Bewertungsrichtlinie NRW MIWFT 31.01 - uni-due.de · Bewertungsrichtlinie für Hochschulen des...

Bewertungsrichtlinie für Hochschulen des Landes NRW

Seite 1

Gefördert durch

Bewertungsrichtlinie

Für Vermögensgegenstände und Schulden

der Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen

Hochschulkompetenzzentrum Rechnungswesen NRW

Universität Duisburg-Essen

Campus Duisburg

Forsthausweg 2

47057 Duisburg

E-Mail: [email protected]

www.uni-due.de/hkr Stand: 31. Januar 2010


Seite 2

Aktualisierungsstand

Datum Ver-sion

Änderungen, betroffene Kapitel

Änderungen - Beschreibung durchgeführt von

07.06.2007 Basis Aufbau einer Bewertungsrichtlinie; Ergebnis

des Workshops in Bommerholz

UAG Bewertungs-

richtlinie

31.12.2008 Diverse Lfd. Aktualisierungen Benthien

31.10.2009 Komplette Überarbeitung Aktualisierungen gem. BilMoG,

Harmonisierung Richtlinien

AG Harmonisie-

rung/BilMoG

31.01.2010 Abschließende Korrektu-

ren/Formatierung

Benthien

Urheberrechtlicher Hinweis:

Diese Bewertungsrichtlinie ist urheberrechtlich geschützt.

Der Nachdruck (auch auszugsweise) ist nur mit Genehmigung des Herausgebers gestattet, die Übernahme von

Textteilen in andere Dokumente nur unter Hinweis auf den Herausgeber!


Seite 3

Inhaltsverzeichnis ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS .........................................................................................................................................6 1. EINLEITUNG ....................................................................................................................................................7 1.1. Anwendung der Neuregelungen des HGB zum 1.1.2010 (BilMoG) ..................................................................7

2. ALLGEMEINE BILANZANSATZ UND -BEWERTUNGSREGELN .............................................................................8 2.1. Gesetzliche Grundlagen ..................................................................................................................................8

2.2. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung .................................................................................................10

2.2.1. Ansatzvorschriften gem. § 246 HGB ........................................................................................................... 10

2.2.2. Bewertungsvorschriften gem. § 252 ff HGB ............................................................................................... 11

2.2.3. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze .......................................................................................................... 12

2.2.4. Allgemeine Bewertungsgrundsätze ............................................................................................................ 12

2.2.5. Bewertungsvereinfachungsverfahren......................................................................................................... 12

2.2.6. Allgemeine Gliederungsgrundsätze ............................................................................................................ 12

2.2.7. Bilanzierungsverbote .................................................................................................................................. 13

2.2.8. Bilanzierungswahlrechte............................................................................................................................. 13

2.3. Abweichungen dieser Richtlinie zu den bestehenden Regelungen des HGB..................................................15

3. ANSATZVORSCHRIFTEN FÜR DIE AKTIVSEITE DER BILANZ .............................................................................16 3.1. Begriffsabgrenzungen ...................................................................................................................................16

3.1.1. Handelsrechtlicher Vermögensbegriff ........................................................................................................ 17

3.1.2. Handelsrechtlicher Schuldenbegriff............................................................................................................ 19

3.2. Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen ...................................................................................20

3.3. Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände ...................................................................................21

3.4. Besonderheiten in der Eröffnungsbilanz .......................................................................................................21

3.5. Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten........................................................................................23

3.5.1. Anschaffungskosten.................................................................................................................................... 23

3.5.2. Herstellungskosten ..................................................................................................................................... 24

3.5.3. Leasinggegenstände.................................................................................................................................... 25

3.6. Abschreibungen............................................................................................................................................25

3.6.1. Lineare Abschreibung ................................................................................................................................. 26

3.6.2. Geometrisch-degressive Abschreibung ...................................................................................................... 26

3.6.3. Leistungsabhängige Abschreibung.............................................................................................................. 27

3.7. Außerplanmäßige Abschreibungen...............................................................................................................27

3.8. Behandlung geringwertiger Anlagegüter ......................................................................................................28

3.8.1. geringwertige Anlagegüter bis 150,-- € (zzgl. USt.)..................................................................................... 28

3.8.2. geringwertige Anlagegüter von 150,-- bis 1.000,-- € (zzgl. USt.)................................................................. 28

3.8.3. buchungstechnische Behandlung ............................................................................................................... 29

3.9. Anlagespiegel ...............................................................................................................................................30

3.10. Bewertungsvereinfachungsverfahren ...........................................................................................................31

3.10.1. Sammel- oder Gruppenbewertung §§ 240 (4), 256 HBG, § 5 (1) EStG ....................................................... 32

3.10.1.1. Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt .................................................................................. 32

3.10.1.2. Gleitende oder permanente Durchschnittswertberechnung............................................................. 33

3.10.1.3. Verbrauchsfolgeverfahren ................................................................................................................. 33

3.10.2. Festwertverfahren §§240 (3), 256 HGB; § 5 (1) EStG ................................................................................. 34

4. HINWEISE ZU EINZELNEN BILANZPOSTEN DES ANLAGEVERMÖGENS ............................................................36 4.1. Immaterielle Vermögensgegenstände ..........................................................................................................36

4.1.1. Bewertung und Abschreibung .................................................................................................................... 36

4.1.2. Behandlung von selbst erstellten, immateriellen Vermögensgegenständen ab 1. Januar 2010............... 36

4.1.3. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz ............................................................................................... 37

4.1.4. geleistete Investitionszuschüsse................................................................................................................. 37

4.2. Software .......................................................................................................................................................38

4.2.1. Klassifizierung von Software ....................................................................................................................... 38

4.2.2. Ansatz als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand ............................................................ 39

4.2.3. Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen ..................................................................... 39

4.2.3.1. Individualsoftware.................................................................................................................................. 39

4.2.3.2. Standardsoftware ................................................................................................................................... 40

4.2.3.3. Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software........................................................... 40

4.2.3.4. Customizing ............................................................................................................................................ 41

4.2.3.5. Updates und Release-Wechsel ............................................................................................................... 42

4.2.4. Besonderheit der HIS-Software .................................................................................................................. 42


Seite 4

4.3. Immobilien ...................................................................................................................................................43

4.3.1. Begriffsbestimmungen................................................................................................................................ 43

4.3.2. Bewertung und Abschreibung: ................................................................................................................... 44

4.3.3. Sonderregeln für die Eröffnungsbilanz ....................................................................................................... 44

4.3.4. Hinweise zur Wahl der Wertermittlungsverfahren der WertV:.................................................................. 45

4.4. Kunstgegenstände, Antiquitäten, Sammlungen und Ausstellungsgegenstände............................................46


4.4.2. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz: .............................................................................................. 46

4.5. Bibliotheken .................................................................................................................................................47

4.6. Finanzanlagen...............................................................................................................................................47


4.6.1.1. Beteiligungen.......................................................................................................................................... 48

4.6.1.2. Wertpapiere des Anlagevermögens ....................................................................................................... 48

4.6.1.3. Sondervermögen .................................................................................................................................... 48

4.6.1.4. Ausleihungen .......................................................................................................................................... 48

4.6.2. Bewertung und Abschreibung: ................................................................................................................... 49


4.7. Fahrzeuge, technische Anlagen und Maschinen, Betriebsvorrichtungen.......................................................50



4.7.3. Sonderregelungen für Anlagen im Bau ....................................................................................................... 50


4.8. Tierbestände und Pflanzen ...........................................................................................................................51

4.8.1. Tierbestände ............................................................................................................................................... 51

4.8.2. Pflanzenbestände ....................................................................................................................................... 51

5. BEWERTUNGSVERFAHREN IM BEREICH DES UMLAUFVERMÖGENS ..............................................................52 5.1. Vorräte .........................................................................................................................................................52


5.1.2. Bewertung................................................................................................................................................... 53

5.1.3. Vereinfachungsverfahren im Umlaufvermögen ......................................................................................... 53

5.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände .....................................................................................54

5.3. Wertpapiere des Umlaufvermögens .............................................................................................................55

5.4. Flüssige (liquide) Mittel ................................................................................................................................56

5.5. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten...........................................................................................................56

6. ANSATZVORSCHRIFTEN FÜR DIE PASSIVSEITE DER BILANZ ...........................................................................57 6.1. Das Eigenkapital (Reinvermögen) .................................................................................................................57

6.1.1. Nettoposition.............................................................................................................................................. 57

6.1.2. Kapitalrücklagen ......................................................................................................................................... 58

6.1.3. Rücklagen.................................................................................................................................................... 58

6.1.4. Gewinn-/Verlustvortrag.............................................................................................................................. 58

6.1.5. Jahresüberschuss/-fehlbetrag..................................................................................................................... 58

6.2. Sonderposten ...............................................................................................................................................59

6.2.1. Sonderposten für Investitionszuschüsse .................................................................................................... 59

6.2.2. Sonderposten für Schenkungen.................................................................................................................. 59

6.3. Drittmittel.....................................................................................................................................................60

6.3.1. Allgemeine Mittel Dritter (Forschungsförderung) ...................................................................................... 60

6.3.1.1. Forschungsförderung als laufender Zuschuss ........................................................................................ 60

6.3.1.2. Forschungsförderung als Zuschuss für Investitionen ............................................................................. 61

6.3.2. Entgelt aus Aufträgen Dritter (Auftragsforschung)..................................................................................... 61

6.4. Rückstellungen .............................................................................................................................................62

6.4.1. Bewertung von Rückstellungen .................................................................................................................. 63

6.4.2. Rückstellungen im Personalbereich............................................................................................................ 64

6.4.2.1. Pensionsrückstellungen.......................................................................................................................... 64

6.4.2.2. Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub...................................................................................... 64

6.4.2.3. Rückstellungen für Verpflichtungen aus Überstunden und Gleitzeitüberhängen ................................. 64

6.4.2.4. Rückstellungen für Reisekosten ............................................................................................................. 65

6.4.2.5. Rückstellungen für Altersteilzeit............................................................................................................. 65

6.4.2.6. Rückstellungen für Vergütungen für Lehrbeauftragte ........................................................................... 65

6.4.2.7. Jubiläumsrückstellungen ........................................................................................................................ 66


Seite 5

6.4.2.8. Rückstellung für Sterbegeld.................................................................................................................... 66

6.4.2.9. Rückstellung für Höhergruppierungen ................................................................................................... 66

6.4.3. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ....................................................................................... 66

6.4.3.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen von Steuerschuldverhältnissen ............. 66

6.4.3.2. Rückstellungen für drohende Verpflichtungen aus anhängigen Gerichtsverfahren

(Prozesskosten und Prozessrisiken) ........................................................................................................ 67

6.4.3.3. Rückstellungen für Schadensersatz ........................................................................................................ 67

6.4.3.4. Rückstellungen wegen ungenauer Bewertung....................................................................................... 67

6.4.3.5. Rückstellung für ausstehende Rechnungen ........................................................................................... 67

6.4.3.6. Rückstellung für die Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses ................................................... 68

6.4.4. Aufwandsrückstellungen ............................................................................................................................ 68

6.4.4.1. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung................................................................................... 68

6.4.4.2. weitere Aufwandsrückstellungen........................................................................................................... 69

6.4.5. Latente Steuern .......................................................................................................................................... 69

6.5. Verbindlichkeiten .........................................................................................................................................69

6.5.1. Arten der Verbindlichkeiten ....................................................................................................................... 70

6.5.1.1. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen / Leistungen.......................................................................... 70

6.5.1.2. Verbindlichkeiten aus Anleihen.............................................................................................................. 70

6.5.1.3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ....................................................................................... 71

6.5.1.4. Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen ............................................................................ 71

6.5.1.5. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ............................................................................... 71

6.5.1.6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und solchen, mit denen ein

Beteiligungsverhältnis besteht............................................................................................................... 71

6.5.1.7. Sonstige Verbindlichkeiten..................................................................................................................... 71

6.5.2. Bewertung von Verbindlichkeiten .............................................................................................................. 72

6.5.3. Auslands-(Fremdwährungs-)Verbindlichkeiten .......................................................................................... 72

6.5.4. Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten .......................................................................................... 72

6.5.5. Haftungsverhältnisse .................................................................................................................................. 73

7. PASSIVE POSTEN DER JAHRESABGRENZUNG.................................................................................................73 8. WEITERE BESTANDTEILE DES JAHRESABSCHLUSSES ......................................................................................74 8.1. Der Anhang...................................................................................................................................................74

8.2. Neuerungen in der Anhangberichterstattung ab 1. Januar 2010 ...................................................................76

8.3. Der Lagebericht.............................................................................................................................................79

ANLAGE 1: DIE BILANZ...............................................................................................................................................80 Anlage 2: Die Ergebnisrechnung ................................................................................................................................82

Anlage 3: Erläuterungen zu den HGB-Bestimmungen ................................................................................................83

Anlage 4: Quellenhinweise, weitere Erläuterungen, genauere Informationen ..........................................................90

Anlage 5: Stichwortverzeichnis..................................................................................................................................92


Seite 6

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abkürzung Beschreibung

ABU Anlagenbuchhaltung

AfA Absetzung für Abnutzung

AK Anschaffungskosten

ARAP Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten

AO Abgabenordnung

BFH Bundesfinanzgerichtshof

BgA Betrieb gewerblicher Art

BGA Betriebs- und Geschäftsausstattung

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BKHS Buchungs- und Kontierungsrichtlinie für Hochschulen des Landes NRW

bspw. beispielsweise

BStBl Bundessteuerblatt

BVKR Bundeseinheitlicher Verwaltungskontenrahmen

dlfd durchlaufend(er)

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

EU Europäische Union

FIBU Finanzbuchhaltung

GG Grundgesetz

GwG Geringwertige Wirtschaftsgüter

HWFVO Haushaltswirtschaftsführungsverordnung (NRW)

HK Herstellungskosten

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

IKR Industriekontenrahmen

IuK Information und Kommunikation

KLR Kosten- und Leistungsrechnung

LBV Landesamt für Bezüge und Versorgung

LuL Lieferungen und Leistungen

PRAP Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

TVL Tarifvertrag der Länder

USt Umsatzsteuer

UStG Umsatzsteuergesetz

VKR Verwaltungskontenrahmen

VSt Vorsteuer

VV Verwaltungsvorschrift


Seite 7

1. Einleitung

Die vorliegende Bewertungsrichtlinie für Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen wurde

auf Basis der gesetzlichen Bestimmungen des HGB, einschließlich der Neuerungen zum 1.1.2010

(BilMoG) und unter Beachtung der Prüfungsregeln des IDW erstellt.

Sie soll die Grundlage für eine einheitlich Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden

der Hochschulen im Rahmen einer Eröffnungs- oder Folgebilanz bilden.

Es muss in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen werden, dass die handelsrechtliche Jah-

resabschlusserstellung im Rahmen der Betriebswirtschaftlehre nicht statisch ist. Es gibt nicht nur

die richtige oder falsche Bilanzierung. Das Recht ist ständig in Bewegung, teilweise auch ausle-

gungsbedürftig und es gibt Bewertungsspielräume. Die hier vorgenommene Darstellung ver-

sucht, sich bewusst auf die aktuelle Rechtsprechung bzw. die herrschende Meinung zu beziehen.

Trotzdem können abweichende Literaturmeinungen existieren, die es zu akzeptieren gilt.

Wir danken den mitarbeitenden Hochschulen für ihr konstruktives Engagement und

Herrn Jörg Benthien, HIS GmbH, für seine stets fundierte und sorgfältige Projektbegleitung der

Arbeitsgruppe “Harmonisierung der Buchungs- und Bewertungsrichtlinie“.

1.1. Anwendung der Neuregelungen des HGB zum 1.1.2010 (BilMoG)

In den nachfolgenden Regelungen sind die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Bil-

MoG) getroffenen Neuregelungen des HGB zum 1.Januar 2010 – soweit sie für den Hochschulbe-

reich relevant sind - berücksichtigt und mit dem Hinweis „HGB 2010“ gekennzeichnet.

Diese Neuregelungen dürfen erstmals auf die Jahresabschlüsse 2009 angewandt werden.

Für die Eröffnungs- bzw. Folgebilanz zum 1.1.2010 besteht – sofern zuvor noch kein kaufmänni-

scher bzw. ein nach altem HGB erstellter kaufmännischer Jahresabschluss 2009 vorliegt - ein

Wahlrecht zwischen:

�� Anwendung der bisherigen Regelungen des HGB

�� Anwendung des HGB in der Fassung ab 1.1.2010 (BilMoG).

Der Jahresabschluss zum 31.12.2010 und Folgende sind nach den Regelungen des HGB in der

Fassung ab 1.1.2010 aufzustellen.

Regelungen des

BilMoG


Seite 8

2. Allgemeine Bilanzansatz und -bewertungsregeln

Um dem Leser die Systematik des komplexen Stoffes der Bilanzierungsregeln zu erleichtern,

soll - soweit es sinnvoll erscheint - zwischen dem Ansatz und der Bewertung von Bilanzpositi-

onen unterschieden werden.

Ansatzvorschriften geben Antwort auf die Frage, ob für bestimmte Bilanzpositionen eine

Pflicht, ein Wahlrecht oder ein Verbot zur Aktivierung bzw. Passivierung besteht.

Die Bewertung beschäftigt sich mit der Zuordnung des richtigen Wertes dieser Bilanzpositio-

nen. Schwerpunkt der weiteren Darstellung soll die Beantwortung von Bewertungsfragen sein.

Wichtig ist hierbei auch die Unterscheidung einer Bewertung im Rahmen einer Eröffnungs-

oder einer Folgebilanz, auf die im jeweiligen Text Bezug genommen wird.

Bilanzansatz

Bewertung

Eröffnungs- vs. Folge-

bilanz

2.1. Gesetzliche Grundlagen

Die Rechnungslegung von Hochschulen orientiert sich an den Regeln des HGB. Bedeutsam sind

in diesem Zusammenhang die Vorschriften des Dritten Buches, Erster und Zweiter Abschnitt

(jeweils erster und zweiter Unterabschnitt) des Handelsgesetzbuchs (HGB).

Inhalte des Dritten Buches des HGB

§§ 238 – 263

Vorschriften für alle Kaufleute §§ 264 – 335

Ergänzende Vorschriften für

Kapitalgesellschaften

§§ 264 – 289

Einzelabschluss

§§ 290 – 315

Konzernabschluss

§§ 316 – 324

Prüfung

§§ 325 – 329

Offenlegung

Abb.1: Inhalte des 3. Buches HGB

Gemäß §§ 238, 239 HGB ist die Hochschule als Körperschaft öffentlichen Rechts somit dazu

verpflichtet, Bücher zu führen und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ord-

nungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Regelungen zur Offenlegung und zum

Konzernabschluss gelten jedoch nicht für Hochschulen.

Grundsätze ordnungs-

gemäßer Buchführung

Inhalte des

3. Buches HGB


Seite 9

Als Grundlage eines Jahresabschlusses hat die Hochschule gemäß § 240 HGB jährlich eine In-

ventur durchführen und als Inventar darstellen. Gemeint ist damit ein Verzeichnis, in dem

sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden genau aufgeführt und bewertet sind. Die Er-

stellung dieses Inventars in Form einer körperlichen oder buchmäßigen Feststellung wird als

Inventur bezeichnet. Aufgrund des Inventars wird dann die jährliche Bilanz (bzw. auch die Er-

öffnungsbilanz) erstellt. Die Eröffnungsbilanz bildet den Ausgangspunkt der Rechnungslegung

nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung.

Als weitere Rahmenbedingungen sind in Nordrhein-Westfalen zu beachten:

�� Hochschulgesetz

�� Hochschulwirtschaftsführungsverordnung (HWFVO) sowie die dazugehörige VV,

�� Rahmenkonzept EPOS.NRW

�� Buchungs- und Kontierungsrichtlinie für Hochschulen des Landes NRW

�� Sachkontenrahmen des Landes NRW

Diese Bewertungsrichtlinie basiert auf den Vorgaben des HGB und berücksichtigt die hoch-

schulspezifischen Besonderheiten soweit flankierende Verordnungen dies zulassen.

Inventur

Eröffnungsbilanz

Weitere Rahmenbe-

dingungen

Abb.2: Gliederung der Bilanz für Hochschulen (in Anlehnung an § 266 HGB)

Vermögensrechnung – Bilanz

Gliederung für Hochschulen Aktiva

Passiva

A

B

C

Anlagevermögen Immaterielle Vermögensge-genstände Sachanlagen Finanzanlagen

Umlaufvermögen Vorräte Forderungen und sonst. Vermö-gensgegenstände Wertpapiere Schecks, Kassenbestand, Gut-haben bei Kreditinstituten, Bun-desbank

Rechnungsabgrenzungsposten

A

B

C D E

Rein-(Netto-)Vermögen Nettoposition Kapitalrücklagen Rücklagen Gewinn-/Verlustvortrag Jahresüberschuss/-fehlbetrag Sonderposten

Rückstellungen Verbindlichkeiten

Rechnungsabgrenzungsposten

Gliederung einer

Hochschulbilanz


Seite 10

Gemäß § 242 HBG ist eine bilanzierende Hochschule somit außerdem verpflichtet, zum Jah-

resende eine Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Hierbei handelt es sich um eine Ge-

genüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres.

Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (im Folgenden „Ergebnisrechnung“ genannt)

bilden gemäß § 242 Abs. 3 HGB den Jahresabschluss (siehe Anlagen 1+2). Für die Aufstellung

des Jahresabschlusses für Hochschulen sollen die Vorschriften des HGB für große Kapitalge-

sellschaften gelten.

Gewinn- und Verlust-

rechnung

große Kapitalgesell-

schaft

2.2. Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung

Die Buchführung und der Jahresabschluss nach HGB müssen gem. § 238 Abs. 2 und § 243 HGB

den „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ (GoB) entsprechen. Dabei handelt es sich

um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der sich teilweise aus Vorschriften des HGB, teilweise

aus der Rechtssprechung ergibt oder einfach historisch gewachsen ist. Ein Teil der Grundsätze

ordnungsmäßiger Buchführung ergeben sich aus den Ansatz- und Bewertungsvorschriften des

HGB.

Grundsätze ordnungs-

gemäßer Bilanzierung

2.2.1. Ansatzvorschriften gem. § 246 HGB

Die Buchführung und der Jahresabschluss müssen vollständig sein. Er muss alle Vermögens-

gegenstände und Schulden enthalten, die der Körperschaft wirtschaftlich zuzurechnen sind.

Durch das HGB 2010 ist die Bilanzierung gemäß der wirtschaftlichen Zugehörigkeit in § 246

Abs.1 HGB gesetzlich verankert worden. Weiterhin gilt ein grundsätzliches Saldierungsverbot

(§ 246 Abs. 2 HGB). Aktiv- und Passivposten sowie Aufwendungen und Erträge dürfen nicht

miteinander verrechnet werden.

Eine Ausnahme vom Saldierungsverbot ist durch die Änderung des HGB durch das Bilanz-

rechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) entstanden. Danach besteht die Pflicht, Vermögensge-

genstände, die ausschließlich zur Erfüllung von Altersversorgungs- oder vergleichbaren lang-

fristigen Verpflichtungen bestimmt und dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen sind, mit den

Schulden für diese Verpflichtungen zu saldieren. Dies betrifft unter anderen Pensionsverpflich-

tungen oder Rückstellungen für Altersteilzeit.


Seite 11

§ 246 Abs. 3 HGB regelt den Grundsatz der Ansatzstetigkeit, der besagt, dass einmalig ausge-

übte Wahlrechte den Ansatz von Vermögensgegenständen oder Schulden betreffend beizu-

behalten sind. Dasselbe gilt für die Ausübung von Bewertungswahlrechten (Bewertungsstetig-

keit).

2.2.2. Bewertungsvorschriften gem. § 252 ff HGB

Grundsätzlich sind Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz einzeln und unabhängig

voneinander zu bewerten (Grundsatz der Einzelbewertung). Das HGB lässt im Bereich des

Sachanlagevermögens und der Vorräte einige begründete Ausnahmen zu (§ 240 und 256

HGB). Die Bewertung von Vermögensgegenständen erfolgt grundsätzlich zu Anschaffungs-

oder Herstellungskosten vermindert um Abschreibungen. Treten im Anlagevermögen dauer-

hafte Wertminderungen ein, sind diese zwingend zu berücksichtigen. Für das Umlaufvermö-

gen gilt das strenge Niederstwertprinzip, wonach auch kurzfristige Wertminderungen zum Bi-

lanzstichtag zwingend zu berücksichtigen sind.

Schulden sind grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungswert anzusetzen. Hier greift das Höchst-

wertprinzip.

Die Bewertung soll weiterhin nach dem Vorsichtsprinzip erfolgen. Daraus folgt nach dem Rea-

lisationsprinzip, dass nur am Bilanzstichtag bereits realisierte Gewinne erfasst werden dürfen.

Nicht realisierte Verluste hingegen müssen durch angemessene Rückstellungen berücksichtigt

werden (Imparitätsprinzip).

Die nachfolgende Aufzählung umfasst die im HGB geregelten Bilanzierungs- und Bewertungs-

grundsätze sowie eine Übersicht über die zurzeit gültigen Bilanzierungsverbote und Wahlrech-

te.


Seite 12

2.2.3. Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze

�� Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB)

o Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB)

o Anlagenspiegel (§ 268 Abs. 2 HGB)

�� Grundsatz der Bilanzwahrheit

o Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HBG)

o Grundsatz der Bilanzkontinuität

�� Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

o Stetigkeit des Ausweises (§ 265 Abs. 1 HGB)

o Stetigkeit der Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

o Stetigkeit des Ansatzes ( § 246 Abs. 3 HGB-2010)

Allgemeine

Bilanzierungsgrund-

sätze

2.2.4. Allgemeine Bewertungsgrundsätze

�� Grundsatz der Fortführung – going-concern-Prinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

�� Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) – durchbrochen durch die Gruppen- und Festbewertung (§ 240 Abs. 3 und 4 HGB)

�� Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4), Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip

�� Anschaffungswertprinzip (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)

�� Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5)

�� Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6)

Allgemeine Bewer-

tungsgrundsätze

2.2.5. Bewertungsvereinfachungsverfahren

�� Verbrauchsfolgeverfahren

�� Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB)

�� Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB)

Bewertungsvereinfa-

chung

2.2.6. Allgemeine Gliederungsgrundsätze

�� Darstellung der Bilanz in Kontenform (§ 266 Abs. 1 – 3 HGB)

�� Darstellung der Ergebnisrechnung in Staffelform in sinngemäßer Anwendung des

Gesamtkostenverfahrens (§ 275 Abs. 1 und 2 HGB)

�� Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB)

�� Angabe der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 HGB)

�� Untergliederung und Hinzufügen von Posten (§ 265 Abs. 5 HGB)

�� Gliederungs- und Bezeichnungsänderungen (§ 265 Abs. 6 HGB)

�� Nichtausweis von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB)

Gliederungsgrund-

sätze


Seite 13

2.2.7. Bilanzierungsverbote

(§ 248 HGB) für

�� Aufwendungen für Unternehmensgründung und Eigenkapitalbeschaffung

�� Nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermö-gens (ab 01.01.2010 Aktivierungswahlrecht für bestimmte selbsterstellte VG;

vergl. § 248 Abs. 2 HGB-2010)

�� Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen

�� Bilanzierungshilfen: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-

schäftsbetriebs (§ 269 HGB) (ab 01.01.2010 Aktivierungsverbot vergl. § 248 Abs. 1

HGB-2010)

Bilanzierungsverbote

2.2.8. Bilanzierungswahlrechte

�� Bilanzierungshilfen: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-schäftsbetriebs (§ 269 HGB) und aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB) (ab

01.01.2010 Aktivierungsverbot für Bilanzierungshilfen: Aufwendungen für Ingang-

setzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs vergl. § 248 Abs. 1 HGB-2010)

�� Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB bzw. § 273 HGB), bestimmte Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250, Abs. 3 HGB) (Ab 01.01.2010 Passivierungs-

verbot für Sonderposten mit Rücklageanteil . HGB 2010)

�� Selbst erstellte, immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (ab

01.01.2010 Aktivierungswahlrecht für bestimmte selbsterstellte VG; vergl. § 248 Abs. 2 HGB-2010)

Bilanzierungs-

wahlrechte


Seite 14

Bilanzierungsverbote Bilanzierungswahlrechte

HGB aF HGB 2010 HGB aF HGB 2010

1. Aufwendungen für Unternehmensgrün-

dung und Eigenkapitalbeschaffung (§ 248 Abs. 1

HBG)

(§ 248 Abs. 1

Nr. 1 u. 2 HGB) - -

2. Nicht entgeltlich erworbene immaterielle

Vermögensgegenstände des Anlagever-

mögens

(§ 248 Abs. 2

HGB) - -

(§ 248 Abs. 2

HGB)1

3. Aufwendungen für den Abschluss von

Versicherungsverträgen (§ 248 Abs. 3

HGB)

(§ 248 Abs. 1

Nr. 3 HGB) - -

4. Bilanzierungshilfe: Aufwendungen für die

Ingangsetzung und Erweiterung des Ge-

schäftsbetriebes -

(Aufhebung

§ 269 HGB, Re-

gelung über §

248 Abs. 1 HGB)

(§ 269 HGB) -

5. Bilanzierungshilfe: Aktive latente Steuern - -

(§ 274 Abs. 2

HGB) (§ 274 HGB)

6. Sonderposten mit Rücklageanteil

-

(Aufhebung

durch Wegfall

der umgekehr-

ten Maßgeblich-

keit)

(§ 247 Abs. 3

i.V.m. § 273

HGB)

-

7. bestimmte Rechnungsabgrenzungspos-

ten - - x (§ 250 Abs. 1

u. 3 HGB)

(§ 250 Abs. 3

HGB)

1 = für bestimmte selbsterstellte Vermögensgegenstände


Seite 15

2.3. Abweichungen dieser Richtlinie zu den bestehenden Regelungen des HGB

Die vorliegende Bewertungsrichtlinie orientiert sich an den gesetzlichen Bestimmungen des HGB

für große Kapitalgesellschaften. Aufgrund der zu berücksichtigenden Besonderheiten von Hoch-

schulen wurden Anpassungen in folgenden Bereichen vorgenommen:

�� Abweichend zu den Regelungen des HGB kann im Rahmen der Eröffnungsbilanzierung

in den Hochschulen eine Bestandsaufnahme des Anlagevermögens innerhalb der letz-

ten 12 Monate vor und in den auf den Bilanzstichtag folgenden 12 Monaten durchge-

führt werden. Für Folgeinventuren und für das Umlaufvermögen gilt die in § 241, 3 Nr.

1 HGB vorgesehene Frist von 3 Monaten vor bzw. 2 Monaten nach dem Inventurstich-

tag.

�� Im Zeitraum von 4 Jahren nach Erstellung der Eröffnungsbilanz können erfolgsneut-

rale Korrekturen der Eröffnungsbilanz durchgeführt werden.

�� Sind die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes für die

Eröffnungsbilanz nicht mehr oder nur mit einem unverhältnismäßig hohem Aufwand

feststellbar, so ist es erlaubt, einen vorsichtig geschätzten Zeitwert anzusetzen. (siehe

3.4.)

�� Für Bibliotheksbestände wird die Anwendung eines Festwertverfahrens empfohlen.

(siehe 4.5.)

�� Eine Jahresabgrenzung ist nur bei wesentlichen Beträgen und nicht bei jährlich wie-

derkehrenden Zahlungen vorzunehmen. Studienbeiträge sind im Wintersemester

nicht abzugrenzen (siehe Buchungsrichtlinie).

�� Geringwertige Anlagegüter werden nach steuerlichen Bestimmungen in Sammelpos-

ten erfasst. Eine Dokumentation in Form einer Anlagenbuchhaltung ist angeraten aber

nicht Pflicht.

�� Die Berücksichtung von (Material- und Fertigungs-) Gemeinkosten für selbsterstellte

Gegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens verbleibt - bis die rechnungs-

technischen Voraussetzungen innerhalb der Hochschulen geschaffen wurden - im Er-

messen der Hochschulen (siehe 3.5.2.)

abweichende In-

venturzeiträume

für die Eröffnungs-

bilanz

erfolgsneutrale

Korrekturen

vorsichtig ge-

schätzte Zeitwerte

Festwertverfahren

für Bibliotheken

eingeschränkte

Jahresabgrenzung

GwG nach steuerli-

chen Bestimmun-

gen

Wahlrecht bei Her-

stellungskosten


Seite 16

3. Ansatzvorschriften für die Aktivseite der Bilanz

Die Aktivseite der Bilanz gibt Auskunft über die Verwendung der auf der Passivseite dokumen-

tierten Mittel. Sie lässt sich untergliedern in das Anlage- und Umlaufvermögen sowie in die akti-

ven Posten der Jahresabgrenzung.

3.1. Begriffsabgrenzungen

Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände in der Bilanz anzusetzen an denen die Hochschu-

le das wirtschaftliche Eigentum verfügt. Eine Ausnahme stellen die selbsterstellten immateriellen

Vermögensgegenstände dar, für die ab 1.1.2010 zum Teil ein Aktivierungswahlrecht bzw. -verbot

besteht. (HGB 2010)

derivativer Erwerb

originäre Entste-

hung

Anlagevermögen

Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen

originär derivativ derivativ originär

Firmenwert übrige

z.T. Wahl-

recht*

Wahlrecht* Pflicht Pflicht Pflicht Pflicht

§ 248,2 § 255, 4 § 246 § 246 § 246 § 246

Abb. 3: Ansatzvorschriften für das Anlagevermögen (Paragrafen lt. HGB)

*Änderungen ab 01.01.2010 (HGB 2010)

Allgemeine An-

satzvorschriften

Anlagevermögen


Seite 17

3.1.1. Handelsrechtlicher Vermögensbegriff

Die Aktivseite der Bilanz setzt sich gemäß § 246 Abs. 1 HGB aus

�� Sämtlichen Vermögensgegenständen

�� Sämtlichen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und

�� Positionen, „soweit nichts anderes gesetzlich bestimmt ist“

zusammen.

Vermögensbegriff

Merkmale von Vermögensgegenständen

Vermögensgegenstände sind dadurch charakterisiert, dass sie

�� zukünftige Einnahmenüberschüsse verkörpern und

�� greifbare Rechte und Sachen darstellen und

�� sich im wirtschaftlichen Eigentum des Bilanzierenden befinden.

Merkmale Vermö-

gensgegenstände

Zukünftige Einnahmenüberschüsse

Die zunächst für Hochschulen befremdlich anmutende Eigenschaft, dass Vermögensgegenstände

zukünftige Einnahmenüberschüsse verkörpern sollen und nicht über die beim Kauf anfallenden

Ausgaben definiert sind erklärt sich dadurch, dass auch eine Hochschule i.d.R. Ausgaben nur tä-

tigt, weil diese im künftigen Leistungserstellungsprozess erforderlich sind. Diese Leistungen sind

im betriebswirtschaftlichen Sinne Erfolgs versprechend wenn die damit verbundenen Aufwen-

dungen niedriger sind als der Wert der erbrachten Leistung, also (theoretische) Einnahmenüber-

schüsse entstehen.

Dieses Merkmal führt letztlich dazu, dass auch unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände

auszuweisen sind, obwohl für sie keine Anschaffungsausgaben getätigt wurden.

Zukünftige Ein-

nahmenüberschüs-

se

unentgeltlicher

Erwerb

Auch der selbstverständliche Fall der Behandlung wertloser Vorräte ist damit vereinbar, denn

obwohl diese zuvor Ausgaben verursacht haben sind ihnen keine künftigen Einnahmenüber-

schüsse mehr zuzurechnen. Damit stellen sie kein handelsrechtliches Vermögen mehr dar und

sind vollständig abzuschreiben.

Wertlose Gegens-

tände


Seite 18

Greifbare Rechte und Sachen

Andererseits dürfen nicht alle Vermögensgegenstände, die zukünftige Einnahmenüberschüsse

erwarten lassen, auch aktiviert werden. Aktivierungsfähige Vermögensgegenstände müssen

gleichzeitig greifbare Rechte und Sachen sein. Dieses Merkmal zur Bestimmung des handels-

rechtlichen Vermögensbegriffs basiert auf dem Objektivierungsgrundsatz. Er bedeutet, dass

Vermögensgegenstände selbständig bewertbar sein müssen und eine gewisse Werthaltigkeit auf-

zuweisen haben. Dies wird selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlage-

vermögens teilweise (HGB 2010) abgesprochen, denn für diese existieren weder objektiv ableit-

bare Anschaffungskosten noch wertbestimmende Herstellungskosten. Damit dürfen auch nach

HGB 2010 nicht aktiviert werden:

�� Forschungskosten

�� Ausgaben für den Aufbau eines (positiven) Images

�� Der Wert einer vorhandenen Kundendatei

Greifbare Rechte

und Sachen

Aktivierungsverbo-

te

Wirtschaftliches Eigentum

Die Ableitung des handelsrechtlichen Vermögensbegriffs folgt einer wirtschaftlichen Betrach-

tungsweise. Es ist dementsprechend nicht nur das rechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigen-

tum an einem Gegenstand für seine Aktivierung entscheidend. Das wirtschaftliche Eigentum an

einer Sache oder einem Recht ist dem Bilanzierenden zuzurechnen, wenn sich in seinem Besitz

Vermögensgegenstände befinden, die er überwiegend nutzt und er damit den rechtlichen Eigen-

tümer von der Nutzung ausschließt.

Diese Betrachtungsweise führt z.B. zu folgenden Zurechnungen:

�� Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben wurden, sind vom Käu-

fer nach der Übergabe (vom Zeitpunkt der Nutzung an) zu aktivieren.

�� Auch bei einer Sicherungsübereignung aktiviert der Käufer den Vermögensgegenstand.

�� Beim Finanzierungs-Leasing bilanziert der Leasingnehmer, wenn ihm das wirtschaftliche

Eigentum zuzurechnen ist. Dies ist nach geltender Rechtsprechung der Fall, wenn die ver-

traglich vereinbarte Grundmietzeit mehr als 90% bzw. weniger als 40% der betriebsge-

wöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.

Wirtschaftliches

Eigentum

Eigentumsvorbe-

halt

Sicherungsüber-

eignung

Leasing


Seite 19

3.1.2. Handelsrechtlicher Schuldenbegriff

Die Passivseite der Bilanz besteht gemäß § 246 Abs. 1 HGB aus:

�� Sämtlichen Schulden

�� Sämtlichen passiven Rechnungsabgrenzungsposten

�� Positionen, „soweit nichts anderes bestimmt ist“

Das Eigenkapital (Reinvermögen) wird nicht explizit aufgeführt, weil es auf der Passivseite den

rechnerischen Saldo zwischen den Aktiva und den Schulden darstellt.

Begriff „Schulden“

Merkmale von Schulden

Schulden sind in der Regel dadurch charakterisiert (alle drei Merkmale müssen erfüllt sein, wobei

Ausnahmen im Zusammenhang mit den Rückstellungen existieren), dass sie

�� zukünftige Ausgabenüberschüsse verkörpern und

�� eine greifbare negative Werthaltigkeit aufweisen und

�� bereits wirtschaftlich verursacht wurden.

Der handelsrechtliche Schuldenbegriff ist dem Fremdkapital gleichzusetzen und ist zu unterglie-

dern in

�� Verbindlichkeiten

�� Rückstellungen.

Merkmale Schulden

Zukünftige Ausgabenüberschüsse

In Umkehrung der Charakterisierung von Vermögensgegenständen verkörpern Schulden zukünf-

tige Ausgabenüberschüsse, die sich z.B. dadurch ergeben, dass Verbindlichkeiten zu einem fest-

gelegten Zeitpunkt in der Zukunft zu tilgen sind oder man erwartet, dass Rückstellungen in An-

spruch genommen werden.

zukünftige Ausga-

benüberschüsse

Greifbare negative Werthaltigkeit

Die greifbare negative Werthaltigkeit ist wiederum auf den Objektivierungsgrundsatz zurückzu-

führen und fordert, dass Schulden im Allgemeinen Außenverpflichtungen darstellen sollen. Um

solche handelt es sich, wenn ein Dritter einen Anspruch auf Begleichung hat, die der Bilanzieren-

de künftig erfüllen muss (Ausnahme: Instandhaltungsrückstellung HGB 2010).

greifbare negative

Werthaltigkeit


Seite 20

Wahrscheinlichkeit des Eintritts

Weiterhin muss die Verbindlichkeit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu künftigen Ausga-

benüberschüssen führen. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff wurde durch den BFH dahingehend

konkretisiert, dass mehr Gründe für als gegen das tatsächliche Eintreten der Ausgabe sprechen

müssen.

Das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung basiert auf dem Realisationsprinzip. Nur solche

Verbindlichkeiten dürfen in der Bilanz passiviert werden, die in dem abgelaufenen (oder einem

früheren) Berichtsjahr im Rahmen der Leistungserstellung verursacht wurden.

Wahrscheinlichkeit

des Eintritts

3.2. Abgrenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen

Die auf der Aktivseite der Bilanz zu aktivierenden Vermögensgegenstände lassen sich in das An-

lage- und das Umlaufvermögen unterteilen.

Zum Anlagevermögen gehören nur die Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dau-

ernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§247, Abs. 2 HGB). Im Umkehrschluss stehen Vermögens-

gegenstände des Umlaufvermögens dem Unternehmen nur vorübergehend (nicht dauerhaft) zur

Verfügung. Der unbestimmte Rechtsbegriff der Dauerhaftigkeit wurde durch den Bundesfinanz-

hof dahingehend konkretisiert, dass Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Gebrauchs-

güter sind, die dem Unternehmen für eine mehrmalige Nutzung zur Verfügung stehen. Bei

Verbrauchsgütern ist hingegen nur ein einmaliger Nutzungsvorgang (Verkauf oder Verbrauch)

beabsichtigt; diese sind somit dem Umlaufvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil v. 13.01.1972,

BStBl. II 1972, S. 744).

Die Anschaffung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird im kaufmännischen

Bereich als Investition bezeichnet, unabhängig von irgendwelchen Wertgrenzen. Bestimmend für

den Investitionsbegriff ist hier die langfristige Besitzabsicht, es gibt sowohl Sach- als auch Finanz-

investitionen.

Über die jeweilige Zweckbestimmung entscheidet neben der Art des Unternehmens der Wille

des Bilanzierenden.

Abgrenzung Anlage-

vs. Umlaufvermö-

gen

Gebrauchs- vs. Ver-

brauchsgüter


Seite 21

3.3. Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände

Vermögensgegenstände, die das Unternehmen von Dritten erworben hat, werden beim

Zugang mit ihren Anschaffungskosten bewertet. Selbsterstellte Vermögensgegenstände

sind bei der Entstehung mit dem Wert ihrer Herstellungskosten anzusetzen. Die Bewer-

tung der Aktiva darf niemals die einmal ermittelten Anschaffungs- oder Herstellungskos-

ten überschreiten. Im abnutzbaren Anlagevermögen darf im Regelfall der fortgeschrie-

bene Wert (AK/HK abzüglich planmäßiger Abschreibungen) nicht überschritten werden.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden selbst dann die Wertobergrenze, wenn

der Wert am Bilanzstichtag weit darüber liegt und dieser Tageswert z.B. als Börsenpreis

objektiv feststellbar ist. Eine Ausnahme hiervon kann sich aus § 256 a (HGB 2010) für

kurzfristige Fremdwährungsforderungen bzw. -verbindlichkeiten ergeben (Devisenkas-

samittelkurs). Durch Währungsänderungen entstehende Aufwendungen bzw. Erträge

sind auf separaten Konten auszuweisen. Hier bestehen Abweichungen zum Steuerrecht.

Anschaffungskosten

Herstellungskosten

Fortgeschriebene

AK/HK

3.4. Besonderheiten in der Eröffnungsbilanz

Für die Erstellung von Eröffnungsbilanzen bei öffentlichen (Gebiets-) Körperschaften ist der An-

satz von vorsichtig geschätzten Zeitwerten allgemein anerkannt. Die IPSAS1 lassen ebenfalls für

die erstmalige Bewertung neben dem Grundsatz der Bewertung nach Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten den Ansatz eines Zeitwertes zu.

Zeitwerte

Eine nachträgliche und exakte Ermittlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die

Vermögensgegenstände ist aufgrund der historischen Entwicklung einer Hochschule nicht mehr

bzw. nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich.

Nachträgliche Fest-

stellung

Dies beruht einerseits darauf, dass die Anschaffung der Vermögensgegenstände bereits längere

Zeit zurückliegt und andererseits darauf, dass die Kameralistik die aus dem Handelsrecht stam-

mende Größe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abgebildet hat. Ein Ansatz von

historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten würde zudem in der Eröffnungsbilanz keine

Kameralistik bildet

AK/HK nicht ab

1 International Public Sector Accounting Standards


Seite 22

realistische und transparente Abbildung der Vermögensverhältnisse für die überwiegend älteren

Vermögensgegenstände - insbesondere beim immobilen Sachanlagevermögen – gewährleisten.

So kann beispielsweise der Ansatz von historischen Anschaffungskosten bei Grundstücken zu

nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Werten in der Eröffnungsbilanz führen.

In Übereinstimmung mit den Standards des IDW sind daher bei der Bewertung der Vermögens-

gegenstände vorsichtig geschätzte Zeitwerte in die Eröffnungsbilanz aufzunehmen (Grundlegend

ist dabei die Frage, welcher Wert ein Vermögensgegenstand unter Berücksichtigung der Verhält-

nisse des Einzelfalls und des Vorsichtsprinzips sinnvoll ist). Die häufig vorliegenden fortgeschrie-

benen AK/HK können dabei als Indikatoren für eine solche Bewertung dienen.

Hochschulen, die auf ein doppisches System umstellen, bleibt es darüber hinaus unbenommen,

unter Anwendung vorstehender Grundsätze mit Blick auf ein die Ressourcen schonendes Verfah-

ren auch von Vereinfachungsmöglichkeiten (z.B. Gruppenbewertung, Bildung von Fest- oder Pau-

schalwerten) Gebrauch zu machen.

Aufgrund des Umfangs der im Rahmen einer Eröffnungsbilanz zu erfassenden Vermögensgegens-

tände und Schulden sowie der darüber hinaus zu berücksichtigenden Verpflichtungen ist für die

bilanzierenden Hochschulen ein Zeitraum zur nachträglichen, erfolgsneutralen Korrektur der Er-

öffnungsbilanz von 4 Jahren vorgesehen.

Des Weiteren sollte im Rahmen der Eröffnungsbilanz die Gelegenheit genutzt werden, in diesem

Schritt zugleich eine valide Anlagenbuchhaltung aufzubauen. Eine solche Grundlage erlaubt für

nachfolgende Jahresabschlüsse das zugrunde legen einer Buchinventur für weite Bereiche des

Anlagevermögens, was den jährlich entstehenden Inventuraufwand erheblich reduziert. Eine

Überprüfung der Buchbestände hat in Form einer permanenten Inventur in einem angemesse-

nen Zeitraum zu erfolgen.

Vorsichtig geschätz-

te Zeitwerte

Fortgeschriebene

Werte als Indikato-

ren

Vereinfachungsver-

fahren

Nachträgliche Kor-

rekturen

Aufbau einer Anla-

genbuchhaltung


Seite 23

3.5. Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten

3.5.1. Anschaffungskosten

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um

einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu verset-

zen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaf-

fungskosten gehören auch die so genannten Anschaffungsnebenkosten wie Frachtkosten, Zoll-

und Verpackungskosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (z.B. Erschließungsbeiträ-

ge). Minderungen des Anschaffungspreises wie Skonto, Rabatt etc. sind abzusetzen.

Begriff der Anschaf-

fungskosten

Berechnung der Anschaffungskosten

Anschaffungspreis (lt. Eingangsrechnung)

- Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Skonti, Boni)

+ direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten (Transportkosten)

+ nachträgliche Anschaffungskosten

= Anschaffungskosten

Im hoheitlichen (nicht vorsteuerabzugsberechtigtem) Bereich ist die Umsatzsteuer

den Anschaffungskosten hinzu zu rechnen

Berechnung der An-

schaffungskosten

Abb. 4: Berechnung der Anschaffungskosten

Problematisch kann dabei die Abgrenzung der nachträglichen Anschaffungskosten sein. Grund-

sätzlich heißt es, dass, wenn diese zu einer erweiterte Nutzbarkeit und Verlängerung der Nut-

zungsdauer und damit zu einer Wertsteigerung des Vermögensgegenstandes führen, so sind die-

se im Rahmen der Anschaffungskosten zu aktivieren. Dabei hat der Gesetzgeber darauf verzichtet,

den Zeitraum der nachträglichen Anschaffung zu fixieren. Nach herrschender Meinung kann die

nachträgliche Aktivierung auch noch viele Jahre nach Anschaffung eintreten. In der Praxis ist dies

vor allem bei Grundstücken im Zusammenhang mit einer späteren Erschließung von Bedeutung.

nachträgliche An-

schaffungskosten


Seite 24

3.5.2. Herstellungskosten

Herstellungskosten sind gemäß § 255 Abs. 2 und 3 HGB die Aufwendungen, die durch den Ver-

brauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögens-

gegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehen-

de wesentliche Verbesserung entstehen. Nach dem HGB (§ 255 Abs. 2) sind mindestens die Mate-

rialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung als Bestandteile in den Her-

stellungskosten zu berücksichtigen. Bei der Berechnung der Herstellungskosten sind auch ange-

messene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkos-

ten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung des Anlagever-

mögens veranlasst ist, einzurechnen (HGB 2010). (s. auch Kapitel 4.1.2)

Herstellungskosten

Grundsätzlich unterscheiden sich Handels- und dem Steuerrecht hinsichtlich der Pflicht- und Wah

Berechnung der Herstellungskosten nur noch in Bezug auf die Finanzierungskosten (HGB 2010).

Unterschiede zwi-

schen Steuer- und

Handelsrecht

Berechnung der Herstellungskosten

Materialeinzelkosten

+ Materialgemeinkosten

+ Fertigungseinzelkosten

+ Fertigungsgemeinkosten

+ Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Anteilige Nutzung des Anlagevermögens (Abschreibungen)

= Herstellungskosten

Berechnung der Her-

stellungskosten

Abb. 5: Berechnung der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB 2010)

Dabei ist ein einheitlicher Gemeinkostensatz für die gesamte Hochschule zulässig. Zinsen für

Fremdkapital gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Allerdings ist zu berücksich-

tigen, dass der Ansatz von Fertigungs- und Materialgemeinkosten, sowie der anteiligen Abschrei-

bung nur verursachungsgerecht erfolgen kann, wenn die Hochschule über eine adäquate Vollkos-

tenrechnung verfügt. Es wird empfohlen, ggf. bis zur Umsetzung des EU-Beihilferahmens ein

Wahlrecht bezüglich der Berücksichtigung von Gemeinkosten zuzulassen. Siehe hierzu Schreiben

MIWFT 111 vom 09.12.2009: „Abweichend von § 255 Abs. 2 HGB wird den Hochschulen in NRW

das bisher geltende Wahlrecht (§255 Abs. 2 HGB alter Fassung) bei der Ermittlung der Herstellkos-

ten weiterhin eingeräumt.“

Berücksichtigung von

Gemeinkosten

Bilanzierung beim

Leasingnehmer


Seite 25

3.5.3. Leasinggegenstände

Bei Leasingverträgen ohne Kauf- oder Verlängerungsoption ist der Leasinggegenstand dem Lea-

singnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit (Zeit, in der der Leasingvertrag unkündbar ist)

weniger als 40% oder mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gegenstandes

beträgt.

Im Regelfall liegt die Nutzungsdauer dazwischen, also innerhalb dieser Grenzen. Daher erfolgt die

Bilanzierung beim Leasinggeber; der Leasingnehmer bucht lediglich die Leasingraten als Be-

triebsausgaben.

Im Falle der Aktivierung durch den Leasingnehmer (Hochschule) erfolgt ein bilanzieller Ansatz zu

Anschaffungskosten, die (monatliche) Leasingrate ist aufzuteilen in einen Zins- und Kostenanteil.

Der Kostenanteil wirkt wertmindernd im Sinne von Abschreibungen. (Buchungshinweise in der

Buchungsrichtlinie)

Bilanzierung beim

Leasinggeber

3.6. Abschreibungen

Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (abnutz-

bare Gegenstände des Anlagevermögens), sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um

planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§253 Abs. 2 Satz 1 bis 2 HGB). Die planmäßigen Ab-

schreibungen erfolgen in der Regel linear in Abhängigkeit von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer

des Vermögensgegenstandes und in Anlehnung an die steuerlichen Abschreibungstabellen (siehe

Hinweise Anlage 4). Eine degressive Abschreibung oder die leistungsbedingte Abschreibung ist

dann zulässig, wenn dies dem Nutzungsverlauf wesentlich besser entspricht.

Planmäßige Ab-

schreibungen

Dies bedeutet, dass am Beginn der Nutzung dieser Vermögensgegenstände ein so genannter Ab-

schreibungsplan zu erstellen ist, der folgende Inhalte dokumentiert:

�� Die zu verteilende Abschreibungssumme (AK/HK abzüglich eines evtl. Restwerts)

�� Die voraussichtliche Nutzungsdauer

�� Die gewählte Abschreibungsmethode

In der Regel erfüllt diese Aufgabe eine Anlagenbuchhaltung.

Abschreibungsplan


Seite 26

Die mögliche Nutzungsdauer für ausgewählte Vermögensgegenstände ist in Anlehnung der AfA-

Tabellen der Finanzbehörden (einschl. Branchentabellen) festzulegen. Die in 2001 für die Einfüh-

rung der Kosten- und Leistungsrechnung an den nordrhein-westfälischen Hochschulen entwickel-

te Abschreibungstabelle kann Anhaltspunkte für die Nutzungsdauer bieten, bilanzielle Abschrei-

bungen weichen jedoch häufig von kalkulatorischen (KLR-Abschreibungen) ab. Gleiches gilt für

DFG-Nutzungsdauern.

Nutzungsdauer lt.

AfA-Tabellen

Grundsätzlich stehen als Abschreibungsmethoden die

�� Lineare Abschreibung (handels- und steuerrechtlich)

�� Geometrisch-degressive Abschreibung (derzeit handels- und steuerrechtlich)

�� Leistungsabhängige Abschreibung (handels- und steuerrechtlich)

zur Wahl. Den Hochschulen wird empfohlen, vorwiegend die lineare Abschreibungsmethode zu

verwenden.

Abschreibungsme-

thoden

Empfehlung: lineare

Abschreibung

Bei Anschaffung oder Abgang eines Vermögensgegenstandes innerhalb eines Geschäftsjahres

sind die anteiligen Abschreibungsbeträge auf Monatsbasis zu berücksichtigen

Bei Zu- oder Abgän-

gen monatsgenaue

Abschreibung

3.6.1. Lineare Abschreibung

In der Praxis wird überwiegend die lineare Abschreibung angewendet. Ausgehend von den An-

schaffungs- bzw. Herstellungskosten wird ein der Nutzungsdauer entsprechender jährlicher Ab-

schreibungsbetrag in Abzug gebracht. Dadurch sind die Abschreibungsbeträge während der Nut-

zungsdauer konstant. Die Methode ist auch steuerrechtlich zulässig (§ 7 Abs. 1 EStG).

Lineare Abschreibung

3.6.2. Geometrisch-degressive Abschreibung

Das Kennzeichen der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode sind die im Zeitverlauf fal-

lenden Abschreibungsbeträge. Ausgehend vom jeweiligen Restwert wird ein gleich bleibender

Abschreibungsprozentsatz in Abzug gebracht, wodurch sich der jährliche Abschreibungsbetrag

verringert.

Degressive Abschrei-

bung

Steuerrechtlich gelten derzeit folgende Rahmenbedingungen, die in der Vergangenheit durch den

Gesetzgeber diversen Veränderungen unterlegen haben (§ 7 Abs. 2 EStG):


Seite 27

�� Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezem-

ber 2008 und vor dem 01. Januar 2011 angeschafft oder hergestellt worden sind,

kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträ-

gen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen.

�� Max. das 2,5-fache des linearen Abschreibungsprozentsatzes und unabhängig davon

�� ein maximaler Abschreibungsprozentsatz von 25% (§ 7 Abs. 2 EStG)

Handelsrechtlich gelten keine einschränkenden Rahmenbedingungen.

Vorübergehend wie-

der zulässig

3.6.3. Leistungsabhängige Abschreibung

Die leistungsabhängige Abschreibungsmethode erfolgt proportional zum erwarteten Verzehr des

Leistungspotenzials des Vermögensgegenstandes (z.B. der Kilometerleistung eines KFZ). Aus steu-

erlicher Sicht ist diese Methode nur für bewegliche, abnutzbare Gegenstände des Anlagevermö-

gens erlaubt (§ 7 Abs.1, S.5 EStG).

Leistungsabhängige

Abschreibung

3.7. Außerplanmäßige Abschreibungen

Das gemilderte Niederstwertprinzip regelt die außerplanmäßigen Abschreibungen sowohl für

abnutzbare als auch für nicht abnutzbare Anlagegegenstände.

Es handelt sich um ein Unterprinzip des Imparitätsprinzips, da mögliche Wertminderungen bereits

zum Zeitpunkt der Verursachung berücksichtigt werden und nicht erst beim Abgang (siehe Passi-

va).

Außerplanmäßige

Abschreibungen

Beim Eintreten einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung besteht:

a.) für Finanzanlagen ein Abschreibungswahlrecht, d.h. der Bilanzierende kann zwischen den An-schaffungskosten oder dem Wert nach der außerplanmäßigen Abschreibung wählen.

b.) für Sachanlagen ein Abschreibungsverbot, so dass der Bilanzierende weiterhin nur die plan-

mäßigen Abschreibungen in Ansatz bringen kann.

Vorübergehende

Wertminderung

Liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vor, so gilt für Finanz- und Sachanlagen ei-

ne Abschreibungspflicht, der Wert nach der außerplanmäßigen Abschreibung muss angesetzt

werden.

Dauerhafte Wert-

minderung

Beim Wegfall der Abschreibungsgründe für die eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenom-

men wurde, besteht ein(e) Zuschreibungs- bzw. Wertaufholungsgebot (-pflicht § 253 Abs. 5 HGB

2010), so dass der Bilanzierende den höheren Zeitwert (nach planmäßiger Abschreibung) anset-

zen muss.

Wegfall der Ab-

schreibungsgründe

Außerplanmäßige Abschreibungen sind im Anhang zu erläutern.


Seite 28

Neuerungen durch das BilMoG:

Abschaffung der folgenden Abschreibungswahlrechte:

�� Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

(§ 253 Abs. 4 HGB)

�� Abschreibungen auf den niedrigeren Zukunftswert (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB)

�� Übergangsregelung (Art. 67 Abs. 4 EGHGB):

�� Bisherige Wertansätze dürfen beibehalten werden

ansonsten: Unmittelbare Einstellung in Gewinnrücklagen

3.8. Behandlung geringwertiger Anlagegüter

Aufgrund einer gesetzlichen Regelung der steuerlichen Behandlung von geringwertigen Anlage-

gütern zum 1.1.2008 sind GwG ab diesem Zeitpunkt auch im Jahresabschluss der Hochschulen (VV

zu § 4 HWFVO) wie folgt zu behandeln:

3.8.1. geringwertige Anlagegüter bis 150,-- € (zzgl. USt.)

Selbständig nutzbare, abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstel-

lungskosten in einer Höhe von höchstens 150,-- zzgl. USt., sind nach der geänderten Fassung des

§ 6 Abs. 2 EStG im Jahr des Anschaffung/Herstellung sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. Ein

Wahlrecht zur Aktivierung und Aufwandsverteilung (im Sinne von Abschreibungen) besteht aus

steuerlicher Sicht ab dem 1.1.2008 nicht mehr.

Diese Gegenstände sind dementsprechend in der Anlagenbuchhaltung zumindest im Bereich der

steuerlichen Abschreibungen nicht mehr zu berücksichtigen sondern als Aufwand (Kontoklasse 6)

zu behandeln.

3.8.2. geringwertige Anlagegüter von 150,-- bis 1.000,-- € (zzgl. USt.)

Nach dem (im Steuerrecht) neu hinzu gekommenen § 6 Abs. 2a EStG sind alle in einem Wirt-

schaftsjahr angeschafften oder hergestellten abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die selb-

ständig nutzbar sind und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mehr als 150,-- €, aber

nicht mehr als 1.000,-- € (zzgl. USt.) betragen, in einen so genannte Sammelposten (Pool) einzu-

stellen, der sich nach Erstellung des betreffenden Jahresabschlusses nicht mehr verändern darf.

Dieser Sammelposten ist ab dem Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den folgenden

4 Jahren Wirtschaftsjahren linear mit jeweils 20% aufwandswirksam aufzulösen.

In jedem Wirtschaftsjahr ist ein neuer Sammelposten zu bilden.

Anlagegüter bis

150,-€ werden als

Aufwand erfasst

Jährlicher Sammel-

posten für Gegens-

tände zwischen 150,-

- bis 1.000,-- €


Seite 29

Außerdem gilt: Vorgänge, die sich auf ein einzelnes geringwertiges Anlagegut in einem solchen

Sammelposten beziehen, wirken sich auf dessen Höhe nicht mehr aus. Scheidet ein solches Gut

aus dem Betriebsvermögen aus, ist ein eventueller Veräußerungserlös als Einnahme zu buchen;

der Sammelposten bleibt nach dem Jahr seiner Bildung in dieser Hinsicht unverändert.

Zugleich sieht das Steuerrecht (abweichend von HGB) vor, dass für diese GwG die Dokumentati-

onspflichten im Rahmen einer Anlagenbuchhaltung künftig entfallen. Für handelsrechtliche Jah-

resabschlüsse (wie sie vor allem für den hoheitlichen Bereich der Hochschulen vorgesehen sind)

gilt diese Regelung jedoch noch nicht.

Es erscheint aus Sicht einer Hochschule in jedem Fall sinnvoll, diese (künftig „geringwertigen“) An-

lagegegenstände weiterhin in einer Anlagenbuchhaltung zu dokumentieren, da z.B. auch Laptops,

hochwertige Kameras u.ä. in diesen Wertebereich fallen. Eine Pflicht zur Erfassung dieser Gegens-

tände besteht für Hochschulen des Landes NRW jedoch nicht.

Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz ermöglicht ab 01.01.2010 wahlweise die Sofort-

abschreibung von Wirtschaftsgütern bis zu einem Betrag von 410 Euro.

3.8.3. buchungstechnische Behandlung

Gegenstände, deren Anschaffungs-/Herstellungskosten unter 150,-- € (zzgl. USt.) liegen sind so-

fort als Aufwand in Kontenklasse 6 zu buchen. In der Anlagenbuchhaltung besteht hierbei kein Er-

fassungsbedarf.

Güter deren Anschaffungs-/Herstellungskosten zwischen 150,-- bis 1.000,-- € (zzgl. USt.) liegen,

können in der Anlagenbuchhaltung mit Inventarnummer (keine „Sammelinventarnummer“ für

verschiedene GwG`s) erfasst werden, oder in einer anderen, geeigneten Form einzeln dokumen-

tiert werden.

Im Bereich der steuerlichen Abschreibungen ist in der Finanzbuchhaltung für jedes Wirtschafts-

jahr sowohl ein Bestandskonto

�� z.B. „Sammelkonto GwG 2008“ (Bestandskonto Klasse 0)

als auch ein Erfolgskonto

�� z.B. „Abschreibungen Sammelkonto GwG 2008 (Erfolgskonto Klasse 6)

zu bilden.

Alle in diesem Wirtschaftjahr (2008) angeschafften bzw. erstellten GwG`s sind auf diesem Be-

standskonto (Sammelkonto) zu buchen, alle dazu gehörigen Abschreibungen auf dem entspre-

chenden Abschreibungskonto.

Keine späteren Ver-

änderungen im jähr-

lichen Sammelposten

Abweichungen zwi-

schen Handels- und

Steuerrecht

Sammelkonto für je-

des Wirtschaftsjahr


Seite 30

Immaterielle Wirtschaftsgüter können – innerhalb der genannten Wertgrenzen – wie GwG be-

handelt werden.

Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz ermöglicht ab 01.01.2010 wahlweise die Sofort-

abschreibung von Wirtschaftsgütern bis zu einem Betrag von 410 Euro.

3.9. Anlagespiegel

Laut HGB (§ 269) besteht die Pflicht, die Entwicklung der einzelnen Positionen des Anlagevermö-

gens in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. Die Darstellung soll die gesamten An-

schaffungs- oder Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen, Zuschreibungen und

Abschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe beinhal-

ten. Diese Übersicht wird als Anlagespiegel oder Anlagegitter bezeichnet und in der Regel durch

eine entsprechende Software erstellt.

Anlagespiegel

Anlagegitter


Seite 31

3.10. Bewertungsvereinfachungsverfahren

Der Grundsatz der Einzelerfassung und Einzelbewertung besagt, dass alle Vermögensgegenstände

und/oder Schulden nach Art, Menge und Beschaffenheit gesondert zu erfassen und einzeln zu

bewerten sowie im Inventar aufzuführen sind. Das lässt sich nicht immer so durchführen. Der

Aufwand muss in einem angemessenen Rahmen zu den erwarteten Ergebnissen stehen, d.h. die

durch die Inventur bereitgestellten Informationen müssen mindestens in einem angemessenen

Verhältnis zu den durch die Inventur verursachten Aufwendungen stehen.

Vereinfachung in der Bewertung

Das Gesetz liefert hier die Möglichkeiten der Vereinfachungsverfahren, welche unter folgenden

Bedingungen Anwendung finden dürfen:

�� Individuelle Wertermittlung unmöglich

�� Zeit- und Arbeitsaufwand ist mit dem Nutzen nicht zu vereinbaren

Es stehen grundsätzlich zwei Typen der Vereinfachungsverfahren nebeneinander zur Verfügung:

�� Sammel- oder Gruppenbewertung

�� Festwertverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Oberster Grundsatz:

Einzelbewertung

(§ 252, Abs. 1 Nr. 3 HGB)

Unangemessen hoher Aufwand der Wertermittlung, daher:

Bewertungsverein-fachungsverfahren

Gruppen-

bewertung (§§ 240

Abs. 4,

256 HGB)

Durchschnitts-

bewertung

(§ 240 Abs. 4

HGB, GoB)

Verbrauchs-folgeverfah-

ren (§ 256 HGB)

Festbewer-

tung (§§ 240

Abs.3,

256 HGB)

Pauschal-bewertg.

(GoB)

Abb. 6: Bewertungsvereinfachungsverfahren

Übersicht Bewer-

tungsvereinfa-

chungsverfahren


Seite 32

3.10.1. Sammel- oder Gruppenbewertung §§ 240 (4), 256 HBG, § 5 (1) EStG

Dieses Verfahren findet Anwendung bei:

�� gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens Roh-, Hilfs-, Betriebs-

stoffe, Handelswaren) und

�� gleichartig oder annähernd gleichwertigen anderen beweglichen Vermögensgegens-tänden des Anlagevermögens.

�� Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub

Gruppenbewertung

Bei der Gleichartigkeit wird auf die Zugehörigkeit zu einer Warengattung oder Gleichheit in der

Verwendbarkeit oder Funktion (Funktionsgleichheit, Sachgesamtheit) abgestellt. Annähernde

Gleichwertigkeit gilt, wenn die Werte der in einer Gruppenbewertung zusammengefassten Ver-

mögensgegenstände nicht mehr als 20% bezogen auf einen gleichen Zeitpunkt voneinander ab-

weichen. Ein Beispiel hierfür könnten auch gleich ausgestattete Arbeitsplätze darstellen.

So ergibt sich eine erhebliche Erleichterung, wenn durch Stichproben der „typische“ Sachbear-

beiter-Arbeitsplatz festgestellt und bewertet werden kann und anschließend durch vorhandene

Statistiken die entsprechende Anzahl festgestellt wird.

Gleichartige Ver-

mögensgegenstän-

de

Bei Gegenständen des Vorratsvermögens wird in einem ersten Schritt die tatsächliche Menge

durch Inventur ermittelt. In einem zweiten Schritt erfolgt die Bewertung des Verbrauches, wofür

es wiederum verschiedene Vorgehensweisen gibt, die jedoch unter Umständen zu einem hohen

Verwaltungs- und Dokumentationsaufwand im Sinne einer Nebenbuchhaltung (Lagerbestands-

führung) führen.

3.10.1.1. Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt

Merkmal dieser Methode ist, dass nur der Anfangsbestand und die Zugänge der Abrechnungspe-

riode in die Berechnung eines Durchschnittswertes einfließen. Nachstehendes Beispiel soll die

Berechnungsweise verdeutlichen, zu berücksichtigen sind jeweils die Anschaffungs- bzw. Herstel-

lungskosten.

Gewogener Durch-

schnitt


Seite 33

Gewogener Durchschnitt Menge Einzelpreis Gesamtwert

Anfangsbestand 200 3,50 700,--

Zugang 1 300 3,-- 900,--

Zugang 2 100 2,-- 200,--

Gesamtmenge 600 3,-- 1.800,--

Schlussbestand lt. Inventur 200 3,-- 600,--

Verbrauch 400 3,-- 1.200,--

Abb. 7: gewogener Durchschnitt

3.10.1.2. Gleitende oder permanente Durchschnittswertberechnung

Hierbei wird bei jedem Zu- oder Abgang eine erneute Durchschnittswertberechnung durchge-

führt. Abweichend davon kann auch eine wöchentliche oder quartalsmäßige Durchschnittswert-

berechnung erfolgen.

Gleitender Durch-

schnittswert

Gleitender Durchschnitt Menge Einzelpreis Gesamtwert

Anfangsbestand 200 3,50 700,--

Zugang 1 300 3,-- 900,--

Bestand neu 500 3,20 1.600,--

Entnahme 400 3,20 1.280,--

Bestand neu 100 3,20 320,--

Zugang 2 100 2,-- 200,--

Bestand neu (Schlussbestand) 200 2,60 520,--

Abb. 8: Gleitendes Durchschnittwertverfahren

3.10.1.3. Verbrauchsfolgeverfahren

Wenn es nicht möglich oder zweckmäßig ist, den Weg eines jeden einzelnen Vermö-

gensgegenstandes buchmäßig zu verfolgen, so kann auch ein Verbrauchsfolgeverfahren zur Ver-

einfachung der Bewertung herangezogen werden.

Verbrauchsfolgever-

fahren


Seite 34

Hier werden vereinfachende Annahmen über bestimmte Verbrauchs-(oder auch Veräußerungs-

folgen) getroffen, die dann zu einer pauschalen Zuordnung der Preise bei den Verbrauchs- und

Lagermengen führen.

Verbrauchsfolgeverfahren sind das FIFO- und das LIFO-Verfahren.

a.) FIFO - First-In-First-Out Die Abkürzung FIFO bedeutet First-In-First-Out. Bei diesem Bewertungsverfahren

wird davon ausgegangen, dass die zuerst eingekauften Materialien auch zuerst

verbraucht werden („Trichter-Prinzip“). Der Endbestand setzt sich in diesem Fall

aus den letzten Zukäufen zusammen und wird mit diesen Preisen bewertet.

In vorstehendem Beispiel (Tabellen 7 + 8) wäre der Endbestand:

100 Stk. á 2,-- und 100 Stk. á 3,-- = 200 Stk. á 2,50 Euro = 500,-- Euro

b.) LIFO – Last-In-First-Out

Die Abkürzung LIFO bedeutet Last-In-First-Out. Hier wird davon ausgegangen, dass

die zuletzt angeschafften Güter zuerst verbraucht werden („Briketthaufen-Prinzip“).

Der Endbestand setzt sich in diesem Fall aus dem Anfangsbestand und den ersten

Zukäufen zusammen und wird mit diesen Preisen bewertet.

In vorstehendem Beispiel (Tabellen 7 + 8) wäre der Endbestand:

200 Stk. á 3,50 Euro (Anfangsbestand) = 700,-- Euro

FIFO

First-in-first-out

LIFO

Last-in-fist-out

3.10.2. Festwertverfahren §§240 (3), 256 HGB; § 5 (1) EStG

Zweck des Festwertverfahrens ist die Vereinfachung der Inventur und der Verlängerung des In-

venturintervalls, sowie der Vereinfachung der Buchhaltung.

Hierbei erfolgt eine Änderung des Festwertes erst bei wesentlichen Änderungen der Menge

und/oder des Preises. Für die Buchhaltung werden weder Abgänge noch Abschreibungen erfasst;

Zugänge werden direkt als Aufwand ausgewiesen.

Festwertverfahren

Festzuhalten ist, dass die jeweils gewählte Bewertungsmethode im Anhang der Bilanz zu erläu-

tern ist.

Erläuterung im An-

hang


Seite 35

Voraussetzungen für die Festwertbildung

�� regelmäßige Bestandsaufnahme

�� regelmäßiger Ersatz der Vermögensgegenstände

�� (Bestimmte Vermögensgegenstände in gleich bleibender Menge und mit gleich blei-

benden Wert welche für die Aufgabenerfüllung benötigt werden und daher im Falle

des Verbrauchs, Verkaufs oder der vollständigen Abnutzung durch neue Gegenstän-

de ersetzt werden)

�� nachrangige Bedeutung des Gesamtwertes

�� geringe Veränderung der Größe, des Wertes und der Zusammensetzung des Be-

standes

Voraussetzung für

die Anwendung

Die regelmäßige Bestandsaufnahme meint, dass mindestens alle drei Jahre der Bestand körper-

lich festzustellen ist. Die in Frage kommenden Vermögensgegenstände müssen außerdem regel-

mäßig ersetzt werden; d.h. anstelle der Abschreibungen werden Neuzugänge sofort als Aufwand

erfasst. Damit ist dieses Verfahren nur dann sinnvoll, wenn die tatsächlichen Ersatzinvestitionen

den Abschreibungsbetrag erreichen oder übersteigen.

Einsetzbar ist dieses Verfahren unter anderem auch zur Bewertung von Rückstellungen für nicht

genommenen Urlaub. Festzustellen ist dann der durchschnittliche Urlaubsüberhang je Mitarbei-

ter/in durch Stichproben, der dann lediglich entsprechend zu multiplizieren ist.

Verlängerte Inven-

turfristen

Die Nachrangigkeit gilt für den einzelnen Festwert und bezieht sich auf die Bilanzsumme. Sie

kann unterstellt werden, wenn der einzelne Festwertansatz ca. 10 % der Bilanzsumme nicht

übersteigt. (Schreiben des BMF – Bundessteuerblatt Bl. 1, 1993, S.276)

Nachrangige Bedeu-

tung

Bei Festwerten für Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens stellen die Anschaffungs-

und Herstellungskosten (AHK) die Basis für die Ermittlung des Festwertes dar (z.B. für gleich aus-

gestattete Arbeitsplätze). Es kann ein Durchschnittswert von 45-50% zu Grunde gelegt werden,

da unterstellt wird, dass bei historischem Bestand ca. 50% der Nutzungsdauer verstrichen ist.

Deshalb wird der Vermögensbestand hier als konstante Größe ohne Abschreibung geführt.

Gleichartige Ge-

genstände des An-

lagevermögens

Aufgrund der angenommenen kurzfristigen Verweildauer bildet das Umlaufvermögen eine Aus-

nahme; hier werden stets die tatsächlichen AHK zu Grunde gelegt.

Gleichartige Ge-

genstände des Um-

laufvermögens

Der Festwert wird nur geändert, wenn Mehrungen auf Grund der körperlichen Bestandsaufnah-

me festgestellt werden. Abweichungstoleranzen bis zu 10% führen dagegen nicht zu einer sol-

chen Änderung. Bei Mindermengen sind in der Bilanz grundsätzlich Anpassungen vorzunehmen.

Zulässige Abwei-

chungen


Seite 36

4. Hinweise zu einzelnen Bilanzposten des Anlagevermögens

4.1. Immaterielle Vermögensgegenstände

Zu den immateriellen Vermögensgegenständen gehören:

• Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte (HGB 2010)

• Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte

und Werte, sowie

• Lizenzen an solchen Rechten und Werten, sowie

• Selbst erstellte und entgeltlich erworbene Software (HGB 2010)

Immaterielle Ver-

mögensgegenstän-

de

4.1.1. Bewertung und Abschreibung

Die käuflich erworbenen, immateriellen Vermögenswerte werden mit ihren Anschaffungskosten

bewertet und werden – sofern ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist - über die Nutzungsdauer

planmäßig abgeschrieben.

4.1.2. Behandlung von selbst erstellten, immateriellen Vermögensgegenständen

ab 1. Januar 2010

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde das Aktivierungsverbot für selbst

erstellte, immaterielle Vermögensgegenstände teilweise durch ein Aktivierungswahlrecht er-

setzt. (§§ 248 Abs. 2; § 255 Abs. 2 und 2a HGB 2010)

Die Anwendung dieser Regelung gilt für Entwicklungsprojekte, die nach dem 31.12.2009 begin-

nen (Art. 66 Abs.7 EGHGB) und setzt die Abgrenzung von Forschungs- und Entwicklungsauf-

wand voraus.

Die Regelung gilt beispielsweise für:

�� Selbst geschaffenes Patent, das innerhalb der Hochschule genutzt wird

�� Selbst entwickelte Software

Dabei bezieht sich das Aktivierungswahlrecht ausschließlich auf die Handelsbilanz, steuerlich gilt

weiterhin ein Aktivierungsverbot.

Bewertung zu An-

schaffungskosten

Selbst erstellte,

immaterielle Ver-

mögensgegenstän-

de

Abgrenzung For-

schung und Ent-

wicklung


Seite 37

Es dürfen für die Bewertung nur die reinen Entwicklungskosten in Ansatz gebracht werden;

wird von diesem Wahlrecht im Sinne einer Aktivierung Gebrauch gemacht, so gilt diese Ent-

scheidung für die gesamte Hochschule.

Weiterhin nicht aktivierbar sind reine Forschungsaufwendungen, Marken, Drucktitel, Verlags-

rechte, Kundenlisten und vergleichbare Vermögensgegenstände (z.B. Lehrmaterialien)

Ist eine verlässliche Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase zur Abgrenzung von For-

schungs- und Entwicklungsaufwand nicht möglich, so gilt ein Aktivierungsverbot für sämtliche

Aufwendungen des jeweiligen Projekts (§255 Abs. 2a HGB 2010).

Für die Praxis gilt, dass es zur Inanspruchnahme der Aktivierungsmöglichkeit häufig umfangrei-

cher Anpassungsmaßnahmen in der KLR der Hochschule bedarf, um die Herstellkosten des Ver-

mögensgegenstandes verursachungsgerecht ermitteln zu können.

Bezüglich der Bilanzierung von Software beim Anwender wird empfohlen, dem Rechnungsle-

gungsstandard des IDW „Bilanzierung von Software beim Anwender“ (in Auszügen siehe 4.2.,

IDR RS HFW 11) zu folgen.

4.1.3. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz

Sofern Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht bekannt sind bzw. nur mit einem nicht ver-

tretbaren Aufwand zu ermitteln wären, können immaterielle Vermögensgegenstände mit dem

Wiederbeschaffungszeitwert (z.B.: Was kostet die Software heute?) bewertet werden.

Sonderregeln Eröff-

nungsbilanz

4.1.4. geleistete Investitionszuschüsse

Leistet eine Hochschule Investitionszuschüsse an andere (z.B. Institute) so ist damit eine Gegen-

leistung (in Form der Investition) verbunden. Diese Zuweisung sind aktivierungsfähig wenn:

• Die Zuweisung für Investitionen verwendet werden muss

• Die Zuweisung mit einer Zweckbindung verbunden ist

• Ein Rückerstattungsanspruch seitens der Hochschule besteht für den Fall, dass der Zweck

nicht erfüllt wird.

Geleistete Investiti-

onszuschüsse


Seite 38

4.2. Software

Die folgenden Ausführungen betreffen die Frage, unter welchen Voraussetzungen und in welcher

Höhe Ausgaben, die im Zusammenhang mit Software anfallen, in einem handelsrechtlichen Jah-

resabschluss zu aktivieren bzw. sofort als Aufwand zu erfassen sind. Sie lehnen sich an die IDW

Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Software beim Anwender (IDW RS HFW

11) an.

Anlehnung an IDW-

Standards

4.2.1. Klassifizierung von Software

Grundsätzlich ist bei der Bilanzierung von Software folgende Klassifizierung zugrunde zu legen:

�� Firmware sind fest mit dem Computer verbundene Programmbausteine (Mikropro-

gramme, BIOS), welche die Hardware mit der Software verbinden und Elementarfunkti-

onen steuern.

�� Systemsoftware umfasst die Gesamtheit der im Betriebssystem zusammen gefassten

Programme, die die Ressourcen des Computers verwalten, Programmabläufe steuern

und Befehle der Benutzer ausführen aber nicht unmittelbar einer konkreten Anwendung

dienen. (z.B. Betriebssystem)

�� Anwendersoftware ist der Oberbegriff für alle Programme, die konkrete Datenverarbei-

tungsaufgaben des Anwenders lösen. Bei Anwendersoftware lässt sich zwischen Indivi-

dual- und Standardsoftware unterscheiden.

Firmware

Systemsoftware

Anwendersoftware

Klassifizierung von Software

Software

Firmware Systemsoftware Anwendersoftware

Individualsoftware Standardsoftware

Abb. 9: Klassifizierung von Software


Seite 39

4.2.2. Ansatz als materieller oder immaterieller Vermögensgegenstand

Firmware ist grundsätzlich als unselbständiger Teil der Hardware zusammen mit dieser als Ge-

genstand des Sachanlagevermögens zu aktivieren.

System- und auch Anwendersoftware sind selbständig verwertbar und daher grundsätzlich los-

gelöst von der Hardware zu bilanzieren. Dies gilt auch, wenn die Software zusammen mit der

Hardware angeschafft wurde und ohne diese nicht nutzbar wäre. Die Software verliert nicht ihre

Eigenschaft als selbständiger Vermögensgegenstand, da sie jederzeit modifiziert oder ausge-

tauscht werden kann.

Abgrenzung

Ausnahmen bestehen beim so genannten „Bundling“, d.h. wenn z.B. eine Systemsoftware zu-

sammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung erworben wurde. Außerdem kann An-

wendersoftware, die vornehmlich allgemein zugängliche Datenbestände verkörpert (z.B. Tele-

fon- oder Kursbücher) den Gegenständen des Sachanlagevermögens zugerechnet werden und

gegebenenfalls als geringwertiges Anlagegut (GwG) im Jahr des Erwerbs abgeschrieben werden.

Bundling

GwGs

4.2.3. Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen

4.2.3.1. Individualsoftware

Grundsätzlich besteht für selbst hergestellte (originär erstellte) immaterielle Gegenstände des

Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht (HGB 2010, zuvor -verbot) gem. § 248 Abs. 2 HGB.

Dies gilt auch für selbst erstellte Individualsoftware, wenn der Anwender diese unter Einsatz sei-

ner eigenen materiellen und personellen Ressourcen erstellt (Eigenherstellung). Erfolgt die Her-

stellung durch einen Softwareanbieter im Rahmen eines Dienstvertrages gilt dies ebenfalls als

Eigenherstellung. Kennzeichnend ist, dass der Softwareanwender das wirtschaftliche Risiko einer

nicht erfolgreichen Realisierung (Herstellungsrisiko) trägt.

Individualsoftware

Liegt hingegen ein Werkvertrag vor, so besteht ein Anschaffungsvorgang, wenn der Softwareher-

steller das Herstellungsrisiko im Sinne der Tauglichkeit der Software trägt. Dies gilt auch, wenn

Mitarbeiter des Anwenders bei der Programmerstellung mitwirken. Die entsprechenden Auf-

wendungen sind dann Bestandteil der Anschaffungskosten. Gleiches gilt, wenn bestimmte Soft-

wareteile vom Anwender erworben werden, aber in eine Individuallösung einfließen, sofern sie

dabei nicht „untergehen“, d.h. sie selbständig nutzbar bleiben.


Seite 40

Aktivierbarkeit von Individualsoftware

Eigenherstellung Einschaltung eines Softwarehauses

Herstellungsrisiko beim

SW-Anwender

Herstellungsrisiko

beim SW-Anbieter

Aktivierungswahlrecht* nach § 248 Abs. 2 HGB Aktivierungsgebot

Abb. 10: Aktivierbarkeit von Individualsoftware

* Regelung nach HGB 2010, zuvor Aktivierungsverbot

4.2.3.2. Standardsoftware

Der Kauf einer Standardsoftware stellt einen derivativen Erwerb dar, der eine Aktivierungspflicht

begründet. Das gilt auch, wenn Anpassungen an die betrieblichen Erfordernisse vorgenommen

werden mussten. Ausnahmen können entstehen, wenn der Anwender eine Standardsoftware

erwirbt und diese bei der Anpassung so umfangreich modifiziert, dass von einer Wesensände-

rung auszugehen ist. Dann handelt es sich insgesamt um einen neuen Vermögensgegenstand, da

die wesensverändernde Anpassung zu einem neuen Vermögensgegenstand „Individualsoftware“

wird und der ursprüngliche Gegenstand „Standardsoftware“ untergeht. Objektives Kriterium für

eine Zuordnung ist die Art der vor und nach der Anpassung vorhandenen Funktionen. Ist von ei-

ner so gravierenden Wesensveränderung auszugehen, so ist für die Aktivierung entscheidend,

wer das Herstellungsrisiko trägt.

Standardsoftware

4.2.3.3. Maßnahmen zur Erweiterung oder Verbesserung von Software

Von einer Wesensänderung sind Maßnahmen zur Erweiterung oder zur wesentlichen Verbesse-

rung der Software zu unterscheiden. Diese sind losgelöst von den ursprünglichen Aufwendungen

für Anschaffung oder Herstellung zu beurteilen. Sofern nach den vorstehenden Grundsätzen

(Abb. 10) das wirtschaftliche Risiko einer erfolgreichen Realisierung beim Softwareanwender

liegt, handelt es sich um nachträgliche Herstellungskosten. Trägt ein Dritter das Herstellungsrisi-

ko, liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor.

Nachträgliche Maß-

nahmen


Seite 41

4.2.3.4. Customizing

Maßnahmen, die der Einbettung einer Softwarelösung in das konkrete betriebliche Umfeld einer

Hochschule dienen, wie z.B.:

• Beratungshonorare im Zusammenhang mit der Einführung

• Programm- und Systemtests

• Modifizierung und Zusammenführung einzelner Programme

• Programmierung und Einrichtung von Schnittstellen

• Installation der Software an den Arbeitsplätzen

sind unter dem Begriff des „Customizing“ zusammen gefasst.

Begleitende Maß-

nahmen

Entstehen diese Aufwendungen, um die Software in einen betriebsbereiten Zustand zu verset-

zen, so handelt es sich um (aktivierbare) nachträgliche Anschaffungskosten – auch wenn sie im

Rahmen eines Dienstvertrages anfallen. Es ist dabei nicht relevant, ob diese Aufwendungen un-

mittelbar mit dem Anschaffungsvorgang zusammenfallen oder diesem nachfolgen.

Die Aufwendungen für das Customizing sind somit aufzuteilen in Aufwendungen für die Herstel-

lung der Betriebsbereitschaft i.S. von § 255 Abs. 1 HGB und Aufwendungen für sonstige Maß-

nahmen, die nur insoweit zu aktivieren sind, als es sich um Maßnahmen zur Erweiterung oder

wesentlichen Verbesserung handelt, für die ein Dritter das Herstellungsrisiko trägt.

Sind die Aufwendungen des Customizing im Verhältnis zu den Anschaffungskosten der Software-

lizenz nur gering, so ist davon auszugehen, dass diese der Versetzung in einen betriebsbedingten

Zustand dienen.

Maßnahmen im Rahmen des Customizing

Herstellen der Betriebsbereitschaft Erweiterung,

wesentliche Verbesserung

Herstellungsrisiko beim

SW-Anbieter

Herstellungsrisiko

beim SW-Anwender

Aktivierbar (§ 255 Abs.1 HGB) Aktivierungsgebot

(§ 248 Abs. 2 HGB)

Aktivierungswahl-

recht*

Abb. 12: Aktivierbarkeit von nachträglichen Maßnahmen

* Regelung nach HGB 2010, zuvor Aktivierungsverbot


Seite 42

4.2.3.5. Updates und Release-Wechsel

Ausgaben für Updates (verbilligte Überlassung der jeweils neuesten Programmversion für An-

wender der Vorgängerversion) sowie für Release-Wechsel sind als laufender Erhaltungsaufwand

zu erfassen, sofern es sich nicht um eine tief greifende Überarbeitung im Sinne eines Generatio-

nenwechsels handelt. Ist diese der Fall, so ist das Update mit seinen Anschaffungskosten zu akti-

vieren. Der Restbuchwert des alten Programms ist dann außerplanmäßig abzuschreiben, der

eventuelle Preisnachlass wegen der bereits genutzten Vorgängerversion den Anschaffungskosten

hinzu zu rechnen.

Verbilligtes Update

4.2.4. Besonderheit der HIS-Software

Aufgrund der satzungsmäßig festgelegten Finanzierung von HIS und der damit zugleich verein-

barten Modalitäten der Leistungsbeziehung zwischen der HIS GmbH und den HIS-Software an-

wendenden Hochschulen ergeben sich Besonderheiten hinsichtlich des Ausweises dieser Soft-

ware.

Die Zahlung der Supportgebühr deckt alle HIS-seitigen Leistungen, wie das zur Verfügung stellen

von Updates und neuen Releases ab. Sie ist als sofort abzugsfähige Betriebsausgabe zu berück-

sichtigen.

Sonderfall

HIS-Software


Seite 43

4.3. Immobilien

Zu den Immobilien gehören

- Unbebaute und

- bebaute Grundstücke bzw. grundstücksgleiche Rechte sowie

- Sonderflächen.

Immobilien

4.3.1. Begriffsbestimmungen

Zu den unbebauten Grundstücken gehören:

- neben z.B. Äckern, Wiesen, Wald, Brach- und Ödland auch Wasserflächen.

Bei den bebauten Grundstücken handelt es sich um:

- „Kunst am Bau“ als Teil des Gebäudes, sofern diese mit dem Gebäude fest ver-

bunden ist.

- solche Anlagen, die durch Einbau in einen Nutzungs- und Funktionszusammen-

hang mit einem Gebäude treten, als Gebäudeeinbauten, mithin als integraler Be-

standteil des Gebäudes und werden deshalb nicht unter dem Bilanzposten „Fahr-

zeuge, technische Anlagen und Maschinen“ ausgewiesen sondern dem Gebäu-

dewert zugerechnet. (Siehe dazu auch die Abgrenzung zu Betriebsvorrichtungen

im Abschnitt Fahrzeuge, technische Anlagen und Maschinen, Betriebsvorrichtun-

gen).

Zu den Sonderflächen

- gehören solche Flächen, die nicht in den Geltungsbereich der WertV (Wertermitt-

lungsverordnung) fallen. Dazu zählen regelmäßig z.B. Parks, Grünanlagen, nicht

erwerbswirtschaftlich genutzte Waldflächen, Sportplätze und Infrastrukturflä-

chen.

Unbebaute Grundstücke

Bebaute Grundstücke

Einbauten

Sonderflächen


Seite 44

4.3.2. Bewertung und Abschreibung:

Alle Immobilien sind unabhängig von ihrer Art grundsätzlich mit ihren jeweiligen Anschaf-

fungs- und Herstellungskosten zu bewerten und - nur, soweit sie abnutzbar sind – über

die Nutzungsdauer linear abzuschreiben. Dies gilt auch für immobile Kunstgegenstände,

historische Bauten und Kulturdenkmäler (Baudenkmäler).

Bewertung

Abschreibung

Hinweise zur regelmäßigen Einschätzung der Abnutzbarkeit von Immobilien:

- Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte werden nicht planmäßig abge-

schrieben, da sie keiner Abnutzung unterliegen.

- Auf Grundstücken befindliche Gebäude, Einrichtungen oder Anlagen - auch Inf-

rastrukturanlagen (Parkplätze, Wege und Straßen (dort die Errichtungskosten,

Wegebeleuchtung etc.) - sind neben den Grundstücken als eigenständiger Ver-

mögensgegenstand auszuweisen und über die Nutzungsdauer abzuschreiben.

- Bei Bauten auf fremdem Grund und Boden wird lediglich der Gebäudewert ange-

setzt und planmäßig abgeschrieben.

Nicht als Gebäude genutzte Baudenkmäler gelten als Kunstgegenstände. Diese unterlie-

gen keiner gewöhnlichen Abnutzung und werden nicht abgeschrieben. Der Aufwuchs von

unbebauten Grundstücken ist bei öffentlich genutzten Flächen wesentlicher Bestandteil

des Grundstücks und wird zusammen mit dem Grundstück erfasst. Nach IDW ERS ÖFA 1

ist bei ordnungsgemäßer Unterhaltung davon auszugehen, dass der Aufwuchs keiner Ab-

nutzung unterliegt, weshalb er nicht planmäßig abgeschrieben wird.

Grundstücke

Gebäude

Gebäude auf fremden

Grund

Baudenkmäler

4.3.3. Sonderregeln für die Eröffnungsbilanz

Sofern die Anschaffungs- und Herstellkosten nicht mehr bekannt sind bzw. mit vertretba-

rem Aufwand nicht ermittelt werden können, erfolgt die Bewertung der Grundstücke,

Gebäude und baulichen Anlagen regelmäßig nach der Wertermittlungsverordnung

(WertV).

Sonderfall

Eröffnungsbilanz


Seite 45

4.3.4. Hinweise zur Wahl der Wertermittlungsverfahren der WertV:

�� Grund und Boden wird grundsätzlich nach dem Vergleichswertverfahren be-

wertet. Besondere Wert beeinflussende Faktoren sind bei Abweichungen von

den typischen Vergleichsgrundstücken hinsichtlich Nutzungsart, Entwicklungs-

zustand, Grundstücksgröße und -zuschnitt durch Zu- oder Abschläge zu be-

rücksichtigen.

�� Dies gilt auch für Grund und Boden der Sonderflächen, wobei ggf. Abschläge

wegen mangelnder wirtschaftlicher Nutzbarkeit (z.B. Grund und Boden eines

Baudenkmals, das nicht für eine Neubebauung abgerissen werden darf) vorzu-

nehmen sind.

�� Bei bebauten Grundstücke kann für den Bodenwert die Möglichkeit einer ab-

weichenden baulichen Nutzung durch Anwendung von Umrechnungskoeffi-

zienten (§§ 10, 12 WertV) berücksichtigt werden.

�� Brachflächen und Unland sind grundsätzlich mit einem Erinnerungswert von

1€ anzusetzen.

�� Bewirtschaftete Forst- und Grünflächen werden ertragswertorientiert bewer-

tet. Als Anhaltspunkt können die Entschädigungsrichtlinien der Landwirtschaft

(LandR 78) bzw. die Waldwertermittlungsrichtlinien (WaldR 99) dienen.

�� Bei Gebäuden, für die ein nachhaltig erzielbarer Ertrag (Miete, Pacht) in

marktvergleichbarer Weise ermittelbar ist (Mietwohnungen, Bürogebäude,

Betriebs- und Lagergebäude), kommt das Ertragswertverfahren zur Anwen-

dung.

�� Für Gebäude, bei denen ein unmittelbarer, zurechenbarer wirtschaftlicher

Nutzen nicht zu ermitteln ist und es daher für die Wertermittlung nicht in ers-

ter Linie auf den erzielbaren Ertrag ankommt, sowie für wirtschaftlich genutzte

Immobilien ohne Marktnähe (z.B. Sporthallen und Sportanlagen) sowie für

Plätze, Parkplätze, Straßen (Befestigungen, Beläge) etc. kommt das Sachwert-

verfahren unter Berücksichtigung von Wiederbeschaffungs-Zeitwerten zur

Anwendung.

Sofern für Baudenkmäler die WertV (auf als Gebäude genutzte Baudenkmäler wird sie

regelmäßig anwendbar sein!) nicht greift, gelten diese als Kunstgegenstände und werden

nach deren Regeln bewertet.

Vergleichswertverfahren

Sonderflächen

Brachland

Forst- und Grünflächen

Ertragswert

Fehlende Marknähe


Seite 46

4.4. Kunstgegenstände, Antiquitäten, Sammlungen und Ausstellungsgegenstände


Die o.g. und ähnlichen Vermögensgegenstände sind grundsätzlich mit den Anschaffungs- und

Herstellungskosten zu bewerten und anzusetzen. Kunstgegenstände unterliegen regelmäßig

keiner gewöhnlichen Abnutzung und werden nicht planmäßig abgeschrieben.

Bewertung

Abschreibung

4.4.2. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz:

Sofern für diese Vermögensgegenstände keine Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ermit-

telt werden können, können diese nach Erfahrungszeitwerten aus dem Erwerb bzw. der Ver-

äußerung (z.B. Auktionen) oder aus qualifizierten Listenpreisen vergleichbarer Vermögensge-

genstände unter Beachtung eines Anpassungsbedarfes an die Besonderheiten des jeweiligen

Vermögensgegenstandes bewertet werden. Es gilt der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung.

Sollte dies nicht möglich sein kommen folgende Vorgehensweisen in Betracht:

�� Sofern diese Gegenstände auf Dauer versichert sind, kann der Versicherungswert

als Grundlage der Bewertung dienen.

�� Sind die Vermögensgegenstände insgesamt von untergeordneter Bedeutung und

nicht „marktfähig“, so kann ein Erinnerungswert von 1,00 € angesetzt werden.

Bei größeren und wertvollen Sammlungen, ganzen Ausstellungen oder Museen kann

�� Eine Bewertung kann auch auf Grundlage von Wertgutachten erfolgen.

�� Sofern die Vermögensgegenstände vorrangig einen ideellen Wert aufweisen (dies

trifft sicher auf die Mehrzahl der nicht als Gebäude genutzten Baudenkmäler zu),

kann der diskontierte Wert der erwarteten künftigen Erhaltungsaufwendungen als

Orientierung für den Wert dieser Gegenstände dienen, sofern diese seriös und

qualifiziert abschätzbar sind. Wurde der Vermögensgegenstand grundlegend sa-

niert, können die Sanierungs- statt der erwarteten Erhaltungsaufwendungen an-

gesetzt werden.

Erfahrungszeit-

wert

Versicherungswert

Erinnerungswert

Wertgutachten

Künftige Erhaltungs-

aufwendungen

Sanierungskosten


Seite 47

4.5. Bibliotheken

Bei einer Hochschul- (vor allem auch Instituts-) Bibliothek ist im Normalfall nicht das einzelne

Buch als Vermögensgegenstand zu betrachten, sondern die ganze Bibliothek. Davon auszu-

nehmen sind wertvolle Bücher im Sinne von Kunstgegenständen.

Zur Vereinfachung der Bewertung empfiehlt sich die Anwendung des Festwertverfahrens,

wobei für die Ermittlung des Anfangsbestandes (Eröffnungsbilanz) die Anschaffungskosten für

Bücher in den letzten 6 Jahren zugrunde gelegt werden sollten. Diese Summe ist dann zu 50%

als Restzeitwert zu bilanzieren.

In den Folgeperioden wird entsprechende Aufwand des Vorjahres hinzu gerechnet und die am

weitesten zurückliegende Periode abgezogen (revolvierende Berechnung). Zeitschriften kön-

nen als Aufwand ausgewiesen werden oder – wenn eine langfristige Besitzabsicht besteht –

wie Bücher ausgewiesen und bewertet werden.

Bibliotheken

Festwertverfahren

Zeitschriften

4.6. Finanzanlagen

Zu den Finanzanlagen gehören:

�� Anteile an verbundenen Unternehmen

�� Beteiligungen

�� Wertpapiere des Anlagevermögens

�� Sondervermögen

�� Ausleihungen an Beteiligungen und Sondervermögen

�� Ausleihen an verbundene Unternehmen

�� Sonstige Ausleihungen und übrige Finanzanlagen

Finanzanlagen


Verbundene Unternehmen sind in entsprechender Anwendung des § 271 Abs. 2 HGB solche

Unternehmen, bei denen die Körperschaft einen beherrschenden Einfluss ausübt bzw. aus-

üben kann und die in die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind. Ein beherrschender Einfluss

wird in den Fällen des § 290 Abs. 2 HGB vermutet, insbesondere wenn der Körperschaft die

Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Dies ist regelmäßig ab einem Anteil von über 50 % der

Fall.

Verbundene Unter-

nehmen


Seite 48

4.6.1.1. Beteiligungen

In entsprechender Anwendung von § 271 Abs. 1 HGB sind Anteile an anderen Unternehmen

(z.B. GmbH, AG), die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer

dauernden Verbindung zu jenem Unternehmen zu dienen als Beteiligungen zu interpretieren.

Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Als Beteili-

gungen gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die insgesamt den fünften Teil

(20%) bis zu maximal der Hälfte (50%) des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten.

Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. Die

Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung (Ausweis unter

sonstigen Ausleihungen).

Beteiligungen

4.6.1.2. Wertpapiere des Anlagevermögens

In Betracht kommen hier Inhaber- und Orderpapiere mit einem Beteiligungsanteil der Kör-

perschaft von unter 20%, welche nach Art und Ausstattung übertragbar („verbrieft“) und im

Bedarfsfall verwertbar sind. Zu Ihnen gehören z.B. Aktien, Bundesanleihen, Schatzanweisun-

gen, Pfandbriefe, Obligationen, Investmentanteile und Schuldverschreibungen. Um Finanzan-

lagen handelt es sich nur, wenn die Papiere der längerfristigen Kapitalanlage dienen. Dies ist

in der Regel nicht der Fall bei Wertpapieren, die dem Zahlungsverkehr oder als Liquiditätsan-

lage dienen, wie z.B. Banknoten, Schecks, Wechsel oder Euro-Notes.

Wertpapiere

4.6.1.3. Sondervermögen

Hierunter fallen wirtschaftliche Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Eigenbe-

triebe), das Vermögen der rechtlich unselbständigen örtlichen Stiftungen und rechtlich un-

selbständigen Versorgungseinrichtungen.

Sondervermögen

4.6.1.4. Ausleihungen

Dies sind ausschließlich Forderungen, die gegen Hingabe von Kapital erworben wurden. Es

wird empfohlen, bei den Ausleihungen (insbesondere an den Beteiligungsbereich) ggf. nicht in

schriftlicher Form vorliegenden Darlehensvereinbarungen nach zu dokumentieren.

Ausleihungen


Seite 49

4.6.2. Bewertung und Abschreibung:

Die Bewertung der Finanzanlagen erfolgt zu Anschaffungskosten. Im Falle der Beteiligungen

und Wertpapiere kann sie nach dem Vereinfachungsvorschlag des Institutes der Wirtschafts-

prüfer (IDW) erfolgen, wonach sie mit dem Betrag angesetzt werden, der dem Anteil der

Körperschaft am Eigenkapital der Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, ent-

spricht.

Bewertung von Finanz-

anlagen

Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Ausleihungen sind mit ihrem Barwert anzusetzen. Die

Abzinsung erfolgt mit der Differenz zwischen dem Nominalzins und dem fristadäquaten

Marktzins. Auch unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Wertpapiere sind mit dem Barwert

anzusetzen, soweit der Mindestverzinslichkeit nicht bereits mit dem Börsenkurs Rechnung ge-

tragen wurde.

Anwendung des Bar-

wertkonzepts

Eine regelmäßige Abschreibung von Finanzanlagen unterbleibt, da sie keiner regelmäßigen

Abnutzung unterliegen. Sie sind deshalb i.S.d. § 253 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz HGB ausschließ-

lich außerplanmäßig abzuschreiben, wenn der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag un-

ter dem Buchwert liegt und die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Entfällt der

Grund für außerplanmäßige Abschreibungen, hat eine Zuschreibung zu erfolgen, die jedoch

maximal bis zu den Anschaffungskosten reichen darf. Bei börsennotierten Finanzanlagen wird

der beizulegende Stichtagswert durch den aus dem Börsenkurs abgeleiteten Wert bestimmt.

Bei Ausleihungen ergibt sich der beizulegende Stichtagswert aus dem voraussichtlichen Rück-

zahlungsbetrag.

Darüber hinaus gibt es ein Abschreibungswahlrecht für Finanzanlagen bei voraussichtlich vo-

rübergehender Wertminderung (§ 253, Abs. 3, Satz 4 HGB).

Außerplanmäßige Ab-

schreibung

4.6.3. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz

Sofern für Beteiligungen und Wertpapiere der Anschaffungspreis nicht mehr ermittelbar ist,

können diese nach dem Vereinfachungsvorschlag des Institutes der Wirtschaftsprüfer (IDW)

bewertet werden, wonach sie mit dem Betrag angesetzt werden, der dem Anteil der Körper-

schaft am Eigenkapital der Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, entspricht

(Zeitwert der Anlagen).


Seite 50

4.7. Fahrzeuge, technische Anlagen und Maschinen, Betriebsvorrichtungen

4.7.1. Begriffsbestimmungen Technische Anlagen stellen dann Betriebsvorrichtungen dar, wenn sie zur Erstellung von Be-

triebsleistungen dienen bzw. in so enger Beziehung zum Betrieb stehen, dass dieser unmittel-

bar damit betrieben wird. Daher zählen auch fest mit Gebäuden verbundene bewegliche und

unbewegliche Gegenstände zu dieser Vermögensgruppe (z.B. Hebebühne), sie unterliegen ei-

ner anderen Nutzungsdauer als das Gebäude selbst. Im Übrigen wird bzgl. der Abgrenzung

von Betriebsvorrichtungen auf das Steuerrecht verwiesen.

Technische Anlagen


Fahrzeuge, Maschinen, technische Anlagen und Betriebsvorrichtungen, deren Nutzung zeitlich

begrenzt ist, sind mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten, die um plan-

mäßige Abschreibungen für die Zeit der bisherigen Nutzung zu vermindern sind. Dies gilt auch

für selbst erstellte Vermögensgegenstände dieser Gruppe. Die Abschreibungsdauer ist den

steuerlichen AfA-Tabellen zu entnehmen.

Abschreibungsprinzip

4.7.3. Sonderregelungen für Anlagen im Bau Für Anlagen im Eigenbau sind die bisherigen Ausgaben für diese Investitionen anzusetzen,

soweit diese am Bilanzstichtag noch nicht fertig gestellt sind. Es sind lediglich außerplanmäßi-

ge Abschreibungen zulässig. Nach Fertigstellung ist eine Umgliederung zu entsprechenden

Posten des Anlagevermögens vorzunehmen; ab diesem Zeitpunkt beginnt die planmäßige Ab-

schreibung.

Im Bau befindliche An-

lagen

4.7.4. Sonderregelungen für die Eröffnungsbilanz Sofern die Anschaffungs- und Herstellkosten nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem

Aufwand ermittelbar sind, sind die Vermögensgegenstände mit ihrem Zeitwert anzusetzen.

Der Wiederbeschaffungszeitwert (Wiederbeschaffungswert abzüglich Abschreibungen) kann

aufgrund des bilanziellen Vorsichtsgebotes nur bei solchen Fahrzeugen, technischen Anlagen

und Maschinen sowie Betriebsvorrichtungen angesetzt werden, die nicht bereits überaltert

sind, so dass auf dem Markt eine tatsächlich vergleichbare Maschine zu ähnlichen (d.h. nicht

bereits wieder verteuerten – so z.B. bei Raritätswert oder älteren PC-Teilen) Preisen noch ver-

fügbar ist. Dies ist regelmäßig wohl nur bei zeitnah erworbenen Gegenständen möglich (so

auch IDW ERS ÖFA 1).

Wiederbeschaffungs-

zeitwert zulässig


Seite 51

4.8. Tierbestände und Pflanzen

4.8.1. Tierbestände

Zoo- und Nutztiere sind - wie andere Vermögensgegenstände auch - zu ihren Anschaffungs-

oder Herstellungskosten zu bewerten und im Anlagevermögen auszuweisen. Kurzlebige Ver-

suchs- und Versorgungstiere (wie z.B. Wasserflöhe) sind als Aufwand zu buchen.

Zur Bewertung von Zoo- und Nutztieren in Hochschulen bietet sich häufig eine Gruppenbe-

wertung an, die sich an den Richtwerten der Tabellen des BMF (Quellenhinweis Anlage 4) ori-

entiert. Gleiches gilt für deren Abschreibungen, wobei hier die durchschnittlich zu erwartende

Lebensdauer anzusetzen ist.

Dies gilt auch für exotische Zootiere und Wildtiere.

Kleintiere und typische Haustiere gelten als geringwertige Gegenstände und sind sofort abzu-

schreiben.

Sollte für ungewöhnliche Tiere kein Wert ermittelt werden können, so ist ein Erinnerungswert

von einem Euro anzusetzen.

4.8.2. Pflanzenbestände

Die Bewertung eines botanischen Gartens gliedert sich in 2 Bewertungsobjekte, den Grund

und Boden und die Außenanlagen bzw. Aufwuchs, d.h. die einzelne Pflanze und der Weg wer-

den nicht als einzelne Vermögensgegenstände übernommen sondern zu einer Sachgesamt-

heit zusammengefasst.

Zoo- und Nutztiere

Gruppenbewertung

Klein- und Haustiere

Botanischer Garten


Seite 52

5. Bewertungsverfahren im Bereich des Umlaufvermögens

Unter den Begriff des Umlaufvermögens einer Hochschule fallen alle Vermögensgegenstände,

die nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind. Nach HGB ist das Umlaufvermögen nicht dazu

bestimmt, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen. Es wird innerhalb eines kurzen Zeitraumes

verbraucht oder veräußert.

Das Umlaufvermögen beinhaltet die Vorräte, die Forderungen und sonstige Vermö-

gensgegenstände, wie Wertpapiere, Schecks, den Kassenbestand, aber auch Bundesbank- und

Postgiroguthaben, sowie Guthaben bei Kreditinstituten.

Umlaufvermögen

5.1. Vorräte

Unter dem Begriff der Vorräte fallen die folgenden Vermögensgegenstände:

�� Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,

�� unfertige Erzeugnisse und Leistungen,

�� Fertige Erzeugnisse und Waren,

sowie geleistete Anzahlungen auf die oben genannten Vermögensgegenstände.

Vorräte


Rohstoffe bilden den Hauptteil der Produkte und gehen unmittelbar in ihnen auf. Die Hilfsstof-

fe sind die eher untergeordneten Bestandteile, gehen aber ebenfalls in den fertigen Erzeugnis-

sen auf.

Betriebsstoffe sind Verbrauchsgüter, die für die Tätigkeit einer Hochschule benötigt werden.

Dies gilt sowohl für den produktiven Bereich als auch für den kaufmännischen bzw. Bereich der

Verwaltung. Zu den Betriebsstoffen zählen Brennstoffe, Reinigungs- und Schmierstoffe, Wer-

bematerialien, Büromaterialien usw.

Abgrenzung

Stoffe

Unfertige Erzeugnisse sind bearbeitete Rohstoffe, die aus der Sicht einer Hochschule noch nicht

den Grad des Fertigproduktes erreicht haben. Zu den unfertigen Leistungen oder auch „halbfer-

tige Arbeiten“ zählen – insbesondere im Hochschulbereich – vor allem auch begonnene, aber

noch nicht abgeschlossene Werk- oder Dienstleistungen für Dritte (z.B. Drittmittelprojekte).

Erzeugnisse

Laufende Projekte


Seite 53

Dazu werden die bis zum Stichtag angefallenen Aufwendungen summiert und im Sinne einer

Bestandsveränderung (Bestandsmehrung) der Ergebnisrechnung zugeführt.

Fertige Erzeugnisse sind jene Vermögensgegenstände, die aus den be- oder verarbeiteten Roh-

stoffen einer Hochschule hervorgehen. Sie dürften von untergeordneter Bedeutung für Hoch-

schulen sein.

5.1.2. Bewertung

Maßgeblich für die Bewertung des Umlaufvermögens bei Erfassung in einer Bilanz ist das stren-

ge Niederstwertprinzip. Nach diesem Prinzip sind die Gegenstände des Umlaufvermögens

höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Strenges Nie-

derstwertprinzip

Dabei ist zu beachten, dass unfertigen und fertigen Erzeugnissen, die in der Hochschule selbst

hergestellt und die in der Bilanz erfasst werden sollen, mit ihren Herstellungskosten zu bewer-

ten sind.

Sollte der Wert am Abschlussstichtag unter dem Anschaffungs- oder Herstellungswert liegen,

muss der niedrigere Wert angesetzt werden. Hierzu muss ggfs. ein Vergleichswert ermittelt

werden. Als Vergleichswert kann entweder der Börsen- oder Marktpreis oder ein ermittelter

Wert zum Bilanzstichtag dienen. Die Bewertungskriterien sind aktenkundig zu machen.

Um drohende Verluste schon zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen, gilt für die Bewertung der

Vorräte nach dem Vorsichtsprinzip das strenge Niederstwertprinzip.

Bewertung zum Bi-

lanzstichtag

Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen erfolgt die Bewertung wie bei allen anderen Vermö-

gensgegenständen nach dem Grundsatz der Einzelbewertung. Um diesen Grundsatz einhalten

zu können, ist eine ordentliche Lagerbuchführung nötig.

5.1.3. Vereinfachungsverfahren im Umlaufvermögen

Im Rahmen der Erstellung einer Bilanz sind die folgenden, bereits beschriebenen (Kapitel 3.6.)

Vereinfachungsverfahren für die Bewertung der Vorräte möglich:

�� Festwertverfahren

�� Gewogenes Durchschnittspreisverfahren

�� Gleitendes Durchschnittspreisverfahren

�� FIFO-Verfahren

�� LIFO-Verfahren (HGB 2010)

Vereinfachungsver-fahren


Seite 54

Für die Verwendung dieser Verfahren muss es sich um (neben Gegenständen des Sachanla-

gevermögens) um Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe handeln. Darüber hinaus müssen die Gegens-

tände regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert muss von untergeordneter Bedeutung

sein. So sollte der einzelne Festwert unter 10 % der Bilanzsumme liegen. Außerdem darf der Be-

stand nur geringe Veränderungen in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung

aufweisen.

Nach dem Festwertverfahren wird für die in Frage kommenden Vermögensgegenstände ein be-

stimmter Wert = Festwert in der Bilanz angesetzt. Dabei werden die Vermögensgegenstände

nicht einzeln im Inventar aufgenommen und bewertet. Gleichartige oder annähernd gleichwer-

tige Gegenstände können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit einem Durch-

schnittspreis bewertet werden. Hierbei wird zwischen dem gewogenen und dem gleitenden

Durchschnittswertverfahren unterschieden.

Festwertverfahren

Beim gewogenen Durchschnittspreisverfahren sind Abgänge und Inventarbestände mit einem

gewogenen Durchschnittspreis zu bewerten. Der Durchschnittspreis wird dadurch ermittelt, in-

dem die einzelnen Anschaffungswerte in Bezug auf die Menge gemittelt werden.

Gewogener Durch-

schnitt

Erfolgen nicht alle Zugänge zeitlich vor den Abgängen, so kann ein gewogener Durchschnittpreis

für die Periode nicht ermittelt werden. In diesen Fällen findet das gleitende Durchschnitts-

preisverfahren Verwendung. Hierbei wird bei jedem Zugang ein neuer Durchschnittspreis er-

rechnet, mit welchem die Abgänge so lange zu bewerten sind, bis der Durchschnittspreis durch

einen neuen Zugang wieder verändert wird.

Zu den vorstehend beschriebenen Verfahren ist anzumerken, dass diese einer kontinuierlichen

Bestandsbuchführung bedürfen. Diese Vorgehensweise (im Sinne einer Lagerbuchhaltung) ist

nur zu empfehlen, wenn die betrachteten Gegenstände nicht von untergeordneter Bedeutung

für die Hochschule sind.

Gleitender Durch-

schnitt

Hoher Buchführungs-

aufwand

5.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Forderungen sind grundsätzlich mit dem Nominalwert anzusetzen.

Ob Forderungen gegenüber Studenten aus Studienbeiträgen oder Gebühren als Forderungen

auszuweisen sind, lässt sich nur im Zusammenhang mit der Satzung der Hochschule beurteilen.

Nominalwert

Forderungen gegen-

über Studenten


Seite 55

Zur Berücksichtigung des allgemeinen Ausfall- und Kreditrisikos ist eine Pauschalwertberichti-

gung zu bilden. Die Höhe des Pauschalwertberichtigungssatzes sollte sich an den Zahlungsaus-

fällen der letzten drei Jahre orientieren. Forderungen gegen verbundene Unternehmen und

solche, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind nicht pauschal zu berichtigen.

Zweifelhafte Forderungen sind in Höhe des erwarteten Zahlungsausfalls einzeln wertmäßig zu

berichtigen. Im Zweifelsfall sind die Forderungen in voller Höhe abzuschreiben.

Unverzinsliche oder zu niedrig verzinsliche Forderungen mit einer voraussichtlichen Restlauf-

zeit von mehr als drei Jahren sind mit ihrem Barwert anzusetzen. Zur Ermittlung des Barwertes

ist als Zinssatz das mehrjährige Mittel der Kapitalmarktzinsen heranzuziehen.

Langfristige Währungsforderungen sind grundsätzlich zu Anschaffungskosten (Entstehung der

Forderung) oder einem niedrigeren beizulegenden Wert am Bilanzstichtag zu bewerten, kurz-

fristige zum Devisenkassamittelkurs (HGB 2010). Hier gibt es Abweichungen zum Steuerrecht.

Kursgewinne werden erst bei Zahlungseingang realisiert. Liegt der Wechselkurs zum Bilanzstich-

tag unter dem Wechselkurs zum Zeitpunkt der Forderungsentstehung, so ist diese Forderung

abzuschreiben.

Erlassene oder niedergeschlagene Forderungen sind auszubuchen. Im Rahmen einer Eröff-

nungsbilanz sollte dies vor dem Bilanzstichtag geschehen.

Pauschalwertberich-

tigung

Zweifelhafte Forde-

rungen

Fremdwährungsfor-

derung

Forderungsverzicht

5.3. Wertpapiere des Umlaufvermögens

Die Bewertung der Wertpapiere des Umlaufvermögens erfolgt zum Bilanzstichtag mit den An-

schaffungskosten. Sofern Abschreibungen auf den niedrigeren Wert i. S. des § 253 Abs. 4 HGB

vorzunehmen sind, sind diese wertmindernd zu berücksichtigen. Waren die Anschaffungskosten

vor dem Zeitpunkt der Erstellung der Eröffnungsbilanz um Abschreibungen auf den niedrigeren

Wert zu vermindern, hat eine Zuschreibung zu erfolgen, wenn der Grund für die Abschreibung

auf den niedrigeren Wert bis zum Zeitpunkt der Erstellung der Eröffnungsbilanz entfallen ist.

Wertpapiere, die in an einem Markt gehandelt werden, sind mit dem Tiefstkurs der vergange-

nen 12 Wochen ausgehend vom Eröffnungsbilanzstichtag anzusetzen, höchstens jedoch mit den

Anschaffungskosten.

Abschreibungen


Seite 56

5.4. Flüssige (liquide) Mittel

Schecks sind wie Forderungen zu bewerten.

Der Kassenbestand in Euro ist mit dem Nominalwert anzusetzen.

Der Kassenbestand in Devisen ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Diese bestimmen

sich nach dem Wechselkurs (Geldkurs) der ausländischen Währung zum Zeitpunkt der Herein-

nahme der Devisen. Liegt der Wechselkurs (Geldkurs) zum Bilanzstichtag unter dem Wechsel-

kurs zum Zeitpunkt der Hereinnahme der Devisen, dann ist dieser Wert anzusetzen.

Guthaben bei Kreditinstituten in Euro sind mit dem Nominalwert anzusetzen.

Fremdwährungsguthaben bei Kreditinstituten sind mit dem Devisenkassamittelkurs (HGB 2010)

zu bewerten, ebenso wie ein evtl. Sorten- (Kassen-)bestand.

Ferner gehören zu den liquiden Mitteln:

�� Briefmarken

�� Guthaben auf Frankiermaschinen

�� Wertmarken

Schecks

Devisen

Guthaben bei Kredit-

instituten

Fremdwährungsgut-

haben

5.5. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Aktive Jahresabgrenzungen sind immer dann vorzunehmen, wenn eine in der/den Folgeperio-

den seitens der Hochschule in Anspruch zu nehmende Leistung bereits im Voraus (dem abzu-

rechnenden Berichtsjahr) bezahlt worden ist (=Leistungsforderung). Auf die Bildung eines akti-

ven RAP kann verzichtet werden, wenn es sich bei dem Sachverhalt um nicht wesentliche Be-

träge oder jährlich wiederkehrende Zahlungen (z.B. Zeitschriftenabo, Kfz-Steuer) handelt, die

das von der Bilanz und der Ergebnisrechnung vermittelte Bild nicht beeinträchtigen.

Leistungsforderung

Ein als Rechnungsabgrenzungsposten erfasster Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabe- und

Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit (z.B. Disagio) ist entsprechend § 250 Abs. 3 Satz 2

HGB durch planmäßige jährliche Abschreibungen über die gesamte Laufzeit der betreffenden

Verbindlichkeit zu tilgen. Der Ansatz in der Eröffnungsbilanz erfolgt entsprechend dem Verhält-

nis der bisher verstrichenen Laufzeit der Verbindlichkeit zu ihrer Gesamten.

Ebenso ist die Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlung als aktiver Jahresabgrenzungsposten zu

bilanzieren (HGB 2010).


Seite 57

6. Ansatzvorschriften für die Passivseite der Bilanz

Die Passivseite der Bilanz gibt Auskunft über die Herkunft der Mittel, die auf der Aktivseite als

Vermögensgegenstände (Verwendung) dokumentiert sind. Sie lässt sich untergliedern in das

Eigen- und Fremdkapital sowie in die passiven Posten der Jahresabgrenzung.

Inhalt der Passivseite

6.1. Das Eigenkapital (Reinvermögen)

Im betriebswirtschaftlichen Rechnungswesen ist das Eigenkapital ein Teil der Passivseite der

Bilanz. Es ergibt sich als Differenz zwischen der Aktivseite (Vermögen und aktive Rechnungsab-

grenzungsposten) einerseits und den Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen), Son-

derposten und passiven Rechnungsabgrenzungsposten andererseits. Damit stellt es in den Bi-

lanzen der öffentlichen Verwaltung die so genannte Nettoposition, d.h. den Überschuss des

gesamten Vermögens über die gesamten Schulden dar.

Rechnerisches Rein-

vermögen

Das Eigenkapital wird in folgende Bilanzposten untergliedert:

�� Nettoposition (Basis-Reinvermögen)

�� Kapitalrücklage

�� Rücklagen

� Gewinnrücklagen

� Weitere Rücklagen

�� Gewinn-/Verlustvortrag

�� Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Gliederung des Eigen-

kapitals

6.1.1. Nettoposition

Die Nettoposition ergibt sich im Rahmen der Eröffnungsbilanz rechnerisch als Differenz zwi-

schen den ermittelten Aktiva und den ausgewiesenen Schulden. Es handelt sich dabei somit

um einen Bilanzposten, der grundsätzlich nur einmalig im Rahmen der Eröffnungsbilanz ermit-

telt wird und unverändert bestehen bleibt, sofern nicht nachträgliche Änderungen der Eröff-

nungsbilanz erforderlich werden. Diese sind innerhalb von 4 Jahren nach Erstellung der Eröff-

nungsbilanz möglich (VV zu HWFVO zu § 10 Abs. 5).

Nettoposition


Seite 58

6.1.2. Kapitalrücklagen

Kapitalrücklagen (Kontengruppe 31) unterscheiden sich von anderen Rücklagen dadurch, dass

sie der Hochschule von außen zugeführt sind im Gegensatz zu den von innen heraus erwirt-

schafteten Gewinnrücklagen.

Übertragen auf die Hochschulen wäre z. B. eine rechtlich unselbständige Stiftung zu nennen.

Alternativ dazu können für unselbständige Stiftungen auch Sonderposten gebildet werden

(Kontengruppe 36)

6.1.3. Rücklagen

Die Rücklagen sind laut VV zu § 11 HWFVO in die Gewinnrücklage und weitere Rücklagen zu

untergliedern. Als Gewinnrücklage dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die in einem frü-

heren Wirtschaftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. § 268 Abs. 1 HGB findet keine

Anwendung, d.h. die Bilanz darf nicht unter Berücksichtigung einer vollständigen oder teilwei-

sen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden.

Zu beachten ist hierbei, dass nach § 5 HWFVO die „entsprechend den handelrechtlichen Vor-

schriften über Gewinnrücklagen gebildete Rücklagen“ die Bemessungsgrundlage für die Mög-

lichkeit zur Aufnahme von Krediten darstellen.

Kapitalrücklage

Rücklagen lt. HWFVO

6.1.4. Gewinn-/Verlustvortrag

Unter dieser Position werden alle noch nicht verwendeten Überschüsse und Fehlbeträge aus

Vorjahren ausgewiesen, solange sie nicht einer Rücklage zugeführt bzw. mit Rücklagen ver-

rechnet wurden.

Gewinn/Verlustvortrag

6.1.5. Jahresüberschuss/-fehlbetrag

In dieser Position wird der Überschuss bzw. Fehlbetrag laut Ergebnisrechnung ausgewiesen.

Zu beachten ist, dass laut VV zu § 11 HWFVO die Anwendung des § 268 Abs. 1 HGB ausge-

schlossen ist. Eine Darstellung des Ergebnisses nur mit der Position „Bilanzge-

winn/Bilanzverlust“ als Summenposition ist danach ausdrücklich nicht zulässig.

Fehlbetragsvortrag


Seite 59

6.2. Sonderposten

6.2.1. Sonderposten für Investitionszuschüsse

Hierunter fallen Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen. Dies sind Einnahmen, die zur

Finanzierung von Investitionen bestimmt sind, beispielsweise für die Beschaffung von For-

schungsgroßgeräten nach Art. 91b GG. Für diese Maßnahmen können Sonderposten gebildet

werden. Sie stellen bei zweckwidriger Verwendung der Zuweisungen oder Zuschüsse eine Ver-

bindlichkeit gegenüber dem Zuwendungsgeber dar. Die Investitionszuweisungen und -

zuschüsse werden, sofern die Darstellung als Sonderposten gewählt wird, periodengerecht auf

die Nutzungsdauer des bezuschussten Vermögensgegenstandes abgebildet.

Sonderposten für Investitionszuschüsse stellen im Rahmen der „Bruttomethode“ die ertrags-

neutrale Gegenposition zu Anlagevermögen dar, um die Zuschüsse periodengerecht zu vertei-

len. Zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses können Investitionszuschüsse ertragswirksam (über Er-

tragskonten) erfasst werden, oder ergebnisneutral durch Bildung eines Sonderpostens als ent-

sprechende Passivposition. Dieser wird im Anschluss periodengerecht parallel zu den Ab-

schreibungen erfolgswirksam aufgelöst. Die Erträge aus der Auflösung der Sonderposten wer-

den in der Ergebnisrechnung ertragserhöhend ausgewiesen. Die ergebniswirksame Auflösung

der Sonderposten erfolgt parallel zur Abschreibung des damit (teil-) finanzierten Anlagever-

mögens.

Zuweisungen und Zu-

schüsse zur Finanzie-

rung von Investitionen

Ertragswirksame bzw.

ertragsneutrale Bu-

chung

Auflösung über die

Nutzungsdauer

6.2.2. Sonderposten für Schenkungen

Da eine Bilanzierungspflicht auch für unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände be-

steht, können diese im Jahr des Zugangs entweder erfolgswirksam über ein Ertragskonto in die

Ergebnisrechnung oder erfolgsneutral über einen Sonderposten dem Vermögensbestand zuge-

führt werden.

Wenn ein erfolgsneutraler Ausweis gewählt wird, ist als buchungstechnische Gegenposition

eine Sonderposten zu bilden, der, sofern abnutzbare Anlagegüter vorliegen entsprechend

6.2.1. aufzulösen ist. Alternativ ist ein erfolgswirksamer Ausweis möglich. Für unselbständige

Stiftungen ist ein Sonderposten zu buchen, sofern hierfür keine Kapitalrücklage gebildet wird

(siehe 6.1.2).


Seite 60

6.3. Drittmittel

Drittmittel sind Geldzuwendungen, Sachleistungen, Gegenleistungen aus Verträgen sowie alle

sonstigen geldwerten Vorteile, die den Hochschulen nicht durch das Land NRW, sondern von

anderen öffentlichen oder privaten Stellen bereit gestellt werden. Sie dienen der Förderung von

Forschung und Entwicklung, des wissenschaftlichen Nachwuchses oder der Lehre zusätzlich zum

regulären Hochschulhaushalt.

Drittmittel stellen eine wichtige Finanzierungsquelle im Rahmen der Wahrnehmung praxisnaher

Forschungs- und Entwicklungsaufgaben einer Hochschule dar. Sie können der Hochschule

selbst, einer ihrer Einrichtungen (z. B. Fakultäten, Fachbereichen, Institute) oder einzelnen Wis-

senschaftlern im Hauptamt zur Verfügung gestellt werden.

Definition Drittmit-

tel

Folgende Arten der Drittmittel werden unterschieden:

�� Allgemeine Mittel Dritter (Forschungsförderung)

�� Entgelte aus Aufträgen Dritter (Auftragsforschung)

Arten von Drittmit-

teln

Zur Abgrenzung der Drittmittel wird auf die Drittmitteldefinition der Hochschulfinanzstatistik

des Statistischen Bundesamtes in der jeweils aktuellen Fassung verwiesen.

6.3.1. Allgemeine Mittel Dritter (Forschungsförderung)

Die Forschungsförderung erfüllt folgende Kriterien:

�� Drittmittelgeber fördert durch einen Zuschuss uneigennützig die Forschung

�� Hochschule forscht auf der Grundlage ihrer eigenen Aufgabe für die Allgemeinheit

�� Forschungsergebnisse werden durch Veröffentlichung allgemein zugänglich gemacht

�� Schutz-, Urheber-, Nutzungs- u. Verwertungsrechte verbleiben bei der Hochschule

Damit liegt der Forschungsförderung in diesem Sinne kein Leistungsaustausch zugrunde. Die

Drittmittel können von öffentlichen Stellen (z. B. Bund, Kommunen, Europäische Gemeinschaft

oder Deutsche Forschungsgemeinschaft) stammen, oder von Anderen (Stiftungen, Unterneh-

men, Private).

6.3.1.1. Forschungsförderung als laufender Zuschuss

Die nicht zweckgebundene Forschungsförderung ist erfolgswirksam (Kontengruppe 54) zu bu-

chen.

Definition For-

schungsförderung

(Zuschüsse)


Seite 61

Drittmittel, denen eine bestimmte sachliche oder zeitliche Zweckbindung gegenübersteht (z. B.

durch Projektbezug), sind sofort erfolgswirksam auszuweisen bzw. über die Laufzeit abzugren-

zen.

Zuwendungen

Projektbezogen erfolgt spätestens zum Projektende eine Abgrenzung der vereinnahmten Erträ-

ge in Abhängigkeit der projektbezogenen Aufwendungen. Sind die vereinnahmten Erträge hö-

her als der entstandene Aufwand, so entsteht eine zu bilanzierende Verbindlichkeit gegenüber

dem Auftraggeber, im umgekehrten Fall eine Forderung. Für die Bewertung ist der jeweilige

Vertrag maßgebend.

6.3.1.2. Forschungsförderung als Zuschuss für Investitionen

Für Drittmittel, die investiv verwendet wurden, können Sonderposten gebildet werden.

Überschüsse, Fehl-

beträge

6.3.2. Entgelt aus Aufträgen Dritter (Auftragsforschung)

Unter (umsatzsteuerpflichtiger) Auftragsforschung ist die entgeltliche Erbringung von Leistun-

gen an Dritte (z. B. an Auftraggeber aus der Wirtschaft) im Rahmen eines Forschungs- und Ent-

wicklungsvorhabens zu verstehen (Leistungsaustausch). Sie ist gegeben, wenn dem Drittmittel-

geber Rechte am Forschungsergebnis als

�� Eigentumsrechte, Nutzungsrechte oder Verwertungsrechte eingeräumt werden

oder/und

�� die Veröffentlichungsrechte der Hochschule zugunsten des Auftraggebers eingeschränkt

werden.

Hierunter fallen insbesondere Forschungsvorhaben, Gutachten, Befundberichte, Durchführung

von Untersuchungen deren Ergebnisse ausschließlich dem Drittmittelgeber zur Verfügung und

Verwertung bereit gestellt werden. Soweit solche Forschungsaufträge am Bilanzstichtag noch

nicht abgeschlossen sind, können sie als „unfertige Leistung“ mit den bis dahin angefallenen

Herstellungskosten (siehe 6.1.1.) bilanziert werden. Die bis dahin seitens des Drittmittelgebers

geleisteten Zahlungen sind dann erfolgsneutral als erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Ist der

Forschungsauftrag am Bilanzstichtag abgeschlossen, sind die Einnahmen als Ertrag zu buchen.

Im Zusammenhang mit der entgeltlichen Erbringung von Leistungen ist die Abgrenzung der Auf-

tragsforschung (Kontengruppe 54) zur Hochschultätigkeit (Kontengruppe 50) sowie zur Verwal-

tungstätigkeit (Kontengruppe 51) zu beachten.

Definition Auf-

tragsforschung


Seite 62

6.4. Rückstellungen

Rückstellungen sind Passivposten für Aufwendungen, die hinsichtlich ihrer Entstehung und

/oder ihrer Höhe ungewiss sind und die der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden

sollen. Sie dienen also dazu, spätere Ausgaben bilanziell vorweg zu berücksichtigen.

Für Rückstellungen gilt im Rahmen einer vorsichtigen Schätzung das so genannte Höchstwert-

prinzip, d.h. es ist der höchstmögliche Wert auf der Passivseite anzusetzen. Sie werden gebil-

det, um Aufwendungen, die erst nach dem Abschlussstichtag zu Ausgaben führen, vollständig

im Jahresabschluss zu erfassen.

Für Rückstellungen gilt im Rahmen einer vorsichtigen Schätzung das so genannte Vorsichtsprin-

zip, d.h. es ist der wahrscheinlich notwendige Wert anzusetzen.

Realisationsprinzip

Abschlussstichtag

Jahr alt Jahr neu

Ursache/Aufwand Ausgabe

Abb. 4: Wirkung von Rückstellungen

Nicht zu verwechseln hiermit sind die Rücklagen, denn hierbei handelt es sich um Eigenkapital,

dessen Bildung zwar durch die Satzung geregelt sein kann, dessen Höhe aber nicht fixiert ist.

Rücklagen entstehen üblicherweise, wenn der Jahresüberschuss nicht oder nur teilweise „aus-

geschüttet“ bzw. ganz oder teilweise „einbehalten“ (thesauriert) wird (Gewinnrücklagen).

Die Rückstellungsbildung ist in § 249 HGB geregelt. Mit der HGB-Reform zum 1.1.2010 (HGB

2010) gibt es dabei nur noch eine Rückstellungspflicht (Abs. 1) oder ein Rückstellungsverbot

(Abs. 2). Es wird außerdem zwischen Verbindlichkeits- und Aufwandsrückstellung unterschie-

den.

Einen Überblick gibt die nachfolgende Grafik, wobei hier nur die für Hochschulen wichtigen

Rückstellungen exemplarisch beschrieben sind. Weitere Rückstellungen sind bei entsprechen-

dem Anlass zu bilden.


Seite 63

Passivierungspflicht besteht für Schuld-, Drohverlust- und bestimmte Aufwandsrückstellungen.

Diese werden gem. § 249 Abs. 1 in die nachstehenden Kategorien unterteilt:

�� ungewisse Verbindlichkeiten (Schuldrückstellungen)

�� drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen)

�� unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanz-

stichtag nachgeholt werden und

�� Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

�� Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werde

Passivierungs-

pflicht

6.4.1. Bewertung von Rückstellungen

Rückstellungen sind mit dem zu erwartenden Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung der

künftigen Preisentwicklung zu bewerten. (HGB 2010)

Sie dürfen nur abgezinst werden, soweit die Ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen

Zinsanteil enthalten.

Langfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem durch-

schnittlichen Marktzinssatz der letzen 7 Jahre abzuzinsen. Der anzuwendende Marktzins ist

laufzeitadäquat zu wählen. (HGB 2010)

Die wertmäßige Entwicklung der einzelnen Rückstellungspositionen kann als Rückstellungsspie-

gel dargestellt werden.

Es gibt hier Abweichungen zwischen dem Handels- und dem Steuerrecht.

Bewertung Rück-

stellungen

Rückstellungen

im Personalbereich Verbindlichkeiten Weitere Rückstellungen

�� Pensionsrückstellungen

�� nicht genommener Urlaub

�� Überstunden/Gleitzeit

�� Reisekosten

�� Altersteilzeit

�� Vergütung Lehrbeauftragte

�� Jubiläumsrückstellung

�� Sterbegeld

�� für Höhergruppierung

�� Steuerrückstellungen

�� Prozesskosten und -risiken

�� Schadensersatz

�� Ungenaue Bewertung

�� Ausstehende Rechnungen

�� Aufstellung/Prüfung

Jahresabschluss

�� Unterlassene Instandhaltung

�� drohende

Verluste

�� Archivierung


Seite 64

6.4.2. Rückstellungen im Personalbereich

6.4.2.1. Pensionsrückstellungen

Rückstellungen sind für pensionierte und aktive Beamte und Andere (z.B. Abgeordnete) zu bil-

den. Die Empfehlungen des IDW werden bezüglich Ansatz und Bewertung der Pensionsver-

pflichtungen übernommen, es erfolgt also die Bewertung mit dem versicherungsmathemati-

schen Barwert des bis zum Bilanzstichtag erworbenen Versorgungsanspruches. Die steuerrecht-

lichen Vorschriften werden übernommen.

Für Hochschulen bestehen nach derzeitigem Stand keine Pensionsverpflichtungen, daher sind

diese in der Eröffnungsbilanz nicht zu bilden.

Pensionsrückstel-

lungen

6.4.2.2. Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub

Für die Verpflichtung der Hochschule zur Gewährung von Urlaub unter Fortzahlung der Vergü-

tung ist eine Rückstellung zu bilden, soweit der Mitarbeiter am Abschlussstichtag den ihm bis

dahin zustehenden Urlaub noch nicht genommen hat und der Urlaub im folgenden Geschäfts-

jahr nachgewährt oder abgegolten werden muss. Mit der Urlaubsrückstellung werden künftige

Personalaufwendungen erfasst, denen keine Arbeitsleistung gegenübersteht, da der Mitarbeiter

im abgelaufenen Berichtsjahr in Vorleistung getreten ist.

Aus Vereinfachungsgründen könnte hier eine Gruppenbewertung vorgenommen werden, die

auf einer ausreichenden Anzahl von Stichproben basiert.

Nicht genommener

Urlaub

6.4.2.3. Rückstellungen für Verpflichtungen aus Überstunden und Gleitzeitüberhängen

Soweit Mitarbeiter bis zum Abschlussstichtag die Normalarbeitszeit überschritten haben und

der Ausgleich im neuen Geschäftsjahr erfolgt, befindet sich die Hochschule im Erfüllungsrück-

stand und hat hierfür eine Rückstellung zu bilden. Minderstunden sind dabei nicht zu saldieren.

Auch hier ergeben sich, wie bei den Rückstellungen für Resturlaub, Erfüllungsrückstände pro

Mitarbeiter zum Bilanzstichtag.

Sollte eine Feststellung dieser Verpflichtungen nicht oder nur sehr aufwändig möglich sein und

der Umfang von untergeordneter Bedeutung, so kann auf diese Rückstellung verzichtet werden.

Ein Hinweis im Anhang wäre dann erforderlich.

Ebenso ist eine nach Mitarbeitergruppen differenzierte Bewertung, jeweils auch auf der Basis

von Stichproben möglich. Der Grundsatz der Wesentlichkeit ist zu beachten.

Überstunden und

Gleitzeitüberhänge


Seite 65

6.4.2.4. Rückstellungen für Reisekosten

Aus Reisen von Bediensteten, die im alten Jahr durchgeführt wurden, die aber bisher noch nicht

abgerechnet wurden, sind der Hochschule Verbindlichkeiten entstanden, die der Höhe nach un-

gewiss sind. Bezüglich der Höhe ist auf Erfahrungswerte zurückzugreifen, in welcher Höhe und

in welchem Verhältnis zur Gesamtsumme des Jahres nach dem Abschlussstichtag Reisekosten

für das Vorjahr angefallen sind. Durch Rundschreiben sollte sichergestellt werden, dass sich die

zum Abschlussstichtag noch nicht abgerechneten Reisekosten auf ein Minimum reduzieren. Ge-

gebenenfalls könnte ein Pauschalansatz in Höhe von z.B. einem Zwölftel der jährlichen Reise-

kosten vorgenommen werden. Falls mit vertretbarem Aufwand möglich, könnte auch ermittelt

(geschätzt) werden, wie hoch in den Vorjahren der Anteil der Reisekosten am Gesamtvolumen

war, der im Folgejahr geltend gemacht wurde. Dazu sollte ein Hinweis im Anhang erfolgen.

Reisekosten

6.4.2.5. Rückstellungen für Altersteilzeit

Für Beschäftigte, die im Rahmen einer Regelung zur Alterszeit ihre Arbeitsleistung in einer so-

genannten aktiven Phase in vollem Umfang aber zu einem niedrigeren Entgelt erbringen, dafür

aber anschließend in eine passive Phase übergehen, in der bei weiterhin vermindertem Entgelt

keine Arbeitsleistung mehr zu erbringen ist („Blockmodell“), ist eine Rückstellung zu bilden.

Diese wird in der aktiven Phase in Höhe der eingesparten Personalkosten gebildet und in der

passiven Phase anteilig wieder aufgelöst. Ggfls. kann es erforderlich sein, für eine mögliche Dif-

ferenz zwischen der in der in der Beschäftigungsphase geleistete Mehrarbeit und dem tatsächli-

chen Vergütungsanspruch während der Freistellungsphase einen zusätzlichen Betrag zurückzu-

stellen. Bilanziell sind Rückstellungen für Altersteilzeit als „sonstige Rückstellungen“ auszuwei-

sen.

Altersteilzeit

6.4.2.6. Rückstellungen für Vergütungen für Lehrbeauftragte

Werden Honorare an Lehrbeauftragte jeweils zum Semesterende gezahlt, ergeben sich zum

31.12. entsprechende Honorarverbindlichkeiten der Hochschule. Da diese dann in der Regel

noch nicht abgerechnet sind, handelt es sich um Erfüllungsrückstände der Hochschule, da die

Leistung bereits erbracht, die Gegenleistung (Honorar) jedoch noch nicht erbracht wurde. Dafür

ist eine Rückstellung zu bilden.

Lehrbeauftragte


Seite 66

6.4.2.7. Jubiläumsrückstellungen

Für den Fall, dass mit Erreichen einer gewissen Dienstzeit Jubiläumsgeldzahlungen vereinbart

sind, ist nach HGB eine Rückstellungen für diese ungewissen Verbindlichkeiten zu bilden. Die

Bildung dieser Rückstellung in der Steuerbilanz ist nur im Rahmen des § 5 Abs. 4 EStG zulässig.

6.4.2.8. Rückstellung für Sterbegeld

Die Bestimmungen des TVL sehen die Zahlung von sog. Sterbegeldern vor. Stirbt ein Mitarbeiter

im Laufe seines aktiven Arbeitslebens hat der hinterbliebene Ehepartner/Lebenspartner An-

spruch auf die Fortzahlung der Bezüge sowohl für den Sterbemonat als auch für die folgenden

zwei Monate. Für diese ungewisse Verbindlichkeit ist handelsrechtlich eine Rückstellung zu bil-

den. Die Ermittlung der Höhe dieser Rückstellung sollte unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten

erfolgen.

Jubiläum

Sterbegeld

6.4.2.9. Rückstellung für Höhergruppierungen

Die Rückstellung für Höhergruppierungen betrifft die bis zum Abschlussstichtag gestellten An-

träge auf Höhergruppierung. Die Rückstellung berücksichtigt entsprechend dem Einzelbewer-

tungsgrundsatz die jeweiligen Ansprüche des Mitarbeiters, d.h. den Unterschiedsbetrag zwi-

schen der bisherigen und der beantragten Tarifgruppe. Bei der Berechnung der Rückstellung ist

auf die Wahrscheinlichkeit abzustellen, mit der den Höhergruppierungsanträgen stattgegeben

wird bzw. stattgegeben werden muss. Die Bildung einer solchen Rückstellung sollte nur vorge-

nommen werden, wenn sie in wesentlichem Umfang besteht. Ist dies nicht der Fall sollte ein

entsprechender Hinweis im Anhang erfolgen.

Rückstellung An-

träge auf Höher-

gruppierung

6.4.3. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

6.4.3.1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen von Steuerschuldverhältnissen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Rahmen von Steuerschuldverhältnissen sind

zu bilden, soweit die Hochschule mit hinreichender Wahrscheinlichkeit aus dem Steuerschuld-

verhältnis in Anspruch genommen werden kann. (im Rahmen der Betriebsprüfung) Das muss

sich nicht ausschließlich auf Betriebe gewerblicher Art beziehen, auch die Hochschule als Ho-

heitsbetrieb kann Steuerschuldner sein.

Rückstellung

Steuern


Seite 67

6.4.3.2. Rückstellungen für drohende Verpflichtungen aus anhängigen Gerichtsverfahren (Prozesskosten und Prozessrisiken)

Für die Risiken aus der Führung von Prozessen sind Rückstellungen zu bilden. Dabei ist abzu-

schätzen, in welchem Umfang mit einer tatsächlichen Inanspruchnahme als unterlegene Partei

in einem Rechtsstreit bzw. aus einem geschlossenen Vergleich gerechnet werden muss. Eine

Rückstellungsbildung ist vorzunehmen, wenn eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inan-

spruchnahme besteht, insbesondere wenn Rechtsmittel eingelegt werden. Dabei sind die Kos-

ten der eigenen sowie der gegnerischen Rechtsvertretung, die Gerichtskosten und die aus ei-

nem eigenen Unterliegen in dem Verfahren in der jeweils angerufenen Instanz resultierenden

Kosten zu berücksichtigen.

Dabei sind die Kosten der jeweils angerufenen Instanz zu berücksichtigen, sowie das Prozessrisi-

ko bei Aktivprozessen (Hochschule ist Kläger).

Rückstellung

Prozesskosten

6.4.3.3. Rückstellungen für Schadensersatz

Die Passivierung erfolgt in Höhe der voraussichtlichen Inanspruchnahme aus dem bis zum Bi-

lanzstichtag verursachten Schaden. Der Schaden muss zum Bilanzstichtag noch nicht eingetre-

ten sein, die Ursache, die ihn bewirkt, muss aber bereits vorhanden sein (z. B. schadhaftes Pro-

dukt, Schaden stiftende Handlung). Eine ggf. bestehende Versicherungsleistung ist dagegen zu

stellen.

Rückstellung Scha-

densersatz

6.4.3.4. Rückstellungen wegen ungenauer Bewertung

Diese Rückstellungen sind insbesondere dann zu bilden, wenn z. B. aus Verträgen über Liefe-

rungen und Leistungen noch wesentliche Beträge in nicht genau bezifferbarer Höhe geleistet

werden müssen (Zuordnung des Aufwands zum Haushaltsjahr der Entstehung, Auszahlung nach

Rechnungseingang frühestens im Folgejahr)

Rückstellung Un-

genaue Bewertung

6.4.3.5. Rückstellung für ausstehende Rechnungen

Für Rechnungen, die nach Buchungsschluss nicht mehr in die Kreditorenbuchhaltung des abge-

laufenen Jahres erfasst werden können, ist eine Rückstellung für ausstehende Rechnungen in

Höhe der voraussichtlichen Rechnungsbeträge zu bilden.

Rückstellung feh-

lende Rechnungen


Seite 68

6.4.3.6. Rückstellung für die Aufstellung und Prüfung des Jahresabschlusses

Diese Rückstellung ist für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung und Prüfung des Jahresab-

schlusses zu bilden, denn die Personal- und Sachaufwendungen betreffen das abgeschlossene

Geschäftsjahr, fallen aber erst im nachfolgenden Geschäftsjahr an. Aus diesem Grund ist zwecks

zutreffender Periodisierung dieser Aufwendungen eine Rückstellung zu bilden.

Das gilt sowohl für externe (Arbeiten des Wirtschaftsprüfers) als auch für interne (anfallende

Personalkosten für Arbeitnehmer) Kosten zur Erstellung des Jahresabschlusses.

Anmerkung zum BilMoG (HGB 2010):

Trotz des Ansatzverbotes für den größten Teil der bisher erlaubten Aufwandsrückstellungen ist

eine Rückstellung auch für die internen Kosten des Jahresabschlusses nach wie vor zulässig, da

es sich um Kosten für von außen auferlegte bzw. von Dritten vorgegebene Pflichten handelt.

Rückstellung Prü-

fung Jahresab-

schluss

Die Rückstellung für die Aufstellung des Jahresabschlusses umfasst sowohl die internen als auch

die externen Aufwendungen. Gleiches gilt für die Verpflichtung zur Erstellung und Prüfung der

Eröffnungsbilanz.

6.4.4. Aufwandsrückstellungen

6.4.4.1. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung

Für unterlassene Instandhaltung von Sachanlagen sind Rückstellungen anzusetzen, wenn die

Nachholung der Instandhaltung im nachfolgenden Geschäftsjahr (HGB 2010: in den ersten drei

Monaten des nachfolgenden Geschäftsjahres) beabsichtigt ist und die Instandhaltung im lau-

fenden Geschäftsjahr als bisher unterlassen bewertet werden muss. Die vorgesehenen Maß-

nahmen müssen am Bilanzstichtag einzeln bestimmt und wertmäßig beziffert sein.

Im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB meint Instandhaltung wiederkehrende Instandsetzungsmaß-

nahmen, Wartung und Inspektion von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens.

Rückstellung Un-

terlassene Bauun-

terhaltung

Dabei bedeutet:

�� Instandsetzung: alle Maßnahmen zur Rückführung einer Betrachtungseinheit (Gegenstand des Sachanlagevermögens) in einen funktionsfähigen Zustand.

�� Wartung: alle Maßnahmen der vorbeugenden Verschleißhemmung.

�� Inspektion: regelmäßige Feststellung des Grades der Leistungsfähigkeit bzw. des eingetretenen Verschleißes von Anlagen.

Begriffe


Seite 69

Für unterlassene, laufend wiederkehrende turnusmäßige Wartungsaufwendungen ist unter

dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit eine Rückstellung für unterlassene Instandhaltungen zu

bilden, sofern sie innerhalb der ersten 3 Monate nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden.

Steuerrechtlich besteht hingegen für turnusmäßige Erhaltungsaufwendungen ein Passivierungs-

verbot.

6.4.4.2. weitere Aufwandsrückstellungen

Als weitere Aufwandsrückstellungen können – in Abstimmung mit dem testierenden Wirt-

schaftsprüfer – unter anderem zur Berücksichtigung kommen:

�� Drohverlustrückstellung

�� Archivierungsrückstellung

�� Rückstellung für Rückbauverpflichtungen

Weitere

Rückstellungen

6.4.5. Latente Steuern

Kommt es zu Abweichungen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansät-

zen in der Bilanz, so kann (Wahlrecht) die durch diese Differenz entstehende Steuer als so ge-

nannte „latente Steuer“ ausgewiesen werden. (HGB 2010)

Diese Tatsache kann für körperschaftsteuerpflichtige BgAs von Bedeutung sein, wobei die Hoch-

schule unter dem Wesentlichkeitsaspekt darüber entscheidet, ob diese Differenz in der Bilanz

abgebildet wird.

Grundsätzlich gilt für latente Steuerverbindlichkeiten einer Passivierungspflicht, für Steuerfor-

derungen ein Wahlrecht.

Latente Steuern

6.5. Verbindlichkeiten

Der Begriff Verbindlichkeit bezeichnet im Rechtswesen die Verpflichtung eines Schuldners ge-

genüber dem Gläubiger (Kreditor). Im betriebswirtschaftlichen Sinne stehen Verbindlichkeiten

für die Summe der noch offenen finanziellen Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber

seinen Lieferanten und sonstigen Gläubigern. Es handelt sich somit um eine gegenwärtige Ver-

pflichtung, die auf einem Ereignis der Vergangenheit beruht, aus dem ein zukünftiger Ressour-

cenabfluss resultiert.

Begriff


Seite 70

Vorfälle, die zwar wirtschaftlich dem aktuellen Geschäftsjahr zuzurechnen sind (gegenwärtig),

dem Grunde und der Höhe nach jedoch ungewiss sind, müssen gem. § 249 HGB als Rückstellung

erfasst werden.

6.5.1. Arten der Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten im Sinne des § 266 Absatz 3 Nr. C HGB bezogen auf die Hochschulen sind:

�� Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

�� Verbindlichkeiten aus Anleihen

�� Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

�� Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen

�� Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

�� Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unterneh-

men, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

�� Verbindlichkeiten gegenüber Gebietskörperschaften

�� Sonstige Verbindlichkeiten

Arten von Verbind-

lichkeiten

6.5.1.1. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen / Leistungen

Diese Verbindlichkeiten entstehen aus laufenden, zu Erlösen führenden Verpflichtungen. Auf

die Bestellungen und Leistungen sind Anzahlungen von Kunden geleistet worden, die Leistungs-

erbringung ist jedoch noch nicht erfolgt.

Dieses Konto ist von Bedeutung, wenn ein erfolgsneutraler Ausweis von jahresübergreifenden

Drittmittelprojekten gewünscht wird (Näheres dazu siehe Allgemeiner Teil)

Erhaltene Anzah-

lungen

6.5.1.2. Verbindlichkeiten aus Anleihen

Anleihen zählen zu den langfristigen Verbindlichkeiten. Die Möglichkeit der Beschaffung von

Fremdkapital am Kapitalmarkt über Anleihen steht dabei in der Regel nur Aktiengesellschaften

oder größeren Gesellschaften anderer Rechtsformen mit gutem Ruf und guter Bonität offen.

In der öffentlichen Verwaltung werden solche Anleihen üblicherweise von der zentralen Finanz-

kasse als Mittelbereitsteller verwaltet, und nur im Rahmen der zentralen Schuldenverwaltung

einer Gebietskörperschaft oder bei rechtlich verselbständigten Einheiten ausgewiesen. Anleihen

werden dabei grundsätzlich erst mit der Begebung passivierungspflichtig.

Ausgegebene An-

leihen


Seite 71

6.5.1.3. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

Hierzu gehören alle Verbindlichkeiten gegenüber Banken, Sparkassen und sonstigen Kreditinsti-

tuten. In Hochschulen kommt der Ausweis von Darlehensverbindlichkeiten und Krediten in der

Bilanz nur dann in Frage, wenn es sich um eine „kreditberechtigte“ Hochschule handelt.

Verbindlichkeiten

gegen Banken

6.5.1.4. Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen

Hierbei handelt es sich Rückzahlungsverpflichtungen (bedingt durch einen nachträglichen Weg-

fall der Zuteilungsvoraussetzungen) aus Zuweisungen und Zuschüssen.

Verbindlichkeiten

aus Zuweisungen

und Zuschüssen

6.5.1.5. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Über diesen Posten sind sämtliche Verpflichtungen aus von Vertragspartnern bereits erfüllten

Umsatzgeschäften auszuweisen, bei denen die eigene Gegenleistung (im Regelfall die Zahlung

des Rechnungsbetrages) noch aussteht.

Verbindlichkeiten

aus Lieferungen

und Leistungen

6.5.1.6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und solchen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Unter Verbindlichkeiten gegen verbundene Unternehmen oder solche, mit denen ein Beteili-

gungsverhältnis besteht, sind alle Verbindlichkeiten (also nicht lediglich solche aus Umsatztätig-

keit) auszuweisen, die nicht als längerfristige „Ausleihungen" von solchen Unternehmen dem

Finanzanlagevermögen zuzuordnen sind.

Verbindlichkeiten

an verbundene Un-

ternehmen

6.5.1.7. Sonstige Verbindlichkeiten

Bei den sonstigen Verbindlichkeiten ist zu unterscheiden zwischen denen, die keiner anderen

Gruppe zugeordnet werden können, beispielsweise solche gegenüber Versicherungsträgern,

und denen, die im Rahmen der antizipatorischen Jahresabgrenzung erfasst werden müssen.

Hierunter sind z.B. Werkverträge mit Dritten zu erfassen, die erst nach Abschluss eines jahres-

übergreifenden Vertrags ausgezahlt werden.

Sonstige Verbind-

lichkeiten


Seite 72

6.5.2. Bewertung von Verbindlichkeiten

Die Bewertung von Verbindlichkeiten erfolgt gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Rückzah-

lungsbetrag (Höchstwertprinzip). Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der

Ausgabebetrag, so ist der Unterschiedsbetrag (Disagio) als aktiver Rechnungsabgrenzungspos-

ten zu erfassen. Das handelsrechtliche Wahlrecht nach § 250 Abs. 3 HGB, diesen Posten nicht

anzusetzen, ist nicht anzuwenden.

Bewertung

6.5.3. Auslands-(Fremdwährungs-)Verbindlichkeiten

Kurzfristige Verbindlichkeiten in Fremdwährungen sind mit dem Devisenkassakurs zu bewerten

(HGB 2010). Bis 2009 beinhalteten Fremdwährungsverbindlichkeiten naturgemäß ein Wäh-

rungsänderungsrisiko. Zum Jahresabschluss sind nach den Regelungen des HGB vor 2010 Ver-

bindlichkeiten im Sinne der kaufmännischen Vorsicht nach dem Höchstwertprinzip zu bewerten.

Das heißt:

�� Ist der EURO in der Zeit zwischen der auf EURO-Basis erfolgten Rechnungsbuchung

und dem Abschlussstichtag „schwächer“ geworden (also die Fremdwährung teurer)

so ist der dadurch höher gewordene Verbindlichkeitsbetrag zu passivieren. Hierdurch

ändern sich ebenfalls die ursprünglichen Anschaffungskosten für die von Kreditor er-

brachte Leistung.

�� Ist der EURO in der Zwischenzeit „stärker“ geworden - also der auf EURO umgerech-

nete Verbindlichkeitsbetrag zum Zeitpunkt des Jahresabschlusses niedriger als zum

Zeitpunkt der Rechnungsbuchung – so ist der ursprüngliche (höhere) Betrag beizube-

halten.

Fremdwährungs-

verbindlichkeiten

6.5.4. Langfristige und kurzfristige Verbindlichkeiten

Es erfolgt der Ausweis in kurz- und langfristige Verbindlichkeiten. Kurzfristige Verbindlichkeiten

erstrecken sich über einen Zeitraum von maximal einem Jahr. Bei der Bilanzierung kann bei die-

sen Bilanzpositionen per Davon-Vermerk oder durch einen Verbindlichkeitenspiegel im Anhang

angegeben werden, zu welchem Anteil die Verbindlichkeiten eine Restlaufzeit von bis zu einem

Jahr (§ 268 Abs. 5 HGB) und von mehr als 5 Jahre (§ 285 HGB) besitzen.

Fristigkeit der Ver-

bindlichkeiten


Seite 73

6.5.5. Haftungsverhältnisse

Sofern nicht nach § 268 Abs. 7 HGB ein Ausweis unter der Bilanz gewählt wird, sind die in

§ 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse gesondert im Anhang unter Angabe der gewähr-

ten Sicherheiten anzugeben. Zu vermerken sind:

�� Verbindlichkeiten aus der Übertragung von Wechseln

�� Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften

�� Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen

�� Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für Fremde

Bestehen derartige Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gem. §

268 Absatz 7 2. HS HGB gesondert von den anderen Haftungsverhältnissen anzugeben.

Haftungsverhält-

nisse

7. Passive Posten der Jahresabgrenzung

Die passiven Jahresabgrenzungsposten stellen das Gegenstück zu den aktiven Jahresabgren-

zungsposten dar, es handelt sich um Leistungsverbindlichkeiten.

Auszuweisen ist diese Position immer dann, wenn durch einen Leistungsnehmer eine – von der

Hochschule zu erbringende – Leistung jahresübergreifend im Voraus bezahlt wurde.

Leistungsverbind-

lichkeit


Seite 74

8. Weitere Bestandteile des Jahresabschlusses

Der kaufmännische Jahresabschluss von Hochschulen besteht aus Bilanz (Vermögensrechnung),

Gewinn- und Verlustrechnung (Ergebnisrechnung), Anhang und Lagebericht (§ 264 Abs. 1 HGB).

Diese Rechnungslegungsinstrumente bilden eine Einheit. Bilanz und GuV-Rechnung enthalten le-

diglich quantitative Informationen, die für sich allein nur begrenzt wenig aussagefähig sind. Da-

her muss der Jahresabschluss zusätzliche Informationen enthalten, die weitere Aussagen bein-

halten, z.B. welche Berechnungsmethoden vom Bilanzierenden angewandt wurden.

Daneben ist ein kameraler Jahresabschluss gemäß Anlage 6 HWFVO zu erstellen.

8.1. Der Anhang

Bestandteil des Jah-

resabschlusses

Aufgabe des Anhangs ist also die Informationsvermittlung über:

• Die bei der Erstellung des Jahresabschlusses angewandten Bilanzierungs- und Bewertungs-

methoden.

• Den Inhalt einzelner Posten der Bilanz und GuV-Rechnung.

• Tatbestände, die zur Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage notwendig sind.

Aufgabe des An-

hangs

Grundsätzlich wird der Inhalt des Anhangs von den §§ 284 bis 288 HGB bestimmt. Darüber hin-

aus enthalten die übrigen Vorschriften des Jahresabschlusses eine Vielzahl von Angabepflichten.

Der Anhang kann also wesentlich mehr Informationen beinhalten, da die Rechnungslegungsvor-

schriften bei bestimmten Ausweisfragen dem Bilanzierenden ein Wahlrecht gewähren, ob er die-

se Informationen in der Bilanz oder im Anhang angeben will (z.B. Zusammenfassung einzelner Bi-

lanzposten zwecks übersichtlicher Darstellung, Anlagegitter).

Nachstehende Übersicht zeigt beispielhaft die Informationen, die der Anhang eines Hochschul-

Jahresabschlusses enthalten muss bzw. kann:

Inhalte des Anhangs


Seite 75

Anhanginformationen im Einzelabschluss

Pflichtangaben für sämtliche Kapitalgesellschaften

Angaben wahlweise in Bilanz oder Anhang §§ lt. HGB

�� Mitzugehörigkeitsvermerke bei Bilanzpositionen

�� Darstellung der Entwicklung des Anlagevermögens sowie der Aufwendungen für die In-

gangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes (Anlagenspiegel)

�� Angabe der Geschäftsjahresabschreibungen für die Einzelpositionen des Anlagevermö-

gens

�� Unter Rechnungsabgrenzungsposten aktiviertes Disagio

�� Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB

�� Angaben der Rechtsgrundlagen für den Sonderposten mit Rücklageanteil

�� Angaben der Rücklagen für latente Steuern

�� Angabe des Gesamtbetrages der Verbindlichkeiten

• Mit einer Restlaufzeit von mehr als 5 Jahren

• Die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind

§ 265, Abs. 3

§ 268, Abs. 2

§ 268, Abs. 2

§ 268, Abs. 6

§ 268, Abs. 7

§ 273

§ 274, Abs. 1

§ 285, Abs. 1

Angabe wahlweise in GuV-Rechnung (Ergebnisrechnung) oder Anhang

�� Angabe der außerplanmäßigen handelsrechtlichen Geschäftsjahresabschreibungen

�� Angabe der Einstellungen in den sowie Auflösungen aus dem Sonderposten mit Rückla-

geanteil

�� Angabe des Betrages der im Geschäftsjahr nach steuerlichen Vorschriften vorgenom-

menen Abschreibungen auf das Anlage- und Umlaufvermögen

§ 277, Abs. 3

§ 281, Abs. 2

§ 281, Abs.2

Angabe ausschließlich im Anhang (Auszug)

�� Allgemeine Jahresabschlusserläuterungen zur Vermittlung eines den tatsächlichen Ver-

hältnissen entsprechenden Bildes

�� Erläuterungen zur Unterbrechung der Darstellungsstetigkeit

�� Angabe und Erläuterung nicht mit dem Vorjahr vergleichbarer Beträge einzelner Jahres-

abschlusspositionen

§ 264, Abs. 2

§ 265, Abs. 1

§ 265, Abs. 2


Seite 76

�� Erläuterung zusammengefasster Jahresabschlusspositionen

�� Erläuterung der Bilanz- und GuV-Positionen sowie der angewandten Bewertungsmetho-

den

�� Erläuterung der Umrechnung von Fremdwährungspositionen

�� Erläuterung der Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

�� Angabe der stillen Reserven aus der Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren

�� Namentliche Aufführung der Unternehmensorgane

�� Angaben zu Beteiligungen

§ 265, Abs. 7

§ 284, Abs. 2

§ 284, Abs. 2

§ 284, Abs. 2

§ 284. Abs. 2

§ 285 Nr. 10

§ 285 Nr. 11

8.2. Neuerungen in der Anhangberichterstattung ab 1. Januar 2010

Mit dem BilMoG wird die Anhangberichterstattung deutlich aufgewertet, da die bestehenden

Angabepflichten um zahlreiche Informationen erweitert werden.

Die Angabepflichten sind erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnen-

de Geschäftsjahr anzuwenden. Die folgenden Angabepflichten müssen bereits für Geschäftsjahre

beachtet werden, die nach dem 31.12.2008 beginnen:

�� Angaben zu nicht bilanzierten Geschäften

�� Angabe zum Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen

�� Angaben zum Corporate Governance Kodex

�� Angaben zu den Abschlussprüferhonoraren

�� Angabe zu nicht marktüblichen Geschäften mit nahe stehenden Personen

Für die Berichterstattung der Hochschulen von Relevanz sind die folgenden Neuregelungen:

�� Aufgliederung der Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 2 HGB)

Die nach § 285 Nr. 1 und Nr. 2 zu machenden Angaben zu den Verbindlichkeiten sind künftig

zwingend an einer gemeinsamen Stelle im Anhang darzustellen. Die Zusammenfassung in einem

Verbindlichkeitenspiegel ist zu empfehlen.


Seite 77

�� Angaben zu nicht bilanzierten Geschäften (§ 285 Nr. 3)

Die Neuregelung verlangt die Angabe von Art und Zweck des nicht in der Bilanz enthaltenen Ge-

schäfts im Anhang. Insbesondere sind Angaben bzgl. Art, Zweck, Risiken und Vorteilen der Ge-

schäfte vorzunehmen, soweit diese zur Beurteilung der Finanzlage erforderlich sind.

�� Angabe zum Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 285 Nr. 3a)

Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz

enthalten sind und nicht nach § 285 Nr. 3 oder § 251 HGB anzugeben sind, falls dies für die Beur-

teilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Darüber hinaus sind Verpflichtungen gegenüber ver-

bundenen Unternehmen gesondert anzugeben.

�� Aufschlüsselung der Abschlussprüferhonorare (§ 285 Nr. 17)

Angabe des von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechneten Gesamthonorars aufge-

schlüsselt nach Abschlussprüfungsleistungen, andere Bestätigungsleistungen, Steuerberatungs-

leistungen, und sonstige Leistungen.

�� Angaben zu nicht marktüblichen Geschäften mit nahe stehenden Personen (§ 285 Nr. 21)

Nahestehende Personen sind natürliche und juristische Personen, die

�� das Berichtsunternehmen (Hochschule) - ggf. gemeinsam mit Dritten - kontrol-lieren oder maßgeblich beeinflussen (aktive Sicht) oder

�� der Kontrolle oder einen maßgeblichen Einfluss durch das Berichtsunterneh-

men (Hochschule) unterliegen (passive Sicht).

Im Hochschulbereich umfassen lt. Schreiben des MIWFT 111 vom 09.12.2009 die naheste-

henden Personen derzeit:

�� das Land Nordrhein-Westfalen selber mit seinen Landesbetrieben (z.B. ande-

ren Hochschulen oder der BLB) und wesentlichen Beteiligen an Unternehmen

in privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Rechtsform,

�� Mitglieder des Präsidiums bzw. Rektorats einer Hochschule sowie des Hoch-

schulrats sowie deren Familienmitglieder sowie

�� Unternehmen, bei denen die vorstehend genannten Personen einen wesentli-

chen Stimmrechtsanteil oder in sonstiger Weise bedeutenden Einfluss haben


Seite 78

Angabe von Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, die nicht zu marktübli-

chen Bedingungen zustande gekommen sind. Des Weiteren müssen Angaben zur Art der Bezie-

hung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage

notwendig sind gemacht werden. Von diesen Regelungen ausgenommen sind Geschäfte mit und

zwischen mittel- oder unmittelbar in 100 %igem Anteilsbesitz stehenden und in einen Konzern-

abschluss einbezogenen Unternehmen. Die Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsar-

ten zusammengefasst werden, falls die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen

auf die Finanzlage nicht notwendig ist.

Auf einen Drittvergleich kann verzichtet werden, wenn Geschäfte mit Landesbetrieben oder Son-

dervermögen des Landes NRW geschlossen wurden. (s. Schreiben MIWFT 111 vom 09.12.2009)

�� Angaben zum Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 285 Nr. 22)

Im Falle der Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten sind der Gesamtbetrag des Ge-

schäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände

des Anlagevermögens entfallende Betrag anzugeben.

�� Angaben zu Eventualverbindlichkeiten (§ 285 Nr. 27)

Für nach § 251 unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 HGB ausgewiesene Verbindlichkeiten und

Haftungsverhältnisse sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme an-

zugeben.

�� Angabe des Gesamtbetrags der Beträge (§ 285 Nr. 28)

Die Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände des Anlagevermö-

gens und latenter Steuern sowie aus der Zeitbewertung von Vermögensgegenständen sind im

Anhang anzugeben.

Angaben zu latenten Steuern (§ 285 Nr. 29 HGB)


Seite 79

8.3. Der Lagebericht

Der Lagebericht ist für Kapitalgesellschaften zwingend vorgeschrieben (§ 264 Abs. 1 und § 289

HGB). Er soll den Jahresabschluss ergänzen.

Der Lagebericht soll zusätzliche Informationen allgemeiner Art enthalten, die nicht unmittelbar

den Jahresabschluss betreffen, aber für die wirtschaftliche Gesamtbeurteilung des Unterneh-

mens wichtig sind.

Pflichtbestandteil

Er muss zumindest Angaben enthalten über

�� den Geschäftsverlauf und

�� die (wirtschaftliche) Lage der Hochschule

Inhalte

Bei den Angaben bezüglich der Lage einer Hochschule könnte über die wirtschaftlichen Rahmen-

bedingungen, die Entwicklung der Studentenzahlen, das Lehr- und Forschungsprogramm und be-

deutende Investitionsvorhaben berichtet werden. Die nach § 289 Abs. 1 HGB berichtspflichtigen

Tatbestände beziehen sich auf die abgelaufene Geschäftsperiode.

Zurückliegende

Zeiträume

Außerdem soll der Lagebericht eingehen auf:

�� Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres

eingetreten sind,

�� die voraussichtliche weitere Entwicklung der Hochschule,

�� damit verbundene Risiken sowie

�� den Forschungs- und Entwicklungsbereich

Die nach § 289 Abs. 2 HGB berichtspflichtigen Umstände beziehen sich auf zukünftige wirtschaft-

liche Entwicklungen. Zu den Vorgängen von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des

Berichtsjahres eingetreten sind, gehört vor allem z.B. der Erwerb von Beteiligungen. Der Bericht

über die voraussichtliche Entwicklung beschreibt die Pläne und Möglichkeiten der (wirtschaftli-

chen) Tätigkeit der künftigen Perioden aus der Sicht der Hochschulleitung.

Zukünftige Entwick-

lung


Seite 80

Anlage 1:

Gliederungsschema der Vermögensrechnung (Bilanz) Aktivseite der Bilanz (AKTIVA)

A. Anlagevermögen

I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie

Lizenzen an solchen Rechten und Werten

3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände

5. geleistete Investitionszuschüsse

II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschl. der Bauten auf fremden Grundstücken

2. Sachanlagen im Gemeingebrauch

3. Technische Anlagen und Maschinen

4. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

5. Geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und Anlagen im Bau

III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen

3. Beteiligungen

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. Wertpapiere des Anlagevermögens

6. Sonstige Ausleihungen

7. Sondervermögen

B. Umlaufvermögen

I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

2. Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. Fertige Erzeugnisse und Waren

4. Geleistete Anzahlungen auf Vorräte

II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Zuweisungen und Zuschüssen (Originäre Leistungen und durchlaufende Mittel),

Investitionszuschüssen, Darlehen sowie der Produktabgeltung

2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

3. Forderungen gegen verbundene Unternehmen

4. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. Forderungen gegen andere Bereiche der öffentlichen Hand und des nicht-öffentlichen Bereiches

6. Sonstige Vermögensgegenstände

III. Wertpapiere Wertpapiere des Umlaufvermögens

IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks

C. Rechnungsabgrenzungsposten


Seite 81

Passivseite der Bilanz (PASSIVA)

A. Eigenkapital

I. Nettoposition

II. Kapitalrücklagen

III. Rücklagen

1. Gewinnrücklage

2. weitere Rücklagen

IV. Gewinn-/Verlustvortrag

V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

B. Sonderposten

C. Rückstellungen

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

2. Steuerrückstellungen

3. Sonstige Rückstellungen

D. Verbindlichkeiten

1. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 2. Anleihen, Wertpapierschulden und Ausgleichsforderungen

3. Verbindlichkeiten gegenüber dem Kreditmarkt

4. Verbindlichkeiten aus Zuweisungen und Zuschüssen (originäre Leistungen und durchlaufende Mittel)

und Investitionszuschüssen

5. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

7. Verbindlichkeiten gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

8. Verbindlichkeiten gegenüber Gebietskörperschaften sowie dem sonstigen öffentlichen Bereich

9. Sonstige Verbindlichkeiten

E. Rechnungsabgrenzungsposten


Seite 82

Anlage 2: Gliederungsschema der Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung, Gesamtkostenverfahren)

Erträge

1. Erlöse aus der Hochschultätigkeit

2. Entgelte aus Studienbeiträgen, Gebühren und Sanktionen

3. Erträge aus Zuschüssen für den laufenden Betrieb (Titel 685 10)

4. Sonstige Zuwendungen und Zuweisungen des Landes NRW 5. Erträge aus Drittmitteln

6. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes

7. Andere aktivierte Eigenleistungen

8. sonstige betriebliche Erträge

= Summe der (ordentlichen) Erträge

Aufwendungen

9. Materialaufwand

a) Aufwand für Schrifttum, Lehr- und Lernmittel, Materialien und bezogene Waren

b) Aufwendungen für Energie und sonstige verwaltungswirtschaftliche Tätigkeit c) Aufwendungen für bezogene Leistungen

10. Personalaufwand

a) Vergütungen und Bezüge

b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung

c) sonstige Personalaufwendungen

11. Abschreibungen

12. sonstige betriebliche Aufwendungen

a) Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten

b) Weitere Aufwendungen für Kommunikation, Dokumentation, Information, Reisen, Litera-

tur, Werbung c) Aufwendungen für Beiträge und Sonstiges sowie Wertkorrekturen und periodenfremde

Aufwendungen

d) Aufwendungen für Zuweisungen und Zuschüsse, Investitionszuschüsse und Kostenerstat-

tungen sowie aus Produktabgeltung

e) Aufwendungen für sonstige Leistungen an Dritte

f) Betriebliche Steuern

= Summe der (ordentlichen) Aufwendungen

= Hochschulergebnis

13. Erträge aus Beteiligungen an verbundenen Unternehmen (mit denen Verträge über Gewinngemein-

schaft oder (Teil-)Gewinnabführung bestehen)

14. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens

15. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

16. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

17. Zinsen und ähnliche Aufwendungen

= Finanzergebnis

= Ergebnis der gewöhnlichen Hochschultätigkeit 18. Außerordentliche Erträge 19. Außerordentliche Aufwendungen

= Außerordentliches Ergebnis 20. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

21. sonstige Steuern

= Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag


Seite 83

Anlage 3:

Erläuterungen zu den genannten HGB-Bestimmungen

Zu: Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB):

Der Jahresabschluss soll übersichtlich, klar und für Sachverständige Dritte, die mit Buchführung und Jahres-

abschluss vertraut sind, verständlich sein.

Zu: Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 HGB):

Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grund-

stücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.

Zu: Anlagespiegel (§ 268 Abs. 2 HGB):

In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Pos-

tens "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs"* darzustellen.

Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge,

Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe

gesondert aufzuführen.

Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu ver-

merken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung an-

zugeben.

*entfällt mit HGB 2010

Zu: Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HBG):

Der Jahresabschluss hat sämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle - d.h. alle eingetretenen positiven

und negativen Vermögensänderungen sowie Vermögens- und Schuldumschichtungen zu enthalten, soweit

gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.

Zusätzlich müssen in der Buchhaltung und im Jahresabschluss auch solche Veränderungen erfasst werden,

die nicht als Geschäftsvorfall erkennbar sind, wie z.B. Schwund und Verderb. Neben den buchführungs-

pflichtigen Vorfällen sind auch Risiken, die bis zum Bilanzstichtag noch keinen Niederschlag in der Buchfüh-

rung gefunden haben, zu berücksichtigen (Rückstellung).


Seite 84

Insofern umfasst die Forderung nach Vollständigkeit:

�� jährliche Erfassung der tatsächlichen Bestände durch Inventur

�� intensive Preisbeobachtung auf den Märkten, um negativen Preisentwicklungen Rechnung tra-

gen zu können

�� Beobachtung und Analyse aller relevanten Risiken, um diese im Jahresabschluss berücksichti-

gen zu können.

Zu: Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB):

Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbe-

sondere folgendes:

�� Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlussbilanz des

vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.

Zu: Stetigkeitsprinzip (§ 246, Abs. 3, HGB 2010)

Gemeint ist die Verpflichtung zur Beibehaltung der auf den vorhergegangenen Jahresabschluss ange-

wandten Ansatzmethoden. Ein begründbare Änderung der Ansatzmethode ist im Anhand zu erläutern.

Zu: Stetigkeit des Ausweises (§ 265 Abs. 1 HGB):

Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn-

und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände

Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen.

Zu: Stetigkeit der Bewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB):

Die im Rahmen des vorhergehenden Jahresabschlusses angewandten Bewertungsmethoden sollen beibe-

halten werden.

Zu: Grundsatz der Fortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB):

Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tat-

sächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (going-concern-Prinzip).

Zu: Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten – Ausnahmen

bilden die Gruppen- und Festbewertung (§ 240 Abs. 3 und 4 HGB):


Seite 85

Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie

regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit

einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in

seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch

ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.

Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd

gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusam-

mengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Zu: Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB:

Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Ab-

schlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag

und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind; Gewinne sind nur zu berück-

sichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Zu: Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB):

Dieses Prinzip bestimmt den Zeitpunkt, zu dem im Rahmen einer Leistungserbringung der Gewinn entstan-

den ist, also realisiert wurde. Da der Gewinn bzw. Verlust die Differenz zwischen Anschaffungs-

/Herstellungskosten und dem Verkaufspreis ist, entspricht der Zeitpunkt der Gewinnrealisation dem Zeit-

punkt der Berücksichtigung des Umsatzerlöses.

Zu: Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB):

Dieses Prinzip fordert aus Vorsichts- und Gläubigerschutzgründen die Ungleichbehandlung von Gewinnen

und Verlusten. Während Wertsteigerungen erst zum Zeitpunkt der Realisation berücksichtigt werden, gilt

für Wertminderungen, dass diese bereits dann zu berücksichtigen sind, wenn sie mit hinreichend großer

Wahrscheinlichkeit drohen (Verlustantizipation). Hier sind beispielsweise drohende Verluste aus schwe-

benden Geschäften oder Wertminderungen von Vermögensgegenständen zu berücksichtigen.

Zu: Anschaffungswertprinzip (§ 253Abs. 1 S. 1 HGB):

Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um die

Abschreibungen anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe

des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.


Seite 86

Zu: Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden

Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.

Zu: Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sollen beibehalten wer-

den.

Zu: Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB):

Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie

regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit

einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in

seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch

ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen.

Zu: Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB):

Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd

gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammen

gefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

Zu: Darstellung der Bilanz in Kontenform (§ 266 Abs. 1 – 3 HGB)

Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267

Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten ge-

sondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1)

brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und

römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen

werden.

Zu: Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB):

Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn-

und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände

Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen.


Seite 87

Zu: Angabe der Vorjahresbeträge (§ 265 Abs. 2 HGB):

In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des

vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang an-

zugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist auch dies im Anhang anzugeben und

zu erläutern.

Zu: Untergliederung und Hinzufügen von Posten (§ 265 Abs. 5 HGB):

Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu

beachten. Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Pos-

ten gedeckt wird.

Zu: Gliederungs- und Bezeichnungsänderungen (§ 265 Abs. 6 HGB)

Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und

Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der Hochschule zur Aufstellung eines

klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.

Zu: Nichtausweis von Leerposten (§ 265 Abs. 8 HGB)

Ein Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der keinen Betrag ausweist, braucht nicht

aufgeführt zu werden, es sei denn, dass im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag

ausgewiesen wurde.

Zu: Bilanzierungsverbote (§ 248 HGB)

Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen in

die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden.

Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden,

besteht teilweise ein Aktivierungsverbot.*.

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen dürfen nicht aktiviert werden.

*HGB 2010


Seite 88

Zu: Bilanzierungswahlrechte

Bilanzierungshilfen: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (§ 269

HGB) und aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 2 HGB)

§ 269 Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dür-

fen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden.

Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden,

darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen dürfen nicht aktiviert werden. (entfällt durch

HGB 2010)

§ 274 Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch,

weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn höher als das handelsrechtliche

Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in

späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so kann in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung

nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz

gebildet werden (HGB 2010). Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen

und im Anhang zu erläutern. Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet

werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich

eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entspre-

chen. Der Betrag ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr

zu rechnen ist. Für eine latente Steuerverbindlichkeit besteht ein Passivierungsgebot.

Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3 HGB bzw. § 273 HGB), sind bestimmte Rechnungsabgren-

zungsposten (§ 250 HGB), die in Verbindung mit § 7 EStG gebildet werden können:

§ 247 Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem

Geschäftsbetrieb zu dienen

§ 273 Der Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das

Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhän-

gig macht, dass der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. Er ist auf der Passivseite vor den Rückstellun-

gen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang

anzugeben.


Seite 89

Aktive Jahresabgrenzung

§ 250 Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag aus-

zuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ferner dürfen ausgewie-

sen werden:

�� als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszu-

weisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen,

�� als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den

Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen.

Das Wahlrecht für Zölle und Verbrauchssteuern und die berücksichtigte Umsatzsteuer entfällt mit HGB

2010.

Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszu-

weisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Ist der Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbe-

trag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbe-

trag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlich-

keit verteilt werden können.


Seite 90

Anlage 4:

Quellenhinweise, weitere Ergänzungen, genauere Informationen

• Abschreibungstabellen

www.urbs.de/AfA/home.htm Umfangreiche Sammlung aller wichtigen Abschreibungstabellen

• Bewertung von Tieren

• www.rlp-doppik.de Schlussbericht Sept. 2006, 4. Kapitel, Anhang 13.

Hier auch diverse weitere Anhänge zu speziellen Bewertungsfragen

• Doppik in öffentlichen Unternehmen (Länder und Kommunen)

www.doppik.de (bundes-) länderübergreifende Seite mit Links in alle Bundesländer

und zu dortigen Richtlinien, Projektergebnissen u.v.m.

• Enzyklopädie

www.wikipedia.de Online-Enzyklopädie

• EPOS.NRW – Projektseiten

www.epos.nrw.de Seite der Projektgruppe EPOS.NRW mit allen Projektgrundlagen und

-ergebnissen

• Gesetzestexte

www.bundesrecht.juris.de Umfangreiche Sammlung aller wichtigen Gesetzestexte


Seite 91

• IDW - Verlautbarungen

www.idw.de Unter „Verlautbarungen“ sind unter anderem folgende IDW (Insti-

tut Deutscher Wirtschaftsprüfer)-Grundsätze bzw. Hinweise zu de-

ren Veröffentlichung zu finden:

IDW ERS ÖFA 1 Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung nach den Grundsät-

zen der doppelten Buchführung

IDW RS FAIT 1 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Einsatz von Infor-

mationstechnologie

IDW RS FAIT 3 Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei Einsatz elektroni-

scher Archivierungsverfahren

IDW RS HFA 10 Grundsätze der Bewertung von Beteiligungen und sonstigen Unter-

nehmensanteilen

IDW RS HFA 5 Rechnungslegung von Stiftungen

IDW RS HFA 3 Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen

• Internationale Bilanzierungs- und Bewertungsstandards

www.ipsas.de “International Public Sector Accounting Standards”

• Lernplattform der „Hochschulübergreifenden Fortbildung“ (HüF)

www.fernuni-hagen.de/Huef Lernplattform der HüF

• Wertermittlungsverordnung für Immobilien (WertV)

www.gutachterausschuss-bb.de Seite der Gutachterausschüsse des Landes Brandenburg, unter

„Service“ – „Vorschriften“ u.a. die WertV


Seite 92

Anlage 5:

Stichwortverzeichnis

Abschreibung, Finanzanlagen 49 Abschreibung, geometrisch-degressiv 26

Abschreibung, leistungsabhängig 27

Abschreibung, linear 26

Abschreibungen 25

Abschreibungen Umlaufvermögen 55

Abschreibungen, außerplanmäßige 27

Abschreibungen, bilanziell 26

Abschreibungen, kalkulatorische 26

Abschreibungsdauer 50

Abschreibungsgründe, Wegfall der 27 Abschreibungspflicht 27

Abschreibungsplan 25

Abschreibungstabellen 90

Abschreibungsverbot 27

Abschreibungswahlrecht 27

Abweichungen dieser Richtlinie zum HGB 15

AfA-Tabellen, steuerliche 50

Anhang 74

Anhang, Inhalte 74

Anlagegüter, geringwertig (GwG`s) 28 Anlagen im Bau 50

Anlagen, technische 49

Anlagenspiegel 30

Anlagevermögen 20

Anlagevermögen, Wertpapiere 48

Ansatz 8

Ansatzstetigkeit 11

Ansatzvorschriften 8

Anschaffungskosten 21, 23 Anschaffungskosten, nachträgliche 23

Anschaffungsnebenkosten 23

Antiquitäten 46

Arbeitsplatz, typischer 32

Auftragsforschung 61

Ausgabenüberschüsse, zukünftige 19

Auslandsverbindlichkeiten 72

Ausleihungen 48

Außenverpflichtungen 19

Ausstellungsgegenstände 46

Barwert 49

Baudenkmäler 44

Beteiligungen 48

Betriebsstoffe 52

Betriebsvorrichtungen 49

Bewertung 8

Bewertungsgrundsätze 12 Bewertungsvereinfachungsverfahren 12, 31

Bibliotheken 47

Bilanzierungsverbote 13

Bilanzierungswahlrechte 13

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 7

BilMoG 7

botanischer Garten 51

Brachflächen 45

Briefmarken 56

Bundling 39

Customizing 41

Devisenbestand 56

Disagio 56

Drittmittel 60

Drittmittel, Arten 60

Durchschnitt, gleitender 33

Durchschnittspreisverfahren 54

Eigenkapital 57

Eigentum, wirtschaftliches 18

Eigentumsvorbehalt 18

Einnahmenüberschüsse, zukünftige 17

Eintrittswahrscheinlichkeit 20

Ergebnisrechnung 10

Ergebnisrechung 10

Erinnerungswert 46

Eröffnungsbilanz 8, 21 Eröffnungsbilanz, Sonderregln Immobilien 44

Ertragswertverfahren 45

Erzeugnisse, fertig 53

Erzeugnisse, unfertig 52

Fahrzeuge 49

Fehlbetragsvortrag 58

Festwertbildung, Voraussetzungen 35

Festwertverfahren 34, 54

FIFO - First-In-First-Out 33 Finanzanlagen 47

Folgebilanz 8

Forderungen 54

Forderungen gegenüber Studenten 54

Forderungen, zweifelhafte 54

Forstflächen 45

Frankiermaschinen 56


Seite 93

Fremdwährungsguthaben 56

Fremdwährungsverbindlichkeiten 72

Garten botanischer 51

Gebrauchsgüter 20

Gemeinkosten, Berücksichtigung von 15

Genossenschaftsanteile 48

Gewinn- und Verlustrechnung 10

Gliederungsgrundsätze 12

Grund und Boden, fremder 44 Grundsätze der doppelten Buchführung 8

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 10

Grundstücke 43

Grundstücke, bebaut 43

Grünflächen 45

Gruppenbewertung 32

Guthaben bei Kreditinstituten 56

GwG Sammelkonto 28

Haftungsverhältnisse, Verbindlichkeiten 73 Herstellungskosten 21, 24

Herstellungskosten, Berechnung 24

HGB 2010 7

Hilfsstoffe 52

Höchstwertprinizip 62, 72

Immobilien 43

Indikatoren, Bewertungs- 22

Inhaberpapiere 48

Inspektion 68 Instandhaltungsrückstellung 68

Instandsetzung 68

Inventur 8

Investition 20

Investitionszuschüsse, geleistete 37

IPSAS 21

Jahresabgrenzung aktive 56

Jahresabgrenzung, passive 73

Kameralistik 21

Kassenbestand 56

Konzessionen 36

Korrektur, nachträgliche 22

Kunstgegenstände 46

Lagerbestandsführung 32

Latente Steuern 69

Leasing, Finanzierungs- 18 Leasinggegenstände 24

Leistungsforderung 56

LIFO – Last-In-First-Out 33

liquide Mittel 56

Lizenzen 36

Maschinen 49

Nettoposition 57

Niederstwertprinzip, gemildertes 27

Niederstwertprinzip, strenges 53

Nutzungsdauer, betriebsgewöhnliche 24

Objektivierungsgrundsatz 18

Orderpapiere 48

Passivseite, Ansatzvorschriften 57

Pauschalwertberichtigung 54

Pflanzenbestände 51

Projekte, laufende 52

Prozesskostenrückstellung 67

Realisationsprinzip 62

Rechnungsabgrenzungsposten passive 73

Rechnungsabgrenzungsposten, aktive 56

Rechte und Sachen, Greifbarkeit 18 Rechte, grundstücksgleiche 44

Reinvermögen 57

Rohstoffe 52

Rücklage, aus Überschüssen 58

Rücklagen 58

Rückstellung Altersteilzeit 65

Rückstellung Archivierungs- 69

Rückstellung ausstehende Rechnungen 67

Rückstellung Drohverlust- 69

Rückstellung Gleitzeitüberhang 64 Rückstellung Höhergruppierungen 66

Rückstellung Honorar Lehrbeauftragte 65

Rückstellung Jubiläum 66

Rückstellung Prozesskosten 67

Rückstellung Prüfung Jahresabschlusses 67

Rückstellung Reisekosten 65

Rückstellung Rückbauverpflichtung 69

Rückstellung Schadensersatz 67

Rückstellung Sterbegeld 66

Rückstellung Steuerschuld 66 Rückstellung Überstunden 64

Rückstellung Ungenaue Bewertung 67

Rückstellung ungewisse Verbindlichkeiten 66

Rückstellung Unterlassene Bauunterhaltung 68

Rückstellung unterlassene Instandhaltung 68

Rückstellung Urlaub 64

Rückstellungen 62

Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub 35

Rückstellungen, sonstige 67 Rückstellungsspiegel 63

Sachgesamtheit 32

Saldierungsverbot 10

Sammelbewertung 32


Seite 94

Sammelkonto GwG`s 28

Sammlungen 46

Schulden, Merkmale 19

Schuldenbegriff, handelsrechtlich 19

Sicherungsübereignung 18

Software 36

Software, Anwender- 38

Software, Bilanzierung 38

Software, Erweiterung 40

Software, Firmware 38 Software, HIS-Software 42

Software, Individual- 39

Software, Klassifizierung 38

Software, Release-Wechsel 42

Software, Standard- 40

Software, System- 38

Software, Updates 42

Sonderflächen 43

Sonderposten für Investitionszuschüsse 58

Sondervermögen 48 Sonstige Rückstellungen 67

Sonstige Verbindlichkeiten 71

Steuern, latente 69

Steuerrückstellungen 66

Stiftungen, unselbständige 59

technische Anlagen 49

Tierbestände 51

Trivial-Pogramme 30

Umlaufvermögen 20, 52

Umlaufvermögen, Wertpapiere 55

Unternehmen 47

Verbindlichkeit 69

Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistungen 71

Verbindlichkeiten gegen das Land NRW 71

Verbindlichkeiten, Arten 70

Verbindlichkeiten, Bewertung 72

Verbindlichkeiten, Haftungsverhältnisse 73

Verbindlichkeiten, kurzfristige 72

Verbindlichkeiten, langfristige 72

Verbindlichkeiten, Leistungs- 73

Verbindlichkeiten, sonstige 71

Verbrauchsfolgeverfahren 33

Verbrauchsgüter 20

Vereinfachungsverfahren 22, 31, 53

Vergleichswertverfahren 45 Vermögensbegriff, handelsrechtlich 17

Vermögensgegenstand, Herstellung 24

Vermögensgegenstände, immat., selbst erstellt 36

Vermögensgegenstände, Merkmale 17

Vermögensgegenstände, sonstige 54

Vermögensgegenstände, unentgeltl. erworben 17

Versicherungswert 46

Vorräte 52

Vorräte, wertlos 17

Währungsforderungen 54

Wartung 68

Wertaufholungsgebot 27

Wertermittlungsverordnung 44

Werthaltigkeit, greifbar negativ 19

Wertmarken 56

Wertminderung, dauerhafte 27

Wertminderung, vorübergehende 27

Wirtschaftsgüter, immaterielle 30

Zeitschriften 47

Zeitwert, Wiederbeschaffungs- 45, 50

Zeitwerte 21

Zeitwerte, Erfahrungs- 46

Zuschreibungsgebot 27

Zuschüsse 58

Zuweisungen 58

Bewertungsrichtlinie NRW MIWFT 31.01 - uni-due.de · Bewertungsrichtlinie für Hochschulen des...

Documents

Transcript of Bewertungsrichtlinie NRW MIWFT 31.01 - uni-due.de · Bewertungsrichtlinie für Hochschulen des...