Betriebsprüfungen im digitalen Zeitalter ... · BETRIEBSPRÜFUNGEN IM DIGITALEN ZEITALTER -...

BETRIEBSPRÜFUNGEN IM DIGITALEN ZEITALTER - BERATUNGSHINWEISE ZUM BILANZSTEUERRECHT

Steuerberater-Verband e.V. Köln

Von-der-Wettern-Straße 17 · 51149 Köln

Telefon: 02203 993090 · Telefax: 02203 993099

www.stbverband-koeln.de · [email protected] Regi

strie

r-N

r. 4

9269

7

ReferentDipl.-Fw. Mirko Kampschulte

Termin/Ort15.06.2017

Stand Juni 2017

Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet

RÜGENER STEUERFACHTAGE 2017

SD_RügenerSteuerfachtage2017_1506.indd 1 31.05.17 09:34

Digitale Betriebsprüfung / Bilanzsteuerrecht - Steuerberater

1

1 Die digitale Zukunft der Finanzverwaltung _____________________________________ 7

1.1 Risikomanagement im Veranlagungsbereich _____________________________________ 7

1.1.1 Risikoklasse 1 - Hochrisikofälle ______________________________________________ 7

1.1.2 Risikoklasse 2 – Mittleres Risiko _____________________________________________ 8

1.1.3 Risikoklasse 3 – Kein oder nur geringes Risiko ________________________________ 9

1.1.4 Risikoklasse BP __________________________________________________________ 10

1.1.5 Übersicht über die Risikoklassen ___________________________________________ 11

1.2 Risikomanagement BP _______________________________________________________ 11

1.3 Veranlagende BP ____________________________________________________________ 11

1.4 Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, Zustimmung Bundesrat am 17.06.2016 _________________________________________________________________ 12

1.5 E-Bilanz - Nachforderung von Unterlagen zur Entscheidung über die Prüfungswürdigkeit, OFD Frankfurt vom 12.04.2016 ________________________________________________ 14

2 Anwendungsfragen der GoBD für die Praxis __________________________________ 16

2.1 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Beanstandungen durch die Finanzverwaltung ___________________________________________________ 16

2.2 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor- und Nebensysteme ______________________ 16

2.3 Allgemeine Anforderungen ____________________________________________________ 18

2.4 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) _________________________ 18

2.5 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) ______________________________________ 20

2.6 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB) ______________________________ 21

2.7 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB) _____________________ 22

2.8 Internes Kontrollsystem (IKS) _________________________________________________ 22

2.9 Datensicherheit ______________________________________________________________ 23

2.10 Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen __________________________ 24

2.11 Aufbewahrung ___________________________________________________________ 26

2.12 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel __________ 28

2.13 Verfahrensdokumentation _________________________________________________ 28

2.13.1 Anmerkungen zur Verfahrensdokumentation _______________________________ 29

2.13.2 Umfang Verfahrensdokumentation ________________________________________ 30

2.14 Zertifizierung und Software-Testate _________________________________________ 33

2.15 Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung _______________________ 34

3 Urteile zu digitalen Daten, Reaktion der Verwaltung ___________________________ 35

3.1 Apotheken müssen Daten liefern, BFH-Urteil vom 16.12.2014, X R 42/13 ___________ 35

3.2 Zeitreihenvergleich, BFH-Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/13 _______________________ 36

3.3 Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht der digitalen Grundaufzeichnungen - § 238 HGB, §§ 140, 145 - 147 AO, Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, 28.07.2015 ___ 37


2

3.3.1 Gewinnermittlungsarten ___________________________________________________ 37

3.3.1.1 Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG ___________________________________ 37

3.3.1.2 Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG ___________________________________ 38

3.3.2 Kassen (offene Ladenkasse, EDV-Registrierkasse, PC-Kassensystem) __________ 39

3.3.3 Konsequenzen für die Betriebsprüfung ______________________________________ 39

3.3.3.1 Datenzugriff ___________________________________________________________ 39

3.3.3.2 Prüfungsabfolge _______________________________________________________ 39

3.3.3.3 Künftige Betriebsprüfungen ______________________________________________ 40

3.3.3.4 Offene Betriebsprüfungen _______________________________________________ 41

3.3.4 Schätzungsbefugnis ______________________________________________________ 41

3.4 Zuschätzung beim Imbissbetrieb, FG Hamburg vom 23.02.2016 ___________________ 41

3.5 Hinzuschätzung zu den Betriebseinnahmen eines Restaurants in Höhe der unbaren Kreditkartenumsätze, FG Berlin-Brandenburg v. 28.09.2015 - 4 V 4076/15 __________ 42

3.6 Anspruch des Steuerpflichtigen auf Übermittlung von Kalkulationsunterlagen des Betriebsprüfers in elektronischer Form, BFH Beschl. v. 25.07.2016 - X B 213/15, X B 4/16 ________________________________________________________________________ 43

3.7 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen bei nicht ordnungsgemäßer Buchführung - ungeordnete Belegbuchführung - Nichteinhaltung der Aufbewahrungspflichten, Finanzgericht Hamburg vom 26.08.2016 - 6 V 81/16 ______________________________ 44

3.8 Wann PC-gestützte Kassensysteme als manipulierbar gelten, FG Münster, Urteil v. 29.3.2017 ___________________________________________________________________ 45

3.9 Höhe des pauschalen Sicherheitszuschlags bei Lücken in der Rechnungsnummernabfolge, BFH v. 07.02.2017 - X B 79/16 ______________________ 45

4 Kassenführung _____________________________________________________________ 47

4.1 Vorbemerkung ______________________________________________________________ 47

4.2 Zivilrechtliche Ansprüche des Unternehmers gegen den Steuerberater wegen unterlassener Hinweise, St.Bp. 12.2016 ________________________________________ 48

4.3 Arten von Kassen / Kassensystemen ___________________________________________ 49

4.4 Grafische Übersicht der Einnahmeermittlungsmöglichkeiten _______________________ 50

4.5 Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften ____________________________ 51

4.6 Informationen zum Thema „Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung“, OFD Karlsruhe vom 31. Oktober 2016 ________________________________________________________ 54

4.6.1 Einzelaufzeichnungspflicht _________________________________________________ 54

4.6.2 Ausnahmeregelungen bei nicht aufrüstbaren Registrierkassen __________________ 55

4.6.3 Einsatz von offenen Ladenkassen __________________________________________ 56

4.6.4 Datenzugriffsrecht ________________________________________________________ 57

4.6.5 Folgen von Mängeln ______________________________________________________ 58

4.6.6 Grafische Übersicht Vergleich Bilanz / EÜR __________________________________ 58

4.7 BFH zum Zählprotokoll _______________________________________________________ 59

4.8 Anmerkung zur offenen Ladenkasse ___________________________________________ 59


3

5 Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, Bundesrat 16.12.2016 __________________________________________________________ 61

5.1 Einführung: Schutz vor Manipulationen an Registrierkassen _______________________ 61

5.2 Grafische Übersicht __________________________________________________________ 62

5.3 Zielsetzung und Lösungen ____________________________________________________ 63

5.3.1 Probleme und Ziel ________________________________________________________ 63

5.3.2 Lösung __________________________________________________________________ 63

5.3.3 Alternativen ______________________________________________________________ 63

5.4 Gesetzliche Änderungen ______________________________________________________ 64

5.5 Praxis Einzelaufzeichnungsverpflichtung ________________________________________ 69

5.6 Bewertung des „Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen“ und Anforderungen an die „Kassensicherheitsverordnung“, Deutscher Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik, 16.02.2017 ____ 70

5.7 Übersicht über den zeitlichen Ablauf____________________________________________ 72

5.8 Referentenentwurf zur Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr (Kassensicherungsverordnung – KassenSichV) vom 24.03.2017 ___________________ 73

6 Problembereich Bareinnahmen ______________________________________________ 76

6.1 Grundsätzliches _____________________________________________________________ 76

6.2 Begriffsbestimmungen ________________________________________________________ 76

6.2.1 Kassenbuch _____________________________________________________________ 76

6.2.2 Kassenbericht bei der „Offenen Ladenkasse“ _________________________________ 77

6.2.3 Journal-Log-Datei bei der „EDV Kasse“ oder „PC-Kasse“ ______________________ 77

6.2.4 Kassenkonto _____________________________________________________________ 78

6.3 Detailwissen Registrierkasse / PC-Kasse _______________________________________ 79

6.3.1 Allgemeines _____________________________________________________________ 79

6.3.2 Registrierkasse __________________________________________________________ 79

6.3.3 PC Kasse _______________________________________________________________ 79

6.3.4 Finanzbericht (Z-Abfrage) _________________________________________________ 80

6.3.5 Finanzbericht (X-Abfrage) _________________________________________________ 81

6.3.6 Warengruppenbericht _____________________________________________________ 81

6.3.7 GT-Speicher _____________________________________________________________ 81

6.3.8 Kellnerbericht ____________________________________________________________ 82

6.3.9 Weitere betriebswirtschaftliche Auswertungen ________________________________ 82

6.4 Besonderheiten _____________________________________________________________ 82

6.4.1 Gutscheinbücher _________________________________________________________ 82

6.4.2 Gewinnermittlung nach § 4 III EStG _________________________________________ 83

6.4.3 Kein Kassenbuch erforderlich bei der Einnahmeüberschussrechnung ___________ 84


4

6.4.4 Aufzeichnungspflicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, BFH vom 15.04.1999 ______________________________________________________________ 85

6.5 Grundsätze der zeitgerechten und geordneten Verbuchung _______________________ 86

6.5.1 Allgemeines _____________________________________________________________ 86

6.5.2 Häufige Fehlerquellen _____________________________________________________ 87

6.5.2.1 Verbuchung von Barausgaben am Tag der tatsächlichen Entnahme __________ 87

6.5.2.2 EC-Karten- Zahlungen __________________________________________________ 88

6.5.2.3 „Entnahme“ oder „Geldtransfer“ bei „Nebenkassen“ _________________________ 88

6.5.3 Grundsatz der Einzelaufzeichnung __________________________________________ 88

7 Summarische Risikoprüfung ________________________________________________ 90

7.1 Leistungs-BWA ______________________________________________________________ 93

7.2 Stochastik __________________________________________________________________ 94

8 § 7g EStG __________________________________________________________________ 95

8.1 Investitionsabzugsbetrag, Rechtslage ab 2016 ___________________________________ 95

8.2 Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG, BMF-Schreiben vom 20.03.2017 _______________________________________________ 96

8.2.1 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g Absatz 1 EStG) ______________________________________________________________ 96

8.2.2 Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen bei Durchführung begünstigter Investitionen und gleichzeitige gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7g Absatz 2 EStG) ______________________________ 102

8.2.3 Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g Absatz 3 EStG) ____ 103

8.2.4 Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsfristen (§ 7g Absatz 4 EStG) _____ 104

8.2.5 Buchtechnische und verfahrensrechtliche Grundlagen ________________________ 107

8.2.6 Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen __________________________ 108

8.2.7 Zeitliche Anwendung _____________________________________________________ 109

8.3 Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebsübertragung (BFH) ___________ 110

8.4 Investitionsabzugsbetrag zur Kompensation von Gewinnerhöhungen ______________ 111

8.5 Darlegungs- und Feststellungslast für Investitionsabsicht I (BFH) __________________ 112

8.6 Darlegungs- und Feststellungslast für Investitionsabsicht II (BFH) _________________ 113

8.7 Betriebsbezogene Betrachtung einer Partnerschaftsgesellschaft (BFH) ____________ 114

9 Fahrzeuge ________________________________________________________________ 115

9.1 Ermittlung des Listenpreises von Taxis bei der 1%-Regelung, FG Düsseldorf, Urteil v. 23.10.2015 ________________________________________________________________ 115

9.2 Bemessungsgrundlage für die 1%-Regelung bei Nutzung eines ausländischen Kraftfahrzeugs, für welches kein inländischer Bruttolistenpreis existiert _____________ 116

9.3 Leasingsonderzahlung im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung bei Nutzungsänderungen des Leasinggegenstands in Folgejahren ___________________ 116

9.4 Berücksichtigung selbst getragener Kraftstoffkosten (BFH) _______________________ 118


5

9.5 Berücksichtigung eines Nutzungsentgelts für Dienstwagenüberlassung (BFH) ______ 119

9.6 Besteuerung des Firmenwagens in Zeiten der Fahruntüchtigkeit __________________ 120

10 Neues aus der Verwaltung _________________________________________________ 121

10.1 AfA bei Mitunternehmerwechsel, BMF-Schreiben vom 19.12.2016 _____________ 121

10.2 Betrieblich genutztes Gebäude auf Grundstück des Ehegatten, BMF-Schreiben vom 16.12.2016 _____________________________________________________________ 124

10.2.1 Zurechnung des Gebäudes _____________________________________________ 124

10.2.2 Zurechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ____________________ 125

10.2.3 Aufwandsverteilungsposten _____________________________________________ 125

10.2.4 Beendigung der betrieblichen Nutzung ___________________________________ 127

10.2.5 Übergang des Eigentums auf den Betriebsinhaber _________________________ 127

10.2.6 Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG ________________________________ 127

10.2.7 Anwendung auf im Alleineigentum stehende Gebäude _____________________ 127

10.3 Neues Schreiben zur Realteilung, BMF-Schreiben vom 20.12.2016 ____________ 128

10.4 Pauschbeträge für unentgeltliche Sachentnahmen (Eigenverbrauch) 2017, BMF-Schreiben vom 15.12.2016 _______________________________________________ 136

10.5 Entwurf eines BMF-Schreibens vom 22.11.2016 zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung _______ 137

10.5.1 Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB __________________________________ 137

10.5.2 Übernahme von mit einer Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung) ____ 141

10.5.3 Übertragungen und Schuldbeitritte im Zusammenhang mit Pensions-verpflichtungen im Sinne von § 6a EStG __________________________________ 142

10.5.4 Zeitliche Anwendung __________________________________________________ 144

10.6 Teilwertabschreibungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, BMF-Schreiben vom 02.09.2016 _____________________________________________________________ 145

11 Rechtsprechung ___________________________________________________________ 146

11.1 Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG (OFD NRW, 29.04.2016 und 29.07.2016) ______________________________________________ 146

11.1.1 Fälligkeit und Zahlung innerhalb kurzer Zeit _______________________________ 146

11.1.2 Keine Verlängerung des 10-Tages-Zeitraums _____________________________ 146

11.1.3 Besonderheiten beim Lastschrifteinzug, bei Überweisungen und Scheckzahlung _______________________________________________________ 147

11.1.4 Änderung bestandskräftiger Bescheide ___________________________________ 147

11.2 Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 09/2014 nochmals aktualisiert am 22.09.2016 _____________________________________________________________ 149

11.2.1 Besonderheiten bei einer Fälligkeitsverschiebung nach § 108 Abs. 3 AO auf einen Zeitpunkt außerhalb des 10-Tages-Zeitraums bei Überweisung innerhalb des kurzen Zeitraums ______________________________________________________________ 149

11.3 Abzug der Zinseszinsen von Investitionsdarlehen, BFH-Urteil vom 07.07.2016 ___ 150


6

11.4 Wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart, BFH-Urteil vom 02.06.2016 ____ 151

11.5 Nachholung von nicht geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben - Bilanzberichtigung bei unrichtigem Ansatz in der Steuerbilanz, FG Köln vom 01.03.2016 _____________________________________________________________ 152

11.6 Veräußerung eines Liebhabereibetriebs (BFH) ______________________________ 153

11.7 Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen (BFH) ___________________________ 155

11.8 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (BFH) _______________________ 156

11.9 Fremdvergleich bei Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen (BFH) _________ 157

11.10 Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen (FG) ____________________ 158

11.11 Kein Wechsel der AfA-Methode (FG) _____________________________________ 159

11.12 BGH verschärft die Haftung von Steuerberatern, BGH vom 26.01.2017 _______ 160

11.13 AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen I (BFH) __________________________ 161

11.14 AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen II (BFH) _________________________ 162

12 Anlage1: Checkliste Vorgelagerte Systeme __________________________________ 164

13 Anlage2: Kassenbericht mit Zählprotokoll ___________________________________ 166

14 Anlage3: Verfahrensdokumentation Kassenführung __________________________ 167


7

1 Die digitale Zukunft der Finanzverwaltung

1.1 Risikomanagement im Veranlagungsbereich

Rahmenbedingungen Im Zuständigkeitsbereich der Landesfinanzverwaltung NRW werden ca. 5 Millionen Fälle ohne Gewinneinkünfte („2000er“) und ca. 1,7 Millionen Fälle mit Gewinneinkünften („5000er“) bearbeitet. Dafür stehen ca. 6.500 Arbeitskräfte (umgerechnet auf Vollzeit) in der Veranlagung zur Verfügung. Hierbei müssen komplexe und höchst dynamische Steuergesetze beachtet werden, die hohe, fachliche Anforderungen an die Beschäftigten der Finanzämter und an die Steuerberater/Bürger stellen. Dem gegenüber stehen sehr begrenzte personelle Ressourcen. RMS bedeutet die Ausrichtung der einem Steuerfall zu widmenden Bearbeitungsintensität am jeweiligen individuellen Risikogehalt. Fälle mit hohem Risikogehalt müssen intensiver und damit qualitativ besser bearbeitet werden als Fälle mit geringem oder ohne Risiko. RMS dient der qualitativ besseren Bearbeitung der risikobehafteten Fälle. RMS dient nicht der Einsparung, sondern dem qualitätsorientierten Einsatz der personellen Ressourcen. RMS bedeutet auch: Risiko mindern, vermeiden oder eingehen. Grundlage ist ein regelbasiertes, automatisiertes Verfahren (entwickelt im Bereich der Arbeitnehmerveranlagung), kombiniert mit personeller, automationsunterstützter Risikoklasseneinteilung (entwickelt im Bereich der Unternehmerveranlagung) und der Einbeziehung von Compliance-Faktoren, d.h. die objektive allgemeine Risikoeinschätzung kann durch Erkenntnisse zum konkreten Fall überlagert werden. Ursprünglich wurde RMS konzipiert für Fälle mit ausschließlich Überschuss-einkünften und für die Anlage EÜR. Das regelbasierte Aussteuerungssystem arbeitet mit über 1.000 Regeln pro VZ. Zunächst erfolgt die rein maschinelle Prüfung über den Risikofilter. Es folgt grundsätzlich nur noch die punktuelle Bearbeitung der Hinweise.

1.1.1 Risikoklasse 1 - Hochrisikofälle

In die Risikoklasse 1 gehören Steuerfälle mit einem vorhersehbaren, identifizierbaren Risiko und hohem Steuerausfallpotenzial, für die eine intensive personelle Prüfung erforderlich erscheint. Ziel ist es, mindestens 5 % der Gesamtfälle der Risikoklasse I zuzuordnen.


8

Folgende Fälle werden der Risikoklasse I zugeordnet: • Intensivprüffälle • Dauerschätzfälle

Akzeptierte / gezahlte Schätzungen • Fälle mit umfangreichen Änderungen in der letzten Veranlagung, verbunden mit

einem hohen Beanstandungsergebnis • Fälle mit negativem Compliance-Faktor (z. B. unvollständige Erklärungen,

Verletzung der Mitwirkungspflichten) und zudem mit erheblicher steuerlicher Auswirkung

• Fälle aufgrund subjektiver Einschätzung des Bearbeiters mit einem vorhersehbaren Risiko.

• Fälle der Risikobranche (Hochrisiko- und Bargeldbranche in Zusammenarbeit mit der BP)

Die Fälle werden wie folgt bearbeitet: • In vollem Umfang personelle, vollintensive Prüfung und Bearbeitung des Falles • Risikohinweise werden nur unterstützend ausgegeben und sind in die

Bearbeitung einzubeziehen • Dokumentation zwingend - die Bearbeitung ist durch nachvollziehbare,

handschriftliche Vermerke zu ergänzen. • Eine rechnergesteuerte automatische Freigabe ist nicht möglich. • Die notwendigen Checklisten sind zu bearbeiten.

1.1.2 Risikoklasse 2 – Mittleres Risiko

RK 2 mit Risikobereich

In die Risikoklasse 2 –mit Risikobereich- gehören Fälle mit einem konkret beschreibbaren punktuellen Risiko. Ziel ist es, mindestens 40 % der Gesamtfälle der Risikoklasse 2 zuzuordnen. Folgende Fälle werden der Risikoklasse II (mit Risikobereich) zugeordnet: • Fälle, für die kein Bedarf für eine vollumfängliche Prüfung gesehen wird, wohl

aber anzunehmen ist, dass Prüfungspunkte vorhanden sein werden. • Fälle, aufgrund subjektiver Einschätzung des Bearbeiters. Wird ein Risiko

erwartet, das vom Risikofilter nicht erkannt bzw. erfasst werden kann, so ist ein Risikobereich personell zu vermerken. Hierzu zählen insbesondere Sachverhalte in der Bilanz bzw. formlosen Gewinnermittlung, die der Überwachung bedürfen.

• Fälle, in denen maschinell ein Risiko erkannt bzw. vermutet wird und in denen ggf. eine Umschlüsselung in die RK 2 erfolgte. Die gespeicherten Risikobereiche werden durch einen Hinweis in der Prüfberechnung angezeigt.

• Fälle mit erkennbaren (OFD- / FA-) Risiko-/ Prüffelder • Schätzungsfälle - soweit nicht RK 1


9

Die Fälle werden wie folgt bearbeitet: Zunächst erfolgt die maschinelle Prüfung des Falles durch Einsatz des "normalen" Risikofilters. Punktuell intensive Prüfung und Bearbeitung • der (vor Veranlagung) gespeicherten Risikobereiche • der erkannten (ggf. gespeicherten) Risiko-/Prüffelder • der Hinweise des Risikofilters; darüber hinaus keine weitere personelle Prüfung

RK 2 ohne Risikobereich

In die Risikoklasse 2 –ohne Risikobereich- gehören Fälle mit einem latenten mittleren Risiko. Ziel ist es, 10 % der Gesamtfälle der Risikoklasse 2 zuzuordnen. Folgende Fälle werden der Risikoklasse II (ohne Risikobereich) zugeordnet: • Fälle, in denen aufgrund der subjektiven Einschätzung des Bearbeiters ein

mittleres Risiko vermutet wird, das jedoch nicht konkretisiert werden kann. • Fälle, die nicht in eine anderen RK einzustufen sind Die Fälle werden wie folgt bearbeitet: Zunächst erfolgt die maschinelle Prüfung des Falles durch Einsatz des "normalen" Risikofilters. • Keine personelle Prüfung, soweit der gesamte Fall vom maschinellen Risikofilter

erfasst wird (Gewinneinkünfte mit Anlage EÜR) und keine Risikohinweise ausgegeben werden.

• Nach EB-FAGO überschlägige Prüfung d.h. Prüfung auf Vollständigkeit, Schlüssigkeit und Glaubhaftigkeit

o der Hinweise des Risikofilters; darüber hinaus keine weitere personelle Prüfung Dokumentation der Bearbeitung auf dem Ausdruck der Risikohinweise

o der Bereiche, die nicht vom Risikofilter erfasst werden (Gewinneinkünfte mit Bilanz oder formloser EÜR)

• Punktuell intensive Prüfung und Bearbeitung der erkannten Risiko-/Prüffelder • Fortführung bzw. evtl. Nachspeicherung der Überwachungsblätter und DTB

1.1.3 Risikoklasse 3 – Kein oder nur geringes Risiko

In die Risikoklasse 3 gehören Fälle mit keinem oder nur geringem Risiko. Ziel ist es, mindestens 40 % der Gesamtfälle der Risikoklasse 3 zuzuordnen. Folgende Fälle werden der Risikoklasse III zugeordnet: Fälle, in denen nach der subjektiven Einschätzung des Bearbeiters keine Rechts- oder Sachverhaltsfragen erkennbar sind, die einer personelle Überprüfung oder Überwachung bedürfen.


10

Anhaltspunkte für einen risikoarmen/-losen Fall: • Fälle mit § 15 EStG und / oder § 18 EStG mit Anlage EÜR ohne Beanstandungen

und Bilanzfälle ohne Risiko • Zuverlässigkeit bzw. Mitwirkung des Steuerbürgers • Keine bzw. geringfügige Feststellungen durch eine aktuelle Außenprüfung • Gewinneinkünfte im Nebenerwerb (auch ohne Anlage EÜR - Fälle des § 3 Nr. 26

EStG) • Gewinneinkünfte als Beteiligungseinkünfte (einfacher Art) • Gewinneinkünfte aufgrund einer gesonderten Feststellung eines

Betriebsfinanzamtes • Photovoltaikanlagen • Promotionstätigkeit

Die Fälle werden wie folgt bearbeitet: Zunächst erfolgt die maschinelle Prüfung des Falles durch Einsatz Mindestfilters. • Die maschinelle Fallprüfung ist ausreichend, wenn im gesamten Fall keine

Risikohinweise ausgegeben werden. Eine darüber hinausgehende personelle Prüfung ist nicht vorzunehmen.

• keine weitere personelle Prüfung • Punktuell intensive Prüfung und Bearbeitung der erkannten Risiko-/Prüffelder

1.1.4 Risikoklasse BP

In die Risikoklasse BP gehören Fälle mit einem hohen Risiko, die zum Zeitpunkt der Erstveranlagung auf dem BP-Plan stehen. Die Fälle werden wie folgt bearbeitet: • Zunächst erfolgt die maschinelle Prüfung des Falles durch Einsatz des

"normalen" Risikofilters. • Auf die Vollständigkeit der Unterlagen ist zu achten. Notwendige Belege sind

anzufordern. • DTB sind zu pflegen, z. B. bei einem im VZ erstmalig zu berücksichtigenden V&V-

Objekt. • Die vollintensive Prüfung und Bearbeitung des Falles erfolgt durch die BP

(inkl. der Bearbeitung der Prüffelder). • Veranlagungen erfolgen durch die Zentralstelle VST 5000 unter dem Vorbehalt

der Nachprüfung. • Nach Abschluss der BP Fortführung bzw. evtl. Nachspeicherung der

Überwachungsblätter und DTB durch die BPST. • Risikohinweise gelten nach Durchführung der BP bzw. bei einer qualifizierten

Absetzung für diese VZ als bearbeitet; Risikohinweise für VZ der RK BP, die nicht in die Prüfungsanordnung aufgenommen wurden, sind durch die BPST abschließend im Rahmen der Aufhebung des VdN zu bearbeiten.


11

1.1.5 Übersicht über die Risikoklassen

1.2 Risikomanagement BP

Seit einigen Jahren wird im Rahmen des Risikomanagements auch für den Bereich der Betriebsprüfung ein Werkzeug zur automationsgestützten Fallauswahl im KONSENS Verfahren entwickelt. Im Rahmen dieser Entwicklung wurden in der Vergangenheit Vorstufen dieses Werkzeugs in mehreren Bundesländern pilotiert, evaluiert und weiterentwickelt. Grundlage von RMS-BP ist ein Regelwerk, bei dem automationsgestützt vorhandene Steuerdaten auf Risikoindikatoren hin überprüft werden. Für jedes Risiko wird eine im Regelwerk vorgegebene Risikopunktzahl vergeben. Das durch eine Betriebsprüfung zu untersuchende Steuerausfallrisiko verläuft dadurch proportional zur Risikopunktzahl (Scoring System). Aktuell wurde die zweite Pilotierung des RMS BP abgeschlossen. Die Ergebnisse waren deutlich besser als die des ersten Versuchs. So ist festzustellen, dass für die Ergebnisgruppe der Fälle mit einer hohen Punktzahl das Mehrergebnis gegenüber dem ersten Versuch deutlich gestiegen ist und dass Fälle mit der höchsten Punktzahl auch tendenziell das höchste Mehrergebnis aufwiesen. Weitere Verbesserungen sind durch die Einarbeitung der E-Bilanz sowie der Ergebnisse des Fraunhofer-Gutachtens zu erwarten.

1.3 Veranlagende BP

• Veranlagende Betriebsprüfung bedeutet abschließende Bearbeitung des Prüfungsfalls von Beginn der BP bis zur formellen Bestandkraft.

• Gesamtfallverantwortung incl. der tatsächlichen Verständigung, der verbindlichen

Auskunft und des Rechtsbehelfsverfahrens • Dadurch Entlastung des Veranlagungsbereiches • In Hessen ab 01.01.2017


12

1.4 Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, Zustimmung Bundesrat am 17.06.2016

Das Bundeskabinett hatte am 9.12.2015 den Regierungsentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens beschlossen. Gegen die Stimmen der Opposition hat der Bundestag am 12.5.2016 den Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens (BT-Drucks. 18/7457) in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung (BT-Drucks . 18/8434) angenommen. Der Bundesrat hat am 17.06.2016 dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens zugestimmt. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens sollen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die rechtsstaatlichen Erfordernisse des Steuervollzugs bei verstärkter Nutzung der Informationstechnik im Besteuerungsverfahren gesichert werden. Es reduziert bürokratische Belastungen und berücksichtigt die Interessen aller Beteiligten angemessen. Es spiegelt die 18-monatige gemeinsame Arbeit von Bund und Ländern unter Beteiligung von Kammern, Verbänden sowie Finanzrichtern wider. Die vorgesehenen Maßnahmen betreffen im Wesentlichen drei Handlungsfelder:

• Steigerung von Wirtschaftlichkeit und Effizienz durch einen verstärkten Einsatz der Informationstechnologie und einen zielgenaueren Ressourceneinsatz

• Vereinfachte und erleichterte Handhabbarkeit des Besteuerungsverfahrens durch mehr Serviceorientierung und nutzerfreundlichere Prozesse

• Neugestaltung der rechtlichen Grundlagen, insbesondere der

Abgabenordnung, im Hinblick auf die sich stellenden Herausforderungen und die dafür vorgesehenen Lösungsansätze

Zu den Handlungsfeldern ist jeweils ein Bündel verschiedener, aufeinander abgestimmter Einzelmaßnahmen vorgesehen. Manche Maßnahmen entfalten ihre Wirkung auch in mehreren Handlungsfeldern. Ergänzt werden die gesetzgeberischen Maßnahmen zudem durch technische und organisatorische Anpassungen auf untergesetzlicher Ebene. Das Gesetz soll weitgehend am 01.01.2017 in Kraft treten. Hervorzuheben sind folgende Punkte: Amtsermittlungsgrundsatz: Durch die neuen Regelungen in § 88 Absatz 2 und 3 AO werden neben den unverändert fortgeltenden Prinzipien der Verhältnismäßigkeit, Gleichmäßigkeit und Rechtmäßigkeit auch die Komponenten der Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit explizit im Amtsermittlungsgrundsatz verankert (§ 88 Abs. 2 und 3 AO) werden.


13

Die Beachtung von Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit darf dabei nicht zu einem völligen Verzicht auf die Überprüfung der Einhaltung steuerrechtlicher Vorschriften führen. Zur Gewährleistung der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung muss daher auch immer eine hinreichende Anzahl zufällig ausgewählter Fälle durch Amtsträger der Finanzbehörden vertieft geprüft werden. Zudem müssen Amtsträger der Finanzbehörden bei hinreichendem Anlass auch ungeachtet der Wirtschaftlichkeit oder Zweckmäßigkeit eine umfassende Prüfung des Einzelfalls vornehmen können. Ausschließlich automationsgestützte Bearbeitung: Eine zentrale Maßnahme der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens ist die Verstärkung der ausschließlich automationsgestützten Bearbeitung von dazu geeigneten Steuererklärungen durch Einsatz von Risikomanagementsystemen, um eine Konzentration der personellen Ressourcen auf die wirklich prüfungsbedürftigen Fälle zu erreichen. Zur Umsetzung dieser Zielsetzung trifft das Gesetz in § 88 Abs. 5 und 6 sowie in § 118a AO Regelungen zum Einsatz von sog. Risikomanagementsystemen und zu ausschließlich automationsgestützt erlassenen oder korrigierten Steuerbescheiden. Der Schriftverkehr soll weitgehend auf elektronische Verkehrswege umgestellt werden. So sollen sich Steuerpflichtige ihren Steuerbescheid über das Elster-Portal der Finanzverwaltung herunterladen können. Vereinfachungen bei den Steuererklärungen: Künftig wird es den Steuerpflichtigen ermöglicht, in der Steuererklärung auf die Angabe von Dritter Seite übermittelter Daten zu verzichten, wenn er die an die Finanzverwaltung übermittelten Daten für vollständig und richtig hält. Diese Daten gelten in diesem Fall als eigene Angaben des Steuerpflichtigen, seine Steuererklärung ist damit „vollständig“. Sind die von einem Dritten an die Finanzverwaltung übermittelten Daten aber zu Ungunsten des Steuerpflichtigen unrichtig, ist der Steuerbescheid zu Gunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern. Dies gilt auch dann, wenn der Fehler erst nach Ablauf der Einspruchsfrist bemerkt wird (siehe dazu § 150 Absatz 7 und § 175b Absatz 2 AO). Neue Änderungsmöglichkeit bei Rechen- und Schreibfehlern: Nach dem neuen § 173a AO wird die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden vorgeschrieben, soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörde rechtserhebliche Tatsachen nicht mitgeteilt hat. Wandlung von Belegvorlagepflichten in Belegvorhaltepflichten: In den Gesetzen und Verordnungen sollen bislang vorgesehene Belegvorlagepflichten weitestgehend in Belegvorhaltepflichten mit risikoorientierter Anforderung durch die Finanzverwaltung umgewandelt werden.


14

Von dritter Seite elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelten Daten: Die elektronischen Datenübermittlungspflichten Dritter (z.B. von Arbeitgebern, Rentenversicherungsträgern, Leistungsträgern von Lohnersatzleistungen, Krankenversicherungen oder Banken), die bisher schon im materiellen Recht geregelt waren, werden mit diesem Gesetz vereinheitlicht und in der Generalnorm des neuen § 93c AO zusammengeführt. Nur materiell-rechtliche und verfahrensspezifische Sonderregeln der einzelnen Datenübermittlungspflichten bleiben spezialgesetzlich in den einzelnen Steuergesetzen geregelt. Die Neuregelungen im Umgang mit diesen Daten von dritter Seite sollen dabei nicht soweit gehen, dass die Datenübermittlungen den Charakter eines bindenden Grundlagenbescheids erhalten.

1.5 E-Bilanz - Nachforderung von Unterlagen zur Entscheidung über die Prüfungswürdigkeit, OFD Frankfurt vom 12.04.2016

Die OFD Frankfurt/M. hat zur Entscheidung über die Prüfungswürdigkeit im Rahmen der Außenprüfung Stellung genommen (OFD Frankfurt\M., Verfügung vom 12.04.2016 - S 1456 A - 001 - St 33). Nach § 5b Satz 1 EStG haben Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG, § 5 EStG oder § 5a EStG ermitteln, den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Die Vorschrift ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2011 beginnen (§ 52 Absatz 11 EStG in Verbindung mit § 1 AnwZpvV). Für das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2011 beginnt, wird es nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung für dieses Jahr noch nicht nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Ausführungen der OFD Frankfurt: • Die E-Bilanz ist wie die Bilanz in Papierform eine Unterlage zur

Steuererklärung. Änderungen am Umfang der einzureichenden Bilanzunterlagen ergeben sich durch die elektronische Übermittlungspflicht nicht. Grundsätzlich gilt, was bisher in Papierform einzureichen war, ist nunmehr in elektronischer Form zu übermitteln.

• Die der E-Bilanz zu Grunde liegende Taxonomie enthält sogenannte

Mussfelder, die verpflichtend zu übermitteln sind und dem gesetzlichen Mindestumfang im Sinne des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG entsprechen. In der qualifizierten Anzeige sind diese Positionen in der Spalte „Eigenschaften” mit einem Stern ("*") gekennzeichnet.


15

• Neben dem Mindestumfang können auf freiwilliger Basis noch weitere, den Jahresabschluss ergänzende Informationen übermittelt werden (z.B. Kontennachweise, das Anlageverzeichnis, der Anlagespiegel, Angaben zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sowie weitere Informationen über die Zusammensetzung erheblicher Beträge in den sogenannten Auffangpositionen sowie über Zu- und Abgänge im Anlagevermögen).

• Sofern sich die Prüfungswürdigkeit von Steuerfällen, die für eine

Außenprüfung vorgeschlagen wurden, nicht bereits aus anderen Umständen ergibt, ist eine abschließende Beurteilung derselben regelmäßig nur möglich, wenn die den Jahresabschluss erläuternden Unterlagen vorliegen.

• Da die Betriebsprüfungsstelle eigene Ermittlungen grundsätzlich erst nach Erlass einer Prüfungsanordnung durchführen kann, sind die benötigten Unterlagen - insbesondere Anlageverzeichnis/-spiegel und Kontennachweise - auf Betreiben der Betriebsprüfungsstelle durch den zuständigen Innendienst auf Grundlage des § 88 AO nachzufordern.

• Auch diese Unterlagen sollen nach Möglichkeit elektronisch übermittelt

werden. Das Datenschema enthält hierfür eine entsprechende Erläuterungsposition in den Grunddaten der Taxonomie (Status des Berichts: „identischer Abschluss mit detaillierteren Informationen”). Sodann kann eine endgültige Entscheidung über die Prüfungswürdigkeit durch die Betriebsprüfungsstelle getroffen werden.

• Sofern eine Übermittlung der nachgeforderten Unterlagen unterbleibt, ist dies

im Rahmen der Entscheidung über die Prüfungswürdigkeit des Einzelfalles als gewichtiger Anhaltspunkt für die Annahme der Prüfungswürdigkeit zu berücksichtigen.


16

2 Anwendungsfragen der GoBD für die Praxis

Im Folgenden werden die praktischen Auswirkungen der GoBD (BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl 2014 I Seite 1450,) auf digitale, steuerrelevante Daten erörtert. Insbesondere ist es wichtig zu erkennen, welche Daten der Mandanten als aufbewahrungspflichtige, steuerrelevante digitale Daten zu klassifizieren sind und wie und in welcher Form diese (rechts)sicher und unveränderbar aufzubewahren sind (die Ziffern vor den Absätzen entsprechenden Randziffern des Erlasses). Die Finanzverwaltung gibt keine Definition von sog. „steuerrelevanten Daten“. Sofern in einem der genannten Systeme Belege (Daten mit Belegfunktion) anfallen, die einzeln oder in Summe Niederschlag in der Buchführung finden, kann von einer Aufbewahrungspflicht und der Notwendigkeit der GoBD-Beachtung für dieses System ausgegangen werden. Praxis: Aus Geschäftsvorfällen sind Daten steuerrelevant, die als Betriebsausgaben oder als Betriebseinnahmen gebucht werden oder sich in sonstiger Weise auf die Höhe des steuerlichen Gewinns auswirken (z.B. Abschreibungen, Einlagen und Entnahmen). Dazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde. Nicht aufbewahrungspflichtig sind z.B. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern diese nicht tatsächlich abgesandt wurden.

2.1 Beweiskraft von Buchführung und Aufzeichnungen, Darstellung von Bean-standungen durch die Finanzverwaltung

11 Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuer-pflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Be-steuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Werden Buchführung oder Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen im Einzelfall durch die Finanzverwaltung beanstandet, so ist durch die Finanzverwaltung der Grund der Beanstandung in geeigneter Form darzustellen.

2.2 Datenverarbeitungssystem; Haupt-, Vor- und Nebensysteme

20 Unter DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente im Sinne der Rzn. 3 bis 5 erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden.


17

Dazu gehören das Hauptsystem sowie Vor- und Nebensysteme (z.B. Finanzbuch-führungssystem, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumenten-Management-System) einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Praxis: Gemäß der neuen GoBD sind folgende IT-Systeme und Prozesse betroffen: • Lohnbuchhaltungssystem, • Anlagenbuchhaltung, • PC-Kassensystem, • Registrier-Kassensystem, • Warenwirtschaftssystem, • Zahlungsverkehrssystem, • Taxameter, • Geldspielgeräte, • Zigaretten-, Snack- und Fahrkartenautomaten • elektronische Waagen, • Materialwirtschaft, • MS-Office,

o Mailing (Outlook), o Word-Dateien, o Excel Dateien,

• Fakturierung, • Zeiterfassung, • Archivsystem, • Dokumenten-Management- System, • Rechnungseingangsbuch, • Fahrtenbuch, • Berechnungen von Rückstellungen, • Berechnungen von Bestandsveränderungen, • Berechnungen von Darlehen, • Berechnung Eigenverbrauch, • Archivsysteme (DMS), • Verfahrensdokumentation • Zeiterfassungssysteme für z.B. Lohn bzw. als Grundlage für eine

Ausgangsrechnung, • Materialwirtschaft, • Anlagen zur Steuererklärung. Dazu gehören auch die Schnittstellen zwischen den Systemen. Dabei kommt es aber nicht auf die Bezeichnung des Systems an, sondern auf die Frage, ob in einem System buchführungs- oder aufzeichnungspflichtige Daten erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden.


18

2.3 Allgemeine Anforderungen

22 Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen ist nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen. 23 Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich - neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen - auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems, da die Grundlage für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher Aufzeichnungen bereits bei der Entwicklung und Freigabe von Haupt-, Vor- und Nebensystemen einschließlich des dabei angewandten DV-gestützten Verfahrens gelegt wird. Die Ordnungsmäßigkeit muss bei der Einrichtung und unternehmensspezifischen Anpassung des DV-Systems bzw. der DV-gestützten Verfahren im konkreten Unternehmensumfeld und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist erhalten bleiben. Praxis: Hier ist dringend die Kontaktaufnahme mit dem Kassenaufsteller und / oder dem Systembetreuer zur Sicherstellung der Aufbewahrung der steuerlich relevanten Unterlagen anzuraten.

2.4 Vollständigkeit (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)

37 Die GoB erfordern in der Regel die Aufzeichnung jedes Geschäftsvorfalls - also auch jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, jeder Einlage und Entnahme - in einem Umfang, der eine Überprüfung seiner Grundlagen, seines Inhalts und seiner Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Das bedeutet nicht nur die Aufzeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung, sondern auch des Inhalts des Geschäfts und des Namens des Vertragspartners (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372) - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1969, BStBl 1970 II S. 45). 38 Dies gilt auch für Bareinnahmen; der Umstand der sofortigen Bezahlung rechtfertigt keine Ausnahme von diesem Grundsatz (BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599). 39 Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der BFH in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen verneint (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, BStBl III S. 372; z. B. bei einer Vielzahl von einzelnen Geschäften mit geringem Wert, Verkauf von Waren an der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung).


19

Praxis: PC-Kassen zeichnen in der Regel jeden einzelnen, steuerlich relevanten Geschäftsvorfall auf. Eine Billigkeitsregelung ist somit aus sich der Finanzverwaltung nicht erforderlich. Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i. S. des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden, siehe Kassenerlass vom 26.11.2010, Punkt IV. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig. Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen. Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten - bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten - innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen. Werden elektronische Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.


20

2.5 Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)

45 Das Erfordernis „zeitgerecht“ zu buchen verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht (BFH-Urteil vom 25. März 1992, BStBl II S. 1010; BFH-Urteil vom 5. März 1965, BStBl III S. 285). 46 Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Nach den GoB müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden (Journal). Es widerspricht dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und nach Ablauf einer langen Zeit auf Grund dieser Belege die Geschäftsvorfälle in Grundaufzeichnungen oder Grundbüchern einzutragen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1954, BStBl III S. 298). 47 Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder des Geschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Vorganges und seiner laufenden Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen ist bedenklich. Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich (vgl. BFH-Urteil vom 2. Oktober 1968, BStBl 1969 II S. 157; BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527 zu Verbindlichkeiten und zu Debitoren). 48 Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach § 146 Absatz 1 Satz 2 AO täglich festgehalten werden. 50 Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden: • Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum

Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen und

• durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc.

Zunächst ist festzustellen, dass die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten der §§ 145 bis 147 AO nicht mit den Fristen zur Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 UStG) verknüpft sind.


21

Die Buchung (Rz. 50 der GoBD spricht hier von Erfassung in den Büchern) der baren und unbaren Geschäftsvorfälle hat spätestens bis zum Ablauf des Folgemonats zu erfolgen. Wird die Buchung der baren und unbaren Geschäftsvorfälle erst nach Ablauf des Folgemonats vorgenommen (z. B. bei Dauerfristverlängerung oder Quartals-/Jahreszahlern), so ist diese Vorgehensweise dann nicht zu beanstanden, wenn vorher zeitnah (bare Geschäftsvorfälle täglich, unbare Geschäftsvorfälle innerhalb von zehn Tagen) die Belegsicherung durch Erfassung in den Grund(buch)aufzeichnungen erfolgt, die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle im Einzelfall gewährleistet ist sowie zeitnah eine Zuordnung (Kontierung, mindestens aber die Zuordnung betrieblich/privat, Ordnungskriterium für die Ablage) vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 11.09.1969, IV R 106/68, BStBl II 1970, 307). Werden in diesen Fällen die baren und unbaren Geschäftsvorfälle nicht bis zum Ablauf des folgenden Monats gebucht, liegt zwar ein formeller Mangel vor. Dies allein führt jedoch nicht zu einer Verwerfung der gesamten Buchführung als nicht ordnungsgemäß, soweit ansonsten kein Anlass zu Beanstandungen der Buchführung besteht.

2.6 Ordnung (§ 146 Absatz 1 AO, § 239 Absatz 2 HGB)

54 Die geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden. Ansonsten würde dies mit zunehmender Zahl und Verschiedenartigkeit der Geschäftsvorfälle zur Unübersichtlichkeit der Buchführung führen, einen jederzeitigen Abschluss unangemessen erschweren und die Gefahr erhöhen, dass Unterlagen verlorengehen oder später leicht aus dem Buchführungswerk entfernt werden können. Hieraus folgt, dass die Bücher und Aufzeichnungen nach bestimmten Ordnungsprinzipien geführt werden müssen und eine Sammlung und Aufbewahrung der Belege notwendig ist, durch die im Rahmen des Möglichen gewährleistet wird, dass die Geschäftsvorfälle leicht und identifizierbar feststellbar und für einen die Lage des Vermögens darstellenden Abschluss unverlierbar sind (BFH-Urteil vom 26. März 1968, BStBl II S. 527). Die fortlaufende Erfassung der Geschäftsvorfälle in einer Grund(buch)aufzeichnung oder in einem Grundbuch erfolgt, um die Belegsicherung und die Unverlierbarkeit des Geschäftsvorfalls zu gewährleisten. Damit soll verhindert werden, dass die Geschäftsvorfälle für längere Zeit in der Schwebe gehalten werden und sich hierdurch die Möglichkeit eröffnet, sie später anders darzustellen, als sie richtigerweise darzustellen gewesen wären, oder sie ganz außer Betracht zu lassen und im privaten, sich in der Buchführung oder in Aufzeichnungen nicht niederschlagenden Bereich abzuwickeln.


22

Nicht jede Belegablage erfüllt jedoch die Anforderung an eine geordnete und übersichtliche Belegablage im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Beispiele für eine unzureichende Belegablage: (Dabei sind die Rechtsfolgen abhängig von den konkreten Umständen im Einzelfall.) • Die Belege werden lose und ungeordnet in einem Schuhkarton oder in einem

Wäschekorb aufbewahrt und in dieser Form - nach frühestens einem Monat - an den Steuerberater übergeben oder selbst gebucht.

• Die Belege werden durch den Unternehmer zwar täglich in Gitterkörben

abgeworfen oder in besonderen Mappen aufbewahrt, aber nicht fortlaufend nummeriert, nicht in handschriftlichen Listen oder auf Additionsstreifen erfasst und nur einmal monatlich gelocht und dann auf einer Heftlasche an den Steuerberater übergeben oder selbst gebucht.

2.7 Unveränderbarkeit (§ 146 Absatz 4 AO, § 239 Absatz 3 HGB)

59 Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen (vgl. Rzn. 3 bis 5) müssen daher so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Absatz 4 AO bzw. § 239 Absatz 3 HGB erfüllt sind (siehe auch unter 8). Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.

2.8 Internes Kontrollsystem (IKS)

100 Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO (siehe unter 3.) hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Hierzu gehören beispielsweise • Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender

Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte (z. B. spezifische Zugangs- und Zugriffsberechtigungen),

• Funktionstrennungen,

• Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),

• Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,

• Verarbeitungskontrollen,

• Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten.


23

Die konkrete Ausgestaltung des Kontrollsystems ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems. 101 Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z. B. Systemwechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem dokumentierten System entspricht (siehe Rz. 155 zu den Rechtsfolgen bei fehlender oder ungenügender Verfahrensdokumentation). 102 Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation. Praxis: Der Mandant sollte darauf hingewiesen werden, dass zum Zwecke der Verfahrensdokumentation je nach Verfahren ein Ordner (Aufschrift GoBD) mit entsprechenden Protokollierungen über Änderungen im System zu führen ist. Ist die Änderung ausschließlich digital protokolliert worden, ist die Änderungsdatei oder Protokollierungsdatei aufzubewahren. Beispiel: • Umprogrammierungen der Geschäftskasse • Einrichtung neuer Artikel- oder Preisspeicher

2.9 Datensicherheit

103 Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z. B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen. 104 Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig. 106 Die Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (siehe unter 10.1). Die konkrete Ausgestaltung der Beschreibung ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.


24

2.10 Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen

107 Nach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. 108 Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden. Praxis: Bestimmte Formate (Office, Word, Excel, Outlook) und Aufbewahrungsformen (Dateisystem) erfüllen ohne weitere Maßnahmen nicht die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen. Office-Formate können grundsätzlich auch weiterhin verwendet werden, auch wenn sie Belegfunktion erfüllen. Sofern jedoch keine Aufbewahrungs- bzw. Archivsysteme zum Einsatz kommen, mit denen der Nachweis der Unveränderbarkeit bzw. der Nachvollzug von Änderungen unterstützt wird (z.B. DMS), sollten ergänzende Maßnahmen getroffen werden, um die Beweiskraft der Office-Dokumente zu erhalten. 110 Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen (vgl. Rzn. 3 bis 5) kann sowohl hardwaremäßig (z. B. unveränderbare und fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z. B. Sicherungen, Sperren, Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen, Versionierungen) als auch organisatorisch (z. B. mittels Zugriffsberechtigungskonzepten) gewährleistet werden. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten. 111 Spätere Änderungen sind ausschließlich so vorzunehmen, dass sowohl der ursprüngliche Inhalt als auch die Tatsache, dass Veränderungen vorgenommen wurden, erkennbar bleiben. Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die Anforderung der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten (vgl. Rz. 110 GoBD).


25

Derzeit sind keine technischen Lösungen bekannt, die diese Voraussetzungen auf Dateisystemebene erfüllen können. Zur Gewährleistung der geforderten Unveränderbarkeit für die vorgenannten digitalen Unterlagen und Dokumente ist nach dem derzeitigen Stand der Technik der Einsatz eines Dokumentenmanagementsystems (DMS) zwingend erforderlich. Insofern können Office-Formate nur bei Einsatz eines DMS - unter der Voraussetzung, dass auch das umgebende Gesamtsystem die Anforderungen der GoBD erfüllt - anerkannt werden. Das Ursprungsformat (MS Excel-Datei) ist maßgebend, muss erhalten bleiben und die Unveränderbarkeit ist für dieses Format sicherzustellen. Dafür reicht die Umwandlung und zusätzliche Speicherung als PDF-Datei ebenso wenig aus wie die zusätzliche Aufbewahrung als Papierausdruck, da nicht geprüft werden kann, ob bei der Umwandlung Veränderungen vorgenommen worden sind. Lediglich die Speicherung der Excel-Datei in einem DMS kann - unter der Voraussetzung, dass auch das umgebende Gesamtsystem die Anforderungen der GoBD erfüllt - die Unveränderbarkeit sicherstellen. Praxishinweis: Im Internet werden inzwischen diverse und preisgünstige DMS angeboten (Beispiel: ECODMS für 49 €).


26

2.11 Aufbewahrung

113 Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Absatz 1 AO besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599). 114 Müssen Bücher für steuerliche Zwecke geführt werden, sind sie in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig (z. B. Finanzbuchhaltung hinsichtlich Drohverlustrückstellungen, nicht abziehbare Betriebsausgaben, organschaftliche Steuerumlagen; BFH-Beschluss vom 26. September 2007, BStBl II 2008 S. 415). 115 Auch Steuerpflichtige, die nach § 4 Absatz 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, sind verpflichtet, Aufzeichnungen und Unterlagen nach § 147 Absatz 1 AO aufzubewahren (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009, BStBl II 2010 S. 452; BFH-Urteil vom 26. Februar 2004, BStBl II S. 599). 119 Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z.B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt. Praxis: Aufbewahrungspflichtig sind gem. § 147 Absatz 1 Nummer 2 AO die empfangenen Handels- und Geschäftsbriefe und gem. § 147 Absatz 1 Nummer 3 AO die Wiedergaben der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe sowie gem. § 147 Absatz 1 Nummer 4 AO die Buchungsbelege. Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige elektronische Dokumente (z. B. E-Mails, die nicht nur die Funktion eines Briefumschlags haben) im Unternehmen eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren (vgl. Rz. 119 GoBD). Anschließende Medienbrüche führen daher regelmäßig zu einem formellen Mangel.


27

Beispiele für einen Verstoß gegen Rz. 119 GoBD: E-Mails mit aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Inhalten gehen in das Unternehmen ein und werden ausgedruckt. Der Ausdruck der E-Mail ist der buchungsbegründende Beleg. Die E-Mail wird gelöscht. Problem: Es ist nicht nachprüfbar, ob und welche Veränderungen an den Inhalten vorgenommen worden sind. Darüber hinaus ist die maschinelle Auswertbarkeit nicht mehr möglich. 120 Beispiel 9 zu Rz. 119: Ein Steuerpflichtiger erstellt seine Ausgangsrechnungen mit einem Textverarbeitungsprogramm. Nach dem Ausdruck der jeweiligen Rechnung wird die hierfür verwendete Maske (Dokumentenvorlage) mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Es ist in diesem Fall nicht zu beanstanden, wenn das Doppel des versendeten Schreibens in diesem Fall nur als Papierdokument aufbewahrt wird. Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedoch tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt (z. B. im File-System oder einem DMS- System), so ist eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform nicht mehr zulässig. Das Verfahren muss dokumentiert werden. Werden Handels- oder Geschäftsbriefe mit Hilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt, bleiben die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig.


28

2.12 Auslagerung von Daten aus dem Produktivsystem und Systemwechsel

142 Im Falle eines Systemwechsels (z. B. Abschaltung Altsystem, Datenmigration), einer Systemänderung (z. B. Änderung der OCR-Software, Update der Finanzbuchhaltung etc.) oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (vgl. Rzn. 3 bis 5) aus dem Produktivsystem ist es nur dann nicht erforderlich, die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten (einschließlich Metadaten, Stammdaten, Bewegungsdaten und der erforderlichen Verknüpfungen) müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften (vgl. §§ 145 bis 147 AO) quantitativ und qualitativ gleichwertig in ein neues System, in eine neue Datenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführt werden. Bei einer erforderlichen Datenumwandlung (Migration) darf ausschließlich das Format der Daten (z. B. Datums- und Währungsformat) umgesetzt, nicht aber eine inhaltliche Änderung der Daten vorgenommen werden. Die vorgenommenen Änderungen sind zu dokumentieren. Die Reorganisation von OCR-Datenbanken ist zulässig, soweit die zugrunde liegenden elektronischen Dokumente und Unterlagen durch diesen Vorgang unverändert bleiben und die durch das OCR-Verfahren gewonnenen Informationen mindestens in quantitativer und qualitativer Hinsicht erhalten bleiben.

2. Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss in

quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen der aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, als wären die Daten noch im Produktivsystem.

143 Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems - neben den aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten - für die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Auf die Möglichkeit der Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO wird hingewiesen.

2.13 Verfahrensdokumentation

151 Da sich die Ordnungsmäßigkeit neben den elektronischen Büchern und sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf die damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereiche des DV-Systems bezieht (siehe unter 3.), muss für jedes DV-System eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind. Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbewahrten Unterlagen notwendig ist.


29

Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und damit für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Die konkrete Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems. 152 Die Verfahrensdokumentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion. 153 Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation und einer Betriebsdokumentation.

2.13.1 Anmerkungen zur Verfahrensdokumentation

Beim Einsatz von IT-Technologie umfasst der Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit auch das Erfordernis von Verfahrensdokumentationen und Einrichtung eines internen Kontrollsystems (IKS). Bezogen auf die verwendeten Hauptsysteme (Finanzbuchführung) kommt diesem Thema in Betriebsprüfungen meist keine oder eine nur untergeordnete Bedeutung zu. Anders sieht es beim Einsatz von vor-, neben-, und nachgelagerten Systemen aus. Denn als sachverständiger Dritter muss er auch ohne Kenntnis der Programmiersprache in die Lage versetzt werden, die programminterne Verarbeitung, insbesondere die Verarbeitungsfunktionen und –regeln, in angemessener Zeit nachzuvollziehen (IDW RS FAIT 1, Tz 57). Ihm muss eine Einzelfall- und Systemprüfung ermöglicht werden. Über allgemeinen DV-Sachverstand können vom ihm spezielle, produktabhängige System – und Programmierkenntnisse aber nicht erwartet werden, (Rz. 148 GoBD). Etablierte Leitlinien und Maßstäbe zur Erfüllung der steuerrechtlichen Anforderungen an eine Verfahrensdokumentation existieren nicht. Doch die Erfüllung dieser Anforderungen ist letztlich von steuerrechtlicher Bedeutung. Die Detailtiefe einer Verfahrensdokumentation ist unbestimmt. Für den Detaillierungsgrad einer Verfahrensdokumentation gibt es keine Anhaltspunkte. Die Detaillierungstiefe muss vom Unternehmen selbst bestimmt werden. An die Lesbarkeit einer Verfahrensdokumentation werden kaum Anforderungen gestellt. „Ein sachverständiger Dritter muss sich in dem jeweiligen Verfahren der Buchführung in angemessener Zeit zurechtfinden und sich einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen können.“ heißt es in den GoBD.


30

Das sind sehr unklare Anforderungen an die Lesbarkeit einer Verfahrensdokumentation. Eine angemessene Zeit kann angesichts der Komplexität von Unternehmens- und IT-Prozessen auch eine ziemlich lange Zeit sein. Wenn eine Verfahrensdokumentation ein brauchbares Kommunikationsmedium sein soll, muss sie lesbar sein. Einfluss auf die Lesbarkeit haben die logische Struktur, die (typo)grafisch Form und die verwendeten Sprachmittel. An die Qualität von Struktur, Form und Sprache (schriftliche wie grafische) werden in den GoBD keine Anforderungen gestellt: „Wie die erforderliche Verfahrensdokumentation formal gestaltet und technisch geführt wird, kann der Buchführungspflichtige individuell entscheiden.“

2.13.2 Umfang Verfahrensdokumentation

Allgemeine Beschreibung Die allgemeine Beschreibung informiert über die allgemeine Organisation des Unternehmens z.B.:

• Aufbauorganisation

• Netzinfrastruktur

• Organigramm

• Ablauforganisation

• Anwendungsfeld des DV-Systems Anwenderdokumentation Die Anwenderdokumentation umfasst z.B.:

• Benutzerhandbücher

• Bedienungsanleitungen

• Programmierhandbücher

• Arbeitsanweisungen

• Programmbeschreibungen Die Anwenderdokumentation muss alle Informationen enthalten, die für eine sachgerechte Bedienung eines DV-Systems erforderlich sind. Neben einer allgemeinen Beschreibung der Aufgabenbereiche sowie einer Erläuterung der Beziehungen zwischen den einzelnen Anwendungsmodulen sowie bei der Übertragung von Daten zwischen verschiedenen DV-Systemen sind Art und Bedeutung der verwendeten Eingabefelder, die programminterne Verarbeitung (insbesondere maschinelle Verarbeitungsregeln) und die Vorschriften zur Erstellung von Auswertungen anzugeben. Zusätzlich umfasst diese Dokumentation die Beschreibung der maschinellen und manuellen Kontrollen sowie der Fehlermeldungen und der sich aus den Fehlermeldungen ergebenden Maßnahmen. Bei Einsatz von Standardsoftware ist die vom Produkthersteller gelieferte Dokumentation um die Beschreibung der unternehmensspezifischen Anpassungen und die Dokumentation des eingerichteten internen Kontrollsystems des Anwenders (z. B. Parametrisierungen, Verwendung der Eingabefelder, Schlüsselsystematiken) zu ergänzen.


31

Des Weiteren umfasst die Anwenderdokumentation Installations- und Einrichtungsanleitungen bzw. zugehörige Einrichtungs- oder Änderungsprotokolle und Programmabrufe (Grundeinstellungen, betriebsspezifische Anpassungen (Customizing), eingerichtete Schlüsselverzeichnisse (z.B. Kontenpläne, Warengruppen- und Artikelübersichten), Änderungen im laufenden Betrieb). Technische Systemdokumentation

Die technische Systemdokumentation ist Grundlage für die Einrichtung eines sicheren und geordneten DV-Betriebs sowie für die Wartung des DV-Systems. Art und Umfang der technischen Dokumentation sind abhängig von der Komplexität des DV-Systems.

Die technische Systemdokumentation soll insbesondere über folgende Bereiche informieren:

• Netzinfrastruktur (z.B. Installationsort, Konfigurationsdaten des Netzes, Systemauslegung, Systemkonfiguration), spezielle Hardwarekomponenten (z.B. optische Speichermedien, Laufwerke, Jukeboxen, Scanner, Server, Clients, Drucker)

• Standard-Softwarekomponenten (z.B. Betriebssystemumgebung, Standardmodule der Anwendung, Version, Zusammenwirken mit anderer Software)

• individuelle Programmteile (z.B. Version, eingebundene Softwareprodukte, Funktionalität, Parametrisierungsmöglichkeiten, Customizing)

• Aufgabenstellung der DV-Anwendung im Kontext der eingesetzten Module (z.B. Beschreibung der sachlogischen und programmtechnischen Lösung, Programmablaufplan, Programm-Quellcode),

• Datenorganisation und Datenstrukturen (z.B. Beschreibung der Datenbestände und -speicherorte, Datensatzaufbau bzw. Tabellenaufbau, Feldinformationen und Verknüpfungen bei Datenbanken),

• veränderbare Tabelleninhalte, die bei der Erzeugung einer Buchung herangezogen werden,

• programmierte Verarbeitungsregeln einschließlich der implementierten Eingabe- und Verarbeitungskontrollen,

• Beschreibung der maschinellen Kontrollen • programminterne Fehlerbehandlungsverfahren, • Schlüsselverzeichnisse, • Schnittstellen zu anderen Systemen.

Die Dokumentation muss in einer Weise zur Verfügung gestellt werden, die einem sachverständigen Dritten den Nachvollzug der programminternen Verarbeitung, insbesondere der Verarbeitungsfunktionen und -regeln, in angemessener Zeit ohne Kenntnis der Programmiersprache erlaubt. Die Dokumentationstechnik und formale Gestaltung der technischen Dokumentation liegen im Ermessen des Steuerpflichtigen. Angesichts der Vielzahl von Programmiersprachen ist eine nur auf den Programm-Quellcode gestützte Dokumentation zur Sicherstellung der Nachvollziehbarkeit des Buchführungs- bzw. Rechnungslegungsverfahrens nicht ausreichend. Betriebsdokumentation Die Betriebsdokumentation dient der Dokumentation der ordnungsgemäßen Anwendung des DV-Verfahrens und betrifft unter anderem:


32

• Beschreibung des Berechtigungsverfahren (z.B. Zugangskontroll-mechanismen, Zugriffskontrollen, Definition der Benutzerprofile, Benutzerverwaltung mit Zuständigkeiten und Verantwortungsbereichen, Protokollierung von Änderungen der Benutzerdaten durch die Benutzerverwaltung, Nachweis der sachgerechten Vergabe von Zugriffsberechtigungen),

• Beschreibung der relevanten Arbeitsabläufe, • Datensicherungsverfahren, z.B.

o Beschreibung der Protokollierung von Änderungen und des logischen Löschens,

o Beschreibung der Auswirkung durch (unprotokollierte) Löschvorgänge von Meta-, Stamm- oder Bewegungsdaten (z.B. Grund- und Systemeinstellungen, Kunden, Leistungen, Artikel, Umsätze),

• Datenintegrität, z.B. o verlustfreie Restart- und Recoveryverfahren, o eindeutige Zuordnung von Indizes zu Dokumenten, o bei Datenaustausch: Identifizierung und Kontrolle der gesendeten und

empfangenen Daten und Prüfung der Berechtigung des Empfängers, • Verarbeitungsnachweise (Verarbeitungs-und Abstimmprotokolle), • Art und Inhalt des Freigabeverfahrens für neue und geänderte Programme, • Auflistung der verfügbaren Programme mit Versionsnachweisen.

Zur Wahrung der Datenintegrität sind alle Vorkehrungen zu beschreiben, durch die erreicht wird, dass Daten und Programme nicht von Unbefugten geändert werden können. Praxishinweis: • Vor diesem Hintergrund kommt einer Verfahrensdokumentation für das

verwendete System erhebliche Bedeutung zu. Sie muss aussagekräftig, vollständig, verständlich, und für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Das gilt für aktuelle ebenso wie für historische Verfahrensinhalte!

• Gerade bei der Nutzung von komplexen DV-Verfahren, die verschiedene Funktionen miteinander vereinen und darüber hinaus über verschiedentliche Schnittstellen verfügen, sind so komplex, dass es den Unternehmern nur durch Hinzuziehung von Fachkräften möglich ist, die geforderte detaillierte Verfahrensdokumentation zu erbringen.

• Zu beachten ist, dass für jedes im Unternehmen eingesetzte DV-Systems eine eigene Verfahrensdokumentation vorhanden sein muss.

• Hilfestellung und Anleitung kann auch die nun veröffentlichte Musterverfahrensdokumentation zur Belegablage sein, an der der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) als Beteiligter der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV) mitgewirkt hat. Steuerberatern und Mandanten bietet dieses Arbeitsmaterial wertvolle Formulierungs- und Verfahrenshilfen. Steuerpflichtigen und ihren Beratern steht die Musterverfahrensdokumentation ab sofort unter http://www.dstv.de/ zum Download bereit. Sie ist so konzipiert, dass das Dokument (MS-Word) als Vorlage dient und individualisiert werden kann.


33

2.14 Zertifizierung und Software-Testate

179 Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten lassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehörde zur Konformität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software zu. Dies gilt umso mehr, als weitere Kriterien (z. B. Releasewechsel, Updates, die Vergabe von Zugriffsrechten oder Parametrisierungen, die Vollständigkeit und Richtigkeit der eingegebenen Daten) erheblichen Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines DV-Systems und damit auf Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen haben können. 180 Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme - werden weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt. 181 „Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter können bei der Auswahl eines Softwareproduktes dem Unternehmen als Entscheidungskriterium dienen, entfalten jedoch aus den in Rz. 179 genannten Gründen gegenüber der Finanzbehörde keine Bindungswirkung.


34

2.15 Ergänzende Informationen zur Datenträgerüberlassung

BMF - Referat IV A 4 Stand: 14. November 2014 Weitere unterstützte Dateiformate der Prüfsoftware Neben dem Beschreibungsstandard unterstützt die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware IDEA folgende Dateiformate - sofern die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen gleichfalls in maschinell auswertbarer Form bereitgestellt werden und das Einlesen der Daten ohne Installation zusätzlicher Fremdsoftware möglich ist: • ASCII feste Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in

maschinell auswertbarer Form) • ASCII Delimited (einschließlich kommagetrennter Werte, zzgl. Information für

Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form) • EBCDIC feste Länge (zzgl. Information für Struktur und Datenelemente etc. in

maschinell auswertbarer Form) • EBCDIC Dateien mit variabler Länge (zzgl. Information für Struktur und

Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form) • Excel (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell

auswertbarer Form) • Access (nur Dateien im mdb-Format / Dateien im accdb-Format werden nicht

unterstützt, zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)

• dBASE (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)

• Lotus 123 (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)

• ASCII-Druckdateien (zzgl. Info für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)

• Dateien von SAP/AIS (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)

• Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form).

Des Weiteren ist bei passwortgeschützten Dateien erforderlich, das Kennwort anzugeben. Nicht erkennbare Dateiformate müssen in lesbare Formate konvertiert werden. Werden die Daten aus einer Tabellenkalkulation angeliefert, sollten in den Tabellen nur die reinen Daten und keine leeren Zeilen, Zwischensummenzeilen oder Summenzeilen enthalten sein. Die Felder sollten entsprechend dem Feldtyp formatiert werden und in der ersten Zeile einen entsprechenden Feldnamen enthalten. Verknüpfungen sollten als eindeutige Schlüsselfelder mitgeliefert werden. Für eine maschinelle Auswertbarkeit ist die Verwendung eindeutiger Feld- und Datensatztrennkriterien erforderlich (so darf zum Beispiel das Feldtrennzeichen nicht als Feldinhalt verwandt werden).


35

3 Urteile zu digitalen Daten, Reaktion der Verwaltung

3.1 Apotheken müssen Daten liefern, BFH-Urteil vom 16.12.2014, X R 42/13

Möglichkeit des Zugriffs auf Kassendaten einer Apotheke im Rahmen einer Außenprüfung Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat entschieden, dass Einzelhändler nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung verpflichtet sind, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen. Wird dabei eine PC-Kasse verwendet, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Barverkäufen aufzeichnet und diese dauerhaft speichert, sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar. Die Finanzverwaltung kann dann im Rahmen einer Außenprüfung nach § 147 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) auf die Kasseneinzeldaten zugreifen. Leitsatz 1. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichten Einzelhändler wie

z.B. Apotheker, im Rahmen der Zumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälle einschließlich der über die Kasse bar vereinnahmten Umsätze einzeln aufzuzeichnen.

2. Verwendet ein Einzelhändler, der in seinem Betrieb im allgemeinen Waren von

geringem Wert an ihm der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkauft, eine PC-Kasse, die detaillierte Informationen zu den einzelnen Verkäufen aufzeichnet und eine dauerhafte Speicherung ermöglicht, so sind die damit bewirkten Einzelaufzeichnungen auch zumutbar.

3. Die Finanzverwaltung ist in diesem Fall nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer

Außenprüfung berechtigt, Zugriff auf die Kasseneinzeldaten zu nehmen. Mit Urteil vom 16. 12. 2014 - X R 42/ und zwei weiteren Entscheidungen vom selben Tag (X R 29/13 und X R 47/13) hat der BFH entschieden, dass die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung auch auf die Kasseneinzeldaten zugreifen darf, wenn diese z. B. in Warenwirtschaftssystemen gesondert aufgezeichnet werden. Im Streitfall verwendete die buchführungspflichtige Klägerin ein speziell für Apotheken entwickeltes PC-gestütztes Erlöserfassungssystem mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung. Ihre Tageseinnahmen wurden über modulare PC-Registrierkassen erfasst, dann durch Tagesendsummenbons ausgewertet und als Summe in ein manuell geführtes Kassenbuch eingetragen. Anlässlich einer Außenprüfung verweigerte die Klägerin der Finanzbehörde den Datenzugriff auf ihre Warenverkäufe mit der Begründung, sie sei nicht zu Einzelaufzeichnungen verpflichtet. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass die Klägerin nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Aufzeichnung der einzelnen Geschäftsvorfälle verpflichtet war und die Kassendaten der Finanzbehörde in elektronisch verwertbarer Form überlassen musste.


36

Die Buchführung müsse stets einen zuverlässigen Einblick in den Ablauf aller Geschäfte geben. Dritten müsse es möglich sein, den Ablauf und den Inhalt aller Geschäfte zu überprüfen. Deshalb sei es nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung erforderlich, dass verdichtete Buchungen in Einzelpositionen aufgegliedert werden könnten. Dies gelte auch für Bargeschäfte, sofern Einzelaufzeichnungen dem Steuerpflichtigen zumutbar seien. Er könne zwar frei entscheiden, wie er seine Warenverkäufe erfasse. Entscheide er sich aber für ein Kassensystem, das sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichne sowie diese speichere, könne er sich nicht auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen und müsse seine Aufzeichnungen auch aufbewahren ( § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Nach § 147 Abs. 6 Satz 2 zweite Alternative AO habe die Finanzbehörde dann im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, die mit Hilfe des Datenverarbeitungssystems (PC-Kasse) erstellten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Prüfung anzufordern.

3.2 Zeitreihenvergleich, BFH-Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/13

1. Die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs setzt voraus, dass im Betrieb das

Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend konstant ist. Es darf zudem im maßgebenden Zeitraum nicht zu solchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekommen sein, die —nicht anderweitig behebbare— wesentliche Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretation des Zahlenwerks mit sich bringen.

2. Bei einer Buchführung, die formell ordnungsgemäß ist oder nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden.

3. Ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmenerfassung nicht konkret nachgewiesen, können die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nur dann einen Anhaltspunkt für die Höhe der erforderlichen Hinzuschätzung bilden, wenn andere Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen, nicht sinnvoll einsetzbar sind. Bei verbleibenden Zweifeln können Abschläge in einem Umfang geboten sein, der über eine bloße Abrundung hinausgeht.

4. Steht bereits aus anderen Gründen fest, dass die Buchführung sowohl formell als

auch materiell unrichtig ist und übersteigt die nachgewiesene materielle Unrichtigkeit eine von den Umständen des Einzelfalls abhängige Bagatellschwelle, können die Ergebnisse eines —technisch korrekt durchgeführten— Zeitreihenvergleichs auch für die Ermittlung der erforderlichen Hinzuschätzung der Höhe nach herangezogen werden, sofern sich im Einzelfall keine andere Schätzungsmethode aufdrängt, die tendenziell zu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbarem Aufwand einsetzbar ist.


37

5. Bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.

3.3 Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht der digitalen Grundaufzeichnungen - § 238 HGB, §§ 140, 145 - 147 AO, Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, 28.07.2015

Der BFH hat mit weitgehend inhaltsgleichen Urteilen vom 16.12.2014 (X R 42/13, X R 29/13 und X R 47/13) die Verwaltungsauffassung bestätigt, dass die zu den einzelnen Geschäftsvorfällen bei Einsatz eines PC-Kassensystems (Warenwirtschaftssystem mit integrierten PC-Kassen) erfassten und gespeicherten Einzeldaten aufbewahrungspflichtige digitale Grundaufzeichnungen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen. Zur einheitlichen Anwendung und zur Abstimmung der Vorgehensweise bitte ich, folgendes zu beachten:

3.3.1 Gewinnermittlungsarten

3.3.1.1 Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG

Die Pflicht zur Erfassung eines jeden Geschäftsvorfalls/Art und Umfang der Einzelaufzeichnungspflicht ergibt sich aus den §§ 140 AO, §§ 238, 239 HGB und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Aus der Pflicht zur Ersichtlichmachung der Handelsgeschäfte und der Lage des Vermögens unter Beachtung der GoB hat der BFH gefolgert, dass grundsätzlich jedes einzelne Handelsgeschäft - einschließlich der sich auf die jeweiligen Handelsgeschäfte beziehenden Kassenvorgänge - einzeln aufzuzeichnen ist, vgl. auch BFH-Urteil vom 24.06.2009 - VIII R 80/06. Sollte dies technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch nicht möglich sein - Frage der Zumutbarkeit - und z. B. Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden, brauchen die Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufgezeichnet werden, vgl. BFH-Urteil v. 12.05.1966 - IV 472/60. Die Frage der Zumutbarkeit stellt sich jedoch bei der Verwendung eines modernen PC-Kassensystems, das sowohl sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet als auch eine langfristige Aufbewahrung ermöglicht, nicht.


38

3.3.1.2 Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG

Die Abgabenordnung und das Einkommensteuergesetz enthalten jedoch keine Verpflichtung zur Führung eines Kassenberichts/Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind zwar u. a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen und nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen diese Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Eine Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte allerdings gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind, enthält weder § 22 UStG noch die UStDV, vgl. BFH-Beschluss v. 16.02.2006- X B 57/05. Der Begriff Kassenbuch ist prinzipiell eine Bezeichnung aus der Buchführungspflicht heraus. Bedeutsamer als dieser Terminus sind jedoch vielmehr dessen Funktionen. Neben der Grundaufzeichnungsfunktion wird hierdurch auch die sich anschließende Verbuchung der Geschäftsvorfälle - Erstellung Sachkonten und Bilanz - sichergestellt. Da die Überschussermittlung keine Übersicht zur Lage des Vermögens - Bilanz - erfordert, ist es insoweit schlüssig, dass sie keine vollumfängliche notwendige Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs zur Folge hat. Der gemeinsame Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Sicherung der Belege und deren vollständigen Erfassung. Dementsprechend setzt die Überschussrechnung voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Aufzeichnungen oder Belege nachgewiesen werden, vgl. BFH-Urteil v. 15.04.1999 - IV R 68/98. Auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren und deren vollständige Erfassung zu gewährleisten. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich in der Regel aus § 147 AO, aber auch aus der den Steuerpflichtigen obliegenden Feststellungslast, vgl. Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. D 54. Soweit der Steuerpflichtige die nach § 22 UStG und § 63 UStDV erforderlichen Aufzeichnungen digital unter Verwendung eines modernen PC-Kassensystems vornimmt, das sowohl sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet als auch eine langfristige Aufbewahrung ermöglicht, sind diese digitalen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig. In Fällen, in denen Steuerpflichtigen eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht zugemutet werden kann, muss die Einnahmeermittlung -etwa bei Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons- nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein. Die - ggf. freiwillige und im eigenen Interesse liegende - Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Schluss, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden, sondern auch die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen, vgl. BFH-Urteil v. 15.04.1999 - IV R 68/98.


39

3.3.2 Kassen (offene Ladenkasse, EDV-Registrierkasse, PC-Kassensystem)

Das Führen einer offenen Ladenkasse und die sich anschließende rechnerische Ermittlung der Tageseinnahmen (Tageslosung) kommen nur zu einer zulässigen alleinigen Anwendung, soweit die Voraussetzungen für eine Einzelaufzeichnungspflicht nicht vorliegen. Infolgedessen knüpft die Zulässigkeit dieser Vereinfachungsregel unmittelbar an die Thematik der Zumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen an, welche sich bei einem Einsatz von modernen PC-Kassen nicht stellt. Bei allen anderen Erfassungsmöglichkeiten ist die Frage der Zumutbarkeit hinsichtlich des "ob" bzw. "inwieweit" Einzelaufzeichnungen vorzunehmen sind, entsprechend zu eruieren. Der Steuerpflichtige ist in der Wahl des Aufzeichnungsmittels frei und kann entscheiden, ob er seine Warenverkäufe manuell oder unter Zuhilfenahme technischer Hilfsmittel - wie z. B. einer elektronischen Registrier- oder PC-Kasse erfasst. Es besteht keine gesetzliche Vorgabe, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu führen sind. Eine den GoB entsprechende Buchführung oder Aufzeichnungen im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG setzen jedoch voraus, dass die Eintragungen in die Bücher und/oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 S. 1 AO). Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen - oder eben auch auf Datenträgern geführt werden (§ 239 Abs. 4 S. 1 HGB, § 146 Abs. 5 S. 1 AO).

3.3.3 Konsequenzen für die Betriebsprüfung

3.3.3.1 Datenzugriff

Demnach sind die digitalen Ursprungs- bzw. Grundaufzeichnungen im Rahmen einer Außenprüfung aufgrund des Datenzugriffsrechts nach § 147 Abs. 6 AO vorzulegen; vgl. auch das BMF-Schreiben vom 26.11.2010 (Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften). Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Falls erforderlich kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen. Eine entsprechende Ermessensausübung und -dokumentation ist jeweils zwingend erforderlich, vgl. FG Münster-Urteil v. 07.11.2014 - Az. 14 K 2901/13.

3.3.3.2 Prüfungsabfolge

Das ggf. eingesetzte datenverarbeitende (Vor)System, in dem die digitalen Grundaufzeichnungen geführt werden, hat - als Teil der Buchführung bzw. als Teil der Aufzeichnungen - die Grundsätze der §§ 145 bis 147 AO einzuhalten. Dies bedeutet insbesondere, dass durch das jeweils verwendete System die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle und deren Veränderungen zu dokumentieren sind und für die Finanzverwaltung überprüfbar sein müssen.


40

Bei Einsatz von PC-gestützten Systemen, bei denen Einzelaufzeichnungen vorgenommen werden und sich die Frage der Zumutbarkeit dieser folglich nicht stellt, bedarf es für die Überprüfung, ob die Gewähr der Vollständigkeit und Richtigkeit der systemseitig verarbeiteten Einzelaufzeichnungen nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall gegeben ist. Dazu sind u. a. folgende Unterlagen vorzulegen bzw. auf Datenträgern zu überlassen:

• eine aussagekräftige System- und Verfahrensdokumentation

• Organisationsunterlagen nach den bis zum 31.12.2014 geltenden BMF-Schreiben vom 07.11.1995 (GoBS - Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungs-systeme) und vom 16.07.2001 (GDPdU - Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (geändert durch das BMF-Schreiben vom 14.09.2012)) bzw. nach dem BMF-Schreiben vom 14.11.2014 (GoBD - Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff) für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2014 beginnen und

• die digitalen Grundaufzeichnungen (Einzeldaten)

3.3.3.3 Künftige Betriebsprüfungen

Bei zukünftigen Betriebsprüfungen mit dem Prüfungsschwerpunkt "Vollständigkeit der Einnahmen" sind grundsätzlich folgende Prüfungshandlungen durchzuführen:

• Analyse der Betriebsabläufe: Zur Feststellung der Betriebsabläufe wird i. d. R. eine Betriebsbesichtigung durchzuführen sein. Sowohl die Schilderung von Abläufen, wie z. B. Warenein- und -verkauf als auch die Demonstration von Kassenvorgängen, wie z. B. Stornobuchungen sowie die Dokumentation dieser Vorgänge, sind obligatorisch.

• Grundzüge einer Systemprüfung (Vorlage der Verfahrensdokumentation

und Organisationsunterlagen): Aus der Verfahrensdokumentation muss sich ergeben, dass das Verfahren (DV-Buchführung) entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist. Aus der zugrunde liegenden Verfahrensdokumentation müssen Inhalt, Aufbau und Ablauf des Abrechnungsverfahrens vollständig ersichtlich sein, vgl. vorgenannte BMF-Schreiben (GoBS, GDPdU und GoBD). Die gesetzliche Vermutung der Richtigkeit der Kassenbuchführung erfordert, dass ein schlüssiger Nachweis hinsichtlich der Unveränderbarkeit der Einzelbuchungen und deren Zusammenführung bei der Erstellung steuerlicher Abschlüsse geführt werden kann, vgl. AEAO zu § 158 AO- Beweiskraft der Buchführung. Dieser Nachweis muss sich aus der Verfahrensdokumentation ergeben.


41

Als weitere Organisationsunterlagen hinsichtlich der zu prüfenden Kassen sind die insoweit notwendigen Dokumentationen/Unterlagen der vorgenannten BMF-Schreiben anzufordern.

• Vorlage der digitalen Grundaufzeichnungen

Die digitalen Grundaufzeichnungen sind anzufordern. Die Nichtvorlage der digitalen Grundaufzeichnungen aufgrund fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen verhindert die Prüfbarkeit des Systems und der Betriebseinnahmen bzw. der einzelnen Geschäftsvorfälle. Hieraus erwächst insoweit ebenfalls die Verwerfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung mit der Folge einer formellen Schätzungsbefugnis mit sachlichem Gewicht.

In geeigneten Fällen (z. B. erkennbare Negierung der BFH-Urteile durch den Steuerpflichtigen oder seinen Steuerberater) kann auch die Festsetzung von Verzögerungsgeld zur Durchsetzung des Vorlageersuchens gem. § 146 Abs. 2b AO in Betracht gezogen werden. Hier bitte ich, die Verfügung "Festsetzung von Verzögerungsgeld gem. § 146 Abs. 2b AO" vom 24.04.2012 zu beachten.

3.3.3.4 Offene Betriebsprüfungen

Bei laufenden Betriebsprüfungen, in denen noch Prüfungshandlungen möglich sind, ist die Prüfung nach Punkt 2.12.3.3 nachzuholen. Begonnene Betriebsprüfungen nach Schlussbesprechung bis hin zu beendeten Betriebsprüfungen mit anhängigen Einspruchsverfahren sind nach Aktenlage auf die Kriterien nach Punkt 2.12.3.3 und die vom BFH bestätigte Verwaltungsauffassung hin zu prüfen und zu entscheiden. Bestehende Klageverfahren sind in Anlehnung an die vorgenannten BFH-Urteile vom 16.12.2014 weiter zu führen.

3.3.4 Schätzungsbefugnis

Die verfahrensrechtlich notwendige Schätzungsbefugnis kann sich neben Frage der Einzelaufzeichnungspflicht der Grundaufzeichnungen und der Nichtvorlage dieser Aufzeichnungen, auch aus der sogenannten System- und Verfahrensprüfung ableiten, deren Prüfungsansatz sich auf § 146 Abs. 5 AO begründet.

3.4 Zuschätzung beim Imbissbetrieb, FG Hamburg vom 23.02.2016

Im Rahmen einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen können die im Zeitpunkt der Außenprüfung festgestellten Umsätze den zurückliegenden Prüfungsjahren zugrunde gelegt werden, wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse zwischenzeitlich nicht wesentlich geändert haben.


42

Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Beweislast dafür, dass beispielsweise ein "Döner-Krieg" die Preisgestaltung wesentlich beeinflusst hat (FG Hamburg, Urteil v. 23.02.2016 - 2 K 31/15; Nichtzulassungsbeschwerde erhoben). Sachverhalt: Der Kläger betrieb einen Imbissbetrieb. Nach einer Außenprüfung änderte das Finanzamt die Steuerbescheide für die Vorjahre. Aufgrund der Ermittlungsergebnisse für die Zeit während der Außenprüfung schätzte es erhebliche Mehrerlöse. Der Kläger ist der Auffassung, seine vermeintlich nicht erklärten Wareneinkäufe im Jahr der Außenprüfung dürften nicht zur Grundlage von Zuschätzungen für die Vorjahre gemacht werden, da sich die Situation u.a. infolge einer von ihm initiierten Preiskampagne gegenüber den Vorjahren wesentlich geändert habe. Hierzu führten die Richter des FG Hamburg u.a. weiter aus: Wegen der Mängel der Kassenführung bilden die Ermittlungsergebnisse aus der späteren Zeit der Außenprüfung eine geeignete Schätzgrundlage für die Umsätze der Vorjahre. Der Kläger hat die von ihm behaupteten Unterschiede zu den Vorjahren, für die er die Beweislast trägt, nicht nachweisen können.

3.5 Hinzuschätzung zu den Betriebseinnahmen eines Restaurants in Höhe der unbaren Kreditkartenumsätze, FG Berlin-Brandenburg v. 28.09.2015 - 4 V 4076/15

Hinzuschätzung zu den Betriebseinnahmen eines Restaurants in Höhe der unbaren Kreditkartenumsätze wegen Zweifeln an der der Erfassung der unbaren Betriebseinnahmen und unterbliebener Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Aufklärung dieser Zweifel Leitsatz 1. Wurde bei Erfassung von Betriebseinnahmen eines Restaurants mittels eines

elektronischen Kassensystems trotz technisch bestehender Möglichkeit hierzu nicht zwischen baren und unbaren Einnahmen (Kreditkartenumsätze) differenziert, wurden die Kreditkartenumsätze auch nicht täglich erfasst und ist aufgrund der konkret vorgenommenen Verbuchung äußerst zweifelhaft, ob die Kreditkartenumsätze tatsächlich wie vom Steuerpflichtigen angegeben vollständig als bare Betriebseinnahmen miterfasst und versteuert worden sind, so bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Befugnis des FA zu einer Hinzuschätzung in Höhe der auf dem Girokonto des Steuerpflichtigen ersichtlichen Kreditkarteneinnahmen.

Das gilt jedenfalls dann, wenn die Kassenbuchführung gravierende Mängel aufweist und der Steuerpflichtige seiner verschärften Mitwirkungspflicht, die ordnungsgemäße Erfassung der seinem Girokonto gutgebrachten Erlöse aus Kreditkartenumsätzen seines Restaurants plausibel darzulegen und unter Beweis zu stellen, nicht nachgekommen ist, indem er z. B. trotz mehrfacher Aufforderung weder die Tagesabrechnungen bzw. Ersatzbelege des Kreditkarteninstituts über seine täglichen Kreditkartenumsätze noch Protokolle über die


43

Programmierung/Umprogrammierung des Kassensystems vorgelegt hat. Bei diesem Sachverhalt durfte die Finanzbehörde von weiteren Sachverhaltsaufklärungen absehen.

2. Auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Betriebseinnahmen

einzeln nachzuweisen. Daher ist es nicht zu beanstanden, wenn bei Führung eines elektronischen Kassensystems als Beleg für die vollständige Erfassung aller Umsätze und Einnahmen das Zustandekommen der Summe eines jeden Tagesergebnisses durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons oder die Einnahmen und Ausgaben eines Kassenberichts nachgewiesen werden muss.

3. Die Z-Bons müssen eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der

darin enthaltenen Einnahmen zulassen. Dies ist nur der Fall, wenn die Organisationsunterlagen aufbewahrt werden, um etwaige Manipulationen bei der Berechnung der ausgedruckten Beträge nachvollziehen zu können.

4. Wenn ein Steuerpflichtiger die ihm auferlegten allgemeinen oder besonderen Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, mindert sich grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichtes entsprechend.

Diese Entscheidung ist rechtskräftig

3.6 Anspruch des Steuerpflichtigen auf Übermittlung von Kalkulationsunterlagen des Betriebsprüfers in elektronischer Form, BFH Beschl. v. 25.07.2016 - X B 213/15, X B 4/16

Stützt das Finanzamt eine Hinzuschätzung auf die Durchführung einer Kalkulation, ist es verpflichtet, sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offenzulegen. Wurde die Kalkulation in elektronischer Form durchgeführt, kann der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Übermittlung der Kalkulationsgrundlagen in elektronischer Form haben. Die Klägerin wirft zunächst die Rechtsfrage auf, ob das Finanzamt verpflichtet ist, vorgenommene Kalkulationen in elektronischer Form vorzulegen, damit der Steuerpflichtige sie überprüfen könne. Im Streitfall habe die Klägerin sowohl im Verwaltungs- als auch im Klageverfahren die Übermittlung der Kalkulation in elektronischer Form beantragt. Das Finanzamt habe indes nur Papierausdrucke vorgelegt. Diese Frage bedarf allerdings keiner höchstrichterlichen Klärung mehr, so dass es an der - für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung unerlässlichen - Voraussetzung der Klärungsbedürftigkeit fehlt. Bereits aus der von der Klägerin selbst zitierten Rechtsprechung ergibt sich, dass ein solcher Anspruch grundsätzlich besteht.


44

So hat der Bundesfinanzhof schon für „klassische“ Kalkulationen in Papierform entschieden, dass sowohl die Kalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt haben, offengelegt werden müssen. In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat der erkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch die spezifischen „Daten“, auf denen der Zeitreihenvergleich basiere, offengelegt werden müssen. Auch die Finanzverwaltung vertritt letztlich keine grundlegend andere Auffassung. So hat das Finanzamt in seiner Beschwerdeerwiderung zutreffend auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Dezember 2008 hingewiesen. Danach hat eine Finanzbehörde Beteiligten auf Antrag Auskunft über die zu ihrer Person gespeicherten Daten zu erteilen, wenn sie ein berechtigtes Interesse darlegen und keine Gründe für eine Auskunftsverweigerung vorliegen (Tz. 1).

3.7 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen bei nicht ordnungsgemäßer Buchführung - ungeordnete Belegbuchführung - Nichteinhaltung der Aufbewahrungspflichten, Finanzgericht Hamburg vom 26.08.2016 - 6 V 81/16

1. Bei Fehlen von geordnet aufzubewahrenden Belegen ist eine Buchführung nicht

ordnungsgemäß. Da zu jeder Buchung ein Beleg vorhanden sein muss, ist der Begriff des Belegs funktional zu verstehen. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung anhand von Belegen verfolgen lassen.

2. Weisen Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) keine Stornobuchungen aus, lässt sich nicht mehr feststellen, ob lediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen an sich gelöscht wurden. Die erforderliche Vollständigkeit der Buchungen ist infolge dieser Veränderungen nicht gewährleistet.

3. Die Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen von Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind, umfasst neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.

4. Aufzubewahren sind insbesondere die elektronische Journaldatei, in der jede

neue Buchung an das Dateiende angefügt wird und Änderungen oder Löschungen nicht möglich sind. Gleiches gilt für Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren.

5. Bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

dem Grunde nach kann zur Durchführung der Schätzung die Methode der Quantilschätzung angewandt werden, bei der Prozentränge - sog. Quantile -, die in der beschreibenden Statistik zur Einteilung einer Datenmenge in den Standardbereich, in schwache und in starke Ausreißer verwendet werden, bestimmt werden.

Hinweis: In dem vorliegenden Fall geht es also um die Anwendung von SRP (die

summarische Risikoprüfung).


45

3.8 Wann PC-gestützte Kassensysteme als manipulierbar gelten, FG Münster, Urteil v. 29.3.2017

Das FG Münster hat entschieden, unter welchen Voraussetzungen ein PC-gestütztes Kassensystem nicht als manipulierbar gilt. In dem Urteilsfall des FG Münster wurde ein auf der Software Microsoft Access basierendes Kassensystem als manipulationsanfällig angesehen. Hierfür holte das Gericht sogar ein Sachverständigengutachten zur Frage der Manipulierbarkeit der Kasse ein. Das Gutachten stellte fest, dass das vom Kläger verwendete System, welches auf die Software Microsoft Access zurückgreife, aufgrund der Verknüpfung verschiedener Datenbankdateien zwar nur schwierig zu manipulieren sei. Doch geschulte Personen mit EDV-Kenntnissen bzw. unter Einsatz entsprechender Programme könnten Manipulationen ohne Rückverfolgung im Nachhinein erfolgen. Problematisch war hier das Fehlen der Programmierprotokolle. Dies stellt laut Gericht, gerade bei bargeldintensiven Betrieben wie hier bei einem Friseursalon, einen gewichtigen formellen Mangel dar. FG Münster, Urteil v. 29.3.2017, 7 K 3675/13, Mitteilung v. 18.4.2017

3.9 Höhe des pauschalen Sicherheitszuschlags bei Lücken in der Rechnungsnummernabfolge, BFH v. 07.02.2017 - X B 79/16

Leitsatz 1. Lücken in der Rechnungsnummernabfolge können im konkreten Einzelfall eine

Schätzung nötig erscheinen lassen, wenn die Vollständigkeit der Erfassung der Einnahmen nicht mehr als gewährleistet anzusehen ist.

2. Eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags ist insoweit

charakteristisch; dessen Höhe ist anhand der jeweiligen tatsächlichen Umstände wirtschaftlich vernünftig zu wählen.

Sachverhalt: Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Streitjahren einen Handels- und Dienstleistungsbetrieb für Kaffeeautomaten und Zubehör. Seinen Gewinn ermittelte er mittels Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung. Der Kläger nutzte ein Software-Programm, das für jede Rechnung automatisch eine fortlaufende Nummer vergab. Die Bankverbindung konnte programmtechnisch frei gewählt werden. Der Kläger unterhielt neben seinem betrieblichen Konto bei der Sparkasse 1 ein weiteres Konto bei der Sparkasse 2, in der Buchhaltung als „Nebenkassenkonto“ bezeichnet. Betriebliche Eingänge auf dem „Nebenkassenkonto“ übertrug der Kläger in ein Kassenbuch.


46

Die Rechnungen wurden überwiegend durch Banküberweisung beglichen. Soweit überhaupt Barzahlungen im Betrieb anfielen, führte er diese nicht in einem (anderen) Kassenbuch auf. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung der Streitjahre stellte die Prüferin des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt —FA—) fest, dass eine Rechnung über 1.508 € brutto und zwei Rechnungen über insgesamt 4.608,68 € nicht verbucht worden seien. Außerdem lägen für acht Rechnungsnummern im Streitjahr 2005, für fünf Rechnungsnummern im Streitjahr 2006 und für zehn Rechnungsnummern im Streitjahr 2007 keine Ausgangsrechnungen vor. Der tatsächliche Stand des „Nebenkassenkontos“ zum jeweiligen Gewinnermittlungsstichtag sei vom Stand laut Buchführung abgewichen. 4 Neben den nicht gebuchten Rechnungen erhöhte das FA die Gewinne um einen (Un-)Sicherheitszuschlag in Höhe von 5 % der Nettoerlöse. Diese Beträge senkte es im Einspruchsverfahren auf 2,5 %. Gründe • § 162 Abs. 2 Satz 2 AO schreibt einen Schätzungsauftrag vor, wenn tatsächliche

Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen.

• Auch die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob die Lücken in der

Rechnungsnummernabfolge zur Schätzung verpflichten, hängt von der tatsächlichen Situation und damit vom jeweiligen Einzelfall ab.

• Das FG hat seine Schätzungsbefugnis damit begründet, dem Kläger sei es nicht

gelungen, eine hinreichend plausible mit Nachweisen unterlegte Erklärung dafür zu geben, warum in einem Zeitraum von drei Jahren Rechnungsnummern in nicht zu vernachlässigender Zahl keine Ausgangsrechnungen zuzuordnen waren und dabei die Besonderheiten des Streitfalls gewürdigt.

• Ob Lücken bei der fortlaufenden Nummerierung der Rechnungen nach § 14

Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG zur Schätzung führen müssen, ist also einzelfallbezogen zu beantworten und obliegt der Entscheidung der Tatsacheninstanz. Die Revision kann deshalb nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden.

• Das Gleiche gilt in Bezug auf die Höhe eines (Un-)Sicherheitszuschlags.

Dieser ist anhand der jeweiligen tatsächlichen Umstände wirtschaftlich vernünftig zu wählen, wenn das FG aufgrund einzelner Feststellungen von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Klägers ausgeht. Einer abstrakten Aussage ist eine solche Fragestellung nicht zugänglich.


47

4 Kassenführung

4.1 Vorbemerkung

Bei bargeldintensiven Betrieben mit ausschließlich, überwiegend oder ins Gewicht fallenden Barumsätzen muss eine Geschäftskasse geführt werden. Der Kassenführung kommt dabei für die Frage der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung erhebliche Bedeutung zu. Die Kassenprüfung ist daher in diesen Fällen stets ein Prüfungsschwerpunkt im Bereich der Einnahmeverprobung und hat das Ziel, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zu belegen oder zu widerlegen (§ 158 AO). Dazu kommt, dass inzwischen aufgrund der GoBD regelmäßig Daten aus vorgelagerten Systemen durch die Finanzverwaltung angefordert werden. Diese können gegenwärtig im Regelfall selten zur Verfügung gestellt werden, da die Steuerpflichten diese nicht aufbewahrt, bzw. gesichert haben und regelmäßig gar nicht über die Aufbewahrungsverpflichtung informiert sind. Der GoBD-Erlass hat aus Sicht der Finanzverwaltung den Fokus der Betriebsprüfung verstärkt auf die vorgelagerten Systeme gelenkt und war der Startschuss zu einer intensiven Prüfung der formalen Ordnungsmäßigkeit dieser Systeme. Auch diese Feststellung führt schon jetzt zur Widerlegung der Beweisvermutung des § 158 AO wegen des Verstoßes gegen die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsverpflichtungen und somit zur Schätzungsbefugnis gemäß § 162 AO. Deshalb erfordern bargeldintensive Betriebe eine durch die Steuerberatung intensiv betreute Kassenführung. Formale und materielle Kassenfehler lassen sich nur durch eine frühzeitige Information und Kontrolle vermeiden. Wenn der Mandant einen steuerlichen Berater beauftragt, so muss Beratung ordnungsgemäß sein, also "Hand und Fuß“ haben, und zur beanstandungssichereren Kassenführung führen. Sonst besteht das Risiko eines Regressanspruchs. Die Verantwortung des Beraters bei der Kassenführung ist wichtig. Regelmäßig sind die Hinzuschätzungen im Rahmen von Kalkulationen oder auch die reinen Sicherheitszuschläge von bis zu 10 % auf die erklärten Umsätze für die Mandanten existenzbedrohend, wenn die formalen Anforderungen missachtet werden. Insbesondere ist bei der Beratung zu berücksichtigen, dass die Vorgaben für elektronische Kassensysteme deutlich verschärft wurden. Zum 31.12.2016 läuft eine Übergangsvorschrift für veraltete Kassensysteme aus. Spätestens ab 01.01.2017 müssen elektronische Kassensysteme alle steuerlich relevanten Einzeldaten vollständig, unveränderbar und unverdichtet speichern, wobei die digitalen Daten und die Strukturinformationen in einem maschinell auswertbaren Datenformat vorliegen müssen. Weitere Anforderungen an elektronische Kassensysteme ergeben sich aus dem „Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen“ ab 2020/2023.


48

4.2 Zivilrechtliche Ansprüche des Unternehmers gegen den Steuerberater wegen unterlassener Hinweise, St.Bp. 12.2016

Der ehemalige Finanzrichter des FG Münster Hermann Pump hat aktuell zu der Problematik des zivilrechtlichen Anspruchs gegen den Steuerberater bei fehlendem Hinweis auf die falsche Kassenführung anhand des Beispiels Friseur Stellung genommen. „Wenn der Friseur einen steuerlichen Berater beauftragt, so muss Beratung ordnungsgemäß sein, also Hand und Fuß haben“ und zur beanstandungssichereren Kassenführung führen. Sonst besteht das Risiko eines Regressanspruchs. Die Verantwortung des Beraters bei der Kassenführung ist wichtig. Ist der steuerliche Berater auch hinsichtlich der Vorsystems (Grundaufzeichnungen) und der Sicherung der Kassenaufzeichnungen mandatiert, so muss seine Beratung zur fehlerfreien Kassenführung führen. Sonst ist der Streit um den Regress - also die zivilrechtliche Schadensersatzpflicht - nicht weit. Der Mandant von heute ist der zivilrechtliche Gegner von morgen. Wenn der .Berater nicht auf Fehlerquellen hinweist, ist das ein teurer Beratungsfehler. Die unzureichende Beratungsdokumentation geht zu Lasten des Beraters (Weitze /Scholl. Anm. zu OLG Düsseldorf vom 04.11.2014). Steuerlich darf sich der neue Berater bei Übernahme des neuen Mandats nicht auf Stichproben beschränken, sondern muss die Vorarbeiten der Mitarbeiter intensiv prüfen, um Probleme mit § 173 AO zu verhindern. Der Friseur hat keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung. Damit kann selbst eine Nichtbeanstandung in einer früheren Bp nicht dazu führen, dass die fehlerhafte Kassenführung weiterhin genutzt werden kann. Vielmehr muss der Berater dafür sorgen, dass keine formellen Fehler auftreten, die die Vermutung des § 158 AO widerlegen. Denn dann wird es teuer. Wer den Schaden letztendlich trägt, hängt zumeist von der Zuständigkeit für die Grundaufzeichnungen ab. Hat der Berater hierauf keinen Einfluss, weil er dafür nach dem schriftlichen Beratungsvertrag nicht zuständig ist, so trägt der Mandant den Schaden durch formellen Fehler selbst. Erhält der steuerliche Sachbearbeiter, der den konkreten Friseurbetrieb als Mandanten betreut, nur Kassenberichte, so spricht da als Indiz dafür, dass die steuerlichen Aufzeichnungen formell fehlerhaft sind. Das beruht auf der Überlegung, dass Kassenberichte nur für offene Ladenkassen erstellt werden. Hier entsteht eine vertragliche Hinweispflicht. Der Friseur als Mandant kann ordnungsgemäße Leistungen vom Berater verlangen. Gehört die fortlaufende Prüfung der Ordnungsgemäßheit der Buchführung zur Prüfungsaufgabe des steuerlichen Beraters, entstehen Hinweispflichten. Der Steuerberater - ebenso seine Mitarbeiter - müssen den Friseur auf formelle Fehler bei der Kassenführung hinweisen. Ein solcher Fehler kann der vergessene Hinweis auf die Missachtung der Einzelaufzeichnungspflicht bzw. auf den Verstoß gegen § 22 USTG durch den Friseur sein.


49

Dadurch kommt es zur Schadensersatzpflicht, wenn der steuerliche Berater seine vertragliche Pflicht verletzt hat. Ihm werden die Fehler oder die fehlende Information durch seinen Mitarbeiter als Sachbearbeiter, der den Mandanten betreut, zivilrechtlich zugerechnet. Hier zeigt sich der Vorteil der Berufshaftpflicht. Auch wenn kein Auftrag zur Erstellung oder Überprüfung der Buchführung erteilt worden ist, also die Grundaufzeichnungen nicht zum Beratungsvolumen gehören, kann ein evidenter Fehler vorliegen.“

4.3 Arten von Kassen / Kassensystemen

Die Verwendung einer Registrierkasse ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. Nach wie vor kann eine offene Ladenkasse verwendet werden. Dann ist aber unbedingt ein Kassenbericht anzufertigen. Unter einem Kassensystem versteht man eine EDV-Lösung mit einer PC- oder elektronischen Registrierkasse zur Einbindung von Peripheriegeräten oder -software. Bei der PC-gestützten Kasse handelt es sich prinzipiell um einen mit einer speziellen Kassensoftware bestückten Personal Computer, an den über parallele, serielle und sonstige Schnittstellen Peripheriegeräte wie Kundendisplay, Kassenlade, Bon- und Rechnungsdrucker, Kartenlesegeräte u.ä. angeschlossen werden können. Der Funktionsumfang ist softwareabhängig und daher beliebig erweiterbar. Es wird grds. jeder Umsatz des Tages gespeichert. Mit dem Kassensystem können Warenbewirtschaftung, Kundenverwaltung u.ä. in beliebigem Umfang durchgeführt werden. Ein Datenaustausch über Datenbanken ist fortwährend möglich. Die Ordnungsmäßigkeit einer PC-gestützten Kasse ist grundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen, wie die einer elektronischen Registrierkasse. Demnach sind die Grundsätze ordnungsgemäßer datenverarbeitungsgestützter Buchführungssysteme (das Bundesfinanzministerium hat die Grundsätze ordnungsmäßiger EDV-gestützter Buchführungssysteme "GoBS" im BMF-Schreiben vom 07. November 1995 - IV A 8-S 0316-52/95 mitgeteilt und sich erläuternd zu deren Anwendung geäußert) auch auf PC-gestützte Kassen anzuwenden. Das bedeutet, dass die offenen PC-Systeme diesen Anforderungen nicht entsprechen, da Stornierungen (Löschungen) ohne Spur möglich sind. Bei elektronischen Registrierkassen wird oftmals ein proprietäres Betriebssystem eingesetzt und die Daten werden zumeist in der Kasse auf Datenträger gespeichert. Der Trend, Geschäftsdaten in die Cloud auszulagern, zeigt sich mittlerweile auch bei Kassensystemen. Da die GoBS und GdPdU strenge Anforderungen an die Aufzeichnung und Archivierung von Geschäftsvorfällen stellen (siehe Abschnitt zu den steuerrechtlichen Anforderungen), dient die Cloud oft als Sicherheitsbackup der lokal gespeicherten Daten.


50

4.4 Grafische Übersicht der Einnahmeermittlungsmöglichkeiten

Kassen

offene Ladenkasse

Geldschublade,

Zigarrenkiste,

Marktkasse

Proprietäre Kassen

("urheberrechtlich"

geschütz)

ohne elekronisches

Journal

(Papier-

Journalrolle)

mit elektronischem

Journal

PC-Kassensysteme

PC mit

Betriebssystem

(Windows, Linux,

Mac)


51

4.5 Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften

Ab 01.01.2017 dürfen für die Einnahmenaufzeichnungen über Datenvorsysteme nur elektronische Registrierkassen (darunter fallen auch Taxameter oder bestimmte Waagen) verwendet werden, die eine Datenhaltung (Journaldaten, Stammdaten, aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen) ermöglichen. Die betroffenen Unternehmen hatten sechs Jahre Zeit zur Nachrüstung oder Ersatzbeschaffung. Es musste oder muss noch einiges in neue Geräte investiert werden, um die Anforderungen des BMF-Schreibens von 26.11.2010 „Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften“ zu erfüllen. Eine sichere Investition war oder ist das allerdings nicht. Inzwischen hat das Bundes-kabinett den Entwurf eines Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen beschlossen. Das soll das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik wird in einer Verordnung die Details festlegen und entsprechende Zertifikate vergeben. Wann die ersten zertifizierten Kassen auf den Markt kommen ist höchst fraglich? Dass aber jeder eine zertifizierte Kasse ab Januar 2020 haben muss, steht schon fest. Als Erfüllungsaufwand für die Wirtschaft werden im Gesetzentwurf rund 470 Mio. Euro für Neuanschaffung und Umstellung der Geräte und jährlich laufend rund 106 Mio. Euro angegeben. BMF-Schreiben vom 26.11.2010 Mit Schreiben vom 26.11.2010 hat das BMF zur Aufbewahrung mittels • Registrierkassen,

• Waagen mit Registrierkassenfunktion, • Taxametern und • Wegstreckenzählern

erstellten digitalen Unterlagen Stellung genommen. Danach müssen die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen seit dem 01.01.2002 neben den "Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)" vom 07.11.1995 auch den "Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)" vom 16.07.2001 entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO). Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Aufbewahrung der mittels Registrierkassen, Waagen mit Registrierkassenfunktion, Taxametern und Wegstreckenzählern (im Folgenden: Geräte) erfassten Geschäftsvorfälle Folgendes:


52

Seit dem 1. Januar 2002 sind Unterlagen i.S. des § 147 Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die vorgenannten Geräte sowie die mit ihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen müssen seit diesem Zeitpunkt neben den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vom 7. November 1995 (BStBl I S. 738) auch den „Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ vom 16. Juli 2001 (BStBl I S. 415) entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO). Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen. Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldaten (Einzelaufzeichnungspflicht) einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen i.S. des § 14 UStG unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig. Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend. Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationen müssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen. Ist die komplette Speicherung aller steuerlich relevanten Daten - bei der Registrierkasse insbesondere Journal-, Auswertungs-, Programmier- und Stammdatenänderungsdaten - innerhalb des Geräts nicht möglich, müssen diese Daten unveränderbar und maschinell auswertbar auf einem externen Datenträger gespeichert werden. Ein Archivsystem muss die gleichen Auswertungen wie jene im laufenden System ermöglichen. Die konkreten Einsatzorte und -zeiträume der vorgenannten Geräte sind zu proto-kollieren und diese Protokolle aufzubewahren (vgl. § 145 Abs. 1 AO, § 63 Abs. 1 UStDV). Einsatzort bei Taxametern und Wegstreckenzähler ist das Fahrzeug, in dem das Gerät verwendet wurde. Außerdem müssen die Grundlagenaufzeichnungen zur Überprüfung der Bareinnahmen für jedes einzelne Gerät getrennt geführt und aufbewahrt werden. Die zum Gerät gehörenden Organisationsunterlagen müssen aufbewahrt werden, insbesondere die Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts (§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO). Soweit mit Hilfe eines solchen Geräts unbare Geschäftsvorfälle (z. B. EC-Cash, ELV - Elektronisches Lastschriftverfahren) erfasst werden, muss aufgrund der erstellten Einzeldaten ein Abgleich der baren und unbaren Zahlungsvorgänge und deren zu-treffende Verbuchung im Buchführungs- bzw. Aufzeichnungswerk gewährleistet sein. Die vorgenannten Ausführungen gelten auch für die mit Hilfe eines Taxameters oder Wegstreckenzählers erstellten digitalen Unterlagen, soweit diese Grundlage für Eintragungen auf einem Schichtzettel im Sinne des BFH-Urteils vom 26. Februar 2004, XI R 25/02 (BStBl II S. 599) sind.


53

Im Einzelnen können dies sein:

� Name und Vorname des Fahrers

� Schichtdauer (Datum, Schichtbeginn, Schichtende)

� Summe der Total- und Besetztkilometer laut Taxameter

� Anzahl der Touren lt. Taxameter

� Summe der Einnahmen lt. Taxameter

� Kilometerstand lt. Tachometer (bei Schichtbeginn und -ende)

� Einnahme für Fahrten ohne Nutzung des Taxameters

� Zahlungsart (z. B. bar, EC-Cash, ELV - Elektronisches Lastschriftverfahren, Kreditkarte)

� Summe der Gesamteinnahmen

� Angaben über Lohnabzüge angestellter Fahrer

� Angaben von sonstigen Abzügen (z. B. Verrechnungsfahrten)

� Summe der verbleibenden Resteinnahmen

� Summe der an den Unternehmer abgelieferten Beträge

� Kennzeichen der Taxe

Dies gilt für Unternehmer ohne Fremdpersonal entsprechend. Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesem Schreiben niedergelegten gesetzlichen Anforderungen nicht oder nur teilweise genügt, wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum 31. Dezember 2016 in seinem Betrieb weiterhin einsetzt. Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchführt, die in diesem Schreiben konkretisierten gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Bei Registrierkassen, die technisch nicht mit Softwareanpassungen und Speichererweiterungen aufgerüstet werden können, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9. Januar 1996 weiterhin vollumfänglich beachtet werden. Das BMF-Schreiben zum „Verzicht auf die Aufbewahrung von Kassenstreifen bei Einsatz elektronischer Registrierkassen“ vom 9. Januar 1996 (BStBl I S. 34) wird im Übrigen hiermit aufgehoben.


54

4.6 Informationen zum Thema „Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung“, OFD Karlsruhe vom 31. Oktober 2016

Für die Aufbewahrung digitaler Unterlagen gelten die Vorschriften der Abgabenordnung (AO), insbesondere §§ 145 bis 147 AO. Außerdem gibt es mehrere Verwaltungsvorschriften. Diese sind: � BMF-Schreiben vom 26. November 2010, BStBl. I 2010, 1342,

� BMF-Schreiben vom 14. November 2014, BStBl. I 2014, 1450 (GoBD –

Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff), (gültig ab 1. Januar 2015; bis 31. Dezember 2014: GDPdU – BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (BStBl I, 415)),

� BMF-Schreiben vom 9. Januar 1996, BStBl. I 1996, 34 (gültig laut der

Übergangsfrist nach dem BMF-Schreiben vom 26. November 2010 bis 31. Dezember 2016 für nicht aufrüstbare Registrierkassen).

Unternehmen mit Bargeldeinnahmen nutzen in der Regel der Buchführung „vorgelagerte Systeme“ wie Registrierkassen, PC-Kassensysteme, Taxameter etc. Diese Systeme unterliegen als Teil der Buchführung denselben Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten wie Buchführungssysteme. Der Einsatz dieser Technik hat eine Reihe von betriebswirtschaftlichen Vorteilen, ist allerdings auch mit Pflichten verbunden. Dieses Merkblatt soll Ihnen einen Überblick verschaffen, um häufige Fehlerquellen in der Kassenbuchführung zu erkennen und zu vermeiden. Was muss beim Einsatz von elektronischen Kassen (Registrier- und PC-Kassen) aufgezeichnet und aufbewahrt werden?

4.6.1 Einzelaufzeichnungspflicht

Beim Einsatz von elektronischen Kassen sind grundsätzlich alle Einnahmen und Ausgaben einzeln aufzuzeichnen. Dies wird von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung bestätigt (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014, X R 42/13, BStBl. II 2015, 519 u. a.). Im Übrigen ergibt sich der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht aus den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften in § 22 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz. Er gilt nicht nur für Buchführungspflichtige, sondern auch für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz ermitteln (sog. Einnahmen-Überschuss-Rechner). Wird eine elektronische Kasse geführt, müssen alle Einzeldaten, die durch die Nutzung der Kasse entstehen, während der Aufbewahrungsfrist von 10 Jahren (vgl. § 147 Absatz 3 Satz 1 AO bzw. § 257 Absatz 4 HGB)


55

� jederzeit verfügbar,

� unverzüglich lesbar und � maschinell auswertbar

aufbewahrt werden. Neben den vorgenannten Journaldaten sind u. a. auch die Auswertungs-, Programmier-, Stammdatenänderungsdaten sowie Handbücher, Bedienungs- und Programmieranleitungen aufzubewahren. Können mit der elektronischen Registrierkasse nicht alle Kasseneinzeldaten für 10 Jahre im Gerät gespeichert werden, ist die Kasse umgehend mit Speichererweiterungen auszustatten. Sollte dies technisch nicht möglich sein, sind die Daten auf einem externen Datenträger zu speichern. Dem Unternehmen obliegt der Nachweis, dass alle steuerlich relevanten Daten manipulationssicher, unveränderbar und jederzeit lesbar gespeichert werden. Ggf. ist hierfür die Hilfe eines IT-Dienstleisters in Anspruch zu nehmen. Hierdurch anfallende Kosten trägt das Unternehmen. Die ITKassendienstleister werden auch über derzeitige und zu erwartende technische Aufrüstungsmöglichkeiten informieren können. Dies gilt auch bei einem Wechsel des Kassensystems. Auch hier sind die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Kassendaten des Altsystems zu sichern.

4.6.2 Ausnahmeregelungen bei nicht aufrüstbaren Registrierkassen Wird ein Kassensystem verwendet, bei dem eine dauerhafte Datenspeicherung im o. g. Sinn technisch nachweislich nicht möglich ist, darf die Kasse längstens bis zum 31. Dezember 2016 eingesetzt werden (Härtefallregelung – BMF-Schreiben vom 26. November 2010, BStBl. I 2010, 1342). In diesem Fall müssen mindestens folgende Unterlagen aufbewahrt werden: � alle zur Kasse gehörenden Organisationsunterlagen, insbesondere:

� Bedienungsanleitung � Programmieranleitung � alle Programmabrufe nach jeder Änderung � (Stammdatenänderungen, u. a. Artikelpreise) � Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner-, � Trainingsspeichern u. ä. � alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung (z. B.

Anweisungen zum maschinellen Ausdrucken von Proforma-Rechnungen oder zum Unterdrücken von Daten und Speicherinhalten)


56

� alle mit Hilfe der Kasse erstellten Rechnungen

� alle Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (fortlaufende sog. "Z-Nummer" zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte) inklusive:

� Name des Geschäfts � Datum � Stornobuchungen (z. B. sog. Managerstornos, Retouren u. ä.) � Entnahmen � Zahlungswege (bar, Scheck und Kredit)

� alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der Registrierkasse (z. B. betriebswirtschaftliche Auswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher, Kellnerberichte, Spartenberichte) im Belegzusammenhang mit dem Tagesendsummenbon

Darüber hinaus ist die Vollständigkeit der Tagesendsummenbons nachweisbar sicherzustellen durch Vorlage der Programmierprotokolle. Zu den Protokollen nachträglicher Programmänderungen gehören beispielsweise Artikelpreisänderungen, Einrichten eines Bedieners oder Trainers, Berichtseinstellungen und Änderungen von Steuersätzen. Zusätzlich ist es ratsam, alle weiteren Unterlagen und Daten aufzubewahren (z. B. GrandTotal-Speicher und Journalrollen), um die Vollständigkeit der vorgelegten Tagesendsummenbons zu belegen. Weiter sollten alle ungewöhnlichen Vorfälle protokolliert und dokumentiert werden (z. B. Defekt der Registrierkasse, Nachstornos). Fehlen die Programmierungsunterlagen bzw. Protokolle nachträglicher Programmänderungen, stellt dies einen formellen Mangel der Buchführung dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht. Dies berechtigt für sich genommen (“Schätzungsbefugnis dem Grunde nach“) zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen (BFH-Urteil vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl 2015, 743).

4.6.3 Einsatz von offenen Ladenkassen

Bei der sog. "offenen Ladenkasse" sind die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Kassenführung – im Gegensatz zur Kassenführung mit Hilfe einer Registrierkasse/PCKasse – mit hohem Aufwand verbunden. Auch hier ist prinzipiell die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Handelsgeschäftes mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls erforderlich. Zu erfassen sind: � - Inhalt des Geschäfts � - Name, Firma und Adresse der Vertragspartnerin/des Vertragspartners


57

Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung muss nur dann nicht erfüllt werden, soweit nachweislich Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden. In diesem Fall müssen die Bareinnahmen anhand eines sogenannten Kassenberichts nachgewiesen werden, in dem sie täglich mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. Auch bei einem Kassenbericht müssen die erklärten Betriebseinnahmen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüfbar sein (BFH-Urteil vom 13. März 2013, X B 16/12). Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der gesamte geschäftliche Bargeldendbestand einschließlich Hartgeld - unabhängig vom Aufbewahrungsort des Geldes (z. B. Tresorgeld, Handkassen der Kellner, Wechselgeld, Portokasse etc.) - täglich zu zählen. Der Kassenendbestand ist sodann rechnerisch um die Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die Einlagen und den Kassenanfangsbestand zu mindern, so dass sich im Ergebnis die Tageseinnahmen ergeben. Die Entnahmen, Einlagen (einschl. Herkunftsnachweis) und Ausgaben sind durch Belege nachzuweisen. Nur ein in dieser Weise erstellter Kassenbericht ist zulässig und ordnungsgemäß. Mit Standardsoftware (z. B. Office-Programmen) erstellte Tabellen sind nicht manipulationssicher und entsprechen somit nicht den Vorschriften (z. B. Excel- Kassenbuch). Am Markt erhältliche Software wird nur dann als ordnungsgemäß anerkannt, wenn eine nachträgliche Änderung unmöglich bzw. sofern möglich – mit einem entsprechenden automatisch vom Programm gesetzten Vermerk ersichtlich ist. Darüber hinaus sollten Sie die Ermittlung des Geldbestandes am Ende des Tages durch ein sog. Zählprotokoll nachweisen. Rundungen oder Schätzungen sind unzulässig.

4.6.4 Datenzugriffsrecht

Der Finanzverwaltung steht nach § 147 Abs. 6 AO bezüglich der digitalen, aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Kassendaten im Rahmen einer Außenprüfung das Recht auf Datenzugriff zu. Hier kann im Rahmen des unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriffs Einsicht am Kassensystem vorgenommen oder eine Datenträgerüberlassung verlangt werden. Für die Datenträgerüberlassung sind alle unter Punkt 1 aufgeführten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger (z. B. CD, DVD, USB-Stick) zur Verfügung zu stellen. Das Unternehmen muss also selbst dafür sorgen, dass die Einzeldaten mit allen Strukturinformationen in der Kasse nicht nur gespeichert, sondern auch exportiert und in einem für das Finanzamt lesbaren Format zur Verfügung gestellt werden können.


58

4.6.5 Folgen von Mängeln

Ist die Kassenführung nicht ordnungsgemäß, hat dies den Verlust der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung zur Folge. Das Ergebnis der Buchführung (Umsatz, Gewinn) entfaltet somit nach § 158 AO keine Beweiskraft für die Besteuerung. Das Finanzamt hat die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen (§ 162 AO). Sofern die Finanzbehörde darüber hinaus durch Schlüssigkeitsverprobungen Differenzen feststellt, die nicht substantiell widerlegt werden können, folgt daraus neben Umsatz- und Gewinnzuschätzungen regelmäßig auch ein Steuerstrafverfahren. Bei vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Löschen von Daten bzw. bei Manipulationen in der Programmierung von Kassensystemen durch Kassenhersteller/-aufsteller/ITUnternehmen bzw. Dritte liegt ein Straftatbestand vor. Solche Eingriffe können eine Strafbarkeit nach § 274 Abs. 1 StGB (Urkundenunterdrückung) oder nach § 370 AO (Steuerhinterziehung/ Beihilfe zur Steuerhinterziehung) für die Unternehmerin/den Unternehmer und den IT-Kassendienstleister nach sich ziehen.

4.6.6 Grafische Übersicht Vergleich Bilanz / EÜR


59

4.7 BFH zum Zählprotokoll

Der BFH hatte das Thema "Pflicht zum Zählprotokoll" für die Nutzer der offenen Ladenkasse im Jahr 2015 forciert (BFH vom 25.3.2015, X R 20/13, BStBl. II 2015, 743, Rn. 27). Jetzt klärt der BFH selbst dieses Missverständnis auf (Beschluss vom 16.12.2016, X B 41/16; veröffentlicht am: 25.1.2017). Erste Aussage (BFH vom 16.12.2016, X B 41/16, Rdnr. 25): "Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung erfordert bei Bareinnahmen, die ähnlich einer offenen Ladenkasse erfasst werden, einen täglichen Kassenbericht (vgl. § 146 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO - und Senatsbeschluss vom 13. März 2013 X B 16/12, BFH/NV 2013, 902, Rz 9), der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmen erstellt worden ist." Zweite Aussage (BFH vom 16.12.2016, X B 41/16, Rdnr. 26): "Soweit die vom erkennenden Senat in Rz. 27 seines Urteils vom 25. März 2015 X R 20/13 (BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) gewählte Formulierung in der Praxis teilweise dahingehend missverstanden wird, dass über den Kassenbericht hinaus ein "Zählprotokoll" gefordert werde, in dem die genaue Stückzahl der vorhandenen Geldscheine und -münzen aufgelistet werden, stellt der Senat klar, dass die dortige Formulierung - die im Übrigen den Begriff "Zählprotokoll" nicht enthält - nicht als Neuorientierung der Rechtsprechung angesehen werden kann. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein Kassenbericht, der auf der Grundlage eines tatsächlichen Auszählens erstellt worden ist."

4.8 Anmerkung zur offenen Ladenkasse

Die offene Ladenkasse mit Kassenbericht im bargeldintensiven Betrieb und § 22 UStG, Unterschätzte Probleme der Einzelaufzeichnungen Quelle: StBp 2017, 150-155 von Richter am FG a.D. Hermann Pump, Münster

• Die offene Ladenkasse mit Kassenbericht erfolgt ohne Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen und wird deshalb als summarische Kassenführung bezeichnet. Es erfolgt die Auszählung der Tagesbestände bei Geschäftsschluss, von dem der Kassenanfangsbestand und die Bareinlagen abgezogen und die im Laufe des Tages getätigten Ausgaben und Barentnahmen zugerechnet werden, um die Tageseinnahme zu ermitteln. Bei den Betriebseinnahmen werden nur die Bestände als Gesamtergebnis festgehalten, so dass eine beleglose (!) Kassenführung hinsichtlich der Betriebseinnahmen erfolgt.


60

• Die Muster für Kassenberichte täuschen vor, die Kassenführung mit einem solchen Kassenbericht sei ordnungsgemäß und prüfungssicher. Kassenberichte ohne Einzelaufzeichnungen sind unzulässig, auch wenn das beste dafür verfügbare Muster verwendet wird. Denn bei Kassenberichten wird die Kasse fehlerhaft geführt, weil die nötigen Einzelaufzeichnungen bei jedem Barerlös fehlen. Es fehlen die umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungen gem. § 22 UStG für jeden einzelnen Ausgangsumsatz, unabhängig davon, ob die Ausgangsumsätze einem oder mehreren Steuersätzen unterliegen.

• Eine offene Ladenkasse ohne Einzelaufzeichnungen ist fehlerhaft i. S. d. § 158

AO. Richtige Kassenführung sieht anders aus und enthält die Einzelaufzeichnungen gem. § 22 UStG. Die summarische Kassenführung ist unzulässig und für jeden ehrlichen Kaufmann ein Unding. Wer meint, so eine taugliche Methode zu benutzen, um Schwarzerlöse zu erzielen und mangels Einzelaufzeichnungen entdeckungssicher zu verkürzen, bezahlt diesen Irrtum, indem er - fast immer - die offene Ladenkasse formell grob fehlerhaft führt und so die groben formellen Fehler gem. § 158 AO mit hohen Mehrsteuern entstehen


61

5 Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, Bundesrat 16.12.2016

5.1 Einführung: Schutz vor Manipulationen an Registrierkassen

Der Deutsche Bundestag hat in seiner 209. Sitzung am 15. Dezember 2016 aufgrund der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen angenommen. Das Gesetz wurde am 28.12.2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht und gilt somit ab dem 29.12.2016. Es sind insbesondere folgende Maßnahmen vorgesehen: 1. Technische Sicherheitseinrichtung in einem elektronischen Aufzeichnungssystem Elektronische Aufzeichnungssysteme sind durch eine technische Sicherheitseinrichtung zu schützen. Die elektronischen Grundaufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar aufzuzeichnen (Einzelaufzeichnungspflicht) und müssen auf einem Speichermedium gesichert und verfügbar gehalten werden. 2. Einführung einer Kassen-Nachschau Ergänzend zu den bereits vorhandenen Instrumenten der Steuerkontrolle soll als neues Instrument eine Kassen-Nachschau eingeführt werden. Die Kassen-Nachschau ist keine Außenprüfung im Sinne des § 193 AO, sondern ein eigenständiges Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte unter anderem im Zusammenhang mit der ordnungsgemäßen Erfassung von Geschäftsvorfällen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme. 3. Sanktionierung von Verstößen Zur Sanktionierung von Verstößen wird der Steuergefährdungstatbestand des § 379 Abs. 1 AO ergänzt. Dies ist notwendig, um den neuen gesetzlichen Verpflichtungen des § 146a AO Rechnung zu tragen. Darüber hinaus können die Ordnungswidrigkeiten des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 6 AO mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet Das Konzept ist technologieoffen, um den besonderen Verhältnissen verschiedenartiger Wirtschaftsbereiche Rechnung tragen zu können sowie zu gewährleisten, dass im Zuge technischer Innovationen Weiterentwicklungen erfolgen können. Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen künftig über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen. Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik soll die technischen Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung bestimmen und zertifizieren.


62

Darüber hinaus hat der Finanzausschuss am 14.12.2016 insbesondere folgende Änderungen am Gesetzentwurf empfohlen: • Einfügung einer Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht, § 146 Absatz 1

Satz 3 und 4 - neu - AO, • Neuregelung einer verpflichtenden Belegausgabe in § 146a AO, • Ergänzung der Zustimmung des Deutschen Bundestages zur Rechtsverordnung

in § 146a Absatz 3 AO, • Meldepflicht für die eingesetzten elektronischen Aufzeichnungssysteme und

zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen in § 146a AO, • Ankündigung einer Außenprüfung in angemessener Frist zur Prüfung digitaler

Unterlagen von Steuerpflichtigen bei Dritten in § 147 Absatz 6 AO, • redaktionelle Änderung des § 379 Absatz 4 AO aufgrund des

Gesetzgebungsverfahrens zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen,

• Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels

elektronischer Aufzeichnungssysteme; Kassen-Nachschau bereits ab dem 1. Januar 2018 zulässig.

5.2 Grafische Übersicht


63

5.3 Zielsetzung und Lösungen

5.3.1 Probleme und Ziel

Der Steuervollzug in Deutschland ist funktional und bislang effektiv und effizient. Jedoch stellen die heute bestehenden technischen Möglichkeiten zur Manipulation von digitalen Grundaufzeichnungen, wie Kassenaufzeichnungen ein ernstzunehmendes Problem für den gleichmäßigen Steuervollzug dar. Auf Grund der fortschreitenden Technisierung ist es heutzutage möglich, dass digitale Grundaufzeichnungen, z. B. in elektronischen Registrierkassen, unerkannt gelöscht oder geändert werden können. Die Sicherstellung der Unveränderbarkeit der digitalen Grundaufzeichnungen erfordert die Einführung gesetzlicher Regelungen sowie technischer Maßnahmen.

5.3.2 Lösung

Das vorgelegte Gesetz dient der Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der rechtsstaatlichen Erfordernisse des Steuervollzugs. Es berücksichtigt die Interessen aller Beteiligten angemessen, da kein bestimmtes Verfahren zur Verhinderung von Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vorgeschrieben wird, sondern ein technologieoffenes technisches Verfahren.

5.3.3 Alternativen

Im Zuge der Gesetzesfolgenabschätzung wurden zu vorliegendem Regelungsentwurf folgende Alternativen geprüft: 1. Beibehaltung des Status Quo

2. INSIKA-Konzept (Integrierte Sicherheitslösung für messwertverarbeitende

Kassensysteme)

3. Zertifizierungsverfahren

Nach Abwägung der zu erwartenden Folgen und Risiken der Regelungsalternativen wird die Alternative 3 mit diesem Entwurf rechtsförmlich umgesetzt.


64

5.4 Gesetzliche Änderungen

Die Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61), die zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 3. Dezember 2015 (BGBl. I S. 2178) geändert worden ist, wird wie folgt geändert: 1. In der Inhaltsübersicht werden nach der Angabe zu § 146 folgende Angaben

eingefügt:

„§ 146a Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

§ 146b Kassen-Nachschau“.

2. § 146 Absatz 1 wird wie folgt gefasst:

„(1) Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach Satz 1 besteht aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht. Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronisches Aufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.“

3. Nach § 146 werden folgende §§ 146a und 146b eingefügt:

§ 146a

Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Verordnungsermächtigung

(1) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfasst, hat ein elektronisches Aufzeichnungssystem zu verwenden, das jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall und anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzeichnet. Das elektronische Aufzeichnungssystem und die Aufzeichnungen nach Satz 1 sind durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung zu schützen. Diese zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung muss aus einem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einer digitalen Schnittstelle bestehen. Die digitalen Aufzeichnungen sind auf einem Speichermedium zu sichern und für Nachschauen sowie Außenprüfungen durch elektronische Aufbewahrung verfügbar zu halten.


65

Es ist verboten, innerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes solche elektronischen Aufzeichnungssysteme, Software für elektronische Aufzeichnungssysteme und zertifizierte technische Sicherheitseinrichtungen, die den in den Sätzen 1 bis 3 beschriebenen Anforderungen nicht entsprechen, zur Verwendung im Sinne der Sätze 1 bis 3 gewerbsmäßig zu bewerben oder gewerbsmäßig in den Verkehr zu bringen. (2) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 erfasst, hat dem an diesem Geschäftsvorfall Beteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschriften einen Beleg über den Geschäftsvorfall auszustellen und dem an diesem Geschäftsvorfall Beteiligten zur Verfügung zu stellen (Belegausgabepflicht). Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen können die Finanzbehörden nach § 148 aus Zumutbarkeitsgründen nach pflichtgemäßem Ermessen von einer Belegausgabepflicht nach Satz 1 befreien. Die Befreiung kann widerrufen werden. (3) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates und im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie Folgendes zu bestimmen:

i. die elektronischen Aufzeichnungssysteme, die über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen müssen, und

ii. die Anforderungen an a. das Sicherheitsmodul, b. das Speichermedium, c. die einheitliche digitale Schnittstelle, d. die elektronische Aufbewahrung der Aufzeichnungen, e. die Protokollierung von digitalen Grundaufzeichnungen zur Sicherstellung

der Integrität und Authentizität sowie der Vollständigkeit der elektronischen Aufzeichnung,

f. den Beleg und g. die Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtung.

Die Erfüllung der Anforderungen nach Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bis c ist durch eine Zertifizierung des Bundesamts für Sicherheit in der Informationstechnik nachzuweisen, die fortlaufend aufrechtzuerhalten ist. Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik kann mit der Festlegung von Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung im Sinne des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe a bis c beauftragt werden. Die Rechtsverordnung nach Satz 1 ist dem Bundestag zuzuleiten. Die Zuleitung erfolgt vor der Zuleitung an den Bundesrat. Der Bundestag kann der Rechtsverordnung durch Beschluss zustimmen oder sie durch Beschluss ablehnen. Der Beschluss des Bundestages wird dem Bundesministerium der Finanzen zugeleitet. Hat sich der Bundestag nach Ablauf von drei Sitzungswochen seit Eingang der Rechtsverordnung nicht mit ihr befasst, so gilt die Zustimmung nach Satz 1 als erteilt und die Rechtsverordnung wird dem Bundesrat zugeleitet.


66

(4) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystems im Sinne des Absatzes 1 erfasst, hat dem nach den §§ 18 bis 20 zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck mitzuteilen:

1. Name des Steuerpflichtigen, 2. Steuernummer des Steuerpflichtigen, 3. Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung, 4. Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems, 5. Anzahl der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme, 6. Seriennummer des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems, 7. Datum der Anschaffung des verwendeten elektronischen

Aufzeichnungssystems, 8. Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischen

Aufzeichnungssystems.

Die Mitteilung nach Satz 1 ist innerhalb eines Monats nach Anschaffung oder Außerbetriebnahme des elektronischen Aufzeichnungssystems zu erstatten.

§ 146b Kassen-Nachschau

(1) Zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben können die damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung, während der üblichen Geschäfts-und Arbeitszeiten Geschäftsgrundstücke oder Geschäftsräume von Steuerpflichtigen betreten, um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Kassen-Nachschau). Der Kassen-Nachschau unterliegt auch die Prüfung des ordnungsgemäßen Einsatzes des elektronischen Aufzeichnungssystems nach § 146a Absatz 1. Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden. Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung (Artikel 13 des Grundgesetzes) wird insoweit eingeschränkt. (2) Die von der Kassen-Nachschau betroffenen Steuerpflichtigen haben dem mit der Kassen-Nachschau betrauten Amtsträger auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen über die der Kassen-Nachschau unterliegenden Sachverhalte und Zeiträume vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, soweit dies zur Feststellung der Erheblichkeit nach Absatz 1 zweckdienlich ist. Liegen die in Satz 1 genannten Aufzeichnungen oder Bücher in elektronischer Form vor, ist der Amtsträger berechtigt, diese einzusehen, die Übermittlung von Daten über die digitale Schnittstelle zu verlangen oder zu verlangen, dass Buchungen und Aufzeichnungen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach den Vorgaben der einheitlichen digitalen Schnittstelle zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpflichtige.


67

(3) Wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193 übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen.“ 4. § 147 Absatz 6 wird wie folgt geändert:

a) Nach Satz 2 wird folgender Satz eingefügt: „Teilt der Steuerpflichtige der Finanzbehörde mit, dass sich seine Daten nach Absatz 1 bei einem Dritten befinden, so hat der Dritte 1. der Finanzbehörde Einsicht in die für den Steuerpflichtigen gespeicherten

Daten zu gewähren oder 2. diese Daten nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten

oder 3. ihr die für den Steuerpflichtigen gespeicherten Unterlagen und

Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen.“

b) Folgender Satz wird angefügt: „In Fällen des Satzes 3 hat der mit der Außenprüfung betraute Amtsträger den in § 3 und § 4 Nummer 1 und 2 des Steuerberatungsgesetzes bezeichneten Personen sein Erscheinen in angemessener Frist anzukündigen.“

5. § 379 wird wie folgt geändert: a) Absatz 1 Satz 1 wird wie folgt gefasst: „Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig 1. Belege ausstellt, die in tatsächlicher Hinsicht unrichtig sind, 2. Belege gegen Entgelt in den Verkehr bringt, 3. nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder

Betriebsvorgänge nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig aufzeichnet oder aufzeichnen lässt, verbucht oder verbuchen lässt,

4. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 1 ein dort genanntes System nicht oder nicht richtig verwendet,

5. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 2 ein dort genanntes System nicht oder nicht richtig schützt oder

6. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 5 gewerbsmäßig ein dort genanntes System oder eine dort genannte Software bewirbt oder in den Verkehr bringt

und dadurch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen.“


68

b) Absatz 4 wird wie folgt gefasst: „(4) Die Ordnungswidrigkeit nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2, Absatz 2

Nummer 1 bis 1b und Nummer 2 sowie Absatz 3 kann mit einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro, die Ordnungswidrigkeit nach Absatz 2 Nummer 1c mit einer Geldbuße bis zu 10.000 Euro und die Ordnungswidrigkeit nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 bis 6 mit einer Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden, wenn die Handlung nicht nach § 378 geahndet werden kann.“

Artikel 2

Änderung des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung

Dem Artikel 97 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 (BGBl. I S. 3341; 1977 I S. 667), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 28. Juli 2015 (BGBl. I S. 1400) geändert worden ist, wird folgender § 30 angefügt:

„§ 30 Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungen mittels elektronischer Aufzeichnungssysteme (1) Die §§ 146a und 379 der Abgabenordnung in der am \ [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung sind erstmals für Kalenderjahre nach Ablauf des 31. Dezember 2019 anzuwenden. Die Mitteilung nach § 146a Absatz 4 der Abgabenordnung in der am \ [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung ist für elektronische Aufzeichnungssysteme, die der Steuerpflichtige vor dem 1. Januar 2020 angeschafft hat, bis zum 31. Januar 2020 zu erstatten. (2) § 146b der Abgabenordnung in der am \ [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung ist nach Ablauf des 31. Dezember 2017 anzuwenden. § 146b Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung ist in der am \ [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung vor dem 1. Januar 2020 mit der Maßgabe anzuwenden, dass keine Datenübermittlung über die einheitliche Schnittstelle verlangt werden kann oder dass diese auf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach den Vorgaben der einheitlichen Schnittstelle zur Verfügung gestellt werden muss. § 146b Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der am \ [einsetzen: Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung ist erstmals für Kalenderjahre nach Ablauf des 31. Dezember 2019 anzuwenden. (3) Wurden Registrierkassen nach dem 25. November 2010 und vor dem 1. Januar 2020 angeschafft, die den Anforderungen des BMF-Schreibens vom 26. November 2010 (BStBl. I S. 1342) entsprechen und die bauartbedingt nicht aufrüstbar sind, so dass sie die Anforderungen des § 146a der Abgabenordnung nicht erfüllen, dürfen diese Registrierkassen bis zum 31. Dezember 2022 abweichend von den § 146a und § 379 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 4 der Abgabenordnung weiter verwendet werden.“


69

5.5 Praxis Einzelaufzeichnungsverpflichtung

Bereits bisher gilt, dass Aufzeichnungen einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet und unveränderbar vorzunehmen sind. Neu ist, dass dies so ausdrücklich im Gesetz verankert wird. Damit wurde die Einzelaufzeichnungspflicht auch für die Nutzung elektronischer Aufzeichnungssysteme in die Abgabenordnung (AO) mit aufgenommen. Auch der Grundsatz, dass Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich aufzuzeichnen sind, wird gesetzlich niedergelegt und eindeutiger gefasst. Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung entfällt lediglich aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung. Wird jedoch ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, sind die Daten einzeln aufzuzeichnen (§ 146 Abs. 1 AO). Die Einzelaufzeichnungspflicht bedeutet, dass aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle laufend zu erfassen, einzeln festzuhalten sowie aufzuzeichnen und aufzubewahren sind. Einzelne Vorgänge sollen sich so in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen können. Der BFH entwickelte eine Ausnahme von dieser Pflicht (BFH-Urteil vom 12.5.1966, BStBl III S. 372), welche von der Finanzverwaltung in dem Anwendungsschreiben zu den GoBD vom 14.11.2014 anerkannt ist (vgl. Rz. 39): Von der Pflicht ausgenommen ist der Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung. Das Kassengesetz schreibt die Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht nunmehr gesetzlich fest. Sie ist qua Gesetz nur auf offene Ladenkassen anwendbar (§ 146 Abs. 1 S. 3, 4 AO). Damit wird die nach dem Anwendungsschreiben zu den GoBD geltende Finanzverwaltungspraxis ebenfalls in das Gesetz übertragen: Registrierkassen müssen Umsätze nach dem Auslaufen der im BMF-Schreiben vom 26.11.2010 geregelten Übergangsregelung, also ab 1.1.2017 einzeln aufzeichnen können (BStBl. I 2010, S. 1342, sog. „Kassenrichtlinie 2010“). Demnach ist die Ausnahme ab 1.1.2017 bereits aus untergesetzlichen Gründen nur auf offene Ladenkassen anwendbar. Die Befreiung von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung kann demnach nicht für „Dienstleistungsbetriebe“ gelten: Beispiele:

• Frisörgewerbe • Fingernagelstudios • Waschanlagen • Reinigung • Physiotherapeut • Ärzte


70

5.6 Bewertung des „Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen“ und Anforderungen an die „Kassensicherheitsverordnung“, Deutscher Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik, 16.02.2017

Das Ende 2016 beschlossene Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen schafft lediglich einen Rahmen für konkrete Lösungen und enthält mehrere problematische Regelungen. Daher wird die noch nicht vorliegende Verordnung – im Gesetzentwurf Kassensicherheitsverordnung (KassenSichV) genannt – entscheidend dafür sein, ob die praktische Umsetzung des Gesetzes erfolgreich und termingerecht möglich ist. Die aus Sicht des DFKA e.V. bestehenden technischen und praktischen Aspekte sind im Folgenden kurz beschrieben.

Einzelaufzeichnungspflicht

§ 146 I S.1. AO

ab 29.12.2016

Ausnahme: Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen

gegen Barzahlung § 146 Abs. 1 S. 3, 4 AO

Einzelaufzeichnungen nicht erforderlich

(Einzelhandel - Verkauf von Waren)

Ausnahme: Verwendung eines elektronischen

Aufzeichnungssystems im Sinne des § 146a

Elektronische Einzelaufzeichnungen

"Offene Ladenkasse" und Verkauf von Waren

keine Einzelaufzeich-nungen

Einzelaufzeichung erforderlich bei Dienstleistungen

Händische oder elektronische

Einzelaufzeichnungen


71

Schwachpunkte des Gesetzes

• Schutzziele nicht klar definiert: Das Gesetz benennt nur unpräzise und indirekt, was wovor geschützt werden soll.

• Keine Registrierung der Sicherheitsmodule: Nur durch eine Registrierung

der Sicherheitsmodule kann die Authentizität der Daten (also die Rückführbarkeit auf den Urheber) gewährleistet werden, nicht durch die vorgesehene Meldung der Aufzeichnungssysteme.

• Kein Sicherheitsmerkmal auf dem Beleg: Eine schnelle, einfache und

sichere Kassen-Nachschau erfordert leicht prüfbare Belege. Dazu müssen diese über ein praxistaugliches Sicherheitsmerkmal verfügen.

• „Andere Vorgänge“ unbestimmt: Es wird eine Aufzeichnung anderer

Vorgänge gefordert, ohne dass es Ansätze zu deren konkreter Definition gibt.

• Widersprüchliche Regelung zur Datenspeicherung: Der Wortlaut ist widersprüchlich bezüglich der Frage, ob die digitalen Grundaufzeichnungen nur innerhalb der Sicherheitseinrichtung abgelegt werden dürfen oder auch außerhalb.

• Fehlende Ordnungsmäßigkeitsvermutung bezüglich der Vollständigkeit:

Eine Vermutung der Ordnungsmäßigkeit gem. §§ 158, 146 Abs. 4 AO bei korrekter Verwendung der Sicherheitseinrichtung ist nicht im Gesetz verankert.

• Billigkeitsmaßnahmen: Über Billigkeitsanträge (Ausnahmen von Belegpflicht

und Pflicht zum Einsatz einer Sicherheitseinrichtung) werden die Finanzbehörden mangels eigener technischer Expertise nicht sachgerecht entscheiden können.

• Keine Sanktionen bei Verstößen gegen Belegausgabe- und Meldepflicht:

Während für diverse Verstöße hohe Bußgelder vorgesehen sind, fehlt jegliche Sanktion beim Verstoß gegen die aus Sicherheitsgesichtspunkten zentralen Pflichten zur Belegausgabe und zur Anmeldung der Aufzeichnungssysteme (die eigentlich die Sicherheitsmodule erfassen müsste).

• Nicht-gewerbsmäßige Manipulation straffrei: Manipulationsversuche sind

nur strafbar, wenn deren gewerblicher Charakter nachgewiesen werden kann.

• Fehlende Registrierkassenpflicht: Das Risiko des Ausweichens auf kaum prüfbare offene Ladenkassen besteht weiter.


72

Zeitplan Für von Grund auf neu zu konzipierende Lösungen ergibt sich aus unserer Sicht im Idealfall etwa der folgende Zeitplan: Aufgabe Start Dauer(Monate) Erstellung Verordnung und Schutzprofile 2/2017 5 Entwicklung, Erprobung und Zertifizierung 7/2017 18 Flächendeckende Installation 1/2019 12 Einführung 1.1.2020 Die 12 Monate für eine flächendeckende Installation sind bereits optimistisch geschätzt.

5.7 Übersicht über den zeitlichen Ablauf


73

5.8 Referentenentwurf zur Verordnung zur Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr (Kassensicherungsverordnung – KassenSichV) vom 24.03.2017

Die Kassensicherungsverordnung legt fest:

• welche elektronischen Aufzeichnungssysteme von der Regelung des § 146a AO umfasst sind,

• wann und in welcher Form eine Protokollierung der digitalen Grundaufzeichnung im Sinne des § 146a AO zu erfolgen hat,

• wie diese digitalen Grundaufzeichnungen zu speichern sind,

• die Anforderungen an eine einheitliche digitale Schnittstelle,

• die Anforderungen an die technische Sicherheitseinrichtung,

• die Anforderungen an den auszustellenden Beleg sowie

• die Kosten der Zertifizierung.

Auf Grund des § 146a Absatz 3 Satz 1 der Abgabenordnung, der durch Artikel 1 Nummer 3 des Gesetzes vom 22. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3152) eingefügt worden ist, verordnet das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium des Innern und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie und unter Berücksichtigung des Beschlusses des Bundestages vom / unter Wahrung der Rechte des Bundestages:

§ 1 Elektronische Aufzeichnungssysteme

Elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung sind elektronische oder computergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen. Fahrscheinautomaten, Fahrscheindrucker, elektronische Buchhaltungsprogramme, Waren- und Dienstleistungsautomaten, Geldautomaten, Taxameter und Wegstreckenzähler sowie Geld- und Warenspielgeräte gehören nicht dazu.

§ 2 Protokollierung von digitalen Grundaufzeichnungen

Für jede Aufzeichnung eines Geschäftsvorfalls oder anderen Vorgangs im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung muss von einem elektronischen Aufzeichnungssystem unmittelbar eine neue Transaktion gestartet werden. Die Transaktion hat zu enthalten: • den Zeitpunkt des Vorgangbeginns,

• eine eindeutige und fortlaufende Transaktionsnummer,

• die Art des Vorgangs,

• die Daten des Vorgangs,

• die Zahlungsart,

• den Zeitpunkt der Vorgangsbeendigung oder des Vorgangsabbruchs,


74

• einen Prüfwert sowie

• die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems. Die Zeitpunkte nach Satz 2 Nummer 1 und 6, die Transaktionsnummer nach Satz 2 Nummer 2 und der Prüfwert nach Satz 2 Nummer 7 werden manipulationssicher durch das Sicherheitsmodul festgelegt. Die Transaktionsnummer muss so zu beschaffen sein, dass Lücken in Transaktionsaufzeichnungen erkennbar sind.

§ 3 Speicherung der Grundaufzeichnungen

(1) Die Speicherung der laufenden Geschäftsvorfälle oder anderen Vorgänge im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung muss manipulationssicher auf einem nichtflüchtigen Speichermedium erfolgen. Die Verfügbarkeit der gespeicherten digitalen Grundaufzeichnungen ist durch technische und organisatorische Maßnahmen sicherzustellen. (2) Die gespeicherten Geschäftsvorfälle oder anderen Vorgänge im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung müssen als Transaktionen so verkettet werden, dass Lücken in den Aufzeichnungen erkennbar sind. (3) Werden die gespeicherten digitalen Grundaufzeichnungen ganz oder teilweise von einem elektronischen Aufzeichnungssystem in ein externes elektronisches Aufbewahrungssystem übertragen, so muss sichergestellt werden, dass die Verkettung aller Transaktionen nach Absatz 2 und die Anforderungen an die einheitliche digitale Schnittstelle nach § 4 erhalten bleiben. (4) Elektronische Aufbewahrungssysteme müssen manipulationssicher und nichtflüchtig sein und die maschinelle Auswertbarkeit von Grundaufzeichnungen durch Finanzbehörden jederzeit gewährleisten. Eine Verdichtung von Grundaufzeichnungen in einem elektronischen Aufbewahrungssystem ist für die Dauer der Aufbewahrung nach § 147 Absatz 3 der Abgabenordnung unzulässig.

§ 4 Einheitliche digitale Schnittstelle

Die einheitliche digitale Schnittstelle ist eine Datensatzbeschreibung für den standardisierten Datenexport aus dem Speichermedium nach § 3 Absatz 1 und dem elektronischen Aufbewahrungssystem zur Übergabe an den mit der Kassen-Nachschau oder Außenprüfung betrauten Amtsträger der Finanzbehörde. Sie stellt eine einheitliche Strukturierung und Bezeichnung der nach § 146a Absatz 1 der Abgabenordnung aufzuzeichnenden Daten in Datenschema und Datenfelderbeschreibung für die Protokollierung nach § 2 und die Speicherung nach § 3 sicher. Dies gilt unabhängig vom Programm des Herstellers.


75

§ 5 Anforderungen an die technische Sicherungseinrichtung

Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik legt im Benehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen in Technischen Richtlinien und Schutzprofilen die technischen Anforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermedium und die einheitliche digitale Schnittstelle sowie die organisatorischen Anforderungen zur Vergabe der Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems fest. Die jeweils aktuellen Versionen werden im Bundessteuerblatt Teil I und auf der Internetseite des Bundesamts für Sicherheit in der Informationstechnik veröffentlicht.

§ 6 Anforderungen an den Beleg

Ein Beleg muss mindestens enthalten: 1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden

Unternehmers, 2. das Datum der Belegausstellung und den Zeitpunkt des Vorgangbeginns im

Sinne des § 2 Satz 2 Nummer 1, 3. die Transaktionsnummer im Sinne des § 2 Satz 2 Nummer 2, 4. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag und 5. die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems.

1. Die Angaben auf einem Beleg müssen für jedermann ohne maschinelle Unterstützung gut lesbar sein. Ein Beleg kann in Papierform oder elektronisch in einem standardisierten Datenformat ausgegeben werden.

§ 7 Zertifizierung

(1) Für die Zertifizierung elektronischer Aufzeichnungssysteme gelten § 9 des BSIGesetzes sowie die BSI-Zertifizierungs- und -Anerkennungsverordnung vom 17. Dezember 2014 (BGBl. I S. 2231) in der jeweils geltenden Fassung. Die Prüfung und Bewertung kann auch durch vom Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik anerkannte sachverständige Stellen erfolgen, die zugleich gemäß der Verordnung (EG) Nr. 765/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Juli 2008 über die Vorschriften für die Akkreditierung und Marktüberwachung im Zusammenhang mit der Vermarktung von Produkten und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 339/93 des Rates (ABl. L 218 vom 13.8.2008, S. 30) in der jeweils geltenden Fassung akkreditiert sind. (2) Die Kosten einer Zertifizierung trägt der Antragsteller. Die BSI-Kostenverordnung vom 3. März 2005 (BGBl. I S. 519), die durch Artikel 3 Absatz 1 des Gesetzes vom 18. Juli 2016 (BGBl. I S. 1666) aufgehoben wird, in der jeweils geltenden Fassung ist bis zu ihrem Außerkrafttreten anzuwenden.


76

6 Problembereich Bareinnahmen

6.1 Grundsätzliches

Wird die Kasse auf ihre Ordnungsmäßigkeit hin untersucht, ist zu beachten, dass auch für die Feststellung von Buchführungsmängeln der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gilt. Aufgrund von festgestellten Buchführungsmängeln in einem Jahr kann nicht unterstellt werden, dass der Gewinn z.B. des Folgejahres auch durch nicht ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden ist (vgl. Finanzgericht Münster vom 05.12.2002 – 8 V 5774/02). Die Kassenbuchführung ist daher in allen Jahren des Prüfungszeitraums zu untersuchen.

6.2 Begriffsbestimmungen

Die im Rahmen des Prüffeldes Kasse verwandten Begriffe werden vorab vorgestellt.

6.2.1 Kassenbuch

Kassenbücher sind das buchmäßige Abbild der Geschäftskasse. Sie beinhalten sämtliche Bargeldbewegungen (wie Einnahmen, Ausgaben, Einlagen, Entnahmen) eines Betriebes. Das Kassenbuch erfüllt bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die Grundbuchfunktion. Sie können gebunden, als Loseblattsystem oder als aneinander gereihte Kassenberichte geführt werden. Besonderheiten „Elektronisches Kassenbuch“ Grundsätzlich ist es dem Buchführungspflichtigen frei gestellt, ob er ein Kassenbuch manuell oder mit Hilfe eines PCs erstellt. Auch bei einer Kassenführung mit Hilfe des PCs müssen die notwendigen Eingaben laufend erfolgen. Die Grundbuchfunktion kann der Buchführungspflichtige über ein Eingabe- bzw. Buchungsjournal erfüllen. Ist in dem Programm eine Journalfunktion nicht vorhanden, ist das Datum der Dateneingabe auf andere Art nachprüfbar zu dokumentieren. Gem. § 146 Abs. 4 AO muss sichergestellt sein, dass Eintragungen nicht in einer Weise verändert werden können, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist (vgl. hierzu Tz. 2.1, 2.3 und 4 der GoBS (BMF vom 07.11.1995 - IV A 8-S 0316-52/95, BStBl I 1995 S. 738).


77

6.2.2 Kassenbericht bei der „Offenen Ladenkasse“

Kein Unternehmer ist verpflichtet, eine Registrier- oder PC-Kasse anzuschaffen. Nur müssen dann beim Führen einer sog. "offenen Ladenkasse" erforderliche Grundaufzeichnungen und Daten der Einzelaufzeichnungspflicht händisch (richtig, vollständig, zeitnah, verständlich, nachvollziehbar, unveränderbar) erfolgen und aufbewahrt werden. Kassenberichte dienen primär der rechnerischen Ermittlung der Tageseinnahmen bei sog. offenen Ladenkassen. Sie gehen dabei vom ausgezählten Kassenbestand bei Geschäftsschluss aus, von dem zur Ermittlung der Tageseinnahme der Kassenanfangsbestand und die Bareinlagen abgezogen, im Laufe des Tages getätigte Ausgaben und Barentnahmen zugerechnet werden. Der Kassenbericht dokumentiert diese Rechenschritte, macht sie nachprüfbar (vgl. StBp 1995, S. 193 ff.). Ein Kassenbuch ersetzt auch dann nicht den Kassenbericht, wenn in einer gesonderten Spalte Bestände ausgewiesen werden (vgl. FG Münster vom 31.08.2000 - 14 K 3305/98). Praxis: Täglich sind nach Geschäftsschluss die Tageseinnahmen rechnerisch in Form eines Kassenberichts zu ermitteln:

Kassenendbestand (Ermittlung durch Zählung) ./. Kassenendbestand des Vortages ./. Bareinlagen + Ausgaben + Barentnahmen = Tageseinnahmen Es ist es zwingend erforderlich, eine tägliche Kassenbestandsaufnahme vorzunehmen und zu dokumentieren. Praxis: siehe Muster-Kassenbericht Anlage 2

6.2.3 Journal-Log-Datei bei der „EDV Kasse“ oder „PC-Kasse“

Es muss sichergestellt sein, dass EDV-Registrierkassen nicht gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstoßen. Die richtige und vollständige Erfassung und Verarbeitung der Geschäftsvorfälle muss bei der Speicherung in der EDV-Kasse gewährleistet sein. Es ist darauf zu achten, dass nachträglich keine Änderungen mehr vorgenommen werden können, so dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. In der Registrierkasse muss jeder Vorgang nachvollziehbar sein, insbesondere Stornierungen müssen gesondert ausweisbar sein und dürfen nicht verrechnet werden (Saldierungsverbot!).


78

Besonders zu beachten ist, dass eine schlüssige und nachvollziehbare Dokumentation über die Registrierkasse 10 Jahre aufzubewahren ist. Hierzu zählen die Betriebsanleitung, Dokumente zur Programmierung und evtl. Umprogrammierungen, sowie die Programmabrufe nach jeder Änderung und Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner- oder Trainingsspeicher. Diese Protokolle können sich auch beim Hersteller oder Lieferant der Kasse befinden. Hierdurch entfällt die Aufbewahrungspflicht nicht. Es wird empfohlen, regelmäßig Speicherausdrucke zu machen, damit ein Nachweis über die Tagesumsätze gewährleistet ist und bei möglichem Defekt vor Verlust der kompletten Daten schützt. Bei Betriebsprüfungen ist immer der Steuerpflichtige in der Nachweispflicht. Zur täglichen Kassenführung ist es ggf. bis Ende 2016 ausreichend, den Tagesendsummenbon dem Kassenbuch beizulegen, wenn die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 26.11.2010 greift. Der Bon - auch Z-Abschlag – muss folgendes enthalten: • Angabe des Geschäftsnamens

• Tagesdatum und Uhrzeit (wichtig zur Überprüfung, ob Ausdruck nach

Geschäftsschluss erfolgte - bei Abweichung wird dringend empfohlen den Grund zu vermerken)

• Tagessumme getrennt nach verschiedenen Steuersätzen (falls vorhanden)

• Fortlaufende Nummer (bei Stornierungen ist wichtig, diesen Bon als Nachweis aufzubewahren. Jegliche Unterbrechung des Nummernkreises ist zu vermeiden. Bei Unterbrechung ist ein Vermerk über den Grund aufzubewahren.)

6.2.4 Kassenkonto

Das Kassenkonto nimmt als Bestandskonto der Buchführung die baren Geschäftsvorfälle des Kassenbuches verdichtet auf. Es ist die buchhalterische Wiedergabe der baren Geschäftsvorfälle im Rahmen der Buchführung.


79

6.3 Detailwissen Registrierkasse / PC-Kasse

6.3.1 Allgemeines

Der Einsatz von elektronischen Registrierkassen hat sich in der Gastronomie und im Handel weitgehend durchgesetzt. Eine Registrierkasse dient im Wesentlichen der Erfassung der Einnahmen, bei Betrieben mit Fremdpersonal zusätzlich der Kontrolle, dass tatsächlich alle Umsätze vom Personal eingegeben werden. Zudem bieten viele Kassentypen Arbeitserleichterungen durch Artikel- und Preisspeicher, so dass nur noch der Artikel eingegeben werden muss. Grundsätzlich ist zu beachten, dass bei Inbetriebnahme einer Registrierkasse das Einrichtungsprotokoll sowie die Organisationsunterlagen, insbesondere die Bedienungsanleitung, aufzubewahren sind.

6.3.2 Registrierkasse

Eine EDV-Registrierkasse ist mit einem Speicherbaustein (EPROM-Speicherbaustein) ausgestattet. Dieser Speicherbaustein selbst ist recht robust und von außen kaum manipulierbar. In einer Vielzahl von festgelegten Speichern können Umsätze, Artikel, Preise u.ä. gespeichert werden. Es werden keine Einzelumsätze vorgehalten, sondern nur aufaddierte Summen. Der Funktionsumfang ist jedoch auf die eingerichteten Speicher beschränkt und nicht erweiterbar. Der Datenaustausch mit einem Warenwirtschaftssystem ist teilweise möglich. Manipulationen der Speicherdaten sind grds. nur unter Nutzung der regulären Funktionen möglich (z.B. • missbräuchliche Verwendung der Trainingsfunktion, • Unterdrückung von Stornierungseinträgen, • Änderung von Registrier-/Kontrollnummern). Üblicherweise verfügen EDV-Registrierkassen über eine Journalrolle, auf der alle in die Kasse vorgenommen Eingaben dokumentiert werden.

6.3.3 PC Kasse

Bei der PC-gestützten Kasse handelt es sich prinzipiell um einen mit einer speziellen Kassensoftware bestückten Personal Computer, an den über parallele, serielle und sonstige Schnittstellen Peripheriegeräte wie Kundendisplay, Kassenlade, Bon- und Rechnungsdrucker, Kartenlesegeräte u.ä. angeschlossen werden können. Der Funktionsumfang ist softwareabhängig und daher beliebig erweiterbar. Es wird grds. jeder Umsatz des Tages gespeichert. Der Unternehmer hat in der Regel auch noch im nachhinein Zugriff auf alle getätigten Einzelumsätze der Kasse. Mit dem Kassensystem können Warenbewirtschaftung, Kundenverwaltung u.ä. in beliebigem Umfang durchgeführt werden. Ein Datenaustausch über Datenbanken ist fortwährend möglich.


80

Die Ordnungsmäßigkeit einer PC-gestützten Kasse ist grundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen, wie die einer elektronischen Registrierkasse. Demnach sind die Grundsätze ordnungsgemäßer datenverarbeitungsgestützter Buchführungssysteme (das Bundesfinanzministerium hat die Grundsätze ordnungsmäßiger EDV-gestützter Buchführungssysteme "GoBS" im BMF-Schreiben vom 07. November 1995 - IV A 8-S 0316-52/95 mitgeteilt und sich erläuternd zu deren Anwendung geäußert) auch auf PC-gestützte Kassen anzuwenden. Das bedeutet, dass die offenen PC-Systeme diesen Anforderungen nicht entsprechen, da Stornierungen (Löschungen) ohne Spur möglich sind.

6.3.4 Finanzbericht (Z-Abfrage)

Für die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung ist die Aufbewahrung sämtlicher Z-Abschläge Voraussetzung.

Eine Z-Abfrage ist eine Abfrage der gespeicherten Umsätze oder Daten mit anschließender Löschung (Nullstellung) der abgefragten Speicher. Ausdrucke von Z-Abfragen enthalten in der Regel eine fortlaufende Nummer.

Moderne Registrierkassen erlauben es, auf der Programmierebene die Z-Nummer manuell beliebig einzustellen. Begründet wird diese Möglichkeit von den Kassenherstellern damit, dass es nach Probeeingaben und -drucken dem Kassenaufsteller technisch möglich sein muss, den Z-Zähler wieder auf den alten Stand einzustellen, damit der Steuerpflichtige dem Fiskus die fortlaufende Z-Nummer präsentieren könne.

Der Finanzbericht (Z-Abfrage) dient der Ermittlung der Tagesumsätze (Z1) oder der Feststellung von Periodenumsätzen (Z2). Die Abfrage bewirkt:

• Nullstellung der entsprechenden Speicher,

• Erhöhung des Nullstellungszählers um eine Ziffer.

Die meisten Kassentypen lassen einen Ausdruck des Finanzberichts mit folgenden Angaben zu:

• Name des Geschäftes, Tagesumsätze (brutto und netto), Z-Zähler (Zahl der erfolgten Tages- bzw. Periodenabrufe mit Nullstellung), Stornierungen und Retouren,

• Zahlungswege (zum Beispiel: bar, Scheck, Kredit), Kundenzahl (fortlaufend oder täglich bei 1 beginnend), Uhrzeit des durchgeführten Z-Abschlages.

Der Betriebsprüfer ist nach einer internen Anweisung angehalten, die Uhrzeit des durchgeführten Z- Abschlages mit den Geschäftszeiten abzugleichen. Sollte der Z-Abschlag vor Geschäftsschluss durchgeführt worden sein, ist der Rückschluss, dass fehlende Einnahmen vorliegen können, für den

Betriebsprüfer gegeben.


81

6.3.5 Finanzbericht (X-Abfrage)

Eine X-Abfrage ist eine Zwischenabfrage des angesprochenen Speichers, ohne dass die gespeicherten Daten gelöscht werden (Nullstellung). Mit dieser Abfrage können Zwischenberichte (z.B. Kassenabrechnungen durch die Angestellten, Zwischenabfragen im Laufe eines Tages) ohne Nullstellung der Speicher und ohne Erhöhung der fortlaufenden Z-Nummer durchgeführt werden.

Ausdrucke von X-Abfragen enthalten keine fortlaufende Nummer, so dass sie für Zwecke der Kontrolle der Vollständigkeit der Einnahmen von geringer Bedeutung sind. Die X-Abfrage ersetzt nicht die Z-Abfrage.

6.3.6 Warengruppenbericht

Der Warengruppenbericht gibt Aufschluss über den Anteil der verschiedenen Warengruppen am Gesamtumsatz (sowohl in %-Sätzen wie in € / DM-Beträgen). Auch der Wareneinsatz (eingesetzte Menge) kann über diese Berichtsart abgefragt werden, wenn im Rahmen der Programmierung die notwendigen Daten eingegeben wurden. Insbesondere bei kleineren Kassen ist der Warengruppenbericht in den Tagesendsummenbon eingegliedert. Im Rahmen der Betriebsprüfung kommt dem Warengruppenbericht eine erhebliche Bedeutung zu (zur Nachkalkulation, zur Schlüssigkeitsprüfung/Beweisvermutung der Buchführung).

Mängel in der Kassenführung werden vielfach auch durch das Gegenüberstellen der Tageswerte der einzelnen Warengruppen über einen gewissen Zeitraum nachgewiesen (Zeitreihenvergleiche). Diskrepanzen zwischen einzelnen - voneinander abhängigen - Warengruppen sind so erkennbar (zum Beispiel: Getränke/Hotelumsätze).

6.3.7 GT-Speicher

Registrierkassen haben üblicherweise einen oder mehrere sog Grand-Total (GT)-Speicher (= Summe der seit Inbetriebnahme der Kasse gebongten Umsätze). Nicht zu verwechseln sind diese Grand-Total Speicher mit den Periodenspeichern. Die Grand-Total-Speicher unterscheiden sich von den Periodenspeichern dadurch, dass sie an sich nicht nullgestellt werden können. Allerdings sehen alle gängigen Registrierkassen auch hier eine Löschungsmöglichkeit vor, indem die gesamte Kasse (das heißt alle Speicher) nullgestellt wird. Erkennbar, dass eine Gesamtnullstellung durchgeführt wurde, ist dies in der Regel daran, dass der Z-Zähler wieder bei 1 beginnt.

Der Ausdruck des GT-Speichers erfolgt auf dem Tagesendsummenbon. Es ist allerdings in der Praxis häufig anzutreffen, dass der GT-Speicher in der Grundprogrammierung gar nicht aktiviert wurde. In der Regel wird der GT-Speicher dann auch gar nicht eingerichtet, nur bei einzelnen Kassentypen wird lediglich der Ausdruck unterdrückt. Eine nachträgliche Aktivierung führt nur bei diesen Kassentypen dazu, dass gespeicherte Daten sichtbar werden. Bei den Übrigen stehen die GT-Speicher dann für die Zukunft zur Verfügung. Da üblicherweise in den Kassen nicht festgehalten wird, ab welchem Zeitpunkt die GT- Speicher mit Daten versorgt wurden, ist es in der Praxis ein Problem, den gegebenenfalls ausgedruckten Umsatz zeitlich zuzuordnen.


82

6.3.8 Kellnerbericht

Mittels dieser Berichte wird das Personal durch den Betriebsinhaber kontrolliert und der je Kellner/Bedienung erwirtschaftete Tagesumsatz abgerechnet. Abfragen sind in der Regel sowohl als X- oder Z-Bericht möglich. Wird das Personal mittels Registrierkasse kontrolliert und abgerechnet, sind die Kellner- /Bedienungsabrechnungen aufzubewahren.

6.3.9 Weitere betriebswirtschaftliche Auswertungen

Neben den genannten Berichten bieten viele Kassensysteme die Möglichkeit, weitere detaillierte Auswertungen abzurufen z.B.:

• PLU-Bericht, häufig auch als Artikelbericht bezeichnet (Anteil einzelner Artikel des Sortiments am Gesamtumsatz in EURO und %),

• Tischberichte (Umsätze pro Tisch),

• Stundenberichte (Umsätze pro Stunde).

6.4 Besonderheiten

6.4.1 Gutscheinbücher

Restaurants werben teilweise mit sog. 2-für-1-Gutscheinen. Bei Vorlage eines solchen Gutscheins wird dem Gast bei Bestellung eines Gerichts ein preisgleiches oder preisgünstigeres kostenlos gewährt. Werden Gutscheinbücher ausgegeben, sind diese so gestaltet, dass die enthaltenen Gutscheine herauszutrennen und beim Gastwirt abzugeben sind.

Der Wareneinsatz für das kostenlos gewährte Gericht ist betrieblich veranlasst und als Betriebsausgabe anzusetzen.

Die Gutscheine sind als Nachweis des Gastwirts für seinen Wareneinsatz anzusehen, für den er – weil es sich um eine steuermindernde Tatsache handelt – die Feststellungslast trägt.

Bei richtiger buchhalterischer Behandlung muss deshalb der reguläre Verkaufspreis dieses Gerichts zunächst eingebucht und diese Behandlung anschließend storniert werden. Allerdings wird in diesen Fällen oftmals einfach eine Null eingebucht.

Die Gutscheine unterliegen der Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht. Bei Nutzung einer Registrierkasse sind sie sinnvollerweise als Belege zum Z-Bon, in sonstigen Fällen zum Kassenbericht zu nehmen. Die Mitglieder der DEHOGA wurden von dieser Verwaltungsauffassung mit Schreiben vom 26.03.2003 informiert (OFD Münster, Info-Mail Betriebsprüfung vom 17.02.2006, Ziffer 1). Beruft sich ein Stpfl. aufgrund einer Nachkalkulation auf die Ausgabe und Entgegennahme derartiger Gutscheine, hat er die kostenlose Abgabe der Speisen zwingend anhand dieser Belege nachzuweisen. Fehlen diese, ist die Kassenführung mangels ordnungsgemäßer Aufzeichnungen der Ausgaben nicht ordnungsgemäß.


83

6.4.2 Gewinnermittlung nach § 4 III EStG

Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung ergibt sich für Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus § 22 UStG i.V.m. § 63 UStDV bis § 68 UStDV. Zwar sind umsatzsteuerliche Aufzeichnungen keine Aufzeichnungen „nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzten“ i.S. des § 140 AO.

Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt aber, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG (BFH vom 02.03.1982 – VIII R 225/80).

Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind u.a. auch die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 USTDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens zu erhalten. Betriebseinnahmen sind einzeln aufzuzeichnen. Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen (vgl. BFH vom 26.02.2004 – XI R 25/02, BFH/NV 2004, 858-859).

Es ist folglich auch für einen Einnahme-Überschuss-Rechner notwendig, Bareinnahmen und -ausgaben wie bei einem Buchführungspflichtigen nachvollziehbar aufzuzeichnen, zu dokumentieren und ggf. in einem Kassenbericht zu erfassen, wenn die Einnahmen nicht einzeln aufgezeichnet und Kassenzettel, Registrierkassenstreifen, Tagesendsummenbons o.ä. nicht aufbewahrt werden (vgl. FG Münster vom 20.12.2000 – 8 K 4633/97).

Bei einem Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG, der überwiegend Bargeschäfte tätigt, reicht eine geordnete Belegsammlung nicht aus. Bareinnahmen und Barausgaben sind auch in diesem Fall täglich aufzuzeichnen (BFH vom 02.09.2008).

Bei bargeldintensiven Betrieben stellt laut Auffassung der Verwaltung der Kassenbestand eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung dar. Daher soll auch bei einer EÜR die Kassensturzfähigkeit eine Grundvoraussetzung für eine ordnungsgemäße Buchführung sein.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, sind auch verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlung zugrunde liegenden Belege aufzubewahren. Eine solche Aufbewahrungspflicht ergibt sich aus § 147 AO, aber auch aus der dem Stpfl. obliegenden Feststellungslast. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (BFH vom 07.02.2008, X B 189/07).

Betriebseinnahmen sind auch bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG - zur Vermeidung einer Schätzung - mit der gebotenen Klarheit und Nachvollziehbarkeit aufzuzeichnen (BFH vom 07.02.2008, X B 189/07, Finanzgericht des Saarlandes 13.01.2010, 1 K 1101/05, EFG 2010, 772-774).

Führt der Steuerpflichtige ohne rechtliche Verpflichtung für die Besteuerung bedeutsame Bücher, gelten hierfür gem. § 146 Abs. 6 AO auch die Ordnungsvorschriften für die Buchführung (vgl. FG Münster vom 20.12.2000 – 8 K 4633/97).


84

6.4.3 Kein Kassenbuch erforderlich bei der Einnahmeüberschussrechnung

BFH 10. Senat, Beschluss vom 16. Februar 2006, Az: X B 57/05 NV Bei zulässiger Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Steuerpflichtige nicht zum Führen eines Kassenbuchs verpflichtet. Orientierungssatz 1. NV: Eine Regelung, dass vereinnahmte Barentgelte gesondert in einem Kassenbuch aufzuzeichnen sind, enthält auch nicht § 22 UStG sowie die UStDV. 2. NV: Bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gibt es keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.1973 IV R 69/69). Das Einkommensteuergesetz und die AO enthalten entgegen der Auffassung des FA keine Verpflichtung zur Führung eines Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Insbesondere kann eine solche Verpflichtung nicht auf die Vorschrift des § 4 Abs. 3 EStG gestützt werden, da diese lediglich die Art der Gewinnermittlung bestimmt (BFH-Urteil vom 11. August 1992 VII R 90/91). Auch die §§ 145, 146 AO können eine dahin gehende Verpflichtung nicht begründen. Denn die Anwendung dieser Vorschriften hat gerade eine ausdrückliche gesetzliche Aufzeichnungsverpflichtung zur Voraussetzung. Aus der Vorschrift des § 4 Abs. 3 EStG ergibt sich nur eine Verpflichtung zur Führung eines Verzeichnisses über die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG). Bei der Einnahmenüberschussrechnung gibt es jedoch keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Die Feststellung eines Kassenbestands, für den ein Kassenbuch bei einer Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich aufgrund ordnungsgemäßer Buchführung erforderlich ist, kommt nicht in Betracht. Vielmehr müssen sie nach § 146 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO 1977 die Aufzeichnungen, die allein nach den Steuergesetzen (§ 22 UStG) vorzunehmen sind, lediglich so führen, dass sie dem konkreten Besteuerungszweck genügen. Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Diese Anforderung ist erfüllt, wenn Steuerpflichtige sämtliche Ausgangsrechnungen chronologisch nach dem Tag des Geldeingangs ablegen und in handschriftliche Listen eintragen, auch wenn nur auf den Rechnungen, nicht aber in den angefertigten Listen zwischen Geldeingang auf dem Bankkonto oder Barzahlung unterschieden wurde.


85

6.4.4 Aufzeichnungspflicht bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, BFH vom 15.04.1999

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ergibt sich für den Bereich der betrieblichen Einnahmen eine Aufzeichnungspflicht nicht aus dem Einkommensteuergesetz selbst, sondern aus § 22 UStG, der nach § 140 AO unmittelbar auch für die Einkommensteuer wirkt (BFH vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BStBl 1999 II S. 481). Das Umsatzsteuerrecht übernimmt die allgemeinen Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen, wie sie in den §§ 145, 147 AO normiert sind (§ 63 Abs. 1 UStDV). Der BFH hat in vg. Urteil vom 15.04.1999 für einen von den Vorschriften des § 22 UStG weitgehend befreiten Land- und Forstwirt folgendes ausgeführt: Das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet nicht, dass das FA. die erklärten Gewinne oder Verluste stets ungeprüft übernehmen müsste. Auch wenn der Kläger nicht gezwungen war, seine Betriebseinnahmen und -ausgaben aufzuzeichnen, und entsprechende Belege aufzubewahren, so trägt er doch wie jeder andere Stpfl. die Gefahr, dass das FA. die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann und deshalb die Voraussetzungen für eine Schätzung erfüllt sind. Dies gilt auch, wenn der Stpfl. die Betriebseinnahmen und -ausgaben nicht aufzeichnen muss. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahme-Überschuss-Rechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen. Gilt dies bereits für von den Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG befreite Einnahme-Überschuss-Rechner, so muss dies umso mehr für die übrigen, nicht von der aus § 22 UStG ergebenden Verpflichtung befreiten Überschussrechner gelten. Folgen:

� Aufzeichnungen über Tageseinnahmen (Kassenberichte, Endsummenbons, Einzelaufzeichnungen) erforderlich

� Kassenbuch (Feststellung der Kassenbestände) nicht erforderlich


86

6.5 Grundsätze der zeitgerechten und geordneten Verbuchung

6.5.1 Allgemeines

An die Verbuchung der Kasseneinnahmen und Kassenausgaben werden besondere Anforderungen gestellt. Nach § 146 Abs. 1 S. 2 AO sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten (nicht unbedingt verbucht) werden. Für die Bargeschäfte werden an den Begriff ,,zeitgerecht“ höhere Anforderungen gestellt als für die übrige Buchführung. Die Grundsätze der geordneten Verbuchung bedeuten für die täglich festzuhaltenden Bargeschäfte, dass sie an dem Tage, an dem die Gelder fließen, aufgezeichnet werden und dass dieser Tag auf dem Beleg ersichtlich ist bzw. vermerkt wird. Die Geschäftsvorfälle sind insoweit unverzüglich bzw. ohne schuldhaftes Verzögern in ihrer zeitlichen Reihenfolge, d.h. zumindest nach Tagen, festzuhalten, um die Gefahr von Fehlerquellen zu vermindern. Eine Buchführung, die unverbuchte Bareinnahmen erst im Rahmen der Abschlussbuchungen erfasst, ist nicht ordnungsgemäß (BFH vom 26.10.1994 - X R 114/92, BFH/NV 1995, S. 373). Die Kassenaufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass es einem Buchsachverständigen zumindest am Beginn oder Ende jedes Geschäftstages und bei Einzelaufzeichnungen der Bareinnahmen auch jederzeit im Laufe des Geschäftstages möglich ist, den durch Kassensturz festgestellten Istbestand mit dem Sollbestand nach dem Kassenbuch zu vergleichen. Die Kassenaufzeichnungen müssen die sog. Kassensturzfähigkeit gewährleisten (vgl. BFH vom 20.09.1989 - X R 39/87, BStBl 1990 II S. 109; BFH vom 26.08.1975 - VIII R 109/70, BStBl 1976 II S. 210). Auch Geldverschiebungen zwischen mehreren Geschäftskassen sind buchmäßig festzuhalten, weil andernfalls eine Abstimmung nicht möglich wäre (BFH vom 17.11.1981 - VIII R 174/77, BStBl 1982 II S. 430). Ohne die jederzeitige Abstimmbarkeit von Kassensoll- und Kassenistbestand - zumindest am Beginn oder am Ende jedes Geschäftstages - enthält die Buchführung einen Systemfehler (d.h. einen schweren Mangel; vgl. BFH vom 31.07.1969 - IV R 57/67, BStBl 1970 II S. 125). Wenn ein Steuerpflichtiger seine täglichen Einnahmen nur summarisch ermitteln und nicht mit Kassenzetteln oder einer Registrierkasse abstimmen kann, ist die tägliche Kassenbestandsaufnahme und daraus die rechnerische Ermittlung der Tageseinnahme eine unabdingbare Voraussetzung für die Verbuchung der Einnahmen (vgl. BFH vom 01.10.1969 - I R 73/66, BStBl 1970 II S. 45). Die Grundsätze der geordneten Verbuchung bedeuten für die täglich festzuhaltenden Bargeschäfte, dass sie an dem Tage, an dem die Gelder fließen, aufgezeichnet werden und dass dieser Tag auf dem Beleg ersichtlich ist bzw. vermerkt wird. Die Geschäftsvorfälle sind insoweit unverzüglich bzw. ohne schuldhaftes Verzögern in ihrer zeitlichen Reihenfolge, d.h. zumindest nach Tagen, festzuhalten, um die Gefahr von Fehlerquellen zu vermindern.


87

Eine Kassenbuchführung, bei der die Bareinnahmen und -ausgaben erst am nächsten Geschäftstag aufgezeichnet werden, ist noch ordnungsmäßig, wenn zwingende geschäftliche Gründe einer Aufzeichnung noch am gleichen Tag entgegenstehen und aus den Buchungsunterlagen sicher entnommen werden kann, wie sich der sollmäßige Kassenbestand entwickelt hat. Eine weitere Auflockerung der Eintragungspflicht erscheint dem BFH bei Steuerpflichtigen mit festem Ladenlokal nicht vertretbar (vgl. BFH vom 31.07.1974 - I R 216/72, BStBl 1975 II S. 96und StBp 1995, S. 193 ff.). Auch die Privatentnahmen aus der Kasse und die Privateinlagen in die Kasse sind täglich aufzuzeichnen. Es reicht nicht aus, wenn sie erst am Schluss eines Monats beim gruppenweisen Erfassen der Bargeschäfte im Rahmen der Finanzbuchführung ermittelt werden (vgl. BFH vom 24.06.1954 - IV 296/53 U, BStBl 1954 III S. 282). Die Beweisvermutung einer ordnungsmäßigen Kassenführung ist ebenso zu versagen, wenn Privatentnahmen und -einlagen im Büro des Steuerberaters (evtl. nach telefonischen Angaben aus der Erinnerung des Steuerpflichtigen) ohne Belege erfasst und gebucht werden (vgl. BFH vom 18.12.1984 - VIII R 195/82, BStBl 1986 II S. 226). Liegen über Privatentnahmen und Neueinlagen keine Belege vor (Eigenbelege oder Quittungen) so handelt es sich hier nicht nur um einen formellen, sondern um ein schwerwiegenden materiellen Mangel (vgl. FG Münster vom 23.02.2000 - 5 V 7028/99 ). Es kommt in der Praxis oft vor, dass die Vorgänge des Geldverkehrs nicht sofort in das Kassenbuch eingetragen, sondern dass sie zunächst in unreinen Aufzeichnungen festgehalten werden. Es muss auch hier der Grundsatz gewahrt bleiben, dass die Vorgänge täglich in der richtigen Reihenfolge aufgezeichnet werden. Die unreinen Aufzeichnungen (Kladde, Schmierbuch usw.) müssen aufbewahrt werden, da sie als Unterlagen für Buchungen im Kassenbuch dienen (RFH vom 01.08.1930 - V A 671/30, RStBl 1930 S. 771; RFH vom 25.08.1937 - VI A 392/37, RStBl 1937 S. 1109, FG Rheinlang-Pfalz vom 24.11.1987 - 2 K 233/85).

6.5.2 Häufige Fehlerquellen

6.5.2.1 Verbuchung von Barausgaben am Tag der tatsächlichen Entnahme

Barausgaben sind an dem Tag in der Kasse zu verbuchen, an dem das Geld tatsächlich aus der Kasse herausgenommen wird. Wird der Betrag einer Tankquittung vom 16.11.12 (Freitag) erst tatsächlich am 19.11.12 (Montag) entnommen, darf der Geldabgang aus der Kasse auch erst am 19.11.12 dargestellt werden. Ansonsten kommt es im Zwischenzeitraum zu Kassendifferenzen. Die Kasse wäre somit nicht Kassensturzfähig.


88

6.5.2.2 EC-Karten- Zahlungen

In der Kasse erscheinen nur Bareinnahmen und Barausgaben. EC- Zahlungen werden nicht in der Kasse erfasst. Es ist eine Einnahme gegen Geldtransit zu buchen, besser noch gegen ein weiteres Konto "EC-Zahlungen". Denn das klassische Geldtransitkonto erfasst eigentlich nur Bareinzahlungen auf das Bankkonto oder Abhebungen vom Bankkonto für die Kasse oder Bewegungen zwischen mehreren Bankkonten.

6.5.2.3 „Entnahme“ oder „Geldtransfer“ bei „Nebenkassen“

Werden während der Geschäftszeiten oder auch danach Bargeldbeträge aus der Geschäftskasse „entnommen“ und anschließend „zu Hause“ aufbewahrt, ggf. über mehrere Tage bis zur nächsten Einzahlung bei der Bank, so sind die „entnommenen“ Beträge über das Konto Geldtransfer zu verbuchen. Auch eine Verbuchung als Entnahme wäre denkbar. Ohne die Darstellung des Vorgangs im Kassenbuch ist die Kasse nicht Kassensturzfähig.

6.5.3 Grundsatz der Einzelaufzeichnung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordern prinzipiell die Aufzeichnung eines jeden einzelnen Handelsgeschäftes, also jeder Betriebseinnahme und Betriebsausgabe, Einlage und Entnahme, § 238 Abs. 1 HGB, § 145 Abs. 1 S. 2 AO, BFH vom 01.10.1969 - I R 73/66, BStBl 1970 II S. 45 (,,soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls“). Insbesondere Einzelhändler, die im Allgemeinen Waren von geringem Wert an ihnen der Person nach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen, brauchen die Kasseneinnahmen nicht einzeln aufzuzeichnen (BFH vom 12.05.1966 - IV 472/60, BStBl 1966 III S. 372). Soweit keine Registrierkasse zur Einnahmenermittlung verwandt wird, genügt in diesen Fällen eine summarische Ermittlung der Einnahmen durch Rückrechnung aus dem ausgezählten Kassenbestand, sog. offene Ladenkasse. Die Frage, wo die betragsmäßige Grenze für ,,Waren vom geringem Wert“ i.S. der BFH-Rechtsprechung liegt, für die auf die Einzelaufzeichnungen verzichtet werden kann, ist nach den Gesamtumständen des Einzelfalles zu entscheiden. Die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung erfordern die Einzelaufzeichnung im zumutbaren Rahmen. Unter dem Aspekt der Zumutbarkeit ist es im Einzelhandel, der Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft, nicht zu beanstanden, wenn Barverkäufe erst ab einem Betrag von 15.000 € und mehr einzeln insbesondere mit Name und Anschrift aufgezeichnet werden (vgl. BMF vom 14.12.1994 - IV A 8 - S 0315 - 22/94 BStBl I 1995, S. 7). Die gebotene Einzelaufzeichnung gilt auch, wenn der Gewerbetreibende oder Einzelhändler mehrere Leistungen an einen Leistungsempfänger ausführt, und der Gesamtwert der Leistungen den Betrag von 15.000 € erreicht oder übersteigt.


89

Diese weitreichende Ausnahmeregelung ist nicht anzuwenden für Bareinnahmen z. B. im Hotel- und Beherbergungsgewerbe (vgl. BFH vom 27.01.1989 - III B 130/88, BFH/NV 1989, 767), Autoreparaturwerkstätten (BFH vom 09.10.1958 - IV 119/57), aus Werkverträgen für kundenspezifisch gefertigte Schmuckstücke in Juwelier-, Gold- und Silberschmiedegeschäften, in Restaurants und Gaststätten in Bezug auf Rechnungen über Familienfeiern, Betriebsveranstaltungen, Seminarveranstaltungen, Tagungen. Bei Freiberuflern und Handwerkern wird die Einzelaufzeichnung mit hinreichender Identifizierungsmöglichkeit stets zu fordern sein. In vorstehenden Fällen sind die Kunden in der Regel aus anderen Gründen namentlich bekannt, so dass Einzelaufzeichnungen zumutbar sind. Soweit Einzelaufzeichnungen zumutbar sind, erfordert die formelle Ordnungsmäßigkeit der Belege eine fortlaufende Nummerierung, die zumindest bei den Einnahmebelegen vorgedruckt sein sollte, und Angabe der Belegnummer im Kassenbuch (vgl. WP-Handbuch 1992, Teil P, RZ 216).


90

7 Summarische Risikoprüfung

Die Summarische Risikoprüfung (SRP) ist ein systematisches, automatisiertes interaktives Verprobungsnetz und wird in der steuerlichen Betriebsprüfung unter anderem zur Aufdeckung von Manipulationen eingesetzt (Andreas Wähnert). Mit der SRP können insbesondere Besteuerungsmassendaten untersucht werden. Hierbei dient die SRP der steuerlichen Betriebsprüfung für die schnelle Einschätzung der Notwendigkeit einer Intensivprüfung von Besteuerungsmassendaten (Risikomanagement), die Festlegung und Eingrenzung von Prüffeldern und die komplette Beweisführung bei Mängeln im Bereich der vollständigen Erfassung von Einnahmen inklusive einer Zuschätzung basierend auf den vorliegenden Betriebsdaten. Die SRP ist seit Mitte 2007 von Betriebsprüfer Andreas Wähnert aus Schleswig-Holstein konzipiert und verbreitet worden. In der Finanzverwaltung Schleswig-Holstein wird das Verfahren seit 2008 geschult und in der Prüfungspraxis angewendet. Außerdem haben u. a. Andreas Wähnert und Erich Huber (Leiter des Bereichs „Neue Prüfungstechnik“ im österreichischen Bundesministerium für Finanzen) im Jahr 2009 die Arbeitsgruppe „Neue interaktive Prüfungstechnik (NiPt)“ zur Optimierung des Einsatzes von elektronischen Prüfmethoden gegründet. Aufgrund der positiven Rückmeldungen aus dem praktischen Einsatz in Schleswig-Holstein und dem Erfahrungsaustausch der Finanzverwaltungen Deutschlands und Österreichs wird die SRP aktuell auch in anderen deutschen Bundesländern durch finanzverwaltungsinterne Schulungen verbreitet (Finanzministerium Schleswig-Holstein: Mehrergebnisse der Betriebsprüfung). Ausgangspunkt einer SRP ist die Aufnahme betrieblicher Bedingungen und Daten des zu prüfenden Betriebs. Aus diesen werden in Verbindung mit bestehenden Branchenerfahrungen betriebsnahe Erwartungen ermittelt und ein betriebswirtschaftliches Profil erstellt. Das Profil ist die Voraussetzung für eine seröse Beurteilung von Verprobungsergebnissen (Wiggen, Martin: Die Beweiskraft des Zeitreihenvergleichs, In: StBp 2008, S. 168 – 173). Aus dem betriebswirtschaftlichen Profil werden begründete Annahmen über die Höhe und Entwicklung von Größen und Relationen besteuerungsrelevanter Daten getroffen. Außerdem wird festgestellt, welche Einzelverprobungsmethoden in welchem Umfang bei der Überprüfung des Betriebs eingesetzt werden können. Bei der SRP werden betriebswirtschaftliche Daten und betriebsinterne Entwicklungen mit (volkswirtschaftlichen) Erfahrungen bezogen auf Erfolgsinhalt und Strukturmerkmale (z. B. Ziffern- oder Betragsverteilung) verglichen. Daraus ergibt sich ein qualifizierter Überblick über die Schlüssigkeit der Besteuerungsgrundlagen mit folgenden Vorteilen für die steuerliche Betriebsprüfung:


91

• Die Aufdeckungswahrscheinlichkeit (Seer in Tipke/Kruse AO/FGO zu § 158 AO, Rz. 21b., Ehlers: Tax Compliance, In: NWB 18/2012 S. 1535 – 1543) von Fehlern oder Steuerhinterziehung nimmt zu, weil eine insgesamt stimmige Manipulation der gesamten betrieblichen Daten nur mit großem Aufwand möglich ist.

• Die Sicherheit des Gesamtergebnisses erhöht sich dadurch, dass Schwächen

von Einzelverprobungen (Wähnert, Andreas: Beweislast und Schätzung im Zusammenhang mit modernen Verprobungsnetzen, In: StBp 4/2011, S. 109) durch eine mehrperspektivische Absicherung weniger ins Gewicht fallen.

Zum Beispiel kann eine auffällige Warenzeitreihe nach Quartalen durch die Darstellung nach Monaten und als gleitende Trendanalyse kontrolliert werden. Mit Einsatz der SRP erhält die Betriebsprüfung folgende Analysemöglichkeiten, mit denen besteuerungsrelevante Datenbestände gleichzeitig untersucht werden können: • Blockweise Überprüfung von Untersuchungsgegenständen (z. B. Waren- bzw.

Leistungsdurchfluss) in mehreren Perspektiven (Vergleichsperiode und Darstellungsform) auf einen erwartungsmäßigen Zusammenhang.

• Jahrweise Überprüfung von Einzelgrößen auf vergleichbare Entwicklungen. • Überprüfung von manipulationsanfälligen Besteuerungsgrößen, die dem Zufall

entsprechen müssten, auf ihre Ziffern- und Betragsverteilungen. Der Ablauf einer SRP beginnt meist mit der Untersuchung von langen Analyseperioden (z. B. jährliche Rohgewinnaufschlagssätze), um einen Überblick zu erhalten. So werden eindeutige Trends oder große Unstimmigkeiten ausfindig gemacht. Mit zunehmender Prüfungsgenauigkeit werden immer kürzere Analysezeiträume gewählt, um Auffälligkeiten genauer analysieren zu können. Durch die verschiedenen Darstellungsformen (z. B. die Gegenüberstellung der Graphen von Einkauf und Verkauf, einseitige Skalierung eines Zeitreihendiagramms für den absoluten Zusammenhang versus doppelseitige für die relative Beziehung etc.) erhält die Betriebsprüfung die Möglichkeit, Darstellungsschwächen von einzelnen Verprobungen auszugleichen und die Bedeutung einer Auffälligkeit sachgerecht würdigen zu können (Wähnert, Andreas: Einsatzmöglichkeiten neuer Prüfverfahren für die Finanzverwaltung – Integration der neuen Prüfungsmethoden in ein systematisches Risikomanagement, In: BBK 15/2009, S. 738 – 747). Gleichzeitig dienen Strukturtests der steuerlichen Betriebsprüfung zur schnellen und effektiven Aufdeckung digitaler und manueller Manipulation von Besteuerungsdaten (z. B. Tageskasseneinnahmen). Bei den Strukturtests (Benfordsches Gesetz und Logarithmische Normalverteilung) wird ein erheblich höheres Sicherheitsmaß (99 %) angesetzt als bei der reinen Beurteilung von Erfolgskennzahlen (z. B. Richtsatzvergleich oder Zeitreihenanalyse).


92

Mit Strukturtests gefundene Auffälligkeiten im Datenbestand sind folglich mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit ein Hinweis auf Manipulation oder können zumindest sonstige betriebliche Besonderheiten aufdecken, die für die Gesamtbetrachtung des zu prüfenden Betriebs relevant sind. Durch eine systematische Eingrenzung homogener Teildatenbestände (z. B. Jahre oder Wochentage) und die Kombination verschiedener Verteilungsbetrachtungen (z. B. Chi-Quadrat-Test für die Gesamt- und Binomialverteilung für die Einzelziffernperspektive) erhöht sich die Aufdeckungswahrscheinlichkeit von Steuerhinterziehungen erheblich. Zu unterscheiden sind die beiden SRP-Vorlagen „Leistungs-BWA“ und „Stochastik“. Die „Leistungs-BWA“ dient der systematischen Verprobung des Waren- oder Leistungsdurchflusses. Die Vorlage liefert einen Überblick über die Details der wesentlichen Besteuerungsgrundlagen und kann zur Untersuchung von Produktivitäten genutzt werden. Außerdem kann mit Hilfe dieser Vorlage eine transparente Schätzung anhand der Betriebsdaten durchgeführt werden (Quantilsschätzung). Dies ist insbesondere im Hinblick auf eine tatsächliche Verständigung und der Schätzungsproblematik eine sehr bedeutsame Funktion für die Betriebsprüfung und den Steuerpflichtigen, wenn eine gemeinsame Sachverhaltsaufklärung nicht oder nicht im angemessen Maße erreicht werden kann (Wähnert, Andreas: Einsatzmöglichkeiten neuer Prüfverfahren für die Finanzverwaltung – Integration der neuen Prüfungsmethoden in ein systematisches Risikomanagement, In: BBK 15/2009, S. 740 ff). Die SRP-Vorlage „Stochastik“ gibt unterschiedliche Strukturen der untersuchten Daten wieder. Besteuerungsgrößen werden mit der Vorlage auf ihre zufällige Entstehung hin überprüft und ihre interne Entwicklung verglichen (Huber, Erich: Manipulationssysteme, Urkundenunterdrückung und Beweisverderber - von der Systemkontrolle zur Generalschätzung, In: StBp 2003, S. 193 – 199; Gebbers, Harald: Die Strukturanalyse, In: StBp 2007, S. 225 - 231, 257 - 263 u. 289 – 298). Die SRP-Vorlagen sind ausschließlich für den Einsatz innerhalb der Finanzverwaltung erstellt worden. Alle Ausdrucke zu SRP-Auswertungen enthalten allerdings sämtliche zur Reproduktion der Ergebnisse erforderlichen Informationen. Insoweit kann durchaus Einblick in die Arbeit der Finanzverwaltung genommen werden. Im steuerlichen Verfahrensrecht sind nach der von Prof. Seer entwickelten Sphärenverantwortung Unschlüssigkeiten einer Gesamtbildsprüfung von Besteuerungsgrundlagen gemeinsam von der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen aufzuklären. Mit der SRP-Vorlage besteht die Möglichkeit, bei unschlüssigen Verprobungsergebnissen betriebliche Besonderheiten oder sonstige Gründe für Abweichungen nachvollziehbar in den Datenbestand einzupflegen. Dies ist möglich durch die selektive Veränderung der zeitlichen Zuordnung von untersuchten Massendaten, den Ausschluss von verfälschenden Ausreißerdatensätzen die Anpassung der Wertinhalte an (relevante) konjunkturelle Schwankungen.


93

Nicht aufgeklärte oder aufklärbare Unstimmigkeiten oder Auffälligkeiten bei der Überprüfung von Besteuerungsdaten mindern die Glaubwürdigkeit des Steuerpflichtigen. Die Unstimmig- oder Auffälligkeiten haben somit indiziellen Beweiswert. Nach BGH-Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 27. April 2010 und BGH-Urteil vom 25. November 1982) hat das Zusammenkommen mehrerer Indizien eine größere Überzeugungskraft als die Summe der einzelnen Indiztatsachen. Diese Rechtsprechung hat eine enorme Bedeutung für die SRP, weil sich in der Prüfungspraxis häufig mehrere multiperspektivisch abgesicherte Unschlüssigkeiten ergeben. Bei manipulierten Datenbeständen ist die Finanzverwaltung durch die SRP-Vorlagen in der Lage innerhalb kurzer Zeit Indizienketten (ungeklärte, redundante Auffälligkeiten) zu erstellen, deren Beweiswert nach der BGH-Rechtsprechung höher anzusehen ist (Buse: Ausgewählte Entscheidungen zum Steuerstrafrecht, In: StBp 2012, S. 108 ff). als die (Einzel-)Ergebnisse von statistisch mathematischen oder traditionellen Verprobungsmethoden. Es bleibt weiterhin abzuwarten, wie sich die BFH-Rechtsprechung konkret zu statistisch mathematischen Methoden und im Speziellen zu der SRP in Zukunft entwickeln wird (Wähnert, Andreas: Die unterschätzte Bedeutung von Indizienketten in der Prüfungspraxis In: BBK 24/2011, S. 1192 f). Finanzverwaltungsinterne Schulungen der SRP in verschiedenen Bundesländern lassen darauf schließen, dass sich der Einsatz der SRP in der Prüfungspraxis in Zukunft stark erweitern wird. Von größter Bedeutung für die erfolgreiche Anwendung der SRP in der steuerlichen Betriebsprüfung wird die zukünftige Rechtsprechung des BFH und des BGH zu statistisch-mathematischen Methoden und der SRP sein. Hierbei muss auch der Beweiswert von Indizienketten im Besteuerungs- und Strafverfahren geklärt werden (Wähnert, Andreas: Das große Potenzial von Strukturvergleich in der Revision, In: SteuerConsultant 4/2012, S. 23).

7.1 Leistungs-BWA

Hier wird die Relation aus Einkauf und Verkauf der Leistungsgrößen (z.B. Warendurchsatz) auf operative und wirtschaftliche Logik unter-sucht. Die Kombination aus mehreren Verprobungsperspektiven und interaktiven Korrekturoptionen bis hin zur Konjunkturbereinigung ermöglicht einen weitreichenden Ausschluss von Interpretationsfehlern und unschädlichen Ursachen, wie speziellen Einkaufsmodalitäten oder unbedeutenden Aufzeichnungsschwächen. Abgerundet wird die Verprobung der steuerrelevanten Daten durch die Darstellung der Erlösentwicklung nach Monaten und Wochentagen sowie eine Hochrechnung der unterjährigen Bestände.


94

7.2 Stochastik

Um dem Problem der betriebswirtschaftlich „getrimmten“ Besteuerungsdaten Rechnung zu tragen, werden mit Hilfe der Stochstik manipulationsanfällige Risikodaten, wie Tagesbareinnahmen, auf ungewöhnliche Strukturen (z.B. Ziffernverteilungen) im Vergleich mit volkswirtschaftlichen Erkenntnissen (extern) oder hinsichtlich ihrer Entwicklung (intern) analysiert. Durch mehrschichtige Aufteilungsfunktionen der Gesamtdaten auf beliebige homogene Teildatenbestände (zB Jahre oder Wochentage) eröffnet sich die Möglichkeit zur gezielten Verfolgung (möglicher) Manipulationen. Gerade die inneren Strukturgegenüberstellungen liefern des weiteren betriebswirtschaftliche Informationen, die den Bereich der Leistungs-BWA ergänzen.


95

8 § 7g EStG

8.1 Investitionsabzugsbetrag, Rechtslage ab 2016

Schaubild 1

I N V E S T I T I O N S A B Z U G S B E T R A G

§ 7g EStG Rechtslage ab 2016: Vor der Investition • IAB maximal 40% der voraussichtlichen AK/HK • IAB Maximal 200.000 € • elektronische Datenübermittlung erforderlich Die Voraussetzungen

• der Investitionsabsicht und • der Funktionsbenennung

sind entfallen.

Schaubild 2 I N V E S T I T I O N S A B Z U G S B E T R A G

§ 7g EStG Rechtslage ab 2016: Investition 1. außerbilanzielle Zurechnung bis zu 40%

der AK/HK; max. IAB 2. Gewinnmindernde Herabsetzung der W A H L R E C H T

AK/HK (max. Betrag zu 1.) 3. Sonderabschreibung 4. reguläre Abschreibung

wie bisher

N E U !! wie bisher

N E U !!


96

8.2 Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG, BMF-Schreiben vom 20.03.2017

Das BMF hat zu Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 Stellung genommen (BMF, Schreiben vom 20.03.2017). Das Schreiben für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden (§ 52 Absatz 16 Satz 1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015). Für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 01.01.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, bleiben § 7g EStG a.F. und das BMF-Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I S. 1493) maßgebend; die Randnummern 26 und 69 sind nicht weiter anzuwenden. Die Randnummern 22, 32, 33, 46 bis 49 und 58 dieses Schreibens gelten entsprechend. Zur Erhöhung (Aufstockung) von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 01.01.2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, vergleiche BMF-Schreiben vom 15.01.2016. Die Neuerungen betreffen im Wesentlichen folgende Punkte: • •Regelungen für noch nicht eröffnete Betriebe, • •Wegfall der Investitionsabsicht, • •Datenfernübertragung nach amtlichem Datensatz, • •Zuordnung einer Hinzurechnung, • •Kriterien einer schädlichen Verwendung, • •Änderung von Steuerfestsetzungen, • •Auswirkung des IAB auf § 15a EStG. Zweifelsfragen zu den Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 bis 4 und 7 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834), BMF-Schreiben vom 20.03.2017

8.2.1 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g Absatz 1 EStG)

1. Begünstigte Betriebe a) Aktive Betriebe 1 Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen ist grundsätzlich nur bei Betrieben (Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Körperschaften) möglich, die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine in diesem Sinne werbende Tätigkeit ausüben. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen können Investitionsabzugsbeträge nicht in Anspruch genommen werden (§ 13a Absatz 3 Satz 2 EStG, Randnummer 85 des BMF-Schreibens vom 10. November 2015, BStBl I S. 877).


97

Steuerpflichtige, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung durch Verpachtung im Ganzen fortführen (sog. Betriebsverpachtung im Ganzen, vgl. § 16 Absatz 3b Satz 1 Nummer 1 EStG), können die Regelungen in § 7g EStG ebenfalls nicht anwenden (BFH-Urteil vom 27. September 2001, BStBl 2002 II S. 136). Im Falle einer Betriebsaufspaltung können sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen Investitionsabzugsbeträge beanspruchen. Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft. b) Noch nicht eröffnete Betriebe 2 Begünstigt im Sinne des § 7g EStG sind auch Betriebe, die sich noch in der Eröffnungsphase befinden. Die Betriebseröffnungsphase beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige erstmals Tätigkeiten ausübt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der beabsichtigten betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 1983, BStBl II S. 451) und endet erst, wenn alle wesentlichen Grundlagen vorhanden sind (Abschluss der Betriebseröffnung, BFH-Urteil vom 10. Juli 1991, BStBl II S. 840). 3 In Zweifelsfällen hat der Steuerpflichtige die Betriebseröffnungsabsicht glaubhaft darzulegen. Indizien für eine Betriebseröffnung sind beispielsweise eine Gewerbeanmeldung, beantragte Kredite oder Unterlagen, aus denen sich die geplante Anschaffung oder Herstellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ergibt (z. B. Kostenvoran-schläge, Informationsmaterial, konkrete Verhandlungen oder Bestellungen). Für eine beabsichtigte Betriebseröffnung spricht außerdem, dass der Steuerpflichtige bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist oder dass die einzelnen zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits unternommenen Schritte sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen. c) Personengesellschaften und Gemeinschaften 4 Auch Personengesellschaften und Gemeinschaften können unter entsprechender Anwendung der Regelungen dieses Schreibens § 7g EStG in Anspruch nehmen (§ 7g Absatz 7 EStG), wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft (§ 13 Absatz 7, § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG) handelt. Sie können Investitionsabzugsbeträge für künftige Investitionen der Gesamthand vom gemeinschaftlichen Gewinn in Abzug bringen. Beabsichtigt ein Mitunternehmer Anschaffungen oder Herstellungen, die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören werden, kann er entsprechende Investitionsabzugsbeträge als „Sonderbetriebsabzugsbetrag“ geltend machen. Der Abzug von Investitionsabzugsbeträgen für Wirtschaftsgüter, die sich bereits im Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen befinden (z. B. Wirtschaftsgüter der Gesellschaft, die ein Mitunternehmer erwerben und anschließend an die Gesellschaft vermieten will), ist nicht zulässig. Bei der Prüfung des Größenmerkmals im Sinne von § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG (Randnummern 11 bis 20) sind das Gesamthandsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen unter Berücksichtigung der Korrekturposten in den Ergänzungsbilanzen zusammenzurechnen.


98

5 Zu der Frage, ob im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge auch für Investitionen im Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter verwendet werden können, ist beim BFH ein Revisionsverfahren anhängig (Aktenzeichen IV R 21/16, jetzt VI R 44/16). 2. Begünstigte Wirtschaftsgüter 6 Investitionsabzugsbeträge können für neue oder gebrauchte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens geltend gemacht werden, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzuges folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden. Für immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. Software, kann § 7g EStG nicht in Anspruch genommen werden (BFH-Urteil vom 18. Mai 2011, BStBl II S. 865). Das gilt nicht für sog. Trivialprogramme, die nach R 5.5 Absatz 1 EStR zu den abnutzbaren beweglichen und selbständig nutzbaren Wirtschaftsgütern gehört. 7 Sogenannte geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2 EStG) oder Wirtschaftsgüter, die nach § 6 Absatz 2a EStG in einem Sammelposten erfasst werden, sind nach § 7g EStG begünstigt. 8 Die Wirtschaftsgüter müssen mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden (Verbleibens- und Nutzungszeitraum gemäß § 7g Absatz 1 Satz 1 EStG, vgl. Randnummern 35 bis 45). 3. Höhe der Investitionsabzugsbeträge 9 Nach § 7g EStG sind höchstens 40 % der tatsächlichen Aufwendungen für begünstigte Wirtschaftsgüter (Randnummern 6 bis 8), die innerhalb der dreijährigen Investitionsfrist angeschafft oder hergestellt werden, berücksichtigungsfähig. Soweit Investitionsabzugsbeträgen keine entsprechenden Investitionen gegenüberstehen, sind sie rückgängig zu machen (Randnummern 31 bis 53). 10 Begünstigte Betriebe (Randnummern 1 bis 4) können Investitionsabzugsbeträge bis zu einer Summe von insgesamt 200.000 € in Anspruch nehmen (§ 7g Absatz 1 Satz 4 EStG). Dieser betriebsbezogene Höchstbetrag vermindert sich im jeweiligen Wirtschaftsjahr des Abzuges um die in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren berücksichtigten Abzugsbeträge nach § 7g Absatz 1 EStG, die noch „vorhanden“ sind, d. h. nicht wieder hinzugerechnet (§ 7g Absatz 2 Satz 1 EStG) oder rückgängig gemacht wurden (§ 7g Absatz 3 und 4 EStG). 4. Betriebsgrößenmerkmale nach § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG 11 Investitionsabzugsbeträge können nur berücksichtigt werden, wenn der Betrieb am Schluss des jeweiligen Abzugsjahres die in § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG genannten Größenmerkmale nicht überschreitet. Das gilt auch bei noch nicht eröffneten Betrieben (Randnummern 2 und 3).


99

a) Bilanzierende Betriebe mit Einkünften gemäß §§ 15 oder 18 EStG 12 Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG ist das Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes oder eines der selbständigen Arbeit dienenden Betriebes am Ende des Wirtschaftsjahres des beabsichtigten Abzuges nach § 7g Absatz 1 EStG wie folgt zu ermitteln: Anlagevermögen + Umlaufvermögen + aktive Rechnungsabgrenzungsposten - Rückstellungen - Verbindlichkeiten - steuerbilanzielle Rücklagen (z. B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung) - passive Rechnungsabgrenzungsposten –––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– = Betriebsvermögen im Sinne des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG 13 Die in der steuerlichen Gewinnermittlung (inklusive etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen) ausgewiesenen o. g. Bilanzposten inklusive der Grundstücke sind mit ihren steuerlichen Werten anzusetzen. Bei den Steuerrückstellungen können die Minderungen aufgrund in Anspruch genommener Investitionsabzugsbeträge unberücksichtigt bleiben. Wird die Betriebsvermögensgrenze nur dann nicht überschritten, wenn von dieser Option Gebrauch gemacht wird, hat der Steuerpflichtige dem Finanzamt die maßgebende Steuerrückstellung darzulegen. b) Betriebe der Land- und Forstwirtschaft 14 Der Wirtschaftswert von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist auf Grundlage der §§ 2, 35 bis 46, 50 bis 62 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu berechnen. Er umfasst nur die Eigentumsflächen des Land- und Forstwirtes unabhängig davon, ob sie selbst bewirtschaftet oder verpachtet werden. Eigentumsflächen des Ehegatten des Land- und Forstwirtes, die nur wegen § 26 BewG beim Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes angesetzt werden, sind auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn sie vom Land- und Forstwirt selbst bewirtschaftet werden. 15 Für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswertes gelten die §§ 125 ff. BewG. Das gilt unabhängig davon, ob die Vermögenswerte gesondert festzustellen sind. Zu berücksichtigen ist nur der Anteil am Ersatzwirtschaftswert, der auf den im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden und somit zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden entfällt. Randnummer 14 Satz 3 gilt entsprechend. c) Betriebe, die den Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG ermitteln (Einkünfte gemäß §§ 13, 15 und 18 EStG) 16 Ermittelt der Steuerpflichtige seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach § 4 Absatz 3 EStG, können Investitionsabzugsbeträge nur geltend gemacht werden, wenn der Gewinn 100.000 € nicht übersteigt; in diesen Fällen ist das Betriebsvermögen gemäß § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG nicht relevant. Dagegen reicht es bei nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft aus, wenn entweder die Gewinngrenze von 100.000 € oder der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert (Randnummern 14 und 15) nicht überschritten wird.


100

17 Gewinn im Sinne von § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe c EStG ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Die Gewinngrenze ist für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und gilt unabhängig davon, wie viele Personen an dem Unternehmen beteiligt sind. 18 Wird ein Betrieb im Laufe eines Wirtschaftsjahres unentgeltlich nach § 6 Absatz 3 EStG übertragen, ist für die Prüfung der Gewinngrenze nach § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe c EStG der anteilige Gewinn oder Verlust des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers zusammenzufassen. 19 Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Grenzen des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG überschritten werden. Bei Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sind das Betriebsvermögen, der Wirtschaftswert/Ersatzwirtschaftswert oder der Gewinn der Personengesellschaft maßgebend. Das gilt auch dann, wenn die Investitionsabzugsbeträge für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft gehören. In den Fällen der Betriebsaufspaltung sind das Besitz- und das Betriebsunternehmen bei der Prüfung der Betriebsgrößenmerkmale des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. Juli 1991, BStBl 1992 II S. 246). Entsprechendes gilt bei Organschaften für Organträger und Organgesellschaft. 20 Werden die maßgebenden Betriebsgrößenobergrenzen des Abzugsjahres aufgrund einer nachträglichen Änderung (z. B. zusätzliche Aktivierung eines Wirtschaftsgutes, Erhöhung des Gewinns nach § 4 Absatz 3 EStG) überschritten, ist der entsprechende Steuerbescheid unter den Voraussetzungen der §§ 164, 165 und 172 ff. Abgabenordnung (AO) zu ändern. 5. Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen 21 Investitionsabzugsbeträge können ohne weitere Angaben entweder im Rahmen der Steuererklärung oder - bei Vorliegen der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen - nach der erstmaligen Steuerfestsetzung (z. B. im Rechtsbehelfsverfahren oder durch Änderungsantrag nach § 172 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO) geltend gemacht werden. Das gilt auch bei noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnungen (Randnummern 2 und 3). Der Nachweis oder die Glaubhaftmachung von Investitionsabsichten ist nicht erforderlich. 22 In Wirtschaftsjahren vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG kann der bisherige Betriebsinhaber auch dann noch Investitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenn davon auszugehen ist, dass er vor der Übertragung keine begünstigten Investitionen mehr tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2016, BStBl II S. 763); Entsprechendes gilt in Wirtschaftsjahren vor einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).


101

23 Behält der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung in einen anderen Betrieb Betriebsvermögen zurück und übt er seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht aus, können für mit dem „Restbetrieb“ im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG weiterhin Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung oder Entnahme des sonstigen Betriebsvermögens nach den §§ 16 und 34 EStG besteuert wird (BFH-Urteil vom 1. August 2007, BStBl 2008 II S. 106). 6. Datenfernübertragung der Angaben zu § 7g EStG nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen (§ 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 EStG) 24 Die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG sind bei einer Gewinnermittlung • nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG im Rahmen der sog. E-Bilanz (§ 5b EStG), • nach § 4 Absatz 3 EStG mit der sog. Anlage EÜR (§ 60 Absatz 4

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung)

nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (§ 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme, Hinzurechnung oder Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen sowie entsprechenden Änderungen nach der erstmaligen Übermittlung eines Datensatzes ist jeweils ein neuer Daten-satz mittels E-Bilanz oder Anlage EÜR zu versenden (vgl. z. B. BMF-Schreiben zur E-Bilanz vom 25. Juni 2015, BStBl I S. 541). Im Einzelnen sind die Daten mit folgenden Datensätzen zu übermitteln:

Vorgang §§ 4 (1), 5 EStG § 4 (3) EStG Investitionsabzugsbeträge, § 7g (1) EStG (Randnummern 21 bis 23)

E-Bilanz Datensatz Abzugsjahr

Anlage EÜR Abzugsjahr

Hinzurechnung, § 7g (2) EStG (Randnummern 27 und 28)

E-Bilanz Datensatz Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung (mit Angabe des Abzugsjahres/ der Abzugsjahre)

Anlage EÜR Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung (mit Angabe des Abzugsjahres/ der Abzugsjahre)

Rückgängigmachung, § 7g (3) EStG (Randnummern 31 bis 34)

neuer E-Bilanz Datensatz Abzugsjahr (Korrektur ursprünglicher Abzugsbetrag)

geänderte Anlage EÜR Abzugsjahr (Korrektur ursprünglicher Abzugsbetrag)

Rückabwicklung, § 7g (4) EStG (Randnummern 35 bis 52)

neue E-Bilanz Datensätze Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung und ggf. Abzugsjahr (entsprechend der „Verwendung“ betroffener Abzugsbeträge, vgl. Randnummern 51 und 52)

geänderte Anlage EÜR Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung und ggf. Abzugsjahr (entsprechend der „Verwendung“ betroffener Abzugsbeträge, vgl. Randnummern 51 und 52)


102

Bei Körperschaftsteuerpflichtigen sind die Abzugsbeträge, Hinzurechnungen und Rückgängigmachungen nach § 7g EStG nicht in dem E-Bilanz-Datensatz, sondern in der Körperschaftsteuererklärung (Anlage GK) anzugeben. Werden Investitionsabzugsbeträge rückgängig gemacht, nachträglich beansprucht oder geändert, ist jeweils eine berichtigte Körperschaftsteuererklärung für alle betroffenen Jahre zu übermitteln. 25 Nach § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 150 Absatz 8 AO sind die Finanzbehörden nach pflichtgemäßen Ermessen angehalten, einem Härtefallantrag zu entsprechen, wenn die elektronische Datenübermittlung aus wirtschaftlichen oder persönlichen Gründen unzumutbar ist. Die wirtschaftlichen und persönlichen Gründe liegen insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige • nicht über die erforderliche technische Ausstattung verfügt und es für ihn nur mit

nicht unerheblichem finanziellen Aufwand möglich wäre, die für die elektronische Übermittlung notwendigen Möglichkeiten zu schaffen oder

• nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

26 Verzichtet die Finanzbehörde in den Fällen der Randnummer 25 auf Antrag des Steuerpflichtigen auf die elektronische Übermittlung der Steuerdaten (§ 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 2 EStG), müssen sich Geltendmachung, Hinzurechnung und Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen aus den der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen ergeben (§ 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 3 EStG). Insoweit maßgebend ist die steuerliche Gewinnermittlung. In den Fällen des § 4 Absatz 3 EStG sind die erforderlichen Angaben bei Inanspruchnahme der Regelungen zu den Investitionsabzugsbeträgen stets auf dem amtlichen Vordruck der Anlage EÜR zu erklären. Bei Körperschaftsteuerpflichtigen sind die erforderlichen Angaben immer auf den amtlichen Vordrucken der Körperschaftsteuererklärung zu übermitteln.

8.2.2 Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen bei Durchführung begünstigter Investitionen und gleichzeitige gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7g Absatz 2 EStG)

27 Wird ein begünstigtes Wirtschaftsgut (Randnummern 6 und 7) angeschafft oder hergestellt, das die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (§ 7g Absatz 1 Satz 1 EStG, Randnummern 35 bis 45) voraussichtlich erfüllen wird, kann § 7g Absatz 2 EStG angewendet werden. 1. Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g Absatz 2 Satz 1 EStG) 28 Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem ein oder mehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, kann um 40 % der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten und bislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge, erhöht werden (Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen). Entsprechendes gilt für nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten.


103

Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Investitionsabzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Mit der Ausübung des Wahlrechtes nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG entscheidet der Steuerpflichtige, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge getätigten Investitionen zugeordnet werden. Teilhinzurechnungen sind möglich. 2. Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7g Absatz 2 Satz 2 EStG) 29 Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch die Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen aufgrund begünstigter Investitionen können die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 % gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Minderung ist beschränkt auf die wirtschaftsgutbezogene Hinzurechnung nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG (Randnummer 28). Damit wird im Ergebnis - entsprechend dem Sinn und Zweck des § 7g EStG - Abschreibungsvolumen in einem Jahr vor der tatsächlichen Investition gewinnmindernd berücksichtigt. 30 Bei Inanspruchnahme der Herabsetzungen nach § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG vermindern sich die jeweiligen Bemessungsgrundlagen für die Absetzungen nach den §§ 7 ff. EStG um diese Beträge. Darüber hinaus kann die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Anwendung der Regelungen zu den geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 2 EStG oder zum Sammelposten nach § 6 Absatz 2a EStG führen, wenn die dort genannten Betragsgrenzen unterschritten werden.

8.2.3 Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g Absatz 3 EStG)

31 Werden bis zum Ende des dreijährigen Investitionszeitraums keine (ausreichenden) begünstigten Investitionen getätigt, die zu Hinzurechnungen nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG geführt haben (Randnummer 28), sind insoweit noch „vorhandene“ Investitionsabzugsbeträge bei der Veranlagung rückgängig zu machen, bei der der Abzug vorgenommen wurde. Auf Antrag des Steuerpflichtigen können Investitionsabzugsbeträge auch vorzeitig freiwillig ganz oder teilweise rückgängig gemacht werden (§ 7g Absatz 3 Satz 1 letzter Teilsatz EStG). 32 Bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG entsteht im Übertragungsjahr kein Rumpfwirtschaftsjahr, so dass sich die maßgebenden Investitionszeiträume nicht verkürzen. Erfolgt die Übertragung beispielsweise im letzten Wirtschaftsjahr der Investitionsfrist, kann der Rechtsnachfolger die Investition noch bis zum Ende der regulären Investitionsfrist steuerbegünstigt durchführen. Die beiden vorstehenden Sätze gelten bei einer Buchwerteinbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft gemäß § 24 UmwStG entsprechend. 33 Sind im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, sind diese Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Absatz 3 EStG rückgängig zu machen. Das gilt nicht, wenn ein „Restbetrieb“ bestehen bleibt (Randnummer 23) und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.


104

34 Nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG nicht hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge sind rückgängig zu machen, wenn der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 5a Absatz 1 EStG oder § 13a EStG übergeht.

8.2.4 Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsfristen (§ 7g Absatz 4 EStG)

35 Werden aufgrund der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsgutes Investitionsabzugsbeträge hinzugerechnet und gegebenenfalls die Anschaffungs- oder Her-stellungskosten gemindert (§ 7g Absatz 2 EStG, Randnummern 28 bis 30), das Wirtschaftsgut aber nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt (Verbleibens- und Nutzungsfristen), ist die Anwendung von § 7g Absatz 2 EStG nach Maßgabe der Randnummern 50 bis 53 rückgängig zu machen (§ 7g Absatz 4 Satz 1 EStG). 36 Hat die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG zur Anwendung von § 6 Absatz 2 oder 2a EStG geführt (Randnummer 30) oder wurden die insoweit maßgebenden maximalen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits vor Anwendung von § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG unterschritten, sind aus Vereinfachungsgründen die Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen im Sinne des § 7g Absatz 4 Satz 1 EStG nicht zu prüfen. 1. Schädliche Verwendung einer Investition 37 Eine im Sinne des § 7g Absatz 4 EStG schädliche Verwendung liegt insbesondere dann vor, wenn das betreffende Wirtschaftsgut vor dem Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres aus dem begünstigten Betrieb ausscheidet, dort nicht mehr zu mindestens 90 % betrieblich genutzt wird oder der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird. a) Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes 38 Anhaltspunkt für die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes in einer inländischen Betriebsstätte des begünstigten Betriebes im Verbleibens- und Nutzungszeitraum (Randnummern 8 und 35) ist regelmäßig die Erfassung im Bestandsverzeichnis (Anlageverzeichnis), es sei denn, es handelt sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut im Sinne von § 6 Absatz 2 EStG oder um ein Wirtschaftsgut, das nach § 6 Absatz 2a EStG in einem Sammelposten erfasst wurde. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, die betriebliche Nutzung anderweitig nachzuweisen. Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung wird insbesondere dann nicht mehr erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb des Verbleibens- und Nutzungszeitraums • veräußert oder entnommen wird, • einem Anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur

Nutzung überlassen wird (z. B. längerfristige Vermietung) oder • in einen anderen Betrieb, in eine ausländische Betriebsstätte oder in das Umlauf-

vermögen überführt wird.


105

39 Bei einer wegen sachlicher und personeller Verflechtung bestehenden Betriebsaufspaltung gilt die Verbleibensvoraussetzung trotz der Überlassung als erfüllt. Das gilt jedoch nicht, wenn die personelle Verflechtung zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen ausschließlich auf einer tatsächlichen Beherrschung beruht. 40 Eine Veräußerung oder Entnahme liegt auch vor, wenn der Betrieb im Verbleibens- und Nutzungszeitraum aufgegeben oder veräußert wird. Dagegen sind die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang im Sinne des UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Absatz 3 EStG unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt werden. Der vom ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt ausgehend ermittelte Nutzungs- und Verbleibenszeitraum bleibt auch für Erwerber der Sachgesamtheit maßgebend; innerhalb dieses Zeitraums sind mehrere begünstigte Übertragungen möglich. Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen gilt Entsprechendes. Unbeachtlich ist auch, wenn der Steuerpflichtige aufgrund struktureller Veränderungen im Betrieb künftig Gewinne oder Verluste aus einer anderen Einkunftsart im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 EStG erzielt (z. B. Wechsel von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb). 41 Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung gilt auch dann als erfüllt, wenn das vorzeitige Ausscheiden des Wirtschaftsgutes unmittelbar auf einem nicht vom Willen des Steuerpflichtigen abhängigen Ereignis beruht, z. B. infolge • Ablaufes der Nutzungsdauer wegen wirtschaftlichen Verbrauches, • Umtausches wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes Wirtschaftsgut gleicher

oder besserer Qualität oder • höherer Gewalt oder behördlicher Eingriffe (vgl. R 6.6 Absatz 2 EStR).

Ein noch erzielbarer Schrott- oder Schlachtwert steht einem wirtschaftlichen Verbrauch oder einer Mangelhaftigkeit nicht entgegen. b) Ausschließliche oder fast ausschließliche betriebliche Nutzung 42 Ein Wirtschaftsgut wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es der Steuerpflichtige zu nicht mehr als 10 % privat nutzt. Der Steuerpflichtige hat in begründeten Zweifelsfällen darzulegen, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung mindestens 90 % beträgt. 43 Die außerbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes ist zeitraumbezogen und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen. Eine schädliche Verwendung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) die 10%-Grenze nicht übersteigt.


106

44 Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung sind der betrieblichen Nutzung zuzurechnen. Der Umfang der betrieblichen Nutzung im maßgebenden Nutzungszeitraum ist vom Steuerpflichtigen anhand geeigneter Unterlagen darzulegen; im Fall des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 EStG durch das ordnungsgemäße Fahrtenbuch. Bei Anwendung der sog. 1 % - Regelung (§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 EStG) ist grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen. 45 Wird eine Photovoltaikanlage gewerblich betrieben, ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung im Sinne des § 7g EStG, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsgutes „Photovoltaikanlage“ an. Der erzeugte „Strom“ ist lediglich dessen Produkt. Entsprechendes gilt bei sog. Blockheizkraftwerken, soweit diese als Betriebsvorrichtung zu behandeln sind. c) Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen 46 Die Verbleibens- und Nutzungsfristen (Randnummern 35 ff.) sind betriebsbezogen zu prüfen, so dass die Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 10 % grundsätzlich eine schädliche außerbetriebliche Verwendung im Sinne des § 7g Absatz 4 EStG darstellt. 47 Beträgt der private Nutzungsanteil nicht mehr als 10 % (Randnummer 42), ist ab-weichend von Randnummer 46 die Nutzung des Wirtschaftsgutes in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen zu mehr als 10 % unschädlich, wenn ein einheitliches Unternehmen aus ertragsteuerrechtlichen Gründen funktionell in zwei Betriebe aufgeteilt wurde. So ist die Verwendung eines Wirtschaftsgutes in dem landwirtschaftlichen Betrieb eines Steuerpflichtigen, der hierfür einen Investitionsabzugsbetrag in seinem aus ertragsteuerlichen Gründen separierten Lohnunternehmen in Anspruch genommen hat, nicht außerbetrieblich und damit unschädlich (BFH-Urteil vom 19. März 2014, BStBl 2017 II S. xxx). Entsprechendes gilt beispielsweise bei Augenärzten, die neben ihrer selbständigen Tätigkeit Kontaktlinsen und Pflegemittel anbieten oder Zahnärzten, die neben ihrer selbständigen Tätigkeit Artikel zur Mundhygiene verkaufen. 48 Die Ausnahmeregelung nach Randnummer 47 setzt grundsätzlich voraus, dass die Bedingungen für die Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge, die für das in beiden Betrieben genutzte Wirtschaftsgut verwendet wurden, auch bei einer Zusammenlegung dieser Betriebe erfüllt worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2014, a. a. O.). Dabei sind die zusammengefasste Betriebsgröße und die in beiden Betrieben insgesamt beanspruchten Investitionsabzugsbeträge zu ermitteln. Bei der Berechnung der zusammengefassten Betriebsgröße ist das entsprechende Größenmerkmal nach § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a, b, oder c EStG des Betriebes maßgebend, in dem die Investition vorgenommen wurde. Der Steuerpflichtige hat die Einhaltung der maßgebenden Betriebsgrößengrenze und des Höchstbetrages nachzuweisen.


107

49 Abweichend von Randnummer 48 ist aus Vereinfachungsgründen in den Fällen der Randnummer 47 die Verwendung des betreffenden Wirtschaftsgutes in dem anderen Betrieb unschädlich, soweit dieses Wirtschaftsgut im maßgebenden Verbleibens- und Nutzungszeitraum des Betriebes, in dem die verwendeten Investitionsabzugsbeträge geltend gemacht wurden, notwendiges Betriebsvermögen (eigenbetriebliche Nutzung mehr als 50 %, vgl. R 4.2 Absatz 1 EStR) ist. 2. Erforderliche Änderungen der betroffenen Steuerfestsetzungen 50 Im Wirtschaftsjahr der Anwendung von § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG sind die erfolgte Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen (höchstens 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des schädlich verwendeten Wirtschaftsgutes) sowie die insoweit beanspruchte Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG (abgesehen von den Fällen der Randnummer 36) rückgängig zu machen. Dadurch erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen nach den §§ 7 ff. EStG. Die Abschreibungen sind entsprechend zu erhöhen. 51 Hat der Steuerpflichtige andere begünstigte Investitionen getätigt, können Abzugsbeträge, deren Hinzurechnung wieder rückgängig gemacht wurde (Randnummer 50), auf diese Investitionen unter Berücksichtigung der Regelungen des § 7g Absatz 2 EStG „übertragen“ werden, soweit die Veranlagung für das jeweilige Investitionsjahr verfahrensrechtlich noch änderbar ist. 52 Ist die dreijährige Investitionsfrist zum Zeitpunkt der Rückgängigmachung nach § 7g Absatz 4 Satz 1 EStG noch nicht abgelaufen, können die betreffenden Investitionsabzugsbeträge entweder nach § 7g Absatz 3 EStG vorzeitig rückgängig gemacht oder für eventuelle künftige Investitionen verwendet werden. Der Verzicht auf die vorzeitige Rückgängigmachung ist aber nur zulässig, soweit dadurch der Höchstbetrag nach § 7g Absatz 1 Satz 4 EStG nicht überschritten wird. Spätestens nach Ablauf der Investitionsfrist sind die nicht verwendeten Investitionsabzugsbeträge gemäß § 7g Absatz 3 EStG im Wirtschaftsjahr des ursprünglichen Abzuges rückgängig zu machen. 53 Soweit sich die Änderungen nach den Randnummern 51 und 52 auf die Anwendung anderer Rechtsnormen des EStG (z. B. § 4 Absatz 4a EStG, § 34a EStG) auswirken, sind die entsprechenden Anpassungen vorzunehmen. Randnummer 57 zu Steuerrückstellungen ist zu beachten.

8.2.5 Buchtechnische und verfahrensrechtliche Grundlagen

Für die Inanspruchnahme von § 7g EStG gilt Folgendes: 1. Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 EStG im Abzugsjahr 54 Liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 1 EStG vor, kann der Gewinn im Sinne von § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG entsprechend gemindert werden.


108

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG erfolgt der Abzug außerhalb der Bilanz. 2. Gewinnhinzurechnung und gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Absatz 2 EStG in den Investitionsjahren 55 Bei der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG (Randnummer 28) ist der jeweilige Gewinn im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG zu erhöhen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder § 5 EStG erfolgt die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz. Die Minderung der Investitionskosten begünstigter Wirtschaftsgüter nach § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG (Randnummer 29) ist durch eine erfolgswirksame Kürzung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen (Buchung bei Bilanzierung: a. o. Aufwand / Wirtschaftsgut). 3. Zeitpunkt der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 3 oder 4 EStG 56 In den Fällen des § 7g Absatz 3 oder 4 EStG hat der Steuerpflichtige die maßgebenden Sachverhalte spätestens mit Abgabe der Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr anzuzeigen, in dem das die jeweilige Rückabwicklung auslösende Ereignis (z. B. Ablauf der Investitionsfrist, schädliche Verwendung) eintritt. Der Steuerpflichtige hat aber auch die Möglichkeit, zu einem früheren Zeitpunkt Rückgängigmachungen gegenüber dem Finanzamt zu erklären und die Änderung der entsprechenden Steuerfestsetzung(en) zu beantragen. Die Absätze 3 und 4 des § 7g EStG enthalten eigene Änderungsvorschriften und Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist zur Rückabwicklung von Investitionsabzugsbeträgen.

8.2.6 Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen

1. Auswirkungen der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g Absatz 3 oder 4 EStG auf Steuerrückstellungen 57 Steuerrückstellungen sind auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu bewerten (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002, BStBl II S. 688). Geltend gemachte Investitionsabzugsbeträge sind bei der Berechnung der Steuerrückstellungen mindernd zu berücksichtigen. Die Verhältnisse aus Sicht des Bilanzstichtages ändern sich nicht, wenn beanspruchte Investitionsabzugsbeträge zu einem späteren Zeitpunkt nach § 7g Absatz 3 oder 4 EStG rückgängig gemacht werden. In diesen Fällen sind die Steuerrückstellungen daher nicht zu erhöhen.


109

2. Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen bei der Berechnung des steuerbilanziellen Kapitalkontos nach § 15a EStG 58 Aufgrund der außerbilanziellen Abzüge und Hinzurechnungen von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG bleibt das steuerbilanzielle Kapitalkonto von Kommanditisten im Sinne von § 15a EStG unberührt. Infolgedessen sind die Berechnungen nach § 15a EStG insgesamt ohne die Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen durchzuführen. Die Inanspruchnahme des § 7g EStG führt immer zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust. Dementsprechend darf der (anteilige) Gewinn aus der Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen nicht mit einem vorhandenen verrechenbaren Verlust nach § 15a Absatz 2 EStG verrechnet werden. Es entsteht insoweit immer ein laufender Gewinn. Hiervon zu unterscheiden sind die innerbilanziellen Minderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Absatz 2 Satz 2 EStG. Dieser Aufwand ist Teil des Steuerbilanzergebnisses und hat daher insoweit auch das steuerbilanzielle Kapitalkonto gemindert. Insoweit können sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben.

8.2.7 Zeitliche Anwendung

59 Die Regelungen dieses Schreibens sind für Investitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem 31. Dezember 2015 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden (§ 52 Absatz 16 Satz 1 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 2. November 2015, a. a. O.). 60 Für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1. Januar 2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, bleiben § 7g EStG a. F. und das BMF-Schreiben vom 20. November 2013 (BStBl I S. 1493) maßgebend; die Randnummern 26 und 69 sind nicht weiter anzuwenden. Die Randnummern 22, 32, 33, 46 bis 49 und 58 dieses Schreibens gelten entsprechend. Zur Erhöhung (Aufstockung) von Investitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1. Januar 2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, vergleiche BMF-Schreiben vom 15. Januar 2016 (BStBl I S. 83).


110

8.3 Investitionsabzugsbetrag bei unentgeltlicher Betriebsübertragung (BFH)

Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr vom Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll. Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige bei Fortführung des Betriebs die von ihm benannten Wirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellt hätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhand objektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investition nach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinem Rechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenen Betrieb vorgenommen werden würde (BFH, Urteil v. 10.03.2016 - IV R 14/12, veröffentlicht am 03.08.2016). Hintergrund: Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen, und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt. Sachverhalt und Verfahrensgang: Der Kläger war Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Er übertrug seinem Sohn den Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Einkommensteuererklärung des Klägers war eine Anlage über die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen gemäß § 7g EStG beigefügt. Das FA erkannte die Investitionsabzugsbeträge nicht an: Diese hätten nicht mehr in Anspruch genommen werden dürfen, da festgestanden habe, dass der Kläger die Investitionen wegen der bereits erfolgten Übergabe des Betriebs nicht mehr selbst werde durchführen können. Das FG folgte der Auffassung des FA. Der BFH hob dagegen das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus: Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags steht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt der Bildung des Investitionsabzugsbetrags feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll.


111

Es entspricht sowohl dem Förderzweck des § 7g EStG als auch dem Zweck der Buchwertverknüpfung bei unentgeltlicher Betriebsübertragung, einen Investitionsabzugsbetrag auch dann zu gewähren, wenn die beabsichtigte Investition erst von dem Betriebsübernehmer durchgeführt werden kann. Denn der Zweck des Investitionsabzugsbetrags, die Liquidität des Betriebs im Hinblick auf zukünftige Investitionen zu erhalten, wird bei der unentgeltlichen Übertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG regelmäßig erreicht. Typischerweise erfolgt die unentgeltliche Betriebsübergabe, wie auch im Streitfall, im Rahmen der Generationennachfolge. Die Sache ist indes nicht spruchreif, da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag die erforderliche Investitionsabsicht hatte.

8.4 Investitionsabzugsbetrag zur Kompensation von Gewinnerhöhungen

Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht (BFH, Urteil v. 23.03.2016 - IV R 9/14; BStBl. II 2017, 295)). Sachverhalt: Die Klägerin, eine GbR, erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die sie nach § 4 Abs. 1 EStG a.F. ermittelte und die von dem beklagten FA gesondert und einheitlich festgestellt wurden. Im Anschluss an eine für die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009 durchgeführte Außenprüfung, die in diesen Jahren jeweils zu einer Erhöhung der Gewinne führte, machte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 S. 1 EStG für den 2011 angeschafften Schlepper geltend. Das FA gewährte den Investitionsabzugsbetrag nicht und begründete dies damit, dass es wegen der bereits erfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang fehle. Das FG gab der Klage statt und stellte den Gewinn unter Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags fest. Der BFH hob das angefochtene Urteil auf und verwies die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Urteilsgründe: • Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist

ordnungsgemäß für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ausgeübt worden. Es gehört zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen.

• Der Ausübung des Wahlrechts stand nicht entgegen, dass es nicht bereits in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich im Anschluss an die Außenprüfung ausgeübt worden ist. Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch zu dem Zweck in Anspruch genommen werden, eine nach der Außenprüfung eintretende Gewinnerhöhung zu kompensieren.


112

• Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind somit erfüllt, wie das FG zu Recht angenommen hat. Ob auch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen erfüllt sind, lässt sich auf Grund der vom FG getroffenen Feststellungen noch nicht abschließend entscheiden. Das FG hat die Tatsache, dass es im Investitionszeitraum zu der Investition gekommen ist, zu Unrecht bereits als Nachweis der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010 bestehenden Investitionsabsicht ausreichen lassen.

Hinweis: Das Urteil betrifft die im Jahr 2009 geltende Rechtslage, nach der die Steuervergünstigung voraussetzte, dass der Unternehmer die Absicht hatte, die Investition innerhalb der nächsten drei Jahre durchzuführen und das Investitionsgut anschließend mindestens zwei Jahre in seinem Betrieb zu nutzen. Das Bestehen dieser Absicht musste nachgewiesen werden. Seit 2016 hat sich die Rechtslage verändert, denn die Investitionsabsicht und die Absicht der späteren betrieblichen Nutzung werden seither nicht mehr ausdrücklich vom Gesetz erwähnt.

8.5 Darlegungs- und Feststellungslast für Investitionsabsicht I (BFH)

Die Darlegungs- und Feststellungslast für die Investitionsabsicht gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG trägt der Steuerpflichtige. Die Durchführung einer Investition ist ein Indiz für die Existenz einer entsprechenden Investitionsabsicht. Ein Finanzierungszusammenhang ist im Geltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG nicht mehr zu fordern (BFH, Urteil v. 06.04.2016 - X R 15/14; BStBl. II 2017, 298). Der Kläger erzielt u.a. mit einem Taxiunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung 2011 machte der Kläger nachträglich für das Jahr 2008 einen Investitionsabzugsbetrag für ein 2010 angeschafftes Firmenfahrzeug nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG geltend. Das FA berücksichtigte den Investitionsabzugsbetrag nicht, da der erforderliche Finanzierungszusammenhang fehle. Das FG gab dem FA Recht, der BFH hob das Urteil der ersten Instanz auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück. Urteilsgründe: Der Zeitpunkt, zu dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, lässt für sich genommen im Allgemeinen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Fehlen der Investitionsabsicht zu. Die Investitionsabsicht hat sich auf den Gewinnermittlungsstichtag sowie den gesamten Investitionszeitraum zu beziehen. Da sie zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gehört, trägt der Steuerpflichtige für ihr Vorliegen die Darlegungs- und Feststellungslast. Ein Finanzierungszusammenhang ist anders als im Geltungsbereich des § 7g Abs. 1, Abs. 3 EStG a.F. nicht mehr zu fordern. Wichtig:


113

Mit dieser Entscheidung ermöglicht der BFH eine Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zur Gewinnglättung und damit folgerichtig auch zur Kompensation einer nachträglich drohenden Gewinnerhöhung, wie sie im Streitfall während einer Betriebsprüfung aufgetreten sind.

8.6 Darlegungs- und Feststellungslast für Investitionsabsicht II (BFH)

Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für die Investitionsabsicht gemäß § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG. Die Durchführung der Investition ist ein Indiz für die entsprechende Investitionsabsicht. Ein Finanzierungszusammenhang ist hingegen nicht mehr zu fordern (BFH, Urteil v. 06.04.2016 - X R 28/14, BStBl. II 2017, 302). Der Kläger erzielt aus einem Lohnunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterhält einen landwirtschaftlichen Betrieb. Im Rahmen der Feststellungserklärung nebst Bilanz und GuV zum 31.12.2007 machte der Kläger Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG für einen PKW, eine Drillmaschine und ein Blockheizkraftwerk geltend. Das FA erkannte den Investitionsabzugsbetrag für das Blockheizkraftwerk auch nach dem Einspruch nicht an. Im Rahmen des Klageverfahrens beantragte der Kläger, stattdessen Investitionsabzugsbeträge für vier andere Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen und hielt an dem Investitionsabzugsbetrag für das Blockheizkraftwerk nicht mehr fest. Urteilsgründe: Es ist nicht abschließend beurteilbar, ob der Kläger die Investitionsabzugsbeträge zu Recht gebildet hat. Dies betrifft zum einen die Frage, ob es an der erforderlichen Investitionsabsicht gefehlt hat, zum anderen aber auch die Frage, ob die Nutzungsvoraussetzungen erfüllt sind. Die Investitionsabsicht hat sich auf den Gewinnermittlungsstichtag sowie den gesamten Investitionszeitraum zu beziehen. Da sie zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen für die Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gehört, trägt der Steuerpflichtige für ihr Vorliegen die Darlegungs- und Feststellungslast. Der Zeitpunkt, zu dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, lässt für sich genommen im Allgemeinen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oder Fehlen der Investitionsabsicht zu. Ebenso wenig muss der Investitionsabzugsbetrag bereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärung geltend gemacht werden. Soweit eine Investition tatsächlich nicht vorgenommen wird, kann dies zwar ein Indiz für das Fehlen der Investitionsabsicht von Beginn an sein. Die Frage ist jedoch aufgrund der Rückgängigmachung des Abzugs nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG insbesondere bei Verzinsung nach § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG praktisch nicht mehr relevant.


114

8.7 Betriebsbezogene Betrachtung einer Partnerschaftsgesellschaft (BFH)

Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlich selbständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschaft einkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtende Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städten betreibt und hieraus ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, unterhält nur einen Betrieb (BFH, Urteil v. 13.07.2016 - VIII R 56/13 ; veröffentlicht am 12.10.2016). Die Klägerin, eine Partnerschaftsgesellschaft, betrieb in den Streitjahren 2002 und 2003 drei Rechtsanwaltskanzleien in zwei Städten. Partner der Klägerin waren in den Streitjahren acht Rechtsanwälte. Das Vermögen der Partnerschaft setzte sich aus dem in den Kanzleien befindlichen Vermögen zusammen. Das Vermögen der Partnerschaft war im Innenverhältnis getrennt zu halten und auch der Gewinn und Verlust waren für jede Kanzlei getrennt zu ermitteln. Das FA gelangte zu der Auffassung, die Klägerin habe nur einen Betrieb unterhalten, so dass der Höchstbetrag gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Abs. 6 EStG nicht für jede der drei Kanzleien, sondern nur einmal zu gewähren sei. Auch bei der Ermittlung der gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen ergaben sich hieraus für die Klägerin nachteilige Auswirkungen. Die hiergegen eingelegte Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg. Urteilsgründe: Die Klägerin hat in den Streitjahren nur einen Betrieb unterhalten, so dass weder der Höchstbetrag des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG mehrfach zur Anwendung gelangt noch die Kürzung des Schuldzinsenabzuges gemäß § 4 Abs. 4a EStG für mehrere Betriebe vorzunehmen ist. § 7g EStG definiert den Begriff des „Betriebes“ nicht. Gewerbliche Personengesellschaften können wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (ebenso wie Kapitalgesellschaften) grundsätzlich nur einen Betrieb unterhalten. Die für gewerbliche Mitunternehmerschaften entwickelten Grundsätze gelten entsprechend für Personengesellschaften, die wie im Streitfall nur Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 EStG erzielen. Auch freiberufliche Personengesellschaften, deren Tätigkeit in besonderer Weise durch die persönliche Arbeitsleistung ihrer Gesellschafter gekennzeichnet ist, unterhalten grundsätzlich nur einen Betrieb. Demnach können auch ausschließlich freiberuflich tätige Personengesellschaften grundsätzlich nur eine maximale Förderung von 154.000 € in den Streitjahren in Anspruch nehmen.


115

9 Fahrzeuge

9.1 Ermittlung des Listenpreises von Taxis bei der 1%-Regelung, FG Düsseldorf, Urteil v. 23.10.2015

Az. 14 K 2436/14 E,G,U, Revision, BFH-Az. III R 13/16 Das FG Düsseldorf hat zur Ermittlung des Eigenverbrauchs aus der privaten Nutzung eines Taxis geurteilt. Hierbei soll die Preisliste "Sondermodell Taxi", statt des allgemeinen Listenpreises der Daimler-Benz AG Gültigkeit erlangen. Der Kläger betreibt ein Taxiunternehmen. Das als Taxi eingesetzte Fahrzeug vom Typ Daimler-Benz E 220 CDI nutzte er auch privat. Das Finanzamt ermittelte den Eigenverbrauch nach der 1%-Regelung. Dabei legte es einen Bruttolistenpreis des Fahrzeugs von 48.100 € zugrunde. Diesen Preis hatte die Mercedes-Benz- Niederlassung anhand der Fahrzeugidentnummer bestimmt und dem Finanzamt mitgeteilt. Der Kläger machte geltend, dass der Bruttolistenpreis tatsächlich nur 37.500 € betrage. Dies ergebe sich aus der Preisliste für Taxi und Mietwagen der Daimler-Benz AG. Das Finanzgericht Düsseldorf gab der Klage statt: Urteilsgründe: Der Begriff des Listenpreises wird im Gesetz nicht definiert. Maßgebend ist nach der Rechtsprechung des BFH die zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs gültige Preisempfehlung des Herstellers, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Modells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Für das Modell des Klägers ergibt sich der Listenpreis aus der zum "Sondermodell Taxi" herausgegebenen Preisliste der Daimler-Benz AG. Dass das "Sondermodell Taxi" nur von einem bestimmten Kundenkreis – Taxi – und Mietwagenunternehmer – erworben werden kann, führt zu keiner anderen Einschätzung. Zwar geht auch das Gericht davon aus, dass hier ein "rabattierter Festpreis" vorliegt, der auch der Kundenbindung des begünstigten Kundenkreises dient. Dieser „rabattierte Festpreis“ unterscheidet sich jedoch von einem nicht berücksichtigungsfähigen Individualrabatt dadurch, dass er Eingang in eine für den Vertrieb der Fahrzeuge maßgebliche Liste gefunden hat. Der spezielle Preis ist damit zum Listenpreis für das "Sondermodell Taxi" erstarkt. Der Begriff des Listenpreises ist im Gesetz nicht definiert. Maßgebend ist die zum Zeitpunkt der Erstzulassung des Fahrzeugs gültige Preisempfehlung des Herstellers, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Modells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt (BFH-Urteil vom 16.2.2005 VI R 37/04, BStBl II 2005, 563). Die Preisempfehlung muss sich danach auf das am Neuwagenmarkt erhältlich Fahrzeugmodell beziehen. Welche Fahrzeuge auf dem Neuwagenmarkt erhältlich sind, ergibt sich aus der Angebotspalette in Verbindung mit den den Endkunden zur Verfügung gestellten Preislisten oder aus den im Wege der Konfiguration errechenbaren Preisvorgaben des Herstellers.


116

Da danach auf den abstrakten Preis eines am Markt erhältlichen Modells abzustellen ist, beruht der Listenpreis also auf einer Festlegung durch den Hersteller. Dem dient typischerweise eine veröffentlichte Preisliste. Die zum „Sondermodell Taxi“ herausgegebene Preisliste der Daimler-Benz AG gibt den allgemein am Neuwagenmarkt gültigen Preis für dieses spezielle Modell wieder. Die Liste richtet sich auch nicht an den Kläger, sondern an einen anonymen Interessentenkreis. Für jeden Kunden, der dieses Fahrzeug erwerben will, kommt diese Preisliste zur Anwendung. Dies hat der Zeuge C bestätigt. Der Zeuge hat – und insoweit hat das Gericht keine Veranlassung dessen Darstellung in Zweifel zu ziehen – auch geschildert, dass bei Eingabe des im Prospekt und in der Preisliste angegebenen Fahrzeugcodes in den elektronischen Bestellvorgang automatisch der in der Preisliste angegebene Preis des Fahrzeuges in die Berechnung des Kaufpreises einbezogen wird und etwaige Zusatzausstattungen – ebenfalls aus der Liste – dem Preis jeweils hinzugerechnet werden.

9.2 Bemessungsgrundlage für die 1%-Regelung bei Nutzung eines ausländischen Kraftfahrzeugs, für welches kein inländischer Bruttolistenpreis existiert

FG Niedersachsen, Urteil vom 16.11.2016 Az. 9 K 264/15, Revision zugelassen Die Entnahme durch Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs ist durch die 1%-Regelung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln. Bemessungsgrundlage dafür ist der inländische Bruttolistenpreis. Existiert für das betrieblich genutzte Kraftfahrzeug kein inländischer Bruttolistenpreis und ist das Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für welches ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, ist der inländische Bruttolistenpreis zu schätzen. Im Rahmen einer solchen Schätzung gibt bei einem ausländischen Kraftfahrzeug (hier: Ford Mustang Shelby GT500 Coupé), welches nach Deutschland importiert wurde, der Kaufpreis des Importeurs die Bemessungsgrundlage für den individuellen Vorteil der privaten Kraftfahrzeugnutzung realitätsnah wieder.

9.3 Leasingsonderzahlung im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung bei Nutzungsänderungen des Leasinggegenstands in Folgejahren

OFD Nordrhein-Westfalen v. 01.09.2016 - Kurzinfo ESt 17/2016 Leasingsonderzahlungen stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung vorausgezahlte Nutzungsentgelte dar (BFH vom 5. 5. 1994 VI R 100/93, BStBl. 1994 II S. 643, und H 11 „Leasing-Sonderzahlung” EStH 2015). Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann der Stpfl. bei entsprechender betrieblicher Nutzung des Leasinggegenstands eine Leasingsonderzahlung im Zeitpunkt der Zahlung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG grds. in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehen.


117

Lediglich eine Vertragslaufzeit von mehr als fünf Jahren würde hiervon abweichend eine gleichmäßige Verteilung der Sonderzahlung auf die betroffenen Jahre erfordern (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Insbesondere beim Kraftfahrzeug-Leasing sind Nutzungsänderungen in nachfolgenden Jahren denkbar. Dies würde zu unterschiedlichen Totalgewinnen dann führen, wenn beim sofortigen Betriebsausgabenabzug nur auf die Nutzung im Zahlungsjahr abgestellt würde. Für den Betriebsausgabenabzug ist daher sowohl die Nutzung des Pkw im Jahr des Abflusses der Sonderzahlung als auch die zukünftige Nutzung innerhalb des gesamten Leasingzeitraums maßgeblich (vgl. auch BFH vom 15. 4. 2010 VI R 20/08, BStBl. 2010 II S. 805). Die Entscheidung über den Betriebsausgabenabzug nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG fällt zwar zunächst nach den Nutzungsverhältnissen im Zahlungsjahr (kein Betriebsausgabenabzug bei einer betrieblichen Nutzung unter 10 %), spätere Nutzungsänderungen in Jahren nach der Zahlung, aber innerhalb des Zeitraums, für den die Sonderzahlung als Vorauszahlung geleistet wurde, führen dann zu Korrekturen des Steuerbescheids des Zahlungsjahres, soweit dieser verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Neben § 164 AO kommt als Korrekturvorschrift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, da es sich bei der Nutzungsänderung um ein rückwirkendes Ereignis i. S. dieser Vorschrift handelt. Jedoch muss das Ereignis zum einen nach Entstehung des Steueranspruchs und zum anderen nach Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids des betreffenden VZ eingetreten sein. Ist die Nutzungsänderung als maßgebliches Ereignis bereits vor Erlass des ESt-Bescheids des Zahlungsjahres erfolgt, scheidet folglich eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus. Soweit die Nutzungsänderung im Zeitpunkt der Veranlagung bereits eingetreten, dem Finanzamt aber noch nicht bekannt war, kann die Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen. Beispiel: 2013: Die Leasingsonderzahlung i. H. v. 35.000 € wird im Dezember 2013 für einen Leasingvertrag über einen Pkw mit einer Laufzeit von 48 Monaten entrichtet. Ab diesem Monat wird der Pkw nachweislich zu mehr als 50 % betrieblich genutzt. Der Pkw ist dem Leasinggeber zuzurechnen. Der Leasingnehmer kann einen Betriebsausgabenabzug i. H. v. 35.000 € geltend machen. 2016: Ab Januar 2016 – nachdem die ESt-Festsetzung 2013 bereits erfolgt ist – wird der Pkw nur noch in sehr geringem Umfang (unter 10 %) betrieblich genutzt. In der Einnahmenüberschussrechnung werden lediglich geringe Kosteneinlagen für die Betriebsfahrten angesetzt. Aufgrund der geänderten Nutzung ist der anteilige Betriebsausgabenabzug im Jahr 2013 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend um 16.770 € (23/48 von 35.000 €) zu kürzen.


118

9.4 Berücksichtigung selbst getragener Kraftstoffkosten (BFH)

Der BFH hat zur steuerlichen Berücksichtigung von selbst getragenen Kraftstoffkosten bei Anwendung der 1 %-Regelung entschieden ( BFH, Urteil vom 30.11.2016 - VI R 2/15; veröffentlicht am 15.02.2017). Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die von einem im Außendienstmitarbeiter selbst getragenen Benzinkosten für berufliche und private Fahrten trotz Bewertung der privaten Nutzung nach der 1%-Methode als Werbungskosten abziehbar sind. Urteilsgründe: • Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen

Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Anschluss an BFH, Urteil vom 07.11.2006 - VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

• Insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzung für das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

• Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt.

• Hier fehlt es bereits dem Grunde nach an einem lohnsteuerbaren Vorteil des

Arbeitnehmers.

• Der nutzungswertmindernden Berücksichtigung individueller Kfz-Kosten steht der Umstand, dass mit der 1 %-Regelung eine stark vereinfachende, typisierende und pauschalierende Bewertungsvorschrift geschaffen werden sollte, nicht entgegen. Soweit sich aus dem Senatsurteil vom 18.10.2007 - VI R 57/06 (BFHE 219, 206, BStBl II 2009, 199) etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.

• Denn die Minderung des Nutzungswerts greift in das Bewertungssystem des § 8

Abs. 2 EStG nicht ein. Der private Nutzungsvorteil wird weiterhin unabhängig von den individuellen - tatsächlichen - (Nutzungs-)Verhältnissen und damit typisierend und pauschalierend mit 1 % des Listenpreises bewertet oder mit dem individuellen anhand der Fahrtenbuchmethode gefundenen Nutzungsvorteil angesetzt.

• Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der vom Arbeitnehmer selbst für den

betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in Betracht, wenn der Arbeitnehmer den geltend gemachten PKW-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist; insoweit trifft ihn die objektive Feststellungslast.

Hinweis: Nach Auffassung der Richter kann der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung durch Zuzahlungen des Arbeitnehmers allerdings nur bis zu einem Betrag von 0 € gemindert werden.


119

Ein geldwerter Nachteil kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung nicht entstehen, und zwar auch dann nicht, wenn die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigen. Ein verbleibender "Restbetrag" bleibt daher ohne steuerliche Auswirkungen. Er kann insbesondere nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden. Aus diesem Grund hat der BFH im einem weiteren Fall die Revision des Klägers, in dem es um den Abzug des vom Arbeitnehmer getragenen Nutzungsentgelts ging, zurückgewiesen (BFH, Urteil vom 30.11.2016 - VI R 49/14)

9.5 Berücksichtigung eines Nutzungsentgelts für Dienstwagenüberlassung (BFH)

Der BFH hat zur steuerlichen Berücksichtigung eines vom Arbeitnehmer selbst getragenen Nutzungsentgelts bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode entschieden ( BFH, Urteil vom 30.11.2016 - VI R 49/14; veröffentlicht am 15.02.2017). Streitig ist, ob die von einem Arbeitnehmer für die Nutzung des Dienstwagens gezahlten Zuzahlungen in die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der Fahrtenbuchmethode i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ("gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen") einzubeziehen sind. Urteilsgründe: • Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen

Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Anschluss an Senatsurteil vom 07.11.2006 - VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

• Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.

• Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der

Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.


120

9.6 Besteuerung des Firmenwagens in Zeiten der Fahruntüchtigkeit

Der Vorteil aus der privaten Nutzung des Firmenwagens ist in Zeiten der Fahruntüchtigkeit nicht als Arbeitslohn zu erfassen (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.01.2017 - 10 K 1932/16 E). Dem Kläger wurde von seinem Arbeitgeber ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den er auch privat nutzen durfte. Der hierin liegende geldwerte Vorteil wurde für das Streitjahr 2014 zunächst nach der sog. 1 %-Regelung mit 433 €/Monat versteuert. Der Kläger machte geltend, dass der Arbeitslohn um 2.165 € (5 Monate à 433 €) zu kürzen sei, da er den Firmenwagen aufgrund eines Hirnschlags für fünf Monate nicht habe nutzen dürfen. Das ärztliche Fahrverbot sei erst am 29.07.2014 durch eine Fahrschule aufgehoben worden. Für die Zeit des Fahrverbotes sein ihm kein Vorteil entstanden. Auch sei das Fahrzeug nicht von Dritten genutzt worden. Urteilsgründe: • Für die Monate März bis Juni 2014 ist kein Nutzungsvorteil des Klägers zu

erfassen. • Zwar ist es nach der neueren Rechtsprechung des BFH für die Besteuerung des

Nutzungsvorteils grundsätzlich unerheblich, ob der Arbeitnehmer den Beweis des ersten Anscheins, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch einen Gegenbeweis zu entkräften vermag (vgl. BFH, Urteil vom 21.03.2013 - VI R 26/10).

• Damit ist jedoch - wie sich aus der BFH-Entscheidung ergibt - der Fall gemeint,

dass der Steuerpflichtige belastbar behauptet, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben.

• Nicht gemeint sind dagegen Situationen, in denen „der Steuerpflichtige zur

privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt ist“ (Zitat aus VI R 26/10, s.o.).

• Vorliegend lässt sich bis zum 29.07.2014 nicht mit Sicherheit ausschließen, dass

der Kläger aufgrund der Folgen des Hirnschlags fahruntüchtig gewesen ist, mit der Folge, dass er den Firmenwagen nach der Vereinbarung mit seinem Arbeitgeber bis dahin auch nicht nutzen durfte, und zwar weder für berufliche noch für private Zwecke.

• Die Befugnis des Klägers, den Wagen zu nutzen, ist vollständig entfallen. Dritte

sind zur privaten Nutzung ebenfalls nicht befugt gewesen. Auch ist nicht ersichtlich, dass eine vertragswidrige Nutzung stattgefunden hat.

Hinweis: Für die Monate Februar und Juli war dagegen nach Auffassung der Richter ein Nutzungsvorteil zu erfassen, weil der Kläger den Firmenwagen bis zum Hirnschlag am 23.02.2014 und ab Bestehen der Fahrprüfung am 29.07.2014 uneingeschränkt nutzen konnte. Eine zeitanteilige Aufteilung innerhalb eines Monats kommt nach der herrschenden Meinung nicht in Betracht.


121

10 Neues aus der Verwaltung

10.1 AfA bei Mitunternehmerwechsel, BMF-Schreiben vom 19.12.2016

Das BMF hat anhand von Beispielen zur Anwendung des BFH-Urteils v. 20.10.2014 - IV R 1/11 Stellung genommen (BMF, Schreiben v. 19.12.2016 - IV C 6 - S 2241/15/10005). Der BFH hat mit Urteil v. 20.10.2014 - IV R 1/11 entschieden, dass anlässlich eines Gesellschafterwechsels und der Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz für den Erwerber des Anteils an einer Mitunternehmerschaft die AfA eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Gesellschaftsvermögens auf die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs geltende Restnutzungsdauer vorzunehmen ist. Zugleich - so der BFH - stehen dem Gesellschafter die Abschreibungswahlrechte zu, die auch ein Einzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn er ein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Anteilserwerbs angeschafft hätte. Zur Berechnung der AfA anlässlich eines Gesellschafterwechsels bei einer Mitunternehmerschaft und - in Abgrenzung hierzu - zur Berechnung der AfA bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG gilt Folgendes:

� Erwirbt ein Einzelunternehmer einen Betrieb, sind nach § 6 Absatz 1 Nummer 7 EStG die Wirtschaftsgüter höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten (AK/HK) anzusetzen. Die AK/HK sind auch die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG.

� Übertragen auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger

Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz sind für die AfA die auf das jeweils (anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden (gesamten) AK maßgebend.

� Zu diesen (gesamten) AK gehört nicht nur ein in der Ergänzungsbilanz

ausgewiesener Mehrwert, sondern auch der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesene anteilige (auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils entfallende) Buchwert. Die (eigene) AfA des Erwerbers des Mitunternehmeranteils bezieht sich also nicht nur isoliert auf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen AK, sondern erfasst auch in der Gesellschaftsbilanz angesetzte AK/HK.

� Hinsichtlich der AfA-Höhe sind zudem die im Zeitpunkt des Erwerbs für den

abschreibungsberechtigten Gesellschafter anwendbaren Abschreibungswahlrechte sowie AfA-Sätze (vgl. auch BMF, Schreiben v. 05.08.2002, BStBl I S. 710) zu beachten.

� Auch in Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die

Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut unter dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, sind die vom BFH herausgestellte Gleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer zu beachten.


122

� Danach sind für die dem Mitunternehmer zustehenden AfA-Beträge ausschließlich seine eigenen Anschaffungskosten und die im Anschaffungszeitpunkt neu zu schätzende Restnutzungsdauer maßgebend; die bei Abstockungen im Rahmen des § 24 UmwStG geltenden Grundsätze zur Ermittlung des Korrekturbetrags können in diesen Fällen nicht angewandt werden (zur Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG siehe nachfolgend unter 2).

Darüber hinaus geht das BMF auf die Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG weiter ein: Hinsichtlich der Abschreibung von Mehr- oder Minderwerten in einer Ergänzungsbilanz im Rahmen von Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG ergeben sich - mit Ausnahme der Fälle des § 24 Absatz 4 i. V. m. § 23 Absatz 4 1. Halbsatz UmwStG - keine Änderungen durch das BFH-Urteil vom 20. November 2014 - IV R 1/11. Hier verbleibt es bei der in der Ergänzungsbilanz - parallel zur Abschreibung in der Gesamthandsbilanz - vorzunehmenden gesellschafterbezogenen Korrektur der dem einbringenden Gesellschafter hinsichtlich seiner höheren oder geringeren Anschaffungskosten gegenüber der Gesamthandsbilanz zuzuordnenden zu niedrigen oder zu hohen Abschreibung (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1995, BStBl II 1996 S. 68). Beispiel 1 (abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut): A erwirbt am 1.1.01 zum Preis von 35.000 einen 50 %igen Mitunternehmeranteil an einer KG, zu deren Betriebsvermögen ausschließlich ein abnutzbares Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 20.000 gehört (ursprüngliche AK 100.000, bisher linear auf eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben, d. h. jährlicher Abschreibungsbetrag 10.000). Im Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils beträgt die Nutzungsdauer für das gebrauchte Wirtschaftsgut noch 5 Jahre. In einer Ergänzungsbilanz des A auf den Erwerbszeitpunkt ist ein Mehrbetrag von 25.000 (Kaufpreis 35.000 ./. anteiliger Buchwert 10.000) auszuweisen. Lösung: A hat AK i. H. v. 35.000 für den Erwerb des Anteils an dem Wirtschaftsgut aufgewendet, wovon 10.000 in der Gesellschaftsbilanz und 25.000 in der Ergänzungsbilanz auszuweisen sind. AfA-Anteil des A gesamt:AK gesamt 35.000 x 1/5 = 7.000 Bereits in der Gesellschaftsbilanz berücksichtigte AfA (1/2 von 10.000) ./. 5.000 Noch in der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigende AfA 2.000


123

Beispiel 2 (Gebäude): A erwirbt am 1.1.01 zum Preis von 360.000 einen 50 %igen Mitunternehmeranteil an einer KG, zu deren Betriebsvermögen ausschließlich ein bebautes Grundstück mit einem Buchwert für den Grund und Boden von 100.000 (enthält keine stillen Reserven) und dem Gebäude von 420.000 (stille Reserven 200.000, ursprüngliche Anschaffungskosten 700.000, AfA-Satz nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG = 3 %, Restnutzungsdauer 40 Jahre) gehört. In einer Ergänzungsbilanz des A auf den Erwerbszeitpunkt ist ein Mehrbetrag für das Gebäude von 100.000 (Kaufpreis Gebäude 310.000 ./. anteiliger Buchwert Gebäude 210.000) auszuweisen. Lösung: A hat Anschaffungskosten i. H. v. 310.000 für den Erwerb des Anteils an dem Gebäude aufgewendet, wobei 210.000 in der Gesamthandsbilanz und 100.000 in der Ergänzungsbilanz auszuweisen sind. Aufgrund der im Vergleich zur in der Gesamthandsbilanz maßgeblichen AfA-Bemessungsgrundlage (= ursprüngliche Anschaffungskosten) ergibt sich somit - bei gleichbleibendem AfA-Satz - in der Ergänzungsbilanz eine Minder-AfA. Die Minder-AfA führt zu einer jährlichen Erhöhung des Mehrwerts für das Gebäude in der Ergänzungsbilanz. AfA-Anteil des A gesamt: 310.000 x 3 % (§ 7 Absatz 4 Satz1 Nummer 1 EStG) = 9.300 Bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigte AfA (1/2 von 3% von 700.000) = 10.500 Minder-AfA in der Ergänzungsbilanz ./. 1.200 Korrespondierend zu den Fällen, in denen - wie in den Beispielsfällen 1 und 2 - bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut über dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, ist auch in den Fällen, in denen bei einem Mitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgut unter dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanz liegen, die vom BFH herausgestellte Gleichbehandlung mit einem Einzelunternehmer zu beachten. Danach sind für die dem Mitunternehmer zustehenden AfA-Beträge ausschließlich seine eigenen Anschaffungskosten und die im Anschaffungszeitpunkt neu zu schätzende Restnutzungsdauer maßgebend; die bei Abstockungen im Rahmen des § 24 UmwStG geltenden Grundsätze zur Ermittlung des Korrekturbetrags können in diesen Fällen nicht angewandt werden.


124

10.2 Betrieblich genutztes Gebäude auf Grundstück des Ehegatten, BMF-Schreiben vom 16.12.2016

Das BMF hat zum Aufwand des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück Stellung genommen und ein entsprechendes Urteil des BFH akzeptiert (BMF-Schreiben v. 16.12.2016 - IV C 6 - S 2134/15/10003). Der BFH entschied, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird, wenn der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen (BFH, Urteil v. 09.03.2016 - X R 46/14).

G E B Ä U D E auf fremden Grund und Boden

• Errichtung eines Betriebsgebäudes durch den Betriebsinhaber auf einem

Grundstück im Miteigentum des Ehegatten Rechtsfolge: • Nichtunternehmer-Ehegatte wird zivilrechtlicher und wirtschaftlicher

Miteigentümer

Rechtsfolge: • Bilanzierung des hälftigen Gebäudes und Aufwandverteilungsposten für

hälftige Aufwendungen

Zusammenfassung des BMF-Schreibens:

10.2.1 Zurechnung des Gebäudes

Errichtet der Betriebsinhaber mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Die Wirtschaftsgüter sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen.

BMF vom 16.12.2016


125

10.2.2 Zurechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen. Sie sind - bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 EStG, § 5 EStG - in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden.

10.2.3 Aufwandsverteilungsposten

Der Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgut und kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z. B § 6b EStG), ist nicht zulässig (BFH vom 19. Dezember 2012 - BStBl II 2013 S. 387). Wurden in der Vergangenheit in dem Aufwandsverteilungsposten durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet, sind diese steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen. Für den aus dieser Berichtigung entstehenden Gewinn kann der Steuerpflichtige im Berichtigungsjahr (Erstjahr) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von vier Fünfteln bilden, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

G E B Ä U D E

auf fremden Grund und Boden

AUFWANDSVERTEILUNGSPOSTEN: • kein WiG • kein Träger stiller Reserven • Aufwand nur nach Vorschriften über PV abziehbar • steuerliche Sonderregelungen wie z. Bsp. § 6b EStG sind nicht anwendbar • Gewinnkorrektur bisher fehlender Verbuchungen in der ersten offenen

Bilanz

Achtung: • Bildung einer Rücklage i. H. v. 4/5 der Gewinnerhöhung zulässig

jährliche Auflösung mindestens 1/4

BMF vom 16.12.2016


126

Beispiel: Der Ehemann hat in 2005 auf einem Grundstück, das ihm gemeinsam mit seiner Ehefrau zu gleichen Anteilen gehört, ein Gebäude mit Herstellungskosten von 1.200.000 Euro errichtet und nutzt dieses für seine betrieblichen Zwecke. Als Absetzungen für Abnutzung hat er in den Jahren 2005 bis 2014 36.000 Euro (3 % von 1.200.000 Euro) abgezogen. Die Veranlagungen für die Jahre bis 2013 sind bestandskräftig. Der Restbuchwert zum 31. Dezember 2014 beträgt danach 840.000 Euro (1.200.000 Euro abzgl. 360.000 Euro [10 Jahre x 36.000 Euro/Jahr]). Zutreffend wäre eine Aktivierung des dem Betriebsinhaber gehörenden Miteigentumsanteils am Gebäude mit Herstellungskosten von 600.000 Euro und entsprechender anteiliger Abschreibung und der Ausweis eines Aufwandsverteilungspostens für den der Ehefrau zuzurechnenden Miteigentumsanteil am Gebäude gewesen. Der Aufwandsverteilungsposten ist in Höhe von 12.000 Euro/Jahr (2 % von 600.000 Euro) aufzulösen. Bei zutreffender Auflösung beträgt der Restbuchwert des Aufwandsverteilungspostens 480.000 Euro (600.000 Euro abzgl. 10 x 12.000 Euro) zum 31. Dezember 2014. Bei der Gewinnermittlung für das Jahr 2014 ist eine Gewinnerhöhung um 60.000 Euro (480.000 Euro abzgl. 420.000 Euro) vorzunehmen. Auf den 31. Dezember 2014 kann eine Rücklage in Höhe von 48.000 Euro (vier Fünftel von 60.000 Euro) gebildet werden, die im Zeitraum 2015 bis 2018 gewinnerhöhend aufzulösen ist (jährlich mindestens 12.000 Euro [ein Viertel von 48.000 Euro]). Geht das zivilrechtliche Eigentum an dem betrieblich genutzten Miteigentumsanteil am Grund und Boden und am Gebäude auf den Betriebsinhaber über, kann auf Antrag auf eine Berichtigung der Bilanz verzichtet werden, wenn der Einlagewert des Miteigentumsanteils an dem Gebäude und damit auch die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung um den Betrag der unzulässigerweise gebildeten stillen Reserven gemindert wird. Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich nach § 6 Absatz 3 EStG übertragen und die betriebliche Nutzung des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden beibehalten, geht der Aufwandsverteilungsposten auf den Rechtsnachfolger über, wenn dem Rechtsnachfolger nicht gleichzeitig das Grundstück zivil-rechtlich und wirtschaftlich zuzurechnen ist.


127

10.2.4 Beendigung der betrieblichen Nutzung

Endet die Nutzung des dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Miteigentumsanteils an dem vom Betriebsinhaber zu betrieblichen Zwecken genutzten Grundstück, können die auf den Nichtunternehmer-Ehegatten entfallenden und noch nicht abgezogenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht weiter als Betriebsausgaben abgezogen werden. Wertsteigerungen des Wirtschaftsgutes treten im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten ein und können dem Betriebsinhaber nicht zugerechnet werden.

10.2.5 Übergang des Eigentums auf den Betriebsinhaber

Geht das zivilrechtliche Eigentum an dem betrieblich genutzten Miteigentumsanteil am Grund und Boden und am Gebäude durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge auf den Betriebsinhaber über, werden die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen. Bei unentgeltlicher Übertragung gehen sie durch eine nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewertende Einlage in das Betriebsvermögen ein. Der Einlagewert bildet die Bemessungsgrundlage zur Vornahme von Absetzungen für Abnutzung. Die während der Nutzung zu betrieblichen Zwecken abgezogenen Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen sind nicht vom Einlagewert abzuziehen.

10.2.6 Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG

Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden.

10.2.7 Anwendung auf im Alleineigentum stehende Gebäude

Die Regelungen sind für ein im Alleineigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehendes Gebäude entsprechend anzuwenden.


128

10.3 Neues Schreiben zur Realteilung, BMF-Schreiben vom 20.12.2016

Das BMF hat ein umfangreiches Schreiben zur Anwendung des § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG veröffentlicht (BMF, Schreiben vom 20.12.2016). Im Einzelnen geht das BMF auf folgende Punkte näher ein:

� Definition der Realteilung � Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung/Aufgabe eines

Mitunternehmeranteils � Gegenstand der Realteilung � Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer � Umfang des Betriebsvermögens � Betriebsverpachtung im Ganzen � Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven � Realteilung und Spitzen- oder Wertausgleich � Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens � Sperrfrist � Realteilung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern � Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben � Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist � Zeitliche Anwendung

Hintergrund:

BFH, Urteil vom 17.09.2015, III R 49/13

Die gewinnneutrale Realteilung einer Personengesellschaft kann auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters vorliegen, wenn sie von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Das hat der BFH nunmehr unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden und damit die bisherige, restriktive Entscheidungspraxis gelockert.

Wird eine Gesellschaft aufgelöst, führt diese Betriebsaufgabe für die Gesellschafter grundsätzlich zu einer Gewinnrealisation. Dies kann durch eine sog. Realteilung verhindert werden, wenn die bisherigen Gesellschafter das Betriebsvermögen der Gesellschaft unter sich aufteilen und es bei ihnen Betriebsvermögen bleibt. Die Realteilung setzte aber bislang die Beendigung der Gesellschaft voraus.

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall war eine Partnerin aus einer Freiberuflersozietät ausgeschieden. Sie erhielt dafür die in einer anderen Stadt gelegene Niederlassung, die sie bereits zuvor geleitet hatte, während die Hauptniederlassung von den übrigen Partnern unter der bisherigen Bezeichnung weiter geführt wurde.

Der BFH sieht hierin eine Teilbetriebsübertragung, die entgegen der bisherigen Rechtsprechung nunmehr im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich gewinnneutral erfolgen kann.

Die Realteilung bezwecke, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. Dies treffe nicht nur auf die Auflösung einer Gesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ("Mitunternehmers") zu. Im Streitfall steht dem nach dem Urteil des BFH auch nicht entgegen, dass der auswärtigen Niederlassung zuvor erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.


129

Trotz der nunmehr vom BFH angenommenen Realteilung realisierte die ausgeschiedene Partnerin einen Veräußerungsgewinn, weil die Sozietät ihr daneben eine Rente zugesagt hatte, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war.

Da die Sozietät ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte, musste sie zudem zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) übergehen, was wiederum zu einem Übergangsgewinn oder -verlust der Beteiligten führt.

Im Streitfall verneinte der BFH insoweit auch die Bindungswirkung einer verbindlichen Zusage, die das Finanzamt vor der Realteilung über deren steuerliche Folgen erteilt hatte. Eine verbindliche Zusage entfaltet ihre Bindungswirkung stets nur zugunsten, nicht aber zulasten des Steuerpflichtigen. Betrifft sie mehrere Steuerpflichtige wie bei einer einheitlichen und gesonderten Feststellung einer Gesellschaft, so müssen sich daher alle Feststellungsbeteiligten einvernehmlich auf sie berufen. Daran fehlte es im Streitfall. Ob dabei ein Verstoß gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht vorliegt, ist unerheblich.

Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft

� Teilbetriebe, � Mitunternehmeranteile oder � einzelne Wirtschaftsgüter

in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Absatz 3 Satz 2 und 3 EStG). Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des § 16 Absatz 3 Satz 2 bis 4 und Absatz 5 EStG Folgendes:


130

I. Definition der Realteilung

Die Realteilung i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 2 und 3 EStG ist grundsätzlich durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Zur Beurteilung des Ausscheidens eines oder mehrerer Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs wird auf die Ausführungen unter II. verwiesen.

§ 16 Absatz 3 EStG hat Vorrang vor den Regelungen des § 6 Absatz 3 und 5 EStG.

Unschädlich für die Annahme einer im Übrigen steuerneutralen Realteilung ist jedoch die Zahlung eines Spitzen- oder Wertausgleichs (siehe auch VI.).

Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt. Wesentliche Betriebsgrundlage i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG sind Wirtschaftsgüter, in denen erhebliche stille Reserven ruhen (quantitative Betrachtungsweise) oder Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt (funktionale Betrachtungsweise).

Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Die in das Privatvermögen überführten oder übertragenen Wirtschaftsgüter stellen Entnahmen der Realteilungsgemeinschaft dar. Im Übrigen sind zwingend die Buchwerte fortzuführen.

Eine begünstigte Realteilung i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG ist insoweit nicht gegeben, als Einzelwirtschaftsgüter der real zu teilenden Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar in das Betriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Absatz 3 Satz 4 EStG) und die Körperschaft nicht schon bisher mittelbar oder unmittelbar an dem übertragenen Wirtschaftsgut beteiligt war. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.

Die Realteilung beginnt mit der Übertragung der ersten wesentlichen Betriebsgrundlage auf den jeweiligen Mitunternehmer und endet mit der Übertragung der letzten wesentlichen Betriebsgrundlage auf den jeweiligen Mitunternehmer.

II. Abgrenzung der Realteilung von der Veräußerung/Aufgabe eines Mitunternehmeranteils

Von der Realteilung ist die Veräußerung oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehen der Mitunternehmerschaft zu unterscheiden. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor.

Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidende Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögens erhält. Es handelt sich in diesen Fällen um den Verkauf oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG. Ggf. ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Absatz 3 oder 5 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen vorzunehmen.


131

Dies gilt insbesondere auch im Fall des Ausscheidens eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft unter Fortführung des Betriebes als Einzelunternehmen durch den verbleibenden Mitunternehmer (BFH vom 10. März 1998, VIII R 76/96, BStBl 1999 II S. 269).

Eine begünstigte Realteilung liegt abweichend von den oben genannten Grundsätzen jedoch dann vor, wenn ein oder mehrere Mitunternehmer unter Mitnahme jeweils eines Teilbetriebs (§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG) aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet/ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern oder - wenn nur noch ein Mitunternehmer verbleibt - von diesem als Einzelunternehmen fortgeführt wird (BFH vom 17. September 2015, III R 49/13, BStBl 2016 II S. xxx).

Entsprechendes gilt im Fall von doppelstöckigen Personengesellschaften beim Ausscheiden aus der Mutter-Personengesellschaft für die Mitnahme eines ganzen Mitunternehmeranteils an einer Tochter-Personengesellschaft. Scheidet ein Mitunter-nehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft in der Weise aus, dass sein Mitunternehmeranteil allen verbleibenden Mitunternehmern anwächst und er einen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft erhält (Sachwertabfindung), liegt kein Fall der Realteilung vor.

III. Gegenstand der Realteilung

Gegenstand einer Realteilung ist das gesamte Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft, einschließlich des Sonderbetriebsvermögens der einzelnen Realteiler. Die Realteilung kann durch Übertragung oder Überführung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen. Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teile von Mitunternehmeranteilen. Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen stellt keinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist dar (vgl. VIII.).

Die Übertragung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist als Übertragung eines Teilbetriebs zu behandeln.

IV. Übertragung in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer

1. Umfang des Betriebsvermögens

Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass das übernommene Betriebsvermögen - hierzu gehört auch das Sonderbetriebsvermögen - nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z. B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht.

Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben. Das übernommene Betriebsvermögen muss in das jeweilige Betriebsvermögen des einzelnen Realteilers übertragen werden.

Hierzu zählt auch das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft.


132

Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. Dies gilt auch dann, wenn es sich um eine personenidentische Schwesterpersonengesellschaft handelt.

Beim Übergang eines Mitunternehmeranteils oder eines Teiles eines Mitunternehmeranteils ist eine Übertragung oder Überführung in ein weiteres Betriebsvermögen des Realteilers nicht erforderlich.

2. Betriebsverpachtung im Ganzen

Wird eine Mitunternehmerschaft real geteilt und erfolgt die Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben, können diese Teilbetriebe anschließend im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen verpachtet werden (BFH vom 14. Dezember 1978, IV R 106/75, BStBl 1979 II S. 300). Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen (vgl. BMF vom 1. Dezember 2000, BStBl I S. 1556).

V. Sicherstellung der Versteuerung der stillen Reserven

Eine Übertragung oder Überführung des übernommenen Betriebsvermögens des Realteilers zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen ist nur dann möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven weiterhin sichergestellt ist. Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätte überführt werden (§ 16 Absatz 3 Satz 2 i. V. m. § 4 Absatz 1 Satz 4 EStG).

VI. Realteilung und Spitzen- oder Wertausgleich

Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen (BFH vom 11. April 2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242).

Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt im Verhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert des übernommenen Betriebsvermögens ein entgeltliches Geschäft vor. In Höhe des um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern als laufender Gewinn zu versteuern.

Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH vom 17. Februar 1994, VIII R 13/94, BStBl II S. 809); die nachträgliche Aufdeckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.


133

Beispiel:

A und B sind Mitunternehmer eines aus zwei Teilbetrieben bestehenden Gewerbebetriebs. Teilbetriebsvermögen 1 hat einen Wert von 2 Mio. € und einen Buchwert von 200.000 €.

Teilbetriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. € und einen Buchwert von 160.000 €. Im Wege der Realteilung erhält A das Teilbetriebsvermögen 1 und B das Teilbetriebsvermögen 2. Außerdem zahlt A an B eine Abfindung von 200.000 €.

Lösung:

A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio. € (50 % von 3,6 Mio. €) zu. Da er aber 2 Mio. € erhält, also 200.000 € mehr, zahlt er diesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. € = 200.000 €) des Teilbetriebsvermögens 1, das er mehr erhält. A erwirbt also 9/10 des Teilbetriebsvermögens 1 unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 20.000 €, so dass A die Aktivwerte um 180.000 € (200.000 € Abfindung abzgl. anteiligem Buchwert von 20.000 €) aufstocken muss und B einen als laufenden Gewinn zu versteuernden Veräußerungsgewinn von 180.000 € (200.000 € Abfindung ./. 20.000 € anteiliger Buchwert) zu versteuern hat.

VII. Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens

Entspricht der Buchwert des erhaltenen Vermögens dem Buchwert des bisherigen Kapitalkontos des jeweiligen Realteilers und geht auf den betreffenden Realteiler betragsmäßig genau der Anteil an den stillen Reserven über, der ihm zuvor auf Ebene der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war, erübrigen sich in den Eröffnungsbilanzen der Realteiler bilanzielle Anpassungsmaßnahmen. Entspricht jedoch die Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwert des Kapitalkontos, sind bilanzielle Anpassungsmaßnahmen erforderlich, damit sich Aktiva und Passiva in der Bilanz des Realteilers entsprechen.

Hierzu ist die sog. Kapitalkontenanpassungsmethode anzuwenden. Bei der Kapitalkontenanpassungsmethode werden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter von den Real-teilern in ihren eigenen Betrieben fortgeführt. Die Kapitalkonten der Realteiler laut Schluss-bilanz der Mitunternehmerschaft werden durch Auf- oder Abstocken gewinnneutral dahin angepasst, dass ihre Höhe der Summe der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht (BFH vom 10. Dezember 1991, VIII R 69/86, BStBl 1992 II S. 385).

Beispiel:

A ist zu 40 %, B zu 60 % an der AB-OHG beteiligt. A und B beschließen, die OHG aufzulösen. Im Wege der Realteilung soll A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhalten. Die Schlussbilanz der OHG sieht wie folgt aus:

Schlussbilanz

Aktiva Passiva

Buchwerte Teilbetrieb I 50.000 Teilbetrieb II 50.000 100.000

gem. Werte 80.000 120.000 200.000

Buchwerte Kapital A 40.000 Kapital B 60.000 100.000

Auseinandersetzungsansprüche 80.000 120.000 200.000


134

Der Buchwert des Teilbetriebs I (50.000) übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos des A um 10.000, während der Buchwert des Teilbetriebs II den Buchwert des Kapitalkontos des B um 10.000 unterschreitet.

Lösung:

Die Eröffnungsbilanzen stellen sich wie folgt dar:

Eröffnungsbilanz A

Aktiva Passiva

Teilbetrieb I 50.000 50.000

Kapital A 40.000 Kapitalanpassung 10.000

50.000 50.000

Eröffnungsbilanz B

Aktiva Passiva

Teilbetrieb II 50.000 50.000

Kapital B 60.000 Kapitalanpassung - 10.000

50.000 50.000

VIII. Sperrfrist

1. Realteilung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

Werden im Rahmen einer Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragen, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang nach § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) werden. Auch die Entnahme oder Veräußerung von Grund und Boden sowie Gebäuden des Anlagevermögens, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, löst die Folgen des § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG aus. Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist jedoch unbeachtlich. Es ist jedoch § 16 Absatz 5 EStG zu beachten (vgl. Aussagen unter 2.). Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet drei Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Eine Veräußerung ist grundsätzlich auch eine Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, die gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden.


135

2. Realteilung durch Übertragung von Teilbetrieben

Werden bei einer Realteilung durch Übertragung mit Teilbetrieben Anteile an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar von einem nicht nach § 8b Absatz 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. natürliche Person) auf einen nach § 8b Absatz 2 KStG begünstigten Mitunternehmer (z. B. GmbH) übertragen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der über-nehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder nach § 22 UmwStG weiter überträgt (§ 16 Absatz 5 EStG).

IX. Folgen bei Veräußerung oder Entnahme während der Sperrfrist

Eine schädliche Entnahme oder Veräußerung i. S. d. § 16 Absatz 3 Satz 3 EStG führt zu einer rückwirkenden Aufdeckung der in den veräußerten oder entnommenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven. Dieser Vorgang stellt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung dar (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO). Eine Aufdeckung der übrigen stillen Reserven erfolgt nicht. Der aus der nachträglichen Aufdeckung entstehende Gewinn stellt einen laufenden Gewinn dar, der nicht nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist. Die Realteilung ist auch nach Gewerbesteuerrecht eine Betriebsaufgabe (BFH vom 17. Februar 1994, VIII R 13/94, BStBl II S. 809); die nachträgliche Aufdeckung vorgenannter stiller Reserven ist diesem Vorgang zuzuordnen. Der Gewinn rechnet daher grundsätzlich nicht zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. Ab Erhebungszeitraum 2002 ist der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aber nach § 7 Satz 2 GewStG als Gewerbeertrag zu erfassen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Dieser Gewinn ist bei Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörten, allen Realteilern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, es sei denn, dass der Gewinn nach dem Gesellschaftsvertrag oder den von den Mitunternehmern schriftlich getroffenen Vereinbarungen über die Realteilung allein dem entnehmenden oder veräußernden Realteiler zuzurechnen ist. Gehörten die Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers, ist der Gewinn aus der schädlichen Entnahme oder Veräußerung diesem Realteiler zuzurechnen. Soweit Sonderbetriebsvermögen eines Realteilers von einem anderen Realteiler im Rahmen der Realteilung übernommen wurde, ist der Gewinn nur dann dem übernehmenden Realteiler zuzurechnen, wenn dies in den schriftlichen Vereinbarungen über die Realteilung so vereinbart wurde.

X. Zeitliche Anwendung

Dieses Schreiben ersetzt das Schreiben vom 28. Februar 2006 (BStBl I S. 228). Es ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Auf einvernehmlichen Antrag aller Mitunternehmer der real geteilten Mitunternehmerschaft ist Abschnitt II Satz 6 und 7 für Realteilungen nicht anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2016 stattgefunden haben.


136

10.4 Pauschbeträge für unentgeltliche Sachentnahmen (Eigenverbrauch) 2017, BMF-Schreiben vom 15.12.2016

Nachstehend gebe ich die für das Jahr 2017 geltenden Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) bekannt: Vorbemerkungen 1. Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage

der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt.

2. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen.

3. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an die individuellen Verhältnisse (z. B. individuelle persönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten, Krankheit oder Urlaub) zu.

4. Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person. Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt der Ansatz eines Pauschbetrages. Bis zum vollendeten 12. Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertes anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten. Soweit diese entnommen werden, sind die Pauschbeträge entsprechend zu erhöhen (Schätzung).

5. Die pauschalen Werte berücksichtigen im jeweiligen Gewerbezweig das allgemein übliche Warensortiment.

6. Bei gemischten Betrieben (Metzgerei oder Bäckerei mit Lebensmittelangebot oder Gaststätten) ist nur der jeweils höhere Pauschbetrag der entsprechenden Gewerbeklasse anzusetzen.

Gewerbezweig

Jahreswert für eine Person ohne USt

ermäßigter Steuersatz

voller Steuersatz

insgesamt

EUR EUR EUR Bäckerei 1.142 381 1.523 Fleischerei / Metzgerei 835 811 1.646 Gast- und Speisewirtschaften a) mit Abgabe von kalten Speisen

1.056 1.019 2.075

b) mit Abgabe von kalten und warmen Speisen

1.584 1.658 3.242

Getränkeeinzelhandel 99 283 382 Café und Konditorei 1.106 602 1.708 Milch, Milcherzeugnisse, Fettwaren und Eier (Eh.)

553 74 627

Nahrungs- und Genussmittel (Eh.)

1.069 639 1.708

Obst, Gemüse, Südfrüchte und Kartoffeln (Eh.)

258 221 479


137

10.5 Entwurf eines BMF-Schreibens vom 22.11.2016 zur bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung

Anwendung der Regelungen in § 4f und § 5 Absatz 7 EStG, Stand 22.11.2016

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in mehreren Urteilen entschieden, dass übernommene Verpflichtungen beim Übernehmer keinen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen unterliegen, sondern als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert zu bewerten sind (Urteile vom 14. Dezember 2011 und 12. Dezember 2012, a. a. O.).

Tritt ein Dritter neben dem bisherigen Schuldner in die Verpflichtung ein (sog. Schuldbeitritt) und verpflichtet sich der Dritte, den bisherigen Schuldner von der Verpflichtung freizustellen, kann der bisherige Schuldner mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weder eine Rückstellung für die Verpflichtung passivieren, noch einen Freistellungsanspruch gegenüber dem Schuldbeitretenden ansetzen (Urteil vom 26. April 2012, a. a. O.). Der BFH weicht somit von den BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 und 24. Juni 2011 (a. a. O.) ab.

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28. November 2013 enden, sind indes die Regelungen des § 5 Absatz 7 EStG in der Fassung des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318; BStBl 2014 I S. 2) zu beachten, wonach der Übernehmer einer Verpflichtung die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten hat, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten haben.

Zur Anwendung der Grundsätze der BFH-Rechtsprechung und zu den Auswirkungen auf die o. g. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 und 24. Juni 2011 im Zusammenhang mit den gesetzlichen Neuregelungen in den §§ 4f und 5 Absatz 7 EStG nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

1 Verpflichtungen können entweder im Wege einer Schuldübernahme nach den §§ 414 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) oder durch Übernahme der mit der Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung) übernommen werden.

10.5.1 Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB

2 Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt (§§ 414 ff. BGB). Verpflichtungen können einzeln, im Rahmen einer entgeltlichen Betriebsübertragung übertragen werden oder kraft Gesetzes (z. B. nach § 613a BGB) auf einen Dritten übergehen.


138

10.5.1.1 Bilanzielle Behandlung beim Verpflichtungsübernehmer

a) Ansatz und Bewertung in Wirtschaftsjahren, die vor dem 29. November 2013 enden

3 In vor dem 29. November 2013 endenden Wirtschaftsjahren ist die o. g. BFH-Rechtsprechung zu beachten, wonach übernommene Verpflichtungen im Wirtschaftsjahr der Übernahme mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert anzusetzen sind.

4 Auf Antrag können die Neuregelungen des § 5 Absatz 7 EStG (Randnummern 5 bis 11) bereits für vor dem 29. November 2013 endende Wirtschaftsjahre angewendet werden (§ 52 Absatz 9 Satz 2 EStG). Der Antrag kann nur einheitlich für alle betroffenen Verpflichtungen gestellt werden und ist nicht formgebunden. Es reicht aus, bei den entsprechenden Bilanzansätzen auf die Anwendung des § 5 Absatz 7 EStG hinzuweisen (z. B. Fußnote).

b) Ansatz und Bewertung in Wirtschaftsjahren, die nach dem 28. November 2013 enden

5 In nach dem 28. November 2013 endenden Wirtschaftsjahren ist die Neuregelung in § 5 Absatz 7 EStG maßgebend (§ 52 Absatz 9 Satz 1 EStG). Der Übernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung nicht übertragen hätte. Unterlag der ursprünglich Verpflichtete nicht dem deutschen Handels- und Steuerrecht, ist der Wert maßgebend, der nach den Regelungen des HGB und EStG anzusetzen gewesen wäre.

6 Wurde eine Verpflichtung bereits mehrfach übertragen, ist derjenige ursprünglich verpflichtet im Sinne von § 5 Absatz 7 Satz 1 EStG, der die Schuld erstmalig begründet hat.

7 In der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach der Übernahme sind Verpflichtungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte anzusetzen; insbesondere die Regelungen in § 5 Absatz 2a bis 4b, Absatz 5 Satz 1 Nummer 2, § 6 Absatz 1 Nummer 3, 3a und § 6a EStG (vgl. Randnummern 23 bis 28 zu Pensionsverpflichtungen) sind zu beachten. Bilanzsteuerliche Wahl-rechte (z. B. Teilwert- oder Pauschalwertverfahren bei Jubiläumsrückstellungen) können unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden.

c) Gewinnmindernde Rücklagen nach § 5 Absatz 7 Satz 5 und 6 EStG

8 Für den Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 EStG ergibt, kann gemäß § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG jeweils i. H. v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Wurde die Verpflichtung vor dem 14. Dezember 2011 übernommen, können 19/20 des Gewinns als Rücklage passiviert werden, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren aufzulösen ist (§ 52 Ab-satz 9 Satz 3 EStG). Scheidet eine Verpflichtung vor Ablauf des Auflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus, ist eine für diese Verpflichtung noch nicht aufgelöste Rücklage gewinnerhöhend auszubuchen (§ 5 Absatz 7 Satz 6 EStG).


139

9 Die in Randnummer 8 genannten Verteilungszeiträume sind auch dann maßgebend, wenn die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, voraussichtlich bereits vor Ende des Auflösungszeitraums nicht mehr bestehen wird. In diesen Fällen kann aber die bei Ausscheiden erforderliche Auflösung der verbleibenden Rücklage dadurch vermieden werden, dass jährlich mehr als 1/14 oder 1/19 gewinnerhöhend aufgelöst werden (z. B. Verteilung über die tatsächliche Laufzeit der Verpflichtung).

10 Gewinn im Sinne von § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den „Anschaffungskosten“ zum Zeitpunkt der Übernahme der Verpflichtung und dem in der folgenden Schlussbilanz nach § 5 Absatz 7 EStG anzusetzenden niedrigeren Wert (Randnummer 7). Scheidet eine übernommene Verpflichtung bereits vor dem folgenden Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen aus, kann für einen sich insoweit ergebenden Gewinn keine Rücklage gebildet werden.

Beispiel 1

Unternehmer U pachtet seit dem 01.01.2003 für 20 Jahre ein unbebautes Grundstück und errichtet darauf eine betrieblich genutzte Lagerhalle. U hat sich verpflichtet, die Lagerhalle nach Ablauf des Pachtvertrages am 31.12.2022 abzureißen. Am Bilanzstichtag 31.12.2012 betragen die voraussichtlichen Abrisskosten 10.000 €. U hat für die Abrissverpflichtung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert. Da für das Entstehen der Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist (Nutzung der Lagerhalle), ist die Rückstellung nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe d Satz 1 EStG zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln und nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe e Satz 1 EStG abzuzinsen. Die von U zum 31.12.2012 passivierte Rückstellung beträgt bei einer Restlaufzeit von 10 Jahren und einem Abzinsungsfaktor von 0,585 (Tabelle 2 des BMF-Schreibens vom 26.05.2005, BStBl I S. 699) zutreffend 10.000 € x 10/20 x 0,585 = 2.925 €.

Am 02.01.2013 übernimmt A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) mit Zustimmung des Verpächters den Pachtvertrag von U. Der von A an U zu zahlende Kaufpreis für die Lagerhalle beträgt 50.000 €. Die mit der übernommenen Abrissverpflichtung verbundenen Kosten werden entsprechend den voraussichtlichen Abrisskosten zum 31.12.2012 zutreffend auf 10.000 € geschätzt und mit dem Kaufpreis für die Lagerhalle verrechnet. A bucht den Geschäftsvorfall zutreffend wie folgt:

Betriebsanlage 50 000 € an Bank 40 000 €

Abrissverpflichtung 10 000 €

Bis zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres 2013 ergeben sich folgende Änderungen bei den prognostizierten Abrisskosten:

Variante a: keine

Variante b: 20.000 €

Variante c: 5.000 €

Die „Anschaffungskosten“ der Abrissverpflichtung betragen 10.000 €. Am folgenden Bilanzstichtag 31.12.2013 ist diese Pflicht gemäß § 5 Absatz 7 Satz 1 EStG so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten U ohne Übertragung zu bilanzieren wäre.


140

Demzufolge hat A für die Abrissverpflichtung eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren und bei einer Restlaufzeit von 9 Jahren und einem Abzinsungsfaktor von 0,618 wie folgt zu bewerten:

Variante a: 10.000 € x 11/20 x 0,618 = 3.399 €

Variante b: 20.000 € x 11/20 x 0,618 = 6.798 €

Variante c: 5.000 € x 11/20 x 0,618 = 1.700 €

Es ergibt sich unter Berücksichtigung der bei Schuldübernahme eingebuchten Abrissverpflichtung von 10.000 € folgender Gewinn, für den i. H. v. 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann:

Variante a: 10.000 € - 3.399 € = 6.601 € (Rücklage 6.161 €)

Variante b: 10.000 € - 6.798 € = 3.202 € (Rücklage 2.989 €)

Variante c: 10.000 € - 1 700 € = 8.300 € (Rücklage 7.747 €)

11 In den Fällen der Randnummer 3 (Passivierung der „Anschaffungskosten“ in vor dem 29. November 2013 endenden Wirtschaftsjahren) ist Gewinn im Sinne von § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG der Unterschiedsbetrag zwischen den letztmals passivierten „Anschaffungskosten“ und dem am folgenden Bilanzstichtag erstmals nach § 5 Absatz 7 EStG angesetzten Wert (Randnummer 7). Randnummer 10 Satz 2 (keine Rücklage bei vor dem folgenden Bilanzstichtag ausscheidenden Verpflichtungen) gilt entsprechend.

12 Soweit die Steuer- oder Feststellungsbescheide des Wirtschaftsjahres der Verpflichtungs-übernahme und die folgenden Steuerfestsetzungen bereits bestandskräftig sind, sind die Randnummern 3 bis 11 in der steuerlichen Gewinnermittlung der ersten noch änderbaren Steuerfestsetzung anzuwenden.

10.5.1.2 Abzug des Aufwandes beim ursprünglich Verpflichteten (§ 4f Absatz 1 EStG)

a) Verteilung des Aufwandes

13 Ein Aufwand, der sich für den ursprünglich Verpflichteten in einem nach dem 28. November 2013 endenden Wirtschaftsjahr aus einem Übertragungsvorgang ergibt, kann gemäß § 4f Absatz 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 52 Absatz 8 EStG grundsätzlich nur auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die Verteilung des Aufwandes erfolgt durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen.

14 Ein zu verteilender Aufwand aus einem Übertragungsvorgang kann auch dann nicht mit Gewinnen aus anderen Geschäftsvorfällen verrechnet werden, wenn diese Gewinne in einem mittelbaren oder unmittelbaren Zusammenhang mit dem Aufwand aus dem Übertragungsvorgang stehen.

b) Aufzulösender Passivposten (§ 4f Absatz 1 Satz 2 EStG)

15 Ist infolge der Übertragung einer Verpflichtung ein in der steuerlichen Gewinnermittlung des Vorjahres ausgewiesener Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist der sich aus der Übertragung ergebende Aufwand in Höhe des aufgelösten Passivpostens sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig.


141

Dabei ist immer auf den am vorangegangenen Bilanzstichtag angesetzten Passivposten abzustellen. Weicht der Übertragungszeitpunkt vom Bilanzstichtag ab, kommt eine Zugrundelegung des fiktiven Passivpostens, der zu diesem Zeitpunkt maßgebend gewesen wäre, nicht in Betracht. Der übersteigende Aufwand ist auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen (§ 4f Absatz 1 Satz 2 EStG).

Im Ergebnis ist ein Aufwand, der sich daraus ergibt, dass die Gegenleistung höher ist als die bislang in der steuerlichen Gewinnermittlung passivierte Verpflichtung, nur über 15 Jahre verteilt als Betriebsausgabe abzugsfähig.

c) Teilbetriebsaufgaben/-veräußerungen, Umwandlungen und Einbringungen

16 Bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes wird der Übertragungsaufwand nach § 4f Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG nur verteilt, soweit er einen Verlust begründet oder erhöht (§ 4f Absatz 1 Satz 4 EStG). Der insoweit hinzugerechnete Aufwand ist wie bei einer im laufenden Wirtschaftsjahr erfolgten Schuldübertragung auf das Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und die nachfolgenden Wirtschaftsjahre zu verteilen, d. h. der sofort abzugsfähige Aufwand von 1/15 ist im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns nach § 16 Absatz 2 EStG zu berücksichtigen und der verbleibende Betrag auf die folgenden 14 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Entsprechendes gilt bei Umwandlungen und Einbringungen nach dem Umwandlungs-steuergesetz.

d) Übertragung von (Teil-) Mitunternehmeranteilen

17 Eine Verpflichtung kann auch durch entgeltliche Übertragung von (Teil-) Mitunternehmeranteilen übertragen werden. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen, unterbleibt nach § 4f Absatz 1 Satz 3 EStG eine Verteilung des sich ergebenden Aufwandes.

e) Ausnahmen von der Aufwandsverteilung

18 Die Verteilungsregelung gilt nach § 4f Absatz 1 Satz 3 EStG nicht für kleine und mittlere Betriebe im Sinne von § 7g EStG sowie für Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben (ausgenommen Umwandlungen und Einbringungen nach dem Umwandlungssteuergesetz).

10.5.2 Übernahme von mit einer Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung)

19 Bei Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfrei-stellung besteht das bisherige Vertragsverhältnis zwischen dem Freigestellten und dem Gläubiger der Verpflichtung unverändert fort. Der Übernehmer verpflichtet sich, den bislang alleine Verpflichteten von den künftigen Leistungspflichten ganz oder teilweise freizustellen.


142

10.5.2.1 Bilanzierung beim Übernehmer oder Beitretenden

20 Für die zu passivierende Freistellungsverpflichtung gelten die Randnummern 3 bis 12 entsprechend. Die vom Freistellungsberechtigten erhaltenen Zahlungen für den Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme sind Betriebseinnahme (Buchung bei Geldzahlung: Bank an sonstiger Ertrag).

10.5.2.2 Bilanzielle Folgen beim Freistellungsberechtigten

21 Eine vom Freistellungsberechtigten bislang passivierte Rückstellung ist aufgrund fehlender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gewinnerhöhend aufzulösen (BFH-Urteil vom 26. April 2012, a. a. O.). Der Freistellungsberechtigte hat in der steuerlichen Gewinnermittlung keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Freistellungsverpflichteten auszuweisen.

22 Ist die Gegenleistung für den Schuldbeitritt oder die Erfüllungsübernahme höher als die bislang passivierte Rückstellung, entsteht ein Aufwand im Sinne von § 4f Absatz 2 i. V. m. Absatz 1 EStG; die Randnummern 13 bis 15 gelten entsprechend. Bei Schuldbei-tritten und Erfüllungsübernahmen kommen Ausnahmen von der Verteilungspflicht nach § 4f Absatz 1 Satz 3 EStG (vgl. Randnummer 18) nicht in Betracht, da gemäß § 4f Ab-satz 2 EStG nur die Sätze 1, 2 und 7 des Absatzes 1 EStG entsprechend gelten.

10.5.3 Übertragungen und Schuldbeitritte im Zusammenhang mit Pensions-verpflichtungen im Sinne von § 6a EStG

23 Bei der Bewertung übernommener Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG können bilanzsteuerliche Wahlrechte (insbesondere das Pensionsalter nach R 6a Absatz 11 EStR und die Wahl der biometrischen Rechnungsgrundlagen) unabhängig von der Entscheidung des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen werden (vgl. Randnummer 7). Das sog. Nachholverbot nach § 6a Absatz 4 EStG gilt für bei einem Rechtsvorgänger entstandene Fehlbeträge in der ersten Schlussbilanz nach der Übernahme nicht.

24 In den Fällen der Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern, die bisher in einem anderen Unternehmen tätig waren (Arbeitgeberwechsel), unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gilt die Sonderregelung des § 5 Absatz 7 Satz 4 EStG: Bei der Ermittlung des Teilwertes der jeweiligen Verpflichtung ist der Jahresbetrag nach § 6a Ab-satz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG so zu bemessen, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögens-werten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist, wobei sich kein negativer Jahresbetrag ergeben darf. Das gilt unabhängig von der Anzahl der übernommenen Pensionsverpflichtungen. Bei Betriebsübergängen gemäß § 613a BGB kommt die Anwendung dieser Sonderregelung aber nicht in Betracht, da in diesen Fällen der neue Betriebsinhaber in die Rechte und Pflichten aus den bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt und kein Unternehmenswechsel erfolgt.

25 Nach § 4f Absatz 1 Satz 3 zweiter Teilsatz EStG unterbleibt die Verteilung von Aufwand im Zusammenhang mit der Übertragung von Pensionsansprüchen von Versorgungsberechtigten, die zu einem neuen Arbeitgeber wechseln. In den Fällen des § 613a BGB ist diese Ausnahmeregelung aber nicht anzuwenden (vgl. Randnummer 24 letzter Satz).


143

26 Beispiel 2

Arbeitgeber K (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hat seinem Arbeitnehmer Pensionsleistungen zugesagt und in seiner Steuerbilanz zum 31.12.2012 eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG i. H. v. 100.000 € zutreffend passiviert. Mit Vertrag vom 16.12.2013 vereinbart K mit F (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) einen Schuldbeitritt mit Freistellungsverpflichtung und zahlt hierfür am 17.12.2013 150.000 € an F.

Wegen der Freistellungsverpflichtung des F ist nicht mehr davon auszugehen, dass K aus der Pensionsverpflichtung in Anspruch genommen wird. Die bislang passivierte Pensionsrückstellung nach § 6a EStG ist daher in der Bilanz zum 31.12.2013 gewinnerhöhend aufzulösen (BFH-Urteil vom 26.04.2012, a. a. O.). Die Zahlung von 150.000 € an F ist Betriebsausgabe, so dass sich im Ergebnis ein Verlust von 50.000 € ergibt. Dieser Verlust ist nach § 4f EStG über 15 Jahre zu verteilen, da der Aufwand in einem nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr entstanden ist (vgl. § 52 Absatz 8 EStG). In den Wirtschaftsjahren 2013 bis 2027 können jeweils 1/15 x 50.000 € = 3.333 € als Betriebsausgabe abgezogen werden (außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen).

Die aufgrund des Schuldbeitrittes bei F zu passivierende Pensionsverpflichtung ist zunächst mit den „Anschaffungskosten“ von 150.000 € anzusetzen. Gleichzeitig sind die von K erhaltenen 150.000 € Betriebseinnahme (Buchung: Bank an sonstiger Ertrag). Am folgenden Bilanzstichtag 31.12.2013 ist § 5 Absatz 7 Satz 2 EStG zu beachten. Die Freistellungsverpflichtung ist so zu bilanzieren, wie sie der ursprünglich alleine verpflichtete K am 31.12.2013 anzusetzen gehabt hätte (Pensionsrückstellung, Teilwert nach § 6a EStG zum 31.12.2013, hier angenommen 110.000 €). Nimmt F die Rücklagenregelung gemäß § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG in Anspruch, kann der Gewinn aus dem Teilwertansatz nach § 6a EStG (150.000 € - 110.000 € = 40.000 €) zu 14/15 = 37 334 € als Rücklage passiviert werden. Es verbleibt ein Gewinn von 1/15 x 40.000 € = 2.666 €. Dementsprechend ergibt sich folgende Steuerbilanz:

Steuerbilanz F 31.12.2013

Aktiva Passiva

Bank 150.000 150.000

Schuldbeitrittsverpflichtung, § 6a EStG 110.000 Rücklage § 5 (7) S. 5 EStG 37.334

Kapital Anfangsbestand 0 + Gewinn Ansatz § 6a EStG 2.666 2.666

150.000

27 Verpflichtet sich der Schuldbeitretende, den bislang alleine Verpflichteten von den künftigen Leistungspflichten gegenüber einem Anwärter ganz freizustellen, zahlt der bislang alleine Verpflichtete als Gegenleistung für den Schuldbeitritt aber zunächst nur ein Basisentgelt für die bis zum Beitritt erdiente Versorgungsanwartschaft und vergütet die nach diesem Stichtag erdienten Anwartschaften durch entsprechende Entgelterhöhungen, gilt als Wirtschaftsjahr des Schuldbeitrittes für die gesamte Pensionsverpflichtung das Wirtschaftsjahr, in dem die Verpflichtung zur Zahlung des Basisentgeltes gewinnwirksam wird. Die Verteilungs- und Rücklagenregelung der §§ 4f und 5 Absatz 7 EStG kommen nur für das Basisentgelt in Betracht.


144

28 Abwandlung Beispiel 2 K zahlt am 17.12.2013 an F für den Schuldbeitritt zunächst nur ein Basisentgelt in Höhe des nach HGB-Grundsätzen ermittelten Barwertes der bis zum Schuldbeitritt erdienten Anwartschaft des noch im Unternehmen tätigen Versorgungsberechtigten (120.000 €). Die Vergütung der nach dem Schuldbeitritt erdienten Anwartschaft soll durch jährliche Entgelterhöhungen erfolgen.

K hat die bislang passivierte Pensionsrückstellung nach § 6a EStG i. H. v. 100.000 € in der Bilanz zum 31.12.2013 vollständig gewinnerhöhend aufzulösen, da er von der gesamten Versorgungsverpflichtung freigestellt wird. Das gezahlte Basisentgelt von 120 000 € ist bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Der übersteigende Betrag von 20.000 € ist in den Wirtschaftsjahren 2013 bis 2027 gleichmäßig verteilt abzuziehen. Die in den folgenden Jahren für die neu erdienten Anwartschaften gezahlten Entgelterhöhungen sind uneingeschränkt in voller Höhe Betriebsausgabe. F hat zum 31.12.2013 die gesamte übernommene Verpflichtung nach § 6a EStG zu bewerten (110.000 €). Unter Berücksichtigung der erhaltenen Zahlung von 120.000 € ergibt sich ein Gewinn von 10.000 €, für den nach § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die über 15 Jahre zu verteilen ist. Die Entgelte in den Folgejahren sind jeweils in vollem Umfang gewinnwirksam.

10.5.4 Zeitliche Anwendung

29 Dieses Schreiben gilt in allen noch offenen Fällen. Das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (a. a. O.) zur bilanziellen Behandlung von Schuldbeitrittsvereinbarungen und das BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011 (a. a. O.) zu den bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen werden aufgehoben.

30 Hat der Freistellungsberechtigte abweichend von Randnummer 21 bislang aufgrund der in Randnummer 29 genannten BMF-Schreiben eine Rückstellung und einen Freistellungsanspruch gegenüber dem Freistellungsverpflichteten angesetzt, ist es nicht zu beanstanden, wenn Rückstellung und Anspruch spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam aufgelöst werden, das nach der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet. Die Betriebsausgabenverteilung gemäß § 4f Absatz 2 i. V. m. Absatz 1 EStG kommt nur dann in Betracht, wenn die Vereinbarung auch ohne Anwendung der in Randnummer 29 genannten BMF-Schreiben in nach dem 28. November 2013 endenden Wirtschaftsjahren zu einem Aufwand geführt hätte.


145

10.6 Teilwertabschreibungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, BMF-Schreiben vom 02.09.2016

Mit seinem Schreiben vom 2.9.2016 (IV C 6 – S 2171-b/09/10002) hat das BMF sein zentrales Schreiben zur Berücksichtigung von Teilwertabschreibungen sowie Wertaufholungen in der Steuerbilanz neu gefasst. Gegenüber dem „alten“ BMF-Schreiben vom 16.7.2014 stellt das BMF nunmehr klar, dass bei der Wertaufholung für börsennotierte Aktien des AV bzw. des UV die Bagatellgrenze von 5 % dann nicht gilt, wenn zuvor eine Teilwertabschreibung auf diese Wertpapiere des Anlage- oder Umlaufvermögens erfolgt ist. In diesen Fällen ist also stets eine Wertaufholung vorzunehmen, so dass es im Einzelfall aufgrund der Neufassung zu einer Steuermehrbelastung kommen kann. Maximal erfolgt auch in diesem Fällen eine Wertaufholung bis zu den Anschaffungskosten als Bewertungsobergrenze. Börsennotierte, börsengehandelte und aktienindexbasierte Wertpapiere des Anlage- und Umlaufvermögens [17] Bei börsennotierten, börsengehandelten und aktienindexbasierten Wertpapieren des Anlage- und Umlaufvermögens ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist für die Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz am vorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich. In Fällen der Wertaufholung nach erfolgter Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung kommt die Bagatellgrenze von 5 % nicht zur Anwendung. Die Wertaufholung ist auf den aktuellen Börsenkurs am Bilanzstichtag, maximal auf die Anschaffungskosten vorzunehmen. Dazu folgende Beispiele:

Fall 1:

AK/Börsenwert Mai`01

TW/Börsenwert 31.12.01

Lösung/ Bewertung


Lösung/ Bewertung

100,- € 70,- € 70,- € 105,- € 100,- €

Fall 2:



Lösung/ Bewertung


Lösung/ Bewertung

100,- € 93,- € 93,- € 89,- € 93,- €

Fall 3:



Lösung/ Bewertung


Lösung/ Bewertung

100,- € 90,- € 90,- € 97,- € 97,- €

Fall 4:



Lösung/ Bewertung


Lösung/ Bewertung

100,- € 60,- € 60,- € 55,- € 55,- €


146

11 Rechtsprechung

11.1 Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG (OFD NRW, 29.04.2016 und 29.07.2016)

Die OFD NRW hat zur Auslegung des Begriffs der „kurzen Zeit i. S. d. § 11 EStG“ und in diesem Zusammenhang mit der Berücksichtigung von USt-Zahlungen als Betriebsausgabe Stellung genommen (OFD NRW, Kurzinfo ESt 9/2014 v. 29.4.2016, OFD NRW, Kurzinfo AO 03/2015, aktualisiert am 29.07.2016). Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr geleistet (vgl. § 11 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 2 EStG). Danach gilt für USt-Vorauszahlungen, die gem. BFH-Urteil v. 1.8.2007 - XI R 48/05 als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben in diesem Sinne anzusehen sind, Folgendes:

11.1.1 Fälligkeit und Zahlung innerhalb kurzer Zeit

Als kurze Zeit i. S. d. § 11 EStG ist ein Zeitraum bis zu 10 Tagen anzusehen. Innerhalb dieses Zeitraumes müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein (H 11 „Allgemeines” EStH 2014); beide Voraussetzungen (Fälligkeit und Abfluss) müssen kumulativ vorliegen. In folgenden Fällen findet § 11 Abs. 2 S. 2 EStG daher keine Anwendung, weil nur die Zahlung innerhalb kurzer Zeit nach Ende des Kalenderjahres erfolgt ist, der Fälligkeitszeitpunkt aber außerhalb des Zeitraums liegt: • Umsatzsteuer Dezember 2012, Fälligkeit 10.02.2013, Zahlung 07.01.2013 • Umsatzsteuer III. Quartal 2012, Fälligkeit 10.11.2012, Zahlung 07.01.2013.

11.1.2 Keine Verlängerung des 10-Tages-Zeitraums

Der 10-Tages-Zeitraum kann auch in besonderen Einzelfällen nicht erweitert werden (BFH vom 6.11.2002, X B 30/02, BFH/NV 2003, 169). Die Ausnahmeregelung vom Abflussprinzip ist deshalb nicht anwendbar, wenn sich die Fälligkeit der USt-Vorauszahlung nach § 108 Abs. 3 AO auf den nächstfolgenden Werktag und damit auf einen Zeitpunkt nach dem 10. Januar verschiebt (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG, § 108 Abs. 3 AO). Dies war zuletzt bei am Samstag, dem 10.1.2009, am Sonntag, dem 10.1.2010, am Samstag, dem 10.1.2015 und am Sonntag, dem 10.1.2016 fälligen USt-Vorauszahlungen der Fall.


147

Der BFH hat inzwischen aufgrund der gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.2.2012 - 3 K 468/11 eingelegten Revision mit Urteil vom 11.11.2014, VIII R 34/12, BStBl 2015 II, 285, die Rechtsauffassung bestätigt, dass in diesen Fällen eine Berücksichtigung der USt-Zahlung im Kalenderjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht zulässig ist. Die bisher im Hinblick auf das Revisionsverfahren ruhenden Einsprüche können ab sofort entsprechend den Entscheidungsgrundsätzen des BFH-Urteils erledigt werden.

11.1.3 Besonderheiten beim Lastschrifteinzug, bei Überweisungen und Scheckzahlung

Bei Erteilung einer Lastschrifteinzugsermächtigung ist der Abfluss i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG unabhängig von einer späteren tatsächlichen Inanspruchnahme durch das Finanzamt und einer Widerrufsmöglichkeit des Stpfl. im Zeitpunkt der Fälligkeit der USt-Vorauszahlung anzunehmen, soweit das betreffende Konto im Fälligkeitszeitpunkt eine hinreichende Deckung aufweist. Der Stpfl. hat zu diesem Zeitpunkt von sich aus durch Erteilung der Lastschrifteinzugsgenehmigung und Abgabe der entsprechenden Umsatzsteuervoranmeldung alles Erforderliche getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Auf den tatsächlichen Erfüllungszeitpunkt kommt es dabei nicht an. Daher ist die Zahllast einer am 10. Januar fälligen (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG), aber später eingezogenen USt-Vorauszahlung regelmäßig im vorangegangenen Kalenderjahr als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Dies hat das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 28.04.2015 - 11 K 397/15 E, bestätigt. Inzwischen hat der BFH die dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom 8.3.2016 - VIII B 58/15, als unbegründet zurückgewiesen. Über die bisher ruhenden Einsprüche kann nunmehr entsprechend den o. a. Grundsätzen entschieden werden. Wegen des Abflusszeitpunkts bei Scheckzahlung bzw. bei Überweisung vom laufenden Konto des Stpfl. s. Hinweis auf H 11 Scheck EStH 2014 bzw. H 11 Überweisung EStH 2014 und ESt-Kartei NW § 11 EStG, Nr. 2000.

11.1.4 Änderung bestandskräftiger Bescheide

Wegen der Frage der Änderung/Berichtigung bestandskräftiger Steuerbescheide in Fällen, in denen USt-Vorauszahlungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Jahres der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu Unrecht nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt worden sind, s. Hinweis auf die Kurzinformation Verfahrensrecht Nr. 03/2015 vom 12.05.2015. § 174 Abs. 3 AO Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann eine Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhaltes erkennbar in der Annahme unterblieben ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, geändert werden, wenn sich die Annahme als unrichtig herausstellt.


148

Dabei muss die Nichtberücksichtigung des "bestimmten Sachverhaltes" in einem Steuerbescheid in der erkennbaren Annahme unterblieben sein, dass er in einem anderen Bescheid zu erfassen sei. Diese Annahme muss sich später als materiell unrichtig herausstellen und kausal für die Nichtberücksichtigung sein. Dabei ist auf die Annahme des für die Steuerfestsetzung zuständigen Amtsträgers abzustellen. Denn Voraussetzung für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist eine Fehlvorstellung des Finanzamts. Da in den betroffenen Steuerfällen in der Regel die unterbliebene Berücksichtigung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung als Betriebsausgabe/Werbungskosten im Kalenderjahrs der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht aufgrund der erkennbaren Annahme der Veranlagungsstelle, der Sachverhalt sei in einem späteren Kalenderjahr zu berücksichtigen, erfolgt ist, scheidet eine Änderung der Steuerfestsetzung aus. Die Entscheidung, die Umsatzsteuer-Vorauszahlung nicht als Betriebsausgabe/Werbungskosten zu berücksichtigen, wird im Regelfall bereits bei Erstellung der Steuererklärung vom Steuerpflichtigen getroffen. Zudem fehlt es an der für eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO erforderlichen Kausalität, wenn die Nichtberücksichtigung darauf beruht, dass das Finanzamt von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte. § 174 Abs. 3 AO ist nur auf Fälle anwendbar, in denen das Finanzamt den ihm bekannten "bestimmten Sachverhalt" dahin würdigt, dass er in einem anderen Bescheid zu erfassen sei. Fehler der falschen Rechtsanwendung können nicht durch § 174 Abs. 3 AO geheilt werden. Ein rechtlich falsch gewürdigter Sachverhalt wurde vom Finanzamt nicht unberücksichtigt gelassen." § 129 AO Nach § 129 AO kann eine Steuerfestsetzung berichtigt werden, bei der offensichtliche Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind. Da die falsche Zuordnung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in der Regel durch den Stpfl. erfolgt, ist der Fehler für das Finanzamt aus der eingereichten Erklärung/Gewinnermittlung - ohne konkrete Prüfung und Sichtung des Erhebungskontos - nicht eindeutig zu erkennen. Es kann nicht von einem einfachen oder offenbaren Übernahmefehler gesprochen werden. Das Finanzamt selbst hat auch keinen reinen Flüchtigkeitsfehler begangen. Ein solcher wäre laut Rechtsprechung nur dann gegeben, wenn das Finanzamt aus der gleichzeitig eingereichten Umsatzsteuererklärung sieht, dass Umsatzsteuer-Vorauszahlungen vorhanden und in der Erklärung/Gewinnermittlung keinerlei solche Beträge enthalten sind (BFH-Urteil vom 27.08.2013, VIII R 9/11, BStBl 2014 II S. 439). Ein Rechtsanwendungsfehler (bewusster Nichtansatz wegen Nicht- oder Falschanwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG) kann weder auf Ebene des Finanzamts noch auf Ebene des Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden und verhindert eine Berichtigung nach § 129 AO.


149

Mit Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.04.2015, 1 K 1609/14, wurde entschieden, dass eine Berichtigung nach § 129 AO möglich ist. Dem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem dem Finanzamt bei der Veranlagung Gewinnermittlung und Umsatzsteuererklärung vorlagen, die maßgebliche Umsatzsteuer-Vorauszahlung (hier: Nov 2011) in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung (hier: VZ 2011) als geleistete Zahlung ausgewiesen, in der Gewinnermittlung aber nicht in der Position "an das FA gezahlte USt" enthalten war und die USt-Vorauszahlungen innerhalb kurzer Zeit beglichen wurden. Gegen das Urteil wurde durch die Finanzverwaltung Nichtzulassungsbeschwerde (X B 86/15) eingelegt und vom BFH die Revision unter dem Aktenzeichen X R 4/16 zugelassen. Einsprüche gegen die Ablehnung der Berichtigung, die auf das vorgenannte Revisionsverfahren gestützt werden und bei denen der Sachverhalt mit dem des Urteilsfalles vergleichbar ist, ruhen insoweit gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes.

11.2 Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 09/2014 nochmals aktualisiert am 22.09.2016

Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG; USt-Vorauszahlungen, Vollständig aktualisiert am 18.05.2015, aktualisiert am 16.12.2015, am 29.04.2016 und am 22.09.2016. Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei dem Stpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr geleistet (vgl. § 11 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 2 EStG). Danach gilt für USt-Vorauszahlungen, die gem. BFH-Urteil vom 01.08.2007, BStBl II 2008, 282, als regelmäßig wiederkehrende Ausgaben in diesem Sinne anzusehen sind, Folgendes:

11.2.1 Besonderheiten bei einer Fälligkeitsverschiebung nach § 108 Abs. 3 AO auf einen Zeitpunkt außerhalb des 10-Tages-Zeitraums bei Überweisung innerhalb des kurzen Zeitraums

Das Finanzgericht Thüringen hat entschieden, dass eine aufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO nach dem 10.01. fällige, aber vom Steuerpflichtigen bis zum 10.01. per Banküberweisung geleistete Umsatzsteuervorauszahlung entgegen der Verwaltungsauffassung im Vorjahr als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Soweit es bei der Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG darum gehe, ob nicht nur der Abflusszeitpunkt einer USt-Vorauszahlung, sondern auch ihr Fälligkeitszeitpunkt innerhalb des maßgebenden Zehntageszeitraums liegen, sei im Wege teleologischer Reduktion die Regelung des § 108 Abs. 3 AO nicht anzuwenden, sondern stattdessen von dem gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG auszugehen, selbst wenn der 10.01. des Folgejahres auf einen Samstag oder Sonntag falle.


150

Das beklagte Finanzamt hat gegen das Urteil Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die beim BFH unter dem Az. X B 90/16 anhängig ist. Es bestehen keine Bedenken, entsprechende Einsprüche bis zur Entscheidung des BFH ruhen zu lassen.

11.3 Abzug der Zinseszinsen von Investitionsdarlehen, BFH-Urteil vom 07.07.2016

Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen ( § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden (BFH, Urteil v. 07.07.2016 - III R 26/15; veröffentlicht am 07.09.2016).

Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen für ein Darlehen, das ausschließlich der Finanzierung von Zinszahlungen eines Investitionsdarlehens i.S.d. § 4 Abs. 4a S. 5 EStG gedient hat.

Urteilsgründe:

• Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen ( § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

• Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem vereinbarten Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers, sondern allein nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition (BFH, Urteil v. 23.02.2012 - IV R 19/08).

• Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG , die den "Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ... unberührt" lässt, erstreckt sich auch auf die durch ein solches Darlehen ausgelösten Verzugs- und Zinseszinsen.

• Maßgeblich ist auch insoweit allein die Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise darauf, dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriff der Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen; auch Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung.

• Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird daher ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt.


151

11.4 Wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart, BFH-Urteil vom 02.06.2016

Nach wirksam ausgeübtem Gewinnermittlungswahlrecht ist ein wiederholter Wechsel für das gleiche Wirtschaftsjahr auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl ist kein solcher besonderer Grund ( BFH, Urteil v. 02.06.2016 - IV R 39/13; veröffentlicht am 14.09.2016).

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in den Wirtschaftsjahren bis 2006/2007 durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Für das Wirtschaftsjahr 2007/ 2008 übermittelte er dem FA eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Bei der Ermittlung seiner Einkünfte hatte der Kläger auf das zu seinem Betriebsvermögen gehörende, mit dem Teilwert bewertete Flurstück eine Teilwertabschreibung vorgenommen. Das FA vertrat die Auffassung, dass eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht komme, weil der Kläger seinen Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt habe, bei der die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung finde. Aufgrund dieses Hinweises reichte der Kläger für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ein und beantragte, die Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen, was das FA ablehnte.

Das FG gab der Klage statt. Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf.

Urteilsgründe:

• Der Kläger war durch seine wirksam getroffene Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gebunden.

• Der Gewinn des Klägers war somit für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Bei dieser Gewinnermittlung war eine Teilwertabschreibung nicht zulässig.

• Ein Steuerpflichtiger, der sich bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG gegen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen entscheidet, ist für vier Wirtschaftsjahre auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG festgelegt.

• Unerheblich ist, ob sich der Kläger hinsichtlich der steuerrechtlichen Folgen seiner Wahl hier insbesondere in Bezug auf die Zulässigkeit der streitbefangenen Teilwertabschreibung geirrt hat. Denn für die Wirksamkeit der Wahl einer Gewinnermittlungsart kommt es auf die Kenntnis der steuerlichen Folgen dieser Wahl nicht an.


152

11.5 Nachholung von nicht geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben - Bilanzberichtigung bei unrichtigem Ansatz in der Steuerbilanz, FG Köln vom 01.03.2016

Eine Bilanzberichtigung wird nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich, wenn ein Ansatz in der Steuerbilanz unrichtig bzw. unzulässig ist. Fraglich ist, ob Sonderbetriebsausgaben, die im bestandskräftig veranlagten Abflussjahr nicht als solche geltend gemacht wurden, im Rahmen einer Bilanzberichtigung im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum nachgeholt werden dürfen.

Urteilsfall: Privat bezahlte Rechtsberatungskosten

Frau A ist die einzige Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG. Die Komplementär-GmbH ist vermögenslos beteiligt. A hat im Jahr 2014 als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähige Rechtsberatungskosten von 5.000 EUR von ihrem Privatkonto bezahlt und versehentlich nicht als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht. Die Gewinnfeststellung 2014 ist bestandskräftig und nach den Vorschriften der AO nicht mehr änderbar.

A beantragt, die 2014 verausgabten Sonderbetriebsausgaben im Rahmen einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im Jahr 2015 zu berücksichtigen. Es läge ein Bilanzierungsfehler in der Sonderbilanz zum 31.12.2014 vor, da zu diesem Bilanzstichtag der Bilanzposten "Eigenkapital" sich aus fehlerhaften Teilbeträgen ermittelte und damit nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprach. Die Privateinlagen hätten um 5.000 EUR höher angesetzt und der korrespondierende Gewinn um 5.000 EUR niedriger berechnet werden müssen.

Grundsätze der Bilanzberichtigung gelten auch für Sonderbilanzen

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf ein Steuerpflichtiger die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann. Bei Personengesellschaften gelten die Grundsätze über die Bilanzberichtigung auch für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter.

Oft liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann. Dann ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist. Ist also eine Berichtigung im Fehlerjahr nicht möglich, weil die Feststellungs- bzw. Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und eine Änderungsvorschrift nicht eingreift oder Steuerfestsetzungen infolge Verjährung nicht mehr nachgeholt werden können, ist die Korrektur prinzipiell in der Schlussbilanz des ersten Folgejahrs nachzuholen, in dem dies noch mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Das gilt auch bei unzutreffender Bilanzierung in einer Sonderbilanz (BFH, Urteil v. 30.3.2006, IV R 25/04).


153

Urteilsgründe:

Voraussetzung für eine derartige Bilanzberichtigung in der ersten offenen Bilanz ist aber nach einer neuen Entscheidung des FG Köln, dass der Bilanzierungsfehler an dem maßgeblichen Stichtag (hier: 31.12.2015) weiterhin vorliegt (FG Köln, Urteil vom 01.03.2016, 15 K 317/12). Der Bilanzposten darf nicht (in nicht mehr änderbaren Jahren) weggefallen sein. Folgt man der Auffassung des FG Köln, kann der Sonderbetriebsausgabenabzug der Rechtsberatungskosten nicht im Jahr 2015 im Wege der Bilanzberichtigung nachgeholt werden.

Das FG Köln hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen, die vom Steuerpflichtigen auch eingelegt worden ist (Az. des BFH: IV R 19/16).

Nun muss der BFH die praxisrelevante Streitfrage entscheiden. Einschlägige Fälle sollten durch Einspruch offengehalten werden. Einsprüche ruhen bis zur Entscheidung des BFH kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO).

11.6 Veräußerung eines Liebhabereibetriebs (BFH)

Der BFH hat sich zu den Folgen der Veräußerung eines Liebhabereibetriebs geäußert (BFH, Urteil v. 11.05.2016 - X R 15/15; veröffentlicht am 23.11.2016).

Gem. § 16 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 und 7 EStG ist Aufgabegewinn der Betrag, um den der gemeine Wert nach Abzug der Aufgabekosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Dabei wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Sofern der gemeine Wert um den Wert des Betriebsvermögens gemindert wird, ergeben sich die im Betriebsvermögen gespeicherten stillen Reserven.

Klägerin und ihr Ehemann betrieben bis zum Jahr 2008 ein Hotel in Form einer GbR. Beide waren an der GbR zu 50% beteiligt. Das Hotel wurde 1983 eröffnet und erwirtschaftete von 1982 bis einschließlich 1999 jährlich Verluste. Im Rahmen einer im Jahre 2001 erfolgten tatsächlichen Verständigung stimmten die Verhandlungsteilnehmer überein, dass die erklärten Verluste bis einschließlich 1993 als Anlaufverluste anzusehen waren. Für die Zeit ab dem VZ 1994 sei davon auszugehen, dass es sich um einen sogenannten Liebhabereibetrieb handele. Die zum 31.12.1993 in dem Hotelbetrieb ruhenden stillen Reserven beliefen sich ausweislich der tatsächlichen Verständigung auf insgesamt ca. 3 Mio. DM. 2008 veräußerte die Klägerin das Hotel schließlich für 1.850.000 €. In der Einkommensteuererklärung machte die Klägerin einen Veräußerungsverlust geltend. Das Finanzamt dagegen berücksichtigte demgegenüber einen Veräußerungsgewinn, indem es die zum 31.12.1993 festgestelltem stillen Reserven hinzuaddierte.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte in allen Instanzen keinen Erfolg.

Urteilsgründe

• Nach ständiger Rechtsprechung stellt der Übergang von einem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei keine Betriebsaufgabe dar (grundlegend hierzu: BFH, Urteil v. 29.10.1981 - IV R 138/78).


154

• Die Veräußerung oder Aufgabe eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist in einem weiteren Sinne dahin zu verstehen, dass die Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs auch die Veräußerung eines zum Liebhabereibetrieb gewandelten vormaligen Gewerbebetriebs umfasst.

• Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hieraus ist steuerpflichtig, soweit er auf die einkommensteuerlich relevante Phase des Betriebs entfällt.

• Der steuerpflichtige Teil des Gewinns ist im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu versteuern. Er entspricht der Höhe nach im Grundsatz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gesondert festgestellten stillen Reserven.

• Eine negative Wertentwicklung während der Liebhabereiphase berührt die Steuerpflicht des auf die einkommensteuerlich relevante Phase entfallenden Gewinnanteils nicht.

• Die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs kann daher auch dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen, wenn der erzielte Erlös die festgestellten stillen Reserven nicht erreicht.

Hinweis

Für den Praktiker folgt aus dieser Entscheidung, dass die Feststellung der stillen Reserven zum Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei einer sorgfältigen Prüfung bedarf. Nach Möglichkeit ist hierüber eine tatsächliche Verständigung anzustreben. Die "Betriebsveräußerung" sollte zu einem Zeitpunkt geplant werden, der die Inanspruchnahme der Ermäßigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG ermöglicht.


155

11.7 Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen (BFH)

Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw. Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlage können erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlage geht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den Erwerber/Besteller über (BFH, Urteil v. 22.09.2016 - IV R 1/14; veröffentlicht am 07.12.2016).

Urteilsgründe:

� Jahr der Anschaffung ist nach § 9a EStDV das Jahr der Lieferung. � Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber zumindest die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (BFH, Urteile v. 04.06.2003 - X R 49/01; v. 14.04.2011 - IV R 52/09 und v. 01.02.2012 - I R 57/10).

� Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut erlangt der Erwerber regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht.

� Wird - wie im Streitfall - ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (u.a. BFH, Urteil v. 28.11.2006 - III R 17/05).

� Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht etwa bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt.

� Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden.

Hinweis:

Mit seiner Entscheidung stellt der BFH klar, dass wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut nicht schon dann auf den Erwerber übergeht, wenn diesem die Fruchtziehung des Wirtschaftsguts überlassen wird. Voraussetzung für die steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen ist, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht. Somit kommt es in vergleichbaren Fällen entscheidend auf die vertragliche Gestaltung des Gefahrübergangs auf den Erwerber an.


156

11.8 Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (BFH)

Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Wohnzwecken eingerichtet ist und entsprechend genutzt wird, können weder insgesamt noch anteilig als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (Anschluss an BFH, Beschluss v. 27.07.2015 GrS 1/14: BFH, Urteil v. 08.09.2016 - III R 62/11; veröffentlicht am 21.12.2016).

Urteilsgründe:

Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Wohnzwecken eingerichtet ist und entsprechend genutzt wird, können weder insgesamt noch anteilig als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (Anschluss an BFH, Beschluss v. 27.07.2015 - GrS 1/14).

Die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen gehört zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals "häusliches Arbeitszimmer" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet.

Ein mit Büromöbeln und einer Küchenzeile ausgestatteter Raum, der ausschließlich über einen dem Privatbereich zugehörigen Flur zugänglich ist, verfügt darüber hinaus über kein betriebsstättenähnliches Gepräge, sodass vorliegend ein unbeschränkter Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 EStG ausscheidet.

A U F T E I L U N G S V E R B O T

für Kosten bei gemischter Nutzung eines Raumes

§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG

Aufgrund des Aufteilungs- und Abzugsverbotes für gemischt genutzte Räume ist keine anteilige Berücksichtigung der Kosten für Küche, Bad und Flur möglich!

o BFH GrS 1/06 bei privat mitveranlassten Reisekosten ist eine Aufteilung möglich

o Weiterhin Aufteilungs- und

Abzugsverbot beim AZ = keine BA/WK!

BMF vom 02.07.2010

privat > 10%

Arbeitszimmer

betrieblich/beruflich

BFH vom 27.07.2015

bestätigt das BMF

BFH vom 27.07.2015


157

11.9 Fremdvergleich bei Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen (BFH)

Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen entspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht (BFH, Urteil v. 04.10.2016 - IX R 8/16; veröffentlicht am 21.12.2016).

Sachverhalt und Verfahrensgang: Mitte 2002 schloss der Kläger mit seiner Mutter eine Schenkungsvereinbarung, nach der die Mutter ihm einen Betrag in Höhe von 115.000,00 € schenkte. Im Oktober 2002 schloss der Kläger mit seiner Mutter einen Mietvertrag über ein Haus. Im Dezember 2002 erfolgte ein Nachtrag zum Mietvertrag, in dem gestattet wurde, die Miete und die Nebenkosten einmal jährlich durch Widerruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten.

Das FA ermittelte ausgehend von der erklärten Miete eine nur zu einem Anteil von 45 % entgeltliche Vermietung und minderte die Werbungskosten aus der Vermietung entsprechend um 55 %. Das FG erkannte den Mietvertrag zwischen dem Kläger und seiner Mutter steuerlich an.

Urteilsgründe:

� Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass das streitige Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Mutter einem Fremdvergleich standhält und der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

� Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung aller Umstände hat es die in zeitlichem Zusammenhang mit dem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabrede nicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen, sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenen Mietvertrag abgestellt und dessen tatsächliche Durchführung überprüft.

� Ein fremder Mieter wird im Hinblick auf den Abschluss eines Mietverhältnisses dem Vermieter in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigten Nutzung der Immobilie gewöhnlich keinen Geldbetrag unter Widerrufsvorbehalt schenken. Eine derartige Kombination aus Mietvertrag und Schenkungsversprechen wird allenfalls zwischen Angehörigen vereinbart und umgesetzt. Sie dokumentiert die private Veranlassung der gewählten Vertragsgestaltung.

� Das FG hat ebenfalls nicht berücksichtigt, dass das Mietverhältnis auch nicht wie zwischen fremden Dritten durchgeführt wurde.


158

11.10 Keine Abzinsung nicht anzuerkennender Darlehen (FG)

Ist ein von nahen Angehörigen gewährtes zinsloses Darlehen steuerlich nicht anzuerkennen, darf es nicht passiviert werden und ist daher auch nicht gewinnerhöhend abzuzinsen (FG Münster, Urteil v. 07.11.2016 - 7 K 3044/14 E).

Der Kläger betrieb ein Hotel, das er nach dem Tod seines Vaters im Jahr 1992 übernommen hatte. Die Mutter des Klägers erhielt aufgrund eines Erbvertrags eine dauernde Last aus den Einnahmen des Hotels und seine Ehefrau war dort als Arbeitnehmerin beschäftigt. Seit der Übernahme stellten die Ehefrau und die Mutter dem Kläger immer wieder Beträge für den Betrieb zur Verfügung, die er als Darlehen passivierte. Schriftliche Vereinbarungen hierüber existieren nicht. Sicherheiten waren ebenfalls nicht gestellt worden und der Kläger nahm auch keine Zinszahlungen vor. Im Streitjahr 2009 beliefen sich die Darlehen auf knapp 900.000 €.

Das beklagte Finanzamt nahm nach einer Betriebsprüfung wegen der Unverzinslichkeit eine Abzinsung der Darlehen vor, die zu einer Gewinnerhöhung von etwa 300.000 € führte.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg:

� Die Darlehen sind nicht betrieblich veranlasst, sie halten einem Fremdvergleich nicht stand.

� Dies folgt daraus, dass bereits keine schriftlichen Verträge existieren und auch die gesamte Durchführung nicht dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht.

� Die Ehefrau und die Mutter haben in Anbetracht der wirtschaftlichen Entwicklung des Hotels niemals mit einer Rückzahlung der Darlehen rechnen können. Sie haben weder eine Rückzahlung noch eine Zinszahlung verlangt.

� Zudem sind beide Darlehensgeberinnen wirtschaftlich vom Hotelbetrieb abhängig gewesen.

� Die Gewährung der Beträge ist vielmehr durch private Unterhalts- und Zuwendungserwägungen motiviert gewesen, so dass der Kläger sie nicht als Darlehen passivieren, sondern als Einlagen hätte buchen müssen.

Hinweis:

Die vom Senat aufgrund einer gegenteiligen Entscheidung des FG München in einem vergleichbaren Fall zugelassene Revision (FG München, Urteil v. 26.06.2014 - 11 K 877/11, s. hierzu unsere Nachricht v. 28.05.2016 , Rev-Az. IV R 20/15) ist beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 40/16 anhängig.


159

11.11 Kein Wechsel der AfA-Methode (FG)

Bei einer nach § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG begonnenen degressiven Gebäude-AfA darf nicht zur Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gewechselt werden ( FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.10.2015 - 5 K 1909/12; Revision anhängig).

Die Klägerin vermietet ein Grundstück, das mit einem Werkstatt- und Ausstellungsgebäude bebaut ist. Das Objekt wird seit seiner Fertigstellung im Dezember 1994 degressiv abgeschrieben. Im Streitjahr 2009 wurde das bestehende Werkstattgebäude um einen Anbau erweitert und eine im Freigelände liegende Ausstellungsfläche für Kraftfahrzeuge überdacht. Hierdurch erhöhte sich die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage um 85.137 EUR. In der Einkommensteuererklärung 2009 berechnete die Klägerin die AfA nunmehr insgesamt mit 5 % und kam so auf eine Abschreibung i.H.v. 33.477 EUR. Das Finanzamt berücksichtigte nur eine AfA in Höhe des fortgeführten AfA-Satzes von 1,25 % bzw. 8.370 EUR. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Urteilsgründe:

Hat sich der Steuerpflichtige zunächst für die degressive Abschreibung gem. § 7 Abs. 5 EStG entschieden, so ist ein späterer Wechsel zur Abschreibung entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zulässig.

Der BFH hat wiederholt entschieden, dass nach der einmal getroffenen Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG der spätere Wechsel zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist (vgl. u.a. BFH, Urteil vom 03.04.2001 - IX R 16/98).

Die Unzulässigkeit eines Wechsels der AfA-Methode ergibt sich aus der vom Gesetzgeber getroffenen Regelung der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG.

Diese Vorschrift enthält starre, unveränderliche Staffelsätze für die gesamte Dauer der Absetzungen. Diese dürfen in den einzelnen Jahren weder über- noch unterschritten werden.

Hat der Steuerpflichtige den Vorteil der erhöhten Absetzungen in den ersten Jahren der Nutzungsdauer gezogen, so muss er auch die Nachteile in Kauf nehmen.

Nichts anderes kann für einen Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gelten.

Auch bei der AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG handelt es sich um eine lineare Abschreibung, lediglich die Abschreibungsdauer unterscheidet sich von der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG.

Hinweis:

Der BFH hat auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin die Revision zugelassen (IX R 33/16).


160

11.12 BGH verschärft die Haftung von Steuerberatern, BGH vom 26.01.2017

Ein neues Urteil des BGH vom 26.01.2017 - IX ZR 285/14 sorgt für Unruhe bei den Steuerberatern. Hatte der BGH noch 2013 für Entwarnung gesorgt, als er die Grenze zwischen der allgemeinen steuerrechtlichen Beratung und der wirtschaftsrechtlichen Beratung gezogen hatte und nur letzte mit der Pflicht verknüpft war, auf eine etwaige Zahlungsunfähigkeit und/oder Überschuldung hinzuweisen, vollzieht der BGH nun die Kehrtwende und gibt Teilaspekte dieser 2013er Entscheidung (BGH, Urteil vom 07.03.2013 - IX ZR 64/12 http://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeige/Doi/FAAAE-34285) ausdrücklich auf. Die Rechtsprechung also, wonach das steuerberatende Dauermandat einer GmbH bei üblichem Zuschnitt keine Pflicht begründet, die Mandantin bei einer Unterdeckung in der Handelsbilanz auf die Pflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, eine Prüfung der Insolvenzreife in Auftrag zu geben oder selbst vorzunehmen, gilt fortan nicht mehr. Die bisherigen Haftungsgrundsätze gelten nicht mehr. Der BGH zeigt sich erbarmungslos und nimmt einen Steuerberater in die Haftung, der im Rahmen eines allgemeinen steuerberatenden Dauermandats für ein Unternehmen tätig war und es unterlassen hat, den Geschäftsführer dieses Unternehmens darauf hinzuweisen, dass sich das Unternehmen in einer wirtschaftlichen Krise befindet, die es angezeigt erscheinen lässt, die Prüfung der Insolvenzreife des Unternehmens in Auftrag zu geben oder selbst vorzunehmen. Vertrauensschutz vermittelte dem Beklagten die 2013er Entscheidung hierbei nicht. Der BGH berücksichtigte im Rahmen seiner Entscheidung zulasten des Steuerberaters, dass dieser keine Anhaltspunkte dafür hatte, dass die mögliche Insolvenzreife dem Geschäftsführer der Mandantin bewusst war, gleichwohl die Anhaltspunkte hierfür offenkundig waren. Der Steuerberater, der dieser Hinweispflicht zur Veranlassung einer Insolvenzprüfung nun auch im Rahmen des allgemein steuerrechtlichen Mandats in der Krise des Unternehmens nicht nachkommt, soll gegenüber dem späteren Insolvenzverwalter auf einen etwaigen Insolvenzverschleppungsschaden haften, der dadurch entstanden ist, dass der Hinweis unterblieben und der Antrag so erst zu einem späteren Zeitpunkt gestellt worden ist. Fazit: Der mit der Erstellung des Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist (BGH IX ZR 285/14).


161

11.13 AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen I (BFH)

Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Übertragung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung - unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte - nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit (BFH, Urteil vom 21.02.2017 - VIII R 56/14; veröffentlicht am 17.05.2017). Die Zulassung vermittelt ein höchstpersönliches, öffentlich-rechtliches Statusrecht, das dazu berechtigt, gesetzlich krankenversicherte Patienten zu behandeln und die Leistungen gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen abzurechnen. Sie wird in zulassungsbeschränkten Gebieten in einem sog. Nachbesetzungsverfahren (§ 103 SGB V) erteilt und kann vom Zulassungsinhaber nicht direkt an einen Erwerber veräußert werden. Gleichwohl enthalten Praxisübertragungsverträge häufig Regelungen zur Überleitung der Zulassung auf den Praxiserwerber und eine Verpflichtung zur Mitwirkung des Zulassungsinhabers im Nachbesetzungsverfahren. Der Inhaber einer Einzelpraxis schloss mit dem Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis einen sog. Praxisübernahmevertrag. Dieser stand unter der Bedingung der erfolgreichen Überleitung der Vertragsarztzulassung auf den Erwerber. Der Verkäufer verpflichtete sich auch hier im Nachbesetzungsverfahren an der Überleitung der Zulassung auf den Erwerber mitzuwirken. Zudem verlegte er seine Vertragsarztpraxis für eine kurze Zeit an den Ort der Gemeinschaftspraxis. Allerdings wurde er tatsächlich nicht für die Gemeinschaftspraxis tätig. Urteilsgründe: Die AfA-Berechtigung des Erwerbers ist in vollem Umfang zu verneinen.

• Der Neugesellschafter hat nur den wirtschaftlichen Vorteil aus der auf ihn überzuleitenden Vertragsarztzulassung gekauft, da er weder am Patientenstamm der früheren Einzelpraxis noch an anderen wertbildenden Faktoren ein Interesse hatte.

• Dieses Wirtschaftsgut ist nicht abschreibbar, da es keinem Wertverzehr

unterliegt. Der Inhaber kann eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen.

• Er kann zudem den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen

eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten. Daher erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.


162

Hinweis: In zwei Entscheidungen desselben Tages entschied der BFH, dass beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis neben dem erworbenen Praxiswert grundsätzlich kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ erworben wird. Wird jedoch ausnahmsweise nur die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines Kaufvertrags gemacht, so handelt es bei dem Kaufgegenstand um ein selbständiges immaterielles nicht abnutzbares Wirtschaftsgut. Bei einer Praxisübernahme sollte man daher vielleicht doch zunächst einen Praxiswert übernehmen, um dann erst später den Praxissitz zu verlegen.

11.14 AfA beim Erwerb von Vertragsarztpraxen II (BFH)

Wird vom Erwerber einer Vertragsarztpraxis ein Überpreis gezahlt, spricht dies wie eine Zahlung, die sich ausschließlich am Verkehrswert orientiert, dafür, dass Gegenstand der Übertragung die Praxis des Übergebers als Chancenpaket ist. Auch in diesem Fall ist in einem durch den Kaufpreis abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten (BFH, Urteil vom 21.02.2017 - VIII R 7/14; veröffentlicht am 17.05.2017). Eine fachärztliche Gemeinschaftspraxis erwarb die Vertragsarztpraxis eines Kassenarztes. Der Kaufpreis für die Praxis orientierte sich an den durchschnittlichen Einnahmen aus der Untersuchung und Behandlung der gesetzlich und privat versicherten Patienten samt eines Zuschlags. Eine Besonderheit der fachärztlichen Einzelpraxis war, dass die Patienten diese im Wesentlichen aufgrund von Überweisungen anderer Ärzte aufsuchten und diese sog. Zuweiserbindungen ein entscheidender wertbildender Faktor waren. Die Gemeinschaftspraxis übernahm einige Mitarbeiter der Einzelpraxis und das Patientenarchiv, da sie davon ausging, dass frühere Patienten der Einzelpraxis die Gemeinschaftspraxis aufsuchen würden. Sie wollte ihre Tätigkeit jedoch nicht in den Räumen des bisherigen Praxisinhabers ausüben. Der bisherige Einzelpraxisinhaber übernahm im Kaufvertrag die Verpflichtung, im Nachbesetzungsverfahren an der Erteilung der Zulassung an eine Gesellschafterin der Gemeinschaftspraxis mitzuwirken. Urteilsgründe: • Wird eine Vertragsarztpraxis samt der zugehörigen materiellen und immateriellen

Wirtschaftsgüter der Praxis, insbesondere des Praxiswerts, als Chancenpaket erworben, ist der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar im Praxiswert als abschreibbares immaterielles Wirtschaftsgut enthalten.

• Dies gilt auch, wenn eine Gemeinschaftspraxis eine Einzelpraxis unter der

Bedingung erwirbt, die Vertragsarztzulassung des Einzelpraxisinhabers werde im Nachbesetzungsverfahren einem Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis erteilt.


163

• Maßgebliches Indiz für einen beabsichtigten Erwerb der Praxis als Chancenpaket ist, dass Veräußerer und Erwerber einen Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts der Praxis oder sogar einen darüber liegenden Wert vereinbaren.

• Der Umstand, dass die Gemeinschaftspraxis nicht beabsichtigte, die ärztliche

Tätigkeit in den bisherigen Räumen des Einzelpraxisinhabers fortzusetzen, steht dem nicht entgegen.

• Auf dieser Grundlage ist im Streitfall die AfA-Berechtigung auf den

Praxiswert und die übrigen erworbenen Wirtschaftsgüter der Praxis zu bejahen.


164

12 Anlage1: Checkliste Vorgelagerte Systeme geprüft nicht

notwendig 1. Bestandsaufnahme der digitalen, steuerlich

relevanten Unterlagen aus vorgelagerten Systemen wie z.B.

• Lohnbuchhaltungssystem, • Anlagenbuchhaltung, • PC-Kassensystem, • Registrier-Kassensystem, • Warenwirtschaftssystem, • Zahlungsverkehrssystem, • Taxameter, • Geldspielgeräte, • elektronische Waagen, • Materialwirtschaft, • MS-Office,

o Mailing (Outlook), o Word-Dateien, o Excel Dateien,

• Fakturierung, • Zeiterfassung, • Archivsystem, • Dokumenten-Management- System, • Rechnungseingangsbuch, • Fahrtenbuch, • Berechnungen von Rückstellungen, • Berechnungen von Bestandsveränderungen, • Berechnungen von Darlehen, • Berechnung Eigenverbrauch • Archivsysteme (DMS), • Zeiterfassungssysteme für z.B. Lohn bzw. als

Grundlage für eine Ausgangsrechnung, • Materialwirtschaft, • Anlagen zur Steuererklärung, • Verfahrensdokumentation • sonstiges.

2. Dokumentation und Protokollierung der Grundeinstellungen und der jeweiligen Veränderungen im System. Sicherstellung der Darstellung aller möglichen Auswertungsmöglichkeiten für die Finanzverwaltung.


165

geprüft/erledigt

nicht not-wendig

3. Sicherungen der Belege in elektronischer Form sind zeitnah, d. h. möglichst unmittelbar nach Eingang oder Entstehung gegen Verlust vorzunehmen.

4. Sicherstellung der Unveränderbarkeit von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem (z.B. Daten-Management-System), da diese Systeme (Datei-Explorer) die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht erfüllt.

5. Aufbewahrung aller steuerlich relevanter Unterlagen in Papierform und in digitaler Form über die steuerliche Aufbewahrungsfrist (10 Jahre) Aus Geschäftsvorfällen sind Daten steuerrelevant, die als Betriebsausgaben oder als Betriebseinnahmen gebucht werden oder sich in sonstiger Weise auf die Höhe des steuerlichen Gewinns auswirken (z.B. Abschreibungen, Einlagen und Entnahmen).

6a. Ggf. Kontaktaufnahme mit dem Kassenaufsteller zur Sicherstellung der Aufbewahrung der steuerlich relevanten Unterlagen.

6b. Ggf. Kontaktaufnahme mit dem Systembetreuer zur Sicherstellung der Aufbewahrung der steuerlich relevanten Unterlagen.

7. Zeitnahe, laufende, geordnete Belegablage oder laufende Nummerierung der Belege während der Buchungsperiode bis zur monatlichen Übermittlung an den Steuerberater; alternativ Scannen und Übermitteln der Daten an den Steuerberater (Unternehmen-Online)


166

13 Anlage2: Kassenbericht mit Zählprotokoll

Anzahl Gesamt

500,00 € 0,00 €

200,00 € 0,00 €

100,00 € 0,00 €

50,00 € 0,00 €

20,00 € 0,00 €

10,00 € 0,00 €

5,00 € 0,00 €

2,00 € 0,00 €

1,00 € 0,00 €

0,50 € 0,00 €

0,20 € 0,00 €

0,10 € 0,00 €

0,05 € 0,00 €

0,02 € 0,00 €

0,01 € 0,00 €

0,00 €

./. Kassenbestand am Ende des Vortages ./.

0,00 €

Tanken

Porto

Wareneinkauf

+ Summe Betriebsausgaben + 0,00 €

+ Bankeinzahlung +

./. Bezahlte Ausgangsrechnungen ./.

+ Privatentnahmen gemäß Eigenbeleg s. u. +

./. Privateinlagen gemäß Eigenbeleg s. u. ./.

0,00 €

Eigenbeleg Privateinlage:

Kassenbericht mit Zählprotokoll vom YYYYYYYY....Y..

Zählprotokoll vom (mit Uhrzeit) YYY.YY..YY.YYYYY YY..YYY..Uhr

Betriebsausgaben

Unterschrift:

Privatentnahme am \\\\\\\\.. € \\\\\\\\\\\\\

Privateinlage am \\\\.\\\\\.. € \\\\\\\\\\\\\.

Eigenbeleg Privatentnahme:

Firma:

Kassenbestand bei Geschäftsschluss

Zwischensumme

Tageseinnahme


167

14 Anlage3: Verfahrensdokumentation Kassenführung ja / nein /

Anzahl / Text 1. Wie viele Kassen wurden benutzt, bzw. waren vorhanden?

2. Welche Kasse(n) wurde(n) eingesetzt (mit Einsatzzeitraum)? Offene Ladenkasse Registrierkasse PC-Kassensystem

3. Fabrikate und Typenbezeichnung evtl. eingesetzter EDV-Kassen

4. Wer ist die verantwortliche Auskunftsperson?

5. Welche Personen haben die Kasse geführt?

6. Wer fertigte den täglichen Kassenabschluss?

7. Wer fertigte die Kassenberichte bzw. Belege zum Kassenbuch?

8. Wurde ein Kassenbuch (ggf. in Form aneinander gereihter Kassenberichte) geführt und wenn ja, wer hat es gefertigt?

9. In welchem Turnus werden Kassen-Soll und -Ist überprüft und wer ist dafür verantwortlich?

10. Wenn Differenzen auftraten, wie wurden diese im Kassenbuch erfasst?

11. Wie werden die Einnahmen aus unbaren Geschäftsvorfällen (Schecks, Kreditkarten) erfasst?

12. Wenn die Tageskasseneinnahmen über Kassenberichte ermittelt wurden:

13. Wurden tägliche Kassenbestandsaufnahmen durchgeführt? Retrograde Berechnungsmethode (Einnahme unten?)? Optionales Zählprotokoll (nicht verpflichtend, aber empfehlenswert)? Tägliche Erfassung von PE und NE? Eigenbelege über PE aus und NE in die Kasse?

14. Sind Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen zur EDV-Registrierkasse/PC-Kasse vorhanden?


168

15. Wenn ja, welche (z.B. Bedienungsanleitungen, Programmierhinweise, Programmabrufe, Anweisungen zum Ausdruck oder zum Unterdrücken gewisser Daten und/oder Speicher)?

16. Besteht - wie in Kaufhauskonzernen - ein ausreichend sicheres internes Kontrollsystem, bei dem der einzelne Bediener (Anwender) die Programmierung nicht manipulierend ändern kann?

17. Wenn ja, wie ist das interne Kontrollsystem beschaffen (kurze Beschreibung)?

18. Inwieweit wird von vorhandenen betriebsspezifisch wählbaren Programmiermöglichkeiten Gebrauch gemacht?

19. Von wem werden die Programmierungen/Umprogrammierungen vorgenommen?

20. Werden über die einzelnen Programmierungen bzw. Änderungen Protokolle erstellt und aufbewahrt?

21. Sind Trainings- oder Schulungsspeicher im Wege der Programmierung eingerichtet worden?

22. Mit wieviel Speichern (einschl. Schulungs- oder Trainingsspeicher) ist die EDV-Registrierkasse/PC-Kasse ausgestattet?

23. Werden Stornobuchungen (insbes. sog. Managerstorno bzw. Nachstorno) u. ä. in den Tagesendsummenbons (Finanzberichten) bzw. der Journal-Log-Dateigesondert ausgewiesen?

24. Liegen bezüglich der Stornobuchungen usw. Aufzeichnungen oder Belege (z.B. der falsch verbuchte Originalbeleg)

25. Werden neben den Finanzberichten weitere Auswertungen wie z.B. Warengruppen- oder Kellnerberichte gespeichert?

24.05.2017

1

Betriebsprüfung im digitalen Zeitalter

Beratungshinweise zum Bilanzsteuerrecht

Rügen 2017

Referent: Mirko Kampschulte

• Digitalisierung in allen Bereichen

• Modernisierung der Besteuerungsverfahrens

• Einsatz maschineller Risikofilter im Rahmen desRisikomanagements der Finanzverwaltung

• Oxford-Studie zur Digitalisierung – Zukunft derSteuerberatung

• Folge:• Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter müssen geschult werden• Mandantinnen und Mandanten müssen informiert werden• Bestandaufnahme der vorgelagerten, digitalen Systeme beim

Mandanten• digitalen Speicherung der Daten in einem maschinell

auswertbaren Datenformat sicher zu stellen.• Abgrenzung der Verantwortlichkeiten zwischen

Steuerpflichtigem und Steuerberater

Vorwort

• Einführung der digitalen Betriebsprüfung 2002

• Anforderung steuerrelevanter Daten ist Routine

• Rechtsgrundlagen in den §§ 146 und 147 AOPräzisierung durch die GoBD

• Bisher im Regelfall Datenzugriff auf dieBuchführungsdaten (Finanzbuchhaltung,Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung)

• Vereinzelt Datenzugriff auch auf digitale,steuerrelevante, vorgelagerten Systeme

• Der neue GoBD-Erlass hat den Fokus derBetriebsprüfung verstärkt auf die vorgelagertenSysteme gelenkt.

Vorwort

24.05.2017

2

• Rechtmäßigkeit des Zugriffs auf digitale Daten durchden BFH in mehreren Urteilen bestätigt

• Prüfer wurden per Erlass verpflichtet, den Datenzugriffauch tatsächlich durchzuführen.

• „Fachprüfer Datenzugriff“ in NRW

• Einsatz unterschiedlichster Diagnosesysteme:• Zeitreihenvergleich

• „Summarische Risiko Prüfung“

• Lückenanalysen

• Fremdvergleichsdatenrecherche

• Statistik und Stochastik

Vorwort

1. Die digitale Zukunft der Finanzverwaltung

2. Anwendungsfragen der GoBD für die Praxis

3. Urteile zu digitalen Daten

4. Kassenführung

5. Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen

6. Problembereich Bareinnahmen

7. Summarische Risikoprüfung

8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge

10. Neues aus der Verwaltung

11. Rechtsprechung

1.1 Risikomanagement im Veranlagungsbereich

• Landesfinanzverwaltung NRW

� ca. 5 Millionen Fälle ohne Gewinneinkünfte („2000er“)

� ca. 1,7 Millionen Fälle mit Gewinneinkünften(„5000er“)

� ca. 6.500 Arbeitskräfte (umgerechnet auf Vollzeit) in der Veranlagung

24.05.2017

3

Ausgangslage beim Steuervollzug:

� Komplexe und höchst dynamischeSteuergesetze

� Hohe fachliche Anforderungen

� an die Beschäftigten der Finanzämter� an die Steuerberater/Bürger

� Begrenzte personelle Ressourcen

� Unbewusste oder bewusste Besteuerungs-widerstände

Grundlagen

Ziel des RMS Veranlagung

Ausrichtung der einem Steuerfall zu widmenden Bearbeitungsintensität am jeweiligen individuellen Risikogehalt

� Fälle mit hohem Risikogehalt müssen intensiver und damitqualitativ besser bearbeitet werden als Fälle mit geringemoder ohne Risiko

� RMS dient der qualitativ besseren Bearbeitung derrisikobehafteten Fälle

� RMS dient nicht der Einsparung, sondern demqualitätsorientierten Einsatz der personellen Ressourcen

Bewusste Entscheidung:

Risiko mindern, vermeiden oder eingehen

� regelbasiertes, automatisiertes Verfahren(entwickelt im Bereich der Arbeitnehmerveranlagung)

� personelle, automationsunterstützteRisikoklasseneinteilung (entwickelt im Bereich derUnternehmer-veranlagung)

� Einbeziehung von Compliance-Faktoren, d.h. dieobjektive allgemeine Risikoeinschätzung kann durchErkenntnisse zum konkreten Fall überlagert werden

Risikosteuerung

24.05.2017

4

Risikoklasse Fallart

1 Fall mit hohem Risiko

2 Fall mit mittlerem Risiko

3 Fall mit geringem oder ohne Risiko

BP BP-Fall

• Risikoklasse 1

� Fälle mit hohem Risiko (einschließlich dermaschinellen I-Fälle)

� Vollumfängliche intensive Prüfung des Gesamtfalls� Ausgabe eines entsprechenden Risikohinweises

� Anwendung des Risikofilters

� Anzeige gespeicherter Risikobereiche

� Ausgegebene Hinweise sind im Rahmen derGesamtfallprüfung zu bearbeiten

• Risikoklasse 2

� Fälle mit mittlerem Risiko

� Überschlägige und ggf. intensive Prüfung des nichtmaschinell prüfbaren Bereichs� Ausgabe eines entsprechenden Risikohinweises

� Anwendung des Risikofilters

� Anzeige gespeicherter Risikobereiche

� Ausgegebene Hinweise sind zu bearbeiten

� Fälle ohne Gewinneinkünfte sowie Fälle mit AnlageEÜR bzw. Beteiligungsgewinneinkünften könnenautomatisch freigegeben werden, wenn keinRisikohinweis ausgegeben wird

24.05.2017

5

• Risikoklasse 2 – mit Risikobereich

� kein Bedarf für eine vollumfängliche Prüfung, aber Annahme, dass Prüfungspunkte vorhanden sein werden.

� Fälle, aufgrund subjektiver Einschätzung des Bearbeiters.

� Fälle mit erkennbaren (OFD- / FA-) Risiko-/ Prüffelder

� Schätzungsfälle - soweit nicht RK 1

• Risikoklasse 2 – ohne Risikobereich

� Fälle, in denen aufgrund der subjektiven Einschätzung des Bearbeiters ein mittleres Risiko vermutet wird, das jedoch nicht konkretisiert werden kann.

� Fälle, die nicht in eine anderen RK einzustufen sind

• Risikoklasse 3

� Fälle mit geringem oder keinem Risiko

� Grundsätzlich nur maschinelle Prüfung

� Anwendung des Mindestfilters

� Fälle mit Bilanz oder formloser EÜR werden maschinell auf Schwankungen des Gewinns und des Umsatz-Gewinn-Verhältnisses geprüft

� Ausgegebene Hinweise sind zu bearbeiten

� Automatische Fallfreigabe möglich, wenn kein Risikohinweis ausgegeben wird

24.05.2017

6

• Risikoklasse BP

� Fälle auf dem Prüfungsgeschäftsplan

� In der VST nur Prüfung auf offensichtlicheUnrichtigkeiten o.ä. und Veranlagung unter VdN

� In der BPST Prüfung des Gesamtfalls unterBerücksichtigung der insgesamt ausgegebenenHinweise

� BPST gibt nach Abschluss der Prüfung Prognose fürdie Risikoklasse ab und hält überwachungs-würdigeSachverhalte in Risikobereichen fest

• 1.2 Risikomanagement BP

• Entwicklung eines Werkzeugs zurautomationsgestützten Fallauswahl für den Bereichder Betriebsprüfung

• Grundlage von RMS-BP ist die automationsgestützteÜberprüfung vorhandener Steuerdaten aufRisikoindikatoren.

• Für jedes Risiko wird eine im Regelwerk vorgegebeneRisikopunktzahl vergeben. Das durch eineBetriebsprüfung zu untersuchende Steuerausfallrisikoverläuft dadurch proportional zur Risikopunktzahl(Scoring System).

• hohe Punktzahl >>> hohes erwartetes Mehrergebnis

• 1.3 Veranlagende BP

• Veranlagende Betriebsprüfung bedeutet abschließendeBearbeitung des Prüfungsfalls von Beginn der BP biszur formellen Bestandkraft.

• Gesamtfallverantwortung incl. der tatsächlichenVerständigung, der verbindlichen Auskunft und desRechtsbehelfsverfahrens

• Dadurch Entlastung des Veranlagungsbereiches

• In Hessen ab 01.01.2017

24.05.2017

7

1.4 Gesetz zur Modernisierung desBesteuerungsverfahrens

• Bundestag 12.05.2016

• Bundesrat 17.06.2016

• Zielsetzung:

• Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dierechtsstaatlichen Erfordernisse des Steuervollzugsbei verstärkter Nutzung der Informationstechnik

• Reduzierung bürokratische Belastungen

• im Wesentlichen drei Handlungsfelder:

• Steigerung von Wirtschaftlichkeit und Effizienzdurch einen verstärkten Einsatz derInformationstechnologie und einen zielgenauerenRessourceneinsatz

• Vereinfachte und erleichterte Handhabbarkeit desBesteuerungsverfahrens durch mehrServiceorientierung und nutzerfreundlichereProzesse

• Neugestaltung der rechtlichen Grundlagen,insbesondere der Abgabenordnung

• Konkrete Einzelmaßnahmen

• Amtsermittlungsgrundsatz:

• Durch die neuen Regelungen in § 88 Absatz 2 und 3AO werden neben den unverändert fortgeltendenPrinzipien der Verhältnismäßigkeit, Gleichmäßigkeit undRechtmäßigkeit auch die Komponenten derWirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit explizit imAmtsermittlungsgrundsatz verankert.

24.05.2017

8


• Ausschließlich automationsgestützte Bearbeitung:

• Verstärkung der ausschließlich automationsgestütztenBearbeitung von dazu geeigneten Steuererklärungendurch Einsatz von Risikomanagementsystemen, umeine Konzentration der personellen Ressourcen auf diewirklich prüfungsbedürftigen Fälle zu erreichen.

• Zur Umsetzung dieser Zielsetzung trifft das Gesetz in§88 Abs. 5 und 6 sowie in § 118a AO Regelungen zumEinsatz von sog. RMS und zu ausschließlichautomationsgestützt erlassenen oder korrigiertenSteuerbescheiden.


• Neue Änderungsmöglichkeit bei Rechen- undSchreibfehlern:

• Nach dem neuen§ 173a AO wird die Aufhebung oderÄnderung von Steuerbescheiden vorgeschrieben,soweit dem Steuerpflichtigen bei Erstellung seinerSteuererklärung Schreib- oder Rechenfehlerunterlaufen sind und er deshalb der Finanzbehörderechtserhebliche Tatsachen nicht mitgeteilt hat.

• Jetzt auch Änderung zu Gunsten!


• Wandlung von Belegvorlagepflichten inBelegvorhaltepflichten:

• In den Gesetzen und Verordnungen sollen bislangvorgesehene Belegvorlagepflichten weitestgehend inBelegvorhaltepflichten mit risikoorientierterAnforderung durch die Finanzverwaltung umgewandeltwerden.

24.05.2017

9


• Von dritter Seite elektronisch an die Finanzverwaltungübermittelten Daten:

• Die elektronischen DatenübermittlungspflichtenDritter (z.B. von Arbeitgebern,Rentenversicherungsträgern, Leistungsträgern vonLohnersatzleistungen, Krankenversicherungen oderBanken), die bisher schon im materiellen Recht geregeltwaren, werden mit diesem Gesetz vereinheitlicht und inder Generalnorm des neuen § 93c AOzusammengeführt.

• 1.5 E-Bilanz - Nachforderung von Unterlagen zurEntscheidung über die Prüfungswürdigkeit,OFD Frankfurt vom 12.04.2016

• Die OFD Frankfurt/M. hat zur Entscheidung über diePrüfungswürdigkeit im Rahmen der AußenprüfungStellung genommen (OFD Frankfurt\M., Verfügung vom12.04.2016 - S 1456 A - 001 - St 33).

• Nach § 5b Satz 1 EStG haben Steuerpflichtige, dieihren Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG, § 5 EStG oder§ 5a EStG ermitteln, den Inhalt der Bilanz sowie derGewinn- und Verlustrechnung nach amtlichvorgeschriebenem Datensatz durchDatenfernübertragung zu übermitteln..


• Die E-Bilanz ist wie die Bilanz in Papierform eineUnterlage zur Steuererklärung. Änderungen amUmfang der einzureichenden Bilanzunterlagenergeben sich durch die elektronischeÜbermittlungspflicht nicht.

• Die der E-Bilanz zu Grunde liegende Taxonomie enthältsogenannte Mussfelder, die verpflichtend zuübermitteln sind und dem gesetzlichenMindestumfang im Sinne des § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStGentsprechen.

24.05.2017

10


• Neben dem Mindestumfang können auf freiwilligerBasis noch weitere, den Jahresabschluss ergänzendeInformationen übermittelt werden (z.B.Kontennachweise, das Anlageverzeichnis, derAnlagespiegel, Angaben zum Investitionsabzugsbetragnach§ 7g EStG).

• Sofern eine Übermittlung der nachgefordertenUnterlagen unterbleibt, ist dies im Rahmen derEntscheidung über die Prüfungswürdigkeit desEinzelfalles als gewichtiger Anhaltspunkt für dieAnnahme der Prüfungswürdigkeit zu berücksichtigen.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

• Anwendungsfragen der GoBD für die Praxis

• Im Folgenden werden die Auswirkungen der GoBD auf digitale,steuerrelevante Daten erörtert.

• Insbesondere ist es wichtig zu erkennen, welche Daten derMandanten als aufbewahrungspflichtige, steuerrelevantedigitale Daten zu klassifizieren sind und wie und in welcher Formdiese (rechts)sicher und unveränderbar aufzubewahren sind (dieZiffern vor den Absätzen entsprechenden Randziffern desErlasses).

24.05.2017

11


• Die Finanzverwaltung gibt keine Definition von sog.„steuerrelevanten Daten“.

• Aus Geschäftsvorfällen sind Daten steuerrelevant, die alsBetriebsausgaben oder als Betriebseinnahmen gebucht werdenoder sich in sonstiger Weise auf die Höhe des steuerlichenGewinns auswirken (z.B. Abschreibungen, Einlagen undEntnahmen).

• Form, Umfang und Inhalt dieser aufzeichnungs- undaufbewahrungspflichtigen Unterlagen und der zu ihremVerständnis erforderlichen Unterlagen werden durch denSteuerpflichtigen bestimmt.


• Technische Vorgaben oder Standards (z.B. zuArchivierungsmedien oder Kryptografieverfahren) könnenangesichts der rasch fortschreitenden Entwicklung nicht festgelegtwerden

• Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungendes Steuerpflichtigen der Besteuerung zugrunde zu legen, soweitnach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihresachliche Richtigkeit zu beanstanden.

GoBD – Haupt-, Vor- und Nebensysteme

• Unter DV-System wird die im Unternehmen oder fürUnternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitungeingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Datenund Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen,verarbeitet, gespeichert und übermittelt werden.

• Dazu gehören das Hauptsystem (z.B. FiBu) sowie Vor- undNebensysteme (z.B. Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem,Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter,Geldspielgeräte, elektronische Waage, Scannen von Rechnungenund Übertragung in das Hauptsystem, Materialwirtschaft,Fakturierung, Zeiterfassung).

24.05.2017

12

• Praxis: Betroffene Systeme

• Lohnbuchhaltungssystem,

• Anlagenbuchhaltung,

• PC-Kassensystem,

• Registrier-Kassensystem,

• Warenwirtschaftssystem,

• Zahlungsverkehrssystem,

• Taxameter,

• Geldspielgeräte,

• elektronische Waagen,

• Materialwirtschaft

• MS-Office,• Mailing (Outlook),

• Word-Dateien,

• Excel Dateien,

• Fakturierung,

• Zeiterfassung,

• Archivsystem,

• Verfahrensdokumentation

• Dokumenten-Management-System,

• Rechnungseingangsbuch,

• Fahrtenbuch,

• Berechnungen von Rückstellungen,

• Berechnungen von Bestandsveränderungen,

• Berechnungen von Darlehen,

• Berechnung Eigenverbrauch,

• Archivsysteme (DMS),

• Zeiterfassungssysteme für z.B. Lohn bzw. als Grundlage für eineAusgangsrechnung,

• Materialwirtschaft,

• Anlagen zur Steuererklärung.

• Dazu gehören auch die Schnittstellen zwischen den Systemen.

• Dabei kommt es aber nicht auf die Bezeichnung des Systems an,sondern auf die Frage, ob in einem System buchführungs- oderaufzeichnungspflichtige Daten erfasst, erzeugt, empfangen,übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden.

24.05.2017

13

• Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher / elektronischerAufzeichnungen ist nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wiedie Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oderAufzeichnungen.

• Das Erfordernis der Ordnungsmäßigkeit erstreckt sich - auch aufdie damit in Zusammenhang stehenden Verfahren und Bereichedes DV-Systems.

• Die Ordnungsmäßigkeit muss bei der Einrichtung undunternehmensspezifischen Anpassung des DV-Systems imkonkreten Unternehmensumfeld und für die Dauer derAufbewahrungsfrist erhalten bleiben.

• Hier ist dringend die Kontaktaufnahme mit dem Kassenaufstellerund / oder dem Systembetreuer zur Sicherstellung derAufbewahrung der steuerlich relevanten Unterlagen anzuraten.

Allgemeine Anforderungen

Vollständigkeitkeit

• Die Geschäftsvorfälle sind vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen(Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht).

• Die GoB erfordern in der Regel die Aufzeichnung jedesGeschäftsvorfalls - also auch jeder Betriebseinnahme undBetriebsausgabe, jeder Einlage und Entnahme.

• Branchenspezifische Mindestaufzeichnungspflichten undZumutbarkeitsgesichtspunkte sind zu berücksichtigen.

• In einem Einzelhandelsgeschäft kommt zulässigerweise eine PC-Kasseohne Kundenverwaltung zum Einsatz. Die Namen der Kunden werden beiBargeschäften nicht erfasst und nicht beigestellt. - Keine Beanstandung.

• Bei einem Taxiunternehmer werden Angaben zum Kunden im Taxameternicht erfasst und nicht beigestellt. - Keine Beanstandung.

• Praxis: Einzelaufzeichnungsverpflichtung bei PC-Kassen

• PC-Kassen zeichnen in der Regel jeden einzelnen, steuerlichrelevanten Geschäftsvorfall auf. Eine Billigkeitsregelung ist somitaus sich der Finanzverwaltung nicht erforderlich.

• Insbesondere müssen alle steuerlich relevanten Einzeldateneinschließlich unveränderbar und vollständig aufbewahrtwerden, siehe Kassenerlass vom 26.11.2010, Punkt IV.

• Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherungder Rechnungsendsummen ist unzulässig.

• Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtigerUnterlagen in ausgedruckter Form ist nicht ausreichend.

Vollständigkeitkeit

24.05.2017

14

Zeitgerechtheit

• Jeder Geschäftsvorfall ist zeitnah, d.h. möglichst unmittelbarnach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder ineinem Grundbuch zu erfassen

• Jede nicht durch die Verhältnisse des Betriebs oder desGeschäftsvorfalls zwingend bedingte Zeitspanne zwischen demEintritt des Vorganges und seiner laufenden, grundbuchmäßigenErfassung ist bedenklich.

• Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb vonzehn Tagen ist unbedenklich (BFH)

• Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach § 146 Abs. 1S. 2 AO täglich festgehalten werden.

• Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nichtlaufend, sondern nur periodenweise gebucht bzw. den Büchernvergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigennicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist diesunter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden:

1. Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monatserfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats

2. durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass dieUnterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, z. B.

• durch laufende Nummerierung

• durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern

• oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen inKassensystemen, Warenwirtschaftssystemen etc.

Zeitgerechtheit

• Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten der §§145 bis 147 AO sind nicht mit den Fristen zur Abgabeeiner Umsatzsteuervoranmeldung (§ 18 UStG)verknüpft.

• Die Aufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG und §§63 ff. UStDV gelten unabhängig von den Regelungenzum Besteuerungsverfahren und zur Abgabe vonUmsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 UStG).

• Die Buchung (Rz. 50 der GoBD spricht hier von Erfassungin den Büchern) der baren und unbarenGeschäftsvorfälle hat spätestens bis zum Ablauf desFolgemonats zu erfolgen.

Zeitgerechtheit

24.05.2017

15

• Wird die Buchung der baren und unbaren Geschäftsvorfälle erstnach Ablauf des Folgemonats vorgenommen (z. B. beiDauerfristverlängerung oder Quartals-/Jahreszahlern), so ist dieseVorgehensweise dann nicht zu beanstanden, wenn vorher

• zeitnah (bare Geschäftsvorfälle täglich, unbareGeschäftsvorfälle innerhalb von zehn Tagen) dieBelegsicherung durch Erfassung in denGrund(buch)aufzeichnungen erfolgt,

• die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle im Einzelfallgewährleistet ist sowie

• zeitnah eine Zuordnung (Kontierung, mindestensaber die Zuordnung betrieblich/privat,Ordnungskriterium für die Ablage) vorgenommenwurde.

Zeitgerechtheit

• Werden in diesen Fällen die baren und unbaren Geschäftsvorfällenicht bis zum Ablauf des folgenden Monats gebucht, liegt zwar einformeller Mangel vor.

• Dies allein führt jedoch nicht zu einer Verwerfung der gesamtenBuchführung als nicht ordnungsgemäß, soweit ansonsten keinAnlass zu Beanstandungen der Buchführung besteht.

• Dies gilt sinngemäß auch bei Erstellung einer Gewinnermittlunggem. § 4 Absatz 3 EStG.

• Es ist daher in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Belegsicherungund Unverlierbarkeit der Geschäftsvorfälle auch bei einererheblichen Abweichung von der Verpflichtung, die unbarenGeschäftsvorfälle der Zeitfolge nach und so zeitnah wie möglichzu verbuchen, nicht beeinträchtigt wird.

Zeitgerechtheit

• Die geschäftlichen Unterlagen dürfen nicht planlosgesammelt und aufbewahrt werden.

• In der Regel verstößt die nicht getrennte Verbuchungvon baren und unbaren Geschäftsvorfällen oder vonnicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigenUmsätzen ohne genügende Kennzeichnung gegen dieGrundsätze der Wahrheit und Klarheit einerkaufmännischen Buchführung.

• Bei der doppelten Buchführung sind dieGeschäftsvorfälle so zu verarbeiten, dass sie geordnetdarstellbar sind und innerhalb angemessener Zeit einÜberblick über die Vermögens- und Ertragslagegewährleistet ist.

Ordnung

24.05.2017

16

• Grund(buch)aufzeichnungen haben zeitnah, richtig, vollständig,unveränderbar und geordnet zu erfolgen.

• Dabei sollen bare Geschäftsvorfälle täglich (§ 146 Absatz 1 Satz 2AO) und unbare Geschäftsvorfälle innerhalb von zehn Tagen inden Grund- (buch)aufzeichnungen erfasst werden.

• Zu den Grund(buch)aufzeichnungen in Papierform gehören beientsprechender Ausgestaltung z. B.

• Rechnungseingangsbuch/Wareneingangsbuch,

• Rechnungsausgangsbuch/Warenausgangsbuch,

• Kassenbuch (ggf. auch in Form aneinander gereihter Kassenberichte),

• Bankbuch (ggf. in Form der Kontoauszüge, s. u.),

• Geschäftsfreundebuch.

Ordnung

• Zu den Grund(buch)aufzeichnungen in elektronischer Formgehören die entsprechenden Einzelaufzeichnungen aus den Vor-und Nebensystemen (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2014 X R 42/13,zu Einzelaufzeichnungen eines Apothekers).

• Durch organisatorische Vorkehrungen ist sicherzustellen, dass dieUnterlagen bis zu ihrer Buchung nicht verloren gehen, z. B. durchfortlaufende Nummerierung der eingehenden und ausgehendenRechnungen oder durch elektronischeGrund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen,Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc..

• Die Funktion der Grund(buch)aufzeichnungen kann im Einzelfallauch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage erfülltwerden.

Ordnung

• Nicht jede Belegablage erfüllt jedoch die Anforderung an einegeordnete und übersichtliche Belegablage im Sinne der BFH-Rechtsprechung.

• Beispiele für eine unzureichende Belegablage:• Die Belege werden lose und ungeordnet in einem Schuhkarton oder in

einem Wäschekorb aufbewahrt und in dieser Form - nach frühestenseinem Monat - an den Steuerberater übergeben oder selbst gebucht.

• Die Belege werden durch den Unternehmer zwar täglich in Gitterkörbenabgeworfen oder in besonderen Mappen aufbewahrt, aber nichtfortlaufend nummeriert, nicht in handschriftlichen Listen oder aufAdditionsstreifen erfasst und nur einmal monatlich gelocht und dann aufeiner Heftlasche an den Steuerberater übergeben oder selbst gebucht.

• Bei einer OHG mit mindestens 3.000 Rechnungen im Monat werdenzahlreiche Krediteinkäufe erstmals nach vier Wochen wie Bargeschäftebuchmäßig erfass.

Ordnung

24.05.2017

17

• Eine Buchung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weiseverändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehrfeststellbar ist.

• Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden,deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich odererst später gemacht worden sind (§ 146 Absatz 4 AO, § 239Absatz 3 HGB).

• Im Rahmen der Betriebsprüfung besteht schon jetzt dieMöglichkeit, die Festschreibung der Buchung mit Hilfe einesautomatisierten Tools zu überprüfen.

• Eine nicht festgeschriebene Buchführung ist nicht unveränderbarund stellt einen Verstoß gegen die Unveränderbarkeit (§ 146Absatz 4 AO,§ 239 Absatz 3 HGB) dar und führt im Ergebnis zurVersagung der Beweiskraft der Buchführung nach§158 AO.

Unveränderbarkeit

• Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO(siehe unter 3.) hat der Steuerpflichtige Kontrollen einzurichten,auszuüben und zu protokollieren. Hierzu gehören beispielsweise

• Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basisentsprechender Zugangs- und Zugriffsberechtigungskonzepte(z. B. spezifische Zugangs- und Zugriffsberechtigungen),

• Funktionstrennungen,

• Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise,Plausibilitätsprüfungen),

• Verarbeitungskontrollen,

• Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte undunbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten undDokumenten.

IKS

• Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen(z. B. Systemwechsel) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem dokumentierten System entspricht

• Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil derVerfahrensdokumentation (siehe unter 10.1).

• Praxis:

• Der Mandant sollte darauf hingewiesen werden, dass zum Zweckeder Verfahrensdokumentation je nach Verfahren ein Ordner(Aufschrift GoBD) mit entsprechenden Protokollierungen überÄnderungen im System zu führen ist.

• Ist die Änderung ausschließlich digital protokolliert worden, istdie Änderungsdatei oder Protokollierungsdatei aufzubewahren.

IKS

24.05.2017

18

• Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z. B.Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zusichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z.B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen.

• Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente undelektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt undkönnen deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist dieBuchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig.

• Die Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung istBestandteil der Verfahrensdokumentation.

Datensicherheit

• Nach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnungnicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprünglicheInhalt nicht mehr feststellbar ist.

• Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden,deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich odererst später gemacht worden sind.

• Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss die Gewähr dafürbieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände),die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg,Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oderohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oderverfälscht werden können.

Unveränderbarkeit, Änderungen

• Praxis:

• Bestimmte Formate (Office, Word, Excel, Outlook) undAufbewahrungsformen (Dateisystem) erfüllen ohne weitereMaßnahmen nicht die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen.

• Sicherstellung der Unveränderbarkeit:

• Nutzung von Aufbewahrungs- bzw. Archivsystemen, DMS

• Nachweis der Unveränderbarkeit

• Kombination aus regelmäßigen Sicherungen, Zugriffsschutz aufdie Ablageorte auf dem Rechner

• Verfahrensdokumentation

• Umwandlung und ergänzende Aufbewahrung mit Datum derUmwandlung in weniger leicht änderbare Formate (z.B. PDF)


24.05.2017

19

• Änderungen müssen nachvollziehbar sein. Dies gebietet derGrundsatz der Unveränderbarkeit.

• Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einemDateisystem erfüllt die Anforderung der Unveränderbarkeitregelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche Maßnahmen ergriffenwerden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.

• Derzeit sind keine technischen Lösungen bekannt, die dieseVoraussetzungen auf Dateisystemebene erfüllen können.

• Entscheidet sich ein Unternehmen, mit digitalen Belegen zuarbeiten, elektronische Rechnungen zu empfangen bzw. zuversenden oder Papierdokumente durch Scannen in digitaleKopien umzuwandeln, so hat es sich selbst für diese Form derAufbewahrung entschieden.


• Zur Gewährleistung der geforderten Unveränderbarkeit für dievorgenannten digitalen Unterlagen und Dokumente ist nach demderzeitigen Stand der Technik der Einsatz einesDokumentenmanagementsystems (DMS) zwingend erforderlich.

• Insofern können Office-Formate nur bei Einsatz eines DMS - unterder Voraussetzung, dass auch das umgebende Gesamtsystem dieAnforderungen der GoBD erfüllt - anerkannt werden.

• Das Ursprungsformat (MS Excel-Datei) ist maßgebend, musserhalten bleiben und die Unveränderbarkeit ist für dieses Formatsicherzustellen.

• Dafür reicht die Umwandlung und zusätzliche Speicherung alsPDF-Datei ebenso wenig aus wie die zusätzliche Aufbewahrungals Papierausdruck.


• Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147Abs. 1 AO besteht grds. nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht

• Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten,Datensätze, elektronische Dokumente und elektronischeUnterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen,sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vorAblauf der Aufbewahrungsfrist nicht mehr gelöscht werden.

• Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckterForm aufbewahrt werden und müssen für die Dauer derAufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben

Aufbewahrung

24.05.2017

20

• Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung imProduktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt.

• Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden,wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und inPapierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur inPapierform aufbewahrt.

• Werden die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe jedochtatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt (z. B. im File-System oder einem DMS- System), so ist eine ausschließlicheAufbewahrung in Papierform nicht mehr zulässig. Das Verfahrenmuss dokumentiert werden.

Aufbewahrung

• Bei den Daten und Dokumenten ist - wie bei den Informationen inPapierbelegen - auf deren Inhalt und auf deren Funktionabzustellen, nicht auf deren Bezeichnung.

• So sind beispielsweise E-Mails mit der Funktion eines Handels-oder Geschäftsbriefs oder eines Buchungsbelegs inelektronischer Form aufbewahrungspflichtig.

• Dient eine E-Mail nur als „Transportmittel ” , z.B. für eineangehängte elektronische Rechnung, und enthält darüber hinauskeine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen,so ist diese nicht aufbewahrungspflichtig (wie der bisherigePapierbriefumschlag).

Aufbewahrung

• Beispiele für einen Verstoß gegen Rz. 119 GoBD:• E-Mails mit aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Inhalten gehen

in das Unternehmen ein und werden ausgedruckt. Der Ausdruck der E-Mail ist der buchungsbegründende Beleg. Die E-Mail wird gelöscht.

• Problem: Es ist nicht nachprüfbar, ob und welche Veränderungen an denInhalten vorgenommen worden sind. Darüber hinaus ist die maschinelleAuswertbarkeit nicht mehr möglich.

• Abwandlung: Die E-Mail wird ausgedruckt, zum Jahresabschlussordnergenommen und der gesamte Inhalt des Jahresabschlussordnerseingescannt und unveränderbar über ein DMS gespeichert. Die Ursprungs-E-Mail wird gelöscht.

• Problem: Bei den Medienbrüchen (digital zu analog und danach wiederanalog zu digital) ist nicht nachprüfbar, ob und welche Veränderungen anden Inhalten vorgenommen worden sind.

Aufbewahrung

24.05.2017

21

• Praxis:

• Wird ein Textverarbeitungsprogramm nur für die Erstellung einerAusgangsrechnung genutzt, die Rechnung anschließend aufPapier ausgedruckt, aber nicht einzeln abgespeichert, sondern beider Erstellung der folgenden Rechnung die Vorlage wiederüberschrieben, ist die ausschließliche Aufbewahrung inPapierform nicht zu beanstanden.

• Praxis:

• Werden die Daten des Textverarbeitungsprogramms tatsächlichabgespeichert oder mit einem Fakturierungssystem oderähnlichen Anwendungen erstellt, sind die elektronischen Datenaufbewahrungspflichtig.

Aufbewahrung

• Im Falle eines Systemwechsels, einer Systemänderung oder einerAuslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigenDaten aus dem Produktivsystem ist es nur dann nicht erforderlich,die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems überdie Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten, wenn diefolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Daten müssen unter Beachtung der Ordnungsvorschriften quantitativund qualitativ gleichwertig in ein neues System, in eine neueDatenbank, in ein Archivsystem oder in ein anderes System überführtwerden.

2. Das neue System, das Archivsystem oder das andere System muss inquantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungen deraufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten ermöglichen, alswären die

• Andernfalls ist die ursprüngliche Hard- und Software desProduktivsystems vorzuhalten.

Systemwechsel

Verfahrensdokumentation

• Für jedes DV-System muss eine übersichtlich gegliederteVerfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt,Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig undschlüssig ersichtlich sind.

• Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und damit füreinen sachverständigen Dritten in angemessener Zeitnachprüfbar sein.

• Die Verfahrensdokumentation besteht in der Regel aus einerallgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation,einer technischen Systemdokumentation und einerBetriebsdokumentation.

• Die Aufbewahrungsfrist für die Verfahrensdokumentation läuftnicht ab, soweit und solange die Aufbewahrungsfrist für dieUnterlagen noch nicht abgelaufen ist, zu deren Verständnis sieerforderlich ist.

24.05.2017

22


• Bezogen auf die verwendeten Hauptsysteme(Finanzbuchführung) kommt diesem Thema inBetriebsprüfungen meist keine oder eine nuruntergeordnete Bedeutung zu.

• Anders sieht es beim Einsatz von vor-, neben-, undnachgelagerten Systemen aus.

• Denn als sachverständiger Dritter muss er auch ohneKenntnis der Programmiersprache in die Lage versetztwerden, die programminterne Verarbeitung,insbesondere die Verarbeitungsfunktionen und –regeln,in angemessener Zeit nachzuvollziehen.

• Ihm muss eine Einzelfall- und Systemprüfungermöglicht werden.


• Etablierte Leitlinien und Maßstäbe zur Erfüllung dersteuerrechtlichen Anforderungen an eineVerfahrensdokumentation existieren nicht.

• Die Detailtiefe einer Verfahrensdokumentation ist unbestimmt.

• Wenn eine Verfahrensdokumentation ein brauchbaresKommunikationsmedium sein soll, muss sie lesbar sein.

• Einfluss auf die Lesbarkeit haben die logische Struktur, die(typo)grafisch Form und die verwendeten Sprachmittel.

• An die Qualität von Struktur, Form und Sprache (schriftliche wiegrafische) werden in den GoBD keine Anforderungen gestellt:„Wie die erforderliche Verfahrensdokumentation formal gestaltetund technisch geführt wird, kann der Buchführungspflichtigeindividuell entscheiden.“


• Allgemeine Beschreibung:• Aufbauorganisation

• Netzinfrastruktur

• Organigramm

• Ablauforganisation

• Anwendungsfeld des DV-Systems

• Anwenderdokumentation• Benutzerhandbücher

• Bedienungsanleitungen

• Programmierhandbücher

• Arbeitsanweisungen

• Programmbeschreibungen

• Unternehmensspezifische Anpassungen und die Dokumentation deseingerichteten internen Kontrollsystems des Anwenders

• Einrichtungs- oder Änderungsprotokolle

24.05.2017

23


• Technische Systemdokumentation• Netzinfrastruktur (z.B. Installationsort, Konfigurationsdaten des Netzes,

Systemauslegung, Systemkonfiguration), spezielle Hardwarekomponenten(z.B. optische Speichermedien, Laufwerke, Jukeboxen, Scanner, Server,Clients, Drucker)

• Standard-Softwarekomponenten

• individuelle Programmteile

• Datenorganisation und Datenstrukturen (z.B. Beschreibung derDatenbestände und -speicherorte, Datensatzaufbau bzw. Tabellenaufbau,Feldinformationen und Verknüpfungen bei Datenbanken),

• veränderbare Tabelleninhalte, die bei der Erzeugung einer Buchungherangezogen werden,

• programmierte Verarbeitungsregeln einschließlich der implementiertenEingabe- und Verarbeitungskontrollen,

• Beschreibung der maschinellen Kontrollen

• Schnittstellen zu anderen Systemen.


• Betriebsdokumentation• Beschreibung des Berechtigungsverfahren (z.B.

Zugangskontrollmechanismen, Zugriffskontrollen, Definition derBenutzerprofile, Benutzerverwaltung mit Zuständigkeiten undVerantwortungsbereichen, Protokollierung von Änderungen derBenutzerdaten durch die Benutzerverwaltung, Nachweis dersachgerechten Vergabe von Zugriffsberechtigungen),

• Beschreibung der relevanten Arbeitsabläufe,

• Datensicherungsverfahren

• Datenintegrität

• Verarbeitungsnachweise (Verarbeitungs-und Abstimmprotokolle),

• Art und Inhalt des Freigabeverfahrens für neue und geänderteProgramme,

• Auflistung der verfügbaren Programme mit Versionsnachweisen.


• Praxishinweis:

• Vor diesem Hintergrund kommt einer Verfahrensdokumentationfür das verwendete System erhebliche Bedeutung zu.

• Sie muss aussagekräftig, vollständig, verständlich, und für einensachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachprüfbar sein.Das gilt für aktuelle ebenso wie für historische Verfahrensinhalte!

• Zu beachten ist, dass für jedes im Unternehmen eingesetzte DV-Systems eine eigene Verfahrensdokumentation vorhanden seinmuss.

• Musterverfahrensdokumentation des DeutscheSteuerberaterverbands e.V. (DStV)

24.05.2017

24

Zertifizierung

• Die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung undKombination der DV-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicheroder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichtenlassen keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzbehördezur Konformität der verwendeten oder geplanten Hard- undSoftware zu.

• Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung - unddamit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützterBuchführungssysteme - werden weder im Rahmen einersteuerlichen Außenprüfung noch im Rahmen einer verbindlichenAuskunft erteilt.

• „Zertifikate“ oder „Testate“ Dritter entfalten gegenüber derFinanzbehörde keine Bindungswirkung.

Datenträgerüberlassung

• Weitere unterstützte Dateiformate der Prüfsoftware neben demxml-Beschreibungsstandard

• ASCII feste Länge und ASCII Delimited

• EBCDIC feste Länge und EBCDIC Dateien mit variabler Länge

• Excel (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. inmaschinell auswertbarer Form)

• Access (nur Dateien im mdb-Format / Dateien im accdb-Format werdennicht unterstützt, zzgl. Informationen für Struktur und Datenelementeetc. in maschinell auswertbarer Form)

• dBASE (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. inmaschinell auswertbarer Form)

• Lotus 123 (zzgl. Informationen für Struktur und Datenelemente etc. inmaschinell auswertbarer Form)

• ASCII-Druckdateien (zzgl. Info für Struktur und Datenelemente etc. inmaschinell auswertbarer Form)

• Dateien von SAP/AIS (zzgl. Informationen für Struktur undDatenelemente etc. in maschinell auswertbarer Form)




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

24.05.2017

25

3.1 Apotheken müssen Daten liefern, BFH-Urteil vom16.12.2014

• Einzelhändler sind verpflichtet im Rahmen derZumutbarkeit sämtliche Geschäftsvorfälleeinschließlich der über die Kasse bar vereinnahmtenUmsätze einzeln aufzuzeichnen.

• Wird dabei eine PC-Kasse verwendet, die detaillierteInformationen zu den einzelnen Barverkäufenaufzeichnet und speichert, sind die damit bewirktenEinzelaufzeichnungen auch zumutbar.

• Die Finanzverwaltung kann auf die Kasseneinzeldatenzugreifen.

3.2 Anforderungen an die Schätzung mittels eines Zeitreihenvergleichs, BFH-Urteil vom 25.03.2015

1. Die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs setztvoraus, dass im Betrieb das Verhältnis zwischen demWareneinsatz und den Erlösen im betrachtetenZeitraum weitgehend konstant ist.

2. Bei einer Buchführung, die formell ordnungsgemäßist oder nur geringfügige formelle Mängel aufweist,kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeitgrundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisseeines Zeitreihenvergleichs geführt werden.

3. Ist die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß,sind aber materielle Unrichtigkeiten derEinnahmenerfassung nicht konkret nachgewiesen,können die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nurdann einen Anhaltspunkt für die Höhe dererforderlichen Hinzuschätzung bilden, wenn andereSchätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Datenaufbauen oder in anderer Weise die individuellenVerhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigenberücksichtigen, nicht sinnvoll einsetzbar sind.

24.05.2017

26

4. Steht bereits aus anderen Gründen fest, dass dieBuchführung sowohl formell als auch materiellunrichtig ist und übersteigt die nachgewiesenematerielle Unrichtigkeit eine von den Umständen desEinzelfalls abhängige Bagatellschwelle, können dieErgebnisse eines —technisch korrekt durchgeführten—Zeitreihenvergleichs auch für die Ermittlung dererforderlichen Hinzuschätzung der Höhe nachherangezogen werden, sofern sich im Einzelfall keineandere Schätzungsmethode aufdrängt, die tendenziellzu genaueren Ergebnissen führt und mit vertretbaremAufwand einsetzbar ist.

5. Bei einem programmierbaren Kassensystem stelltdas Fehlen der aufbewahrungspflichtigenBetriebsanleitung sowie der Protokollenachträglicher Programmänderungen einenformellen Mangel dar, dessen Bedeutung demFehlen von Tagesendsummenbons bei einerRegistrierkasse oder dem Fehlen vonKassenberichten bei einer offenen Ladenkassegleichsteht und der daher grundsätzlich schon fürsich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.

• Praxisauswirkungen für das Finanzamt

• Klassische Schätzungsmethoden sind vorzuziehen(Aufschlagkalkulation, Ausbeutekalkulation,Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung)

• Plausibilitätsprüfung beim Zeitreihenvergleich, ob und inwie weit dieser zu Anwendung kommen kann

• Das vollständige Zahlenwerk ist dem Steuerpflichtigenvorzulegen (dies muss wegen der Nachvollziehbarkeitfür alle Kalkulationsmethoden gelten)

24.05.2017

27

• Praxisauswirkungen für den Steuerpflichtigen

• Umfassende Mitwirkung des Steuerpflichtigen undseines Berater sind verpflichtend, da sonst die „Gefahr“des Zeitreihenvergleichs weiter besteht

• Die überlassenen Daten müssen überprüft werdenkönnen

3.3 Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht der digitalen

Grundaufzeichnungen - § 238 HGB, §§140, 145 - 147 AO, Oberfinanzdirektion

Nordrhein-Westfalen, 28.07.2015

Konsequenzen für die Betriebsprüfung

Gewinnermittlungsarten- Bilanz

• Die Pflicht zur Erfassung eines jeden Geschäftsvorfalls ergibtsich aus den §§ 140 AO, §§ 238, 239 HGB und denGrundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).

• Sollte dies technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch nichtmöglich sein und z. B. Waren von geringem Wert an eineunbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nichtfeststellbarer Personen verkauft werden, brauchen dieBetriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden.

• Die Frage der Zumutbarkeit stellt sich jedoch bei derVerwendung eines modernen PC-Kassensystems, das sowohlsämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnetals auch eine langfristige Aufbewahrung ermöglicht, nicht.

24.05.2017

28

Gewinnermittlungsarten- EÜR

• Die Überschussrechnung setzt voraus, dass dieBetriebseinnahmen und Betriebsausgaben durchAufzeichnungen oder Belege nachgewiesen werden.

• Auch Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStGermitteln, sind verpflichtet, die ihrer Gewinnermittlungzugrunde liegenden Belege aufzubewahren und derenvollständige Erfassung zu gewährleisten.

• Soweit der Steuerpflichtige die erforderlichen Aufzeichnungendigital unter Verwendung eines modernen PC-Kassensystemsvornimmt, sind diese digitalen Aufzeichnungen nach § 147Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig.

Kassen – offene Ladenkasse

• Das Führen einer offenen Ladenkasse und die sichanschließende rechnerische Ermittlung der Tageseinnahmen(Tageslosung) kommen nur zu einer zulässigen alleinigenAnwendung, soweit die Voraussetzungen für eineEinzelaufzeichnungspflicht nicht vorliegen.

• Infolgedessen knüpft die Zulässigkeit dieserVereinfachungsregel unmittelbar an die Thematik derZumutbarkeit von Einzelaufzeichnungen an, welche sich beieinem Einsatz von modernen PC-Kassen nicht stellt.

• Bei allen anderen Erfassungsmöglichkeiten ist die Frage derZumutbarkeit hinsichtlich des "ob" bzw. "inwieweit"Einzelaufzeichnungen vorzunehmen sind, entsprechend zueruieren.

Konsequenzen für die BP

• Die digitalen Ursprungs- bzw. Grundaufzeichnungen sind imRahmen einer Außenprüfung aufgrund des Datenzugriffsrechtsnach§ 147 Abs. 6 AO vorzulegen;

• Das ggf. eingesetzte datenverarbeitende (Vor)System, in demdie digitalen Grundaufzeichnungen geführt werden, hat - alsTeil der Buchführung bzw. als Teil der Aufzeichnungen - dieGrundsätze der§§ 145 bis 147 AO einzuhalten.

• Dies bedeutet insbesondere, dass durch das jeweilsverwendete System die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälleund deren Veränderungen zu dokumentieren sind und für dieFinanzverwaltung überprüfbar sein müssen.

24.05.2017

29

Konsequenzen für die BP

• Dazu sind u. a. folgende Unterlagen vorzulegen bzw. aufDatenträgern zu überlassen:

• eine aussagekräftige System- und Verfahrensdokumentation

• Organisationsunterlagen

• die digitalen Grundaufzeichnungen (Einzeldaten)

Künftige Betriebsprüfungen

• Bei zukünftigen Betriebsprüfungen mit demPrüfungsschwerpunkt "Vollständigkeit der Einnahmen" sindgrundsätzlich folgende Prüfungshandlungen durchzuführen:

• Analyse der Betriebsabläufe:

• Sowohl die Schilderung von Abläufen, wie z. B. Warenein- und -verkauf als auch die Demonstration von Kassenvorgängen, wiez. B. Stornobuchungen sowie die Dokumentation dieserVorgänge, sind obligatorisch.

• Grundzüge einer Systemprüfung

• Vorlage der Verfahrensdokumentation (Aufbau und Ablauf desAbrechnungsverfahrens) und Organisationsunterlagen

Künftige Betriebsprüfungen

• Vorlage der digitalen Grundaufzeichnungen

• Die digitalen Grundaufzeichnungen sind anzufordern. DieNichtvorlage der digitalen Grundaufzeichnungen aufgrundfehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen verhindert diePrüfbarkeit des Systems und der Betriebseinnahmen bzw. dereinzelnen Geschäftsvorfälle.

• Hieraus erwächst insoweit ebenfalls die Verwerfung derOrdnungsmäßigkeit der Buchführung mit der Folge einerformellen Schätzungsbefugnis mit sachlichem Gewicht.

• In geeigneten Fällen kann auch die Festsetzung vonVerzögerungsgeld zur Durchsetzung des Vorlageersuchens gem.§ 146 Abs. 2b AO in Betracht gezogen werden.

24.05.2017

30

Offene Betriebsprüfungen

• Bei laufenden Betriebsprüfungen, in denen nochPrüfungshandlungen möglich sind, ist die o.g. Prüfungnachzuholen.

• Begonnene Betriebsprüfungen nach Schlussbesprechung bis hinzu beendeten Betriebsprüfungen mit anhängigenEinspruchsverfahren sind nach Aktenlage auf die o.g. Kriterienund die vom BFH bestätigte Verwaltungsauffassung hin zuprüfen und zu entscheiden

Schätzungsbefugnis

• Die verfahrensrechtlich notwendige Schätzungsbefugnis kannsich neben Frage der Einzelaufzeichnungspflicht derGrundaufzeichnungen und der Nichtvorlage dieserAufzeichnungen, auch aus der sogenannten System- undVerfahrensprüfung ableiten, deren Prüfungsansatz sich auf §146 Abs. 5 AO begründet.

• Im Rahmen einer Schätzung können die im Zeitpunkt derAußenprüfung festgestellten Umsätze den zurückliegendenPrüfungsjahren zugrunde gelegt werden, wenn sich diewirtschaftlichen Verhältnisse zwischenzeitlich nicht wesentlichgeändert haben.

• Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Beweislast dafür, dassbeispielsweise ein "Döner-Krieg" die Preisgestaltung wesentlichbeeinflusst hat .

• Der Kläger ist der Auffassung, seine vermeintlich nicht erklärtenWareneinkäufe im Jahr der Außenprüfung dürften nicht zurGrundlage von Zuschätzungen für die Vorjahre gemachtwerden, da sich die Situation u.a. infolge einer von ihminitiierten Preiskampagne gegenüber den Vorjahren wesentlichgeändert habe.


24.05.2017

31


• Wegen der Mängel der Kassenführung bilden dieErmittlungsergebnisse aus der späteren Zeit der Außenprüfungeine geeignete Schätzgrundlage für die Umsätze der Vorjahre.

• Der Kläger hat die von ihm behaupteten Unterschiede zu denVorjahren, für die er die Beweislast trägt, nicht nachweisenkönnen.

• Hinweis:

• Das Gericht hat die Revision nicht zugelassen, hiergegen hat derKläger Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Das Az. beim BFHlautet X B 32/16.

3.5 Hinzuschätzung in Höhe der unbaren Kreditkartenumsätze, FG Berlin-Brandenburg

• 1. Wurde bei Erfassung von Betriebseinnahmen einesRestaurants mittels eines elektronischen Kassensystems trotztechnisch bestehender Möglichkeit hierzu nicht zwischen barenund unbaren Einnahmen (Kreditkartenumsätze) differenziert,wurden die Kreditkartenumsätze auch nicht täglich erfasst undist aufgrund der konkret vorgenommenen Verbuchung äußerstzweifelhaft, ob die Kreditkartenumsätze tatsächlich wie vomSteuerpflichtigen angegeben vollständig als bareBetriebseinnahmen miterfasst und versteuert worden sind, sobestehen keine ernstlichen Zweifel an der Befugnis des FA zueiner Hinzuschätzung in Höhe der auf dem Girokonto desSteuerpflichtigen ersichtlichen Kreditkarteneinnahmen.


• Das gilt jedenfalls dann, wenn die Kassenbuchführunggravierende Mängel aufweist und der Steuerpflichtige seinerverschärften Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen ist,indem er z. B. trotz mehrfacher Aufforderung weder dieTagesabrechnungen bzw. Ersatzbelege des Kreditkarteninstitutsüber seine täglichen Kreditkartenumsätze noch Protokolle überdie Programmierung/Umprogrammierung des Kassensystemsvorgelegt hat.

• Bei diesem Sachverhalt durfte die Finanzbehörde von weiterenSachverhaltsaufklärungen absehen.

24.05.2017

32


• 3. Die Z-Bons müssen eine hinreichende Gewissheit überdie Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen.Dies ist nur der Fall, wenn die Organisationsunterlagenaufbewahrt werden, um etwaige Manipulationen bei derBerechnung der ausgedruckten Beträge nachvollziehen zukönnen.

• 4. Wenn ein Steuerpflichtiger die ihm auferlegtenallgemeinen oder besonderen Mitwirkungs-, Informations-oder Nachweispflichten verletzt, mindert sich grundsätzlich dieErmittlungspflicht der Finanzbehörde oder des Finanzgerichtesentsprechend.

• Diese Entscheidung ist rechtskräftig

3.6 Anspruch auf Übermittlung von Kalkulationsunterlagen in elektronischer Form, BFH Beschl.

v. 25.07.2016 - X B 213/15

• Stützt das Finanzamt eine Hinzuschätzung auf die Durchführungeiner Kalkulation, ist es verpflichtet, sowohl dieKalkulationsgrundlagen als auch die Ergebnisse der Kalkulationsowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführthaben, offenzulegen.

• Wurde die Kalkulation in elektronischer Form durchgeführt,kann der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Übermittlung derKalkulationsgrundlagen in elektronischer Form haben.

• In seiner Entscheidung zum Zeitreihenvergleich hat dererkennende Senat darüber hinaus ausgeführt, dass auch diespezifischen „Daten“, auf denen der Zeitreihenvergleichbasiere, offengelegt werden müssen.

1. Bei Fehlen von geordnet aufzubewahrenden Belegen ist eineBuchführung nicht ordnungsgemäß.

2. Weisen Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) keineStornobuchungen aus, lässt sich nicht mehr feststellen, oblediglich Fehlbuchungen oder auch Einnahmebuchungen an sichgelöscht wurden.

3. Die Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen von Unterlagenund Daten umfasst auch alle Unterlagen in Form von Daten,Datensätzen und elektronischen Dokumenten, diedokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt undderen Einhaltung überwacht wurde.

3.7 SCHÄTZUNG VON BESTEUERUNGSGRUNDLAGEN BEI NICHT ORDNUNGSGEMÄßER BUCHFÜHRUNG , FINANZGERICHT HAMBURG

VOM 26.08.2016

24.05.2017

33

4. Aufzubewahren sind insbesondere die elektronischeJournaldatei, in der jede neue Buchung an das Dateiendeangefügt wird und Änderungen oder Löschungen nicht möglichsind. Gleiches gilt für Programmierprotokolle, die nachträglicheÄnderungen dokumentieren.

5. Bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Schätzung vonBesteuerungsgrundlagen dem Grunde nach kann zurDurchführung der Schätzung die Methode der Quantilschätzungangewandt werden.

6. SRP!!!

3.7 SCHÄTZUNG VON BESTEUERUNGSGRUNDLAGEN BEI NICHT ORDNUNGSGEMÄßER BUCHFÜHRUNG , FINANZGERICHT HAMBURG

VOM 26.08.2016

3.8 Wann PC-gestützte Kassensysteme als manipulierbar gelten, FG Münster, Urteil v. 29.3.2017

• Das FG Münster hat entschieden, unter welchenVoraussetzungen ein PC-gestütztes Kassensystem nicht alsmanipulierbar gilt.

• In dem Urteilsfall des FG Münster wurde ein auf der SoftwareMicrosoft Access basierendes Kassensystem alsmanipulationsanfällig angesehen.

• Das Gutachten stellte fest, dass das vom Kläger verwendeteSystem, aufgrund der Verknüpfung verschiedenerDatenbankdateien zwar nur schwierig zu manipulieren sei.

• Doch geschulte Personen mit EDV-Kenntnissen könntenManipulationen ohne Rückverfolgung im Nachhinein erfolgen.Problematisch war hier das Fehlen der Programmierprotokolle.

• Dies stellt laut Gericht, gerade bei bargeldintensiven Betrieben,einen gewichtigen formellen Mangel dar.

3.9 Höhe des pauschalen Sicherheitszuschlags bei Lücken in der Rechnungsnummernabfolge, BFH v. 07.02.2017

• Lücken in der Rechnungsnummernabfolge können im konkretenEinzelfall eine Schätzung nötig erscheinen lassen, wenn dieVollständigkeit der Erfassung der Einnahmen nicht mehr alsgewährleistet anzusehen ist.

• Eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags istinsoweit charakteristisch; dessen Höhe ist anhand derjeweiligen tatsächlichen Umstände wirtschaftlich vernünftig zuwählen.

• § 162 Abs. 2 Satz 2 AO schreibt einen Schätzungsauftrag vor,wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oderUnvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachtenAngaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen.

24.05.2017

34

3.9 Höhe des pauschalen Sicherheitszuschlags bei Lücken in der Rechnungsnummernabfolge, BFH v. 07.02.2017

• Ob Lücken bei der fortlaufenden Nummerierung derRechnungen nach§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG zur Schätzungführen müssen, ist also einzelfallbezogen zu beantworten undobliegt der Entscheidung der Tatsacheninstanz.

• Das Gleiche gilt in Bezug auf die Höhe eines (Un-)Sicherheitszuschlags.

• Dieser ist anhand der jeweiligen tatsächlichen Umständewirtschaftlich vernünftig zu wählen, wenn das FG aufgrundeinzelner Feststellungen von sachlichen Fehlern in denUnterlagen des Klägers ausgeht. Einer abstrakten Aussage isteine solche Fragestellung nicht zugänglich.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

• Geschäftskasse bei bargeldintensivenBetrieben von erheblicher Bedeutung

• Kassenprüfung immerPrüfungsschwerpunkt

• Ordnungsmäßigkeit der Buchführungbelegen oder widerlegen (§ 158 AO).

• GoBD: Fokus der Betriebsprüfung aufDaten aus vorgelagerter Systeme

• Notwendigkeit intensiv betreuterKassenführung durch die Steuerberatung

• Haftungsfalle

Vorbemerkung4.1 Vorbemerkung

24.05.2017

35

• Regelmäßig Sicherheitszuschläge von biszu 10 % auf die erklärten Umsätze

• Zum 31.12.2016 läuft eineÜbergangsvorschrift für veralteteKassensysteme aus.

• Spätestens ab 01.01.2017 müssenelektronische Kassensysteme alleEinzeldaten speichern

• Weitere Anforderungen durch das „Gesetzzum Schutz vor Manipulationen andigitalen Grundaufzeichnungen“

Vorbemerkung4.1 Vorbemerkung

• Hermann Pump: Problematik des zivilrechtlichenAnspruchs gegen den Steuerberater beifehlendem Hinweis auf die falsche Kassenführunganhand des Beispiels Friseur

• Beratung muss ordnungsgemäß sein, alsoHand und Fuß haben und zurbeanstandungssichereren Kassenführung führen

• Sonst besteht das Risiko einesRegressanspruchs.

• Die Verantwortung des Beraters bei derKassenführung ist wichtig.

4.2 Steuerberaterhaftung, St.BP 12.2016

• Ist der Berater auch hinsichtlich der Vorsystemsund der Sicherung der Kassenaufzeichnungenmandatiert, so muss seine Beratung zurfehlerfreien Kassenführung führen.

• Die unzureichende Beratungsdokumentationgeht zu Lasten des Beraters (Weitze /Scholl. Anm.zu OLG Düsseldorf vom 04.11.2014).

• Steuerlich darf sich der neue Berater beiÜbernahme des neuen Mandats nicht aufStichproben beschränken, sondern muss die

Vorarbeiten der Mitarbeiter intensiv prüfen.


24.05.2017

36

• Erhält der steuerliche Sachbearbeiter einesFriseurbetriebs nur Kassenberichte, so sprichtda als Indiz dafür, dass die steuerlichenAufzeichnungen formell fehlerhaft sind.

• Hier entsteht eine vertragliche Hinweispflicht.

• Der Steuerberater - ebenso seine Mitarbeiter -müssen den Friseur auf formelle Fehler bei derKassenführung hinweisen.

• Ein solcher Fehler kann der vergessene Hinweisauf die Missachtung derEinzelaufzeichnungspflicht durch den Friseursein.


• Italien

• bereits seit 1983 Pflicht eines Fiskalspeichers

• einfache Form einer Registrierkasse mit sichererDatenspeicherung

• Seit 1987 Ausgabepflicht eines Kassenzettels, dem„Scontrino“.

• Ab 2017 können Unternehmen freiwillig auf einedigitale Registrierung des Umsatzes übergehen.

• Die Daten werden regelmäßig an den Fiskusweitergeleitet, der gedruckte Kassenbon fällt weg.

• Bei Nicht-Anwendung - strengere Kontrollen!

Kassen im europäischen Vergleich

• Portugal

• Auflagen des Euro-Rettungsschirms:Registrierkassenpflicht mit Verschlüsselung derVerkaufsdaten per digitaler Signatur.

• Kaum Widerstand in der Bevölkerung: Hier gibt eseine Beleglotterie.

• Die wöchentliche Ziehung erfolgt breitenwirksam imTV, verlost werden unter anderem Luxusautos.

• Tatsächlich konnten die Umsatzsteuereinnahmen seitder Einführung deutlich erhöht werden. (bis 40%)

Kassen im europäischen Vergleich

24.05.2017

37

Kassen

offene Ladenkasse

Geldschublade, Zigarrenkiste, Marktkasse

Proprietäre Kassen

("urheberrechtlich" geschütz)

ohne elekronisches Journal

(Papier-Journalrolle)

mit elektronischem Journal

PC-Kassensysteme

PC mit Betriebssystem

(Windows, Linux, Mac)

4.4 Arten von Kassen / Kassensystemen

4.5 Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften, BMF vom 26.11.10

• Mit Schreiben vom 26.11.2010 hat das BMF zurAufbewahrung mittels• Registrierkassen,• Waagen mit Registrierkassenfunktion,• Taxametern und• Wegstreckenzählern

• erstellten digitalen Unterlagen Stellung genommen.

• Danach müssen die vorgenannten Geräte sowie die mitihrer Hilfe erstellten digitalen Unterlagen seit dem01.01.2002 neben den "Grundsätzen ordnungsmäßigerDV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)" vom07.11.1995 auch den "Grundsätzen zum Datenzugriff undzur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)" vom16.07.2001 entsprechen (§ 147 Abs. 6 AO).

• Seit dem 1. Januar 2002 sind Unterlagen i. S. des § 147Abs. 1 AO, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystemserstellt worden sind, während der Dauer derAufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglichlesbar und maschinell auswertbar aufzubewahren

• alle steuerlich relevanten Einzeldaten

• Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließlicheSpeicherung der Rechnungsendsummen ist unzulässig.

• Ein ausschließliches Vorhalten aufbewahrungspflichtigerUnterlagen in ausgedruckter Form ist nichtausreichend.

• Die digitalen Unterlagen und die Strukturinformationenmüssen in einem auswertbaren Datenformat vorliegen.


24.05.2017

38

• Soweit ein Gerät bauartbedingt den in diesemSchreiben niedergelegten gesetzlichenAnforderungen nicht oder nur teilweise genügt,wird es nicht beanstandet, wenn derSteuerpflichtige dieses Gerät längstens bis zum31. Dezember 2016 in seinem Betrieb weiterhineinsetzt.

• Das setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtigetechnisch mögliche Softwareanpassungenund Speichererweiterungen mit dem Zieldurchführt, die in diesem Schreibenkonkretisierten gesetzlichen Anforderungen zuerfüllen.


4.6 Informationen zum Thema „Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung“, OFD Karlsruhe vom 31.10.2016

• Für die Aufbewahrung digitaler Unterlagen gelten dieVorschriften der Abgabenordnung (AO), insbesondere§§ 145bis 147 AO.

• Unternehmen mit Bargeldeinnahmen nutzen in der Regel derBuchführung „vorgelagerte Systeme“ wie Registrierkassen, PC-Kassensysteme, Taxameter etc.

• Diese Systeme unterliegen als Teil der Buchführung denselbenAufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten wieBuchführungssysteme.

• Der Einsatz dieser Technik hat eine Reihe vonbetriebswirtschaftlichen Vorteilen, ist allerdings auch mitPflichten verbunden.


• Beim Einsatz von elektronischen Kassen sind grundsätzlich alleEinnahmen und Ausgaben einzeln aufzuzeichnen.

• Einzelaufzeichnungspflicht gilt nicht nur fürBuchführungspflichtige, sondern auch für Einnahmen-Überschuss-Rechner.

• Wird eine elektronische Kasse geführt, müssen alle Einzeldatenwährend

• jederzeit verfügbar,

• unverzüglich lesbar und

• maschinell auswertbar

aufbewahrt werden.

24.05.2017

39


• Neben den Journaldaten sind u. a. auch die Auswertungs-,Programmier-, Stammdatenänderungs-daten sowieHandbücher, Bedienungs- und Programmieranleitungenaufzubewahren.

• Können nicht alle Kasseneinzeldaten für 10 Jahre im Gerätgespeichert werden, ist die Kasse umgehend mitSpeichererweiterungen auszustatten.

• Sollte dies technisch nicht möglich sein, sind die Daten aufeinem externen Datenträger zu speichern.

• Dem Unternehmen obliegt der Nachweis, dass alle steuerlichrelevanten Daten manipulationssicher, unveränderbar undjederzeit lesbar gespeichert werden.

• Dies gilt auch bei einem Wechsel des Kassensystems.

Ausnahmeregelungen bei nicht aufrüstbaren Registrierkassen

• Kassensysteme, bei denen eine Datenspeicherung technischnachweislich nicht möglich ist, dürfen längstens bis zum31.12.2016 eingesetzt werden.

• Dann müssen folgende Unterlagen aufbewahrt werden:

• Bedienungsanleitung

• Programmieranleitung

• alle Programmabrufe nach jeder Änderung

• (Stammdatenänderungen, u. a. Artikelpreise)

• Protokolle über die Einrichtung von Verkäufer-, Kellner-,Trainingsspeichern u. ä.

• alle Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers(fortlaufende sog. "Z-Nummer“)


• alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenenAusdrucke der Registrierkasse (z. B. betriebswirtschaftlicheAuswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher,Kellnerberichte, Spartenberichte)

• Darüber hinaus ist die Vollständigkeit derTagesendsummenbons nachweisbar sicherzustellen durchVorlage der Programmierprotokolle.

• Artikelpreisänderungen, Einrichten eines Bedieners oderTrainers, Berichtseinstellungen und Änderungen vonSteuersätzen.

• Zusätzlich ist es ratsam, alle weiteren Unterlagen und Datenaufzubewahren (z. B. GrandTotal-Speicher und Journalrollen),um die Vollständigkeit der vorgelegten Tagesendsummenbonszu belegen.

24.05.2017

40


• Fehlen die Programmierungsunterlagen bzw. Protokollenachträglicher Programmänderungen, stellt dies einenformellen Mangel der Buchführung dar, dessen Bedeutung demFehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasseoder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenenLadenkasse gleichsteht.

• Dies berechtigt für sich genommen (“Schätzungsbefugnis demGrunde nach“) zu einer Hinzuschätzung von Einnahmen (BFH-Urteil vom 25. März 2015, X R 20/13, BStBl 2015, 743).

Einsatz von offenen Ladenkassen

• Bei der sog. "offenen Ladenkasse" sind die Anforderungen aneine ordnungsgemäße Kassenführung mit hohem Aufwandverbunden.

• Auch hier ist prinzipiell die Aufzeichnung eines jeden einzelnenHandelsgeschäftes mit ausreichender Bezeichnung desGeschäftsvorfalls erforderlich:

• Inhalt des Geschäfts

• Name, Firma und Adresse der Vertragspartnerin/desVertragspartners

• Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung muss nur dann nicht erfülltwerden, soweit nachweislich Waren von geringem Wert an eineunbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nichtfeststellbarer Personen verkauft werden.


• In diesem Fall müssen die Bareinnahmen anhand einessogenannten Kassenberichts nachgewiesen werden.

• Auch bei einem Kassenbericht müssen die erklärtenBetriebseinnahmen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeitüberprüfbar sein (BFH-Urteil vom 13. März 2013, X B 16/12).

• Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der gesamtegeschäftliche Bargeldendbestand einschließlich Hartgeld täglichzu zählen.

• Der Kassenendbestand ist sodann rechnerisch um dieEntnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die Einlagen undden Kassenanfangsbestand zu mindern.

• Die Entnahmen, Einlagen (einschl. Herkunftsnachweis) undAusgaben sind durch Belege nachzuweisen.

24.05.2017

41


• Mit Standardsoftware (z. B. Office-Programmen) erstellteTabellen sind nicht manipulationssicher und entsprechen somitnicht den Vorschriften (z. B. Excel- Kassenbuch).

• Am Markt erhältliche Software wird nur dann alsordnungsgemäß anerkannt, wenn eine nachträgliche Änderungunmöglich bzw. sofern möglich – mit einem entsprechendenautomatisch vom Programm gesetzten Vermerk ersichtlich ist.

• Darüber hinaus sollten Sie die Ermittlung des Geldbestandesam Ende des Tages durch ein sog. Zählprotokoll nachweisen.

• Rundungen oder Schätzungen sind unzulässig.

Datenzugriffsrecht

• Der Finanzverwaltung steht nach § 147 Abs. 6 AO bezüglichder digitalen, aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigenKassendaten im Rahmen einer Außenprüfung das Recht aufDatenzugriff zu.

• Hier kann im Rahmen des unmittelbaren oder mittelbarenDatenzugriffs Einsicht am Kassensystem vorgenommen odereine Datenträgerüberlassung verlangt werden.

• Das Unternehmen muss also selbst dafür sorgen, dass dieEinzeldaten mit allen Strukturinformationen in der Kasse nichtnur gespeichert, sondern auch exportiert und in einem für dasFinanzamt lesbaren Format zur Verfügung gestellt werdenkönnen.

Folgen von Mängeln

• Ist die Kassenführung nicht ordnungsgemäß, hat dies denVerlust der Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung zurFolge (nach§ 158 AO keine Beweiskraft).

• Folge: Schätzungsbefugnis (§ 162 AO).

• Bei vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Löschen von Datenbzw. bei Manipulationen in der Programmierung vonKassensystemen durch Kassenhersteller/-aufsteller/ITUnternehmen bzw. Dritte liegt ein Straftatbestandvor.

• Solche Eingriffe können eine Strafbarkeit nach § 274 Abs. 1StGB (Urkundenunterdrückung) oder nach § 370 AO(Steuerhinterziehung/ Beihilfe zur Steuerhinterziehung) nachsich ziehen.

24.05.2017

42

4.6.6 Grafische Übersicht Vergleich Bilanz / EÜR

4.7 BFH zum Zählprotokoll

• Der BFH hatte das Thema "Pflicht zum Zählprotokoll" für die Nutzerder offenen Ladenkasse im Jahr 2015 forciert.

• Jetzt klärt der BFH selbst dieses Missverständnis auf:

• Erste Aussage (BFH vom 16.12.2016):

• "Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung bei Nutzung eineroffenen Ladenkasse erfordert einen täglichen Kassenbericht, der aufder Grundlage eines tatsächlichen Auszählens der Bareinnahmenerstellt worden ist."

• Zweite Aussage (BFH vom 16.12.2016):

• "Soweit die im Urteil vom 25. März 2015 gewählte Formulierung in derPraxis teilweise dahingehend missverstanden wird, dass über denKassenbericht hinaus ein "Zählprotokoll" gefordert werde, stelltder Senat klar, dass die dortige Formulierung - die im Übrigen denBegriff "Zählprotokoll" nicht enthält - nicht als Neuorientierung derRechtsprechung angesehen werden kann.

4.8 Anmerkung zur offenen Ladenkasse

• Die offene Ladenkasse mit Kassenbericht erfolgt ohneEinzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen und wird deshalb alssummarische Kassenführung bezeichnet.

• Bei den Betriebseinnahmen werden nur die Bestände alsGesamtergebnis festgehalten, so dass eine beleglose Kassenführunghinsichtlich der Betriebseinnahmen erfolgt.

• Die Muster für Kassenberichte täuschen vor, die Kassenführung miteinem solchen Kassenbericht sei ordnungsgemäß undprüfungssicher.

• Kassenberichte ohne Einzelaufzeichnungen sind unzulässig,auch wenn das beste dafür verfügbare Muster verwendet wird.

• Denn bei Kassenberichten wird die Kasse fehlerhaft geführt, weil dienötigen Einzelaufzeichnungen bei jedem Barerlös fehlen. Es fehlendie umsatzsteuerlichen Einzelaufzeichnungen gem. § 22 UStG fürjeden einzelnen Ausgangsumsatz, unabhängig davon, ob dieAusgangsumsätze einem oder mehreren Steuersätzen unterliegen.

24.05.2017

43




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

• Der Deutsche Bundestag hat in seiner 209. Sitzung am 15.Dezember 2016 aufgrund der Beschlussempfehlung und desBerichts des Finanzausschusses den von der Bundesregierungeingebrachten Entwurf eines Gesetzes zum Schutz vorManipulationen an digitalen Grundaufzeichnungenangenommen.

• Bundesrat hat am 16.12.2016 zugestimmt.

• Zum Schutz vor Manipulationen an digitalenGrundaufzeichnungen, z.B. Kassenaufzeichnungen, soll dieUnveränderbarkeit von digitalen Grundaufzeichnungensichergestellt und Manipulationen ein Riegel vorgeschobenwerden.

• Es wurde am 28.12.2016 im Bundesgesetzblatt veröffentlichtund gilt somit ab dem 29.12.2016.

GESETZ ZUM SCHUTZ VOR MANIPULATIONEN AN DIGITALEN GRUNDAUFZEICHNUNGEN

• Es sind insbesondere folgende Maßnahmen vorgesehen:

1. Technische Sicherheitseinrichtung in einem elektronischenAufzeichnungssystem

• Elektronische Aufzeichnungssysteme sind durch einetechnische Sicherheitseinrichtung zu schützen.

• Die elektronischen Grundaufzeichnungen sind einzeln,vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet undunveränderbar aufzuzeichnen (Einzelaufzeichnungspflicht)und müssen auf einem Speichermedium gesichert undverfügbar gehalten werden.


24.05.2017

44

2. Einführung einer Kassen-Nachschau

• Ergänzend zu den bereits vorhandenen Instrumenten derSteuerkontrolle soll als neues Instrument eine Kassen-Nachschau eingeführt werden.

• Die Kassen-Nachschau ist keine Außenprüfung im Sinnedes § 193 AO, sondern ein eigenständiges Verfahren zurzeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalteunter anderem im Zusammenhang mit derordnungsgemäßen Erfassung von Geschäftsvorfällenmittels elektronischer Aufzeichnungssysteme.


3. Sanktionierung von Verstößen

• Zur Sanktionierung von Verstößen wird derSteuergefährdungstatbestand des § 379 Abs. 1 AOergänzt.

• Dies ist notwendig, um den neuen gesetzlichenVerpflichtungen des § 146a AO Rechnung zu tragen.Darüber hinaus können die Ordnungswidrigkeiten des §379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 6 AO mit einer Geldbuße bis zu25.000 Euro geahndet


• Änderungen durch den Finanzausschuss am 14.12.2016• Einfügung einer Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht,§ 146

Absatz 1 Satz 3 und 4 AO,

• Neuregelung der verpflichtenden Belegausgabe in§ 146a AO,

• Ergänzung der Zustimmung des Deutschen Bundestages zurRechtsverordnung in§ 146a Absatz 3 AO,

• Meldepflicht für die eingesetzten elektronischenAufzeichnungssysteme und zertifizierten technischenSicherheitseinrichtungen in§ 146a AO,

• Ankündigung einer Außenprüfung in angemessener Frist zur Prüfungdigitaler Unterlagen von Steuerpflichtigen bei Dritten in § 147 Absatz6 AO,

• Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungenmittels elektronischer Aufzeichnungssysteme; Kassen-Nachschaubereits ab dem 1. Januar 2018 zulässig.


24.05.2017

45

Probleme und Ziel• Bestehenden technische Möglichkeiten zur Manipulation von

digitalen Grundaufzeichnungen stellen ein ernstzunehmendesProblem für den gleichmäßigen Steuervollzug dar.

• Auf Grund der fortschreitenden Technisierung ist es heutzutagemöglich, dass digitale Grundaufzeichnungen, z. B. inelektronischen Registrierkassen, unerkannt gelöscht odergeändert werden können.

• Das Gesetz dient der Sicherung der Gleichmäßigkeit derBesteuerung und der rechtsstaatlichen Erfordernisse desSteuervollzugs

• Die Sicherstellung der Unveränderbarkeit der digitalenGrundaufzeichnungen erfordert die Einführung gesetzlicherRegelungen

Alternativen• Im Zuge der Gesetzesfolgenabschätzung wurden zu

vorliegendem Regelungsentwurf folgende Alternativen geprüft:

1. Beibehaltung des Status Quo

2. INSIKA-Konzept (Integrierte Sicherheitslösung fürmesswertverarbeitende Kassensysteme)

3. Zertifizierungsverfahren

• Nach Abwägung der zu erwartenden Folgen und Risiken derRegelungsalternativen wird die Alternative 3 rechtsförmlichumgesetzt.

24.05.2017

46

§ 146 (1) AO

• Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sindeinzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnetvorzunehmen.

• Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sind täglich festzuhalten.

• Die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nach Satz 1 besteht ausZumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahlvon nicht bekannten Personen gegen Barzahlung nicht.

• Das gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige ein elektronischesAufzeichnungssystem im Sinne des § 146a verwendet.“

§ 146 a

• Ordnungsvorschrift für die Buchführung und für Aufzeichnungenmittels elektronischer Aufzeichnungssysteme;Verordnungsermächtigung

• (1) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andereVorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystemserfasst, hat ein elektronisches Aufzeichnungssystem zuverwenden, das jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfallund anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerechtund geordnet aufzeichnet.

• Das elektronische Aufzeichnungssystem und die Aufzeichnungennach Satz 1 sind durch eine zertifizierte technischeSicherheitseinrichtung zu schützen.

§ 146 a

• Diese zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung muss auseinem Sicherheitsmodul, einem Speichermedium und einerdigitalen Schnittstelle bestehen.

• Die digitalen Aufzeichnungen sind auf einem Speichermedium zusichern sowie für Nachschauen und Außenprüfungen verfügbarzu halten.

• Es ist verboten, elektronische Aufzeichnungssysteme, Softwarefür elektronische Aufzeichnungssysteme und technischeSicherheitseinrichtungen gewerbsmäßig zu bewerben oder inden Verkehr zu bringen, die den Anforderungen der Sätze 1 bis 3nicht entsprechen.

24.05.2017

47

§ 146 a• (2) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle im Sinne des

Absatzes 1 Satz 1 erfasst, hat dem an diesem GeschäftsvorfallBeteiligten in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit demGeschäftsvorfall unbeschadet anderer gesetzlicher Vorschrifteneinen Beleg über den Geschäftsvorfall auszustellen und dem andiesem Geschäftsvorfall Beteiligten zur Verfügung zu stellen(Belegausgabepflicht).

• Bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekanntenPersonen können die Finanzbehörden nach § 148 ausZumutbarkeitsgründen nach pflichtgemäßem Ermessen voneiner Belegausgabepflicht nach Satz 1 befreien. Die Befreiungkann widerrufen werden.

§ 146 a• (3) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch

Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundestages und desBundesrates Folgendes zu bestimmen:I. die elektronischen Aufzeichnungssysteme, die über eine zertifizierte

technische Sicherheitseinrichtung verfügen müssen, und

II. die Anforderungen an

a. das Sicherheitsmodul,

b. das Speichermedium,

c. die einheitliche digitale Schnittstelle,

d. die elektronische Aufbewahrung der Aufzeichnungen,

e. die Protokollierung von digitalen Grundaufzeichnungen zurSicherstellung der Integrität und Authentizität sowie derVollständigkeit der elektronischen Aufzeichnung,

f. den Beleg und

g. die Zertifizierung der technischen Sicherheitseinrichtung.

§ 146 a• (4) Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle oder andere

Vorgänge mit Hilfe eines elektronischen Aufzeichnungssystemsim Sinne des Absatzes 1 erfasst, hat dem nach den§§ 18 bis 20zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenen Vordruckmitzuteilen:1. Name des Steuerpflichtigen,

2. Steuernummer des Steuerpflichtigen,

3. Art der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung,

4. Art des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,

5. Anzahl der verwendeten elektronischen Aufzeichnungssysteme,

6. Seriennummer des verwendeten elektronischen Aufzeichnungssystems,

7. Datum der Anschaffung des verwendeten elektronischenAufzeichnungssystems,

8. Datum der Außerbetriebnahme des verwendeten elektronischenAufzeichnungssystems.

24.05.2017

48

§ 146 b

• Kassennachschau

• (1) Zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen undBuchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben könnendie damit betrauten Amtsträger der Finanzbehörde ohnevorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung,während der üblichen Geschäfts-und ArbeitszeitenGeschäftsgrundstücke oder Geschäftsräume vonSteuerpflichtigen betreten, um Sachverhalte festzustellen, die fürdie Besteuerung erheblich sein können (Kassen-Nachschau).

• Der Kassen-Nachschau unterliegt auch die Prüfung desordnungsgemäßen Einsatzes des elektronischenAufzeichnungssystems nach§ 146a Absatz 1.

§ 146 b

• (2) Die von der Kassen-Nachschau betroffenen Steuerpflichtigenhaben dem damit betrauten Amtsträger auf VerlangenAufzeichnungen, Bücher sowie die für die Kassenführungerheblichen sonstigen Organisationsunterlagen über die derKassen-Nachschau unterliegenden Sachverhalte und Zeiträumevorzulegen und Auskünfte zu erteilen.

• Liegen die in Satz 1 genannten Aufzeichnungen oder Bücher inelektronischer Form vor, ist der Amtsträger berechtigt, dieseeinzusehen, die Übermittlung von Daten über die digitaleSchnittstelle zu verlangen oder zu verlangen, dass Buchungenund Aufzeichnungen auf einem maschinell auswertbarenDatenträger nach den Vorgaben der einheitlichen digitalenSchnittstelle zur Verfügung gestellt werden.

§ 146 b

• (3) Wenn die bei der Kassen-Nachschau getroffenenFeststellungen hierzu Anlass geben, kann ohne vorherigePrüfungsanordnung zu einer Außenprüfung nach § 193übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfungwird schriftlich hingewiesen.“

24.05.2017

49

§ 379 AO

• „Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder leichtfertig

4. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 1 ein dort genanntes Systemnicht oder nicht richtig verwendet,

5. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 2 ein dort genanntes Systemnicht oder nicht richtig schützt oder

6. entgegen § 146a Absatz 1 Satz 5 gewerbsmäßig ein dortgenanntes System oder eine dort genannte Software bewirbtoder in den Verkehr bringt

• und dadurch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nichtgerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen.“

§ 379 Absatz 4

• „(4) Die Ordnungswidrigkeit nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und2 sowie Absatz 3 kann mit einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro unddie Ordnungswidrigkeit nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 bis 6 miteiner Geldbuße bis zu 25.000 Euro geahndet werden, wenn dieHandlung nicht nach§ 378 geahndet werden kann.“

Anwendungsregelung

• (1) Die §§ 146a und 379 der Abgabenordnung in der am[Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes]geltenden Fassung sind erstmals für Kalenderjahre nach Ablaufdes 31. Dezember 2019 anzuwenden.

• Die Mitteilung nach § 146a Absatz 4 der Abgabenordnung inder am [Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes]geltenden Fassung ist für elektronische Aufzeichnungssysteme,die der Steuerpflichtige vor dem 1. Januar 2020 angeschafft hat,bis zum 31. Januar 2020 zu erstatten.

24.05.2017

50

Anwendungsregelung

• (2) § 146b der Abgabenordnung in der am [ Datum des Tagesnach der Verkündung dieses Gesetzes] geltenden Fassung istnach Ablauf des 31. Dezember 2017 anzuwenden.

• § 146b Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung ist in der am[Datum des Tages nach der Verkündung dieses Gesetzes]geltenden Fassung vor dem 1. Januar 2020 mit der Maßgabeanzuwenden, dass keine Datenübermittlung über dieeinheitliche Schnittstelle verlangt werden kann oder dass dieseauf einem maschinell auswertbaren Datenträger nach denVorgaben der einheitlichen Schnittstelle zur Verfügung gestelltwerden muss.

Anwendungsregelung

• (3) Wurden Registrierkassen nach dem 25. November 2010 undvor dem 1. Januar 2020 angeschafft, die den Anforderungen desBMF-Schreibens vom 26. November 2010 (BStBl. I S. 1342)entsprechen und die bauartbedingt nicht aufrüstbar sind, sodass sie die Anforderungen des § 146a der Abgabenordnungnicht erfüllen, dürfen diese Registrierkassen bis zum 31.Dezember 2022 abweichend von den§ 146a und§ 379 Absatz1 Satz 1 und Absatz 4 der Abgabenordnung weiter verwendetwerden.


• Nach den GoB und der ständigenRechtsprechung gilt seit jeher untergesetzlichder Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht.

• Zur Klarstellung wird die Pflicht nunmehrgesetzlich vorgegeben (§ 146 Abs. S. 1 AO).

• Der BFH entwickelte eine Ausnahme von dieserPflicht, welche von der Finanzverwaltung in demAnwendungsschreiben zu den GoBD vom14.11.2014 anerkannt ist:

• Von der Pflicht ausgenommen ist der Verkaufvon Waren an eine Vielzahl von nichtbekannten Personen gegen Barzahlung.

24.05.2017

51

• Dies gilt für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppenaus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität.

• Das Kassengesetz schreibt die Ausnahme von derEinzelaufzeichnungspflicht nunmehr gesetzlich fest.

• Die Ausnahme von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung kanndemnach nicht für „Dienstleistungsbetriebe“ gelten.

• Insoweit ist die offene Ladenkasse hier nicht anwendbar.

• Beispiele:

• • Frisörgewerbe

• • Fingernagelstudios

• • Waschanlagen

• • Reinigung

• • Physiotherapeut

• • Ärzte


5.6 Deutscher Fachverband für Kassen- und Abrechnungssystemtechnik, 16.02.2017

• Schwachpunkte des Gesetzes

• Schutzziele nicht klar definiert: Das Gesetz benennt nurunpräzise und indirekt, was wovor geschützt werden soll.

• Keine Registrierung der Sicherheitsmodule: Nur durch eineRegistrierung der Sicherheitsmodule kann die Authentizität derDaten (also die Rückführbarkeit auf den Urheber) gewährleistetwerden.

• Kein Sicherheitsmerkmal auf dem Beleg: Eine schnelle, einfacheund sichere Kassen-Nachschau erfordert leicht prüfbare Belege.

• „Andere Vorgänge“ unbestimmt: Es wird eine Aufzeichnunganderer Vorgänge gefordert, ohne dass es Ansätze zu derenkonkreter Definition gibt.

24.05.2017

52


• Schwachpunkte des Gesetzes

• Widersprüchliche Regelung zur Datenspeicherung: Frage, ob diedigitalen Grundaufzeichnungen nur innerhalb derSicherheitseinrichtung abgelegt werden dürfen oder auchaußerhalb.

• Keine Sanktionen bei Verstößen gegen Belegausgabe- undMeldepflicht

• Nicht-gewerbsmäßige Manipulation straffrei:Manipulationsversuche sind nur strafbar, wenn derengewerblicher Charakter nachgewiesen werden kann.

• Fehlende Registrierkassenpflicht: Das Risiko des Ausweichensauf kaum prüfbare offene Ladenkassen besteht weiter.


• Zeitplan

• Für von Grund auf neu zu konzipierende Lösungen ergibt sich ausunserer Sicht im Idealfall etwa der folgende Zeitplan:

• Aufgabe Start Dauer(Monate)

• Erstellung Verordnung und Schutzprofile 2/2017 5

• Entwicklung, Erprobung und Zertifizierung 7/2017 18

• Flächendeckende Installation 1/2019 12

• Einführung 1.1.2020

• Die 12 Monate für eine flächendeckende Installation sind bereitsoptimistisch geschätzt.

24.05.2017

53

5.8Referentenentwurf zur Verordnung zur

Bestimmung der technischen Anforderungen an elektronische

Aufzeichnungs- und Sicherungssysteme im Geschäftsverkehr

(Kassensicherungsverordnung –KassenSichV) vom 24.03.2017

§ 1 Elektronische Aufzeichnungssysteme

• Elektronische Aufzeichnungssysteme im Sinne des § 146aAbsatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung sind elektronische odercomputergestützte Kassensysteme oder Registrierkassen.

• Fahrscheinautomaten, Fahrscheindrucker, elektronischeBuchhaltungsprogramme, Waren- undDienstleistungsautomaten, Geldautomaten, Taxameter undWegstreckenzähler sowie Geld- und Warenspielgeräte gehörennicht dazu.


• Für jede Aufzeichnung eines Geschäftsvorfalls muss von einemelektronischen Aufzeichnungssystem unmittelbar eine neueTransaktion gestartet werden. Die Transaktion hat zu enthalten:

1. den Zeitpunkt des Vorgangbeginns,

2. eine eindeutige und fortlaufende Transaktionsnummer,

3. die Art des Vorgangs,

4. die Daten des Vorgangs,

5. die Zahlungsart,

6. den Zeitpunkt der Vorgangsbeendigung oder desVorgangsabbruchs,

7. einen Prüfwert sowie

8. die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems.

24.05.2017

54


• Die Zeitpunkte nach Satz 2 Nummer 1 und 6, dieTransaktionsnummer nach Satz 2 Nummer 2 und der Prüfwertnach Satz 2 Nummer 7 werden manipulationssicher durch dasSicherheitsmodul festgelegt.

• Die Transaktionsnummer muss so zu beschaffen sein, dassLücken in Transaktionsaufzeichnungen erkennbar sind.


• (1) Die Speicherung der laufenden Geschäftsvorfälle oderanderen Vorgänge im Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 derAbgabenordnung muss manipulationssicher auf einemnichtflüchtigen Speichermedium erfolgen.

• Die Verfügbarkeit der gespeicherten digitalenGrundaufzeichnungen ist durch technische und organisatorischeMaßnahmen sicherzustellen.

• (2) Die gespeicherten Geschäftsvorfälle oder anderen Vorgängeim Sinne des § 146a Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnungmüssen als Transaktionen so verkettet werden, dass Lücken inden Aufzeichnungen erkennbar sind.


• (3) Werden die gespeicherten digitalen Grundaufzeichnungenganz oder teilweise von einem elektronischenAufzeichnungssystem in ein externes elektronischesAufbewahrungssystem übertragen, so muss sichergestelltwerden, dass die Verkettung aller Transaktionen nach Absatz 2und die Anforderungen an die einheitliche digitale Schnittstellenach§ 4 erhalten bleiben.

• (4) Elektronische Aufbewahrungssysteme müssenmanipulationssicher und nichtflüchtig sein und die maschinelleAuswertbarkeit von Grundaufzeichnungen durchFinanzbehörden jederzeit gewährleisten. Eine Verdichtung vonGrundaufzeichnungen ist unzulässig.

24.05.2017

55

§ 4 Einheitliche digitale Schnittstelle

• Die einheitliche digitale Schnittstelle ist eineDatensatzbeschreibung für den standardisierten Datenexport ausdem Speichermedium nach § 3 Absatz 1 und demelektronischen Aufbewahrungssystem zur Übergabe an den mitder Kassen-Nachschau oder Außenprüfung betrauten Amtsträgerder Finanzbehörde.

• Sie stellt eine einheitliche Strukturierung und Bezeichnung dernach § 146a Absatz 1 der AO aufzuzeichnenden Daten inDatenschema und Datenfelderbeschreibung für dieProtokollierung nach§ 2 und die Speicherung nach§ 3 sicher.

• Dies gilt unabhängig vom Programm des Herstellers.

§ 5 Anforderungen an die techn. Sicherungseinrichtung

• Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik legt imBenehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen inTechnischen Richtlinien und Schutzprofilen die technischenAnforderungen an das Sicherheitsmodul, das Speichermediumund die einheitliche digitale Schnittstelle sowie dieorganisatorischen Anforderungen zur Vergabe derSeriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems fest.

• Die jeweils aktuellen Versionen werden im Bundessteuerblatt TeilI und auf der Internetseite des Bundesamts für Sicherheit in derInformationstechnik veröffentlicht.

§ 6Anforderungen an den Beleg

• Ein Beleg muss mindestens enthalten:

1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift desleistenden Unternehmers,

2. das Datum der Belegausstellung und den Zeitpunkt desVorgangbeginns im Sinne des§ 2 Satz 2 Nummer 1,

3. die Transaktionsnummer im Sinne des§ 2 Satz 2 Nummer 2,

4. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag und

5. die Seriennummer des elektronischen Aufzeichnungssystems.

• Die Angaben auf einem Beleg müssen für jedermann ohnemaschinelle Unterstützung gut lesbar sein.

24.05.2017

56

§ 7Zertifizierung

• Die Prüfung und Bewertung kann auch durch vom Bundesamt fürSicherheit in der Informationstechnik anerkanntesachverständige Stellen erfolgen.

• Die Kosten einer Zertifizierung trägt der Antragsteller.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

Grundsätzliches

• Kassenführung immer Prüfungsschwerpunkt imBereich der Einnahmenverprobung

• Ziel: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung zubelegen oder zu widerlegen (§ 158 AO)

• Bei Feststellung von Buchführungsmängeln giltder Grundsatz der Abschnittsbesteuerung

• Aufgrund von festgestelltenBuchführungsmängeln in einem Jahr kann nichtunterstellt werden, dass der Gewinn desFolgejahres auch durch nicht ordnungsgemäßeBuchführung ermittelt worden ist (vgl.Finanzgericht Münster vom 05.12.2002 – 8 V5774/02).

24.05.2017

57

Begriffsbestimmungen

• Kassenbuch

• Kassenbericht

• Kassenkonto

Kassenbuch

• Kassenbücher sind das buchmäßige Abbild derGeschäftskasse.

• Sie beinhalten sämtliche Bargeldbewegungen(wie Einnahmen, Ausgaben, Einlagen,Entnahmen) eines Betriebes.

• Das Kassenbuch erfüllt bei buchführungs-pflichtigen Steuerpflichtigen dieGrundbuchfunktion.

• Sie können gebunden, als Loseblattsystem oderals aneinander gereihte Kassenberichte geführtwerden.

Beispiel Kassenbuch

24.05.2017

58

Kassenbuch

• Kassenbuch kann manuell oder mit Hilfeeines PCs erstellt werden.

• Auch bei einer Kassenführung mit Hilfe desPCs müssen die notwendigen Eingabenlaufend erfolgen.

• Die Grundbuchfunktion kann derBuchführungspflichtige über ein Eingabe-bzw. Buchungsjournal erfüllen.

• Ist in dem Programm eine Journalfunktionnicht vorhanden, ist das Datum derDateneingabe auf andere Art nachprüfbar zudokumentieren (Unveränderbarkeit).

Kassenbericht

• Rechnerischen Ermittlung der Tages-einnahmen bei sog. offenen Ladenkassen.

• Sie gehen dabei vom ausgezähltenKassenbestand bei Geschäftsschluss aus

• Der Kassenbericht dokumentiert dieseRechenschritte, macht sie nachprüfbar (vgl.StBp 1995, S. 193 ff.).

• Ein Kassenbuch ersetzt auch dann nicht denKassenbericht, wenn in einer gesondertenSpalte Bestände ausgewiesen werden (vgl.FG Münster vom 31.08.2000 - 14 K3305/98).

Kassenbericht

• Täglich sind nach Geschäftsschluss die Tages-einnahmen rechnerisch in Form eines Kassenberichts zu ermitteln:

Kassenendbestand (Ermittlung durch Zählung) ./. Kassenendbestand des Vortages./. Bareinlagen + Ausgaben + Barentnahmen = Tageseinnahmen

• Es ist es zwingend erforderlich, eine tägliche Kassenbestandsaufnahme vorzunehmen und zu dokumentieren (auch bei § 4 III EStG).

24.05.2017

59

Journal-Log-Datei

• Sicherstellung der richtigen und vollständigenErfassung der Geschäftsvorfälle

• Nachträglich dürfen keine Änderungen mehrvorgenommen werden können, so dass derursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

• In der Registrierkasse muss jeder Vorgangnachvollziehbar sein

• insbesondere Stornierungen müssengesondert ausweisbar sein und dürfen nichtverrechnet werden (Saldierungsverbot!).

Kassenkonto

• Das Kassenkonto nimmt als Bestandskonto der Buchführung die baren Geschäftsvorfälle des Kassenbuches verdichtet auf.

• Es ist die buchhalterische Wiedergabe der baren Geschäftsvorfälle im Rahmen der Buchführung.

Registrierkasse / PC-Kasse

• Registrierkasse• Fester Speicherbaustein (Eprom)• Vielzahl festgelegter Speicher• Keine Einzelumsätze, nur Summen• Programmierschlüssel• Manipulationen der Speicherdaten sind grds. nur unter

Nutzung der regulären Funktionen möglich (z.B. • missbräuchliche Verwendung der Trainingsfunktion,• Unterdrückung von Stornierungseinträgen,

• Änderung von Registrier-/Kontrollnummern).

• Üblicherweise verfügen EDV-Registrierkassen über eine Journalrolle, auf der alle in die Kasse vorgenommen Eingaben dokumentiert werden.

24.05.2017

60

Registrierkasse / PC-Kasse• PC-Kasse

• ein mit einer speziellen Kassensoftware bestückter PC, anden über parallele, serielle und sonstige SchnittstellenPeripheriegeräte wie Kundendisplay, Kassenlade, Bon-und Rechnungsdrucker, Kartenlesegeräte u.ä.angeschlossen werden können.

• Es wird grds. jeder Umsatz des Tages gespeichert. DerUnternehmer hat in der Regel auch noch im nachhineinZugriff auf alle getätigten Einzelumsätze der Kasse.

• Mit dem Kassensystem können Warenbewirtschaftung,Kundenverwaltung u.ä. in beliebigem Umfang durchgeführtwerden.

• Die Ordnungsmäßigkeit einer PC-gestützten Kasse istgrundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen,wie die einer elektronischen Registrierkasse.

24.05.2017

61

Besonderheiten: Gutscheinbücher

• Gutscheinbücher / 2-für-1-Gutscheine

• preisgleiches oder preisgünstigeres Gericht kostenlos

• Die Gutscheine sind als Nachweis des Gastwirts für seinenWareneinsatz anzusehen, für den er die Feststellungslastträgt /steuermindernde Tatsache)

• Bei richtiger buchhalterischer Behandlung muss derreguläre Verkaufspreis dieses Gerichts zunächsteingebucht und anschließend storniert werden.

• Die Gutscheine unterliegen der Aufbewahrungs- undVorlagepflicht. Bei Nutzung einer Registrierkasse sind siesinnvollerweise als Belege zum Z-Bon, in sonstigen Fällenzum Kassenbericht zu nehmen.

• Fehlen diese, ist die Kassenführung mangelsordnungsgemäßer Aufzeichnungen der Ausgaben nichtordnungsgemäß.

Urteile zu § 4 III EStG

• Kein Kassenbuch erforderlich bei der EÜR

• BFH 10. Senat, Beschluss vom 16. Februar 2006, Az: X B 57/05 NV

• Bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG gibtes keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto.Vereinnahmtes Geld wird sofort Privatvermögen (vgl. BFH-Urteilvom 22.2.1973 IV R 69/69).

• Die Feststellung eines Kassenbestands, für den ein Kassenbuchbei einer Gewinnermittlung nach dem Bestandsvergleich aufgrundordnungsgemäßer Buchführung erforderlich ist, kommt nicht inBetracht.

• Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage vonBelegen bestehen (§ 146 Abs. 5 Satz 1 AO 1977).

• Diese Anforderung ist erfüllt, wenn Steuerpflichtige sämtlicheAusgangsrechnungen chronologisch nach dem Tag desGeldeingangs ablegen und in handschriftliche Listen eintragen

Urteile zu § 4 III EStG

• Aufzeichnungspflicht bei der Gewinnermittlung nach §4 Abs. 3 EStG, BFH vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BStBl1999 II S. 481)

• Das Fehlen einer Verpflichtung zur Aufzeichnung derBetriebseinnahmen oder -ausgaben bedeutet nicht,dass das FA. die erklärten Gewinne oder Verluste stetsungeprüft übernehmen müsste.

• Der Kläger trägt wie jeder andere Stpfl. die Gefahr,dass das FA die Besteuerungsgrundlagen nichtermitteln oder berechnen kann und deshalb dieVoraussetzungen für eine Schätzung erfüllt sind.

• Gilt dies bereits für von den Aufzeichnungspflichten des§ 22 UStG befreite Einnahme-Überschuss-Rechner, somuss dies umso mehr für die übrigenÜberschussrechner gelten.

24.05.2017

62

Zeitgerechte geordnete Verbuchung

• Nach § 146 Abs. 1 S. 2 AO sollen Kasseneinnahmen undKassenausgaben täglich festgehalten werden.

• Für die Bargeschäfte werden an den Begriff ,,zeitgerecht“höhere Anforderungen gestellt als für die übrigeBuchführung.

• Eine Buchführung, die unverbuchte Bareinnahmen erst imRahmen der Abschlussbuchungen erfasst, ist nichtordnungsgemäß (BFH vom 26.10.1994 - X R 114/92)

• Möglichkeit am Beginn oder Ende jedes Geschäftstagesund bei Einzelaufzeichnungen der Bareinnahmen auchjederzeit im Laufe des Geschäftstages, den durchKassensturz festgestellten Istbestand mit demSollbestand nach dem Kassenbuch zu vergleichen.

• Die Kassenaufzeichnungen müssen die sog.Kassensturzfähigkeit gewährleisten (vgl. BFH vom20.09.1989 - X R 39/87, BStBl 1990 II S. 109)

• Auch Geldverschiebungen zwischen mehrerenGeschäftskassen sind buchmäßig festzuhalten, weilandernfalls eine Abstimmung nicht möglich wäre (BFHvom 17.11.1981 - VIII R 174/77).

• Ohne die jederzeitige Abstimmbarkeit von Kassensoll- undKassenistbestand - zumindest am Beginn oder am Endejedes Geschäftstages - enthält die Buchführung einenSystemfehler (d.h. einen schweren Mangel; vgl. BFHvom 31.07.1969 - IV R 57/67, BStBl 1970 II S. 125).

• Wenn ein Steuerpflichtiger seine täglichen Einnahmen nursummarisch ermitteln und nicht mit Kassenzetteln odereiner Registrierkasse abstimmen kann, ist die täglicheKassenbestandsaufnahme und daraus die rechnerischeErmittlung der Tageseinnahme eine unabdingbareVoraussetzung für die Verbuchung der Einnahmen (vgl.BFH vom 01.10.1969 - I R 73/66).


• Privatentnahmen aus der Kasse und die Privateinlagenin die Kasse sind täglich aufzuzeichnen. Es reicht nichtaus, wenn sie erst am Schluss eines Monats beimgruppenweisen Erfassen der Bargeschäfte im Rahmen derFinanzbuchführung ermittelt werden (vgl. BFH vom24.06.1954 - IV 296/53 U).

• Die Beweisvermutung einer ordnungsmäßigenKassenführung ist ebenso zu versagen, wennPrivatentnahmen und -einlagen im Büro desSteuerberaters ohne Belege erfasst und gebucht werden(BFH vom 18.12.1984 - VIII R 195/82).

• Liegen über Privatentnahmen und Neueinlagen keineBelege vor (Eigenbelege oder Quittungen) so handelt essich hier nicht nur um einen formellen, sondern um einschwerwiegenden materiellen Mangel (vgl. FG Münstervom 23.02.2000 - 5 V 7028/99 ).


24.05.2017

63

Häufige Fehlerquellen

• Verbuchung von Barausgaben am Tag dertatsächlichen Entnahme

• Barausgaben sind an dem Tag in der Kasse zu verbuchen,an dem das Geld tatsächlich aus der Kasseherausgenommen wird.

• Wird der Betrag einer Tankquittung vom 16.11.12 (Freitag)erst tatsächlich am 19.11.12 (Montag) entnommen, darfder Geldabgang aus der Kasse auch erst am 19.11.12dargestellt werden.

• Ansonsten kommt es im Zwischenzeitraum zuKassendifferenzen.

• Die Kasse wäre somit nicht Kassensturzfähig.

• EC-Karten-Zahlungen

• In der Kasse erscheinen nur Bareinnahmen undBarausgaben.

• EC- Zahlungen werden nicht in der Kasse erfasst.• Es ist eine Einnahme gegen ein weiteres Konto „EC-

Zahlungen“.• Denn das klassische Geldtransitkonto erfasst eigentlich

nur Bareinzahlungen auf das Bankkonto oder Abhebungenvom Bankkonto für die Kasse oder Bewegungen zwischenmehreren Bankkonten.


• Entnahme“ oder „Geldtransfer“ bei „Nebenkassen“

• Werden während der Geschäftszeiten oder auch danach Bargeldbeträge aus der Geschäftskasse „entnommen“ und anschließend „zu Hause“ aufbewahrt, ggf. über mehrere Tage bis zur nächsten Einzahlung bei der Bank, so sind die „entnommenen“ Beträge über das Konto Geldtransfer zu verbuchen.

• Auch eine Verbuchung als Entnahme wäre denkbar. • Ohne die Darstellung des Vorgangs im Kassenbuch ist die

Kasse nicht Kassensturzfähig.


24.05.2017

64

Grundsatz der Einzelaufzeichnung

• Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erfordernprinzipiell die Aufzeichnung eines jeden einzelnenHandelsgeschäftes, also jeder Betriebseinnahme undBetriebsausgabe, Einlage und Entnahme, § 238 Abs. 1HGB, § 145 Abs. 1 S. 2 AO

• Insbesondere Einzelhändler, die im Allgemeinen Warenvon geringem Wert (bis 15.000 €) an ihnen der Personnach nicht bekannte Kunden über den Ladentisch gegenBarzahlung verkaufen, brauchen die Kasseneinnahmennicht einzeln aufzuzeichnen (BFH vom 12.05.1966 - IV472/60, BStBl 1966 III S. 372).

• Soweit keine Registrierkasse zur Einnahmenermittlungverwandt wird, genügt in diesen Fällen eine summarischeErmittlung der Einnahmen durch Rückrechnung aus demausgezählten Kassenbestand, sog. offene Ladenkasse.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

Summarische Risiko Prüfung

• Systematisches, automatisiertes interaktivesVerprobungsnetz zur Aufdeckung von Manipulationen

• Untersuchung von Besteuerungsmassendaten für dieschnelle Einschätzung der Notwendigkeit einerIntensivprüfung

• komplette Beweisführung bei Mängeln im Bereich dervollständigen Erfassung von Einnahmen

24.05.2017

65

Summarische Risiko Prüfung

• Die „Leistungs-BWA“ dient der systematischenVerprobung des Waren- oder Leistungsdurchflusses.

• Die SRP-Vorlage „Stochastik“ gibt unterschiedlicheStrukturen der untersuchten Daten wieder.Besteuerungsgrößen werden mit der Vorlage auf ihrezufällige Entstehung hin überprüft und ihre interneEntwicklung verglichen

Beispiel Leistungs-BWA

Beispiel Leistungs-BWA

24.05.2017

66

Beispiel Stochastik




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

8.1 INVESTITIONSABZUGSBETRAG, RECHTSLAGE AB 2016

24.05.2017

67

8.1 INVESTITIONSABZUGSBETRAG, RECHTSLAGE AB 2016

8.2 ZWEIFELSFRAGEN ZU DEN INVESTITIONSABZUGSBETRÄGEN NACH § 7G ABSATZ 1 BIS

4 UND 7 ESTG, BMF-SCHREIBEN VOM 20.03.2017

• Das Schreiben für Investitionsabzugsbeträgeanzuwenden, die in nach dem 31.12.2015 endendenWirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden(Steueränderungsgesetzes 2015).

• Für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 01.01.2016endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommenwurden, bleiben § 7g EStG a.F. und das BMF-Schreibenvom 20.11.2013 maßgebend.

• Zur Erhöhung (Aufstockung) vonInvestitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 01.01.2016endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommenwurden, vergleiche BMF-Schreiben vom 15.01.2016

8.2.1 VORAUSSETZUNGEN FÜR DIE INANSPRUCHNAHME VON INVESTITIONSABZUGSBETRÄGEN (§ 7G ABSATZ 1

ESTG)

• Aktive Betriebe

• nicht bei Betriebsverpachtung im Ganzen

• bei Betriebsaufspaltung sowohl Besitz- als auchBetriebsunternehmen

• Noch nicht eröffnete Betriebe

• Tätigkeiten, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitungder beabsichtigten betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind

• Stpfl. muss Betriebseröffnungsabsicht darlegen

• Personengesellschaften und Gemeinschaften

• Im Gesamthandsbereich und im Sonderbereich möglich

• Revisionsverfahren: IAB im Gesamthandsbereich,Investition im Sonderbereich

24.05.2017

68


ESTG)

• Begünstigte Wirtschaftsgüter

• Höhe der Investitionsabzugsbeträge

• Betriebsgrößenmerkmale

• Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen

• Investitionsabzugsbeträge können ohne weitereAngaben entweder im Rahmen der Steuererklärung odernach der erstmaligen Steuerfestsetzung (z. B. imRechtsbehelfsverfahren geltend gemacht werden.

• Der Nachweis oder die Glaubhaftmachung vonInvestitionsabsichten ist nicht erforderlich.


ESTG)

• In Wirtschaftsjahren vor einer unentgeltlichenBetriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG kann derbisherige Betriebsinhaber auch dann nochInvestitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenndavon auszugehen ist, dass er vor der Übertragungkeine begünstigten Investitionen mehr tätigt (vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2016, BStBl II S. 763)

• Entsprechendes gilt in Wirtschaftsjahren vor einerEinbringung von Betriebsvermögen in einePersonengesellschaft nach § 24Umwandlungssteuergesetz (UmwStG).


ESTG)

• DatenfernübertragungVorgang §§ 4 (1), 5 EStG § 4 (3) EStG

Investitionsabzugsbeträge, § 7g (1) EStG (Randnummern 21 bis 23)

E-Bilanz Datensatz Abzugsjahr Anlage EÜR Abzugsjahr

Hinzurechnung, § 7g (2) EStG (Randnummern 27 und 28)

E-Bilanz Datensatz Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung (mit Angabe des Abzugsjahres/ der Abzugsjahre)

Anlage EÜR Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung (mit Angabe des Abzugsjahres/ der Abzugsjahre)

Rückgängigmachung, § 7g (3) EStG (Randnummern 31 bis 34)

neuer E-Bilanz Datensatz Abzugsjahr (Korrektur ursprünglicher Abzugsbetrag)

geänderte Anlage EÜR Abzugsjahr (Korrektur ursprünglicher Abzugsbetrag)

Rückabwicklung, § 7g (4) EStG (Randnummern 35 bis 52)

neue E-Bilanz Datensätze Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung und ggf. Abzugsjahr (entsprechend der „Verwendung“ betroffener Abzugsbeträge, vgl. Randnummern 51 und 52)

geänderte Anlage EÜR Wirtschaftsjahr der Hinzurechnung und ggf. Abzugsjahr (entsprechend der „Verwendung“ betroffener Abzugsbeträge, vgl. Randnummern 51 und 52)

24.05.2017

69

8.2.2 HINZURECHNUNG VON INVESTITIONSABZUGSBETRÄGEN BEI DURCHFÜHRUNG BEGÜNSTIGTER INVESTITIONEN UND GLEICHZEITIGE GEWINNMINDERNDE HERABSETZUNG DER

ANSCHAFFUNGS- ODER HERSTELLUNGSKOSTEN

• Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7gAbsatz 2 Satz 1 EStG)

• Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem ein odermehrere begünstigte Wirtschaftsgüter angeschafft oderhergestellt werden, kann um 40 % der jeweiligenAnschaffungs- oder Herstellungskosten, höchstensjedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten undbislang noch nicht hinzugerechneten oder rückgängiggemachten Abzugsbeträge, erhöht werden(Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen).

• Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welcheInvestitionsabzugsbeträge verwendet werden(Abzugsjahr und Höhe).



• Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7gAbsatz 2 Satz 1 EStG)

• Mit der Ausübung des Wahlrechtes nach § 7g Absatz 2Satz 1 EStG entscheidet der Steuerpflichtige, ob und inwelchem Umfang in Anspruch genommeneInvestitionsabzugsbeträge getätigten Investitionenzugeordnet werden. Teilhinzurechnungen sind möglich.

• Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten(§ 7g Absatz 2 Satz 2 EStG)

• Zum Ausgleich der Gewinnerhöhung durch dieHinzurechnung von IAB können die jeweiligenAnschaffungs- oder Herstellungskosten imWirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung umbis zu 40 % gewinnmindernd herabgesetzt werden.



• Die Minderung ist beschränkt auf diewirtschaftsgutbezogene Hinzurechnung nach § 7gAbsatz 2 Satz 1 EStG (Randnummer 28).

• Damit wird im Ergebnis Abschreibungsvolumen in einemJahr vor der tatsächlichen Investition gewinnminderndberücksichtigt.

• Bei Inanspruchnahme der Herabsetzungen nach § 7gAbsatz 2 Satz 2 EStG vermindern sich die jeweiligenBemessungsgrundlagen für die Absetzungen nach den§§ 7 ff. EStG um diese Beträge.

24.05.2017

70

8.2.3 RÜCKGÄNGIGMACHUNG VON INVESTITIONSABZUGSBETRÄGEN (§ 7G ABSATZ 3 ESTG)

• Werden bis zum Ende des dreijährigenInvestitionszeitraums keine (ausreichenden)begünstigten Investitionen getätigt sind insoweit noch„vorhandene“ Investitionsabzugsbeträge bei derVeranlagung rückgängig zu machen, bei der der Abzugvorgenommen wurde.

• Auf Antrag des Steuerpflichtigen könnenInvestitionsabzugsbeträge auch vorzeitig freiwillig ganzoder teilweise rückgängig gemacht werden (§ 7g Absatz3 Satz 1 letzter Teilsatz EStG).

8.2.4 NICHTEINHALTUNG DER VERBLEIBENS- UND NUTZUNGSFRISTEN (§ 7G ABSATZ 4 ESTG)

• Werden aufgrund der Anschaffung oder Herstellungeines begünstigten WirtschaftsgutesInvestitionsabzugsbeträge hinzugerechnet undgegebenenfalls die Anschaffungs- oder Her-stellungskosten gemindert, das Wirtschaftsgut abernicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr derAnschaffung oder Herstellung folgendenWirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstättedes Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlichbetrieblich genutzt (Verbleibens- und Nutzungsfristen),ist die Anwendung von § 7g Absatz 2 EStG nachMaßgabe der Randnummern 50 bis 53 rückgängig zumachen.

• Dies ist bei Anwendung von § 6 Absatz 2 oder 2a EStGnicht zu prüfen.

8.2.4 NICHTEINHALTUNG DER VERBLEIBENS- UND NUTZUNGSFRISTEN (§ 7G ABSATZ 4 ESTG)

• 1. Schädliche Verwendung einer Investition

• a) Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte desBetriebes

• b) Ausschließliche oder fast ausschließliche betrieblicheNutzung

• 2. Erforderliche Änderungen der betroffenenSteuerfestsetzungen

• Hat der Steuerpflichtige andere begünstigteInvestitionen getätigt, können Abzugsbeträge, derenHinzurechnung wieder rückgängig gemacht wurde, aufdiese Investitionen unter Berücksichtigung derRegelungen des § 7g Absatz 2 EStG „übertragen“werden, soweit die Veranlagung für das jeweiligeInvestitionsjahr verfahrensrechtlich noch änderbar ist.

24.05.2017

71

8.2.7 ZEITLICHE ANWENDUNG

• Die Regelungen dieses Schreibens sind fürInvestitionsabzugsbeträge anzuwenden, die in nach dem31. Dezember 2015 endenden Wirtschaftsjahren inAnspruch genommen werden (§ 52 Absatz 16 Satz 1EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 2015).

• Für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1. Januar2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruchgenommen wurden, bleiben § 7g EStG a. F. und dasBMF-Schreiben vom 20. November 2013 maßgebend; dieRandnummern 26 und 69 sind nicht weiter anzuwenden.

• Zur Erhöhung (Aufstockung) vonInvestitionsabzugsbeträgen, die in vor dem 1. Januar2016 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruchgenommen wurden, vergleiche BMF-Schreiben vom 15.Januar 2016.

8.3 INVESTITIONSABZUGSBETRAG BEI UNENTGELTLICHER BETRIEBSÜBERTRAGUNG (BFH)

• Der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetragssteht es nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seinerGeltendmachung feststeht, dass die Investition nichtmehr vom Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrundeiner unentgeltlichen Betriebsübertragung von demBetriebsübernehmer vorgenommen werden soll.

• Voraussetzung dafür ist, dass der Steuerpflichtige beiFortführung des Betriebs die von ihm benanntenWirtschaftsgüter selbst angeschafft oder hergestellthätte und er zum maßgeblichen Bilanzstichtag anhandobjektiver Kriterien erwarten konnte, dass die Investitionnach Übertragung des Betriebs fristgemäß von seinemRechtsnachfolger zur Nutzung in dem übertragenenBetrieb vorgenommen werden würde (veröffentlicht am03.08.2016).

8.4 INVESTITIONSABZUGSBETRAG ZUR KOMPENSATION VON GEWINNERHÖHUNGEN

• Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist nichtdeshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige dieBegünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zurKompensation der von dieser ermitteltenGewinnerhöhungen geltend macht (BFH, Urteil v.23.03.2016 - IV R 9/14; veröffentlicht am 10.08.2016).

• Die Klägerin erzielte Einkünfte aus L+F. Im Anschluss aneine für 2007 bis 2009 durchgeführte Außenprüfung,machte die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 2009/2010einen IAB für den 2011 angeschafften Schlepper geltend.

• Das FA gewährte den Investitionsabzugsbetrag nicht undbegründete dies damit, dass es wegen der bereitserfolgten Anschaffung des Wirtschaftsguts an demerforderlichen Finanzierungszusammenhang fehle.

24.05.2017

72


• Das FG gab der Klage statt und stellte den Gewinn unterBerücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags fest.Der BFH hob das angefochtene Urteil auf und verwiesdie Sache an das FG zurück.

• Urteilsgründe des BFH:

• Wahlrecht, das formell bis zum Eintritt der Bestandskraftderjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können.

• Der Ausübung des Wahlrechts stand nicht entgegen,dass es erst nachträglich im Anschluss an dieAußenprüfung ausgeübt worden ist.

• Ein IAB kann auch zu dem Zweck in Anspruchgenommen werden, eine nach der Außenprüfungeintretende Gewinnerhöhung zu kompensieren.


• Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für denInvestitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind somiterfüllt, wie das FG zu Recht angenommen hat.

• Das FG hat die Tatsache, dass es im Investitionszeitraumzu der Investition gekommen ist, zu Unrecht bereits alsNachweis der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010bestehenden Investitionsabsicht ausreichen lassen.

• Hinweis:

• Das Urteil betrifft die im Jahr 2009 geltende Rechtslage,nach der die Steuervergünstigung voraussetzte, dassder Unternehmer die Absicht hatte, die Investitioninnerhalb der nächsten drei Jahre durchzuführen unddas Investitionsgut anschließend mindestens zwei Jahrein seinem Betrieb zu nutzen. Anders ab 2016!

8.5 DARLEGUNGS- UND FESTSTELLUNGSLAST FÜR INVESTITIONSABSICHT I (BFH)

• Die Darlegungs- und Feststellungslast für dieInvestitionsabsicht gemäß § 7g EStG i.d.F. desUntStRefG trägt der Steuerpflichtige.

• Die Durchführung einer Investition ist ein Indiz für dieExistenz einer entsprechenden Investitionsabsicht.

• Ein Finanzierungszusammenhang ist imGeltungsbereich des § 7g EStG i.d.F. des UntStRefGnicht mehr zu fordern (BFH, Urteil v. 06.04.2016 - X R15/14; veröffentlicht am 26.10.2016).

24.05.2017

73

8.5 DARLEGUNGS- UND FESTSTELLUNGSLAST FÜR INVESTITIONSABSICHT I (BFH)

• Der Zeitpunkt, zu dem der Investitionsabzugsbetraggeltend gemacht wird, lässt für sich genommen imAllgemeinen keine Rückschlüsse auf das Vorliegen oderFehlen der Investitionsabsicht zu.

• Da sie zu den gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen fürdie Inanspruchnahme einer Steuervergünstigung gehört,trägt der Steuerpflichtige für ihr Vorliegen dieDarlegungs- und Feststellungslast.

• Mit dieser Entscheidung ermöglicht der BFH eineInanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zurGewinnglättung und damit folgerichtig auch zurKompensation einer nachträglich drohendenGewinnerhöhung, wie sie im Streitfall während einerBetriebsprüfung aufgetreten sind.

8.6 DARLEGUNGS- UND FESTSTELLUNGSLAST FÜR INVESTITIONSABSICHT II (BFH)

• Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- undFeststellungslast für die Investitionsabsicht gemäß§ 7gEStG i.d.F. des UntStRefG.

• Die Durchführung der Investition ist ein Indiz für dieentsprechende Investitionsabsicht.

• Ein Finanzierungszusammenhang ist hingegen nichtmehr zu fordern (BFH, Urteil v. 06.04.2016 - X R 28/14,veröffentlicht am 26.10.2016).

8.6 DARLEGUNGS- UND FESTSTELLUNGSLAST FÜR INVESTITIONSABSICHT II (BFH)

• Die Investitionsabsicht hat sich auf denGewinnermittlungsstichtag sowie den gesamtenInvestitionszeitraum zu beziehen.

• Ebenso wenig muss der Investitionsabzugsbetragbereits bei erstmaliger Einreichung der Steuererklärunggeltend gemacht werden.

• Soweit eine Investition tatsächlich nicht vorgenommenwird, kann dies zwar ein Indiz für das Fehlen derInvestitionsabsicht von Beginn an sein.

• Die Frage ist jedoch aufgrund der Rückgängigmachungdes Abzugs nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. desUntStRefG insbesondere bei Verzinsung nach § 7g Abs.4 Satz 4 EStG praktisch nicht mehr relevant.

24.05.2017

74

8.7 BETRIEBSBEZOGENE BETRACHTUNG EINER PARTNERSCHAFTSGESELLSCHAFT (BFH)

• Eine Partnerschaftsgesellschaft, die weder rechtlichselbständige noch im Rahmen der Mitunternehmerschafteinkommensteuerrechtlich gesondert zu betrachtendeRechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Städtenbetreibt, unterhält nur einen Betrieb (BFH, Urteil v.13.07.2016 - VIII R 56/13 ; veröffentlicht am 12.10.2016).

• Die Klägerin, eine Partnerschaftsgesellschaft, betrieb inden Streitjahren 2002 und 2003 dreiRechtsanwaltskanzleien in zwei Städten.

• Die Klägerin hat in den Streitjahren nur einen Betriebunterhalten, so dass weder der Höchstbetrag des § 7gAbs. 3 Satz 5 EStG mehrfach zur Anwendung gelangtnoch die Kürzung des Schuldzinsenabzuges gemäß § 4Abs. 4a EStG für mehrere Betriebe vorzunehmen ist.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

9.1 ERMITTLUNG DES LISTENPREISES VON TAXIS BEI DER 1%-REGELUNG, FG DÜSSELDORF, 23.10.15

• Das FG Düsseldorf hat zur Ermittlung desEigenverbrauchs aus der privaten Nutzung eines Taxisgeurteilt. Hierbei soll die Preisliste "Sondermodell Taxi",statt des allgemeinen Listenpreises der Daimler-Benz AGGültigkeit erlangen.

• Das als Taxi eingesetzte Fahrzeug vom Typ Daimler-BenzE 220 CDI nutzte er auch privat. Das Finanzamt ermittelteden Eigenverbrauch nach der 1%-Regelung.

• Dabei legte es einen Bruttolistenpreis des Fahrzeugsvon 48.100 € zugrunde.

• Der Kläger machte geltend, dass der Bruttolistenpreistatsächlich nur 37.500 € betrage. Dies ergebe sich ausder Preisliste für Taxi und Mietwagen.

24.05.2017

75

9.1 ERMITTLUNG DES LISTENPREISES VON TAXIS BEI DER 1%-REGELUNG, FG DÜSSELDORF,23.10.2015

• Der Begriff des Listenpreises wird im Gesetz nichtdefiniert.

• Für das Modell des Klägers ergibt sich der Listenpreisaus der zum "Sondermodell Taxi" herausgegebenenPreisliste der Daimler-Benz AG.

• Der spezielle Preis ist damit zum Listenpreis für das"Sondermodell Taxi" erstarkt.

• Die Liste richtet sich auch nicht an den Kläger, sondernan einen anonymen Interessentenkreis.

• Für jeden Kunden, der dieses Fahrzeug erwerben will,kommt diese Preisliste zur Anwendung.

9.2 BEMESSUNGSGRUNDLAGE FÜR DIE 1%-REGELUNG BEI NUTZUNG EINES AUSLÄNDISCHEN

KRAFTFAHRZEUGS

• FG Niedersachsen, Urteil vom 16.11.2016 Az. 9 K 264/15,Revision zugelassen

• Existiert für das betrieblich genutzte Kraftfahrzeug keininländischer Bruttolistenpreis und ist das Fahrzeug auchnicht mit einem Modell bau- oder typengleich, fürwelches ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, istder inländische Bruttolistenpreis zu schätzen.

• Im Rahmen einer solchen Schätzung gibt bei einemausländischen Kraftfahrzeug (hier: Ford Mustang ShelbyGT500 Coupé), welches nach Deutschland importiertwurde, der Kaufpreis des Importeurs dieBemessungsgrundlage für den individuellen Vorteil derprivaten Kraftfahrzeugnutzung realitätsnah wieder.

9.3 LEASINGSONDERZAHLUNG IM RAHMEN DER EÜR BEI NUTZUNGSÄNDERUNGEN DES

LEASINGGEGENSTANDS IN FOLGEJAHREN

• OFD Nordrhein-Westfalen v. 01.09.2016 - Kurzinfo ESt17/2016

• Leasingsonderzahlungen stellen bei wirtschaftlicherBetrachtung vorausgezahlte Nutzungsentgelte.

• Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStGkann der Stpfl. bei entsprechender betrieblicher Nutzungdes Leasinggegenstands eine Leasingsonderzahlung imZeitpunkt der Zahlung nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStGgrds. in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehen.

• Lediglich eine Vertragslaufzeit von mehr als fünf Jahrenwürde hiervon abweichend eine gleichmäßige Verteilungder Sonderzahlung auf die betroffenen Jahre erfordern(§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

24.05.2017

76



• Insbesondere beim Kraftfahrzeug-Leasing sindNutzungsänderungen in nachfolgenden Jahren denkbar.

• Für den Betriebsausgabenabzug ist daher sowohl dieNutzung des Pkw im Jahr des Abflusses derSonderzahlung als auch die zukünftige Nutzunginnerhalb des gesamten Leasingzeitraums maßgeblich.

• Spätere Nutzungsänderungen in Jahren nach derZahlung führen dann zu Korrekturen desSteuerbescheids des Zahlungsjahres, soweit dieserverfahrensrechtlich noch änderbar ist.

• Neben § 164 AO kommt als Korrekturvorschrift § 175Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht, da es sich bei derNutzungsänderung um ein rückwirkendes Ereignis i. S.dieser Vorschrift handelt.



• Jedoch muss das Ereignis zum einen nach Entstehungdes Steueranspruchs und zum anderen nach Erlass desursprünglichen Steuerbescheids des betreffenden VZeingetreten sein.

• Ist die Nutzungsänderung als maßgebliches Ereignisbereits vor Erlass des ESt-Bescheids desZahlungsjahres erfolgt, scheidet folglich eine Änderungnach§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus.

• Soweit die Nutzungsänderung im Zeitpunkt derVeranlagung bereits eingetreten, dem Finanzamt abernoch nicht bekannt war, kann die Änderung derSteuerfestsetzung nach§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen.



• Beispiel:

• 2013: Die Leasingsonderzahlung i. H. v. 35.000 € wird imDezember 2013 für einen Leasingvertrag über einen Pkwmit einer Laufzeit von 48 Monaten entrichtet.

• Pkw wird zu mehr als 50 % betrieblich genutzt.

• Der Leasingnehmer kann einen Betriebsausgabenabzugi. H. v. 35.000 € geltend machen.

• 2016: Ab Januar 2016 wird der Pkw nur noch in sehrgeringem Umfang (unter 10 %) betrieblich genutzt.

• Aufgrund der geänderten Nutzung ist der anteiligeBetriebsausgabenabzug im Jahr 2013 gem. § 175 Abs. 1Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend um 16.770 € (23/48 von35.000 €) zu kürzen.

24.05.2017

77

9.4 BERÜCKSICHTIGUNG SELBST GETRAGENER KRAFTSTOFFKOSTEN (BFH)

• Der BFH hat zur steuerlichen Berücksichtigung vonselbst getragenen Kraftstoffkosten bei Anwendung der 1%-Regelung entschieden ( BFH, Urteil vom 30.11.2016 -VI R 2/15; veröffentlicht am 15.02.2017).

• Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die von einemim Außendienstmitarbeiter selbst getragenenBenzinkosten für berufliche und private Fahrten trotzBewertung der privaten Nutzung nach der 1%-Methodeals Werbungskosten abziehbar sind.


• Urteilsgründe:

• Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für dieNutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten undzu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßigerArbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wertdes geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung

• Insoweit fehlt es an einer Bereicherung desArbeitnehmers und damit an einer Grundvoraussetzungfür das Vorliegen von Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1Satz 1 Nr. 1 EStG.

• Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmender privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier:Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt.


• Hinweis:

• Nach Auffassung der Richter kann der Wert desgeldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassungdurch Zuzahlungen des Arbeitnehmers allerdings nur biszu einem Betrag von 0 € gemindert werden.

• Ein geldwerter Nachteil kann aus der Überlassung einesDienstwagens zur Privatnutzung nicht entstehen.

• Ein verbleibender "Restbetrag" bleibt daher ohnesteuerliche Auswirkungen. Er kann insbesondere nichtals Werbungskosten bei den Einkünften ausnichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.

• Der BFH hat im einem weiteren Fall die Revision desKlägers, in dem es um den Abzug des vom Arbeitnehmergetragenen Nutzungsentgelts ging, zurückgewiesen.

24.05.2017

78

9.5 BERÜCKSICHTIGUNG EINES NUTZUNGSENTGELTS FÜR

DIENSTWAGENÜBERLASSUNG (BFH)

• Der BFH hat zur steuerlichen Berücksichtigung einesvom Arbeitnehmer selbst getragenen Nutzungsentgeltsbei Anwendung der Fahrtenbuchmethode entschieden(BFH, Urteil vom 30.11.2016 - VI R 49/14; veröffentlichtam 15.02.2017).

• Streitig ist, ob die von einem Arbeitnehmer für dieNutzung des Dienstwagens gezahlten Zuzahlungen indie Ermittlung des geldwerten Vorteils nach derFahrtenbuchmethode i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG("gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen")einzubeziehen sind.

9.5 BERÜCKSICHTIGUNG EINES NUTZUNGSENTGELTS FÜR

DIENSTWAGENÜBERLASSUNG (BFH)

• Urteilsgründe:

• Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für dieNutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten undzu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßigerArbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wertdes geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung(Anschluss an Senatsurteil vom 07.11.2006 - VI R 95/04,BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

• Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privatenDienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zuFahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt,kann es auch nicht als Werbungskosten bei denEinkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogenwerden.

9.6 BESTEUERUNG DES FIRMENWAGENS IN ZEITEN DER FAHRUNTÜCHTIGKEIT

• Der Vorteil aus der privaten Nutzung des Firmenwagensist in Zeiten der Fahruntüchtigkeit nicht als Arbeitslohnzu erfassen (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.01.2017 - 10 K1932/16 E).

• Der Kläger machte geltend, dass der Arbeitslohn um2.165 € (5 Monate à 433 €) zu kürzen sei, da er denFirmenwagen aufgrund eines Hirnschlags für fünfMonate nicht habe nutzen dürfen.

• Das ärztliche Fahrverbot sei erst am 29.07.2014 durcheine Fahrschule aufgehoben worden.

• Für die Zeit des Fahrverbotes sein ihm kein Vorteilentstanden. Auch sei das Fahrzeug nicht von Drittengenutzt worden.

24.05.2017

79


• Urteilsgründe:

• Für die Monate März bis Juni 2014 ist keinNutzungsvorteil des Klägers zu erfassen.

• BFH, Urteil vom 21.03.2013

• grds. Anscheinsbeweis für die private Nutzung

• Damit ist der Fall gemeint, dass der Steuerpflichtigebelastbar behauptet, das betriebliche Fahrzeug nicht fürPrivatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlichmit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben.

• Nicht gemeint sind dagegen Situationen, in denen „derSteuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichenFahrzeugs nicht (länger) befugt ist“..


• Hinweis:

• Für die Monate Februar und Juli war dagegen nachAuffassung der Richter ein Nutzungsvorteil zu erfassen,weil der Kläger den Firmenwagen bis zum Hirnschlag am23.02.2014 und ab Bestehen der Fahrprüfung am29.07.2014 uneingeschränkt nutzen konnte.

• Eine zeitanteilige Aufteilung innerhalb eines Monatskommt nach der herrschenden Meinung nicht inBetracht.




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

24.05.2017

80

10.1 AFA BEI MITUNTERNEHMERWECHSEL, BMF-SCHREIBEN VOM 19.12.2016

• Der BFH hat mit Urteil v. 20.10.2014 entschieden, dassanlässlich eines Gesellschafterwechsels und derAufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz für denErwerber des Anteils an einer Mitunternehmerschaft dieAfA eines abnutzbaren Wirtschaftsguts desGesellschaftsvermögens auf die im Zeitpunkt desAnteilserwerbs geltende Restnutzungsdauervorzunehmen ist.

• Zugleich - so der BFH - stehen dem Gesellschafter dieAbschreibungswahlrechte zu, die auch einEinzelunternehmer in Anspruch nehmen könnte, wenn erein entsprechendes Wirtschaftsgut im Zeitpunkt desAnteilserwerbs angeschafft hätte.


• Erwirbt ein Einzelunternehmer einen Betrieb, sind dieWirtschaftsgüter höchstens mit den Anschaffungs- oderHerstellungskosten (AK/HK) anzusetzen.

• Übertragen auf den Erwerb eines Mitunternehmeranteilsbei gleichzeitiger Aufstellung einer positivenErgänzungsbilanz sind für die AfA die auf das jeweils(anteilig) erworbene Wirtschaftsgut entfallenden(gesamten) AK maßgebend.

• Zu diesen (gesamten) AK gehört nicht nur ein in derErgänzungsbilanz ausgewiesener Mehrwert, sondernauch der in der Gesellschaftsbilanz ausgewieseneanteilige (auf den Erwerber des Mitunternehmeranteilsentfallende) Buchwert.


• Die (eigene) AfA des Erwerbers desMitunternehmeranteils bezieht sich also nicht nur isoliertauf die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen AK,sondern erfasst auch in der Gesellschaftsbilanzangesetzte AK/HK.

• Auch in Fällen, in denen bei einemMitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für dasjeweilige Wirtschaftsgut unter dem (anteiligen) Buchwertder Gesellschaftsbilanz liegen, sind die vom BFHherausgestellte Gleichbehandlung mit einemEinzelunternehmer zu beachten.

24.05.2017

81


• Beispiel 1 (abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut):

• A erwirbt am 1.1.01 zum Preis von 35.000 einen 50 %igenMitunternehmeranteil an einer KG, zu derenBetriebsvermögen ausschließlich ein abnutzbaresWirtschaftsgut mit einem Buchwert von 20.000 gehört(ursprüngliche AK 100.000, bisher linear auf eineNutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben, d. h.jährlicher Abschreibungsbetrag 10.000).

• Im Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteilsbeträgt die Nutzungsdauer für das gebrauchteWirtschaftsgut noch 5 Jahre. In einer Ergänzungsbilanzdes A auf den Erwerbszeitpunkt ist ein Mehrbetrag von25.000 (Kaufpreis 35.000 ./. anteiliger Buchwert 10.000)auszuweisen.


• Lösung:

• A hat AK i. H. v. 35.000 für den Erwerb des Anteils andem Wirtschaftsgut aufgewendet, wovon 10.000 in derGesellschaftsbilanz und 25.000 in der Ergänzungsbilanzauszuweisen sind.

• AfA-Anteil des A gesamt: AK gesamt 35.000 x 1/5 = 7.000

• Bereits in der Gesellschaftsbilanz berücksichtigteAfA (1/2 von 10.000) ./. 5.000

• Noch in der Ergänzungsbilanz zu berücksichtigendeAfA 2.000


• Beispiel 2 (Gebäude):

• A erwirbt am 1.1.01 zum Preis von 360.000 einen50 %igen Mitunternehmeranteil an einer KG, zu derenBetriebsvermögen ausschließlich ein bebautesGrundstück mit einem Buchwert für den Grund undBoden von 100.000 (enthält keine stillen Reserven) unddem Gebäude von 420.000 (stille Reserven 200.000,ursprüngliche Anschaffungskosten 700.000, AfA-Satznach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG = 3 %,Restnutzungsdauer 40 Jahre) gehört.

• In einer Ergänzungsbilanz des A auf denErwerbszeitpunkt ist ein Mehrbetrag für das Gebäudevon 100.000 (Kaufpreis Gebäude 310.000 ./. anteiligerBuchwert Gebäude 210.000) auszuweisen.

24.05.2017

82


• Lösung:

• A hat Anschaffungskosten i. H. v. 310.000 für den Erwerbdes Anteils an dem Gebäude aufgewendet, wobei210.000 in der Gesamthandsbilanz und 100.000 in derErgänzungsbilanz auszuweisen sind.

• Aufgrund der im Vergleich zur in der Gesamthandsbilanzmaßgeblichen AfA-Bemessungsgrundlage (=ursprüngliche Anschaffungskosten) ergibt sich somit -bei gleichbleibendem AfA-Satz - in der Ergänzungsbilanzeine Minder-AfA.

• Die Minder-AfA führt zu einer jährlichen Erhöhung desMehrwerts für das Gebäude in der Ergänzungsbilanz.


• AfA-Anteil des A gesamt:

• 310.000 x 3 % (§ 7 Absatz 4 Satz1 Nummer 1 EStG) = 9.300

• Bereits in der Gesamthandsbilanz berücksichtigte AfA (1/2 von 3% von 700.000) = 10.500

• Minder-AfA in der Ergänzungsbilanz ./. 1.200


• Korrespondierend zu den Fällen, in denen - wie in denBeispielsfällen 1 und 2 - bei einemMitunternehmerwechsel die Anschaffungskosten für dasjeweilige Wirtschaftsgut über dem (anteiligen) Buchwertder Gesellschaftsbilanz liegen, ist auch in den Fällen, indenen bei einem Mitunternehmerwechsel dieAnschaffungskosten für das jeweilige Wirtschaftsgutunter dem (anteiligen) Buchwert der Gesellschaftsbilanzliegen, die vom BFH herausgestellte Gleichbehandlungmit einem Einzelunternehmer zu beachten.

• Danach sind für die dem Mitunternehmer zustehendenAfA-Beträge ausschließlich seine eigenenAnschaffungskosten und die im Anschaffungszeitpunktneu zu schätzende Restnutzungsdauer maßgebend.

24.05.2017

83

10.2 BETRIEBLICH GENUTZTES GEBÄUDE AUF GRUNDSTÜCK DES EHEGATTEN, BMF-SCHREIBEN

VOM 16.12.2016

• Das BMF hat zum Aufwand des Unternehmer-Ehegattenfür die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auchdem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörendenGrundstück Stellung genommen und einentsprechendes Urteil des BFH akzeptiert.

• Der BFH entschied, dass der Nichtunternehmer-Ehegattesowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicherEigentümer des auf seinen Miteigentumsanteilentfallenden Gebäudeteils wird, wenn der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einemauch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörendenGrundstück errichtet.

• Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.

10.2 BETRIEBLICH GENUTZTES GEBÄUDE AUF GRUNDSTÜCK DES EHEGATTEN, BMF-SCHREIBEN

VOM 16.12.2016

10.2.1 ZURECHNUNG DES GEBÄUDES

• Errichtet der Betriebsinhaber mit eigenen Mitteln einGebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird derNichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichendenVereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffenwerden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicherEigentümer des auf seinen Miteigentumsanteilentfallenden Gebäudeteils.

• Die Wirtschaftsgüter sind beim Nichtunternehmer-Ehegatten grundsätzlich Privatvermögen.

24.05.2017

84

10.2.2 ZURECHNUNG DER ANSCHAFFUNGS-ODER HERSTELLUNGSKOSTEN

• Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen fürdie Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes, die aufden Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegattenentfallen, sind als eigener Aufwand nach denallgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen alsBetriebsausgaben abzuziehen.

• Sie sind - bei Gewinnermittlung nach§ 4 Absatz 1 EStG,§ 5 EStG - in einem Aufwandsverteilungsposten in derBilanz abzubilden.

10.2.3 AUFWANDSVERTEILUNGSPOSTEN

• Der Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgutund kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwandkann daher nur nach den Vorschriften, die fürPrivatvermögen gelten, abgezogen werden.

• Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nachden steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur fürBetriebsvermögen gelten (z. B § 6b EStG), ist nichtzulässig.

• Wurden in der Vergangenheit in demAufwandsverteilungsposten durch die Inanspruchnahmesteuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögenstille Reserven gebildet, sind diese steuerverstrickt.


• Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in derBilanz ist nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigungin der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessenVeranlagung geändert werden kann, zu berichtigen.

• Für den aus dieser Berichtigung entstehenden Gewinnkann der Steuerpflichtige im Berichtigungsjahr (Erstjahr)eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage inHöhe von vier Fünfteln bilden, die in den dem Erstjahrfolgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens einem Viertelgewinnerhöhend aufzulösen ist.

24.05.2017

85



10.2.4 BEENDIGUNG DER BETRIEBLICHEN NUTZUNG

24.05.2017

86

10.2.5 ÜBERGANG DES EIGENTUMS AUF DEN BETRIEBSINHABER

10.2.7 ANWENDUNG AUF IM ALLEINEIGENTUM STEHENDE GEBÄUDE

• Bei der Gewinnermittlung durchEinnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3EStG sind die Regelungen entsprechend anzuwenden.

10.2.6 GEWINNERMITTLUNG NACH § 4 ABSATZ 3 ESTG

• Die Regelungen sind für ein im Alleineigentum desNichtunternehmer-Ehegatten stehendes Gebäudeentsprechend anzuwenden.

10.3 NEUES SCHREIBEN ZUR REALTEILUNG, BMF-SCHREIBEN VOM 20.12.2016

• Hintergrund: BFH-Urteil vom 17.09.2015

• Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung:

• Die gewinnneutrale Realteilung einerPersonengesellschaft kann auch beim Ausscheideneines Gesellschafters vorliegen, wenn sie von denverbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird.

• Wird eine Gesellschaft aufgelöst, führt dieseBetriebsaufgabe für die Gesellschafter grundsätzlich zueiner Gewinnrealisation. Dies kann durch eine sog.Realteilung verhindert werden, wenn die bisherigenGesellschafter das Betriebsvermögen der Gesellschaftunter sich aufteilen und es bei ihnen Betriebsvermögenbleibt. Die Realteilung setzte aber bislang dieBeendigung der Gesellschaft voraus.

24.05.2017

87

I. DEFINITION DER REALTEILUNG

• § 16 Absatz 3 Satz 2 und 3 EStG: GrundsätzlichTatbestand der Betriebsaufgabe auf der Ebene derMitunternehmerschaft

• Eine Realteilung setzt voraus, dass mindestens einewesentliche Betriebsgrundlage nach der Realteilungweiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellt.

• erhebliche stille Reserven (quantitativeBetrachtungsweise)

• oder Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung desBetriebszwecks erforderlich sind (funktionaleBetrachtungsweise).

• Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteilerwesentliche Betriebsgrundlagen desGesamthandsvermögens erhält.

• Von der Realteilung ist die Veräußerung oder dieAufgabe eines Mitunternehmeranteils bei Fortbestehender Mitunternehmerschaft zu unterscheiden.

• Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigenMitunternehmerschaft aus und wird diese im Übrigenvon den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführt,liegt kein Fall der Realteilung vor.

• Dies gilt auch dann, wenn der ausscheidendeMitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen desGesamthandsvermögens erhält.

II. ABGRENZUNG DER REALTEILUNG VON DER VERÄUSSERUNG / AUFGABE EINES

MITUNTERNEHMERANTEILS

III. GEGENSTAND DER REALTEILUNG

• Gegenstand einer Realteilung ist das gesamteBetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft,einschließlich des Sonderbetriebsvermögens dereinzelnen Realteiler.

• Die Realteilung kann durch Übertragung oderÜberführung von Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilenoder Einzelwirtschaftsgütern erfolgen.Mitunternehmeranteile in diesem Sinne sind auch Teilevon Mitunternehmeranteilen.

• Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen stelltkeinen Fall der Übertragung von Einzelwirtschaftsgüternmit der Folge der Anwendbarkeit der Sperrfrist dar (vgl.VIII.).

24.05.2017

88

IV. ÜBERTRAGUNG IN DAS JEWEILIGE BETRIEBSVERMÖGEN DER EINZELNEN

MITUNTERNEHMER

• Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass dasübernommene Betriebsvermögen nach der Realteilungweiterhin Betriebsvermögen bleibt.

• Hierfür ist es ausreichend, wenn erst im Rahmen derRealteilung bei den Realteilern durch die Übernahmeeinzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z. B. durchBegründung einer Betriebsaufspaltung) entsteht.

• Es ist demnach nicht erforderlich, dass die Realteilerbereits vor der Realteilung außerhalb der real zuteilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen(z. B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) haben.

V. SICHERSTELLUNG DER VERSTEUERUNG DER STILLEN RESERVEN

• Eine Übertragung oder Überführung des übernommenenBetriebsvermögens des Realteilers zu Buchwerten in einanderes Betriebsvermögen ist nur dann möglich, wenndie Besteuerung der stillen Reserven weiterhinsichergestellt ist.

• Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn dieWirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebsstätteüberführt werden (§ 16 Absatz 3 Satz 2 i. V. m. § 4Absatz 1 Satz 4 EStG).

VI. REALTEILUNG UND SPITZEN- ODER WERTAUSGLEICH

• Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn einMitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich anden anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa imRahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommenhat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils amGesamthandsvermögen übersteigen.

• Wird ein Spitzen- oder Wertausgleich gezahlt, liegt imVerhältnis des Spitzenausgleichs zum Wert desübernommenen Betriebsvermögens ein entgeltlichesGeschäft vor.

• In Höhe des um den anteiligen Buchwert vermindertenSpitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn fürden veräußernden Realteiler. Dieser Gewinn ist nichtnach §§ 16 und 34 EStG begünstigt, sondern alslaufender Gewinn zu versteuern.

24.05.2017

89

BEISPIEL:

• A und B sind Mitunternehmer eines aus zweiTeilbetrieben bestehenden Gewerbebetriebs.

• Teilbetriebsvermögen 1 hat einen Wert von 2 Mio. € undeinen Buchwert von 200.000 €.

• Teilbetriebsvermögen 2 hat einen Wert von 1,6 Mio. €und einen Buchwert von 160.000 €.

• Im Wege der Realteilung erhält A dasTeilbetriebsvermögen 1 und B das Teilbetriebsvermögen2.

• Außerdem zahlt A an B eine Abfindung von 200.000 €.

BEISPIEL:

• A stehen bei der Realteilung wertmäßig 1,8 Mio. € (50 %von 3,6 Mio. €) zu.

• Da er aber 2 Mio. € erhält, also 200.000 € mehr, zahlt erdiesen Betrag für 1/10 (10 % von 2 Mio. € = 200.000 €)des Teilbetriebsvermögens 1, das er mehr erhält.

• A erwirbt also 9/10 des Teilbetriebsvermögens 1unentgeltlich und 1/10 entgeltlich.

• Auf diese 1/10 entfällt ein Buchwert von 20.000 €, sodass A die Aktivwerte um 180.000 € (200.000 € Abfindungabzgl. anteiligem Buchwert von 20.000 €) aufstockenmuss

• B hat einen als laufenden Gewinn zu versteuerndenVeräußerungsgewinn von 180.000 € (200.000 € Abfindung./. 20.000 € anteiliger Buchwert) zu versteuern.

VII. ANSATZ DES ÜBERNOMMENEN BETRIEBSVERMÖGENS

• Entspricht der Buchwert des erhaltenen Vermögens demBuchwert des bisherigen Kapitalkontos erübrigen sichbilanzielle Anpassungsmaßnahmen.

• Entspricht jedoch die Summe der Buchwerte derübernommenen Wirtschaftsgüter nicht dem Buchwertdes Kapitalkontos, sind bilanzielleAnpassungsmaßnahmen erforderlich.

• Bei der Kapitalkontenanpassungsmethode werden dieBuchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter von denRealteilern in ihren eigenen Betrieben fortgeführt.

• Die Kapitalkonten der Realteiler laut Schlussbilanz derMitunternehmerschaft werden durch Auf- oderAbstocken gewinnneutral dahin angepasst, dass ihreHöhe der Summe der Buchwerte der übernommenenWirtschaftsgüter entspricht

24.05.2017

90


• Beispiel:

• A ist zu 40 %, B zu 60 % an der AB-OHG beteiligt. A undB beschließen, die OHG aufzulösen.

• Im Wege der Realteilung soll A den Teilbetrieb I und Bden Teilbetrieb II erhalten.

• Die Schlussbilanz der OHG sieht wie folgt aus:

Schlussbilanz

Aktiva Passiva

Buchwerte Teilbetrieb I 50.000 Teilbetrieb II 50.000 100.000

gem. Werte 80.000 120.000 200.000

Buchwerte Kapital A 40.000 Kapital B 60.000 100.000

Auseinandersetzungsansprüche 80.000 120.000 200.000


• Lösung:

• Die Eröffnungsbilanzen stellen sich wie folgt dar:

Eröffnungsbilanz A

Aktiva Passiva

Teilbetrieb I 50.000 50.000

Kapital A 40.000 Kapitalanpassung 10.000

50.000 50.000

Eröffnungsbilanz B

Aktiva Passiva

Teilbetrieb II 50.000 50.000

Kapital B 60.000 Kapitalanpassung - 10.000

50.000 50.000

10.4 PAUSCHBETRÄGE FÜR UNENTGELTLICHE WERTABGABEN - 2017

• 3. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässtkeine Zu- und Abschläge wegen individuellerpersönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten zu. AuchKrankheit oder Urlaub rechtfertigen keine Änderungender Pauschbeträge.

• 4. Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person.Für Kinder bis zum vollendeten 2. Lebensjahr entfällt derAnsatz eines Pauschbetrages. Bis zum vollendeten 12.Lebensjahr ist die Hälfte des jeweiligen Wertesanzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgennicht enthalten. Soweit diese entnommen werden, sinddie Pauschbeträge entsprechend zu erhöhen(Schätzung).

24.05.2017

91

10.4 PAUSCHBETRÄGE FÜR UNENTGELTLICHE WERTABGABEN - 2017

Gewerbezweig

Jahreswert für eine Person ohne USt

ermäßigter Steuersatz

voller Steuersatz

insgesamt

EUR EUR EUR Bäckerei 1.142 381 1.523 Fleischerei / Metzgerei 835 811 1.646 Gast- und Speisewirtschaften a) mit Abgabe von kalten Speisen

1.056 1.019 2.075

b) mit Abgabe von kalten und warmen Speisen

1.584 1.658 3.242

Getränkeeinzelhandel 99 283 382 Café und Konditorei 1.106 602 1.708 Milch, Milcherzeugnisse, Fettwaren und Eier (Eh.) 553 74 627

Nahrungs- und Genussmittel (Eh.)

1.069 639 1.708

Obst, Gemüse, Südfrüchte und Kartoffeln (Eh.)

258 221 479

10.5 ENTWURF EINES BMF-SCHREIBENS VOM 22.11.2016 ZUR

BILANZSTEUERRECHTLICHEN BERÜCKSICHTIGUNG VON

VERPFLICHTUNGSÜBERNAHMEN, SCHULDBEITRITTEN UND

ERFÜLLUNGSÜBERNAHMEN MIT VOLLSTÄNDIGER ODER TEILWEISER

SCHULDFREISTELLUNG

ANWENDUNG DER REGELUNGEN IN § 4F UND § 5 ABSATZ 7 ESTG

• BFH: Übernommene Verpflichtungen unterliegen beimÜbernehmer keinen Ansatz- undBewertungsbeschränkungen, sondern sind alsungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den„Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert zubewerten

• Tritt ein Dritter in die Verpflichtung ein (sog.Schuldbeitritt) und verpflichtet sich der Dritte, denbisherigen Schuldner von der Verpflichtung freizustellen,kann der bisherige Schuldner weder eine Rückstellungfür die Verpflichtung passivieren, noch einenFreistellungsanspruch gegenüber demSchuldbeitretenden ansetzen.

• Der BFH weicht somit von den BMF-Schreiben vom 16.Dezember 2005 und 24. Juni 2011 ab.

24.05.2017

92

ANWENDUNG DER REGELUNGEN IN § 4F UND § 5 ABSATZ 7 ESTG

• Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28. November 2013enden, sind indes die Regelungen des § 5 Absatz 7EStG in der Fassung des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S.4318; BStBl 2014 I S. 2) zu beachten, wonach derÜbernehmer einer Verpflichtung die gleichenBilanzierungsvorschriften zu beachten hat, die auch fürden ursprünglich Verpflichteten gegolten haben.

• 1 Verpflichtungen können entweder im Wege einerSchuldübernahme nach den§§ 414 ff. BürgerlichesGesetzbuch (BGB) oder durch Übernahme der mit derVerpflichtung verbundenen Lasten (Schuldbeitritte undErfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiserSchuldfreistellung) übernommen werden.

10.5.1 SCHULDÜBERNAHME NACH §§ 414 FF BGB

• 2 Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mitdem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dassder Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt(§§ 414 ff. BGB).

• Verpflichtungen können einzeln, im Rahmen einerentgeltlichen Betriebsübertragung übertragen werdenoder kraft Gesetzes (z. B. nach § 613a BGB) auf einenDritten übergehen.

10.5.1.1 BILANZIELLE BEHANDLUNG BEIM VERPFLICHTUNGSÜBERNEHMER

• a) Ansatz und Bewertung in Wirtschaftsjahren, die vordem 29. November 2013 enden

• 3 In vor dem 29. November 2013 endendenWirtschaftsjahren ist die o. g. BFH-Rechtsprechung zubeachten, wonach übernommene Verpflichtungen imWirtschaftsjahr der Übernahme mit den„Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwertanzusetzen sind.

• 4 Auf Antrag können die Neuregelungen des § 5 Absatz7 EStG (Randnummern 5 bis 11) bereits für vor dem 29.November 2013 endende Wirtschaftsjahre angewendetwerden (§ 52 Absatz 9 Satz 2 EStG).

• Der Antrag kann nur einheitlich für alle betroffenenVerpflichtungen gestellt werden und ist nichtformgebunden.

24.05.2017

93


• b) Ansatz und Bewertung in Wirtschaftsjahren, die nachdem 28. November 2013 enden

• 5 In nach dem 28. November 2013 endendenWirtschaftsjahren ist die Neuregelung in § 5 Absatz 7EStG maßgebend (§ 52 Absatz 9 Satz 1 EStG). DerÜbernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriftenzu beachten, die auch für den ursprünglichVerpflichteten am Bilanzstichtag gegolten hätten, wenner die Verpflichtung nicht übertragen hätte.

• 6 Wurde eine Verpflichtung bereits mehrfach übertragen,ist derjenige ursprünglich verpflichtet im Sinne von § 5Absatz 7 Satz 1 EStG, der die Schuld erstmaligbegründet hat.


• c) Gewinnmindernde Rücklagen nach § 5 Absatz 7 Satz5 und 6 EStG

• 8 Für den Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5Absatz 7 EStG ergibt, kann gemäß § 5 Absatz 7 Satz 5EStG jeweils i. H. v. 14/15 eine gewinnminderndeRücklage gebildet werden, die in den folgenden 14Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).

• Scheidet eine Verpflichtung vor Ablauf desAuflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus,ist eine für diese Verpflichtung noch nicht aufgelösteRücklage gewinnerhöhend auszubuchen (§ 5 Absatz 7Satz 6 EStG).

10.5.1.1 BEISPIEL 1

• U pachtet seit dem 01.01.2003 für 20 Jahre einunbebautes Grundstück und errichtet eine Lagerhalle.

• U hat sich verpflichtet, die Lagerhalle nach Ablauf desPachtvertrages am 31.12.2022 abzureißen.

• Am Bilanzstichtag 31.12.2012 betragen dievoraussichtlichen Abrisskosten 10.000 €.

• U hat für die Abrissverpflichtung eine Rückstellung fürungewisse Verbindlichkeiten passiviert.

• in gleichen Raten ansammeln

• Abzuzinsen

• Die von U zum 31.12.2012 passivierte Rückstellungbeträgt bei einer Restlaufzeit von 10 Jahren und einemAbzinsungsfaktor von 0,585 zutreffend 10.000 € x 10/20 x0,585 = 2.925 €.

24.05.2017

94

10.5.1.1 BEISPIEL 1

• Am 02.01.2013 übernimmt A mit Zustimmung desVerpächters den Pachtvertrag von U.

• Der von A an U zu zahlende Kaufpreis für die Lagerhallebeträgt 50.000 €.

• Die mit der übernommenen Abrissverpflichtungverbundenen Kosten werden entsprechend denvoraussichtlichen Abrisskosten zum 31.12.2012zutreffend auf 10.000 € geschätzt und mit dem Kaufpreisfür die Lagerhalle verrechnet.

• A bucht den Geschäftsvorfall zutreffend wie folgt:

Betriebsanlage 50.000 € an Bank 40.000 €

Abrissverpflichtung 10.000 €

10.5.1.1 BEISPIEL 1

• Bis zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres 2013ergeben sich folgende Änderungen bei denprognostizierten Abrisskosten:

• Variante a: keine

• Variante b: 20.000 €

• Variante c: 5.000 €

• Die „Anschaffungskosten“ der Abrissverpflichtungbetragen 10.000 €. Am folgenden Bilanzstichtag31.12.2013 ist diese Pflicht gemäß § 5 Absatz 7 Satz 1EStG so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglichVerpflichteten U ohne Übertragung zu bilanzieren wäre.

10.5.1.1 BEISPIEL 1

• Demzufolge hat A für die Abrissverpflichtung eineRückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zupassivieren und bei einer Restlaufzeit von 9 Jahren undeinem Abzinsungsfaktor von 0,618 wie folgt zu bewerten:

• Variante a: 10.000 € x 11/20 x 0,618 = 3.399 €

• Variante b: 20.000 € x 11/20 x 0,618 = 6.798 €

• Variante c: 5.000 € x 11/20 x 0,618 = 1.700 €

• Es ergibt bei der eingebuchten Abrissverpflichtung von10.000 € folgender Gewinn, für den i. H. v. 14/15 einegewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann:

• Variante a: 10.000 € - 3.399 € = 6.601 € (Rücklage 6.161 €)

• Variante b: 10.000 € - 6.798 € = 3.202 € (Rücklage 2.989 €)

• Variante c: 10.000 € - 1 700 € = 8.300 € (Rücklage 7.747 €)

24.05.2017

95

10.6 TEILWERTABSCHREIBUNGEN GEM. § 6 ABS. 1 NR. 1 UND 2 ESTG, BMF-SCHREIBEN VOM 02.09.2016

• Mit seinem Schreiben vom 2.9.2016 hat das BMF seinzentrales Schreiben zur Berücksichtigung vonTeilwertabschreibungen sowie Wertaufholungen in derSteuerbilanz neu gefasst.

• Gegenüber dem „alten“ BMF-Schreiben vom 16.7.2014stellt das BMF klar, dass bei der Wertaufholung fürbörsennotierte Aktien des AV bzw. des UV dieBagatellgrenze von 5 % dann nicht gilt, wenn zuvor eineTeilwertabschreibung auf diese Wertpapiere des Anlage-oder Umlaufvermögens erfolgt ist.

• In diesen Fällen ist also stets eine Wertaufholungvorzunehmen, so dass es im Einzelfall aufgrund derNeufassung zu einer Steuermehrbelastung kommenkann.


• [17] Bei börsennotierten Wertpapieren des Anlage- undUmlaufvermögens ist von einer voraussichtlichdauernden Wertminderung auszugehen, wenn derKursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierungbei Erwerb überschreitet.

• Bei einer vorangegangenen Teilwertabschreibung ist fürdie Bestimmung der Bagatellgrenze der Bilanzansatz amvorangegangenen Bilanzstichtag maßgeblich.

• In Fällen der Wertaufholung nach erfolgterInanspruchnahme einer Teilwertabschreibung kommt dieBagatellgrenze von 5 % nicht zur Anwendung.

• Die Wertaufholung ist auf den aktuellen Börsenkurs amBilanzstichtag, maximal auf die Anschaffungskostenvorzunehmen.


Fall 1:

AK/BörsenwertMai`01

TW/Börsenwert31.12.01

Lösung/Bewertung


Lösung/Bewertung

100,- € 70,- € 70,- € 105,- € 100,- €

Fall 2:



Lösung/Bewertung


Lösung/Bewertung

100,- € 93,- € 93,- € 89,- € 93,- €

Fall 3:



Lösung/Bewertung


Lösung/Bewertung

100,- € 90,- € 90,- € 97,- € 97,- €

Fall 4:



Lösung/Bewertung


Lösung/Bewertung

100,- € 60,- € 60,- € 55,- € 55,- €

24.05.2017

96




4. Kassenführung




8. § 7g EStG

9. Fahrzeuge


11. Rechtsprechung

• Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei demStpfl. kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nachBeendigung des Kalenderjahres, zu dem siewirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, gelten als indiesem Kalenderjahr geleistet (vgl. § 11 Abs. 1 S. 2 i. V.m. Abs. 2 S. 2 EStG).

• Danach gilt für USt-Vorauszahlungen, die gem. BFH-Urteil v. 1.8.2007 - XI R 48/05 als regelmäßigwiederkehrende Ausgaben in diesem Sinne anzusehensind, Folgendes:

11.1 § 11 II 2 ESTG (OFD NRW, 29.04.2016 UND 29.07.2016)

11.1.1 FÄLLIGKEIT UND ZAHLUNG INNERHALB KURZER ZEIT

• Als kurze Zeit i. S. d. § 11 EStG ist ein Zeitraum bis zu10 Tagen anzusehen. Innerhalb dieses Zeitraumesmüssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein(H 11 „Allgemeines” EStH 2014); beide Voraussetzungen(Fälligkeit und Abfluss) müssen kumulativ vorliegen.

• In folgenden Fällen findet § 11 Abs. 2 S. 2 EStG daherkeine Anwendung, weil nur die Zahlung innerhalb kurzerZeit nach Ende des Kalenderjahres erfolgt ist, derFälligkeitszeitpunkt aber außerhalb des Zeitraums liegt:

• Umsatzsteuer Dezember 2012, Fälligkeit 10.02.2013,Zahlung 07.01.2013

• Umsatzsteuer III. Quartal 2012, Fälligkeit 10.11.2012,Zahlung 07.01.2013.

24.05.2017

97

11.1.2 KEINE VERLÄNGERUNG DES 10-TAGES-ZEITRAUMS

• Der 10-Tages-Zeitraum kann auch in besonderenEinzelfällen nicht erweitert werden (BFH vom 6.11.2002).

• Die Ausnahmeregelung vom Abflussprinzip ist deshalbnicht anwendbar, wenn sich die Fälligkeit der USt-Vorauszahlung nach § 108 Abs. 3 AO auf dennächstfolgenden Werktag und damit auf einen Zeitpunktnach dem 10. Januar verschiebt (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 3UStG,§ 108 Abs. 3 AO).

• Der BFH hat inzwischen die Rechtsauffassung bestätigt,dass in diesen Fällen eine Berücksichtigung der USt-Zahlung im Kalenderjahr der wirtschaftlichenZugehörigkeit nicht zulässig ist.

11.1.3 BESONDERHEITEN BEIM LASTSCHRIFTEINZUG, BEI ÜBERWEISUNGEN UND

SCHECKZAHLUNG

• Bei Erteilung einer Lastschrifteinzugsermächtigung istder Abfluss i. S. d. § 11 Abs. 2 Satz 1 bzw. Satz 2 EStGunabhängig von einer späteren tatsächlichenInanspruchnahme durch das Finanzamt und einerWiderrufsmöglichkeit des Stpfl. im Zeitpunkt derFälligkeit der USt-Vorauszahlung anzunehmen.

• Wegen des Abflusszeitpunkts bei Scheckzahlung bzw.bei Überweisung vom laufenden Konto des Stpfl. s.Hinweis auf H 11 Scheck EStH 2014 bzw. H 11Überweisung EStH 2014 und ESt-Kartei NW § 11 EStG,Nr. 2000.

11.1.4 ÄNDERUNG BESTANDSKRÄFTIGER BESCHEIDE

• „§ 174 Abs. 3 AO“

• Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann eineSteuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung einesbestimmten Sachverhaltes erkennbar in der Annahmeunterblieben ist, dass er in einem anderenSteuerbescheid zu berücksichtigen sei, geändertwerden, wenn sich die Annahme als unrichtigherausstellt.

• Dabei muss die Nichtberücksichtigung des "bestimmtenSachverhaltes" in einem Steuerbescheid in dererkennbaren Annahme unterblieben sein, dass er ineinem anderen Bescheid zu erfassen sei.

24.05.2017

98


• Die Entscheidung, die Umsatzsteuer-Vorauszahlungnicht als Betriebsausgabe/Werbungskosten zuberücksichtigen, wird im Regelfall bereits bei Erstellungder Steuererklärung vom Steuerpflichtigen getroffen.

• Zudem fehlt es an der für eine Änderung nach § 174Abs. 3 AO erforderlichen Kausalität, wenn dieNichtberücksichtigung darauf beruht, dass dasFinanzamt von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnishatte. § 174 Abs. 3 AO ist nur auf Fälle anwendbar, indenen das Finanzamt den ihm bekannten "bestimmtenSachverhalt" dahin würdigt, dass er in einem anderenBescheid zu erfassen sei.

• Fehler der falschen Rechtsanwendung können nichtdurch§ 174 Abs. 3 AO geheilt werden.


• „§ 129 AO“

• Da die falsche Zuordnung der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen in der Regel durch den Stpfl. erfolgt,ist der Fehler für das Finanzamt aus der eingereichtenErklärung/Gewinnermittlung - ohne konkrete Prüfungund Sichtung des Erhebungskontos - nicht eindeutig zuerkennen.

• Das Finanzamt selbst hat auch keinen reinenFlüchtigkeitsfehler begangen.

• Ein Rechtsanwendungsfehler (bewusster Nichtansatzwegen Nicht- oder Falschanwendung) kann weder aufEbene des Finanzamts noch auf Ebene desSteuerpflichtigen ausgeschlossen werden undverhindert eine Berichtigung nach§ 129 AO.


• „§ 129 AO“

• Mit Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom14.04.2015, 1 K 1609/14, wurde entschieden, dass eineBerichtigung nach§ 129 AO möglich ist.

• Gegen das Urteil wurde durch die FinanzverwaltungNichtzulassungsbeschwerde (X B 86/15) eingelegt undvom BFH die Revision unter dem Aktenzeichen X R 4/16zugelassen.

• Einsprüche gegen die Ablehnung der Berichtigung, dieauf das vorgenannte Revisionsverfahren gestütztwerden und bei denen der Sachverhalt mit dem desUrteilsfalles vergleichbar ist, ruhen insoweit gemäß §363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes.

24.05.2017

99

11.2 KURZINFORMATION EINKOMMENSTEUER NR. 09/2014 NOCHMALS AKTUALISIERT AM 22.09.2016

• Das Finanzgericht Thüringen hat entschieden, dass eineaufgrund der Regelung des § 108 Abs. 3 AO nach dem10.01. fällige, aber vom Steuerpflichtigen bis zum 10.01.per Banküberweisung geleisteteUmsatzsteuervorauszahlung entgegen derVerwaltungsauffassung im Vorjahr als Betriebsausgabeabzuziehen ist.

• Das beklagte Finanzamt hat gegen das UrteilNichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die beim BFHunter dem Az. X B 90/16 anhängig ist.

• Es bestehen keine Bedenken, entsprechende Einsprüchebis zur Entscheidung des BFH ruhen zu lassen.

11.3 ABZUG DER ZINSESZINSEN VON INVESTITIONSDARLEHEN, BFH-URTEIL VOM

07.07.2016• Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen

eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung vonAnlagevermögen ( § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) entstandensind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG.

• Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separatenDarlehenskonto erfasst werden.

• Streitig ist der Abzug von Schuldzinsen für ein Darlehen,das ausschließlich der Finanzierung von Zinszahlungeneines Investitionsdarlehens i.S.d. § 4 Abs. 4a S. 5 EStGgedient hat.


07.07.2016• Urteilsgründe:

• Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen fürDarlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oderHerstellungskosten für Wirtschaftsgüter desAnlagevermögens ausgenommen ( § 4 Abs. 4a Satz 5EStG).

• Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG , die den"Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierungvon Anschaffungs- oder Herstellungskosten vonWirtschaftsgütern des Anlagevermögens ... unberührt"lässt, erstreckt sich auch auf die durch ein solchesDarlehen ausgelösten Verzugs- und Zinseszinsen.

24.05.2017

100


07.07.2016• Urteilsgründe:

• Maßgeblich ist auch insoweit allein die Verwendung derDarlehensmittel für eine begünstigte Investition.

• Der Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise darauf,dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriffder Schuldzinsen i.S. des§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen;auch Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicherBetrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung.

• Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zurFinanzierung von Anschaffungs- oderHerstellungskosten von Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens wird daher ebenfalls durch § 4 Abs.4a Satz 5 EStG begünstigt.

11.4 WIEDERHOLTER WECHSEL DER GEWINNERMITTLUNGSART, BFH-URTEIL VOM

02.06.2016 )• Nach wirksam ausgeübtem Gewinnermittlungswahlrecht

ist ein wiederholter Wechsel für das gleicheWirtschaftsjahr auch vor Eintritt der Bestandskraft nurbei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig.

• Der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieserWahl ist kein solcher besonderer Grund (BFH, Urteil v.02.06.2016 - IV R 39/13; veröffentlicht am 14.09.2016).

• Urteilsgründe:

• Der Kläger war durch seine wirksam getroffene Wahl derGewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß§ 4 Abs. 3 EStG gebunden.

• Der Gewinn des Klägers war somit für dasWirtschaftsjahr 2007/2008 durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln.

11.5 NACHHOLUNG VON NICHT GELTEND GEMACHTEN SONDERBETRIEBSAUSGABEN -

BILANZBERICHTIGUNG BEI UNRICHTIGEM ANSATZ IN DER STEUERBILANZ, FG KÖLN VOM 01.03.2016

• Eine Bilanzberichtigung wird nach § 4 Abs. 2 Satz 1EStG erforderlich, wenn ein Ansatz in der Steuerbilanzunrichtig bzw. unzulässig ist. Fraglich ist, obSonderbetriebsausgaben, die im bestandskräftigveranlagten Abflussjahr nicht als solche geltendgemacht wurden, im Rahmen einer Bilanzberichtigungim ersten noch offenen Veranlagungszeitraumnachgeholt werden dürfen.

• A hat im Jahr 2014 als Sonderbetriebsausgabenabzugsfähige Rechtsberatungskosten von 5.000 EURvon ihrem Privatkonto bezahlt und versehentlich nichtals Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht.

24.05.2017

101



• Grundsätze der Bilanzberichtigung gelten auch fürSonderbilanzen

• Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf ein Steuerpflichtigerdie Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamtändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßerBuchführung unter Befolgung der Vorschriften diesesGesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nichtzulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzungzugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändertwerden kann.

• Bei Personengesellschaften gelten die Grundsätze überdie Bilanzberichtigung auch für Wirtschaftsgüter desSonderbetriebsvermögens der Gesellschafter.



• Oft liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaftenBilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheidvor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehrgeändert werden kann.

• Dann ist nach dem Grundsatz des formellenBilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz inder ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der diesunter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraftund der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglichist. Ist also eine Berichtigung im Fehlerjahr nichtmöglich, ist die Korrektur prinzipiell in der Schlussbilanzdes ersten Folgejahrs nachzuholen, in dem dies nochmit steuerlicher Wirkung möglich ist.



• Voraussetzung für eine derartige Bilanzberichtigung inder ersten offenen Bilanz ist aber nach einer neuenEntscheidung des FG Köln, dass der Bilanzierungsfehleran dem maßgeblichen Stichtag (hier: 31.12.2015)weiterhin vorliegt.

• Der Bilanzposten darf nicht (in nicht mehr änderbarenJahren) weggefallen sein. Folgt man der Auffassung desFG Köln, kann der Sonderbetriebsausgabenabzug derRechtsberatungskosten nicht im Jahr 2015 im Wege derBilanzberichtigung nachgeholt werden.

• Das FG Köln hat die Revision gegen sein Urteilzugelassen, die vom Steuerpflichtigen auch eingelegtworden ist (Az. des BFH: IV R 19/16).

24.05.2017

102

11.6 VERÄUßERUNG EINES LIEBHABEREIBETRIEBS (BFH)

• Der BFH hat sich zu den Folgen der Veräußerung einesLiebhabereibetriebs geäußert (BFH, Urteil v. 11.05.2016 -X R 15/15; veröffentlicht am 23.11.2016).

• Aufgabegewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert(Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr) nach Abzugder Aufgabekosten den Wert des Betriebsvermögensübersteigt (= stille Reserven).

• Klägerin und Ehemann betrieben bis zum Jahr 2008 einHotel in Form einer GbR. Das Hotel wurde 1983 eröffnetund erwirtschaftete von 1982 bis einschließlich 1999jährlich Verluste.

• TV: - bis einschließlich 1993 Anlaufverluste

- ab VZ 1994 Liebhabereibetrieb


• Stille Reserven zum 31.12.1993: ca. 3 Mio.

• 2008 Veräußerung des Hotels für 1.850.000 €

• In der Einkommensteuererklärung machte die Klägerineinen Veräußerungsverlust geltend.

• Das Finanzamt dagegen berücksichtigte demgegenübereinen Veräußerungsgewinn, indem es die zum 31.12.1993festgestelltem stillen Reserven hinzuaddierte.

• Urteilsgründe

• Nach ständiger Rechtsprechung stellt der Übergang voneinem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlichunbeachtlichen Liebhaberei keine Betriebsaufgabe dar.


• Die Veräußerung oder Aufgabe einesLiebhabereibetriebs ist die Veräußerung eines zumLiebhabereibetrieb gewandelten vormaligenGewerbebetriebs.

• Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hieraus iststeuerpflichtig, soweit er auf die einkommensteuerlichrelevante Phase des Betriebs entfällt.

• Der steuerpflichtige Teil des Gewinns ist im Jahr derVeräußerung oder Aufgabe zu versteuern.

• Er entspricht der Höhe nach im Grundsatz den nach § 8der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt desÜbergangs zur Liebhaberei gesondert festgestelltenstillen Reserven.

24.05.2017

103


• Eine negative Wertentwicklung während derLiebhabereiphase berührt die Steuerpflicht des auf dieeinkommensteuerlich relevante Phase entfallendenGewinnanteils nicht.

• Die Veräußerung eines Liebhabereibetriebs kann daherauch dann zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen,wenn der erzielte Erlös die festgestellten stillenReserven nicht erreicht.

• Hinweis

• Für den Praktiker folgt aus dieser Entscheidung, dassdie Feststellung der stillen Reserven zum Zeitpunkt desÜbergangs zur Liebhaberei einer sorgfältigen Prüfungbedarf. Nach Möglichkeit ist hierüber eine tatsächlicheVerständigung anzustreben

11.7 ABSCHREIBUNGSBEGINN BEI WINDKRAFTANLAGEN (BFH)

• Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw.Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlagekönnen erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs deswirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden.

• Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlagegeht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf denErwerber/Besteller über (BFH, Urteil v. 22.09.2016 - IV R1/14; veröffentlicht am 07.12.2016).

• Urteilsgründe:

• Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Erwerberzumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über dasWirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er alsdessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist.


• Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsguterlangt der Erwerber regelmäßig erst in dem Zeitpunkt,in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangelsvertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichenRegelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs undder zufälligen Verschlechterung übergeht.

• Wird - wie im Streitfall - ein Wirtschaftsgut aufgrundeines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es fürdie Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerberübergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungenan.

24.05.2017

104


• Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut,welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigenErwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht etwabereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzungüber, weil das Wirtschaftsgut während derNutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt.

• Hinweis:

• Mit seiner Entscheidung stellt der BFH klar, dasswirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut nichtschon dann auf den Erwerber übergeht, wenn diesem dieFruchtziehung des Wirtschaftsguts überlassen wird.

• Somit kommt es in vergleichbaren Fällen entscheidendauf die vertragliche Gestaltung des Gefahrübergangs aufden Erwerber an.

11.8 AUFWENDUNGEN FÜR EIN HÄUSLICHES ARBEITSZIMMER (BFH)

• Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäreeingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung vonEinnahmen als auch zu privaten Wohnzweckeneingerichtet ist und entsprechend genutzt wird, könnenweder insgesamt noch anteilig als Betriebsausgabenberücksichtigt werden (BFH, Urteil v. 08.09.2016 - III R62/11; veröffentlicht am 21.12.2016).

• Urteilsgründe:

• Die ausschließliche oder nahezu ausschließlicheNutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmengehört zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals "häuslichesArbeitszimmer" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG,sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischtgenutzte Zimmer ausscheidet.

11.8 AUFWENDUNGEN FÜR EIN HÄUSLICHES ARBEITSZIMMER (BFH)

24.05.2017

105

11.9 FREMDVERGLEICH BEI MIETVERHÄLTNIS ZWISCHEN NAHEN ANGEHÖRIGEN (BFH)

• Ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigenentspricht nicht den Kriterien des Fremdvergleichs,wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischenfremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht(BFH, Urteil v. 04.10.2016 - IX R 8/16; veröffentlicht am21.12.2016).

• Mitte 2002 schloss der Kläger mit seiner Mutter eineSchenkungsvereinbarung, nach der die Mutter ihm einenBetrag in Höhe von 115.000,00 € schenkte. Im Oktober2002 schloss der Kläger mit seiner Mutter einenMietvertrag über ein Haus. Im Dezember 2002 erfolgteein Nachtrag zum Mietvertrag, in dem gestattet wurde,die Miete und die Nebenkosten einmal jährlich durchWiderruf der Schenkung und Aufrechnung zu leisten.

11.9 FREMDVERGLEICH BEI MIETVERHÄLTNIS ZWISCHEN NAHEN ANGEHÖRIGEN (BFH)

• Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass dasstreitige Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seinerMutter einem Fremdvergleich standhält und derBesteuerung zugrunde zu legen ist.

• Im Rahmen der bei der Prüfung von Verträgen zwischennahen Angehörigen nötigen Gesamtwürdigung allerUmstände hat es die in zeitlichem Zusammenhang mitdem Mietvertrag abgeschlossene Schenkungsabredenicht ausreichend in seine Betrachtung einbezogen,sondern fehlerhaft allein auf den abgeschlossenenMietvertrag abgestellt.

• Das FG hat ebenfalls nicht berücksichtigt, dass dasMietverhältnis auch nicht wie zwischen fremden Drittendurchgeführt wurde.

11.10 KEINE ABZINSUNG NICHT ANZUERKENNENDER DARLEHEN (FG)

• Ist ein von nahen Angehörigen gewährtes zinslosesDarlehen steuerlich nicht anzuerkennen, darf es nichtpassiviert werden und ist daher auch nichtgewinnerhöhend abzuzinsen (FG Münster, Urteil v.07.11.2016 - 7 K 3044/14 E).

• Der Kläger betrieb ein Hotel. Seit der Übernahme stelltendie Ehefrau und die Mutter dem Kläger immer wiederBeträge für den Betrieb zur Verfügung, die er alsDarlehen passivierte.

• Schriftliche Vereinbarungen hierüber existieren nicht.Sicherheiten waren ebenfalls nicht gestellt worden undder Kläger nahm auch keine Zinszahlungen vor. ImStreitjahr 2009 beliefen sich die Darlehen auf knapp900.000 €.

24.05.2017

106

11.10 KEINE ABZINSUNG NICHT ANZUERKENNENDER DARLEHEN (FG)

• Die Darlehen sind nicht betrieblich veranlasst, sie halteneinem Fremdvergleich nicht stand.

• Dies folgt daraus, dass bereits keine schriftlichenVerträge existieren und auch die gesamte Durchführungnicht dem unter fremden Dritten Üblichen entspricht.

• Die Ehefrau und die Mutter haben in Anbetracht derwirtschaftlichen Entwicklung des Hotels niemals miteiner Rückzahlung der Darlehen rechnen können. Siehaben weder eine Rückzahlung noch eine Zinszahlungverlangt.

• Die Gewährung der Beträge ist vielmehr durch privateUnterhalts- und Zuwendungserwägungen motiviertgewesen, so dass der Kläger sie nicht als Darlehenpassivieren, sondern als Einlagen hätte buchen müssen.

11.11KEIN WECHSEL DER AFA-METHODE (FG)

• Bei einer nach § 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG begonnenendegressiven Gebäude-AfA darf nicht zur Abschreibungnach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4Satz 2 EStG gewechselt werden ( FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.10.2015).

• Objekt wird seit 1994 degressiv abgeschrieben

• Im Streitjahr 2009 erhöhte sich die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage um 85.137 EUR.

• 2009 berechnete die Klägerin die AfA nunmehrinsgesamt mit 5 % und kam so auf eine Abschreibungi.H.v. 33.477 EUR.

• Das Finanzamt berücksichtigte nur eine AfA in Höhe desfortgeführten AfA-Satzes von 1,25 % bzw. 8.370 EUR.

11.11KEIN WECHSEL DER AFA-METHODE (FG)

• Urteilsgründe:

• Hat sich der Steuerpflichtige zunächst für die degressiveAbschreibung gem. § 7 Abs. 5 EStG entschieden, so istein späterer Wechsel zur Abschreibung entsprechendder tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2EStG nicht mehr zulässig.

• Der BFH hat wiederholt entschieden, dass nach dereinmal getroffenen Wahl der degressiven AfA nach § 7Abs. 5 EStG der spätere Wechsel zur linearen AfA nach§ 7 Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist

• Hat der Steuerpflichtige den Vorteil der erhöhtenAbsetzungen in den ersten Jahren der Nutzungsdauergezogen, so muss er auch die Nachteile in Kauf nehmen.

24.05.2017

107

11.12 BGH VERSCHÄRFT DIE HAFTUNG VON STEUERBERATERN, BGH VOM 26.01.2017

• BGH 2013:

• allgemeine steuerrechtliche Beratung vs.

• wirtschaftsrechtliche Beratung mit der Pflicht auf eineetwaige Zahlungsunfähigkeit und/oder Überschuldunghinzuweisen

• BGH 2017: Kehrtwende

• Teilaspekte dieser 2013er Entscheidung werdenausdrücklich aufgehoben.


• Die Rechtsprechung also, wonach das steuerberatendeDauermandat einer GmbH bei üblichem Zuschnitt keinePflicht begründet, die Mandantin bei einer Unterdeckungin der Handelsbilanz auf die Pflicht ihresGeschäftsführers hinzuweisen, eine Prüfung derInsolvenzreife in Auftrag zu geben oder selbstvorzunehmen, gilt fortan nicht mehr.

• Der BGH berücksichtigte im Rahmen seinerEntscheidung zulasten des Steuerberaters, dass dieserkeine Anhaltspunkte dafür hatte, dass die möglicheInsolvenzreife dem Geschäftsführer der Mandantinbewusst war, gleichwohl die Anhaltspunkte hierfüroffenkundig waren.


• Der Steuerberater, der dieser Hinweispflicht zurVeranlassung einer Insolvenzprüfung nun auch imRahmen des allgemein steuerrechtlichen Mandats in derKrise des Unternehmens nicht nachkommt, sollgegenüber dem späteren Insolvenzverwalter auf einenetwaigen Insolvenzverschleppungsschaden haften.

• Fazit:

• Der mit der Erstellung des Jahresabschlusses für eineGmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin aufeinen möglichen Insolvenzgrund und die darananknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführershinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkteoffenkundig sind und er annehmen muss, dass diemögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist.

24.05.2017

108

11.13AFA BEIM ERWERB VON VERTRAGSARZTPRAXEN I (BFH)

• Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilteVertragsarztzulassung, solange er sie innehat,gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihrresultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen einesNachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durcheine Übertragung der Zulassung auf einen Nachfolgerverwerten kann, erschöpft sich der Wert desimmateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichenVorteils aus der Vertragsarztzulassung - unabhängig voneiner Altersgrenze für Vertragsärzte - nicht in einerbestimmten bzw. bestimmbaren Zeit (BFH, Urteil vom21.02.2017 - VIII R 56/14; veröffentlicht am 17.05.2017).


• Der Inhaber einer Einzelpraxis schloss mit demNeugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis einen sog.Praxisübernahmevertrag.

• Dieser stand unter der Bedingung der erfolgreichenÜberleitung der Vertragsarztzulassung auf den Erwerber.

• Der Verkäufer verpflichtete sich auch hier imNachbesetzungsverfahren an der Überleitung derZulassung auf den Erwerber mitzuwirken.

• Zudem verlegte er seine Vertragsarztpraxis für einekurze Zeit an den Ort der Gemeinschaftspraxis.

• Allerdings wurde er tatsächlich nicht für dieGemeinschaftspraxis tätig.


• Urteilsgründe:

• Der Neugesellschafter hat nur den wirtschaftlichenVorteil aus der auf ihn überzuleitendenVertragsarztzulassung gekauft, da er weder amPatientenstamm der früheren Einzelpraxis noch ananderen wertbildenden Faktoren ein Interesse hatte.

• Dieses Wirtschaftsgut ist nicht abschreibbar, da eskeinem Wertverzehr unterliegt. Der Inhaber kann eineihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solangeer sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen.

• Er kann zudem den aus ihr resultierendenwirtschaftlichen Vorteil durch eine Überleitung derZulassung auf einen Nachfolger verwerten.

24.05.2017

109


• Hinweis:

• In zwei Entscheidungen desselben Tages entschied derBFH, dass beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis nebendem erworbenen Praxiswert grundsätzlich kein weiteresimmaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einerVertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichenVorteils“ erworben wird.

• Wird jedoch ausnahmsweise nur dieVertragsarztzulassung zum Gegenstand einesKaufvertrags gemacht, so handelt es bei demKaufgegenstand um ein selbständiges immateriellesnicht abnutzbares Wirtschaftsgut.

11.14 AFA BEIM ERWERB VON VERTRAGSARZTPRAXEN II (BFH)

• Wird vom Erwerber einer Vertragsarztpraxis einÜberpreis gezahlt, spricht dies wie eine Zahlung, die sichausschließlich am Verkehrswert orientiert, dafür, dassGegenstand der Übertragung die Praxis des Übergebersals Chancenpaket ist.

• Auch in diesem Fall ist in einem durch den Kaufpreisabgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassungals Vertragsarzt untrennbar enthalten (BFH, Urteil vom21.02.2017 - VIII R 7/14; veröffentlicht am 17.05.2017).

• Auf dieser Grundlage ist im Streitfall die AfA-Berechtigung auf den Praxiswert und die übrigenerworbenen Wirtschaftsgüter der Praxis zu bejahen.

Betriebsprüfungen im digitalen Zeitalter ... · BETRIEBSPRÜFUNGEN IM DIGITALEN ZEITALTER -...

Documents

Transcript of Betriebsprüfungen im digitalen Zeitalter ... · BETRIEBSPRÜFUNGEN IM DIGITALEN ZEITALTER -...