MS in anderen MS

• Leistungsort Art 3 Abs 8 (Ende der Beförderung/Versendung)

• Erwerber schuldet USt, Selbstberechnung• Vorsteuerabzug gem Art 12 BMR

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Handel zwischen Unternehmer

• Ig Lieferung (Art 7)– Lieferer = steuerpflichtiger Unternehmer

– Abnehmer = Unternehmer/Juristische Person

– Erwerb beim Abnehmer steuerbar (ig Erwerb vgl UID-Nr des Abnehmers)

– Gegenstand gelangt von einem MS in anderen MS

– Befreiung der ig Lieferung (Art 6)

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Erwerb durch Schwellenerwerber• Schwellenerwerber (Art 1 Abs 4 Z 1)

– Unternehmer mit unecht steuerbefreiten Umsätzen (zB Bank, Arzt)

– pauschalierte Landwirte – nicht steuerpflichtige juristische Person

• Erwerbschwelle (Art 1 Abs 4 Z 2)– Erwerbe > EUR 11.000,- wie normale

Unternehmer– Erwerbe < EUR 11.000,- wie Private– Gesamtbetrag der ig Erwerbe aus EU-Mitgliedstaaten

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Erwerb durch Schwellenerwerber• Verzicht auf Erwerbsschwelle durch Erwerber möglich

(Art 1 Abs 5) Behandlung wie Unternehmer (ig Erwerb)– Bindet Unternehmer für zwei Jahre

• Nichtüberschreitung und kein Verzicht auf Erwerbsschwelle – Keine steuerfreie ig Lieferung für ausländischen

Unternehmer; kein ig Erwerb– Ort der Lieferung abhängig von Umfang der Lieferungen in

jeweiligem Mitgliedstaat (vgl Versandhandelsregelung - Lieferschwelle)

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Erwerb durch Private

• Privater innergemeinschaftlicher Reiseverkehr: Ursprungslandprinzip– zB Abholung durch Privaten

• Ausnahme: Versandhandel– Versandhandelsregelung (Art 3 Abs 3 ff)– Beförderung/Versendung durch Lieferer (nicht

Abholung !)– Verlagerung des Leistungsortes in das

Bestimmungsland, zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen

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Versandhandel

• Abnehmer• Private Letztverbraucher• Schwellenerwerber (unter Erwerbsschwelle bzw kein Verzicht)

• Lieferschwelle (Art 3 Abs 5)• Gesamtbetrag der Lieferungen in den jeweiligen Mitgliedstaat

> 100.000 Euro

• Verzicht auf Lieferschwelle durch Lieferer möglich (Art 3 Abs 6 UStG)

• Verlagerung des Leistungsortes in Bestimmungsland unabhängig von der Höhe der ausgeführten Umsätze

• Liefernder Unternehmer muss USt im Bestimmungsland abführen

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Binnenmarktregelung

• Verbrauchsteuerpflichtige Waren (Art 1 Abs 6; Art 3 Abs 7) – idR Bestimmungsland– Ausnahme Abholung durch Private

• Erwerb neuer Fahrzeuge (Art 1 Abs 7; Art 3 Abs 7; Art 2)– Bestimmungsland: immer ig Erwerb und ig Lieferung– Definition „Neues Fahrzeug“: Art 1 Abs 8 und 9– Auch Private werden wie Unternehmer behandelt (Art 2)– Private: Fahrzeugeinzelbesteuerung (Art 20 f)

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Innergemeinschaftliche Verbringungen

• Nicht lieferungsbedingte Warenbewegungen– Verbringen von Gegenständen innerhalb des

Unternehmens– Behandelt wie ig Erwerb/Lieferung– Exportseite: Art 3 Abs 1; Art 7 Abs 2– Importseite: Art 1 Abs 3; Art 12– Ausnahme vorübergehende Verwendung

• zB Verbringung zur Ausfuhr einer sonstigen Leistung • Bei Wegfall der Voraussetzungen: Behandlung als ig

Erwerb/Lieferung– Bemessungsgrundlage: Art 4 Abs 2 UStG

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Binnenmarktregelung

• Ig Güterbeförderung (Art 3a Abs 2)– Abgangsort– Verlagerung durch UID

• Leistungen an beweglichen Gegenständen (Art 3a Abs 6)– zB Reparatur von Gegenständen– Verlagerung durch UID