Anrechnung ausländischer Quellensteuern in Liechtenstein ......Nr. 10/2018 Seite 752 Anrechnung...

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liechtensteinische Steuern ebenfalls anrechnet.4

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Patrick KnörzerDDr., Assistenzprofesso Universität Liechtenstein
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Heinz HanselmannLL.M. International TaxationEidg. dipl. Steuerexperte & WirtschaftsprüfDirektor bei CONFIDA Treuhand,
Unternehmens- und Steuerberatung AG
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Iryna GartlacherMag., MSc, LL.M. International TaxatioSteuerberaterin bei CONFIDA Treuhan

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Unternehmens- und Steuerberatung AG

Anrechnung ausländischer Quellensteuern in Liechtenstein

1 Einleitung

Eine Doppelbesteuerung bei grenzüberschretenden Sachverhalten kann mittels Freistellunoder Anrechnung vermieden werden. Die bereibestehende gesetzliche Regelung zur Anrechnung ausländischer Steuern in Liechtensteinwurde mit der Änderung der Steuerverordnun(SteV)2 auf den 1. Januar 2018 präzisiert undurch ein Merkblatt3 der Steuerverwaltung egänzt. Der nachfolgende Beitrag geht zunächauf die Voraussetzungen für die Anrechnunausländischer Steuern in Liechtenstein ein unbeleuchtet anschliessend anhand praktischeBeispiele die Steueranrechnung bei natürlichesowie juristischen Personen.

2 Steueranrechnung im Allgemeinen

2.1 Grundlage: DBA oder ReziprozitätZentrale Voraussetzung für die Anrechnung auländischer Quellensteuern ist ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Liechtenstein und dem ausländischen Staat, das dAnrechnungsmethode vorsieht. Im Verhältnis zNicht-DBA-Staaten ist die Steueranrechnunnur bei Gegenrecht möglich, d. h. wenn der auländische Staat nach nationalem Steuerrech

Dieser Reziprozitätsgrundsatz gilt sowohl fünatürliche als auch für juristische PersonenDerzeit existiert keine offizielle Liste von Staate
mit denen Gegenseitigkeit besteht.

ANRECHNUNG IN LIECHTENSTEIN

INHALTSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Steueranrechnung im Allgemeinen

2.1 Grundlage: DBA oder Reziprozität2.2 Anspruch auf Steueranrechnung2.3 Anrechnungshöchstbetrag unter

per-item-limitation2.4 Keine Fiktivsteueranrechnung2.5 Reduktion von ausländischen

Quellensteuern2.6 Geltendmachung

3 Steueranrechnung bei natürlichen Personen

3.1 Steueranrechnung bei Vermögenserträgen des Privatvermögens

3.2 Steueranrechnung bei anderen Einkünften3.3 Steueranrechnung bei Einkünften aus

selbstständiger Tätigkeit

4 Steueranrechnung bei juristischen Personen

5 Fazit

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2.2 Anspruch auf SteueranrechnunEinen Anspruch auf Steueranrechnung habegrundsätzlich alle in Liechtenstein unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen, die auf ihre ausländischeEinkünfte bzw. Erträge in Liechtenstein Steuerzahlen.6 Der ruhende Nachlass, der in Liechtenstein hinsichtlich Besteuerung einer natürlichen Person gleichgestellt ist,7 ist ebenfalls zuSteueranrechnung berechtigt. Eine Steueranrechnung kann nur beanspruchwerden, wenn auf das Vermögen, aus dem diquellensteuerbelasteten Vermögenserträge stammen, sowie auf die quellensteuerbelasteteEinkünfte in Liechtenstein die Vermögens- unErwerbssteuer entrichtet wurde.8 Entsprechenist auch eine Anrechnung möglich, wenn Stitungen, besondere Vermögenswidmungen unstiftungsähnlich ausgestaltete Anstalten stelvertretend für die Begünstigten die Vermögensund Erwerbssteuerpflicht erfüllen.9 NatürlichPersonen, die anstelle der Vermögens- unErwerbssteuer eine Steuer nach dem Aufwanbezahlen, können keine Steueranrechnung iAnspruch nehmen.10 Juristische Personen können eine Steueranrechnung nur dann beanspruchen, wenn sie auf quellensteuerbelas tete Erträge in Liechtenstein Ertragssteueentrichten.11

Das liechtensteinische Steuerrecht kennt lediglich eine direkte Steueranrechnung: Angerechnet werden nur jene Steuern, die der Steuepflichtige selbst geschuldet und bezahlt haNicht anrechenbar sind Steuern, die der Steuepflichtige nicht bezahlt hat, die ihn aber indrekt (wirtschaftlich) belastet haben, weil sie z. Bvon einer Tochtergesellschaft bezahlt wurden.

2.3 Anrechnungshöchstbetrag unter per-item-limitationDie Anrechnung der ausländischen Steuer ibetraglich beschränkt und umfasst höchsten
jenen Steuerbetrag, der auf diese Einkünfte im
1 Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 63 SteG.2 Art. 18a–18c und 36a–36c SteV eingefügt durch LGB

2017 Nr. 442. 3 Merkblatt betreffend die Anrechnung ausländischer

Quellensteuern auf Einkünfte von natürlichen Per -sonen, März 2018 (zitiert: Merkblatt Anrechnung).

4 BuA 48/2010, S. 104.5 Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 63 SteG; BuA 48/2010,

S. 104 sowie Art. 18a Abs. 1 und Art. 36a Abs. 1 SteV.6 Merkblatt Anrechnung, S. 1.7 Art. 6 Abs. 3 SteG.8 Art. 18a Abs. 2 SteV.9 Art. 9 Abs. 3 SteG.10 Art. 18a Abs. 3 lit. a SteV.

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11 Art. 36a Abs. 2 SteV.


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Steuerjahr im Inland geschuldet wird (Anrechnungshöchstbetrag). Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuern erfolgt stets in Form einer per-item-limtation (arg. «auf dieses Vermögen und dieseErwerb»)12; d. h. der Anrechnungshöchstbetrawird pro Erwerbsart einzeln berechnet. Ist daVermögen oder der Erwerb bzw. Ertrag in Liechtenstein steuerfrei, beträgt der Anrechnungshöchstbetrag null und eine Anrechnung der imAusland angefallenen Steuern ist nicht möglichDie Anrechnung der ausländischen Steuer efolgt nur auf die inländische Steuer jenes Jahrein dem die ausländischen Vermögenserträgoder Erwerbseinkünfte bei natürlichen Personebzw. Erträge bei juristischen Personen fällig geworden sind.13 Ist eine Anrechnung der gesamten anrechenbaren ausländischen Steuer im betreffenden Steuerjahr nicht möglich, weil deAnrechnungshöchstbetrag in Liechtensteiüberschritten wird, kann der dadurch entstehende Anrechnungsüberhang nicht in ein Folgejahvorgetragen werden. Ein Anrechnungsvortraexistiert in Liechtenstein nicht.

2.4 Keine FiktivsteueranrechnungDie anrechenbare Steuerschuld ist nach obebegrenzt mit dem Betrag der ausländischeSteuern, die auf die im Laufe eines Jahres fälligewordenen Einkünfte tatsächlich erhoben wuden.14 Gegenwärtig existiert kein liechtensteinsches DBA, das eine Anrechnung vorsieht, obwohl im Quellenstaat keine Steuer erhobewurde («Tax Matching Credit» oder «Tax Sparing Credit»). Auch das liechtensteinische nationale Steuerrecht kennt keine unilaterale Anrechnung von fiktiven ausländischen Steuern. Eine Steueranrechnung ist ebenfalls ausgeschlossen, wenn der Gesamtbetrag der nichrückforderbaren ausländischen Steuern imSteuerjahr CHF 50.– nicht übersteigt (sog. Bagatellfälle).15

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Beispiel 1: Herr Kaufmann besitzt eine Fe-rienwohnung im Ausland und erzielt darausMieterträge, worauf lokale Steuern in Höhevon umgerechnet CHF 500.– erhoben wer-den. Auf einem Konto bei einer ausländi-schen Bank entstehen Zinserträge, woraufeine Quellensteuer in Höhe von CHF 10.–anfällt. Da ausländische Mieterträge inLiechtenstein steuerbefreit sind und der Wertdes ausländischen Grundstücks von der Ver-mögenssteuer ausgenommen ist, kann keineSteueranrechnung der ausländischen Steuer-belastung von CHF 500.– erfolgen. Die An-rechnung der Quellensteuer auf Zinsen inHöhe von CHF 10.– wird ebenso verweigert,weil der Steuerbetrag zu niedrig ist.

2.5 Reduktion von ausländischen QuellensteuernAnrechenbar sind nicht sämtliche im Auslananfallenden Steuern, sondern nur jene, für dim Quellenstaat keine Ermässigung nach demnationalen Steuerrecht oder nach dem bestehenden DBA geltend gemacht werden kann.

Beispiel 2: In Deutschland wird nach demnationalen Steuerrecht auf Dividenden eineKapitalertragssteuer von 25 % (26,375 % inkl.Solidaritätszuschlag) einbehalten, die anausländische natürliche Personen bezahltwerden. Das Doppelbesteuerungsabkommenzwischen Liechtenstein und Deutschlandsieht bei natürlichen Personen eine Quellen-steuerreduktion auf 15 % vor.16 In Liechten-stein kann nur die Quellensteuer in Höhevon maximal 15 % angerechnet werden; derUnterschiedsbetrag muss in Deutschlandmittels Antrag zurückgefordert werden.


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Nach der liechtensteinischen Verwaltungspraxsind im ausländischen Staat sämtliche Möglichkeiten auszuschöpfen, die eine Reduktion deausländischen Steuern herbeiführen.17 Einähnliche Bestimmung findet sich auch in anderen Steuerrechten18: Der Steuerpflichtige muim Ausland sämtliche Steuervorteile beanspruchen, die ihm zustehen, z. B. alle Steueremässigungen beantragen, eine pauschale Berechnung vornehmen oder eine freiwilligVeranlagung durchführen. Ausserdem muss deSteuerpflichtige im Ausland Rechtsmittel ergrefen, falls die ausländische Steuer fehlerhaft zhoch festgesetzt wurde. Werden die Reduktionsmöglichkeiten im Auland nicht ausgeschöpft, ist die Rechtsfolge iLiechtenstein zwar nicht explizit geregelt, ergibsich aber aus dem Sinn der Norm. Schöpft deSteuerpflichtige im Ausland nicht alle Ermässgungen aus, wird ihm in Liechtenstein dennocnur die ermässigte Steuer angerechnet, selbwenn die im Ausland bezahlte Steuer tatsächlichöher gewesen ist. Die Anrechnung und Rückforderung von Quelensteuern auf Dividenden ist im Verhältnis zden Nachbarsstaaten Liechtensteins bei natürlchen Personen wie folgt möglich:

t-7 Quellensteuer rückforderbar anrechenbar

Schweiz 35 % 20 % 15 % Deutschland 26,375 % 11,375 % 15 % Österreich 27,5 % 12,5 % 15 %

Summe der steuerbelasteten Vermögenswerte per 01.01.

- Schulden, quotal

= Gesamtvermögen abzgl. Schulden

x 4 %

= Sollertrag

- Abzüge (personenbezogen), quotal

= Steuerpflichtiger Erwerb

x Durchschnittssteuersatz

= Anrechnungshöchstbetrag

Summe der steuerbelasteten Einkünfte der Steuerperiode

- Abzüge (im Zusammenhang mit Einkünften)





Da nach den meisten liechtensteinischen DBQuellensteuern auf Zinsen grundsätzlich volständig rückforderbar sind (ausgenommenach den DBA Singapur und Uruguay), erübrigsich bei Zinsen im Verhältnis zu DBA-Partnestaaten i. d. R. eine Steueranrechnung.

2.6 GeltendmachungDie Anrechnung ausländischer Steuern ist iLiechtenstein nur auf Antrag möglich.19 Nebeden ausgefüllten Formularen sind weitere Unterlagen einzureichen, aus denen die mit deausländischen Steuer belasteten Vermögenswete/Einkünfte bzw. Erträge und die entrichteausländische Steuer ersichtlich sind. Der Antrag kann frühestens nach Ablauf deSteuerjahres, in dem die ausländischen Einkünfte fällig geworden sind, gestellt werden.Der Antrag muss innert drei Jahren nach Ablaudes Steuerjahres, in dem die ausländischen Einkünfte bzw. Erträge fällig geworden sind, gestelwerden, damit der Anspruch auf Steueranrechnung nicht erlischt.21 D. h., für die Anrechnunausländischer Steuern, die im Steuerjahr 201angefallen sind, kann der Antrag in 2018, 201oder 2020 gestellt werden. Obwohl die Steuerveordnung erst auf den 1. Januar 2018 mit deSteueranrechnung ergänzt worden und das ensprechende Merkblatt ab dem Steuerjahr 201
anwendbar ist, muss die Steueranrechnung auf-
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12 Art. 22 Abs. 2 letzter Teilsatz SteG. 13 Art 18c Abs. 4 SteV für natürliche Personen und Art. 36c

Abs. 4 SteV für juristische Personen.14 Art. 18b Abs. 1 erster Satz SteV. 15 Art. 18a Abs. 3 lit. c SteV.16 Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA FL-DE.17 Art. 18b Abs. 1 letzter Satz SteV, Merkblatt Anrechnung,

S. 1.

18 Vgl. für Deutschland in § 34 c Abs. 1 Satz 1 dEStG («um einen entstandenen Ermässigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer») ab dem JStG 2007 v. 13.12.2006 mit Wirkung ab 2007; für Österreich DoraRuppe/Mayr, Grundriss Steuerrecht 11. Auflage, BandRz 1352.

19 Art. 18c Abs. 1 und Art. 36c Abs. 1 SteV.20 Art. 18c Abs. 2 SteV.

Steueranrechnung für Steuerjahre

Schweiz Ab 2017

Deutschland Ab 2015

Österreich Ab 2015

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21 Art. 18c Abs. 3 und Art. 36c Abs. 2 SteV.


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grund der bestehenden gesetzlichen Grundlage22 auch für frühere Steuerperioden möglicsein. Je nach DBA bzw. Reziprozität können imSteuerjahr 2018 Anträge für die Anrechnunausländischer Steuern aus den Jahren 20152016 und 2017 gestellt werden. Für die Nachbastaaten Liechtensteins ist die Steueranrechnun

Quellensteuer rückforderbar anrechchweiz 35 % 20 % 15eutschland 26,375 % 11,375 % 15sterreich 27,5 % 12,5 % 15

wie folgt möglich: g ) n

Steueranrechnung für Steuerjahre

Schweiz ab 2017

Deutschland ab 2015

Österreich ab 2015

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Summe der steuerbelasteten Vermögenswerte per 01.0

- Schulden, quotal


x 4 %

= Sollertrag










3 Steueranrechnung bei natürlichen Personen

Im Bereich natürlicher Personen wird bei deAnrechnung ausländischer Steuern zwischeVermögenserträgen des Privatvermögens23 unanderen Einkünften auf der einen Seite, sowiVermögenserträgen des Geschäftsvermögenund Einkünften aus selbstständiger Tätigkeitauf der anderen Seite unterschieden.

3.1 Steueranrechnung bei Vermögenserträgen des PrivatvermögensVermögenserträge, wie Dividenden und Zinsenunterliegen in Liechtenstein nicht direkt der Ewerbssteuer, sondern werden über einen standadisierten Vermögensertrag (Sollertrag) besteuert. In Liechtenstein steuerpflichtiges Vermögewird mit dem Sollertrag von derzeit 4 % multpliziert und dadurch in eine eigene Erwerbsaübergeleitet. Der Sollertrag unterliegt zusammen mit den anderen Einkunftsarten, wie Ewerbseinkommen, Renten etc. dem gemeinsamen Vermögens- und Erwerbssteuertarif. Die liechtensteinische Steuer, auf welche di

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= Anrechnungshöchstbetrag ausländischen Quellensteuern auf Vermögenser-

trägen angerechnet werden, ist die Steuer auden Sollertrag. Die Sollertragsbesteuerung wirdabei für Zwecke der Anrechnung als Steuevom Einkommen und nicht als Steuer vom Vemögen angesehen. Die Steueranrechnung idoppelt begrenzt: Sie erfolgt maximal in Höhder auf dem Sollertrag lastenden liechtensteinschen Erwerbssteuer (unter Berücksichtigunder entsprechenden anteilsmässigen Abzügeund maximal im Umfang der ausländischenicht rückforderbaren Steuer.25

Beispiel 3: Frau Beck hält per 1. Januar2017 Aktien einer schweizerischen Aktienge-sellschaft im Wert von insgesamt CHF 100 000.–,von welchen sie für das Jahr 2017 Divi -denden in Höhe von CHF 500.– erhält.Die schweizerische Verrechnungssteuer von35 % (CHF 175.–) kann aufgrund desDoppelbesteuerungsabkommens auf 15 %26

(CHF 75.–) reduziert werden. Für dieRückerstattung des Differenzbetrages(CHF 100.–) ist in der Schweiz ein Antragzu stellen. In Liechtenstein unterliegt derSollertrag von CHF 4000.– (CHF 100 000 x4 %) unter Berücksichtigung sämtlicherAbzüge einem persönlichen Erwerbssteuer-satz (Durchschnittssteuersatz) von FrauBeck von annahmegemäss 10 % (inkl. Ge-meindesteuerzuschlag). Die durch den Soll -ertrag verursachte Steuerbelastung in Liech-tenstein beträgt somit CHF 400.– (derEin fachheit halber ohne Abzüge dargestellt),wodurch eine volle Anrechnung der schweize-rischen Quellensteuer von CHF 75.– möglichist. Angenommen, Frau Beck würde Dividen-den in Höhe von CHF 3000.– erhalten, würdedie definitive Quellensteuerbelastung in derSchweiz aufgrund des DBAs CHF 450.– be -tragen. In Liechtenstein können maximalCHF 400.– angerechnet werden.

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Ausgangsbasis für die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages bildet die Summe der mausländischen Steuern belasteten Vermögenwerte zu Beginn des Steuerjahres bzw. zu Beginder Steuerpflicht.27 Der Jahresbeginn bildet seder Steuerreform 2011 den Bewertungsstichtafür die Vermögenssteuer. Die betreffenden Vemögenswerte, z. B. die ausländischen Aktienmüssen somit per 1.1.X1 im Vermögen sein, damit eine während des Jahres X1 anfallendQuellensteuer angerechnet werden kann. Bunterjähriger Anschaffung des Vermögenswerteist eine Anrechnung von Quellensteuern im jeweiligen Steuerjahr nicht möglich. Umgekehbesteht die Anrechnungsmöglichkeit zur Gänzwenn ein am Jahresanfang bereits vorhandeneVermögenswert unterjährig, aber nach Dividendenzufluss, veräussert wird.

Beispiel 4: Herr Ritter hält in seinem Depotper 1. Januar 2018 Aktien, aufgrund welcherer im Mai 2018 Dividenden ausgeschüttet er-hält. Im Juni 2018 werden die Aktien veräus-sert. Da Herr Ritter die Aktien zu Beginn desSteuerjahres in seinem Besitz hatte, werdendie ausländischen Quellensteuern in Liech-tenstein angerechnet. Beim Kauf der Aktiennach dem 1. Januar ist im betreffenden Jahrkeine Steueranrechnung möglich.

Fraglich ist, ob die Steueranrechnung aucdann möglich ist, wenn erst nach der Veräusserung der Aktien eine Dividende bezahlt wird. Dafür spricht die Bestimmung der Steuerverord
nung bezüglich Berechnung, welche keinen
Art. 36c SteV.

Bezug auf den Ertrag nimmt («der mit auländischen Steuern belasteten Vermögenswete»)28 und dass der Steuerpflichtige diesfalls deSollertrag aus den Aktien für das ganze Jahr unabhängig von einem effektiven Zufluss besteuert. Auch kann der Käufer der Aktien – so er iLiechtenstein unbeschränkt steuerpflichtig ist das Anrechnungspotential nicht nutzen, waunsystematisch wäre. Da die Anrechnung jedenfalls mit dem Umfang der ausländischen nichrückforderbaren Quellensteuer begrenzt iskann keine überschiessende Anrechnung entstehen.Auch bei reinen Vermögensumschichtungewäre es unsystematisch, die Anrechnung voQuellensteuern gänzlich ins Leere laufen zu lasen, was ein weiterer Grund ist, sämtliche Vemögenswerte mit potenzieller ausländischeSteuerbelastung als Berechnungsgrundlage füden Anrechnungshöchstbetrag zu berücksichtigen.Eine weitere Frage stellt sich, wie die Steueranrechnung in einem Erbschaftsfall gehandhabwird. In Liechtenstein bilden die Vermögenswete vom ersten Tag nach dem Todesfall bis zumAbschluss der Einantwortung den ruhendeNachlass, welcher eine separate Steuerpflichhat. Wird ein Depot mit Wertschriften Anfandes Jahres auf die Erben übertragen, kann deruhende Nachlass aufgrund des Vermögensbesitzes per 1. Januar die Steueranrechnung in Anspruch nehmen. Auch der Nachlass müsste dAnrechnung auf sämtliche Vermögenswerte mpotentieller ausländischer Steuerbelastung vonehmen können. Die Erben mit unbeschränkteSteuerpflicht in Liechtenstein besteuern die Erb
schaft mit dem Sollertrag erst ab jenem Jahr, das
2.
22 Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 63 SteG.23 Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 18a bis Art. 18c SteV. 24 Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 18a Abs. 4 und Art. 36a bis
25 Merkblatt Anrechnung, S.26 Art. 10 Abs. 2 DBA FL-CH.27 Art. 18b Abs. 2 lit. a SteV.

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28 Art. 18b Abs. 2 lit. a SteV.


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Tabelle, Seite 7:

Tabelle, Seite 9:

Tabelle, Seite 12:

Tabelle, Seite 12:

dem Jahr der Einantwortung folgt. Mangels Besteuerung im Jahr des Vermögenszugangs können die Erben, auch wenn sie aufgrund des geerbten Vermögens Dividenden erhalten, welchmit Quellensteuer belastet sind, keine Anrechnung beanspruchen. Der in Liechtenstein anrechenbare Betrag enspricht dem Gesamtbetrag der ausländischeSteuern, die auf Einkünfte innerhalb eines Jahres erhoben wurden, höchstens aber dem Betrader liechtensteinischen Erwerbssteuer auf demSollertrag des zugrunde liegenden Vermögens.Bei Vermögenserträgen wird der Anrechnung
höchstbetrag wie folgt ermittelt:
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Summe der steuerbelasteten Vermögenswerte per 01.01.

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x 4%

= Sollertrag





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Summe der steuerbelasteten Erträge der Steuerperiode

- Steuerfreie Erträge

- Aufwendungen im Zusammenhang mit Erträgen

= Steuerpflichtiger Ertrag



Unterliegen die Vermögenserträge im Auslankeiner Quellenbesteuerung (z. B. Obligationzinsen aus Deutschland oder Österreich) odekann die Quellenbesteuerung aufgrund des DBAauf 0 % gesenkt werden (z. B. Obligationszinseaus der Schweiz), sind die den Erträgen zugrunde liegenden Vermögenswerte nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 5: Herr Frick hält in seinem DepotAktien einer österreichischen Aktiengesell-schaft und Obligationen eines schweize -rischen Emittenten. Auf Dividenden wird in

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Steuer-pflichtig in FL

Mit QSbelaste

Gewinn 500 000 90 00

+ Anrechenbare Steuern 10 000 10 00

- Steuerfreie Dividenden - 50 000

= Basis für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes (a) 460 000

+ Steueraufwand 50 000

- EK-Zinsabzug - 70 000 - 20 00

= Steuerpflichtiger Ertrag 440 000 80 00

x Ertragssteuersatz 12,5%

= Ertragssteuer (b) 55 000

x Durchschnittssteuersatz ((b):(a)) 11,96%

= Anrechnungshöchstbetrag 9 565

Steuerbelastung in Liechtenstein 45 435

Österreich Kapitalertragssteuer (KESt) von

27,5 % (reduziert auf 15 % nach DBAFL-AT30) erhoben. Obligationszinsen vonSchweizer Emittenten unterliegen der Ver-rechnungssteuer von 35 %, welche aufgrunddes Doppelbesteuerungsabkommens mit derSchweiz in voller Höhe rückforderbar sind.31

Da die schweizerische Quellensteuer auf An-trag zurückerstattet werden kann, ist inLiechtenstein keine Anrechnung möglich. Indie Berechnung des Anrechnungshöchstbe-trages werden nur die Aktien einbezogen.

Die mit ausländischen Steuern belasteten Vemögenswerte sind um Schulden zu kürzen. ILiechtenstein erfolgt der Schuldenabzug quotad. h. anteilig im Verhältnis des in Liechtensteisteuerpflichtigen Vermögens zum Gesamtvemögen.32 Bei der Ermittlung des steuerpflichtgen Vermögens ist das steuerbefreite Vermöge– u. a. ausländische Grundstücke und Betriebstätten – nicht zu berücksichtigen.33 Das Gesamtvermögen, welches für den Steuersare levant ist, umfasst das gesamte weltweite bewegliche und unbewegliche Vermögen des Steuerpflichtigen. Die gesamten Schulden – auweltweitem beweglichem und unbeweglichemVermögen – werden in Liechtenstein «in eineTopf geworfen» und auf das gesamte Vermögeaufgeteilt. Von den mit ausländischen Steuerbelasteten Vermögenswerten wird jener Teil deSchulden abgezogen, der diesen Vermögensweten quotal zugewiesen wird.34 Dies hat zur Folg– unschön aber systematisch wohl korrekt dass Steuerpflichtige ohne Schulden einen höheren Anrechnungshöchstbetrag haben, aSteuerpflichtige mit Schulden, auch wenn daNettovermögen bei beiden gleich hoch ist unbeide dieselben und in der gleichen Höhe steuebelasteten Vermögenswerte besitzen.

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Beispiel 6: Frau Meier, alleinstehend,verfügt über Wertschriften im Wert vonCHF 2 Mio., wovon die Hälfte mit auslän -dischen Quellensteuern von 15 % belastetist. Ferner besitzt Frau Meier ein Haus inLiechtenstein und eine Ferienwohnung imAusland im Wert von je CHF 1 Mio. Auf derliechtensteinischen Immobilie lastet eineHypothek in Höhe von CHF 400 000.–. Das Gesamtvermögen der Frau Meier beträgtCHF 4 Mio., wovon CHF 3 Mio. in Liechten-stein steuerpflichtig sind. Vom steuerpflich -tigen Vermögen können 3/4 der Schulden(CHF 300 000.–) in Abzug gebracht werden.Die mit ausländischen Steuern belastetenWertschriften bilden 1/3 des in Liechtensteinsteuerpflichtigen Vermögens. Von diesensteuerbelasteten Vermögenswerten ist auch1/3 der abzugsfähigen Schulden abzuziehen:CHF 1 Mio. abzgl. CHF 100 000.– (3/4 x400 000 x 1/3) = CHF 900 000.–.

Die um die anteiligen Schulden gekürzten steuebelasteten Vermögenswerte werden mit demstandardisierten Vermögensertrag von 4 % mutipliziert. Der daraus resultierende Sollertrag ium personenbezogene Abzüge zu kürzen. In Abzug werden Beiträge für private Personenverscherungen sowie steuerfreie Beträge und übrigAbzüge gebracht.35

Unter die privaten Personenversicherungen fa

36 Art. 16 Abs. 3 lit. d SteG.

len Krankenversicherungen, private Lebens- oder

Risikoversicherungen und nicht obligatorischUnfallversicherungen. Abgezogen werden nichdie tatsächlich bezahlten Prämien, sonderPauschalbeträge von CHF 7000.– bei EhegattenCHF 3500.– bei Alleinstehenden bzw. Alleinerziehenden und bis zu CHF 2100.– pro Kind.36

Steuerfreie Beiträge und übrige Abzüge umfasen den Kinderabzug37 von CHF 9000.– prKind, Unterhaltsbeiträge38, Ausbildungskostefür Kinder39 in Höhe von max. CHF 12 000.– prKind und Jahr sowie Krankheits-, Unfall- unZahnarztkosten40 bis max. CHF 6000.– unSpenden41 an gemeinnützige Institutionen b10 % des steuerpflichtigen Erwerbs. Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags sind die personenbezogenen Abzüge – wauch bei der Ermittlung des steuerpflichtigeErwerbs – verhältnismässig (quotal) zu berücksichtigen. Ist in Liechtenstein nur ein Teil deVermögens oder Erwerbs steuerpflichtig, sind dpersonenbezogenen Abzüge im Verhältnis des iLiechtenstein steuerpflichtigen Erwerbs zum gesamten Vermögen und Erwerb zulässig, soferdas ausländische Recht bei der Besteuerung deausländischen Erwerbs derartige Abzüge vehältnismässig berücksichtigt. Sieht das ausländische Recht keine entsprechende Berücksichtigung vor, können personenbezogene Abzügvollumfänglich in Abzug gebracht werden.42 Dquotalen personenbezogenen Abzüge sind ensprechend im Verhältnis des ermittelten Solletrags (auf mit Quellensteuern belasteten Vemögenswerten) zum Gesamterwerb bzw. zum

3.

übrigen Erwerb zu berechnen.43

29 Art. 18b Abs. 1 SteV.30 Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA FL-AT.31 Art. 11 DBA FL-CH.32 Art. 11 SteG. 33 Art. 10 SteG. 34 Merkblatt Steueranrechnung, S. 2.35 Merkblatt Anrechnung, S. 2.

37 Art. 16 Abs. 3 lit. a SteG.38 Art. 16 Abs. 3 lit. b SteG. 39 Art. 16 Abs. 3 lit. f SteG.40 Art. 16 Abs. 3 lit. g SteG.41 Art. 16 Abs. 3 lit. h SteG. 42 Art. 18 Abs. 1a SteG.43 Merkblatt Anrechnung, S. 2–

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Der Anrechnungshöchstbetrag ergibt sich auder Multiplikation des Sollertrags auf die quelensteuerbelasteten Vermögenswerte (nach Berücksichtigung der relevanten Abzüge) mdem Durchschnittssteuersatz. Der Durchschnittsteuersatz entspricht dem individuellen Steuebetrag44 des Steuerpflichtigen (inkl. Gemeindesteuerzuschlag), ermittelt auf dem gesamteVermögen und gesamten Erwerb unter Berücksichtigung der relevanten Abzüge.Zu beachten ist, dass Kosten, die im direkten Zusammenhang mit den Vermögenserträgen stehen – z. B. Honorar eines Anlageberaters – bder Ermittlung des Anrechnungshöchstbetragemangels genereller Abzugsfähigkeit solcher Koten nicht abzugsfähig sind. Die zulässigen Abzüge reduzieren nicht nur die Bemessungsgrundlage für die Erwerbssteuer, sondern auch deAnrechnungshöchstbetrag. So wird ein Steuepflichtiger, der bspw. Unterhaltsbeiträge in Abzug bringt, in Liechtenstein weniger Steuerzahlen, im Umkehrschluss aber auch wenigeausländische Steuern anrechnen können.

3.2 Steueranrechnung bei anderen EinkünftenUnter andere Einkünfte fallen insbesondere45: – Erwerbe aus unselbstständiger Tätigkeit (Löh

ne) einschliesslich der Nebeneinkünfte46; – Vergütungen an Verwaltungsrats- und Stiftung

ratsmitglieder (Organentschädigungen)47;– AHV-/IV-Renten und Leistungen aus der be

trieblichen Personalvorsorge48.Die Anrechnung ausländischer Steuern bei anderen Einkünften erfolgt maximal in Höhe deliechtensteinischen Erwerbssteuer auf diese Einkünfte (unter Berücksichtigung der entsprechenden Abzüge) und maximal im Umfang deausländischen nicht rückforderbaren Steuer.Der Anrechnungshöchstbetrag wird wie folgt emittelt:

Tabelle, Seite 9:

Tabelle, Seite 12:

Tabelle, Seite 12:

Nr. 10/2018 Seite 760








Mbe

Gewinn 500 000 9

+ Anrechenbare Steuern 10 000 1




- EK-Zinsabzug - 70 000 - 2

= Steuerpflichtiger Ertrag 440 000 8



x Durchschnittssteuersatz ((b):(a)) 11

= Anrechnungshöchstbetrag 9


Ausgangsbasis bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags bildet die Summe der mausländischen Steuern belasteten Einkünfte deSteuerperiode. Von diesen Einkünften sind dim wirtschaftlichen Zusammenhang stehendeKosten in vollem Umfang abzuziehen. Es sindie Gewinnungskosten und die Sozialversicherungsbeiträge50 (Beiträge an die AHV/IV/FAKALV und obligatorische Nichtberufsunfallverscherung sowie Beiträge an die Einrichtungeder betrieblichen Personalvorsorge) sowie Frebeträge auf Renten.51 Personenbezogene Abzügwerden wie bei den Vermögenserträgen quotaberücksichtigt. Zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags wird der Durchschnittssteuersatz der Erwerbssteuer auf den nach Berücksichtigung der relevanten Abzüge resultierendesteuerpflichtigen Erwerb angewendet.52

Beispiel 7: Frau Meier aus dem vorhergehen-den Beispiel erzielt aus einer unselbstständigenTätigkeit in Liechtenstein ein Jahreseinkommenin Höhe von CHF 100 000.–. Darüber hinaus er-hält sie eine Honorarvergütung für ihre Tätig-keit als Verwaltungsrätin einer ausländischenAktiengesellschaft in Höhe von CHF 50 000.–,welche im Ausland einer Quellensteuer von 15 %unterliegt. Annahmegemäss liegen die Gewin-nungskosten und die Beiträge an Sozialversi-cherungen von Frau Meier jeweils bei 10 % desErwerbs. Frau Meier macht in ihrer Steuererklä-


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s-t--r. -

rungen von CHF 3500.– sowie den Abzug füKrankheits-, Unfall- und Zahnarztkosten voCHF 700.– und den Spendenabzug voCHF 300.– geltend. Angenommen, diese Abzüge werden im ausländischen Staat ebenfalgewährt. Somit sind die personenbezogeneAbzüge von insgesamt CHF 4500.– in Liech

48 Art. 14 Abs. 2 lit. e SteG.

tenstein quotal zu berücksichtigen. e

Gesamt (weltweit)

Stet

Vermögenswerte per 01.01. 4 000 000

- Schulden, quotal - 400 000

= Gesamtvermögen abzgl. Schulden 3 600 000

x 4 % 4 %

= Sollertrag 144 000

+ Unselbstständiger Erwerb 100 000

- Gewinnungskosten/ Sozialversicherungen - 10 000

+ Organentschädigungen 50 000

- Gewinnungskosten/ Sozialversicherungen - 5 000

= Gesamterwerb (Basis für anteilige Abzüge)

279 000 (100 %)

- Abzüge (personenbezogen), quotal - 4 500

= Steuerpflichtiger Erwerb (a) 274 500

Steuerbetrag53 inkl. 150 % Gemeindesteuerzuschlag (b) 39 650

x Durchschnittssteuersatz ((b):(a)) 14,44 %

Erwerbssteuer


Steuerbelastung in Liechtenstein


- Aufwendungen im Zusamm



= Anrechnungshöchstbetr

Die Berechnung der Anrechnungshöchstbeträgerfolgt in Form einer per-item-limitation (prErwerbsart), siehe Tabelle unten.53

Die zu entrichtende liechtensteinische Erwerbsteuer wird um die vollen Anrechnungshöchsbeträge reduziert, vorausgesetzt diese liegen jeweils unter der ausländischen QuellensteueÜbersteigt der Anrechnungshöchstbetrag hingegen die ausländische nicht rückforderbar

3.

Quellensteuer, so wird die Steuerbelastung in

uerpflich-ig in FL

Mit QSt belastet

(Vermögens-erträge)

Mit QSt belastet (andere Einkünfte)

Rest (steuerpflich-tig in FL)

3 000 000 1 000 000 2 000 000

- 300 000 - 100 000 - 200 000

2 700 000 900 000 1 800 000

4 % 4 % 4 %

108 000 36 000 72 000

100 000 100 000

- 10 000 - 10 000

50 000 50 000

- 5 000 - 5 000

243 000 (87 %)

36 000 (13 %)

45 000 (16 %)

162 000 (58 %)

- 3 915 - 585 - 720 - 2 610

239 085 35 415 44 280 159 390

14,44 % 14,44 % 14,44 %

34 524

5 114 6 394

23 016

44 Art. 19 Abs. 1 SteG.45 Merkblatt Anrechnung, S. 3.46 Art. 14 Abs. 2 lit. d SteG.47 Art. 14 Abs. 2 lit. dbis SteG.

49 Merkblatt Anrechnung, S. 3.50 Art. 16 Abs. 3 lit. c und lit. e SteG.51 Art. 16 Abs. 2 lit. d SteG. 52 Art. 18b Abs. 3 SteV; Merkblatt Anrechnung, S.


Nr. 10/2018 Seite 761

53 Art. 19 Abs. 1 lit. a SteG.

enhang mit Erträgen

ag


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u i-iz i-l-r -. r -n e -lt --t, t-ei

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Liechtenstein maximal im Umfang der ausländischen nicht rückforderbaren Steuer verringer

3.3 Steueranrechnung bei Einkünften aus selbstständiger TätigkeitZur Steueranrechnung bei Vermögenserträgeaus dem Geschäftsvermögen und Einkünfteaus selbstständiger Tätigkeit bei natürlichePersonen verweist die SteV auf die Bestimmungen zu juristischen Personen.54 Interessanscheinen hier vor allem die Überlegungen zselbstständigen Erwerben. Das liechtensteinsche Steuerrecht kennt – wie auch die Schwe– eine unilaterale Freistellung von ausländschen Betriebsstättengewinnen.55 Diese Freistelung verhindert insoweit eine Anrechnung deausländischen Steuer, weil der Betriebsstättengewinn dann in Liechtenstein nicht besteuert wirdDennoch ist die Anrechnungsmethode füselbstständige Erwerbe nicht gänzlich irrelevant: Eine Anrechnung ist dann möglich, wenbei selbstständigen Erwerben im Ausland keinausländische Betriebsstätte vorliegt, weil die nationale Betriebsstättendefinition56 nicht erfülist. Erhebt das Ausland dennoch eine Gewinnsteuer, insbesondere weil der Betriebsstättenbegriff des ausländischen Steuerrechts erfüllt iskann speziell im Verhältnis zu einem NichDBA-Staat in Liechtenstein eine Anrechnung bReziprozität stattfinden.

4 Steueranrechnung bei juristischen Personen

Bei juristischen Personen ist die Steueranrechnung nur im Bereich der Ertragssteuer relevant.57 Im Gegensatz zu natürlichen Personewurde zu juristischen Personen in Liechtensteibis dato kein Merkblatt veröffentlicht, sodass deine oder andere Frage noch nicht endgültig geklärt ist.

Nr. 10/2018 Seite 762

Auch für juristische Personen gilt der Grundsader per-item-limitation58: Eine Steueranrechnung kann daher nur beansprucht werden, sofern die jeweiligen ausländischen Erträge iLiechtenstein der Ertragsteuer unterliegen. Kene Steueranrechnung ist somit bei den steuerbefreiten Erträgen, wie Erträgen aus ausländschen Betriebsstätten59, Miet- und Pachterträgeaus ausländischen Grundstücken sowie grundsätzlich bei Dividenden und Kapitalgewinneaus Beteiligungen an juristischen Personenmöglich. Ist nach dem relevanten DBA einQuellensteuerreduktion auf 0 % vorgesehenkann in Liechtenstein ebenfalls keine Steueranrechnung in Anspruch genommen werden. Sinhingegen die Auslandsdividenden in Liechtenstein ausnahmsweise steuerpflichtig, weil sdem Korrespondenzprinzip unterliegen60 odeweil sie ab 2019 aus einer niedrig besteuertepassiven Tochtergesellschaft (Neu-Beteiligung)bezogen werden, ist eine Anrechnung der auländischen Quellensteuer möglich. Der Anrechnungshöchstbetrag entspricht demBetrag der im Ausland erhobenen Steuern auausländische Erträge, höchstens aber dem Betrag der liechtensteinischen Ertragssteuer audiese Erträge. Der in Liechtenstein anrechenbare Betrag wird ermittelt, indem der Durchschnittssteuersatz (ermittelt ohne steuerfreie Eträge) auf mit ausländischen Steuern belasteteErträgen angewendet wird. Die ausländischeErträge sind um die in einem wirtschaftlicheZusammenhang stehenden Aufwendungen zkürzen.62 Aufgrund der Bestimmung in deSteuerverordnung ist es wünschenswert, danur explizite Aufwendungen abzuziehen sindjedoch keine anteilige Zurechnung von allgemeinen Aufwendungen erfolgen muss. Die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetragwird schematisch wie folgt dargestellt:


d . -r -

i--

ie s--r l

ef ie t---n --r

ie ,

r-

-lt at ie et n i-l-er ss f

ie g ss


- Schulden, quotal


x 4%

= Sollertrag




= Anrechnungshöchstbetrag Tabelle, Seite 9:













it Qelas

90 0

10 0

20 000

80 000

1,96%

9 565


- Schulden, quotal


x 4%

= Sollertrag



Tabelle, Seite 9:



Mit QSt belastet

Gewinn 500 000 90 000

+ Anrechenbare Steuern 10 000 10 000




- EK-Zinsabzug - 70 000 - 20 000

= Steuerpflichtiger Ertrag 440 000 80 000



x Durchschnittssteuersatz ((b):(a)) 11,96%

= Anrechnungshöchstbetrag 9 565


Nicht explizit geregelt ist, wie die im Auslanangefallenen Steuern zu handhaben sindGrundsätzlich ist der Steueraufwand in Liechtenstein steuerlich nicht abzugsfähig und dahedem steuerpflichtigen Reinertrag hinzuzurechnen.63 In den Gesetzesmaterialien ist die Defintion des (nicht abzugsfähigen) Steueraufwandes insbesondere auf die Ertragssteuer und dGrundstücksgewinnsteuer beschränkt; die auländischen Quellensteuern sind nicht ausdrücklich erwähnt.64 Gestützt auf die Grundidee deSteuerreform, die Doppelbesteuerung unilateraweitgehend zu vermeiden oder zumindest so tiwie möglich zu halten und insbesondere dausländischen Quellensteuern bei der Ermitlung des steuerpflichtigen Reinertrags zum Abzug zuzulassen65, wird hier die Meinung vertreten, dass ohne Anrechnung die Quellensteuergeschäftsmässig begründete und steuerlich abzugsfähige Aufwendungen sind. Sofern eine Anrechnung vorgenommen wird, müssen bei deBerechnung des Anrechnungshöchstbetrags dausländischen Steuern aufgerechnet werdensprich die Berechnung muss auf dem Bruttoetrag basieren.


Mb

Gewinn 500 000

+ Anrechenbare Steuern 10 000




- EK-Zinsabzug - 70 000 -

= Steuerpflichtiger Ertrag 440 000



x Durchschnittssteuersatz ((b):(a)) 1



Tabelle, Seite 12:

Tabelle, Seite 12:

Beispiel 8: Die Alpen AG – ein im 2017 gegründetes Start-up – mit Sitz in Liechtenstein erhävon einer Gesellschaft mit Sitz in einem DBA-StaLizenzgebühren in Höhe von CHF 100 000.–, dmit einer ausländischen Steuer von 10 % belastwerden. Der handelsrechtliche Gewinn der AlpeAG beträgt CHF 500 000.–; darin sind steuerbefrete Dividenden in Höhe von CHF 50 000.– enthaten. Der Steueraufwand beträgt CHF 50 000.–. DEigenkapital-Zinsabzug beträgt annahmegemäCHF 70 000.–; davon entfallen CHF 20 000.– auden immateriellen Vermögenswert, aus dem dLizenzgebühren stammen. Im Zusammenhanmit den Lizenzgebühren sind annahmegemäkeine Aufwendungen entstanden.

St tet

00

00














de

54 Art. 18a Abs. 4 SteV verweist auf Art. 36a bis Art. 36c SteV. 55 Art. 15 Abs. 2 lit. b SteG.56 Art. 2 Abs. 1 lit. a SteG. 57 Art. 63 SteG bzw. Art. 22 Abs. 2 SteG i. V. m. Art. 36a bis

Art. 36c SteV. 58 Art. 63 SteG i. V. m. Art. 22 Abs. 2 SteG.59 Mit Ausnahme bei Qualifikationskonflikten im

Nicht-DBA-Fall.

60 Art. 48 Abs. 3 lit. a SteG idF LGBl. 2018 Nr. 147.61 Vgl. zu den genauen Voraussetzungen Art. 48 Abs. 3

lit. b SteG idF LGBl. 2018 Nr. 147, wobei für bestehenBeteiligungen die Übergangsfristen nach § 1 Abs. 1 SteG idF LGBl. 2018 Nr. 147 zu beachten sind.

62 Art. 36b SteV.63 Art. 47 Abs. 3 lit. f SteG. 64 BuA 48/2010, S. 121.

Nr. 10/2018 Seite 763

65 Zukunft Steuerstandort Liechtenstein, 2009, S. 31.


n r-r-ei --g -t. e e, -

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Von den im Ausland angefallenen Quellensteuervon CHF 10 000.– können CHF 9565.– auf die Etragssteuer von CHF 55 000.– angerechnet weden. Die Steuerlast in Liechtenstein liegt somit bCHF 45 435.–. Zu beachten ist, dass der liechtensteinische Eigenkapital-Zinsabzug den Anrechnungshöchstbetrag verringert. Eine Anrechnunist somit nur dann möglich, wenn die ausländische Rendite den Eigenkapital-Zins übersteigDer Anrechnungshöchstbetrag liegt demzufolgnicht bei 12,5 % der ausländischen Bruttoerträgetwa der Bruttozinsen oder der Bruttolizenzgebühren, sondern regelmässig tiefer.

5 Fazit

Liechtenstein hat durch Anpassung der Steueverordnung und die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern bei natür lichen unjuristischen Personen umfassender geregelAufgrund der moderaten liechtensteinische

Nr. 10/2018 Seite 764

Steuersätze stossen anrechenbare ausländische Inserat Seite 752.qxp_Layout 1 20.09.18 20:02

Quellensteuern regelmässig gegen den Anrechnungshöchstbetrag. Nunmehr hat die liechtensteinische Steuerverwaltung bei natürlichePersonen erläutert, wie der Anrechnungshöchsbetrag nach der in Liechtenstein geltenden peitem-limitation zu berechnen ist. Entsteht eiAnrechnungsüberhang, wirkt die Anrechnungmethode wirtschaftlich wie eine Freistellungmethode, zumal der Steuerpflichtige auf demSteuerniveau des Quellenstaates landet. Darübehinaus ist nun wohl endgültig geklärt, dass dliechtensteinische Vermögenssteuer, die übeeine Besteuerung des Sollertrages eingehobewird, in ihrer Einordnung nach Art. 2 Abs. OECD-MA als «Steuer vom Einkommen» unnicht als «Steuer vom Vermögen» anzusehen iund daher eine Anrechnung von ausländischeQuellensteuern (auch) auf die liechtenstenische Vermögenssteuer zulässig ist. In Bezuauf juristische Personen gibt es derzeit keiMerkblatt, welches die Berechnung des Anrech
nungshöchstbetrages erläutert. Seite 1

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