Bianca Rieger, BSc Institut für Controlling und Consulting ...

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JOHANNES KEPLER UNIVERSITÄT LINZ Altenberger Straße 69 4040 Linz, Österreich Jku.at DVR 0093696 Eingereicht von Bianca Rieger, BSc Angefertigt am Institut für Controlling und Consulting Beurteilerin Univ.-Prof. Mag. Dr. Birgit Feldbauer-Durstmüller Februar 2020 STAND DES KOSTENMANAGEMENTS IN DER ÖSTERREICHISCHEN INDUSTRIE Institut für Controlling & Consulting Masterarbeit zur Erlangung des akademischen Grades Master of Science im Masterstudium Finance and Accounting

Transcript of Bianca Rieger, BSc Institut für Controlling und Consulting ...

JOHANNES KEPLER

UNIVERSITÄT LINZ

Altenberger Straße 69

4040 Linz, Österreich

Jku.at

DVR 0093696

Eingereicht von

Bianca Rieger, BSc

Angefertigt am

Institut für

Controlling und Consulting

Beurteilerin

Univ.-Prof. Mag. Dr. Birgit

Feldbauer-Durstmüller

Februar 2020

STAND DES

KOSTENMANAGEMENTS IN

DER ÖSTERREICHISCHEN

INDUSTRIE

Institut für Controlling & Consulting

Masterarbeit

zur Erlangung des akademischen Grades

Master of Science

im Masterstudium

Finance and Accounting

EIDESSTATTLICHE ERKLÄRUNG

Ich erkläre an Eides statt, dass ich die vorliegende Masterarbeit selbstständig und ohne

fremde Hilfe verfasst, andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt

bzw. die wörtlich oder sinngemäß entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht

habe.

Die vorliegende Masterarbeit ist mit dem elektronisch übermittelten Textdokument iden-

tisch.

St. Marienkirchen an der Polsenz, Februar 2020

……………………………………

Bianca Rieger, BSc

II

GENDERING

Die in dieser Masterarbeit vorhandenen personenbezogenen Bezeichnungen sind zu-

gunsten der besseren Lesbarkeit nur in der maskulinen Form angegeben. Sie beziehen

sich jedoch geschlechtsneutral sowohl auf das maskuline als auch auf das feminine Ge-

schlecht.

III

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis ……………………………….……………………………………... VI

Tabellenverzeichnis ………………………………………….……………………………... VII

Abkürzungsverzeichnis ……………………………………………………….………....… VIII

1. Einführung .............................................................................................................. 1

1.1. Problemstellung .............................................................................................. 1

1.2. Zielsetzung und Forschungsfragen ................................................................. 4

1.3. Aufbau der Arbeit ............................................................................................ 5

2. Definitionen ............................................................................................................ 7

2.1. Kostenmanagement ........................................................................................ 7

2.2. Österreichische Industrie .............................................................................. 12

2.3. Digitalisierung ............................................................................................... 13

3. Bezugsrahmen ..................................................................................................... 15

3.1. Einführung .................................................................................................... 15

3.2. Zielsetzung ................................................................................................... 16

3.3. Kontextfaktoren ............................................................................................. 17

3.4. Kostenmanagement-System ......................................................................... 18

3.5. Erfolgsmessung und -kriterien....................................................................... 19

4. State-of-the-Art..................................................................................................... 21

4.1. Einführung .................................................................................................... 21

4.2. Wissenschaftliche Beiträge ........................................................................... 26

4.2.1. Zielsetzung ........................................................................................ 26

4.2.2. Kontextfaktoren .................................................................................. 28

4.2.2.1. Interne Unternehmensfaktoren ............................................ 28

4.2.2.1. Externe Unternehmensfaktoren ........................................... 30

4.2.3. Aufgaben ........................................................................................... 34

4.2.4. Instrumente ........................................................................................ 36

IV

4.2.5. Objekte .............................................................................................. 38

4.2.6. Organisation ...................................................................................... 39

4.2.7. Erfolgsmessung ................................................................................. 41

4.2.8. Erfolgsfaktoren ................................................................................... 43

4.2.8.1. Komplexität ......................................................................... 43

4.2.8.1. Verhaltensorientierte Faktoren ............................................ 45

4.2.8.1. Informationstechnologien..................................................... 45

4.2.8.2. Netzwerk ............................................................................. 46

4.2.8.3. Strategie .............................................................................. 47

4.2.8.1. Einführung und Nutzung ...................................................... 48

4.2.8.1. Sonstige Erfolgsfaktoren ..................................................... 48

4.3. Praxisorientierte Beiträge .............................................................................. 49

4.4. Ableitung des Forschungsbedarfs ................................................................. 51

5. Forschungsmethodik ............................................................................................ 55

5.1. Allgemeines .................................................................................................. 55

5.2. Experteninterview ......................................................................................... 56

5.3. Qualitative Inhaltsanalyse ............................................................................. 56

6. Empirische Untersuchung .................................................................................... 59

6.1. Einleitung ...................................................................................................... 59

6.2. Durchführung, Transkription und Auswertung der Interviews ........................ 60

6.3. Deskriptive Daten der befragten Unternehmen ............................................. 61

6.4. Inhaltliche Ergebnisse der Untersuchung ...................................................... 65

6.4.1. Allgemein ........................................................................................... 65

6.4.2. Zielsetzung und Unternehmensstrategie ............................................ 65

6.4.3. Einfluss interner und externer Kontextfaktoren ................................... 69

6.4.3.1. Unternehmensgröße, -positionierung und -struktur .............. 69

6.4.3.2. Wettbewerbsintensität ......................................................... 71

V

6.4.3.3. Rohstoffe und Wechselkurse ............................................... 72

6.4.3.4. Fertigungstechnologien ....................................................... 73

6.4.3.1. Kundenanforderungen ......................................................... 73

6.4.3.1. Harmonisierungstendenzen ................................................. 74

6.4.4. Kontextfaktor Digitalisierung ............................................................... 75

6.4.4.1. Allgemeine Auswirkungen auf das Kostenmanagement ...... 75

6.4.4.2. Eingesetzte Informationssysteme ........................................ 76

6.4.4.3. Datenqualität ....................................................................... 78

6.4.4.4. Zukünftige Entwicklungen und Kritik .................................... 79

6.4.5. Kostenmanagement-System .............................................................. 80

6.4.5.1. Aufgaben ............................................................................. 80

6.4.5.1. Instrumente ......................................................................... 86

6.4.5.2. Organisation ........................................................................ 88

6.4.6. Erfolgsauswirkungen .......................................................................... 89

6.4.6.1. Erfolgsmessung ................................................................... 89

6.4.6.2. Verhaltensorientierte Faktoren ............................................ 91

6.4.6.1. Proaktives und reaktives Kostenmanagement ..................... 92

6.4.6.1. Komplexität ......................................................................... 94

6.4.6.1. Digitalisierung ...................................................................... 96

6.4.7. Resümee ........................................................................................... 98

7. Schlussbetrachtung ............................................................................................ 103

7.1. Zusammenfassung ..................................................................................... 103

7.2. Implikationen ............................................................................................... 107

7.3. Limitationen ................................................................................................ 108

Literaturverzeichnis ................................................................................................... 110

Anhang 1: Interview-Leitfaden ................................................................................... 119

Anhang 2: Anfrageschreiben ..................................................................................... 121

VI

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Aufbau der Arbeit ............................................................................................. 6

Abb. 2: Gesamtwirtschaftliche Herausforderungen an das Kostenmanagement ..........11

Abb. 3: Bezugsrahmen der Arbeit ................................................................................16

Abb. 4: Ablaufmodell zusammenfassender Inhaltsanalyse ..........................................58

Abb. 5: Branchenzugehörigkeit ...................................................................................63

Abb. 6: Fertigungstypen ..............................................................................................63

Abb. 7: Überblick über inhaltliche Ergebnisse der empirischen Untersuchung .............99

VII

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Auflistung der untersuchten empirischen Beiträge ...........................................25

Tab. 2: Anzahl der Mitarbeiter und Jahresumsatz .......................................................62

Tab. 3: Eigentumsverhältnisse ....................................................................................64

Tab. 4: Position der interviewten Personen .................................................................65

VIII

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung

ABC Activity based costing

Anm. d. Verf. Anmerkung des Verfassers

BI Business Intelligence

CFO Chief financial officer

EBIT Earnings before interest and taxes

ERP Enterprise resource planning

et al. et alii

EVA Economic value added

f. folgende

ff. fortfolgende

H. Heft

Hrsg. Herausgeber

IAS International Accounting Standards

IFRS International Financial Reporting Standards

IT Informationstechnik

Jg. Jahrgang

Kap. Kapitel

KMU Klein und Mittelunternehmen

KPI Key performance indicator

Mio. Millionen

ROCE Return on capital employed

S. Seite

SEM Strategic enterprise management

Sp. Spalte

Tab. Tabelle

Vgl. Vergleiche

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft

ZfCM Zeitschrift für Controlling & Management

1

1. Einführung

1.1. Problemstellung

Unternehmen sind konstant einer sich wandelnden Umwelt ausgesetzt, die immer neue

Herausforderungen an ihre Geschäftstätigkeit stellt. Faktoren wie Internationalisierung,

Wettbewerbsdruck oder neue Informationstechnologien stellen nur einen kleinen Teilbe-

reich der möglichen Einflussvariablen dar.1 Diese Entwicklung hat zur Folge, dass Un-

ternehmen der langfristigen Beeinflussung von Kosten vermehrt Aufmerksamkeit schen-

ken und die Implementierung von wirksamen in den Mittelpunkt gerückt wird. Ebenso

wird das Kostenmanagement als eine Antwort auf den steigenden Kostendruck und auf

geänderte Kostenstrukturen gesehen.2 Vor diesem Hintergrund beschäftigen sich eine

Vielzahl von empirischen Studien mit der adäquaten Ausgestaltung von Kostensyste-

men.3 Der Einfluss von unternehmensinternen und -externen Faktoren zwingt Unterneh-

men beständig, sich an neue Gegebenheiten anzupassen und die Organisation stetig

neu auszurichten, um finanziell überlebensfähig zu bleiben: „Good fit means enhanced

performance, while poor fit implies diminished performance.”4 Unter dem Blickwinkel der

Kontingenztheorie gestalten sich Kostensysteme somit als nicht universell, sondern wei-

sen unterschiedliche Erscheinungsformen auf, die auf unterschiedliche Kontextfaktoren

zurückzuführen sind. Auch Al-Omiry/Drury greifen diese Problematik auf und kritisieren,

dass „little attention, however, has been given to identifying the factors that explain the

content of cost management systems”5.

Bestrebungen einen systematischen Überblick über Forschungsarbeiten zum Kosten-

management zu geben, spiegeln die Vielschichtigkeit dieser Thematik wider.6 Festzu-

halten ist hierbei, dass sich Literaturanalysen der jüngeren Vergangenheit unter ande-

rem mit verhaltensorientierten Aspekten des Kostenmanagements auseinandersetzen.7

1 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 400; Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 154; Pokorná (2015), S. 35; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 269; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 65.

2 Vgl. Kajüter (2005), S. 79. 3 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 261ff; Nicolaou (2003), S. 175ff; Pizzini (2006), S. 179ff; Al-Omiri/Drury

(2007), S. 399ff; Schoute (2009), S. 209ff; Pavlatos (2012), S. 242ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 533ff; Becker/Ulrich/Botzkowski (2015), S. 255ff; Kajüter/Schröder (2017), S. 71ff; Diefen-bach/Wald/Gleich (2018), S. 63ff.

4 Chenhall (2003), S. 134. 5 Al-Omiry/Drury (2007), S. 400. 6 Vgl. Kajüter (2000), S.27ff; Himme (2009a), S. 1051ff; Günther/Gäbler (2014), S. 145ff; Banker/Fang/Li-

ang (2018), S. 187ff. 7 Vgl. Günther/Gäbler (2014), S. 145ff; Banker/Fang/Liang (2018), S. 187ff.

2

So tritt die Verhaltensorientierung der traditionellen Sichtweise des Kostenmanage-

ments als Medium der Entscheidungsunterstützung gegenüber. Der Fokus verlagert sich

zunehmend auf die Verhaltenswirkung von Kosteninformationen und vernachlässigt den

Zweck der Planung und Kontrolle. Auch Guenther8 geht davon aus, dass der Verhaltens-

steuerung im Rahmen von Kontrollsystemen vermehrte Aufmerksamkeit zukommt. Ins-

besondere sollen Informationsasymmetrien verringert werden, um der Entscheidungs-

problematik entgegenzuwirken. In Hinblick auf die Erreichung der Unternehmensziele ist

es somit notwendig, die Verhaltensorientierung in das Kostenmanagement zu integrie-

ren.

Als Kontextfaktor stellt auch die Digitalisierung neuartige Herausforderungen an das

Kostenmanagement. Um den aktuellen Anforderungen der digitalen Transformation ge-

recht zu werden, gewinnt ein adäquates Kostenmanagementsystem zur Unterstützung

des Unternehmenserfolgs an Bedeutung. Durch die Wissenschaft ist empirisch bestätigt,

dass die Zwecke des Kostenmanagements durch die hohe Qualität der eingesetzten

Informationstechnologien vorteilhaft beeinflusst werden.9 Ebenso wird die Effektivität als

auch effizienzfördernde Wirkung mit Informationstechnologien in Verbindung gebracht

und ihr Einsatz in einem wettbewerbsintensiven Umfeld generell als erfolgsunterstützend

gesehen.10 Beispielsweise werden ERP-Systeme zu Informationsgenerierung und -ver-

arbeitung implementiert und in weiterer Folge zur Kontrolle sowie Unterstützung von Ent-

scheidungen eingesetzt.11 Informationssysteme dienen zudem als Mittel zur Unterstüt-

zung von Aufgaben.12 Banker/Fang/Liang13 schreiben neuen Informationstechnologien

erhebliche Auswirkungen auf die Geschäftsmodelle von Unternehmen zu. Demnach

stellen sich neue wettbewerbsbedingte Anforderungen an Unternehmen, die sich unter

anderem auf Preisentscheidungen oder die Unternehmensstrategie auswirken. Nichts-

destotrotz unterliegen die weitreichenden Konsequenzen der Digitalisierung einem bis-

her noch wenig erforschten Gebiet und es wird gefordert, dieses Thema vermehrt in den

Fokus von Untersuchungen zu rücken.14 Darüber hinaus wird die Digitalisierung hinsicht-

lich ihrer Informationsfunktion zur Unterstützung von rationalen Entscheidungen in Frage

8 Vgl. Guenther (2013), S. 283ff. 9 Vgl. Pavlatos (2012), S. 249f. 10 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 228; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 85. 11 Vgl. Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 79. 12 Vgl. Rom/Rohde (2006), S. 61. 13 Vgl. Banker/Fang/Liang (2018), S. 201. 14 Vgl. Granlund (2011), S. 15; Pavlatos (2012), S. 244.

3

gestellt: „If I had to bet on what big data will do for decision-making, I would say that it

will make people take wrong decisions much more quickly than before (…)”15

Das Kostenmanagement als Aufgabengebiet des Controllings steht neuen Herausforde-

rungen aufgrund der digitalen Transformation gegenüber. Geänderte Wettbewerbsbe-

dingungen und technologische Entwicklungen verändern so die traditionellen Funktionen

des Controllings. Neue Möglichkeiten eröffnen sich durch die Nutzung von Big Data,

Business Analytics oder ERP-Systemen im Kostenmanagement.16 Die zunehmende

Veränderung des Aufgabengebiets im Controlling wird durch den Übergang von Routi-

netätigkeiten zu Analysearbeiten geprägt.17 Als Voraussetzung für Veränderungen im

Controlling und in der Umsetzung des Kostenmanagements ist die Kopplung mit der

Informationstechnologie somit unabdingbar.18 In Hinblick auf die langfristige Zielerrei-

chung soll demnach der Controller das Management mit Kosteninformationen versorgen

und als strategischer Partner funktionieren. Ob jedoch Controller das Potential der Digi-

talisierung auch tatsächlich nutzen, wird von den Autoren Appelbaum et al.19 kritisiert.

Auch Granlund/Malmi20 schreiben den ERP-Systemen als Informationstechnologie kurz

nach der Jahrtausendwende noch geringe Auswirkungen auf das Kostenmanagement

und den eingesetzten Kostenkontrollen zu.

Vor dem Hintergrund der internationalen Geschäftstätigkeiten und dem Auftreten auf den

Kapitalmärkten von Unternehmen wird auch dem Thema der Konvergenz des internen

und externen Rechnungswesens vermehrt Bedeutung zugeschrieben. Folge dieser Ent-

wicklung ist, dass diese Harmonisierung als Untersuchungsgegenstand der empirischen

Forschung zunehmend in den Vordergrund gerät.21 Einerseits wurden umfangreiche or-

ganisatorisch-personelle Auswirkungen beobachtet, wobei die Aufgabenverteilung be-

stehen bleibt22, und andererseits soll die Übereinstimmung der beiden Finanzsprachen

15 Quattrone (2016), S. 120. 16 Vgl. Appelbaum et al. (2017), S. 29f. 17 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 312f. 18 Vgl. Rom/Rohde (2006), S. 51. 19 Vgl. Appelbaum et al. (2017), S. 31. 20 Vgl. Granlund/Malmi (2002), 312. 21 Vgl. Weide et al. (2011), S. 63ff; Weißenberger/Angelkort (2011), S. 160ff. 22 Vgl. Weide et al. (2011), S. 77.

4

zwischen den beiden Rechenwerken signifikante positive Auswirkungen mit sich brin-

gen.23 Im Zusammenhang mit der Integration des Rechnungswesens und der Verwen-

dung von Daten zur Entscheidungsfundierung drängt sich die Frage nach der Entschei-

dungsqualität der Daten auf. Vor dem Hintergrund der empirisch bestätigten Erkennt-

nisse, dass ein komplexeres und detailliertes Kostenrechnungssystem als Erfolgsfaktor

gilt24, wird diesem Thema ebenso großes Diskussionspotential zugeschrieben. Darüber

hinaus werden Informationstechnologien als Schlüsselelement in der Harmonisierungs-

thematik gesehen, die als notwendige Voraussetzung zur Ermöglichung der Konvergenz

gelten.25

1.2. Zielsetzung und Forschungsfragen

Die in der Problemstellung dargelegten Aspekte führen zur Zielsetzung der vorliegenden

Arbeit. Diese konkretisiert sich näher durch die Formulierung von Forschungsfragen. Zu-

nächst soll anhand einer traditionellen Literaturanalyse der aktuelle State-of-the-Art die-

ses Forschungsgebietes erhoben werden und dadurch die Erkenntnisse sowie die ge-

genwärtigen Entwicklungen im Kostenmanagement abgebildet werden. Dabei werden

insbesondere wissenschaftliche Literaturbeiträge und auch praxisrelevante Artikel in

Fachzeitschriften einer Analyse unterzogen. Dies führt zur ersten Forschungsfrage:

(1) Was ist der Stand des Kostenmanagements in der Literatur bzw. welche Entwick-

lungen können beobachtet werden?

Anhand der Durchführung einer empirischen Untersuchung wird anschließend der Pra-

xisstand des Kostenmanagements in österreichischen Industrieunternehmen erhoben

und dieser in weiterer Folge mit existierenden Erhebungen kontrastiert. Im Zuge dessen

soll die generelle Umsetzung des Kostenmanagements in österreichischen Industrieun-

ternehmen untersucht werden. Dabei rücken die Aspekte der kontextspezifischen Ge-

staltung des Kostenmanagementsystems in den Mittelpunkt der Interessen, wobei ver-

sucht wird wesentliche interne und externe Einflussfaktoren auf die österreichische In-

dustriepraxis zu identifizieren. Im Speziellen werden der Einfluss und die Implikationen

23 Vgl. Weißenberger/Angelkort (2011), S. 175. 24 Vgl. Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276; Kajüter/Schröder (2017), S. 87; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S.

77. 25 Vgl. Taipaleenmäki/Ikäheimo (2013), S. 321.

5

der Digitalisierung als wesentlicher dynamischer Unternehmensfaktor beleuchtet. Hin-

sichtlich der Zielerreichung von Maßnahmen im Kostenmanagement werden die Her-

ausforderungen für die erfolgreiche Anwendung des Kostenmanagements erforscht.

Letztendlich sollen aus der Beantwortung der nachstehenden Fragestellungen sowohl

Unterschiede bzw. Gemeinsamkeiten der Theorie und Praxis gefunden werden als auch

Implikationen für den weiteren Forschungsbedarf und die Unternehmenspraxis abgelei-

tet werden.

(2) Wie wird das Kostenmanagement in der österreichischen Industrie umgesetzt?

(a) Welche Auswirkungen haben interne und externe Kontextfaktoren auf die Aus-

gestaltung des Kostenmanagements?

(b) Welchen Einfluss übt speziell die Digitalisierung auf die Ausgestaltung des Kos-

tenmanagements aus?

(c) Was charakterisiert ein erfolgreiches Kostenmanagement?

1.3. Aufbau der Arbeit

Die vorliegende Arbeit folgt der in Abb. 1 dargestellten Struktur mit sieben inhaltlichen

Abschnitten. Einführend wurden im ersten Kapitel die Problemstellung, die Zielsetzung

und die damit verbundenen Forschungsfragen sowie der Aufbau der Arbeit dargelegt.

Anschließend werden die zugrundeliegenden Definitionen zum Kostenmanagement, zur

österreichischen Industrie und zur Digitalisierung erläutert. Der Bezugsrahmen wird im

dritten Kapitel konkretisiert und dient als Basis dieser Forschungsarbeit, um die For-

schungsfragen in einen Zusammenhang zum analysierten Bereich zu stellen. Im Kap. 4

wird der Stand der Forschung anhand der Analyse von empirischen Untersuchungen zur

Ausgestaltung des betrieblichen Kostenmanagements analysiert und daraus eine For-

schungslücke identifiziert. Danach wird im Kap. 5 die angewandte Forschungsmethodik

vorgestellt inklusive der methodischen Vorgehensweise der qualitativen Forschung. Da-

bei wird das Experteninterview als Datenerhebungsinstrument und die qualitative In-

haltsanalyse als Datenauswertungsinstrument beschrieben. Im Kap. 6 werden die

Durchführung der Experteninterviews und die inhaltlichen Erkenntnisse der empirischen

Erhebung beschrieben, um in weiterer Folge die aufgeworfenen Forschungsfragen zu

beantworten. In der abschließenden Schlussbetrachtung werden dann die Ergebnisse

zusammengefasst und zukünftige Forschungsfelder und Implikationen für die Praxis so-

wie die Limitationen der Arbeit dargelegt.

6

Abb. 1: Aufbau der Arbeit

7

2. Definitionen

2.1. Kostenmanagement

Als Kostenmanagement wird die Gesamtheit aller Maßnahmen zur zielgerichteten Steu-

erung von Kosten durch das Management eines Unternehmens bezeichnet.26 „Das Kos-

tenmanagement wird dazu notwendigerweise in frühen Phasen der Produktentwicklung

und des Produktanlaufs gestaltend tätig, um die Kostenverursachung zielorientiert zu

steuern. Wesentliches Element des Kostenmanagements ist seine Funktion als Impuls-

geber, um Unwirtschaftlichkeiten und Gestaltungsspielräume zu einem frühen Zeitpunkt

und in den richtigen Bereichen antizipativ aufzuzeigen.“27 Die Basis für das Kostenma-

nagement stellt die Kostenrechnung dar, welche die vergangenheitsorientierte Rolle der

Dokumentation und Abbildung von Kosten einnimmt. So können die Kostenrechnung

und das Kostenmanagement nicht getrennt voneinander betrachtet werden, sondern

vielmehr als zwei sich ergänzende Systeme. 28 Die Kostenrechnung liefert Informationen

zur Anregung und Fundierung von kostenpolitischen Maßnahmen, auf denen das Kos-

tenmanagement aufbaut,29 und ist dabei notwendiger Bestandteil der Instrumente des

Kostenmanagements.30 Die in der Kostenrechnung erfassten Kosten werden im Rah-

men des Kostenmanagements in Hinblick auf Verbesserungen der wirtschaftlichen Leis-

tungen von Unternehmen analysiert, beeinflusst und gestaltet. Dieses Management der

Kosten soll vor allem auf das Kostenniveau, die Kostenstruktur oder den Kostenverlauf

entsprechend einwirken.31 Anhand der Gestaltung des Kostenniveaus soll die Höhe der

Kosten maßgeblich beeinflusst werden. Bei der Steuerung der Kostenstruktur sollen be-

stimmte Kostenkategorien verändert werden, wie beispielsweise das Verhältnis von va-

riablen und fixen Kosten bzw. Einzel- oder Gemeinkosten. 32 Bei der Betrachtung des

Kostenverlaufs wird das Verhalten der Kosten in Abhängigkeit von Kostentreibern ana-

lysiert.33

In der Literatur wird die strategische Perspektive des Kostenmanagements oftmals be-

tont: Das Kostenmanagement ist integrativer Bestandteil der Unternehmensstrategie

26 Vgl. Fischer (2002), Sp. 1090. 27 Möller/Isbruch (2007), S. 389. 28 Vgl. Möller/Stirzel (2008), S. 244. 29 Vgl. Kajüter (2000), S. 13. 30 Vgl. Becker/Ulrich/Botzkowski (2015), S. 257. 31 Vgl. Kajüter (2000), S. 11. 32 Vgl. Götze (2010), S. 276. 33 Vgl. Franz/Kajüter (2002a), S. 14.

8

und soll im Gegensatz zu kurzfristigen Kostenreduktionen die Kosten langfristig und kon-

tinuierlich senken. Kostenstrukturen werden anhand von bewussten Entscheidungen im

Sinne des Unternehmenserfolgs nach der Strategie eines Unternehmens ausgerichtet.34

Günther/Gäbler35 schreiben dem Kostenmanagement eine instrumentelle Funktion

(Analyse der Kostenentstehung, Maßnahmenplanung und Maßnahmenimplementie-

rung) sowie eine strukturelle Funktion (Schaffung einer Kostenkultur) und personelle

Funktion (Schulungen) als Teil des Managementprozesses zu. Dies setzt bei der Dis-

kussion zur Entscheidungsunterstützung bzw. Verhaltensorientierung des Kostenmana-

gements an: Pfaff/Weber36 kritisierten schon 1998 die einseitige Betrachtung der Kos-

tenrechnung mit dem Hauptzweck der Entscheidungsfundierung, die zur Abweichungen

zwischen dem Anspruch und der Wirklichkeit der Kostenrechnung führt. Mit der Inklusion

der Verhaltensorientierung als weiterer Zweck der Kostenrechnung wird diesem Prob-

lemfeld Sorge getragen. Dabei wird bei der Verhaltenssteuerung auf das Grundkonzept

der Agency-Theorie zurückgegriffen und versucht Informationsasymmetrien in der Prin-

zipal-Agenten-Beziehung abzubauen. In diesem Sinne werden Maßnahmen durch den

Prinzipal gesetzt, um den Agenten besser zu kontrollieren oder die Interessen den eige-

nen anzugleichen. Als Beziehungsgruppe dieses Konflikts kann das Verhältnis zwischen

Management und Mitarbeitern gesehen werden.37 Mitarbeiter sollen demnach so gesteu-

ert werden, dass diese ihre Handlungen im Sinne der Erreichung der Unternehmensziele

setzen. Die Verhaltensbeeinflussung und Stärkung des Kostenbewusstseins wird so-

wohl durch die Weitergabe von Kosten- und Erlösinformationen ermöglicht als auch

durch die Gestaltung von Anreizsystemen. Die Instrumente des Kostenmanagements,

insbesondere das Target Costing, tragen in einem hohen Maß zur Verhaltenssteuerung

bei.38

Anlassbezogen unterscheiden Franz/Kajüter39 zwei Reaktionsformen des Kostenmana-

gements: Das reaktive Kostenmanagement und das proaktive Kostenmanagement. Bei

ersterem handelt es sich um die Reaktion auf Ergebniseinbrüche, welche durch äußere

Einflüsse ausgelöst werden. Abgeleitete Maßnahmen sind unsystematische Handlungen

wie beispielsweise Budgetkürzungen oder Projektstopps, welche nur von punktueller

34 Vgl. Himme (2012), S. 186; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 271. 35 Vgl. Günther/Gäbler (2014), S. 147. 36 Vgl. Pfaff/Weber (1998), S. 151. 37 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 29ff. 38 Vgl. Götze (2010), S. 243f. 39 Vgl. Franz/Kajüter (2002a), S.11f.

9

bzw. vorübergehender Natur sind. Charakteristisch dafür sind die „von oben“ angeord-

neten Einsparungen, die eher auf Missmut bei der Belegschaft stoßen. Reaktive Metho-

den werden meist dann eingesetzt, wenn die Kostenhöhe oder Kostenstruktur bereits

festgelegt wurde, und finden so erst im Laufe der Vermarktung der Dienstleistung bzw.

von Produkten ihren Einsatz.40 Dem gegenüber steht das proaktive Kostenmanagement,

welches durch ihre nachhaltige und vorausschauende Wirkung gekennzeichnet ist. Dar-

über hinaus sind die Marktorientierung und Antizipation sowie die ganzheitliche und kon-

tinuierliche Ausrichtung der Kostengestaltung prägende Merkmale.41 Proaktive Metho-

den werden schon vor dem Design der Produkte bzw. Dienstleistungen angewandt, da

hierbei der Spielraum das Kostenniveau zu beeinflussen höher ist.42 So werden schon

im Entstehungsprozess eines Produktes rund 70-80% der Kosten determiniert.43 Der

vorliegenden Arbeit wird die Definition des proaktiven Kostenmanagement-Ansatzes zu-

grunde gelegt und in diesem Sinne werden die gesamten Maßnahmen zur Kontrolle und

Reduzierung der Kosten in einem Unternehmen verstanden. Ebenso wird der Ansicht

von Kajüter44 gefolgt, der darüber hinaus unter Kostenmanagement die systematische

und bewusste Steuerung der Kosten versteht mit dem Ziel die Wirtschaftlichkeit des Un-

ternehmens zu erhöhen.

Das Kostenmanagement unterliegt einem Rahmenkonzept, welches sich aus vier we-

sentlichen Merkmalen nämlich den Aufgaben, den Objekten, den eingesetzten Instru-

menten und der Organisation zusammensetzt.45 Als bestimmendes Merkmal kommt

dem Kostenmanagement die kostenbezogene Führungsaufgabe zu und geht somit über

die traditionelle kurzfristige Kostenrechnung, die primär als Instrumentarium zur Infor-

mationsverarbeitung dient, hinaus. So können durch die Planung, Kontrolle und Steue-

rung im Rahmen des Kostenmanagements entsprechende Maßnahmen abgeleitet wer-

den.46 Zu den Objekten werden Produkte, Prozesse und Ressourcen sowie Lieferanten

und Kunden gezählt. Diese stellen den Ausgangspunkt47 hinsichtlich des Kostenniveaus

bzw. der Kostenstruktur von Einzelkosten, Gemeinkosten, fixen oder variablen Kosten

sowie Kosten einzelner Funktionsbereich (z.B. Vertriebs- und Verwaltungskosten) dar.48

40 Vgl. Günther (2018), S. 546. 41 Vgl. Franz/Kajüter (2002a), S.12f. 42 Vgl. Günther (2018), S. 546. 43 Vgl. Götze (2010), S. 272. 44 Vgl. Kajüter (2000), S. 11. 45 Vgl. Kajüter (2000), S. 60. 46 Vgl. Götze (2010), S. 274. 47 Vgl. Kajüter (2002a), S. 19. 48 Vgl. Götze (2010), S. 274.

10

Zur Generierung von Kosteninformation wird eine Vielzahl an Instrumenten im Kosten-

management eingesetzt.49 Zu den Instrumenten des strategischen Kostenmanagements

werden vor allem das Target Costing, das Life Cycle Costing, die Prozesskostenrech-

nung und das Benchmark Costing gezählt.50 Das Spektrum an Instrumenten wurde im

Laufe der Zeit stetig erweitert und geht mittlerweile weit über die traditionelle Kosten-

rechnung hinaus.51 Zuletzt umfasst das Kostenmanagement auch eine organisatorische

Komponente, welche die Koordination auf die jeweiligen Aufgabenträger übernimmt52

und die permanente Beeinflussung der Kosten gewährleistet.53

Neue Herausforderungen an die Unternehmensführung, ausgelöst durch Veränderun-

gen in der Unternehmensumwelt, machen eine Erweiterung der Kostenrechnung um die

Aspekte der Kostenmanagements nötig.54 Auch die Digitalisierung eröffnet eine neue

Sicht auf Kostenentstehung und -rechnung. Dynamische Entwicklungen, bedingt durch

neue Geschäftsmodelle, der globale Wettbewerb sowie Produkttransformationen tragen

maßgeblich zu dieser Veränderung bei und erhöhen den Kostendruck auf die Unterneh-

men. Die Schaffung von eigenständigen neuen Märkten durch geänderte Geschäftssys-

teme und -prozesse bzw. durch die Internationalisierung aufkommende neue Wettbe-

werber, die von der Schnelligkeit des Internets profitieren, sind nur Teilaspekte dieses

Wandels. Die Wettbewerbsdynamik wird durch das schnelle Wachstum auf den Welt-

märkten vorangetrieben und zwingt Unternehmen zur stetigen Anpassung ihrer Pro-

dukte. In weiterer Folge werden die Anforderungen an die Kostenzurechnung erheblich

verschärft mit dem Ziel die Entscheidungsgüte zu bewahren.55 So wächst der Druck auf

Unternehmen, ihre Kosten hinsichtlich Kostenhöhe, Kostenstruktur als auch Kostenver-

lauf entsprechend zu steuern. Dies macht eine permanente Betrachtung der gesamten

Wertschöpfungskette nötig und verlangt einen Blick auf die Perspektive der Kundenori-

entierung. Aber auch Forderungen nach dem Einbezug von Mitarbeitern stellen neue

Herausforderungen im Zusammenhang mit der Verhaltenssteuerung und -beeinflussung

dar.56 In der Abb. 2 werden diese gesamtwirtschaftlichen Herausforderungen an das

Kostenmanagement nochmals übersichtlich dargestellt.

49 Vgl. Kajüter (2002a), S. 13 50 Vgl. Kemmetmüller/Bogensberger (2004), S. 280f; Coenenberg/Fischer/Günther (2016) S. 32f. 51 Vgl. Franz/Kajüter (2007), Sp. 981. 52 Vgl. Kajüter (2002a), S. 13. 53 Vgl. Franz/Kajüter (2007), Sp. 974. 54 Vgl. Götze (2010), S. 271. 55 Vgl. Klatt (2014), S. 542. 56 Vgl. Günther (2018), S. 544.

11

Abb. 2: Gesamtwirtschaftliche Herausforderungen an das Kostenmanagement57

Die Kostenrechnung bzw. das Kostenmanagement stellen Werkzeuge des Controllings

dar und liefern das Zahlenmaterial für die effiziente Führung eines Unternehmens. Der

Begriff Controlling wird in der englischsprachigen internationalen Journalliteratur im All-

gemeinen als „Management Accounting“ bzw. „Management Control System“ verstan-

den. Obwohl unterschiedliche Definitionen gibt und kein einheitliches Verständnis beider

Konzeptionen vorliegt, werden diesen aber dieselben Inhalte zugrunde gelegt: Einerseits

die strategische Planung zur Festlegung von langfristigen Zielen innerhalb einer Orga-

nisation und andererseits die operative Kontrolle zur Erreichung der Effektivität (Zieler-

reichung) und Effizienz (Input-Output-Relation) in der täglichen Ausführung.58 Auch

Chenhall59 weist auf den unterschiedlichen Gebrauch der Konzeptionen hin und merkt

an, dass viele Begriffe dafür synonym verwendet werden. Grundsätzlich wird der Begriff

„Management Control System“ mit der Entscheidungsunterstützung von Führungsauf-

gaben und der Bereitstellung von Informationen zur Kontrolle in Verbindung gebracht.

Gebräuchliche Innovationen stellen das Activity-Based-Costing (ABC) sowie das Target

Costing dar.

57 Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Günther (2018), S. 545. 58 Vgl. Guenther (2013), S. 270ff. 59 Vgl. Chenhall (2003), S. 129.

12

2.2. Österreichische Industrie

Anhand der Abgrenzung der unternehmerischen Marktleistungen können Industriebe-

triebe dem produzierenden Gewerbe zugeordnet werden und werden somit zum sekun-

dären Sektor bei der Einteilung der Gesamtwirtschaft gezählt.60 Zudem schreibt die Eu-

ropäische Union seit 1990 vor, Unternehmen in die Wirtschaftszweigklassifizierung

NACE61 einzuordnen. Dies dient der Harmonisierung der Bezeichnungen sowie der bes-

seren Vergleichbarkeit der Branchen. Der Industrie bzw. dem produzierenden Bereich in

Österreich sind ab 2008 die Abschnitte ÖNACE B-F dieser Klassifizierung zuzuordnen62:

• Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden

• Herstellung von Waren

• Energie- und Wasserversorgung

• Bauwesen

Im Allgemeinen definiert § 7 der Gewerbeordnung63 jene Merkmale, die ausschlagge-

bend sind für die Einordnung eines Gewerbes in einen Industriebetrieb: Ein Industriebe-

trieb verzeichnet insbesondere einen hohen Einsatz von Anlage- und Betriebskapital. Es

werden eine Vielzahl von Maschinen und technischen Einrichtungen verwendet, über-

wiegend in Betriebsstätten zur serienmäßigen Erzeugung bzw. typisierten Verrichtun-

gen. In diesem Zusammenhang finden weitgehend geteilte Arbeitsabläufe statt. Dabei

werden entweder eine größere Zahl Arbeitnehmer mit regelmäßigen wiederkehrenden

Verrichtungen in einem ständigen Arbeitsverhältnis beschäftigt oder die Arbeitsabläufe

in automatisierter Betriebsweise verrichtet. Organisatorisch sind die technische und die

kaufmännische Führung weitgehend getrennt.

Die von der Statistik Austria durchgeführte und von der Wirtschaftskammer Österreichs

beauftrage Sonderauswertung zur Konjunkturstatistik in der Kammersystematik Indust-

riesparte zählt im Jahr 2016 insgesamt 2.376 Industriebetriebe, wobei die Bundesländer

Oberösterreich, Niederösterreich und die Steiermark mehr als die Hälfte dieser Unter-

60 Vgl. Haupt (2007), Sp. 704f. 61 Das Akronym NACE leitet sich aus der französischen Bezeichnung der Europäischen Wirtschafts-

zweigklassifikation ab: Nomenclature générale des activités écnonomique dans les communautés euro-péennes vgl. WKO (2017), S. 5.

62 Vgl. WKO (2017), S. 4. 63 Vgl. § 7 Abs. 1 GewO 1994.

13

nehmen (1.365) beheimaten. Insgesamt beschäftigen die österreichischen Industriebe-

triebe 403.435 Arbeitnehmer, wobei der überwiegende Teil der Arbeitnehmer in der me-

talltechnischen Industrie, Elektro- und Elektronikindustrie und chemischen Industrie ar-

beitet (54%).64 Besonders die Papierindustrie und die Fahrzeugindustrie weisen die

größten Exportquoten auf. So erzielt die Papierindustrie 87% ihres Gesamtumsatzes im

Ausland und die Fahrzeugindustrie 85%.65 Der gesamte produzierende Bereich trug im

Jahr 2016 zu 28% zur österreichischen Gesamtwertschöpfung bei und lag somit über

dem Durchschnitt der 28 EU-Länder (25%).66 Dieses Niveau konnte in Österreich ge-

nauso wie in Deutschland, gegenüber anderen führenden westlichen Industrieländern,

in den letzten Jahren beinahe konstant gehalten werden. Selbst die Wirtschaftskrise

2008 konnte drei Jahre später schon wieder überwunden werden. So blieb im deutsch-

sprachigen Raum die produzierende Industrie ein wesentlicher Teil der Wirtschaft und

gewann durch umfassende Automatisierung zunehmend an Bedeutung.67

2.3. Digitalisierung

Der Begriff Digitalisierung ist in aller Munde, obgleich dessen Verständnis sehr unter-

schiedlich ist. Die Digitalisierung verhilft nicht nur Informationen elektronisch zu erfassen

und weltweit verfügbar zu machen, sondern diese auch zu vernetzen und miteinander

zu verbinden. Wesentlich dazu hat das Internet als sogenanntes Web 2.0 beigetragen.

Besonders die immense Steigerung der Datenübertragungsraten und der Rückgang der

Kosten zur Internetnutzung haben zum technologischen Fortschritt maßgeblich beige-

tragen. Die Digitalisierung hat in allen Lebensbereichen Einzug gehalten und verbindet

technische Geräte untereinander, welche permanent mit deren Anwendern kommunizie-

ren. Diese Vernetzung der dinglichen Welt führt auch zur digitalen Transformation der

Unternehmenstätigkeiten. Immer mehr Unternehmensbereiche werden digitalisiert und

die betriebliche Tätigkeit unterliegt veränderten Marktbedingungen durch die einherge-

hende Internationalisierung. 68

Auch in der Industrie findet dieser Umbruch ihren Niederschlag und wird generell mit

dem Begriff Industrie 4.0 assoziiert. Die umfassende Digitalisierung von Produkten und

64 Vgl. WKO (2017), S. 19f. 65 Vgl. WKO (2017), S. 13. 66 Vgl. WKO (2017), S. 16. 67 Vgl. Sendler (2013), S. 2f. 68 Vgl. Hamidian/Kraijo (2013), S. 5ff.

14

Dienstleistungen sowie deren Vernetzung über das Internet stellen dabei wesentliche

Kernelemente dar.69 In diesem Zusammenhang spricht man auch von der vierten indust-

riellen Revolution und geht dabei über die bloße Steuerung von Geräten mittels einer

programmierten Software zur Ausführung eines Arbeitsschrittes hinaus. So werden in

weiterer Folge die Produkte und Dienste mittels dieser Software und Elektronik über das

Internet und andere Netzdienste verbunden, was zur Entstehung von neuartigen Pro-

dukten bzw. Dienstleistungen führt.70 Dieses neue System, auch Cyber-Physical-Sys-

tems genannt, sammelt und verarbeitet Daten und übermittelt diese an lokale Netzwerke.

Mit Hilfe moderner Informations- und Kommunikationstechniken wird somit die physika-

lische Welt mit der virtuellen Welt verbunden.71 Besonders die Industrie 4.0 zwingt die

Industrieunternehmen ihre Geschäftsmodelle und Strategien neu auszurichten und so-

mit die damit einhergehenden Herausforderungen und Aspekte in die unternehmerische

Planung zu integrieren. Durch moderne Technologien wird das Unternehmensangebot

vom Produkt zur Dienstleistung transferiert und die strategische Ausrichtung in Frage

gestellt.72 Die Industrie erfährt somit einen Wandel hin zur digitalen Fabrik und ist nun

Hersteller von intelligenten, vernetzten Produkten und Systemen.73

Große Umbrüche im Zuge der Digitalisierung erfährt auch das Kostenmanagement. In-

tegrierte Informationssysteme, wie beispielsweise ERP-Systeme, stellen eine neue

Quelle großer unstrukturierter Daten dar und bieten zeitgleich die Möglichkeit diese Da-

ten sinnvoll und effizient zu verarbeiten. Das damit verbundene Schlagwort „Big Data“

wird charakterisiert durch die fünf „Vs“ die für Volume, Velocity, Variety, Veracity und

Value stehen. Diese Merkmale beschreiben Big Data in Bezug auf deren Eigenschaften

hinsichtlich Datenmenge, Geschwindigkeit, unterschiedliche Datenstrukturen, Qualität

und Wert.74 Die Bereitstellung von zeitgerechten und akkuraten Informationen durch den

Einsatz von ERP-Systemen, trägt wesentlich zur Entscheidungsunterstützung und Un-

ternehmenssteuerung bei.75 Somit wird das Kostenmanagement hin zur „real-time cost

control“ entwickelt76 und den Unternehmen das Echtzeit-Monitoring von Produktions-

69 Vgl. Bardmann (2018), S. 643ff. 70 Vgl. Sendler (2013), S. 6f. 71 Vgl. Bardmann (2018), S. 650. 72 Vgl. Sendler (2013), S. 12. 73 Vgl. Butschek (2018), S. 150. 74 Vgl. Janvrin/Watson (2017), S. 3f. 75 Vgl. Appelbaum et al. (2017), S. 31. 76 Vgl. Rinke et al. (2018), S. 53.

15

bzw. Periodenkosten zur Messung des Unternehmenserfolges ermöglicht. Darüber hin-

aus können Kosten besser analysiert und gesteuert werden, zeitnahe Reports mit de-

taillierten und verursachungsgerechten Kosteninformationen erstellt werden sowie Wett-

bewerbsvorteile genutzt werden.77 Die digitale Transformation verändert darüber hinaus

die wahrgenommenen Aufgaben im Kostenmanagement. Das Aufgabenprofil entwickelt

sich vom reinen Informationssammler hin zum Informationsanalytiker. So nehmen Con-

troller die Position des Unternehmensberaters ein, der proaktiv das Management mit

Informationen unterstützt.78 Insbesondere dienen integrierte Informationssysteme zur

Aufgabenunterstützung von Kontrollsystemen79 und verhelfen zu einer verbesserten

Entscheidungsunterstützung und Unternehmenssteuerung.80

3. Bezugsrahmen

3.1. Einführung

Bei der Wahl des Bezugsrahmens dienten der betrachtete Untersuchungsgegenstand

und die Zielsetzung der geplanten empirischen Untersuchung als Ausgangspunkt für

dessen Konzeption. Demgemäß wird ein Rahmen gebildet, der die Variablen dieser Vo-

raussetzungen umfasst und entsprechend gruppiert.81 Der hier im Folgenden vorge-

stellte Bezugsrahmen wird als Leitfaden verwendet, um einerseits die vorhandene em-

pirische Literatur zum Kostenmanagement82 zu analysieren und andererseits um der an-

schließenden empirischen Untersuchung einen konzeptionellen Untersuchungsrahmen

zu verleihen83. Im Mittelpunkt des Bezugsrahmens steht das Kostenmanagement-Sys-

tem, das sich durch die Teilbereiche Aufgaben, Instrumente, Objekte und Organisation

konkretisiert. Dieses System wird durch spezifische Gegebenheiten bzw. kontextspezi-

fische Einflussfaktoren maßgeblich beeinflusst und ist daher in jedem Unternehmen un-

terschiedlich ausgestaltet. Darüber hinaus wirken sich auch die gesetzten Unterneh-

mensziele auf das Kostenmanagement-System aus, die ebenso von spezifischen Kon-

textfaktoren abhängen. Als logische Konsequenz wird versucht die Auswirkungen dieser

Einflüsse bzw. Ausgestaltungen auf den Erfolg abzubilden. Der in Abb. 3 illustrierte Be-

zugsrahmen stellt diese Beziehungen nochmals übersichtlich dar und verdeutlicht die

77 Vgl. Pan/Qi/An (2016), S. 111f. 78 Vgl. Appelbaum et al. (2017), S. 31. 79 Vgl. Rom/Rohde (2006), S. 51. 80 Vgl. Appelbaum et al. (2017), S. 31f. 81 Vgl. Stoi (1999), S. 93. 82 Siehe Kap. 4. 83 Siehe Kap. 6.

16

Ursache-Wirkungs-Prinzipien. Die Pfeile symbolisieren so die Auswirkung der Kon-

textfaktoren zum einen auf die Zielsetzung und zum anderen auf die Ausgestaltung des

Kostenmanagement-Systems und in weiterer Folge auf den Erfolg des Kostenmanage-

ments. In den folgenden Kapiteln werden die einzelnen Teilelemente dieser Konzeption

nochmals näher erläutert.

Abb. 3: Bezugsrahmen der Arbeit84

3.2. Zielsetzung

Das Kostenmanagement wird nicht zum Selbstzweck ausgeübt, sondern steht im Zu-

sammenhang mit den übergeordneten Unternehmenszielen. Neben den Zielen definiert

Guenther85 auch die Unternehmensstrategie als Startpunkt eines Management-Kontroll-

Systems und gibt den Zielen ihre Richtung vor. Die unterschiedlichen Ausprägungen des

Kostenmanagements werden so von konkret angestrebten Zielen bestimmt, welche der

Ausführung eine gewisse Sinnhaftigkeit verleihen.86 Es wird weiters davon ausgegan-

gen, dass die Bedeutung der gesetzten Unternehmensziele ebenfalls von kontextspezi-

fischen Faktoren abhängt.87

84 Quelle: in Anlehnung an Kajüter (2005), S. 79ff; Himme (2009a), S. 1051ff. 85 Vgl. Guenther (2013), S. 285. 86 Die formulierten Ziele einer Organisation identifiziert Guenther (2013) in seinem Vergleich von deutschen

und anglo-amerikanischen „Controlling“-Konzeptionen als wesentliche Gemeinsamkeit. 87 Vgl. Kajüter (2005), S. 81.

Kostenmanagement-

System

Aufgaben

Instrumente

Objekte

Organisation

Erfolg

des

Kostenmanagements

Zielsetzung

Kontextfaktoren

17

Generell zielt das Kostenmanagement auf die Beeinflussung der Kostenpositionen eines

Unternehmens ab. Diese Bestrebungen lassen sich weiter differenzieren und sollen früh-

zeitig den Kostenanfall erkennen sowie gezielten Einfluss darauf nehmen. Die Ziele des

Kostenmanagements lassen sich so in einzelne Teilziele untergliedern: Die Kostensteu-

erung zielt speziell auf das Kostenniveau, die Kostenstruktur, die Kostenflexibilität, das

Kostenverhalten, die Komplexitätskosten und die Kostentransparenz ab. Ebenso soll

das Kostenbewusstsein im gesamten Unternehmen verstärkt werden.88 Aus den Kos-

tenmanagement-Zielen lassen sich entsprechende Aufgaben ableiten, da hier eine un-

mittelbare Beziehung besteht: Zur Realisierung der Ziele bzw. Zwecke des Kostenma-

nagements bedarf es der Erledigung von konkreten Aufgaben.89

3.3. Kontextfaktoren

Der situative Ansatz bzw. die Kontingenztheorie geht von der Grundannahme aus, dass

situationsspezifische Bedingungen und Verhaltensweisen der Organisationsmitglieder

einen starken Einfluss auf eine Organisation hinsichtlich ihrer Effizienz ausüben. Da es

aber keine universell effizienten Organisationsstrukturen gibt, müssen Organisationen

ihre Strukturen an ihre jeweilige Situation anpassen. Demnach sind Unterschiede in den

Organisationsstrukturen auf situative Faktoren bzw. Kontextfaktoren zurückzuführen.90

Diese Faktoren gliedern sich einerseits in unternehmensinterne und andererseits in un-

ternehmensexterne Faktoren. Diese interne bzw. externe Dimension begründet die situ-

ationsabhängige Anpassung einer Organisation mit dem Ziel einer erfolgssteigernden

Wirkung.91 Diese Theorie wird auch in der Literatur des Management Accounting bzw.

von Forschungen über die Unternehmenssteuerung („Management Control Systems“)

aufgegriffen. Es wird argumentiert, dass rationale Manager Kontrollsysteme zur Steige-

rung der Unternehmensleistung einsetzen. Dabei wird durch Planungs- und Kontrollme-

chanismen eine situationsbedingte Anpassung der Organisation herbeigeführt.92

88 Vgl. Männel (1995), S. 27f. 89 Vgl. Kajüter (2000), S. 84. 90 Vgl. Kieser (2006), S. 215. 91 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 181f. 92 Vgl. Chenhall (2003), S. 160.

18

Die Anpassung an Kontextfaktoren wirkt sich auf die Ausdifferenzierung des Kostenma-

nagements sowie deren eingesetzten Maßnahmen aus.93 Mögliche Faktoren der inter-

nen Dimension sind die Unternehmensgröße, das Leistungsprogramm, die Fertigungs-

bzw. Informationstechnik, die Rechtsform bzw. Eigentumsverhältnisse sowie das Alter

und das Entwicklungsstadium der Organisation. Zur Dimension der externen Unterneh-

menseinflüsse zählen das Konkurrenzverhältnis, die Kundenstruktur, umweltdynami-

sche Entwicklungen (z.B. Informationstechnologien) und gesellschaftliche und kulturelle

Bedingungen.94 Insbesondere die Wettbewerbsintensität stellt einen zentralen Faktor zur

Etablierung von Management-Kontrollsystemen dar. Bei starkem Konkurrenzdruck be-

nötigen Manager mehr und unterschiedlichere Informationen zur Leistungsmessung

bzw. implementieren sie Systeme zur Überwachung der externen Umwelt.95

3.4. Kostenmanagement-System

Im Mittelpunkt des Bezugsrahmens steht das proaktive Kostenmanagement-System mit

den Elementen Aufgaben, Objekte, Instrumente und Organisation. Die Tätigkeiten im

Rahmen der aktiven Kostenbeeinflussung stellen die Aufgaben dar.96 Die Aufgaben ha-

ben sowohl eine sachbezogene Dimension als auch eine personenbezogene Dimen-

sion. Zu den sachbezogenen Aufgaben werden vor allem die Planung, Durchsetzung,

Kontrolle und Sicherung der Zielvorgaben gezählt, während den personenbezogenen

Aufgaben die Verhaltenssteuerung zukommt.97 Die Maßnahmen des Kostenmanage-

ments zielen in der Regel auf Objekte wie kostenverursachende Produkte oder Prozesse

ab. Durch den Einsatz von Instrumenten werden unterstützende Methoden verwendet,

um Zielvorgaben umzusetzen. Außerdem werden sie als Hilfsmittel zur Erfüllung und

Strukturierung von Aufgaben verwendet.98 Generell gibt es keine allgemein gültige Me-

thode für alle Unternehmen, sondern vielmehr die bestmögliche Lösung für eine Situa-

tion.99 Ebenso stellen sie Informationen bereit und geben Handlungsempfehlungen, um

Erfolgspotentiale zu identifizieren, aber auch um die Erhaltung des Erfolgs und der Li-

quidität zu gewährleisten. In diesem Sinne können geeignete Steuerungsmaßnahmen

zur Sicherung der Wertschöpfung getroffen werden.100 Das Kostenmanagement-System

93 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 181f. 94 Vgl. Kieser (2006), S. 222. 95 Vgl. Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 159. 96 Vgl. Kajüter (2000), S. 57ff. 97 Vgl. Himme (2009a), S. 1055. 98 Vgl. Kajüter (2000), S. 59. 99 Vgl. Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 68. 100 Vgl. Baltzer (2013), S. 79ff.

19

wird zuletzt durch das Element Organisation ergänzt. Dieser Parameter übernimmt die

Verteilung der Aufgaben und Kompetenzen innerhalb eines Unternehmens.101 Ein sys-

tematisch aufgebautes Kostenmanagement soll innerhalb der organisatorischen Struk-

tur und deren Prozesse fest verankert sein. Dazu müssen Verantwortlichkeiten und Ab-

läufe klar definiert sein sowie die Unterstützung durch das Management vorhanden sein.

Grundsätzlich kann das Kostenmanagement zentral als auch dezentral organisiert sein

und deren Ausgestaltung wirkt sich erheblich auf die anderen Elemente des Kostenma-

nagement-Systems aus.102 Die organisatorische Funktion der Aufgabenträger kommt

insbesondere dem Controlling und dem Management zu.103

3.5. Erfolgsmessung und -kriterien

Das Ergebnis einer gelungenen Anpassung des Kostenmanagement-Systems im Sinne

der Unternehmensziele stellt der Erfolg dar. Im ökonomischen Sinne liegt Erfolg allge-

mein dann vor, wenn der Nutzen die Kosten übersteigt. Der Nutzen ist dabei häufig nur

qualitativ messbar und steht den monetär erfassbaren Kosten gegenüber. Dem Erfolg

liegen somit zwei qualitative Dimensionen zu Grunde: die Effektivität und die Effizienz.

Ein effektives Kostenmanagement kann anhand des Grades der Zielerreichung gemes-

sen werden und bildet die Komponente des Nutzens ab, wobei ein effizientes Kosten-

management die Verschwendungsfreiheit des Mitteleinsatzes misst und die Seite der

Kosten abbildet. Folglich ist der Erfolg eines Kostenmanagementsystems gegeben,

wenn dieses gleichermaßen effektiv wie auch effizient ist.104 Nicolaou105 bezeichnet die

Effektivität eines Kostenmanagementsystems als jenes Ausmaß, in dem Informationen

für die Aufgabenerfüllung bereitgestellt werden. Vor allem Kosteninformationen mit ei-

nem hohen Detaillierungsgrad und von besonderer Aktualität genügen diesen Ansprü-

chen und unterstützen den Entscheidungsprozess maßgeblich. So kann die Effektivität

auch mittels der Informations-Nützlichkeit gemessen werden. Dem schließt sich

Himme106 an und misst die Effektivität von Kostmanagement-Maßnahmen einerseits an

der Zufriedenheit des Managements bei der Umsetzung und andererseits anhand der

Erreichung der formulierten Vorgaben und Erzielung von Ergebnisverbesserungen.

101 Vgl. Kajüter (2002a), S. 13. 102 Vgl. Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 67f. 103 Vgl. Becker/Baltzer/Ulrich (2014), S. 91. 104 Vgl. Baltzer (2016), S. 108. 105 Vgl. Nicolaou (2003), S. 179ff. 106 Vgl. Himme (2012), S. 191.

20

Ein erfolgreiches Kostenmanagement-System kann ebenso quantitativ über Verbesse-

rungen der Unternehmensleistung beziffert werden. Vor diesem Hintergrund werden da-

bei Verbesserungen der Qualität, Senkung von Kosten und Optimierung von Durchlauf-

zeiten als erfolgreich gewertet. Kostenmanagement-Instrumente dienen dabei als sinn-

volle Rechensysteme für Kostenreduktionen, die effektive Entscheidungen unterstützen

und Qualitätsprobleme aufdecken. Managern wird es ermöglicht, Produkte zu designen,

die weniger Ressourcen konsumieren und bestehende Prozessaktivitäten besser aus-

lasten, und sie steigern dadurch die Wertschöpfung.107 Auch Ittner/Lanen/Larcker108 füh-

ren die konkrete Messung des Erfolgs anhand der Kriterien Zeit, Qualität und Kosten

durch. Die Zeit bezieht sich dabei auf Verbesserungen von Durchlaufzeiten (gemessen

in Prozent über die letzten fünf Jahre), die Qualität auf die Verbesserung von Qualitäts-

levels (Endprodukte schaffen Qualitätskontrolle, weniger Überarbeitungskosten in Pro-

zent des Umsatzes) und Kosten auf Einsparungen von Materialkosten. Banker/Bard-

han/Chen109 betonen in diesem Zusammenhang, dass die Betrachtung des Erfolgs auf

die operative Prozessebene anstatt auf die finanzielle Perspektive eines Unternehmens

gelenkt werden soll, da der Implementierung von Kostensystemen bereits im Vorfeld

Erfolg zugesprochen werden kann, bevor dieser sich im finanziellen Ergebnis nieder-

schlägt. Andere Studien wiederum messen die finanzielle Verbesserung der Unterneh-

mensleistung mittels Profitabilitäts-Kennzahlen wie beispielsweise dem Cashflow110, Re-

turn on Assets111 oder Return on Investment112.

Die Kostenmanagement-Literatur identifiziert neben der Erfolgsmessung auch eine

Reihe von Erfolgsfaktoren des Kostenmanagements, welche sich auf die qualitativen

und quantitativen Erfolgsgrößen niederschlagen. Vor dem Hintergrund eines detaillierten

Kostensystems, welches eine größere Transparenz und akkurate Informationen ermög-

licht, nimmt die Komplexität eines Kostensystems einen wichtigen Stellenwert als Er-

folgsfaktor ein. So können relevante und nützliche Daten generiert werden, die sich po-

sitiv auf die Entscheidungsunterstützung und somit auf den Erfolg auswirken.113 Darüber

hinaus haben verhaltensbezogene Erfolgsfaktoren, sogenannte „weiche Faktoren“,

107 Vgl. Maiga/Jacobs (2008), S. 535ff. 108 Vgl. Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 714f. 109 Vgl. Banker/Bardhan/Chen (2008), S. 2. 110 Vgl. Pizzini (2006), S. 192. 111 Vgl. Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 714; Maiga/Jacobs (2008), S 540. 112 Vgl. Cagwin/Bouwman (2002), S. 5. 113 Vgl. Henri/Boiral/Roy (2016), S. 272.

21

maßgeblichen Einfluss auf den Erfolg von Kostenmanagement-Maßnahmen.114 Hier er-

langt zum einen eine entsprechende Kostenmanagement fördernde Unternehmenskul-

tur in Form einer Kostenkultur besondere Bedeutung: „Successful cost reduction de-

pends on establishing and nuturing an appropriate organizational culture, such as one

based on continuous improvement and cost consciousness.”115 Zum anderen kristalli-

siert sich in der empirischen Literatur die Unterstützung durch das Top Management als

wesentlicher Erfolgsfaktor heraus: Durch das Commitment der Unternehmensleitung

können Kostenmanagement-Maßnahmen erfolgreich realisiert werden.116 Ebenso wer-

den in der empirischen Literatur sowohl die Relevanz der Integration von Informations-

technologien117 als auch die Übereinstimmung des Kostenmanagements mit der Unter-

nehmensstrategie118 betont.

4. State-of-the-Art

4.1. Einführung

Die betriebswirtschaftliche Forschung beschäftigt sich seit den 1990er Jahren vermehrt

mit dem Thema Kostenmanagement und das Ergebnis ist eine Vielzahl an konzeptionel-

len und empirischen Beiträgen dazu. Der Schwerpunkt der durchgeführten Untersuchun-

gen wird auf die unterschiedlichen Ausprägungen dieses Themengebiets gelegt und ver-

sucht verschiedene Fragestellungen zum Kostenmanagement zu beantworten.119

Himme120 liefert im Jahr 2009 eine umfassende Bestandsaufnahme dieser Arbeiten und

gibt einen systematischen Überblick über die empirischen Befunden zum damaligen

Stand des Kostenmanagements. Er baut dabei auf den Ergebnissen der Literaturanalyse

von Kajüter121 auf und untersucht hierfür 40 deutsche und englischsprachige Beiträge.

Unter Anwendung eines Bezugsrahmens werden die Ergebnisse analysiert, schema-

tisch dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen. Als zentrale Aussage der

systematischen Literaturanalyse kann zusammengefasst werden, dass die untersuchten

empirischen Beiträge einer großen Heterogenität unterliegen. Zum einen ist das Bench-

marking das in den Unternehmen am weitesten verbreitete Instrument, obgleich viele

114 Vgl. Himme (2012), S. 108. 115 Shields/Young (1992), S. 22. 116 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair, 2000, S. 354f; Himme (2012), S. 183. 117 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 209ff. 118 Vgl. Nicolaou (2003), S. 175ff; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 269ff. 119 Vgl. Himme (2009a), S. 1051f. 120 Vgl. Himme (2009a), S. 1052f. 121 Vgl. Kajüter (2000), S. 27ff.

22

Unternehmen darunter den traditionellen Betriebsvergleich darin sehen, und zum ande-

ren dominieren insbesondere Arbeiten zum Target Costing. Der Erfolg des Kostenma-

nagements wird regelmäßig über qualitative Erfolgsaussagen beurteilt und weniger

quantitativ beziffert. So wird der Erfolg von Kostenmanagement-Maßnahmen anhand

der Effektivität beurteilt, wobei diese nur durchschnittlich bis gut ausfällt.

Eine Erweiterung des Beitrages von Himme stellt die Meta-Analyse von Günther/Gäb-

ler122 über die Effekte von Einflussfaktoren auf das strategische Kostenmanagement dar.

Anhand der Betrachtung von 50 Primärstudien beleuchten die Autoren Kontextfaktoren

im Zusammenhang mit der Einführung und dem Erfolg von Methoden des Kostenmana-

gements. Diese Meta-Analyse leistet einen wesentlichen Beitrag zum Stand der For-

schung der Kostenmanagement-Literatur, indem die bisherigen heterogenen empiri-

schen Studien einer quantitativen Integration unterzogen werden. Vor dem Hintergrund

des untersuchten Gegenstands wird dem Beitrag die Kontingenztheorie als theoretische

Fundierung zugrunde gelegt und somit werden wesentliche Aussagen zu den Beziehun-

gen bzw. Abhängigkeiten von Größeneffekten geliefert. Im Wesentlichen bestätigen

Günther/Gäbler123 den Einfluss von internen und externen Kontextfaktoren auf das Me-

thodenspektrum des Kostenmanagements. Die Ergebnisse ergaben jedoch, dass der

Methodeneinsatz weitestgehend unabhängig ist von externen, technologischen und or-

ganisationalen Kontextfaktoren, wie beispielsweise die Wettbewerbsintensität oder die

Unternehmensstrategie. Dennoch spielen im Zusammenhang damit persönliche Eigen-

schaften von Führungskräften, sowie das Commitment der Mitarbeiter, also sogenannte

„soft facts“, eine hohe Bedeutung hinsichtlich des Erfolgs.

Die jüngste systematische Analyse von Kostenmanagement-Literatur stellt die Arbeit

von Banker/Fang/Liang124 dar. Diese Literaturanalyse gibt einen Überblick über gegen-

wärtige Erkenntnisse zum Kostenmanagement und stellt dabei fest, dass Unterneh-

mensentscheidungen eine treibende Kraft von auftretenden Kosten sind und betonen

die verhaltensbedingten Einflüsse auf das Kostenmanagement. Demnach unterliegen

Entscheidungen von Managern verschiedenen Einschränkungen hinsichtlich äußerer

und innerer Gegebenheiten. Dazu zählen Nachfrageunsicherheiten, Erwartungen des

122 Vgl. Günther/Gäbler (2014), S. 145ff. 123 Vgl. Günther/Gäbler (2014), S. 181. 124 Vgl. Banker/Fang/Liang (2018), S. 187ff.

23

Managements, Corporate Governance, Anreizsysteme mit Zielvorgaben sowie die per-

sönlichen Eigenschaften von Managern, wie beispielsweise deren Selbstvertrauen.125

Das folgende Kapitel stellt einen Überblick englischsprachiger und deutschsprachiger

Literatur zu den empirischen Befunden in der Kostenmanagementpraxis dar. Insgesamt

werden 41 Beiträge ausgewertet, die seit dem Jahr 1997 erschienen sind. Das Ergebnis

stellt eine Schnittmenge aus Beiträgen in wissenschaftlichen Fachzeitungen126, Beiträ-

gen in Sammelwerken sowie Monografien dar. Tab. 1 reiht diese Beiträge chronologisch

auf. Im anschließenden Kapitel werden ausgewählte Beiträge in Praktiker-Zeitschrif-

ten127 zusammengefasst, die sich mit unterschiedlichen Aspekten dieser Thematik aus-

einandersetzen. Himme128 rechtfertigt die Aufnahme dieser praxisorientierten Beiträge

folgendermaßen: „Diese genügen zwar in der Regel z. B. im Hinblick auf die theoretische

Fundierung nicht hohen wissenschaftlichen Ansprüchen. Sie geben jedoch Anhalts-

punkte über den Anwendungsstand des Kostenmanagements. Da es kennzeichnend für

einen State-of-the-Art-Artikel ist, zukünftige Forschungsfelder aufzuzeigen, können der-

artige Beiträge als wichtige Impulsgeber dienen.“129

Als Entscheidungskriterium zur Aufnahme eines Beitrages in die vorliegende traditionelle

Literaturanalyse diente primär der Gedanke der Kostengestaltung. Wird durch den Ein-

satz eines Rechensystems der Fokus auf die Kostenbeeinflussung bzw. auf Planungs-

und Kontrollmechanismen gelegt, gilt das Aufnahmekriterium somit als erfüllt und in wei-

terer Folge wurde der relevante empirische Beitrag in die Darstellung des State-of-the-

Art inkludiert. Außerdem wurde einschlägige Kostenrechnungsliteratur mit in den Litera-

turreview aufgenommen, wenn diese bedeutende Implikationen enthält bzw. die Ent-

scheidungsorientierung kostenrechnerischer Informationen untersucht. Mittels der

durchgeführten kategorisierten Durchleuchtung der ausgewählten empirischen Erhe-

bungen können wichtige Erkenntnisse gewonnen werden, welche im Folgenden be-

schrieben werden. Abschließend leitet sich daraus der Forschungsbedarf ab und identi-

fiziert somit eine Lücke für die weitere Forschungsarbeit.

125 Vgl. Banker/Fang/Liang (2018), S. 192ff. 126 VHB-Jourqual Ranking A-C. 127 VHB-Jourqual Ranking D. 128 Vgl. Himme (2009a), S. 1053. 129 Himme (2009a), S. 1053.

24

Autor(en) Jahr Titel

Franz/Kajüter 1997 Kostenmanagement in Deutschland - Ergebnisse einer empirischen Untersuchung in deutschen Großunterneh-men

Währisch 1998 Kostenrechnungspraxis in der deutschen Industrie: eine empirische Studie

Stoi 1999 Prozessorientiertes Kostenmanagement in der deutschen Unternehmenspraxis: eine empirische Untersuchung

Innes/Mitchell/ Sinclair 2000 Activity-based costing in the U.K.’s largest companies: A comparison of 1994 and 1999 survey results

Abernethy/Lillis/ Brownell/Carter

2001 Product diversity and costing system design choice: field study evidence

Franz/Kajüter 2002b Kostenmanagement in Deutschland - Empirische Befunde zur Praxis des Kostenmanagements in deutschen Unter-nehmen

Granlund/Malmi 2002 Moderate impact of ERPS on management accounting: a lag or permanent outcome?

Cagwin/Bouwman 2002 The association between activity-based costing and im-provement in financial performance

Ittner/Lanen/Larcker 2002 The association between activity-based costing and man-ufacturing performance

Dekker/Smidt 2003 A survey of the adoption and use of target costing in Dutch firms

Nicolaou 2003 Manufacturing strategy implementation and cost manage-ment systems effectiveness

Davila/Wouters 2004 Designing cost-competitive technology products through cost management

Gerling/Hubig/Jonen/ Lingnau

2004 Theorie und Praxis der Kostenrechnung im Dienstleis-tungsbereich

Brown/Booth/Francesco 2004 Technological and organizational influences on the adop-tion of activity-based costing in Australia

Kajüter 2005 Kostenmanagement in der deutschen Unternehmerpraxis

Kajüter/Kulmala 2005 Open-book accounting in networks. Potential achieve-ments and reasons for failures.

Wolfsgruber 2005 Interne Unternehmensrechnung in der österreichischen Industrie. Stand und Entwicklungstendenzen

Rom/Rohde 2006 Enterprise resource planning systems, strategic enter-prise management systems and management accounting

Pizzini 2006 The relation between cost-system design, manager's evaluations of the relevance and usefulness of cost data, and financial performance: an empirical study of US hos-pitals

Al-Omiri/Drury 2007 A survey of factors influencing the choice of product cost-ing systems in UK organizations

Möller/Isbruch 2007 Interorganisationales Kostenmanagement - Erfolgspoten-zial oder Kooperationsrisiko?

Ax/Greve/Nilsson 2008 The impact of competition and uncertainty on the adop-tion of target costing

Banker/Bardhan/Chen 2008 The role of manufacturing practices in mediating the im-pact of activity-based costing on plant performance

Kallunki/Silvola 2008 The effect of organizational life cycle stage on the use of activity-based costing

25

Autor(en) Jahr Titel

Maiga/ Jacobs 2008 Extent of ABC use and its consequences

Schoute 2009 The relationship between cost system complexity, pur-poses of use and cost system effectiveness

Weide/Hoffjan/Nevries/ Trapp

2011 Organisatorisch-personelle Auswirkungen einer Integra-tion des Rechnungswesens - eine empirische Analyse

Schoute 2011 The relationship between product diversity, usage of ad-vanced manufacturing technologies and activity-based costing adoption

Weißenberger/ Angelkort

2011 Integration of financial and management accounting sys-tems: The mediating influence of a consistent financial language on controllership effectiveness

Himme 2012 Critical success factors of strategic cost reduction. Re-sults from an empirical survey of German cost reduction

Pavlatos 2012 The impact of CFOs' characteristics and information tech-nology on cost management systems

Yazdifar/Askarany 2012 A comparative study of the adoption and implementation of target costing in the UK, Australia and New Zealand,

Hofmann/Wald/Gleich 2012 Determinants and effects of the diagnostic and interactive use of control systems: an empirical analysis on the use of budgets

Kanellou/Spathis 2013 Accounting benefits and satisfaction in an ERP environ-ment

Maiga/Nilsson/Jacobs 2014 Assessing the interaction effect of cost control systems and information technology integration on manufacturing plant financial performance

Becker/Ulrich/Botz-kowski

2015 Einfluss der Unternehmensgröße auf den Implementie-rungsstand von Kostenrechnungssystemen in deutschen Unternehmen

Cinquini/Collini/Marelli/ Tenucci

2015 Change in the relevance of cost information and cost sys-tems: evidence from two Italian surveys

Pokorná 2015 The expansion of activity-based costing/management in the Czech Republic

Henri/Boiral/Roy 2016 Strategic cost management and performance: The case of environmental costs

Kajüter/Schröder 2017 Cross-National Differences in Cost Accounting of MNEs: Empirical evidence from anglophone subsidiaries in Ger-many

Diefenbach/Wald/Gleich 2018 Between cost and benefit: investigation effects of cost management control systems on cost efficiency and or-ganisational performance

Tab. 1: Auflistung der untersuchten empirischen Beiträge

26

4.2. Wissenschaftliche Beiträge

4.2.1. Zielsetzung

Das Kostenmanagement unterstützt die Unternehmensführung zur Erreichung der über-

geordneten Unternehmensziele. Die aktive Gestaltung des Kostenverlaufs, des Kosten-

niveaus oder der Kostenstruktur dienen ihr als Mittel zur Optimierung der Kostensituation

eines Unternehmens.130 Die empirisch wissenschaftliche Literatur bestätigt in vielen Un-

tersuchungen die priorisierten Kostenmanagementziele der Kostensenkung, Stärkung

des Kostenbewusstseins, Identifikation der Kostentreiber und Erhöhung der Kosten-

transparenz in unterschiedlicher Reihung.131 Viele Unternehmen zielen auf eine langfris-

tige und proaktive Ausrichtung des Kostenmanagements ab und setzen dies auch so

um.132

In Abhängigkeit des eingesetzten Kostenmanagement-Instruments werden unterschied-

liche Ziele verfolgt: Dekker/Smidt133 führen als wichtigstes Ziel von Kostenkontrollsyste-

men wie dem Target Costing die Kostenreduktion an, gefolgt von der zeitgerechten Pro-

dukteinführung, Kundenzufriedenheit und Qualitätskontrolle. Als leitende Motive für den

Einsatz der Prozesskostenrechnung werden insbesondere die Transparenzverbesse-

rung der Kosten und Leistungen sowie die verursachungsgerechte Kalkulation der Pro-

duktkosten genannt.134 Mit dem Einsatz der Prozesskostenrechnung wird ebenso die

verbesserte Steuerung der Prozesskosten der indirekten Bereiche durch Planung und

Kontrolle sowie deren Kalkulation bezweckt. 135 Weitere Einsatzwecke der Prozesskos-

tenrechnung sind die Bestimmung der Produktkosten, die Identifikation der Kosten ein-

zelner Aktivitäten genannt sowie die Verwendung als Grundlage für Budgets und Preis-

bildungen. Diese Einsatzzwecke werden auch in der empirischen Untersuchung zum

ABC deutlich: Innes/Mitchell/Sinclair136 nennen die Kostenreduzierung, die Preisgestal-

tung, die Leistungsmessung- bzw. -verbesserung sowie die Abbildung von Kostenzu-

sammenhängen als die am häufigsten genannten Ziele. Pokorná137 führt an, dass das

130 Vgl. Kajüter (2005), S. 85f. 131 Vgl. Franz/Kajüter (1997), S. 484; Franz/Kajüter (2002b), S. 574f; Kajüter (2005), S. 85f; Himme (2012),

S. 199. 132 Vgl. Himme (2012), S. 199. 133 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 301. 134 Vgl. Stoi (1999), S. 202; Währisch (1998), S. 148. 135 Vgl. Währisch (1998), S. 148. 136 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 353. 137 Vgl. Pokorná (2015), S. 43.

27

ABC vor allem genutzt wird, um Produktkosten zu bestimmen, sowie für Preisentschei-

dungen, Budgetierung und Identifikation von Prozesskosten. Im Gegensatz dazu kom-

men Becker/Ulrich/Botzkowski138 in ihrer empirischen Studie zum Ergebnis, dass die ein-

gesetzten Kostenrechnungssysteme, wie z.B. die Plan- oder Prozesskostenrechnung,

für verschiedene Zwecke parallel bzw. ergänzend eingesetzt werden. Unternehmen mit

weniger als 250 Mitarbeitern implementierten, wenn überhaupt, nur ein Kostenrech-

nungssystem und verfolgen damit mehrere Kostenrechnungszwecke. Mit steigender Mit-

arbeiteranzahl nimmt die Anzahl an Systemen signifikant zu und geht mit der Ausdiffe-

renzierung der verfolgten Zwecke einher.

Da detaillierte Kostensysteme den Entscheidungsprozess maßgeblich unterstützen,

werden Kosteninformationen einerseits zum Zwecke von Produkt-Profitabilitätsanalysen

oder Preisentscheidungen genützt139 und andererseits zur Produktplanung eingesetzt.

Das strategische Ziel der Produktplanung umfasst Aktivitäten wie die Kalkulation von

Produktpreisen, Kundenprofitabilitäts-Analysen sowie das Produktdesign, wohingegen

die Kostenmodellierung, die Leistungsmessung und Kostenreduktionen zu den operati-

ven Tätigkeiten des Kostenmanagements gezählt werden. Grundsätzlich wirken sich die

Übereinstimmung der Ziele und die Ausgestaltung eines Kostensystems positiv auf die

Effektivität aus.140

Beim Einsatz des unternehmensübergreifenden Kostenmanagements steht das Ziel der

Optimierung der anfallenden Kosten in den einzelnen Wertschöpfungsstufen im Mittel-

punkt.141 Hierbei stellt das Open-Book Accounting142 ein wichtiges Mittel zur Generierung

von Kosteneffizienzen über die Unternehmensgrenzen hinweg dar. Durch den Aus-

tausch von Kosteninformationen bei der partnerschaftlichen Zusammenarbeit von Un-

138 Vgl. Becker/Ulrich/Botzkowski (2015), S. 274. 139 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 568f. 140 Vgl. Schoute (2009), S. 222. 141 Vgl. Möller/Isbruch (2007), S. 388. 142 Open-Book-Accounting ist der Austausch von Kalkulationsinformationen zwischen Herstellern und Zu-

lieferer, vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 180.

28

ternehmen können positive Effekte identifiziert werden und so potenzielle Kostensen-

kungen bewirkt werden.143 Himme144 belegt in seiner empirischen Untersuchung im Ge-

gensatz dazu die unternehmensinterne Kostenanalyse als wichtigste Perspektive von

Kostenreduktionen.

4.2.2. Kontextfaktoren

4.2.2.1. Interne Unternehmensfaktoren

Einen wesentlichen internen Unternehmensfaktor stellt die Unternehmensgröße dar:

Besonders in größeren Unternehmen der Industrie ist der Einsatz von Kostenrechnungs-

systemen145 bzw. Produktkalkulationssystemen146 weit verbreitet. Außerdem nimmt mit

steigender Zahl der Mitarbeiter die Gesamtzahl der implementierten Kostenrechnungs-

systeme signifikant zu.147 Mit zunehmender Größe eines Unternehmens steigt auch der

Einsatz und die Nutzungsintensität des Target Costing.148 Das ABC wird mit steigender

Unternehmensgröße149 bzw. steigender Anzahl an Mitarbeitern signifikant öfters einge-

setzt, da größere Unternehmen im Allgemeinen mehr Ressourcen und Fachwissen für

Kostenmanagement-Projekte aufweisen.150 Al-Omiri/Drury151 bestätigen dies in ihrer em-

pirischen Untersuchung und schreiben der Kontextvariable Unternehmensgröße einen

bedeutenden Einfluss zur Ausdifferenzierung eines Kostensystems zu. Die Einführung

von komplexen Kostensystemen wird durch die Bereitstellung von entsprechenden Mit-

teln bzw. Ressourcen begünstigt. Auch Kajüter/Kulmala152 unterstreichen diese Erkennt-

nisse mit ihrer Studie zum unternehmensübergreifenden Kostenmanagement: Größere

Unternehmen tendieren dazu, neue Methoden des Kostenmanagements umzusetzen

und stellen für Kostenkontrollsysteme mehr Ressourcen ab. Außerdem werden fortge-

schrittenere Kostensysteme eingesetzt, die genauere Daten zur Verfügung stellen. Dies

ist wiederum für den Einsatz von Open-Book-Praktiken förderlich, da Missinterpretatio-

nen vermieden werden können.

143 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 179f. 144 Vgl. Himme (2012), S. 199. 145 Vgl. Währisch (1998), S. 79. 146 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 420. 147 Vgl. Becker/Ulrich/Botzkowski (2015), S. 274. 148 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 576; Währisch (1998) S. 155. 149 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 351; Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 346; Al-Omiri/Drury (2007),

S. 413f; Cinquini et al. (2015), S. 576. 150 Vgl. Pokorná (2015), S. 40ff. 151 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S.399ff. 152 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 198.

29

Viele wissenschaftliche Studien liefern empirische Erkenntnisse über den Zusammen-

hang des Leistungsprogramms bzw. der Produktpalette eines Unternehmens und den

Methoden des Kostenmanagements.153 Als wesentliches Verbindungsglied in diesem

Kontext identifizieren Abernethy et al.154 den Einsatz von Informationstechnologien. Die

Autoren untersuchen den Zusammenhang zwischen den Variablen Produkt- und Pro-

grammkomplexität und Technologie in Hinsicht auf den Einsatz von Kostensystemen wie

dem ABC. Anhand der Durchführung einer Feldstudie kamen sie zum Ergebnis, dass

die Produktvielfalt ein wichtiger Faktor ist, der die effektive Ausgestaltung eines Kosten-

systems ermöglicht. Unter einem effektiven Kostensystem wird ein System verstanden,

dass besonders die Entscheidungen und Bedürfnisse des Managements unterstützt. Je-

doch hat in diesem Zusammenhang die Informationstechnologie, die zur Steuerung der

Produktvielfalt eingesetzt wird, eine hohe Relevanz. Es wurde beobachtet, dass Unter-

nehmen, die einen hohen Einsatz von Informationstechnologien aufweisen, weniger auf

komplexe Kostensysteme angewiesen sind. Umgekehrt werden verstärkt komplexe Kos-

tensysteme wie etwa das ABC eingesetzt, wenn die Implementierung von Informations-

technologien niedrig ist. Die Ergebnisse von Schoute155 zeigen eine positive Verbindung

zwischen der Produktkomplexität und der Nutzung als auch Implementierung des ABC.

Dieser Zusammenhang besteht jedoch nur bis zu einem gewissen Punkt, da bei zu hoher

Produktkomplexität der Effekt gegenläufig ist. Somit ist es wahrscheinlicher, dass Unter-

nehmen bei einem mäßigen Level an Produktvielfalt ABC einsetzen und implementieren.

Bei einem hohen Level werden Kosten-Nutzen-Analysen unternommen, die eher zum

Ausbau von bestehenden Kostensystemen bzw. zur Verbesserung von Arbeitsprozes-

sen führen. Al-Omiri/Drury156 kommen im Gegensatz dazu zu keinem signifikanten Zu-

sammenhang zwischen der Produktvielfalt und dem Einsatz des ABC. Dieses Ergebnis,

so geben die Autoren zu, kann möglicherweise auf eine zu simple Messung zurückzu-

führen sein, da eben die herrschende Literaturmeinung von einem signifikanten Zusam-

menhang ausgeht. Darüber hinaus wirkt sich das Leistungsprogramm auch auf den Er-

folg eines Unternehmens aus. Cagwin/Bouwman157 beobachten einen signifikanten Zu-

sammenhang zwischen der Produkt- und Programmkomplexität und der Verbesserung

153 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 261; Schoute (2011), S. 120; Cinquini et al. (2015), S. 577. 154 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 263ff. 155 Vgl. Schoute (2011), S. 132. 156 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 420. 157 Vgl. Cagwin/Bouwman (2002) S. 27.

30

der finanziellen Performance. So wurde ein höherer Return on Investment über die letz-

ten drei bis fünf Jahre in Unternehmen beobachtet, deren Produktpalette größer ist.

Die Arbeit von Kallunki/Silvola158 untersucht die Lebenszyklusphase, in der sich Unter-

nehmen befinden, als internen Kontextfaktor, der maßgeblich zu Veränderungen einer

Organisation und Ausgestaltung von Kontrollsystemen beiträgt. Sie kommen zum Er-

gebnis, dass vor allem Unternehmen in der Reife- und Aufschwung-Phase den Einsatz

von ABC forcieren. Dies wird auf die Faktoren wie Unternehmensgröße, geringere Pro-

fitabilität, größere Produktdiversifikation und Börsennotierung zurückgeführt. Aber auch

die gestiegene Wettbewerbsintensität zwingt die Unternehmen zum vermehrten Einsatz

von formalen Kostenkontrollen und Performance-Messungen.

Die Untersuchung von Kajüter159 spricht für einen Zusammenhang zwischen der

Wettbewerbsstrategie eines Unternehmens und dem praktizierten Kostenmanage-

ment. Im Speziellen nimmt das Ziel der Kostensenkung bei Unternehmen, die die Wett-

bewerbsstrategie der Kostenführerschaft anstreben, eine hohe Priorität ein. Bei Unter-

nehmen, die eine Differenzierungsstrategie verfolgen, wird eine höhere Anzahl der ein-

gesetzten Kostenmanagement-Methoden beobachtet.

4.2.2.1. Externe Unternehmensfaktoren

Als wesentlicher Kontextfaktor im externen Umfeld der Unternehmen wird die Wettbe-

werbsintensität bezeichnet. Steigende Wettbewerbsintensität wirkt sich entsprechend

auf die Kostenanalyse und die ergriffenen Maßnahmen aus: So analysieren Unterneh-

men in einem intensiveren Wettbewerbsumfeld vermehrt Kostentreiber und setzen Maß-

nahmen im Sinne eines produkt- und prozessorientierten Kostenmanagements.160 Dem-

nach kommt in wettbewerbsintensiven Branchen der Kostensenkung erhöhte Priorität

zu.161 Hofmann/Wald/Gleich162 bestätigen in ihrer Studie den Effekt der Wettbewerbsin-

tensität auf die Nutzung von Kostenkontrollsystemen, wie Budgets. Bei steigendem Kon-

158 Vgl. Kallunki/Silvola (2008), S. 63. 159 Vgl. Kajüter (2005), S. 86ff. 160 Vgl. Kajüter (2005), S. 84ff. 161 Vgl. Franz/Kajüter (2002b), S. 575. 162 Vgl. Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 170.

31

kurrenzdruck nutzen Unternehmen vermehrt formale Kontrollen, wohingegen bei gerin-

gem Konkurrenzdruck diese nur routinemäßig und weniger zur Entscheidungsunterstüt-

zung eingesetzt werden. Ebenso untersuchen Ax/Greve/Nilsson163 den Einsatz des Tar-

get Costing unter den Umständen hoher Wettbewerbsintensität. Insbesondere die

Markteintritte neuer Konkurrenten, die Frequenz neuer Produkteinführungen als auch

der technologische Wandel innerhalb der Branche führen zur Intensivierung des Wett-

bewerbs. Die Ergebnisse der empirischen Untersuchung bestätigen den positiven Zu-

sammenhang zwischen dem Einsatz des Target Costing und der Wettbewerbsintensität.

Die Autoren Al-Omiry/Drury164 identifizieren die Wettbewerbsintensität als entscheiden-

den Faktor zur Differenzierung eines Kostensystems. Als Grund hierfür kann die geringe

Ertragsspanne der Produkte und Services eines Unternehmens genannt werden, die

durch den Preiskampf mit Konkurrenten verursacht wird. Um richtige Preisentscheidun-

gen zu treffen, werden somit akkurate Kosteninformationen unabdingbar. Dek-

ker/Smidt165 bestätigen den signifikanten Effekt der Wettbewerbsintensität auf die Nut-

zung des Target Costing. Dieser wird darauf zurückgeführt, dass Unternehmen Kosten-

management-Instrumente einsetzen, um den Wettbewerbsdruck zu bewältigen. Beson-

ders in Hinsicht auf die Anwendung des Open-Book Accountings bei unternehmensüber-

greifenden Kostenmanagementaktivitäten, so Kajüter/Kulmala166, stellt die Wettbe-

werbsintensität einen wichtigen exogenen Faktor dar. In Zeiten von Rezessionen werden

intensivere Preisanalysen am Markt durchgeführt, was dazu führt, dass Kosteninforma-

tionen mit Vertragspartnern in geringerem Maße ausgetauscht werden. Hingegen bei

Wirtschaftsbooms neigen die Unternehmen dazu zusätzliche Geschäftsmöglichkeiten zu

nutzen und hierfür enger zusammenzuarbeiten.

Das externe Unternehmensumfeld wird durch Fertigungs- und Informationstechnologien,

welche die Digitalisierung mit sich bringt, wesentlich beeinflusst. Diese technologische

Dynamik wird besonders in der Branche der Automobilindustrie verzeichnet.167 Im Spe-

ziellen sind positive Einflüsse auf den Einsatz von „leanen“ bzw. „just-in-time“ Ferti-

gungstechnologien zurückzuführen.168 Beim gemeinsamen Einsatz von modernen Ferti-

gungstechniken und dem Kostenmanagement-Instrument ABC beobachtet Schoute169

163 Vgl. Ax/Greve/Nilsson (2008), S. 92ff. 164 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 399ff. 165 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 300. 166 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 198. 167 Vgl. Kajüter (2005), S. 84f. 168 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 420. 169 Vgl. Schoute (2011), S. 132.

32

in seiner empirischen Untersuchung wesentliche Zusammenhänge: Die Produktvielfalt

eines Unternehmens übt maßgeblichen Einfluss auf den Einsatz von modernen Ferti-

gungstechniken, wie z.B. CAM-Systeme, als auch auf die Implementierung des ABC

aus. Ein hoher Einsatzgrad dieser Fertigungstechniken wirkt sich negativ auf den Einsatz

des ABC aus, umgekehrt ist die Wahrscheinlichkeit das ABC zu nutzen höher, wenn der

Nutzungsgrad von modernen Fertigungstechniken geringer ist. Maßgebliche Auswirkun-

gen werden ebenso den Informationssystemen zugeschrieben, da durch sie ein detail-

lierteres Kostensystem ermöglicht wird. Als besonders relevant in der empirischen For-

schung wird in Bezug darauf der Einsatz von ERP-Systemen gesehen.170 Kajü-

ter/Schröder171 belegen empirisch, dass durch die Nutzung von integrierten Informati-

onstechnologien die Komplexität der Kostensysteme steigt. Die SAP-Software wird da-

bei als adäquate Technologie gesehen, die zur Verfeinerung eines Kostensystems bei-

trägt. Außerdem werden integrierten Informationssystemen in Kombination mit Kosten-

systemen entscheidende Auswirkungen auf den finanziellen Erfolg von Unternehmen

zugesprochen. Dies wird auf die verbesserte Entscheidungsunterstützung durch zeitge-

rechte und akkurate Informationen zurückgeführt.172 Granlund/Malmi173 konnten jedoch

keinen signifikanten positiven Wirkungsgrad auf die Praktiken des Kostenmanagements

durch ERP-Systeme bestätigen. Dies wird insbesondere auf den geringen Integrations-

grad von Kostenmanagement-Systemen in Informationssystemen zurückgeführt. Grund-

sätzlich wird aber davon ausgegangen, dass ERP-Systeme das Potential haben das

Kostenmanagement zu beeinflussen. So werden Informationssysteme für verbesserte

Verarbeitungstätigkeiten großer Dokumentenmengen gesehen, mithilfe derer Budgets

verfolgt werden und rollierende sowie bessere und akkuratere Forecasts aufgestellt wer-

den können. Pavlatos174 liefert empirische Erkenntnisse über den Zusammenhang der

Qualität von Informationstechnologien und der Nutzung von Kostenmanagementsyste-

men. Es wurde deutlich, dass die hohe Qualität von Informationssystemen maßgeblich

zur Entscheidungsunterstützung beiträgt. Außerdem trägt sie dazu bei, dass Kostenda-

ten leichter zur Verfügung stehen, die für Preisentscheidungen, Kundenprofitabilitäts-

analysen, Kostenreduktionen, Leistungsmessungen und Unternehmensvergleiche her-

angezogen werden. Im Allgemeinen werden Kostensysteme als vorteilhaft gewertet, so

170 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 299ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff; Kajüter/Schröder (2017), S. 86f.

171 Vgl. Kajüter/Schröder (2017), S. 86f. 172 Vgl. Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff. 173 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 299ff. 174 Vgl. Pavlatos (2012), S. 249f.

33

Al-Omiri/Drury175, wenn die Kosten für die Datengenerierung und -verarbeitung signifi-

kant reduziert werden. Fortschrittliche Informationstechnologien stellen leicht zugängli-

che Daten in kürzerer Zeit in einem größeren Detaillierungsgrad bereit.

Der Einsatz von Kostenmanagement-Instrumenten wird wesentlich von der Branche be-

einflusst. Beispielsweise wenden Industrieunternehmen vorrangig das Life Cycle

Costing an176 bzw. laut der Untersuchung von Pokorná177 ist das ABC besonders in In-

dustrieunternehmen mit Massenproduktion vorzufinden. Ebenso erkennt die Autorin ei-

nen Zusammenhang zwischen der Branche und den Kostentreibern: Demnach weisen

Industrieunternehmen eine höhere Anzahl an Kostentreibern auf. Im Finanzsektor wird

gemäß den empirischen Ergebnissen von Innes/Mitchell/Sinclair178 das ABC häufiger

eingesetzt. Es wird besonders in der Automobilindustrie und im Bankensektor der Grad

des Wettbewerbs als relativ hoch eingeschätzt, während im Energiesektor dies eine eher

untergeordnete Rolle spielt.179 Al-Omiry/Drury180 erwähnen in diesem Zusammenhang

einen Anteil von 20% der Produktionsunternehmen, die das ABC einsetzen, im Gegen-

satz zu 68% in der Finanz- oder Handelsbranche. Die empirische Forschung von Dek-

ker/Smidt181 stellt fest, dass Formen des Target Costing ein Phänomen des produzie-

renden Gewerbes darstellen. Es wurden die Erwartungen bestätigt, dass die Fertigungs-

industrie jene Branche darstellt, die das Target Costing am häufigsten einsetzt. Auch die

Chemieindustrie weist einen hohen Einsatzgrad auf.

Vor dem Hintergrund zunehmender Internationalisierung sowie verstärkter Kapitalmark-

torientierung werden immer größere Harmonisierungsbestrebungen zwischen der in-

ternen und externen Unternehmensrechnung erkennbar. Der internationale Rechnungs-

legungsstandard IAS/IFRS wird als Kontextfaktor für Unternehmen immer wichtiger und

demnach unterliegen kalkulatorische Kosten einem stetigen Bedeutungsverlust. Wei-

ßenberger/Angelkort182 widmen sich in ihrer Studie diesem Thema und deren Auswir-

kungen auf die wahrgenommene Effektivität des Controllings. Es werden Beweise dafür

175 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 407. 176 Vgl. Franz/Kajüter (2002b), S. 580. 177 Vgl. Pokorná (2015), S. 39ff. 178 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 351. 179 Vgl. Kajüter (2005), S. 84. 180 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 413. 181 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 298f. 182 Vgl. Weißenberger/Angelkort (2011), S. 175.

34

geliefert, dass die Angleichung der beiden Rechensysteme verhaltensbezogene und or-

ganisationale Effekte bewirkt. Ebenso wurde ersichtlich, dass das integrierte Rech-

nungswesen und somit die Angleichung der Sprache zwischen dem internen und exter-

nen Rechnungswesen positive Effekte durch die verbesserte Kontrolle durch das Ma-

nagement nach sich zieht. Diese Erkenntnis wird dem Ansatz der „one version of the

truth“ gerecht, da dadurch das Management mit einheitlichen Informationen versorgt

wird. Dies steht dem Ansatz gegenüber, dass nur kalkulatorische Positionen zur Ent-

scheidungsunterstützung mit relevanten, akkuraten und zeitgerechten Daten dienen. Die

Autoren Weide et al.183 unterstreichen dieses Ergebnis, dass in Folge der Konvergenz

des internen und externen Rechnungswesens, Unternehmen mit organisatorisch-perso-

nellen Veränderungen konfrontiert sind. Demnach werden im Controlling einerseits zu-

nehmend Fachkenntnisse im Bereich der IAS/IFRS-Rechnungslegung aufgebaut und

andererseits steigen die Anforderungen an diese Abteilung beständig. Diese Verände-

rung wird auf die deutliche Zunahme der Zusammenarbeit zwischen den Abteilungen

zurückgeführt, da das Controlling einerseits auf Daten des Rechnungswesens zugreift,

als auch Controllingdaten für Bilanzierungszwecke verwendet werden. Dieser abtei-

lungsübergreifende Austausch wird daher mit den für das Management Reporting benö-

tigten IFRS-Daten begründet.

4.2.3. Aufgaben

Zum Aufgabengebiet des Kostenmanagements gehört die Planung von kostenbeeinflus-

senden Maßnahmen und deren Implementierung. Dazu gilt es im Vorhinein die Kosten-

situation eines Unternehmens, auch über die eigenen Grenzen hinweg, sorgfältig zu

analysieren. Dabei stellt die interne Kostenrechnung ein geeignetes Hilfsmittel dar.184

Die Richtung der Kostenanalyse ist im Speziellen nach innen, also unternehmensintern,

gerichtet185 und ist somit wichtiger als der Einbezug von Wettbewerbern, Lieferanten und

Abnehmern in die Kostenanalyse.186 In Hinblick auf eine nachhaltige Kostenbeeinflus-

sung kommt der Analyse der Kostentreiber eine wichtige Bedeutung zu.187 Insbesondere

bei einer hohen Produktvielfalt, einem intensiven Wettbewerbsumfeld und bei einer ho-

hen Kunden- und Technologiedynamik erfolgt die Kostenanalyse in umfangreichem Aus-

183 Vgl. Weide et al. (2011), S. 72ff. 184 Vgl. Kajüter (2005), S. 87f; Franz/Kajüter (2002b), S. 575. 185 Vgl. Franz/Kajüter (2002b), S. 576. 186 Vgl. Himme (2009b), S. 404. 187 Vgl. Franz/Kajüter (2002b), S. 578.

35

maß. Vor allem Industrieunternehmen analysieren ihre Kostensituation entlang der Wert-

schöpfungskette und versuchen so unternehmensübergreifende Kostensenkungspoten-

tiale zu identifizieren.188 Die Befunde von Wolfsgruber189 zeigen, dass österreichische

Industrieunternehmen die Schaffung einer Kosten- und Leistungstransparenz, gefolgt

von der Entscheidungsunterstützung und der Kalkulation der betrieblichen Leistungen

zu den wichtigsten Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung zählen. Innes/Mit-

chel/Sinclair190 zählen hingegen das gesetzliche Berichtswesen, die Investitionsbewer-

tung sowie die Beurteilung von Produktrentabilitäten und strategische Entwicklungen zu

den Aufgaben des ABC werden.

Integrierte Informationstechnologien wie ERP- oder SEM-Systeme tragen maßgeblich

zur Aufgabenunterstützung bei und führen zu Veränderungen der Aufgaben im Kosten-

management bzw. des Aufgabenprofils im Controlling.191 Die Aufgabe der Kostenerfas-

sung wird im hohen Maße von ERP-Systemen unterstützt, während die Aufgaben wie

Berichterstattung und Analysen mit SEM-Systemen192 verbunden werden.193 Dem folgen

auch die Autoren Granlund/Malmi194: Durch den Einsatz von ERP-Systemen verändern

sich die Aufgaben des Controllers wesentlich. ERP-Systeme reduzieren vor allem Rou-

tinearbeiten im Zusammenhang mit internen Transaktionen und ermöglichen vermehrte

Analysetätigkeiten. Ebenso wird die Anzahl an Dateneinträgen und Konsolidierungsar-

beiten reduziert. So können Controller ihre Zeit mehr für wertschaffende Aufgaben nüt-

zen in Hinsicht auf Kostenkontrollen und Entscheidungsunterstützung. Generell verän-

dert sich der Controller vom „Bean-Counter“ hin zum aktiven geschäftsorientierten Ana-

lytiker. Maiga/Nilsson/Jacobs195 sehen durch den Einsatz von Informationstechnologien

eine Transformation des Controllers vom Datensammler hin zum Datenanalysten. Ge-

mäß den Autoren verhelfen digitale Technologien zu mehr Effizienz und Effektivität.

188 Vgl. Kajüter (2005), S. 87f. 189 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 208f. 190 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 354. 191 Vgl. Rom/Rohde (2006), S. 59ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff. 192 Als Unterschied zwischen den beiden Systemen wird vor allem die Ausrichtung erkannt: ERP-Systeme

(enterprise resource planning system) werden besonders für das transaktionale Management und SEM-Systeme (strategic enterprise management system) auf einem strategischen Level eingesetzt. ERP Sys-teme haben die Fähigkeit Methoden von Kostensystemen zu unterstütze. Bei SEM-Systemen ist jedoch die Zufriedenheit der Aufgabenträger größer und Veränderungen werden eher ermöglicht vgl. Rom/Rohde (2006), S. 51f.

193 Vgl. Rom/Rohde (2006), S. 59ff. 194 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 314. 195 Vgl. Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff.

36

In Bezug auf weitgehende Harmonisierungstendenzen wird dennoch die getrennte Auf-

gabenverteilung zwischen dem Controlling und dem externen Rechnungswesen fortge-

führt. So nimmt das Controlling weiterhin Planungsaufgaben und die Informationsversor-

gung des Managements wahr, wohingegen der Rechnungswesen-Abteilung die Doku-

mentation der Geschäftsfälle und Erfüllung der gesetzlichen Auflagen obliegt. Jedoch

erweitert sich das Aufgabenspektrum mit der gegenseitigen Unterstützung beider Abtei-

lungen. So stehen beide Abteilungen im Leistungsaustausch von benötigten Daten, wo-

bei das Controlling als neue Aufgabe Daten für die IFRS-Rechnungslegung zur Verfü-

gung stellt.196

4.2.4. Instrumente

Den Untersuchungen von Franz/Kajüter (1997)197, Franz/Kajüter (2002b)198 und Kajü-

ter199 zufolge haben sich vor allem das Benchmarking, das Life Cycle Costing, das Tar-

get Costing und die Prozesskostenrechnung in der deutschen Kostenmanagement-Pra-

xis etabliert. Die Benchmarking-Methode zeigt die höchste Verbreitungsrate unter den

eingesetzten Kostenmanagement-Instrumenten. Jedoch muss diese Erkenntnis den Au-

toren nach mit Vorsicht genossen werden, da die Vermutung nahe liegt, dass auch tra-

ditionelle Kennzahlenvergleiche, genauso wie Abteilungs- und Unternehmensverglei-

che, darunterfallen. Das Life Cycle Costing wird ebenso wie das Target Costing vorwie-

gend in Industrieunternehmen eingesetzt, wobei der Bekanntheitsgrad höher ist als der

Nutzungsgrad. Das Life Cycle Costing wird insbesondere in der Industrie für die Groß-

serienproduktion mit einer hohen Variantenvielfalt genutzt. Das Target Costing wird sig-

nifikant öfters im industriellen Bereich angewendet, weist höhere Nutzungsgrade auf und

verspricht eine besonders hohe Leistungsfähigkeit. So gehört dieses Instrument bereits

zu den Standard-Anwendungen in der Automobil- und Elektronikindustrie und ist auch

im Maschinenbau weit verbreitet. Das Target Costing eignet sich besonders gut zur Er-

reichung der Kostenmanagementziele, wie die Senkung des Kostenniveaus und zur

Stärkung des Kostenbewusstseins. Darüber hinaus weist es auch eine sehr hohe Ein-

satzintensität auf und findet eine deutlich geringere Verbreitung im Dienstleistungssek-

tor. Die Prozesskostenrechnung unterliegt erheblich geringeren branchenspezifischen

196 Vgl. Weide et al. (2011), S. 77f. 197 Vgl. Franz/Kajüter (1997), S. 486ff. 198 Vgl. Franz/Kajüter (2002b), S. 579ff. 199 Vgl. Kajüter (2005), S. 91ff.

37

Einflüssen. So sind keine Unterschiede in der Verbreitung zwischen dem Industriesektor

und dem Dienstleistungssektor erkennbar.

Die Betrachtung der empirischen Journalliteratur zum Kostenmanagement weist eine

große Heterogenität auf und ist besonders durch den Fokus auf Kostenmanagement-

Instrumente geprägt.200 Eine Vielzahl an internationalen Forschungsarbeiten beschäftigt

sich mit dem ABC201 bzw. dem Target Costing202 als strategische Kostenmanagement-

Innovationen. Grundsätzlich fällt im Zusammenhang mit den Kostenmanagement-Instru-

menten eine kontroverse Diskussion auf: Einerseits wird dem ABC203 ein Bedeutungs-

verlust sowie eine ungenügende Kostenmanagement-Unterstützung nachgesagt204. An-

dererseits sinkt der Anteil der Unternehmen, die eine Einführung dieses Instruments aus-

schließen bzw. findet eine zunehmende Implementierung dieses Instruments statt. 205

Entgegen der Literaturmeinung kommen die Autoren Yazdifar/Askarany206 in ihrer Un-

tersuchung zum Ergebnis, dass das Target Costing sowohl in Industrieunternehmen als

auch in Dienstleistungsunternehmen zu gleichen Teilen verbreitet ist. Dies gilt jedoch

nur für den bloßen Einsatz dieses Kostenmanagement-Instruments. Betrachtet man da-

gegen die Ausprägung bzw. den Intensitätsgrad, wird das Target Costing in Industrieun-

ternehmen auf einem fortgeschrittenen Level in Hinsicht auf Kosteneinsparungs-Strate-

gien im Stadium der Produktentwicklung, betrieben. Cinquini et al.207 schreiben dem Tar-

get Costing eine wesentliche Bedeutungszunahme zu und weisen höhere Einsatzgrade

im Zeitablauf nach. Ebenso sinkt der Anteil an Unternehmen, die die Anwendung dieses

Instruments ausschließen. Dies kann vor allem auf die Internationalisierung und auf neue

Produktionstechnologien zurückgeführt werden.

Generell ist es wahrscheinlicher, dass Unternehmen weitere Kostenmanagement-Instru-

mente einsetzen, wenn bereits eines der Instrumente Anwendung findet.208 So setzen

200 Vgl. Himme (2009a), S. 1051. 201 Vgl. Innes/Mitchel/Sinclair (2000), S. 349ff; Cagwin/Bouwman (2002), S. 1ff; Ittner/Larnen/Larcker

(2002), S. 711ff; Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 329ff; Banker/Bardhan/Chen (2008), S. 1ff, Kallunki/Silvola (2008), S. 62ff; Maiga/Jacobs (2008), S. 533ff; Schoute (2011), S. 120ff; Pokorna (2015), S. 35ff.

202 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 293ff; Ax/Greve/Nilsson (2008), S. 92ff; Yazdifar/Askarany (2012), S. 382ff. 203 In einigen Punkten kann das ABC als anglophones Äquivalent zur Prozesskostenrechnung gesehen

werden. 204 Vgl. Innes/Mitchel/Sinclair (2000), S. 351. 205 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 570f. 206 Vgl. Yazdifar/Askarany (2012), S. 382ff. 207 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 571. 208 Vgl. Pokorná (2015), S. 46.

38

Unternehmen gemäß Himme209 das Benchmarking am häufigsten gemeinsam mit dem

Target Costing ein und er bestätigt den kombinierten Einsatz der Instrumente. Jedoch

vermutet Kajüter210, dass die Diffusion der neueren Kostenmanagement-Methoden mitt-

lerweile eine Phase der Konsolidierung erreicht hat, denn wenigen Unternehmen sind

die Instrumente noch unbekannt. Die Ursache für die fehlende Anwendung von Kosten-

management-Instrumenten ist der relativ hohe Aufwand der Implementierung.

4.2.5. Objekte

Zu einem großen Teil stellen Produkte Kostenfaktoren dar und sind somit Ansatzpunkte

für das Kostenmanagement. Insbesondere die Komplexität treibt die Produktkosten in

die Höhe. Das Problemfeld der Komplexität wird im Speziellen in der Industrie beobach-

tet und unterliegt einer Reihe von Optimierungsversuchen. Komplexitätsreduzierende

Maßnahmen von Produkten werden ergriffen und finden eher Anwendung bei Unterneh-

men, die eine Differenzierungsstrategie verfolgen.211 Überdies stellen Gemeinkosten

Teilobjekte des Kostenmanagements dar. In österreichischen Unternehmen wird ein ste-

tiger Anstieg dieser Gemeinkosten vor allem im Bereich Vertrieb, Marketing und Ent-

wicklung beobachtet.212 Himme213 verdeutlicht in seiner empirischen Erhebung bei Kos-

tenmanagement-Projekten in Deutschland, dass insbesondere der Verwaltungsbereich

als Objekt für Kostenmanagementmaßnahmen im Fokus steht. Auch Cinquini et al.214

bestätigt die Relevanz von Gemeinkosten als Kostenobjekt und das wachsende Be-

wusstsein der Unternehmen dafür. Diese Veränderung der Kostenstrukturen beeinflusst

insbesondere die Wahl der Kostenmanagement-Instrumente. Generell werden Produkte

als das primäre Kostenobjekt gesehen, gefolgt von verantwortlichen Kostenstellen. Dies

dient vor allem der Überwachung und Kontrolle von Ressourcen sowie zur Berechnung

von Produktkosten. Dabei wird durch die verbesserte Kostenallokation und der Nutzung

von Kosteninformationen das Treffen von Entscheidungen maßgeblich unterstützt. Das

ABC wird insbesondere öfter in Unternehmen eingesetzt, die höhere Gemeinkostenan-

teile aufweisen. Somit richtet sich dieses Instrument an die Kostenstruktur eines Unter-

nehmens und dient der effizienten Kostenreduktion. Auf das Target Costing, so den Er-

kenntnissen der Autoren nach, kann diese Aussage nicht übertragen werden.

209 Vgl. Himme (2012), S. 199. 210 Vgl. Kajüter (2005), S. 92. 211 Vgl. Kajüter (2005), S. 89 212 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 225. 213 Vgl. Himme (2009b), S. 404f. 214 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 566ff.

39

Auch Prozesse stellen einen weiteren Ansatzpunkt für Maßnahmen des Kostenmana-

gements dar. Im Mittelpunkt steht dabei die Optimierung der internen Prozessabläufe.

Außerdem wird die unternehmensübergreifende Prozessoptimierung in Industrieunter-

nehmen vor allem in Richtung der Lieferanten intensiv forciert. Dieser Umstand wird

durch die veränderte Technologie nochmals vorangetrieben.215 Grundsätzlich weist das

unternehmensübergreifende Kostenmanagement eine heterogene Verbreitung in der

Automobilzulieferindustrie auf.216 Als Methode des unternehmensübergreifenden Kos-

tenmanagements findet das Open-Book-Accounting Anwendung, welches Kosteneffi-

zienzpotentiale entlang der Wertschöpfungskette identifiziert.217

4.2.6. Organisation

Das Kostenmanagement gehört im organisationalen Kontext der Unternehmensführung

zugeordnet, welche somit die Verantwortung für die Kostenmanagement-Aufgaben

trägt.218 Die Mitwirkung bzw. Ausführung der Kostenmanagement-Maßnahmen wird den

Mitarbeitern der Kostenrechnungsabteilung bzw. dem Controlling zugeordnet.219 Dek-

ker/Smidt220 heben hervor, dass die Methoden des Kostenmanagements aber auch

durch multidisziplinäre Teamstrukturen ausgeübt werden, in denen unterschiedliches

Wissen und Fähigkeiten aus verschiedenen Abteilungen vereint werden. Maiga/Ja-

cobs221 fanden heraus, dass die Ergebnisse von Kostenmanagement-Maßnahmen ins-

besondere für das Management von Interesse sind. Die Bedeutung von Qualitätsver-

besserungen, bei gleichzeitiger Optimierung von Kostenstrukturen beim Einsatz eines

Kostenmanagement-Instruments, spielt somit überwiegend für Manager als Aufgaben-

träger eine entscheidende Rolle. Pavlatos222 stellt fest, dass insbesondere jüngere CFOs

das Kostenmanagement eher zur Entscheidungsunterstützung, Kontrolle und Leistungs-

überwachung nutzen als ihre älteren Kollegen. Dies wird vor allem auf die traditionelleren

Ansichten der älteren CFOs zurückgeführt. Ebenso wirkt sich der Bildungsstand der Ge-

schäftsführer auf die Nutzung des Kostenmanagements aus: Besonders Manager mit

einem wirtschaftlichen Hintergrund nutzen das Kostenmanagement intensiver und sind

215 Vgl. Kajüter (2005), S. 90f. 216 Vgl. Möller/Isbruch (2007), S. 398. 217 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 179. 218 Vgl. Franz/Kajüter (1997), S. 498. 219 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 352. 220 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 303. 221 Vgl. Maiga/Jacobs (2008), S. 553. 222 Vgl. Pavlatos (2012), S. 250

40

gegenüber neuen Ideen offener. Auch die Eigentumsverhältnisse einer Organisation wir-

ken sich auf das Kostenmanagement aus: Die Autorin Pokorná223 kommt in ihrer Unter-

suchung zum Ergebnis, dass vor allem bei Unternehmen mit ausländischen Eigentü-

mern das Kostenmanagement-Instrument ABC häufiger implementiert wird. Als Grund

hierfür wird im Gegensatz zu inländischen Eigentümern die geringere Sprachbarriere

angeführt, die dazu führt, dass neue Konzepte und Innovationen zur Thematik des Kos-

tenmanagements aus der internationalen englischsprachigen Literatur übernommen

werden. Als weiterer Aspekt wird angeführt, dass ausländische Eigentümer oftmals die

Traditionen aus den Heimatländern mitbringen, in denen das ABC mehr verbreitet ist.

Die Ergebnisse von Brown/Booth/Giacobbe224 machen deutlich, dass bei der Einführung

des ABC die Unterstützung des Top Managements von großer Relevanz ist. Dabei treibt

die obere Führungsebene maßgeblich durch ihre aktive und offene Umgangsweise die

Implementierung des Kostenmanagement-Instruments voran. Ebenso ist ein hohes Le-

vel der Unterstützung eines internen „Champions“ ausschlaggebend für die Einführung

des ABC. In diesem Fall forciert eine individuelle Person einer Organisation die innova-

tive Implementierung und überzeugt die Unternehmensführung von dessen organisato-

rischen Nutzen.

Der Formalisierungsgrad einer Organisation trägt wesentlich zur proaktiven Ausrichtung

von Kostenkontrollsystemen bei. Beim Einsatz von formalen Regeln und Prozessen, wie

beispielsweise Budgets, wird so die Kommunikationsqualität wesentlich verbessert.225

Veränderungen einer Organisation werden überdies durch den Einsatz von ERP-Syste-

men herbeigeführt. Die zentralisierte Verarbeitung von Daten erweist sich hierbei als

wichtige Erneuerung. Außerdem werden die Organisationsmitglieder mit Veränderungen

durch neue Aufgabengebiete und automatisierte Verarbeitung von Routinetätigkeiten

konfrontiert.226 Ebenso wirkt sich die persönliche Einstellung des Managements auf die

eingesetzten Informationssysteme innerhalb eines Unternehmens aus. 227

223 Vgl. Pokorná (2015), S. 46. 224 Vgl. Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 346. 225 Vgl. Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 171. 226 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 311f. 227 Vgl. Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 171.

41

4.2.7. Erfolgsmessung

Als zentraler Untersuchungsgegenstand in der wissenschaftlichen Auseinandersetzung

wird die Frage nach dem Erfolg, der durch den Einsatz von Kostenkontrollsystemen bzw.

Kostenmanagement-Instrumenten generiert werden kann, in den Mittelpunkt gerückt.

Messungen wurden einerseits direkt228 als auch indirekt229 durchgeführt und der Erfolg

anhand qualitativer Aussagen230 (Effektivität und Effizienz) sowie quantitativer Aussa-

gen231 (messbare Verbesserung der Unternehmensleistung über Zeit, Qualität und Kos-

ten) definiert. Im Wesentlichen bestätigte sich das Kostenmanagement als Erfolgsvari-

able, die sich über operative Faktoren wie Qualität, Kosten und Zeit auf die Effektivität

bzw. Effizienz einer Unternehmensorganisation auswirkt. In den folgenden Absätzen

werden die Ergebnisse der einzelnen Studien in diesem Zusammenhang näher be-

schrieben.

Die Effektivität von Kostengestaltungsmaßnahmen als qualitative Erfolgskennzahl misst

sich im Besonderen an der Zielerreichung. Die instrumentelle Ausgestaltung nimmt hier-

bei eine wichtige Stellung ein: Wird das Ziel der Identifikation von Kostentreibern verfolgt,

ist es beispielsweise effektiv den Einsatz der Prozesskostenrechnung zu forcieren. Das

verfolgte Ziel der Kostensenkung wird durch eine intensive Analyse der Kostensituation

sowie durch eine zunehmende Prozessoptimierung am besten erreicht.232 Insbesondere

die Unterstützung durch das Top Management trägt maßgeblich zur Zielerreichung von

Kostenmanagement-Instrumenten bei. Außerdem wird die Effektivität einerseits durch

die Involvierung von Mitarbeitern und externen Beratern bei der Implementierung und

andererseits durch die generelle Erfahrung mit Instrumenten des Kostenmanagements

verstärkt.233 Die Effektivität von Kostensenkungen wird maßgeblich durch die Qualität

des Planungsprozesses beeinflusst. Hierbei verhelfen verhaltensbezogene Aspekte, wie

eine Kostenkultur, Top-Management Commitment und Partizipation der involvierten Per-

sonen, besonders zu vollständigen, realistischen und allgemein akzeptierten Plänen.

Darüber hinaus ist auch ein hohes Maß an Kooperation zwischen den verantwortlichen

228 Testung der Hypothese ob sich das integrierte Rechnungswesen direkt auf die Ergebnisqualität auswirkt - vgl. Weißenberger/Angelkort (2011), S. 164.

229 Z.B. indirekte Erfolgsauswirkungen des ABC über operative Verbesserungen – vgl. Maiga/Jacobs (2008), S. 552.

230 Beispielsweise die empirische Studie von Himme (2012) zu Erfolgsfaktoren. 231 Beispielsweise die empirische Studie von Ittner/Lanen/Larcker (2002) zur Beziehung zwischen dem ABC

und der Betriebsleistung. 232 Vgl. Kajüter (2005), S. 95f. 233 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 357.

42

Personen erfolgsfördernd. Die dadurch bewirkte Minderung von Konfliktpotentialen und

die Förderung von Teamwork wirken sich positiv auf die Effektivität aus. „Weiche“ Fak-

toren, wie z.B. eine ausgeprägte Kostenkultur, die Unterstützung durch das Top-Ma-

nagement und die Einbindung von Mitarbeitern, können so indirekt zum Unternehmens-

erfolg beitragen. Generell wird der Erfolg von Kostenmanagement-Maßnahmen durch

die Involvierung der Mitarbeiter positiv beeinflusst, da zumeist Kostensenkungen mit Wi-

derstand durch Organisationsmitglieder verbunden sind.234 Werden Kostensysteme in-

tensiv zur Entscheidungsunterstützung herangezogen, sagt dies etwas über die Zufrie-

denheit des Managements in Bezug auf das eingesetzte System aus.235 Auch die Zufrie-

denheit bei unternehmensübergreifenden Kooperationen im Kostenmanagement führt

zu mehr Effektivität und folglich zu einem größeren Unternehmenserfolg.236

Die empirische Forschung zum Erfolg von Kostenkontroll- bzw. Kostenmanagementsys-

temen konzentrieren sich vorwiegend auf die Messung der verbesserten Unternehmens-

leistung. Durch den Einsatz von diversen Planungs- und Kontrollmechanismen werden

Verbesserungen hinsichtlich Qualität, Zeit und Kosten erzielt.237 Die Autoren Ittner/La-

nen/Larcker238 bestätigen den positiven Einfluss des ABC auf Kosteneinsparungen ei-

nerseits durch Qualitätsverbesserungen und andererseits durch Zeiteinsparungen. So

werden Kosten sowohl durch kürzere Durchlauf- bzw. Vorlaufzeiten als auch durch hö-

here Qualitätslevels (z.B. weniger notwendige Überarbeitungen) gesenkt. Der Einsatz

strategischer Unternehmenspraktiken, wie etwa „just-in-time“ oder Qualitätsmanage-

ment, gemeinsam mit dem Kostenmanagement-Instrument ABC führen laut der Studie

von Cagwin/Bouwman239 zu wesentlichen Verbesserungen des Unternehmenserfolgs.

So wurden signifikante Verbesserungen des Return-On-Investment in den letzten drei

bis fünf Jahren gemessen und die Autoren verzeichneten eine verbesserte operative

Effektivität in den untersuchten Unternehmen. Maiga/Jacobs240 betonen im Zusammen-

hang mit dem Einsatz des ABC signifikante Qualitätsverbesserungen, Verbesserungen

der Durchlaufzeiten und Kosteneinsparungen. Diese Komponenten wirken sich direkt

234 Vgl. Himme (2012), S. 201f. 235 Vgl. Schoute (2009), S. 222. 236 Vgl. Möller/Isbruch (2007), S. 399f. 237 Vgl. Cagwin/Bouwman (2002), S. 27; Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 711; Maiga/Jacobs (2008), S. 552;

Banker/Bardhan/Chen (2008), S.15. 238 Vgl. Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 711ff. 239 Vgl. Cagwin/Bouwman (2002), S. 27. 240 Vgl. Maiga/Jacobs (2008), S. 552.

43

auf die Profitabilität eines Unternehmens aus. Eine direkte Verbindung zwischen der An-

wendung des ABC und der Profitabilität wurde allerdings nicht beobachtet. Die Verbes-

serung der operativen Unternehmensleistung hinsichtlich Qualität, Durchlaufzeiten und

Kosten funktioniert in der Untersuchung als unterstützende Variable. Implementierungs-

anstrengungen des ABC durch das Management können so große Vorteile verschaffen

hinsichtlich Kundengenerierung sowie deren Bindung an das Unternehmen. Demnach

müssen Unternehmen es schaffen Produkte in hoher Qualität und zu geringen Kosten

zu produzieren und diese auch zeitgerecht entsprechend den Kundenwünschen zu lie-

fern. Banker/Bardhan/Chen241 bestätigen die positiven Auswirkungen des ABC auf den

Faktor „time-to-market“, Einzelherstellungskosten und die Qualität. Diese Verbindung

wird vor allem durch die Anwendung von fortschrittlichen Fertigungsmethoden wie bei-

spielsweise just-in-time-Produktion, Qualitätsmanagement oder kontinuierliches Verbes-

serungsmanagement, ermöglicht. Diese Techniken ermöglichen dem Management eine

schnellere Reaktion auf Umweltunsicherheiten in Bezug auf die Kundennachfragen und

Konjunkturzyklen. Durch die so ermöglichten Anpassungen werden indirekte positive

Auswirkungen auf die operative Unternehmensleistung sichtbar.

4.2.8. Erfolgsfaktoren

4.2.8.1. Komplexität

Eine Vielzahl an empirischen Studien setzen sich mit der Komplexität von Kostensyste-

men und den Erfolgsaussichten auseinander.242 Sie folgen der Ansicht, dass „more re-

fined cost systems produce more relevant and useful data”243 und die Komplexität des

Kostenmanagements positive Auswirkungen auf die Kosteneffizienz bzw. die Unterneh-

mensleistung hat. Die wirtschaftliche Leistungskraft sei umso besser, je höher die Kom-

plexität ist.244 Grundsätzlich beschreibt die Komplexität einerseits den Detaillierungsgrad

und andererseits die Raffinesse bzw. Funktionalität eines Kostensystems. Es werden

dabei mehr Elemente, wie Kostenarten, Kostenstellen oder Kostentreiber, unterschie-

den.245 Schoute246 betont die Komplexität von Kostensystemen als wichtigen Einfluss-

faktor auf die Effektivität vor dem Hintergrund unterschiedlicher Ziele. So wirkt sich bei

241 Vgl. Banker/Bardhan/Chen (2008), S. 15. 242 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 264; Pizzini (2006), S. 203; Al-Omiri/Drury (2007), S. 399ff; Schoute

(2009), S. 222; Kajüter/Schröder (2017), S. 71ff. 243 Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276. 244 Vgl. Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77f. 245 Vgl. Kajüter/Schröder (2017), S. 74. 246 Vgl. Schoute (2009), S. 222

44

Produktplanungs-Zwecken die Kostensystem-Komplexität negativ auf die Nutzungsin-

tensität des Systems aus. Hingegen für Kostenmanagement-Zwecke werden positive

Auswirkungen durch die Komplexität beobachtet. Dies äußert sich durch die Nutzung

zur Entscheidungsunterstützung und durch eine erhöhte Zufriedenheit. Außerdem wer-

den Kostensysteme von Unternehmen als effektiv beurteilt, wenn deren Zielsetzungen

und Ausgestaltung hinsichtlich Komplexität übereinstimmen. Pizzini247 stellt zudem fest,

dass Manager der Ansicht sind, dass Kostensysteme, die mehr Kostendetails zur Verfü-

gung stellen, auch relevantere und nützlichere Daten bereitstellen. Komplexeren Kos-

tensystemen werden die Eigenschaften eines höheren Detaillierungsgrades, die Klassi-

fizierung von direkten und indirekten sowie fixen und variablen Kosten, häufigere Be-

richterstattung und die Möglichkeit zur Durchführung von Abweichungsanalysen zuge-

schrieben. In diesem Zusammenhang wurden auch eine höhere Profitabilität, höhere

Cashflows und geringere Verwaltungskosten beobachtet. Es wird die Hypothese bestä-

tigt, dass funktionale Kostensysteme, also Systeme die relevantere Daten bereitstellen,

auch ergebnisverbessernde Entscheidungen ermöglichen. Ebenso wurde ersichtlich,

dass die adäquate Klassifizierung von Kosten dazu führt, dass Manager Daten in Bezug

auf Relevanz und Nutzung als „besser“ einschätzen. Die empirische Studie von Kajü-

ter/Schröder248 untersucht den Erfolg und die Ausgestaltung der Kostenrechnungssys-

teme von Tochterunternehmen anglophoner Konzerne in Deutschland. Generell sind die

Kostenrechnungssysteme in anglophonen Tochterunternehmen in Deutschland weniger

komplex ausgestaltet im Sinne einer standardisierten und länderübergreifenden Unter-

nehmenskontrolle. Dabei konnte eine signifikant geringere Leistungsfähigkeit in jenen

Tochtergesellschaften festgestellt werden, die ihr Kostenrechnungssystem an anglo-

phone Traditionen anlehnen. Vor diesem Hintergrund beurteilen Manager und Controller

der Tochtergesellschaften den Erfolg negativer. Demnach werden anglophone Kosten-

rechnungssysteme als weniger nützlich im Entscheidungsprozess bewertet. Ebenso

wurden signifikante Unterschiede in der Ausgestaltung der Kostenarten-, Kostenstellen-

und Kostenträgerrechnung beobachtet, welche durch einen Ausbau des Detaillierungs-

grades erfolgsversprechende Wirkungen mit sich bringen.249

247 Vgl. Pizzini (2006), S. 203. 248 Vgl. Kajüter/Schröder (2017), S. 71ff. 249 Vgl. Kajüter/Schröder (2017), S. 87f.

45

4.2.8.1. Verhaltensorientierte Faktoren

Himme250 untersucht in seiner empirischen Studie den Einfluss von „weichen“ verhal-

tensbezogenen Erfolgsfaktoren auf den Erfolg des Kostenmanagements. Dabei stellt er

diese in Vergleich zu „harten“ Faktoren, zu denen die Planung und Kontrolle der Kosten-

management-Maßnahmen gezählt wird. Signifikante Erfolgsfaktoren stellen demnach

die Kostenkultur, das Top-Management Commitment und die Partizipation durch die Be-

legschaft dar, die die Effektivität der Maßnahmen unterstützen. Bei der Kostenkultur wird

durch das Management eine Kostenkultur vorgelebt, die sich als ständige Verbesserung

von Qualität, Zeit und Kosten äußert. Das Verhalten der Mitarbeiter wird dahingehend

geschult und das Bewusstsein geschaffen, dass jeder Mitarbeiter mit seinem Verhalten

Kosten beeinflusst. Das zentrale Charakteristikum einer Kostenkultur ist das einheitliche

Verständnis innerhalb einer Organisation für eine gemeinsame Verantwortung gegen-

über dem Kostenmanagement. Von dieser Unternehmenskultur gehen positive Wirkun-

gen auf die Implementierung von Kostenmanagement-Projekten aus und versorgen

diese zeitgerecht mit den benötigten Informationen. Die Partizipation hingegen äußert

sich bei der Umsetzung der Maßnahmen direkt, da hierbei das Wissen von Mitarbeitern

erfolgsbringend eingesetzt wird. Auch das Top-Management Commitment führt im All-

gemeinen zur Konfliktreduzierung und nimmt eine hohe Stellung hinsichtlich des Erfolgs

des Kostenmanagements ein. Darüber hinaus üben auch das Kooperationsausmaß und

die Planqualität im Sinne eines vollständigen und realistischen Plans maßgeblichen Ein-

fluss auf den Umsetzungserfolg aus. Auch Diefenbach/Wald/Gleich251 schreiben einer

ausgeprägten Kostenkultur einen positiven Effekt auf die Kosteneffizienz und die Unter-

nehmensleistung zu. Diese äußert sich durch die Unterstützung der Führungsebene,

Implementierung von Anreizsystemen und adäquate Kommunikation von Kostenma-

nagement-Themen. Durch die Anwendung der richtigen Methoden werden nach Aus-

sage der Autoren die Effizienz und der Erfolg nochmals gesteigert.

4.2.8.1. Informationstechnologien

Auch die Integration von Informationstechnologien steht in Verbindung mit dem Unter-

nehmenserfolg und der Verbesserungen der Effizienz. Anhand der Integration von Infor-

mationssystemen, wie ERP-Systeme, können Daten zum einen schneller und leichter

generiert werden und zum anderen werden Zeiteinsparungen bei Abschlusstätigkeiten

250 Vgl. Himme (2012), S. 183ff. 251 Vgl. Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77ff.

46

erzielt. Außerdem tragen Informationstechnologien maßgeblich zur Entscheidungsunter-

stützung bei, verbessern die Reportqualität, erleichtern die Informationsgenerierung und

erhöhen die Flexibilität.252 Durch den Einsatz von Informationstechnologien können ope-

rative Vorteile geschaffen werden, die sich positiv auf Produktionszeiten, Qualität und

Kosten auswirken.253 Nutzen Organisationen neue Technologien schneller als ihre Kon-

kurrenten für sich und setzen so neues Wissen erfolgreich ein, können sie von entschei-

denden Wettbewerbsvorteilen profitieren und sichern so den Erfolg des Unternehmens.

Die Studie von Maiga/Nilsson/Jacobs254 untersucht den Zusammenhang zwischen dem

ABC und Informationstechnologien und deren Auswirkungen auf den finanziellen Erfolg.

Für sich gesehen haben weder das ABC noch Informationstechnologien signifikante

Auswirkungen auf den Erfolg eines Unternehmens. Jedoch bei deren Zusammenwirken

konnten positive Auswirkungen beobachtet werden. Gemessen wurden diese anhand

Profitabilitäts-Kennzahlen wie beispielsweise Return-On-Assets. Demnach lohnt sich

der Einsatz des ABC in Verbindung mit IT-Investitionen, da bessere Kosteninformatio-

nen zur Entscheidungsunterstützung stehen.

4.2.8.2. Netzwerk

Empirische Erhebungen zeigen, dass unternehmensübergreifende Kooperationen bzw.

Netzwerke in Bezug auf das Kostenmanagement erfolgssteigernd wirken können.255

Möller/Isbruch256 nennen hierbei bestimmte Voraussetzungen: Um finanziellen Erfolg

und eine hohe Beziehungszufriedenheit zu erreichen, ist es nötig, dass ein hohes Com-

mitment des Kunden sowie ausgeprägte Beziehungs- bzw. Verhaltensnormen vorliegen.

Ebenso kann das unternehmensübergreifende Kostenmanagement konfliktsteigernd

sein, vor allem durch die Einsicht auf die Preisbildung, und sich somit negativ auf die

Zufriedenheit der Zusammenarbeit und in weiterer Folge auf den Erfolg auswirken, was

auf eine einseitige Kostenoptimierung zurückführbar wäre. So verzeichnen Unterneh-

men insbesondere eine erfolgreiche Wirkung bei einer partnerschaftlichen Beziehung,

wenn vor allem „weichen“ und partnerschaftlichen Aspekten Aufmerksamkeit geschenkt

wird. Erfolgspotentiale eröffnen sich somit bei einem effizienten Konfliktmanagement

252 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 223. 253 Vgl. Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 720. 254 Vgl. Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 79f. 255 Vgl. Kajüter (2005), S. 98; Möller/Isbruch (2007), S. 399f. 256 Vgl. Möller/Isbruch (2007), S. 399f.

47

und einer präventiven Gestaltung. Zu ähnlichen Ergebnissen kommen Kajüter/Kul-

mala257 für ein erfolgreiches Open-Book Accounting. Durch die Umsetzung von tech-

nisch-organisatorischen Maßnahmen kann die missbräuchliche Verwendung von Kos-

teninformationen vermieden und in weiterer Folge Synergiepotentiale in der unterneh-

mensübergreifenden Kooperation generiert werden. Eine weitere Voraussetzung dafür

ist eine breite Basis von Vertrauen zwischen den Netzwerken. Die Ausgestaltung des

Open-Book Accounting wird maßgeblich durch interne und externe Unternehmensfakto-

ren bestimmt, wie etwa Wettbewerbsintensität oder Unternehmensgröße, welche auch

für den Erfolg oder das Scheitern dieser Kooperationen verantwortlich sind.

4.2.8.3. Strategie

Nicolaou258 untersucht den Zusammenhang zwischen der Ausgestaltung der Produkti-

onsstrategie259 eines Unternehmens und der Einschätzung des Managements zur Effek-

tivität von Kostenmanagementsystemen hinsichtlich der Entscheidungsunterstützung.

Der Autor bezeichnet die Unternehmensstrategie als entscheidenden Erfolgsfaktor in

Bezug auf die Effizienz einer Organisation: „The fit between manufacturing strategy and

the use of cost management systems that could effectively support a firm’s information

needs in strategic and operational decision-making is prerequisite for a firm’s ability to

attain desired objectives in its value chain.”260 Das Ergebnis der Untersuchung verdeut-

licht, dass ein Kostenmanagement als effektiver wahrgenommen wird, wenn dieses die

strategischen und operativen Entscheidungen zur Implementierung einer Produktions-

strategie unterstützt. Das Kostenmanagementsystem stellt dabei die benötigten Infor-

mationen zur Verfügung, derer es bedarf und ist eine wesentliche Voraussetzung zur

erfolgreichen Implementierung einer Produktionsstrategie.261 Als weiteren Erfolgsfaktor

sehen die Autoren Davila/Wouters262 die Definition einer Kostenmanagement-Strategie.

Die Formulierung einer solchen Strategie soll einen einheitlichen Ansatz für Kostenre-

duktionen darstellen mit dem Ziel der Reduktion der Komplexität und Senkung von Kos-

ten. So können durch das gesamte Unternehmen hinweg klare Vorgaben formuliert wer-

den, die zu mehr Fokussierung im Kostenmanagement verhelfen. Mitarbeiter können

257 Vgl. Kajüter/Kulmala (2005), S. 202. 258 Vgl. Nicolaou (2003), S. 175ff. 259 Unter Produktionsstrategie wird in der Untersuchung des Autors der Einsatz von just-in-time Fertigungs-

technologien oder elektronischem Datenaustausch in unterschiedlichen Unternehmensbereichen ver-standen. Diese beiden Dimensionen einer Fertigungsstrategie werden insbesondere zur Erreichung der gesetzten Ziele eingesetzt.

260 Nicolaou (2003), S.175. 261 Vgl. Nicolaou (2003), S. 191f. 262 Vgl. Davila/Wouters (2004), S. 20f.

48

sich dabei auf diese Strategie berufen und diese Kosteneinsparungsmöglichkeiten in das

Produktdesign übersetzen. Zur Schärfung des Kostenbewusstseins und zur Aufdeckung

von Leistungslücken empfehlen die Autoren Henri/Boiral/Roy263 die operativen Handlun-

gen an der Strategie des Unternehmens auszurichten. Insbesondere können dabei kurz-

fristige Handlungen für Kostenreduktionen gesetzt werden, als auch die Unternehmens-

ressourcen entsprechend der langfristigen Strategie ausgerichtet werden.

4.2.8.1. Einführung und Nutzung

Auch die Art der Einführung und die weitergehende Nutzung von Kostenmanagement-

Instrumenten beeinflusst den Unternehmenserfolg wesentlich: Bei der Einführung der

Prozesskostenrechnung in ein Unternehmen hängt der Erfolg sowohl von internen als

auch externen Voraussetzungen ab. Es spielen vor allem die klare Definition der Pro-

jektziele und deren offene Kommunikation sowie die Mitarbeiterschulung und die Pflege

des Prozesskostenmanagementsystems eine wesentliche Rolle. Können diese Ziele

entsprechend umgesetzt werden, stellt sich ein mittlerer bis hoher Einführungserfolg

ein.264 Brown/Booth/Giacobbe heben hervor, dass organisatorische und technische Fak-

toren die Einführung und die Nutzung von Kostensystemen beeinflussen. Die Unterstüt-

zung des Top Managements, die Bemühungen eines Organisationsmitgliedes und die

Größe eines Unternehmens sind von entscheidender Bedeutung, damit Unternehmen

ihr Interesse für das ABC bekunden. Die tatsächliche Einführung des ABC wird jedoch

nur durch das Vorhandensein eines Organisationsmitglieds begünstigt, der als „Cham-

pion“ die Innovation vorantreibt und die Organisation erfolgreich von der Einführung

überzeugt. 265

4.2.8.1. Sonstige Erfolgsfaktoren

Davila/Wouters266 untersuchen Kostenmanagement-Alternativen zur Kostenbeeinflus-

sung während der Produktentwicklungsphase von Hightech-Unternehmen im Rahmen

einer Feldstudie. Da das Target Costing die nach innen gerichtete Perspektive einer

Produktkostensteuerung bedeutet, konzentrieren sich die Autoren auf die äußere Per-

spektive. Dabei werden Praktiken identifiziert, die sich mit der Kostensteuerung außer-

halb von Produktentwicklungsprojekten beschäftigen. Vor diesem Hintergrund soll der

263 Vgl. Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276f. 264 Vgl. Stoi (1999), S. 203. 265 Vgl. Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 349. 266 Vgl. Davila/Wouters (2004), S. 13ff.

49

Fokus auf Erfolgsfaktoren wie „time-to-market“, Technologie und Kundenbedürfnisse in

der Produktentwicklung nicht verloren gehen, aber dennoch der Kostenmanagement-

Gedanke nicht ausgespart werden. Einerseits kristallisierten sich Kostenmanagement-

Teams als hervorragendes Mittel zur Stärkung des Kostenbewusstseins in der Entwick-

lungsphase heraus. Dabei beraten und unterstützen Kostenspezialisten das Entwick-

lungsteam in Bezug auf die Sichtbarmachung von Kostenüberlegungen. Andererseits

werden ein modulares Produktdesign sowie ein Gleichteileprinzip als erfolgreiche alter-

native Kostenmanagement-Praktiken erkannt. Bei ersterem wird die Fertigungskomple-

xität von Produkten im Sinne eines Baukastenprinzips signifikant reduziert, wobei das

Produktangebot gesteigert wird, ohne jedoch die Anzahl der entwickelten Produkte zu

erhöhen. Ebenso kann die Fertigungskomplexität durch den Einsatz von Gleichteilen

bzw. -prozessen substanziell reduziert werden. Dieser Ansatz führt insbesondere zu ei-

nem niedrigeren Ressourceneinsatz als auch zu geringeren Gemeinkosten.267

4.3. Praxisorientierte Beiträge

Empirische Untersuchungen in der österreichischen Unternehmenspraxis finden sich

vorwiegend in praxisorientierten Zeitschriften wiederfinden. Der Beitrag von Krump268

skizziert die erste umfassende empirische Untersuchung über den Stand der Prozess-

kostenrechnungspraxis in Österreich. Der Autor führt das steigende Interesse für pro-

zessorientierte Kostenrechnungssysteme auf die verstärkte Auseinandersetzung mit

dem Gemeinkostenbereich zurück. Als leitendes Motiv dafür können wesentliche Trans-

parenzverbesserungen der Kosten und Leistungen und die verursachungsgerechte Kal-

kulation von Produktkosten genannt werden. In der Untersuchung von Kirchberger/Szi-

geti269 wird der Zusammenhang zwischen dem Kostenmanagement und Kontextfaktoren

genauer beleuchtet. Anhand der Befragung von österreichischen Wirtschaftsprüfern

wurden des Leistungsprogramm bzw. die Produkt- und Programmkomplexität gefolgt

von der Wettbewerbsstrategie als die einflussreichsten Kontextfaktoren klassifiziert. Es

wurde somit der Einfluss von internen Kontextfaktoren auf die Wahl der Instrumente des

Kostenmanagements erwiesen. Der Trend zur Harmonisierung des internen und exter-

267 Vgl. Davila/Wouters (2004), S. 18ff. 268 Vgl. Krump (2003), S. 62ff. 269 Vgl. Kirchberger/Szigeti (2006), S. 263ff.

50

nen Rechnungswesens in der österreichischen Industrie wird in den Studien von Feld-

bauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller270 und Mitter/Krill271 weitgehend bestätigt. Als

zentrale Einflussfaktoren auf die weitere Entwicklung der Kostenrechnung können somit

die Internationalisierung und Kapitalmarktorientierung gesehen werden, die zu einem

Bedeutungsverlust von kalkulatorischen Positionen führt. Mitter/Krill272 schreiben dieser

Harmonisierung erheblichen Steuerungsverlust als auch wesentliche Informationsdefi-

zite zu, sehen aber auch Vorteile aufgrund einer einheitlichen Datenbasis und besseren

Kommunizierbarkeit. Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller273 kommen in ihrer em-

pirischen Untersuchung weiters zum Ergebnis, dass die Schaffung einer Kosten- und

Leistungstransparenz zu den essenziellen Kostenrechnungsaufgaben gezählt werden

kann. Dem folgen die ebenso bedeutsamen Aufgaben der Entscheidungsunterstützung,

Bereitstellung einer Datenbasis und die Kalkulation der Kostentreiber. Die Studie bestä-

tigt umfangreiche Standardisierungstendenzen im internationalen Controlling in Verbin-

dung mit dem Einsatz von Konzernstandards als auch ERP-Systemen.

Besonders in Deutschland findet eine umfangreiche Auseinandersetzung mit der The-

matik der Kostenrechnung bzw. des Kostenmanagement in entsprechenden Praktiker-

Zeitschriften statt. Schäffer/Steiners274 attestieren der Kostenrechnung durchaus Rele-

vanz in deutschen Industrieunternehmen und führen den Einsatz von Kostenrechnungs-

Instrumenten auf kontextspezifische Umstände zurück. Vor allem die Marktdynamik bzw.

die Veränderung der Kundenbedürfnisse führt dazu, dass Geschäftsführer Kostenma-

nagement-Instrumente signifikant intensiver nutzen. Dies ist auf die notwendige Gene-

rierung von zusätzlichen kunden- und marktbezogenen Informationen zurückzuführen.

Die Befragung von Friedl et al. 275 bestätigt die herrschende wissenschaftliche Litera-

turmeinung zur Zielsetzung des Kostenmanagements: Die Kostenkontrolle stellt dabei

das wichtigste Ziel dar, gefolgt von der kurzfristigen Entscheidungsunterstützung. Je-

doch wurde deutlich, dass deutsche Großunternehmen die Verhaltenssteuerung bzw.

Mitarbeitermotivation nicht zu den verfolgten Zielen zählen. Die Autoren zeigen darüber

hinaus einen positiven Zusammenhang mit der Größe eines Unternehmens und der zu-

nehmenden Integration des externen und internen Rechnungswesens. Auch moderne

270 Vgl. Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 113. 271 Vgl. Mitter/Krill (2011), S. 141ff. 272 Vgl. Mitter/Krill (2011), S. 141ff. 273 Vgl. Feldbauer/Durstmüller (2011), S. 111ff. 274 Vgl. Schäffer/Steiners (2005), S. 321ff. 275 Vgl. Friedl et al. (2009), S. 111ff.

51

Softwarelösungen gewinnen zunehmend an Bedeutung als wirkungsvolles Informations-

verarbeitungsprogramm zur Interpretation breiter Datenbasen. Der Einsatz von integrier-

ten Informationstechnologien trägt somit zur Effizienz in der Kostenrechnung bei. Der

Beitrag von Knauer/Möslang276 betont die Strategieabhängigkeit des Target Costing. So

wird besonders bei einer Differenzierungs- bzw. Kostenführerschaftsstrategie dieses

Kostenmanagement-Instrument stärker eingesetzt. Aufgrund der ergänzenden Eigen-

schaften wird es am häufigsten mit dem Life Cycle Costing verwendet. Der größte Nut-

zen wird dem Target Costing in Bezug auf die Identifikation von Kostentreibern und Ver-

besserung der Informationsbasis von Entscheidungen zugesprochen. Gemäß Be-

cker/Ulrich/Güler277 wird das Target Costing bei einer hohen Wettbewerbsintensität in-

tensiv eingesetzt. Es wird insbesondere zur Sicherstellung der Zielrentabilität und für die

frühzeitige Beeinflussung von Produktkosten angewandt. Der Zielerreichungsgrad im

Zusammenhang mit dem Target Costing ist besonders bei Rationalisierungen von be-

stehenden Produkten und Dienstleistungen höher. Darüber hinaus postulieren die Auto-

ren, dass das Controlling die primäre organisierende Funktionseinheit dieses Instru-

ments ist. Weißenberger/Angelkort/Göbel278 betonen in Bezug auf die Harmonisierung

des Rechnungswesens die Transformierung der rollenbezogenen Ausgestaltung der

Controllerarbeit. Das Ergebnis der Studie bestätigt die Ausweitung der Aufgaben des

Controllers hin zum Business Partner bzw. betriebswirtschaftlichen Berater, der eigen-

ständig Aufgaben ausführt im Sinne der Unternehmensziele.

4.4. Ableitung des Forschungsbedarfs

Die strukturierte Durchleuchtung der betrachteten empirischen Arbeiten wirft die Not-

wendigkeit auf, die Bedeutung situativer Einflussfaktoren im Kontext des Kostenma-

nagement-Systems näher zu betrachten. Einerseits ist die uniforme Anwendbarkeit von

Methoden aufgrund der Unterschiedlichkeit der Betriebe nicht gegeben279 und anderer-

seits bringt die Digitalisierung bedeutende Veränderungen mit sich, was zu neuen Auf-

gaben in der Unternehmenspraxis führt.280 So wird integrierten Informationssystemen,

276 Vgl. Knauer/Möslang (2015), S. 160ff. 277 Vgl. Becker/Ulrich/Güler (2016), S. 136ff. 278 Vgl. Weißenberger/Angelkort/Göbel (2012), S. 90. 279 Vgl. Währisch (1998), S. 264. 280 Vgl. Günther (2018), S. 544.

52

wie z.B. ERP-Systemen, eine hohe Bedeutung zur Steigerung der Effektivität und Effizi-

enz zugesprochen.281 Jedoch wurden tiefergehende Aspekte der Digitalisierungsauswir-

kungen auf das Kostenmanagement in der wissenschaftlichen Auseinandersetzung

weitgehend ausgeblendet und konstituieren einen erheblichen Forschungsbedarf in Hin-

blick auf etwaige Erfolgsimplikationen. Dem folgen auch die Autoren Maiga/Nilsson/Ja-

cobs: „The interface between management control and information technology is an un-

derdeveloped research area with a knowledge gap concerning its implications for finan-

cial performance.”282 In Bezug auf die Auswirkung von Harmonisierungsbestrebungen

als externer Kontextfaktor wird ebenso maßgeblicher Einfluss auf die Entwicklung des

Kostenmanagements erwartet.283 Mit dem Ziel Kontextfaktoren hinsichtlich deren er-

folgsbeeinflussender Wirkung empirisch zu überprüfen, legen viele Autoren ihren quali-

tativen Forschungen eine kontingenzbasierte Sichtweise zugrunde. Studien kommen

übereinstimmend zu dem Ergebnis, dass die Produktvielfalt eines Unternehmens als

wesentliche Einflussgröße auf die Ausgestaltung des Kostenmanagementsystems an-

zusehen ist.284 Die Nutzung als auch der Einsatz von Kostenmanagement-Methoden

werden insbesondere durch die Wettbewerbsintensität285, durch die Unternehmens-

größe286 und die Unternehmensstrategie287 erheblich beeinflusst. Zusammenfassend er-

öffnet sich ein Forschungsfeld über die kontextspezifische Gestaltung und Nutzung des

Kostenmanagements, welches es gilt, intensiver zu untersuchen.

Die postulierte Bedeutung der Verhaltensorientierung als wichtiger Rechenzweck neben

der Entscheidungsunterstützung wird nur von wenigen empirischen Studien themati-

siert.288 Himme289 fordert, sich den personenbezogenen Aufgaben in Zukunft vermehrt

zuzuwenden und deren Ausgestaltung und Umsetzung genauer zu beleuchten, da die-

sen in Zukunft ein wesentlicher Stellenwert zukommt. Besonders in Hinsicht auf eine

höhere Akzeptanz des Kostenmanagements bei Mitarbeitern erlangen verhaltensbezo-

gene Aspekte große Bedeutung. Auch Al-Omiry/Drury290 unterstreichen diese Aussage

281 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 228. 282 Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77. 283 Vgl. Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 116; Mitter/Krill (2011), S. 147; Friedl et al.

(2009), S. 116. 284 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 261; Schoute (2011), S. 132. 285 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 303; Al-Omiri/Drury (2007), S. 420; Ax/Greve/Nilsson (2008), S. 101; Hof-

mann/Wald/Gleich (2012), S. 170. 286 Vgl. Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 346; Al-Omiri/Drury (2007), S. 420; Becker/Ulrich/Botzkowski

(2015), S. 274; Pokorná (2015), S. 45. 287 Vgl. Nicolaou (2003), S. 191; Kajüter (2005), S. 93f; Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 174. 288 Vgl. Himme (2012), S. 183ff; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77ff. 289 Vgl. Himme (2009b), S. 407. 290 Vgl. Al-Omiry/Drury (2007), S. 420f.

53

und betonen, dass zukünftige Forschungen sich auf die organisatorischen Faktoren zur

Ausgestaltung von Kostensystemen fokussieren sollen. Zur Beurteilung der Relevanz

der Verhaltensorientierung im Kostenmanagement mit möglichen Erfolgsauswirkungen

eröffnet sich eine Motivation sich mit diesem Thema näher zu beschäftigen.

Eine Vielzahl an Studien kommt übereinstimmend zum Ergebnis, dass ein komplexes

Kostensystem291 maßgeblich zur Kosteneffizienz und zur Steigerung der Unternehmens-

leistung beiträgt.292. Dies wird unter anderem durch die Verfügbarkeit von relevanten

Daten zur Entscheidungsunterstützung293, aber auch durch die Ausrichtung an den ver-

folgten Zielen erreicht.294 Al-Omiri/Dury295 schreiben der Komplexität einen großen Ein-

fluss auf die Zufriedenheit mit dem eingesetzten Kostensystem zu und daher sollen sich

zukünftige Forschungen dieser Verbindung widmen. Es stellt sich die Frage, wie sich der

Grad der Komplexität auf die effektive Entscheidungsunterstützung und auf Verbesse-

rungen der Unternehmensleistung auswirkt. So ergibt sich im Zusammenhang mit aktu-

ellen wirtschaftlichen Entwicklungen ein Forschungsbedarf nach der zeitgemäßen Ge-

staltung eines Kostenmanagements im Hinblick auf das Sicherstellen des Unterneh-

menserfolgs.

Bei der Durchleuchtung der empirischen Literatur fällt vor allem auf, dass die wissen-

schaftliche Auseinandersetzung rund um die Thematik von Kostenmanagement und

Kostensystemen sich auf den anglophonen Raum296 sowie auf Deutschland297 kon-

291 Unter einem komplexen Kostensystem wird eine große Anzahl an Kostenpools und verschiedenen Ty-pen an Kostentreibern verstanden, z.B. Activity-Based-Costing. Vgl. Al-Omiri/Dury (2007), S. 402.

292 Vgl. Pizzini (2006), S. 203; Cinquini et al. (2015), S. 580; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276f; Kajü-ter/Schröder (2017), S. 87f; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77.

293 Vgl. Pizzini (2006), S. 203. 294 Vgl. Schoute (2009), S. 222. 295 Vgl. Al-Omiri/Drury (2007), S. 421. 296 Vgl. Innes/Mitchell/Sinclair (2000), S. 349ff; Abernethy et al. (2001), S. 261ff; Cagwin/Bouwman (2002),

S. 1ff; Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 711ff; Nicolaou (2003), S. 175ff; Davila/Wouters (2004), S. 13ff; Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 329ff; Pizzini (2006), S. 179ff; Al-Omiri/Drury (2007), S. 399ff; Banker/Bardhan/Chen (2008), S. 1ff; Maiga/Jacobs (2008), S. 533ff; Yazdifar/Askarany (2012), S. 382ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 269ff; Kajüter/Schröder (2017), S. 71ff.

297 Vgl. Gerling et al. (2004), S. 449ff; Kajüter (2005), S. 79ff; Kajüter/Kulmala (2005), S. 179ff; Möller/Is-bruch (2007), S. 387ff; Himme (2012), S. 183ff; Hofmann/Wald/Gleich (2012), S. 153ff; Becker/Ul-rich/Botzkowski (2015), S. 255ff; zu anglophone Niederlassungen in Deutschland vgl. Kajüter/Schröder (2017), S. 71ff.

54

zentriert. Nur wenige Studien haben sich mit dem Kostenmanagement in österreichi-

schen Unternehmen auseinandergesetzt298 bzw. haben einen Teilbereich der empiri-

schen Erhebung dieser Fragestellung gewidmet.299 Diese Studien liegen zeitlich schon

länger zurück und umfassen zudem einen eingeschränkteren Themenbereich. Generell

weist die Betrachtung der wissenschaftlichen empirischen Journalliteratur zum Kosten-

management eine große Heterogenität auf und ist besonders durch den Fokus auf Kos-

tenmanagement-Instrumente geprägt.300 Demnach beschäftigen sich eine Vielzahl an

Forschungsarbeiten mit dem ABC301 bzw. dem Target Costing als strategische Kosten-

management-Innovationen.302 Als zentraler Untersuchungsgegenstand wird dabei ins-

besondere die Frage nach dem Erfolg, der durch den Einsatz dieser Instrumente gene-

riert werden kann, in den Mittelpunkt gerückt. Bisherige Ergebnisse sind hierzu jedoch

sehr heterogen und unstrukturiert. Vor diesem Hintergrund drängt sich die Notwendigkeit

nach einer aktuellen qualitativen Studie zum Thema des Kostenmanagements in Öster-

reich auf, welche die Erfolgsimplikationen näher beleuchtet.

In Anbetracht der soeben dargelegten Forschungslücke, stellt sich die Frage über den

aktuellen Stand und die gegenwärtigen Entwicklungen im Kostenmanagement. Da in der

vorliegenden Arbeit ein spezieller Fokus auf die österreichische Industrie gelegt werden

soll, erscheint es sinnvoll auf den bisherigen Studienergebnissen anzuknüpfen und ei-

nen Beitrag zur empirischen Literatur zu leisten. Überdies wird in Frage gestellt, ob die

bisherigen empirischen Ergebnisse überhaupt Gültigkeit für die österreichische Indust-

riepraxis besitzen, da die Ausgestaltung von Kostensystemen sich länderspezifisch so-

wie branchenspezifisch unterscheidet. Mittels eines qualitativen Forschungsdesigns soll

daher ein Einblick in das Kostenmanagement der österreichischen Industriepraxis ge-

währt und insbesondere ein Versuch gemacht werden, die soeben dargelegte For-

schungslücke zu schließen.

298 Vgl. Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 111ff; Mitter/Krill (2011), S. 141; Kirchber-ger/Szigeti (2006), S. 263ff; zur Prozesskostenrechnung vgl. Krump (2003), S. 62ff.

299 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 195ff; 300 Vgl. Himme (2009a), S. 1051. 301 Vgl. Innes/Mitchel/Sinclair (2000), S. 349ff; Cagwin/Bouwman (2002), S. 1ff; Ittner/Larnen/Larcker

(2002), S. 711ff; Brown/Booth/Giacobbe (2004), S. 329ff; Banker/Bardhan/Chen (2008), S. 1ff; Kall-uniki/Silvola (2008), S. 62ff; Maiga/Jacobs (2008), S. 533ff, Schoute (2011), S. 209ff; Pokorná (2015), S. 35ff.

302 Vgl. Dekker/Smidt (2003), S. 293ff; Ax/Greve/Nilsson (2008), S. 92ff; Yazdifar/Askarany (2012), S. 382ff.

55

5. Forschungsmethodik

5.1. Allgemeines

Für die Durchführung der empirischen Untersuchung zum Thema „Stand des Kosten-

managements in der österreichischen Industrie“ wurde eine qualitative Forschungsme-

thode ausgewählt. Zentraler Inhalt der qualitativen Forschung ist nicht die Betrachtung

einzelner Variablen, sondern eines ganzheitlichen Individuums. Hierbei liegt der Fokus

nicht auf dem Erkennen von Ursache-Wirkungs-Ketten, sondern auf dem betrachteten

Subjekt und dessen Handeln.303 Qualitative Methoden dienen besonders zur Erlangung

von tiefen Einblicken in ein Forschungsfeld und beleuchten in großer Detailliertheit kom-

plexe Themengebiete. Darauf können zukünftige Forschungen und großangelegte Be-

fragungen aufgebaut werden.304 Als Vorteil einer qualitativen Forschung wird die authen-

tische Erfassung der Realität von Betroffenen gesehen. Dabei werden Sichtweisen und

Informationen geliefert, die bei einer quantitativen Vorgehensweise nicht abgebildet wer-

den.305 Darüber hinaus werden bei den qualitativen Methoden keine Falsifikationsversu-

che von Theorien unternommen, sondern ein sensibilisierendes Konzept entwickelt, das

offen ist gegenüber potenziell anderen Sichtweisen ist.306

Die qualitative Forschung wendet als zentrales Instrument der Datenerhebung unstruk-

turierte Methoden an, beispielsweise Interviews, deren Output qualitativ bzw. nichtnu-

merisch einzuordnen sind. In weiterer Folge werden die erhobenen Daten einer interpre-

tativen Methode unterzogen.307 Eine zentrale Aufgabe stellt sich bei der Durchführung

von qualitativen Forschungen: So soll aus der empirischen Untersuchung induktiv auf

allgemeingültige Theorien geschlossen werden. Durch die Beobachtung der realen Welt

sollen empirische Generalisierungen gewonnen werden, um eine vorläufige Perspektive

einer Wirklichkeit zu erhalten.308

303 Vgl. Döring/Bortz (2016), S. 14. 304 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 302. 305 Vgl. Mayer (2002), S. 24. 306 Vgl. Mayer (2002), S. 28f. 307 Vgl. Döring/Bortz (2016) S. 16. 308 Vgl. Mayer (2002), S. 23.

56

5.2. Experteninterview

Als Erhebungsinstrument der qualitativen Daten für die vorliegende empirische Untersu-

chung diente das Experteninterview. Dabei wurden Experten für die Generierung von

Spezialwissen im Zusammenhang mit dem Kostenmanagement befragt. Experten sind

Menschen, die über ein Spezialwissen über einen zu erforschenden Sachverhalt verfü-

gen309 und stellen Repräsentanten einer Untersuchungsgruppe dar.310 Anhand eines

halbstandardisierten Interviews wurde versucht die Forschungsfragen in Fragen an den

Gesprächspartner zu „übersetzen“. Somit sind die Fragen durch einen vorab definierten

Leitfaden standardisiert, aber dem Interviewpartner wird freigestellt, wie er die Fragen

beantwortet.311 Die darin enthaltenen Fragen sind ein Bindeglied zwischen der in den

vorhergehenden Kapiteln beschriebenen theoretischen Vorüberlegung und der qualita-

tiven Erhebungsmethode. Das Ziel stellt die Schließung von Wissenslücken dar anhand

der Beschaffung von Informationen des Untersuchungsfeldes.312 Das Leitfadeninterview

wird grundsätzlich als ökonomischer Weg gesehen, um konkrete Aussagen über einen

Gegenstand zu erhalten. Dabei wird eine Liste an formulierten offenen Fragen dem In-

terview zu Grunde gelegt, auf die der Experte frei antworten kann. Es wird sowohl eine

gewisse Vergleichbarkeit der Daten als auch eine strukturierte Vorgehensweise gewähr-

leistet. Außerdem dient der Leitfaden als Gerüst, das verhindert, dass wesentliche As-

pekte der Forschung ausgelassen werden. Es obliegt dem Interviewer darüber zu ent-

scheiden an gewissen Stellen des Interviews Detailfragen zu stellen oder Ausschweifun-

gen zu vermeiden.313

5.3. Qualitative Inhaltsanalyse

Als Instrument zur Analyse des erhobenen Datenmaterials diente eine kategoriengelei-

tete Textanalyse. Die qualitative Inhaltsanalyse nach Mayring314 besitzt den großen Vor-

teil im Gegensatz zu quantitativen Methoden, dass die Textanalyse in einem Kommuni-

kationszusammenhang verstanden wird. Der Text wird so innerhalb eines Kontextes ver-

standen und dahingehend interpretiert. Ebenso verhilft sie zu einer systematischen, re-

309 Vgl. Gläser/Laudel (2010), S. 12. 310 Vgl. Mayer (2002), S. 37. 311 Vgl. Gläser/Laudel (2010), S. 38ff. 312 Vgl. Gläser/Laudel (2010), S. 90f. 313 Vgl. Mayer (2002), S. 36. 314 Vgl. Mayring (2015), S. 50ff.

57

gelgeleiteten sowie theoriegeleiteten Vorgehensweise. Die Orientierung an vorab fest-

gelegten Regeln der Textanalyse und an einem konkreten Ablaufmodell sind zentrale

Merkmale. Im Zentrum der Analyse steht die Zusammenstellung eines Kategoriensys-

tems, um so eine Vergleichbarkeit und Abschätzung der Reliabilität der Analyse zu ge-

währleisten.

Zu Beginn der qualitativen Inhaltsanalyse, so Mayring315, steht das Ausgangsmaterial,

auf das sich die Analyse bezieht und somit den „Corpus“ darstellt. Im nächsten Schritt

steht die Analyse der Entstehungssituation des produzierten Textmaterials im Fokus.

Hierbei werden die Bedingungen festgelegt, unter denen das Ausgangsmaterial produ-

ziert wurde. Anschließend werden die formalen Charakteristika des Materials definiert

bzw. in welcher Form das Material vorliegt. In aller Regel ist die Grundlage ein auf Ton-

band aufgenommener und danach niedergeschriebener Text, sogenannte Transkriptio-

nen. Im nächsten Schritt wird die Richtung der Inhaltsanalyse bestimmt. Diese wird in

der vorliegenden Arbeit auf den Gegenstand der Forschungsarbeit gerichtet, um durch

den Text Aussagen über ihn zu erhalten. Danach wird die Analyse vor dem Hintergrund

einer präzisen und theoriegeleiteten Fragestellung durchgeführt. Dies bedeutet, dass die

Fragestellung an den bisherigen Forschungen eines Gegenstands anknüpft, um einen

Erkenntnisfortschritt zu erreichen.

Als Analysetechnik der Inhaltsanalyse wird die Zusammenfassung als Form des Inter-

pretierens ausgewählt. Diese hat neben den anderen Formen der Explikation und Struk-

turierung den Vorteil, dass das Material so reduziert werden kann, dass wesentliche In-

halte noch erhalten bleiben, jedoch eine überschaubare Zusammenstellung des Grund-

materials vorgenommen wird. Es wird dabei systematisch auf das Wesentliche reduziert

und mittels induktiver Kategorienbildung werden nur bestimmte Bestandteile berücksich-

tigt.316 Die im Folgenden beschriebene schrittweise Vorgehensweise eines inhaltsanaly-

tischen Ablaufmodells der Zusammenfassung ist in Abbildung 4 dargestellt.

315 Vgl. Mayring (2015), S. 54ff. 316 Vgl. Mayring (2015), S. 67ff.

58

Abb. 4: Ablaufmodell zusammenfassender Inhaltsanalyse317

Im ersten Schritt steht die Bestimmung der Analyseeinheiten318. Darauf folgt die Um-

schreibung der inhaltstragenden Textbestandteile, sogenannte Paraphrasierung, und

Eliminierung von ausschmückenden Bestandteilen. Insbesondere werden die herausge-

filterten Textbestandteile auf eine einheitliche Sprachebene gehoben. Bei großen Mate-

rialmengen werden dieser Schritt sowie die Schritte drei bis fünf gleichzeitig vollzogen.

Dabei werden Paraphrasen auf das gewünschte Abstraktionsniveau generalisiert, so-

dass die neuen Paraphrasen alte Satzaussagen implizieren. Durch eine erste und zweite

Reduktion werden bedeutungsgleiche Paraphrasen gestrichen bzw. zusammengefasst.

317 Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Mayring (2015), S. 70. 318 Hierbei werden die Kodiereinheit (kleinster Materialbestandteil), die Kontexteinheit (größter Textbestand-

teil) und die Auswertungseinheit (Reihenfolge der ausgewerteten Textteile) festgelegt vgl. Mayring (2015), S. 61.

1. SchrittBestimmung der Analyseeinheit

2. Schritt

Paraphrasierung der inhaltstragenden

Textstellen

3. Schritt

Bestimmung des angestrebten Abstraktionsniveaus

Generalisierung der Paraphrasen unter diesem Abstraktionsniveau

4. Schritt

Erste Reduktion durch Selektion, Streichen bedeutungsgleicher Paraphrasen

5. Schritt

Zweite Reduktion durch Bündelung, Konstruktion,

Integration von Paraphrasen auf dem angestrebten Abstraktionsniveau

6. Schritt

Zusammenstellung der neuen Aussagen

als Kategoriensystem

7. Schritt

Rücküberprüfung des zusammenfassenden

Kategoriensystems am Ausgangsmaterial

Ein

Schritt

bei gro

ßen M

engen

59

Anschließend werden nach der Reduktionsphase die neuen Aussagen als Kategorien-

system zusammengestellt und diese einer Rücküberprüfung am Ausgangsmaterial un-

terzogen. Alle ursprünglichen Paraphrasen müssen so repräsentiert werden. Falls zum

Schluss am Ende noch eine weitere Zusammenfassung nötig ist, werden das Abstrakti-

onsniveau auf eine höhere Stufe gestellt und die Schritte zwei bis fünf nochmals durch-

laufen. Paraphrasen werden so weiter gebündelt und zu neuen Aussagen integriert. Die-

ser Prozess kann solange vollzogen werden, bis das Material dem angestrebten Ergeb-

nis der Reduktion entspricht.

6. Empirische Untersuchung

6.1. Einleitung

Das Kap. 6 widmet sich der empirischen Untersuchung im Rahmen der vorliegenden

Forschungsarbeit. Im Speziellen wird versucht, die zweite Forschungsfrage319 zur Um-

setzung des Kostenmanagements in der österreichischen Industrie zu beantworten. Un-

ter Bezugnahme auf den dargelegten Bezugsrahmen320 werden die Ergebnisse einer

qualitativen Inhaltsanalyse nach Mayring321 unterzogen. So rückt die kontextspezifische

Ausgestaltung in Hinblick auf die Erfolgssicherstellung des Kostenmanagements in den

Mittelpunkt der Interessen. Ebenso sollen gegenwärtige Tendenzen zur gelebten Kos-

tenmanagement-Praxis aufgezeigt und zukünftige Entwicklungen erkannt werden.

Die methodische Vorgehensweise der empirischen Untersuchung wurde bereits im

Kap. 5 dargelegt und auf das Datenerhebungsinstrument des Experteninterviews näher

eingegangen. Mithilfe eines Interviewleitfadens322 wurde die Befragung der ausgewähl-

ten Experten standardisiert, um die Vergleichbarkeit der Ergebnisse zu gewährleisten.

Dieser Leitfaden wurde anhand der identifizierten Forschungslücke323 erstellt, jedoch in

den jeweiligen Fragestellungen sehr allgemein gehalten, um einen möglichst breiten

Themenbereich abzustecken bzw. die Breite der Antworten zu unterstützen. Vor der

Durchführung der Interviews wurde ein Pretest mit dem Gesprächspartner des ersten

Interviews abgehalten. Da dieser Test nur geringfügige Änderungen an der Anordnung

319 Siehe Kap. 1.2. 320 Siehe Kap. 3. 321 Vgl. Mayring (2015), S. 50ff. 322 Siehe Anhang 1. 323 Siehe Kap. 4.4.

60

der Fragen aufwarf, wurde infolgedessen auch der Pretest in die Auswertung der inhalt-

lichen Ergebnisse aufgenommen.

6.2. Durchführung, Transkription und Auswertung der Interviews

Am Beginn der empirischen Untersuchung wurde der Stichprobenumfang auf zehn zu

befragende Unternehmen gesetzt. Dies entspricht der Methode der Vorab-Festlegung

bei der Stichprobenbildung324 und erscheint in Hinblick auf ökonomische Beschränkun-

gen sowie vorhandene Ressourcen für die vorliegende Arbeit angemessen. So wurden

im Oktober 2019 80 schriftliche Anfragen325 an Industrieunternehmen im Raum Oberös-

terreich ausgesendet. Mit Hilfe der Webseite Industrielandkarte Oberösterreich326 der

Industriellenvereinigung Oberösterreich wurden die Unternehmen ausgewählt und deren

Kontaktdaten für die Anfrage per E-Mail gespeichert. In den Vorüberlegungen der quali-

tativen Befragung wurde festgelegt, dass sich die Befragung an einen Personenkreis

richten soll, der über alle relevanten Informationen des Untersuchungsgegenstandes

verfügt. So wurden Interviewpartner ausgewählt, die über entsprechende Prozesse und

Vorgänge eines Unternehmens Wissen verfügen. Demnach richtete sich die Anfrage

gezielt an Experten zum Kostenmanagement im befragten Unternehmen, die aufgrund

ihrer spezifischen Stellung diese Informationen erlangt haben.327

Insgesamt konnte ein Rücklauf von 11 Unternehmen erzielt werden, was einer Rücklauf-

quote von 13,75% entspricht. Nach Zusage zu einem Gesprächstermin wurde erneut

Kontakt mit dem Unternehmen aufgenommen, teilweise telefonisch, um Zeit und Ort des

Interviews zu vereinbaren. Alle Interviews wurden persönlich durch die Autorin am

Hauptsitz der Unternehmen geführt bzw. in einem Fall in einem Kaffeehaus. Mit Einver-

ständnis der Interviewpartner wurde das Gespräch aufgezeichnet. Die Dauer der Inter-

views reichte von 23 min bis 63 min und belief sich im Durchschnitt auf ca. 45 min. Es

zeigten sich alle Interviews als inhaltlich auswertbar.

324 Vgl. Mayer (2002), S. 38. 325 Das Anfrageschreiben befindet sich in Anhang 2. 326 Vgl. Industriellenvereinigung Oberösterreich (2019), Internet. 327 Zu den Positionen der Interviewpartner siehe Kap. 6.3.

61

Die Grundlage für die Auswertung der Experteninterviews stellt im Allgemeinen das

transkribierte Tonband dar, um die Gemeinsamkeiten der Interviewtexte herauszuarbei-

ten. Die Transkription eines Tonbandes enthält leidlich den Gesprächsinhalt ohne Pau-

sen, Stimmlagen oder sonstiger parasprachlicher Elemente.328 Die transkribierten Inter-

views stellen somit das Rohmaterial dar, das mit prinzipiellen Unschärfen behaftet ist.

Diese Unschärfen äußern sich als schwer interpretierbare, irrelevante und widersprüch-

liche Informationen, mit denen der Forscher konfrontiert werden kann.329 Dem entspre-

chend wurden die Transkriptionen der 11 Experteninterviews zum Ausgangsmaterial der

in Kap. 5.3. beschriebenen qualitativen Inhaltsanalyse nach Mayring330. Als Entste-

hungssituation wird die Führung von Experteninterviews für eine empirische Erhebung

in österreichischen Industrieunternehmen im Rahmen der vorliegenden Masterarbeit der

Autorin genannt. Dazu wurden Experteninterviews geführt, bei denen die Unternehmen

freiwillig teilnahmen. Als nächstes wurden die Transkriptionen in Analyseeinheiten geteilt

(einzelne Fragen des Interviewleitfadens) und bei der Auswertung dem Ablaufmodell der

zusammenfassenden Inhaltsanalyse gefolgt. Nach Paraphrasierung von inhaltstragen-

den Textstellen wurden die Paraphrasen hinsichtlich des gewählten Abstraktionsniveaus

generalisiert. Diese wurden einer weiteren Reduktion unterzogen und die Aussagen in

einem Kategoriensystem zusammengestellt. Zum Schluss wurden die Kategorien am

Ausgangsmaterial rücküberprüft. Die Auswertung der Experteninterviews wurde mit Hilfe

des Programms Microsoft Excel durchgeführt. Darüber hinaus werden die Ergebnisse in

anonymisierter Weise dargestellt, um einzelne Aussagen nicht bestimmten Personen

oder Unternehmen zuordnen zu können.

6.3. Deskriptive Daten der befragten Unternehmen

Zu Beginn des Leitfadens wurden einige allgemeine Unternehmensdaten erfasst. Dabei

wurde erhoben, wie viele Mitarbeiter beschäftigt werden, wie hoch der Jahresumsatz in

Euro ist, welche Branche das Unternehmen zugeordnet werden kann, nach welchem

Fertigungstyp die Produktion organisiert ist sowie welche organisatorische Struktur inkl.

Eigentumsverhältnissen das Unternehmen ausweist. Darüber hinaus wurde die Position

des Gesprächspartners erfragt, um zu einer Einschätzung über die fachliche Qualifika-

tion der Aussagen zu gelangen. In den folgenden Absätzen werden die gewonnenen

328 Vgl. Mayer (2002), S. 46 329 Vgl. Gläser/Laudel (2010), S. 43. 330 Vgl. Mayring (2015), S. 54ff.

62

Daten näher erläutert, um einen generellen Einblick zu den befragten Unternehmen zu

erhalten.

Zur Betrachtung der Unternehmensgröße dienen die Kennzahlen Mitarbeiteranzahl und

Jahresumsatz (Tab. 2). Die Größeneinteilung wurde entsprechend der Empfehlung der

Europäischen Kommission zur Abgrenzung von KMU331 so gewählt, um festzustellen,

wie viele Unternehmen der Größenklasse Klein- und Mittelunternehmen (KMU) zuzuord-

nen sind (bis 249 Mitarbeiter oder bis 50 Mio. € Jahresumsatz). Dementsprechend wur-

den zwei Unternehmen nach der Mitarbeiteranzahl und ein Unternehmen nach dem Jah-

resumsatz dieser Größenkategorie zugeteilt. Die verbleibenden neun bzw. zehn Unter-

nehmen werden somit als Großunternehmen eingestuft. Die Betrachtung der Mitarbei-

teranzahl der Großunternehmen zeigt, dass 27% der Unternehmen zwischen 250 und

999 Mitarbeiter bzw. 55% der Unternehmen – somit der überwiegende Teil der Unter-

nehmen – mehr als 1.000 Mitarbeiter beschäftigen. Die Einteilung der Großunternehmen

nach Jahresumsatz zeigt, dass mehr als die Hälfte (55%) einen Jahresumsatz zwischen

51 und 499 Mio. € erwirtschaften. Drei Unternehmen (27%) können der Größenklasse

500 bis 999 Mio. € zugeteilt werden. Ein Unternehmen verzeichnet einen Jahresumsatz

von mehr als 1.000 Mio. €.

Tab. 2: Anzahl der Mitarbeiter und Jahresumsatz

Die Betrachtung der Branchenzugehörigkeit zeigt eine rege Beteiligung an der Untersu-

chung durch die chemische Industrie sowie Unternehmen, die in der Automobilzulieferer-

branche bzw. im Anlagenbau tätig sind. Jeweils ein Unternehmen wurde aus der Textil-

331 Vgl. Europäische Kommission (2003), S. 39.

Mitarbeiteranzahl Anzahl Prozent

50-249 2 18%

250-999 3 27%

1.000 und mehr 6 55%

Jahresumsatz Anzahl Prozent

10-50 Mio. € 1 9%

51-499 Mio. € 6 55%

500-999 Mio. € 3 27%

1.000 Mio. € und mehr 1 9%

63

industrie, Fahrzeugbau und aus der Energiezulieferindustrie bzw. Elektroindustrie be-

fragt. Die Zugehörigkeit der befragten Unternehmen zu Branchen ist der Abb. 5 zu ent-

nehmen.

Abb. 5: Branchenzugehörigkeit

Die Verteilung der Fertigungstypen gestaltet sich sehr ausgewogen. Bei der Frage nach

welchem Fertigungstyp das Unternehmen organisiert ist, konnten drei Unternehmen der

Einzelfertigung, drei der Serienfertigung und ebenfalls drei der Massenfertigung zuge-

ordnet werden. Ein Unternehmen gab an alle drei Methoden einzusetzen und ein weite-

res Unternehmen setzt eine Kombination aus Einzel- und Serienfertigung ein. Untenste-

hende Abb. 6 zeigt die Verteilung der Fertigungstypen. Die Gesamtanzahl von 14 Nen-

nungen ergibt sich aus der Kombination von Fertigungstypen.

Abb. 6: Fertigungstypen

64

Bei der Abfrage nach der organisatorischen Struktur der Eigentumsverhältnisse (vgl.

Tab. 3) wurde ersichtlich, dass ein Unternehmen börsennotiert ist. Während bei drei Un-

ternehmen das Mutterunternehmen an einer Börse notiert, weist der Großteil der Unter-

nehmen (7) hingegen keine Börsennotierung auf. Diese sind zum Teil durch die Eigen-

tümer geführt (3) bzw. ist das Mutterunternehmen durch die Eigentümer geführt (2); die

übrigen zwei Unternehmen, die nicht börsennotiert sind, werden durch das Management

geführt.

Tab. 3: Eigentumsverhältnisse

Um eine gute Datenqualität zu erhalten richtete sich der Fragebogen gezielt an Experten

des im Unternehmen eingesetzten Kostenmanagements. Mayer332 weist darauf hin,

dass sich Experten oft nicht in der ersten Führungsebene eines Unternehmens befinden,

sondern auch in der zweiten oder dritten Ebene, da diese im Regelfall Entscheidungen

vorbereiten. Außerdem besitzt diese Personengruppe privilegierten Zugang zu Informa-

tionen zu Entscheidungsprozessen. Experten stützen sich auf sichere Behauptungen

und deren Antworten stellen keine Spekulationen oder Annahmen dar. Tab. 4 zeigt die

Positionszugehörigkeit der Gesprächspartner in den befragten Unternehmen. Die Tat-

sache, dass ausschließlich Personen in Führungspositionen bzw. sogar zwei CFOs sich

für die Gespräche bereit erklärten, unterstreicht den hohen Stellenwert, der dem Kos-

tenmanagement innerhalb der Unternehmen zukommt.

332 Vgl. Mayer (2002), S. 40.

Eigentumsverhältnisse Anzahl

Unternehmen ist börsenotiert 1

Unternehmen ist nicht börsenotiert 7

davon 3 eigentümergeführt

davon 2 managementgeführt

davon 2 Mutter eigentümergeführt

Mutterunternehmen ist börsenotiert 3

65

Tab. 4: Position der interviewten Personen

6.4. Inhaltliche Ergebnisse der Untersuchung

6.4.1. Allgemein

In den folgenden Kapiteln erfolgt die Auseinandersetzung mit den inhaltlichen Ergebnis-

sen der Untersuchung. Dabei dient der in Kap. 3. beschriebene Bezugsrahmen als kon-

zeptioneller Rahmen zur Kategorienfindung. Durch die Zusammenstellung der inhalts-

tragenden Aussagen der befragten Unternehmen wurden so Generalisierungen abgelei-

tet. Die Befunde werden unmittelbar innerhalb des jeweiligen Kapitels diskutiert und mit

der empirischen Literatur kontrastiert. Zuletzt fasst das Resümee die wesentlichen In-

halte der Experteninterviews zusammen.

6.4.2. Zielsetzung und Unternehmensstrategie

Die in der Literatur thematisierte Verflechtung zwischen dem Kostenmanagement und

den Unternehmenszielen333 konnte auch in den Interviewgesprächen bestätigt werden.

Bei der Abfrage, inwieweit das Kostenmanagement auf die Unternehmensziele bzw. -

strategie abgestimmt ist, kristallisierte sich das Kostenmanagement als integraler Be-

standteil zur Zielerreichung heraus. Dementsprechend wird es benutzt, um beispiels-

weise den Unternehmenswert zu steigern334 oder entsprechende Kapitalrenditen zu er-

wirtschaften.335 In Unternehmen H werden die Unternehmensziele mit dem Kostenma-

nagement intensiv abgestimmt: Die Hauptzielgrößen wie der EVA (economic value ad-

ded) und der ROCE (return on capital employed) finden Einsatz zur Bestimmung der

Profitabilität einzelner Geschäftstätigkeiten. Auch für Unternehmen F bildet das Kosten-

management bzw. die Kostenrechnung die Grundlage, um die Unternehmensziele in

333 Vgl. Kajüter (2005), S. 85. 334 Vgl. Unternehmen G. 335 Vgl. Unternehmen H.

Position Anzahl

CFO 2

Vice President Controlling 1

Director of Finance and Controlling 1

Head/Leitung Controlling 4

Head Financial Department 1

Global Controlling 1

Financial Controller 1

66

Zahlen auszudrücken. Das Kostenmanagement bietet hier eine Möglichkeit die Profita-

bilität eines Unternehmens nachhaltig zu steigern:

„Natürlich auch die Profitabilität – dass am Ende etwas überbleibt und man

nicht zu günstig verkauft. Somit werden die Ziele über das Kostenmanage-

ment abgebildet und verfolgt.“336

Auch für Unternehmen C ist das Kostenmanagement mit den Unternehmenszielen und

der Strategie abgestimmt. In Zusammenarbeit mit dem Management und anderen Füh-

rungskräften werden von der Mission und den Zielen die Ansprüche an das Kostenma-

nagement abgeleitet und in Kennzahlen übersetzt. Insbesondere wird auf die Beeinflus-

sung von Erfolgsgrößen, wie bspw. das EBIT oder der Cashflow, abgezielt.

„Wir haben einen relativ stringenten Zielsetzungsprozess, wo wir zuerst re-

gelmäßig reviewen, was ist unsere Vision, was ist unsere Mission und was

ist daraus die abgeleitete Strategie und was sind die daraus abgeleiteten

KPIs. (…) Dementsprechend ist das Kostenmanagement sehr tief integriert

und sehr starker Bestandteil zur Unterstützung des Strategieprozesses.“337

Das Kostenmanagement dient auch in vielen Unternehmen dazu die Ziele in den opera-

tiven Bereichen zu erreichen. Unternehmen A setzt gezielt das Kostenmanagement ein,

um den Fertigungsbereich und deren Kosten zu überwachen sowie um Abweichungen

bei Maschinenstundensätzen zu identifizieren. Dies wird auch durch das Unternehmen

J bestätigt, welches die Entwicklung der Fertigungskosten überwacht. Es werden Ziele

aufgestellt, wie beispielsweise das Einhalten bzw. Halten von Kostenniveaus oder die

Senkung von Kosten. Große Übereinstimmung zeigten die befragten Unternehmen auch

bei der strategischen Ausrichtung des Kostenmanagements.338 So wird die formulierte

Unternehmensstrategie in eine finanzielle Sichtweise übersetzt und in weiterer Folge

durch die Erstellung von Budgets abgebildet. Dementsprechend werden die strategi-

schen Aktivitäten kostentechnisch bewertet und versucht diese in der operativen Ge-

schäftsplanung zu integrieren.

„Sicher, muss im Endeffekt so sein. Wir haben im Wesentlichen eine Unter-

nehmensstrategie, die sich immer auf ein paar Jahre ausrichtet. (…) Aus

336 Unternehmen F. 337 Unternehmen C. 338 Vgl. Unternehmen A, C, E und K.

67

dem leitet sich bei uns ein strategischer Plan ab, der finanziell in Zahlen ge-

gossen wird. (…) Dann muss sich im finanziellen Plan die strategische Pla-

nung des Unternehmen wiederfinden.“339

„Kostenmanagement ist für uns in erste Linie das Thema Budgets und die

Einhaltung der Budgets. Unsere Budgets und unsere MTP – also unsere

mid term plans, somit die Vorausschau auf bis zu fünf Jahre – sind ganz

klar auf die Strategie abgestimmt.“340

„Wir haben nicht nur ein Jahresbudget, sondern auch einen strategischen

Plan. (…) So haben wir ausgehend von gewissen mittel- und langfristigen

Maßnahmen (…) eine gewisse Kostenstruktur, die sich als Folge dessen

ergibt und wo wir uns regelmäßig vor Augen halten, wie weit wir im Sinne

unserer Strategie unterwegs sind. Ja, so gesehen haben wir kurzfristige

Budgetsichtweise und eine mittel- und langfristige Strategie-Sichtweise.“341

Aber auch die Abhängigkeit von den strategischen Aktivitäten des Mutterunternehmens

bzw. die Konzernstrukturen bestimmen die lokale Ausgestaltung des Kostenmanage-

ments von Unternehmen D. Die Bündelung von Einkaufstätigkeiten oder die Kostensen-

kung in einzelnen operativen Bereichen stellen Ansatzpunkte für Ziele des Kostenma-

nagements dar, welche wesentlich durch die strategische Vorgehensweise des Mutter-

unternehmens beeinflusst werden:

„Grundsätzlich haben wir jetzt gerade Kostenmanagement-Aktivitäten von

der Mutter (Anm. d. Verf. Mutterunternehmen). Wo praktisch alles durch-

forstet wird, vom Rohstoffeinkauf bis zu allen Kostenarten runter, bis zu

den Stromkosten, Büroartikel, Werbemaßnahmen, etc.“342

Zur Einhaltung der Unternehmensziele kommt dem Monitoring und der Einhaltung von

Budgets ein bedeutender Stellenwert zu.343 Durch die Erstellung von Reports und deren

Übermittlung an Führungskräfte werden hier unterstützende Maßnahmen zur Zielerrei-

chung ergriffen.344 Aber auch die Analyse von Budgets und das permanente Erfassen

339 Unternehmen E. 340 Unternehmen B. 341 Unternehmen K. 342 Unternehmen D. 343 Vgl. Unternehmen A, B, F und K. 344 Vgl. Unternehmen F.

68

von Abweichung stellen Hilfsmittel zur Überwachung dar.345 Die Unternehmen A, F und

K beschreiben diese Vorgehensweise mit den folgenden Aussagen:

„Die Budgets werden sehr genau analysiert in allen Geschäftsbereichen

und auf den Business Units. Sobald man dann in das laufende Jahr kommt,

gibt es ein permanentes Monitoring auch auf der Kostenseite (…) welche

Kostenarten in welcher Tochtergesellschaft bzw. welche Bereiche davon-

laufen.“346

„Alle diese Dinge werden gemonitort und weitergegeben, damit wir die Un-

ternehmensziele, den Weg dorthin, auch erreichen und dass wir in der Spur

bleiben.“347

„Das Kostenstellenbudget wird auch monatlich in einem Soll-Ist-Vergleich

abgeglichen.348

Auch für strategische Wachstumsziele dient das Kostenmanagement als unterstützende

Entscheidungshilfe. Insbesondere wird es für Abwägungen herangezogen, ob die stra-

tegische Bearbeitung von neuen Märkten vorgenommen wird349 oder Produktionsanla-

gen erweitert werden bzw. konkurrierende Unternehmen aufgekauft werden350. Bei Un-

ternehmen G werden für die Optimierung der Kostenstruktur sowohl Spezialisierungen

vorgenommen als auch das Unternehmen weiter vertikal integriert. Dabei wird in Pro-

duktionsanlagen investiert sowie zuliefernde Unternehmen gekauft. Das Controlling von

Unternehmen I wird bei strategischen Themen wie Make-or-Buy-Entscheidungen oder

Abstellentscheidungen von Produktionsanlagen involviert. So findet eine starke Veran-

kerung des Kostenmanagements in der Unternehmensstrategie aufgrund der Entschei-

dungsfundierung statt.

„Also sehen wir eigentlich eher die Kostenentwicklung, das Kostenmanage-

ment als Teil unserer Wachstumsstrategie.“351

345 Vgl. Unternehmen A und H. 346 Unternehmen A. 347 Unternehmen F. 348 Unternehmen K. 349 Vgl. Unternehmen B. 350 Vgl. Unternehmen D. 351 Unternehmen J.

69

Zur Erreichung der Unternehmensziele wird auch ein spezieller Fokus auf die Vertriebs-

abteilung im Unternehmen gelegt. In den Unternehmen F, H und I wird das Kostenma-

nagement eingesetzt, um die Aktivitäten des Vertriebs zu steuern. Als Basis dienen hier-

für Deckungsbeitragsrechnungen und Produktkalkulationen. Diese Erkenntnis deckt sich

mit den Ergebnissen der Untersuchung von Cinquini et al.352: Er identifiziert als wichtigs-

ten Zweck von Kostensystemen die Nutzung von Kosteninformationen für Produkt-Pro-

fitabilitätsanalysen.

„Da sind wir im Controlling sehr stark involviert, dass wir den Vertrieb (…)

pushen, um Artikel zu verkaufen. (…) Wir haben das Ziel die Deckungsbei-

träge in gewissen Produktsegmenten zu forcieren, zu verbessern. Da lie-

fern wir einen wichtigen Beitrag mit dem Reporting.“353

„Das ist alles abgestimmt und greift ineinander. Wir steuern auch den Ver-

trieb nach Deckungsbeitrag zu Standardkosten.“354

Übereinstimmend mit Becker/Ulrich/Güler355 setzt das Unternehmen E eine Zielkosten-

rechnung ein, um die Zielrentabilität der Produkte sicherzustellen. So soll bereits im Ent-

wicklungsstadium des Produkts bewusst auf Kostensenkungen abgezielt werden. Vor

diesem Hintergrund wird auch das Kostenmanagement-Instrument auf die Unterneh-

mensstrategie ausgerichtet.

„Dann läuft das in der Entwicklung die ganzen Prozesse durch, wo immer

hin auf die Zielkosten gerichtet geschaut wird (…)“356

6.4.3. Einfluss interner und externer Kontextfaktoren

6.4.3.1. Unternehmensgröße, -positionierung und -struktur

Als maßgebliche interne Einflussgröße auf die Ausgestaltung des Kostenmanagements

wurden die Unternehmensgröße, der strukturelle Unternehmensaufbau sowie die Markt-

352 Vgl. Cinquini et al. (2015), S. 568f. 353 Unternehmen I. 354 Unternehmen H. 355 Vgl. Becker/Ulrich/Güler (2016), S, 139. 356 Unternehmen E.

70

positionierung identifiziert. Durch den stetigen Mitarbeiteraufbau verändert sich einer-

seits die Kostenstruktur innerhalb des Unternehmens357, andererseits stehen mehr Ka-

pazitäten für Kostenmanagement-Aktivitäten zur Verfügung.358 So versucht Unterneh-

men J trotz des stetigen Unternehmenswachstums die Effizienz der Prozesse weiter zu

fördern. Unternehmen B steht aufgrund der steigenden Unternehmensgröße immer

komplexeren Analysen gegenüber und verzeichnet einen verstärkten Mitarbeiteraufbau

in den IT-Abteilungen sowie im Vertrieb. Diese Ergebnisse zur Unternehmensgröße als

Einflussvariable auf das Kostenmanagement wurden auch von Al-Omiry/Drury359 bestä-

tigt: Mit steigender Unternehmensgröße erfolgt eine zunehmende Ausdifferenzierung

des Kostensystems.

„Wir haben in den letzten drei Jahren 60 Mitarbeiter aufgebaut und da ha-

ben wir ein riesiges Thema, weil sich die Kostenstrukturen verändern. Das

ist gerade ein großer Treiber bzw. Faktor.“360

Auch die verfolgte Wettbewerbsstrategie wirkt sich auf die Differenzierung des

Kostenmanagement-Systems aus: So positioniert sich Unternehmen E als Innovator und

Qualitätsführer, was sich in der Auswahl der Kostenmanagement-Instrumente

niederschlägt. Unternehmen H verfolgt eine Nischenstrategie und versucht durch

Alleinstellungsmerkmale, wie neuartige Technologien, sich vom Wettbewerb

abzuheben. Darüber hinaus stellen sich aufgrund der Organisationsstruktur

unterschiedliche Anforderungen an die Unternehmen: Durch die Abhängigkeit vom

börsennotierten Mutterunternehmen kann in Unternehmen E kein Einfluss auf die

Preisgestaltung der Produkte genommen werden und macht somit eine Fokussierung

auf das Kostenmanagement von Produktkosten unabdingbar. In Unternehmen I bringen

Veränderungen der Unternehmensstruktur umfangreichere Reporting-Tätigkeiten mit

sich. Aufgrund der internationalen Konzernstrukturen und der Vorgaben des

Aufsichtsrats werden die Aktivitäten bei Unternehmen G wesentlich beeinflusst.

Dementsprechend müssen einheitliche Verbuchungs-Richtlinien eingehalten oder

vorgegebene Projekte umgesetzt werden. Die folgenden Aussagen der Unternehmen

sollen die Bedeutung dieser Kontingenzen nochmals unterstreichen:

357 Vgl. Unternehmen F. 358 Vgl. Unternehmen E. 359 Vgl. Al-Omiry/Drury (2007), S. 399ff. 360 Unternehmen F.

71

„Also wir haben jetzt wirklich das Thema des kleinen feinen Hidden Cham-

pion hin zum Global Player. Und das muss die Organisation mal stemmen.

Das ist eigentlich unser größtes Thema.“361

„Und das (Anm. d. Verf.: Abhängigkeit vom börsennotierten Mutterunter-

nehmen) hat für die Instrumente, die wir im Controlling einsetzen, sehr

starke Auswirkungen.“362

„Ein interner Faktor das ist ganz klar der Aufsichtsrat. Der bestimmt, was

wir machen. (…) So hat der Aufsichtsrat einen starken Einfluss auf die

Firma.“363

6.4.3.2. Wettbewerbsintensität

Als wichtigster externer Kontextfaktor wurde von den befragten Unternehmen die Wett-

bewerbsintensität definiert. Dynamische Entwicklungen auf den Absatzmärkten beein-

flussen fast alle Unternehmen in ihrem täglichen Geschäft sowie die Nutzung von Me-

thoden des Kostenmanagements.364 Diese Erkenntnis deckt sich mit der empirischen

Untersuchung von Kajüter365, der ebenso eine hohe Wettbewerbsintensität in seiner em-

pirischen Untersuchung nachwies. In Unternehmen C kristallisierte sich mittels Einsatz

einer SWOT-Analyse die Wettbewerbssituation, mit der das Unternehmen konfrontiert

ist, als wesentlicher externer Faktor heraus. Erschwerende Bedingungen entstehen

durch Überkapazitäten und einen starken Preisabfall. Vor allem das aggressive Verhal-

ten von börsennotierten Unternehmen am Markt verschärft für das eigentümergeführte

Unternehmen J den Wettbewerb zusätzlich. Unternehmen H vergleicht aufgrund des

Wettbewerbs seine Produkte mit jenen der Mitbewerber hinsichtlich Preis, Kosten und

Profitabilität, um die Wettbewerbsfähigkeit zu erhalten. Auch Unternehmen I spürt den

Wettbewerb am Markt und passt aufgrund der Marktkapazitäten die Lagerstände sowie

die Verkaufspreise an. Vor dem Hintergrund rückläufiger Entwicklungen auf den Absatz-

märkten werden auch bei Unternehmen G niedrigere Verkaufspreise erzielt. Unterneh-

men C und F umschreiben die Wettbewerbssituation mit folgenden Aussagen:

„Das heißt, aus einer Wettbewerbsanalyse heraus ist die Marktbetrachtung

ein starker Treiber unserer Überlegungen. Wo wir uns immer wieder gegen

361 Unternehmen B. 362 Unternehmen E. 363 Unternehmen G. 364 Vgl. Unternehmen A, B, C, D, F, G, H, I, J und K. 365 Vgl. Kajüter (2005), S. 84.

72

die wenigen großen Wettbewerber messen, aber auch die vielen mittelstän-

dischen Wettbewerber im Auge behalten müssen.“366

„Auf der anderen Seite auch die Wettbewerbsintensität, die aktuell eine

große Rolle spielt. Bei uns drängen vermehrt die großen Player auf den

Markt und der Wettbewerb wir immer stärker.“367

6.4.3.3. Rohstoffe und Wechselkurse

Die Befragung der Unternehmen ergab, dass Rohstoffpreise einen wichtigen externen

Kontextfaktor darstellen. Vor allem in Zeiten einer guten Konjunktur stehen die Unter-

nehmen erhöhten Rohstoffpreisen gegenüber. Diese Auswirkungen machen sich vor al-

lem in den Unternehmen C, E, G und I bemerkbar, da diese eine Vielzahl von Rohstoffen

für die Herstellung ihrer Produkte benötigen. Unternehmen E beschreibt diese Auswir-

kungen folgendermaßen:

„Wenn man sich unsere Produktentstehungskosten ansieht, der überwie-

gende Teil sind Materialkosten, das heißt wir schauen uns Commodities,

wie Stahl oder Aluminium, als Rohstoffe an, weil diese sehr starke Auswir-

kungen haben bei uns. Da sind wir ganz stark im Monitoring, wir schauen

uns die Lieferantenstrukturen sehr gut und genau an.“

Für Unternehmen G stellen darüber hinaus Wechselkursschwankungen ein enormes

Problem dar. Da vor allem der Einkauf der Rohstoffe sowie der Verkauf der Produkte in

US-Dollar erfolgt, profitiert das Unternehmen von einem starken US-Dollar. Im Gegen-

satz dazu verzeichnet das Unternehmen Gewinneinbußen bei einem relativ starken

Euro. Diese Entwicklung bei den Wechselkursen zwingt das Unternehmen dem Kosten-

management vermehrte Aufmerksamkeit zu schenken:

„Derzeit ist es so, dass der US-Dollar sehr stark ist. Vor ca. sechs bis sie-

ben Jahre waren Spannungen im Unternehmen aufgrund dessen, weil der

Euro damals auf 1,40 war und nun ist er auf 1,10. Pro Cent ist das eine rie-

sige Auswirkung auf den Gewinn.“368

366 Unternehmen C. 367 Unternehmen F. 368 Unternehmen G.

73

6.4.3.4. Fertigungstechnologien

Der Einsatz von modernen Fertigungstechnologien nimmt für viele Unternehmen eine

bedeutende Stellung ein und in weiterer Folge auch für deren Kostenmanagement.369

Der Versuch neue Fertigungstechnologien zu entwickeln bzw. einzusetzen zielt einer-

seits darauf ab Ressourcen einzusparen und andererseits die Effizienz zu steigern. Dies

gewinnt vor allem Bedeutung bei der Produktion in einem Hochlohnland wie Öster-

reich.370 Auch im Sinne einer klimaschonenden Vorgehensweise finden Umweltthemen

oder alternative Antriebssysteme in Unternehmen H und K große Beachtung. Unterneh-

men J will sich durch Investitionen in die Forschung und Entwicklung vom Kostendruck

befreien und durch neue Technologien seinen Kunden einen entsprechenden Mehrwert

bieten.

„Extern bedingt natürlich sehr stark der Shift zu alternativen Antriebskon-

zepten (…) erfordern im Kerngeschäft ein strafferes Kostenmanagement,

um Ressourcen frei zu schaffen.“371

„Das andere Thema im Kostenmanagement ist für mich, dass wir in die

Forschung und Entwicklung investieren. Wo wir eben aus dem Kostendruck

versuchen auszusteigen und eben neue Technologien, einen USP (Anm. d.

Verf.: Unique Selling Proposition), dem Kunden anbieten, wo wir eben nicht

so vergleichbar sind mit den Mitbewerbern.“372

6.4.3.1. Kundenanforderungen

Die Anforderungen an die Produkte, die von den Kunden verlangt werden, stellen auch

für Unternehmen B und E externe Unternehmensfaktoren dar. Die Entwicklung der Pro-

dukte orientiert sich somit an von den Kundenbedürfnissen abgeleiteten Eigenschaften.

Aber auch kulturelle Unterschiede mit denen das Unternehmen B konfrontiert ist im Um-

gang mit Kunden aus dem nordafrikanischen oder asiatischen Raum, stellen einen Ein-

flussfaktor dar. Im Gegensatz zum europäischen Raum steht das Unternehmen neuen

Bedingungen gegenüber:

369 Unternehmen B, F, H, J und K. 370 Vgl. Unternehmen F und J. 371 Unternehmen H. 372 Unternehmen J.

74

„(…) also das ist ein Thema vom „cultural fit“ – eben kulturelle Bedingungen

(…) und jetzt geht man eben in diese Märkte und da funktioniert das Ge-

schäft eben ganz anders. Viel mehr auf Beziehungen und gerade im arabi-

schen Raum, da gilt der Handschlag viel mehr.“373

6.4.3.1. Harmonisierungstendenzen

Der in der Literatur postulierte Bedeutungsverlust von kalkulatorischen Kosten und die

zunehmende Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens374 konnte

auch in der durchgeführten Befragung bestätigt werden.375 Als zentrale Begründung ei-

niger Unternehmen wurde hierfür die Bilanzierung nach IAS/IFRS genannt.376 Diese brin-

gen wesentliche Verbesserungen hinsichtlich der Nutzungsdauern mit sich, die wirt-

schaftlichen Gesichtspunkten entsprechen.377 Auch die zunehmende Internationalisie-

rung und Kapitalmarktorientierung verlangt die Angleichung der Datenbasis zwischen

interner und externer Unternehmensrechnung.378 In Unternehmen J bringen vor allem

Bilanzierungsvorschriften zur schrittweisen Umsatzrealisierung erhebliche Prozess- und

Qualitätsverbesserungen mit sich. Außerdem werden Standardabläufe etabliert, die für

die internationale Vergleichbarkeit eine wichtige Rolle spielen. Der von Weißenber-

ger/Angelkort379 dargelegte Vorteil durch eine Angleichung der Sprache zwischen dem

internen und externen Rechnungswesen konnte ebenfalls bestätigt werden: Unterneh-

men E und G sehen in der Harmonisierung eine Erleichterung in Bezug auf die Bericht-

erstattung an das Management. So bringen einheitliche Informationen bzw. eine konsis-

tente Finanzsprache wesentliche Verbesserungen mit sich.

In Hinsicht auf den Verlust der Entscheidungsgüte durch die Harmonisierung wurde von

Unternehmen G auf das Problem von unwirtschaftlichen Nutzungsdauern im UGB hin-

gewiesen. Diese können unter Umständen zu falschen Ergebnissen und in weiterer

Folge zu falschen Entscheidungen führen. Eine wesentlich bessere Entscheidungsbasis

stellen die Nutzungsdauern gemäß den Bilanzierungsvorschriften nach IAS/IFRS dar.380

373 Vgl. Unternehmen B. 374 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 262; Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 114; Mitter/Krill

(2011), S. 147. 375 Unternehmen B, C, D, E, G, H, I, J und K gaben an das Rechnungswesen harmonisiert zu haben bzw.

dass kalkulatorische Größen an Bedeutung im Unternehmen verloren haben. 376 Vgl. Unternehmen C, E und J. 377 Vgl. Unternehmen J. 378 Vgl. Unternehmen C, E und J. 379 Vgl. Weißenberger/Angelkort (2011), S. 175. 380 Vgl. Unternehmen J.

75

In Unternehmen E werden Informationsverlusten, die durch die Harmonisierung verur-

sacht werden, durch alternative Steuergrößen wie Cashflow-Betrachtungen entgegen-

gewirkt. Lediglich ein Unternehmen führt an, dass durch den Ansatz von kalkulatorischen

Werten ein dem Unternehmenswert getreueres Bild dargestellt sowie der Erfolg von Pro-

duktgruppen bzw. Produktsparten genauer gemessen werden kann.381 Dem fügt Unter-

nehmen I hinzu, dass es durch die alleinige Verwendung von pagatorischen Kosten zu

Verzerrungen bei der Darstellung des Unternehmenserfolgs kommen kann. Dennoch

können die von Mitter/Krill382 postulierten Informationsverluste und Nachteile aus der

Harmonisierung mehrheitlich nicht nachgewiesen werden.

„(…) ein den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechendes Bild (Anm. d.

Verf.: durch kalkulatorischen Größen).“383

„Von dem her bildet es die Realität nur teilweise ab, wenn man nur mit pa-

gatorischen Kosten arbeitet.“384

Vereinzelt wird von den Unternehmen noch an kalkulatorischen Größen festgehalten.

Beispielsweise werden in Unternehmen H für Angebotskalkulationen und für wertorien-

tierte Steuergrößen wie ROCE oder EVA unter anderen auch kalkulatorische Kosten

herangezogen. Auch in Unternehmen D werden für Produktkalkulationen und Herstell-

kosten-Berechnungen kalkulatorische Abschreibungen berücksichtigt. Dies wird vor al-

lem vor dem Hintergrund einer besseren Entscheidungsbeurteilung gemacht:

„(…) wenn ich auf abgeschriebenen Maschinen produziere, ist das Produkt

um einiges günstiger, da haben wir schon einen Polster drinnen.“385

6.4.4. Kontextfaktor Digitalisierung

6.4.4.1. Allgemeine Auswirkungen auf das Kostenmanage-ment

Vier der befragten Unternehmen sehen positive Auswirkungen durch die Digitalisierung

auf die Schnelligkeit in der Berichterstattung bzw. die Möglichkeit Daten schneller zu

analysieren und aufzubereiten.386 Tagesaktuelle Reports ersetzen in Unternehmen B

381 Vgl. Unternehmen B. 382 Vgl. Mitter/Krill (2011), S. 141ff. 383 Unternehmen B. 384 Unternehmen I. 385 Vgl. Unternehmen D. 386 Vgl. Unternehmen B, C, J, und K.

76

und K die vorhergehenden Monatsberichte und verhelfen dazu, dass die Geschwindig-

keit von Reporting-Tätigkeiten maßgeblich erhöht wird. Unternehmen B und K nutzen

diesen Vorteil, um Abweichungen frühzeitig zu erkennen und schneller reagieren zu kön-

nen:

„Es ist einfacher geworden, Unstimmigkeiten festzustellen oder Verände-

rungen, Abweichungen festzustellen. Das ist auf jeden Fall mal ein großer

Vorteil der Digitalisierung.“387

„Ich würde meinen, die Digitalisierung ist bei uns angekommen und es hat

auch entsprechende Auswirkungen, dass man sehr zeitnah auch bei den

Kosten reagieren muss.“388

Für Unternehmen I spielt auch die Qualität der Berichterstattung an das Management

oder den Vertrieb eine wichtige Rolle. Diese wird durch tagesaktuelle Daten gesteigert

und verhilft auch zu einer besseren Vertriebssteuerung. Unternehmen J sieht durch die

Nutzung von Big Data auch die Entstehung von neuen Geschäftsmodellen, wohingegen

in Unternehmen B sich Vertriebsmitarbeiter vermehrt mit den generierten Berichten aus-

einandersetzen.

6.4.4.2. Eingesetzte Informationssysteme

Die Informationsinfrastruktur der befragten Unternehmen ist geprägt durch den Einsatz

von ERP-Systemen. Alle Unternehmen, die an der Untersuchung teilnahmen, setzen ein

ERP-System ein, wobei der überwiegende Teil (64%) der Unternehmen das Basissys-

tem des Anbieters SAP nutzt.389 Als Vorteil von dem jeweiligen eingesetzten ERP-Sys-

tem werden die zentrale Datenablage und der leichte Zugriff auf diese Daten gesehen.

Ebenso unterstützt es den Planungsprozess und die Berichterstellung auf den einzelnen

Kostenstellen.390 Besonders bei einem gruppenweit-harmonisierten Einsatz eines ERP-

Systems wird auch die Vergleichbarkeit der Ergebnisse als wesentlicher Faktor gese-

hen.391 Unternehmen J stellte zum Zeitpunkt der Befragung auf ein einheitliches ERP-

System um, um so eine Ausgangsbasis für Datenauswertungen und weitere Digitalisie-

387 Unternehmen B 388 Unternehmen K. 389 Vgl. Unternehmen B, C, E, G, H, I und K. 390 Vgl. Unternehmen E. 391 Vgl. Unternehmen I.

77

rungsprozesse zu legen. Durch die starren organisatorischen Strukturen wird in Unter-

nehmen C die fehlende Flexibilität des ERP-Systems bemängelt. Da für spezielle Be-

darfsfälle bzw. Analyseerfordernisse die Möglichkeiten somit beschränkt waren, wird zu-

sätzlich das Programm Microsoft Excel eingesetzt. Auch für Unternehmen F gestaltet es

sich aufwändig aufgrund des Informationsüberflusses die notwendigen Daten für Analy-

sen zu extrahieren.

„Es ist extrem aufwändig die richtigen Daten rauszufischen und zu finden,

weil so ein Überfluss da ist.“392

Neuere Entwicklungen im Bereich der eingesetzten Informationssysteme stellen Busi-

ness Intelligence (BI) Tools dar. Diese zeichnen sich durch Schnittstellen mit dem be-

stehenden ERP-System aus und bieten als zentrale Plattform den entsprechenden

Fachabteilungen einfachen Zugriff.393 Unternehmen B nutzt für die Generierung von Be-

richten eine BI Lösung des Anbieters Aruba. Durch die Integration eines Data Wa-

rehouse mit dem bestehenden SAP wurde eine Onlinelösung verwirklicht, um einen

zentralen Zugriff zu verwirklichen. Der Einsatz des Programms Power Pivot wird in Un-

ternehmen H vorerst in Pilotprojekten eingesetzt, um große Datenmengen zu verarbei-

ten. In Unternehmen G wird hingegen auf Planning Analytics vom Anbieter IBM gesetzt

und im Zuge dessen Workflows eingeführt sowie das Planungssystem geändert. Zur

Verarbeitung von Big Data wird in Unternehmen C das BI Tool „Qlik Sense“ verwendet,

welches unterschiedliche Datenquellen verbindet und Daten aggregiert. Die daraus ge-

wonnen Analysen werden mittels aussagekräftigen Grafiken und Reports dargestellt.

Auch der Zugriff über mobile Endgeräte ermöglicht es den Mitarbeitern selbstständig zu

analysieren und ruft dadurch ein großes Interesse unter den Mitarbeitern aufgrund des

„Selbstbedienungs-Prinzips“ hervor. Unternehmen C beschreibt diese Entwicklung im

Umgang mit dem BI Tool folgendermaßen:

„Es wird mehr und mehr ein Selbstläufer und ein Pull-Prinzip als das alte

Push-Prinzip“.394

Auch Unternehmen A setzt für den Abruf von sämtlichen Kosteninformationen eine

selbst weiterentwickelte BI Lösung ein: Die Verarbeitung von Big Data ermöglicht neben

392 Unternehmen F. 393 Vgl. Unternehmen A, B und E. 394 Unternehmen C.

78

der umfangreichen Datenanalyse aller Unternehmensbereiche auch ein permanentes

Monitoring der Produktionsbereiche. Ebenso wird die konzernweite Budgetplanung

maßgeblich erleichtert sowie die Transparenz im Kostenmanagement wesentlich erhöht.

Mittels Dashboards werden die Analysen von Kennzahlen dargestellt bzw. mit wenigen

Mausklicks sind alle relevanten Ergebnisgrößen abrufbar. Das Unternehmen fasst die

Auswirkungen des Tools mit folgender Aussage zusammen:

„Der Informationsgehalt ist schon gewaltig, den man ohne dieses Tool nicht

hätte.“395

Bei Unternehmen J befindet sich ein BI Tool gerade in der Implementierungsphase. Der

Einsatz einer robotergestützten Verarbeitung von standardisierten Prozessen soll einer-

seits dazu dienen Rationalisierungen von repetitiven Tätigkeiten vorzunehmen und an-

dererseits Betrug und Cybercrime zu vermeiden. Der Einsatz von Managementinforma-

tionssystemen dient in Unternehmen D, H und K zur Sammlung von unternehmensrele-

vanten Informationen sowie darauf aufbauenden Auswertungen und Analysen. Die Da-

ten werden in Datenbanken oder Clouds gespeichert und mittels Schnittstellen zu den

eingesetzten ERP-Systemen abgerufen. Unternehmen K profitiert dadurch von einer

schnelleren Reaktion:

„Ich würde meinen, die Digitalisierung ist bei uns angekommen und hat

auch entsprechende Auswirkungen, dass man sehr zeitnah auch bei den

Kosten reagieren muss.“396

6.4.4.3. Datenqualität

Auf die Frage, ob die Datenqualität durch die Digitalisierung beeinflusst wird, zeichnete

sich ein recht einheitliches Bild ab: Die Digitalisierung stellt ein Mittel dar, um die Daten-

qualität zu steigern.397 Darüber hinaus ist die Qualität der verwendeten Daten eine wich-

tige Voraussetzung, um bestimmte Digitalisierungsprozesse voranzutreiben. Hierbei ver-

hilft der Einsatz von integrierten ERP-Systemen zur Schaffung einer besseren Datenba-

sis.398 Die Genauigkeit und Richtigkeit der Stammdaten stellt auch in Unternehmen J ein

395 Unternehmen A. 396 Unternehmen K. 397 Vgl. Unternehmen H. 398 Vgl. Unternehmen E und K.

79

Hauptthema dar. Da weitere Bearbeitungsschritte auf diesen aufbauen, ist es umso

wichtiger, dass die Mitarbeiter auch zusätzlich nötige Daten erfassen.

„Es ist natürlich eine Herausforderung ein Datenmodell zu schaffen, das die

Datenqualitätsanforderungen erfüllt.“399

„Die Qualität der Daten und die Richtigkeit der Daten wird das A und O

sein, für all diese Themen, die unter Digitalisierung fallen.“400

Unternehmen G gewinnt durch automatisierte Prozesse einerseits eine gesteigerte Da-

tenqualität und andererseits eine höhere Transparenz. Auch durch die konzernweite

Verbuchungs-Richtlinie sowie durch Projekte (integrierte Produktionsplanung und Profit-

Center-Rechnungen) wurde die Qualität der Daten erhöht und eine Basis für ein einheit-

liches Verständnis innerhalb der Gruppe geschaffen. Auch Unternehmen C sieht in der

Steigerung der Datenqualität eine künftige Herausforderung, um mit digitalen Analyse-

tools die richtigen Schlüsse zu ziehen sowie um saubere Datenbanken aufzubauen. Für

das Unternehmen ist es somit notwendig die Datenqualität einerseits durch standardi-

sierte Kostenstellenstrukturen und andererseits durch ein einheitliches Kostenarten-

Konzept herzustellen. Dies führt in weiterer Folge zu einer besseren Qualität der Daten-

struktur und zu einer höheren Vergleichbarkeit von Geschäftseinheiten:

„Datenqualität ist das Um und Auf des Ganzen. Das ist auch das, wo wir

die größten Herausforderungen haben. Vor allem wenn es darum geht in

größerem Rahmen zu denken und die Vergleichbarkeit zwischen verschie-

denen Werken oder Einheiten herzustellen.“401

6.4.4.4. Zukünftige Entwicklungen und Kritik

Die Integration eines neuen unternehmensweit-einheitlichen ERP-Systems stellt für Un-

ternehmen B eine zukünftige Herausforderung dar. Besonders um Transparenz zu ge-

winnen und um die eingesetzten EDV-Programme zu reduzieren, wird diesem Thema

besondere Aufmerksamkeit geschenkt. Außerdem soll das neue ERP-System eine ver-

besserte Kostenstellenplanung ermöglichen und mit anderen Systemen mittels Schnitt-

stellen verbunden werden. Zur Unterstützung der Analysetätigkeiten soll in Unterneh-

men E in Zukunft ein System gefunden werden, um so die bisherigen Analysen in MS

399 Unternehmen H. 400 Unternehmen J. 401 Unternehmen C.

80

Excel zu ersetzen. In Diskussion stehen dafür Data-Warehouse Systeme, Data Lakes

oder BI Programme. Auch für Unternehmen C bleibt die Erhöhung der Stammdatenqua-

lität in Zukunft ein wichtiges Thema. Es sollen dabei die manuellen Tätigkeiten durch

eine künstliche Intelligenz ersetzt werden und Analysetools verwendet werden, um Ab-

weichungen besser darzustellen.

Unternehmen A führt als Kritikpunkt an der Digitalisierung an, dass für Wartungs- und

Lizenzgebühren enorme Kosten entstehen. Auch der durch dieses Thema entstandene

Personalaufbau führt zu Belastungen der Kostenstellen. Auch Unternehmen B und I mer-

ken kritisch an, dass sich unrichtige bzw. fehlerhafte Daten über die ganze Berichterstat-

tung erstrecken. Oft ist die Datengenerierung zu komplex, um zu überblicken, ob die

Ergebnisse richtig sein können. So stellt sich die Frage, ob die Datenqualität durch die

Digitalisierung immer zum Guten beeinflusst wird bzw. ob ein gewisser Mehrwert durch

die Digitalisierung generiert werden kann:

„(…) es kommt irgendwann die Zeit, wann die Maschinen, die Menschen

diktieren, weil wir müssen einfach glauben, was herauskommt.402

„Es ist schwer zu beurteilen, inwieweit die ganzen Digitalisierungsthemen

diesen Effekt, Mehrwert, Ergebnisverbesserungen bringen. Das ist extrem

schwer zu bewerten. Da tut man sich auch im Kostenmanagement schwer

bzw. habe ich noch wenig gesehen, was sich mit diesem Thema beschäfti-

gen, wie wertvoll ist das Thema oder welche Digitalisierungsthemen brin-

gen wirklichen einen Mehrwert und welche sind Selbstzweck. Keiner will

dieses Thema verschlafen, jeder will dabei sein, das merkt man auch.“403

6.4.5. Kostenmanagement-System

6.4.5.1. Aufgaben

Die Planung und Implementierung von kostenbeeinflussenden Maßnahmen wurde von

Kajüter404 als Kernaufgabe des Kostenmanagements identifiziert. So stellt das Kosten-

management die informatorische Voraussetzung für die Kontrolle und Planung dar und

leistet einen bedeutenden Beitrag zur Fundierung von Entscheidungen. Dies bekräftigt

402 Unternehmen B. 403 Unternehmen A. 404 Vgl. Kajüter (2005), S. 87.

81

sich in den Ergebnissen der Befragung: Es herrscht nahezu Einigkeit unter den Unter-

nehmen darüber, dass das Kostenmanagement-System zur erfolgreichen Entschei-

dungsunterstützung beiträgt und die gewünschten Informationen zur Verfügung stellt.405

Das Kostenmanagement stellt somit einerseits die Grundlage für Entscheidungen dar406,

und andererseits können weitere Planungsschritte gesetzt werden.407 Dieses Ergebnis

lässt sich auch mit den Befunden von zwei österreichischen Studien vergleichen: So

identifizierten Wolfsgruber408 sowie Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller409 die

Entscheidungsunterstützung als zweitwichtigste Aufgabe der Kostenrechnung

In Unternehmen B werden so Entscheidungsalternativen miteinander verglichen und

strategische Handlungsoptionen abgewägt. Besondere Bedeutung kommt auch der Da-

tenqualität im Zusammenhang mit der Entscheidungsunterstützung zu: Um die richtigen

Entscheidungen zu treffen, stellen die Unternehmen hohe Anforderungen an die Daten-

qualität.410 Diese wird durch eine hohe Kostenwahrheit, also die verursachungsgerechte

Zuordnung von Kosten, sowie durch eine genaue Erfassung der Kosten positiv beein-

flusst.411 Für Unternehmen A spielt hier auch das eingesetzte BI Tool eine maßgebliche

Rolle, da dieses zur Transparenz und Qualitätssteigerung der Daten beiträgt. Die folgen-

den Aussagen verdeutlichen die Bedeutung der Entscheidungsunterstützung als zent-

rale Aufgabe des Kostenmanagements sowie die Datenqualität als Voraussetzung er-

folgreicher Entscheidungen:

„Das Kostenmanagement ist, deswegen sind wir auch sicher so erfolgreich,

ein zentraler Baustein für bewusste Entscheidungen und für die Entschei-

dungsunterstützung.“412

„Es ist eine von unseren Kernaufgaben (Anm. d. Verf. die Entscheidungs-

unterstützung), wenn ich mich auf das Vertriebs- oder Produktionscontrol-

ling beziehe. Kostenmanagement ist eine ganz wichtige Basis für Entschei-

dungen, die getroffen werden.“413

405 Vgl. Unternehmen A, B, C, D, E, F, G, H, I und K. 406 Vgl. Unternehmen A, B, E und F. 407 Vgl. Unternehmen D 408 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 208f. 409 Vgl. Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 112. 410 Vgl. Unternehmen A, B, F, G und K. 411 Vgl. Unternehmen I und K. 412 Unternehmen H. 413 Unternehmen I.

82

„(…) ich mache nur Entscheidungen, die ich auch zahlenmäßig fundieren

kann.“414

„Darum geht es: Die Daten rauszuziehen und diese qualitativ aufzuberei-

ten, damit man eine gute Entscheidungsbasis hat.“415

Zur Umsetzung eines wirksamen Kostenmanagement-Konzepts setzen die Unterneh-

men gezielt die Verhaltenssteuerung ihrer Mitarbeiter ein. In der Befragung wurde er-

sichtlich, dass die Wahrnehmung dieser Kostenmanagement-Aufgabe eine wichtige

Rolle spielt. Dieses Ergebnis steht somit entgegen den empirischen Befunden von ös-

terreichischen Untersuchungen416, dass der Funktion der Verhaltenssteuerung nur eine

untergeordnete Bedeutung zukommt. Die Aufgabe der Verhaltenssteuerung nimmt in

den Unternehmen unterschiedliche Ausprägungsformen an und wird unternehmensspe-

zifisch umgesetzt. Zum einen obliegt es dem Controlling die fachliche Beratung und

Schulung von Mitarbeitern zu übernehmen. Dabei werden den Fachabteilungen die In-

halte der Kostenmanagement-Maßnahmen nähergebracht bzw. motiviert diese auch

umzusetzen. Zum anderen werden auch bei Gruppenversammlungen die Mitarbeiter mit

Kosteninformationen versorgt bzw. Feedback zur Entwicklung von bereichsrelevanten

Kennzahlen gegeben. Hierbei wird unter den Mitarbeitern Verständnis geschaffen, wie

sich ihre Leistung auf den Unternehmenserfolg auswirkt.417

„Sie bekommen aber auch immer monatliche Auswertungen, damit sie se-

hen, wo stehen sie überhaupt und damit die Mitarbeiter motiviert werden

oder geschaut wird, dass sie einen wesentlichen Beitrag für den Unterneh-

menserfolg beisteuern.“418

Ein wichtiger Punkt in der Verhaltenssteuerung liegt auch in der Verantwortungsübertra-

gung an Führungsmitarbeiter. Durch die aktive Involvierung von Kostenstellen-Verant-

wortlichen und die gezielte Förderung des unternehmerischen Denkens soll ein höheres

Kostenbewusstsein geschaffen werden. Dazu wird den Mitarbeitern hohes Vertrauen

geschenkt und gleichzeitig das Commitment verlangt, sich zu einem effizienten Handeln

414 Unternehmen E. 415 Unternehmen F. 416 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 208f; Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 112. 417 Vgl. Unternehmen C, F, G, I und J. 418 Unternehmen F.

83

zu verpflichten sowie sich für die Identifizierung von Kostensenkungspotentialen einzu-

setzen. Ebenso werden Verantwortliche mit ihren bereichsrelevanten Kosteninformatio-

nen ausgestattet und sind so für ihre Entscheidungen verantwortlich.419 In diesem Zu-

sammenhang wird es von den Unternehmen als wichtig erachtet, den Kostengedanken

in ihrer Belegschaft weiterzugeben bzw. ein hohes Kostenbewusstsein zu schaffen.420

Für Unternehmen C sind diese Aspekte der Verhaltenssteuerung ein entscheidendes

Kriterium, damit die richtigen Entscheidungen getroffen werden. Zudem wird dem Thema

„Empowerment“ große Aufmerksamkeit geschenkt. Dazu werden die Unternehmens-

ziele auf die einzelnen Fachbereiche heruntergebrochen und den Mitarbeitern die Ver-

antwortung für ihr Tun übertragen. Mittels Kostenstellen-Rechnungen wird die Einhal-

tung von gesetzten Zielen überwacht bzw. die Einhaltung von Produktivstunden oder

Mehrkosten einer Kontrolle unterzogen. Folgende Aussagen der Unternehmen verdeut-

lichen die Aufgabe der Verhaltenssteuerung im Kostenmanagement:

„Wir befinden uns in einem großen Wandel, weil es eben auch wichtig ist,

dass auf der zweiten Führungsebene, die Bereichsleiter, das wirtschaftliche

Denken hineinkommt.“421

„Entrepreneurship ist einer unserer Kernwerte. Das unternehmerische Den-

ken setzt natürlich ein Kostenbewusstsein voraus unter anderem.“422

Im Rahmen von Aktivitäten der Verhaltenssteuerung wird ersichtlich, dass es unabding-

bar ist Kennzahlen einzusetzen, die unmittelbar von den Mitarbeitern beeinflusst werden

können. So müssen die Unternehmensziele auf die einzelnen Bereiche heruntergebro-

chen werden, damit die Auswirkungen auch direkt sichtbar sind. Weiters müssen für die

Steuerung die Kernbotschaften extrahiert und entsprechend kommuniziert werden.423

Insbesondere muss bei der Präsentation die Komplexität der Informationen reduziert

werden und diese in einfacher und verständlicher Sprache dargelegt werden. Nicht nur

für die Mitarbeiter, sondern auch für das Management ist es wichtig, die Zahlen und

Rechnungen greifbar und überschaubar zu halten.424 Weiters können durch den Einsatz

419 Vgl. Unternehmen C, G, H, I und J. 420 Vgl. Unternehmen C, E, F, G und J. 421 Unternehmen F. 422 Unternehmen H. 423 Vgl. Unternehmen C, E, F, G, H und K. 424 Vgl. Unternehmen B, D, G und I.

84

von Farben unterschiedliche Informationen hervorgehoben werden bzw. Berichte ver-

einfacht und standardisiert werden.425

„In jedem Bereich, auf jeder Ebene muss man sich überlegen, welche Zah-

len nehme ich zur Steuerung. Erstens müssen es welche sein, die unmittel-

bar beeinflussbar sind von den Leuten, die dort arbeiten.“426

„Natürlich Ziele, die sie auch beeinflussen können.“427

„Das (Anm. d. Verf.: die Leistungsverrechnung) kann man nicht mehr

durchschauen und macht es zu komplex. Hier müsste man es eigentlich

weniger komplex machen.“428

„Wo wir auch versuchen möglichst fokussiert mit Farben das darzustellen.

Rot, gelb, grün.“429

Im Zuge von Digitalisierungsprozessen werden auch wesentliche Auswirkungen auf die

Aufgaben des Kostenmanagements spürbar. Der Controller als Hauptakteur zur Erledi-

gung von Kostenmanagement-Aufgaben erfährt einen spürbaren Wandel in seinem Auf-

gabenfeld. Die durchgeführte Befragung bestätigt den Trend der Aufgabenveränderung

im Controlling von der Datengenerierung hin zur Datenanalyse.430 Dabei wurde von den

befragten Unternehmen festgehalten, dass die raschere Erledigung von Aufgaben durch

die digitale Transformation sowie Automatisierungen bei der Dateneingabe ermöglicht

wird.431 Vor allem durch Rationalisierungen von manuellen repetitiven Tätigkeiten kann

Zeit gewonnen werden, um sinnvolleren und wertschaffenden Tätigkeiten nachzugehen.

Dies lässt die Transformation des Controllers als Informationssammler hin zum Analys-

ten zu, der dem Management zur Entscheidungsunterstützung zur Seite steht.432 Die

Digitalisierung dient als Mittel zur Aufgabenunterstützung und erleichtert unter anderem

Budgetierungstätigkeiten.433 Als sogenannter Sparring Partner unterstützt der Controller

das Management mit Kosteninformationen sowie Auswertungen, um auf Unternehmens-

entwicklungen hinzuweisen.434

425 Vgl. Unternehmen C und D. 426 Unternehmen E. 427 Unternehmen K. 428 Unternehmen G. 429 Unternehmen C. 430 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 299ff; Rom/Rohde (2006), S. 50ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff. 431 Vgl. Unternehmen E und I. 432 Vgl. Unternehmen C und H. 433 Vgl. Unternehmen A und J. 434 Vgl. Unternehmen K.

85

„(…) organisatorisch ist es so, dass ich Experten für die Systeme brauche

und dass ich hoffentlich von den manuellen repetitiven Tätigkeiten weg-

komme und mehr Zeit für das Business-Partnering schaffe.“435

„(…) es geht jetzt nicht darum, dass der Roboter und die Digitalisierung sie

(Anm. d. Verf.: die Mitarbeiter) abschafft, sondern dass wir Zeit gewinnen

für sinnvollere Tätigkeiten als Excel rauszuspielen, Excel zu aggregieren

und wieder auseinanderzureißen und an 10 E-Mail-Adressen zu schicken.“

Darüber hinaus haben sich die Aufgaben aufgrund der Digitalisierung wesentlich erwei-

tert.436 Die Mitarbeiter im Controlling müssen einerseits Spezialwissen im Bereich der

Informationssysteme wie ERP-Systeme oder BI Tools aufbauen und sich zu Experten

der eingesetzten Systeme entwickeln.437 Andererseits findet eine verstärkte Betreuung

von Informationssystemen durch das Controlling statt. So werden Zuständigkeiten und

Weiterentwicklungen direkt in der Fachabteilung betreut.438 Außerdem steht das Con-

trolling in einem verstärkten Austausch mit anderen Fachabteilungen, welcher durch ver-

mehrte Reporting-Tätigkeiten einhergeht.439

„Auch unser Aufgabenspektrum hat sich erweitert bzw. die Inhalte haben

sich erweitert.“440

„Man braucht Spezialisten im BI-Umfeld oder in der Analyse, die die Tools

bedienen.“441

Auch durch die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens erweitern

sich die Aufgaben im Controlling. In Unternehmen H steigen die Anforderungen an die

Controller inhaltlicher Natur, weil diese sich das benötigte Wissen in den Finanzberei-

chen aneignen müssen. Weide et al.442 führen dies darauf zurück, dass Controller Fach-

wissen im Bereich der IFRS-Rechnungslegung aufbauen. Für die Autoren bleibt eine

getrennte Aufgabenverteilung zwischen dem internen und externen Rechnungswesen

435 Unternehmen H. 436 Vgl. Unternehmen E. 437 Vgl. Unternehmen A, E und H. 438 Vgl. Unternehmen B und G. 439 Vgl. Unternehmen I und J. 440 Unternehmen E. 441 Unternehmen A. 442 Vgl. Weide et al. (2011), S. 72ff.

86

bestehen, jedoch erweitert sich das Aufgabenspektrum mit der gegenseitigen Unterstüt-

zung der beiden Abteilungen. Diese Tendenz der verstärkten Zusammenarbeit im Be-

reich Planung und Informationsversorgung kann ebenso in Unternehmen H beobachtet

werden:

„Wir sehen, dass die Fachbereiche im Controlling und die Finanzbereiche,

das externe Rechnungswesen, näher zusammenrücken, bei der Planung

und auch beim Reporting.“443

6.4.5.1. Instrumente

Vier der befragten Unternehmen gaben an das Kostenmanagement-Instrumente Target

Costing zu nutzen bzw. eine Rechnung einzusetzen, die dem Target Costing sehr ähnelt.

Als Gründe für den Einsatz wurden die Erhöhung der Profitabilität, die Integration von

Marktanforderungen und die Steuerung von Kostenstrukturen genannt. Ebenso dient es

dazu der Frage nachzugehen, welche Kosten verursacht werden dürfen und welche Ein-

flussfaktoren sich auf die Kosten auswirken. In Abstimmung mit der Produktion und der

eingesetzten Technik werden in der Entwicklungsphase die Zielkosten ermittelt und auf

die Beeinflussung der Kosten abgezielt. 444 Der Einsatz der Prozesskostenrechnung in

den befragen Unternehmen ist geprägt durch eine fallweise oder gelegentliche Anwen-

dung. Die Ermittlung von Prozesskosten wird vorrangig für Entscheidungsunterstützung

von Einzelfällen herangezogen.445 Durch die Variantenvielfalt in Unternehmen E wird

beispielsweise die Zuordnung von prozessspezifischen Produktkosten vorgenommen.

Für Unternehmen B stellt es eine zukünftige Überlegung dar eine Prozesskostenrech-

nung einzuführen. Aufgrund von Veränderungen im Zusammenhang mit der Industrie

4.0 stehen nun große Maschinendatenmengen zur Verfügung, die eine gute Ausgangs-

basis für den Einsatz dieses Instruments bilden. Zur Analyse von Produktkosten kommt

in Unternehmen E eine Lebenszyklusrechnung zur Anwendung. Hierbei werden die Kos-

ten in der Entwicklungsphase, in der Produktion und darüber hinausgehend durchleuch-

tet und auf dessen Gesamteffizienz gegenüber Vergleichsprodukten geprüft. Das

Benchmarking wird als Kostenmanagement-Instrument in den Unternehmen E und I an-

lassbezogen eingesetzt: Es wird einerseits für Make-or-Buy Entscheidungen herange-

zogen und andererseits für Vergleiche von Herstellkosten.446

443 Unternehmen H. 444 Vgl. Unternehmen A, C, E und J. 445 Vgl. Unternehmen A, D, E und I. 446 Vgl. Unternehmen E und I.

87

„Aber das ist nicht durchgängig (Anm. d. Verf. die Prozesskostenrechnung),

sondern bei speziellen Entscheidungen und das kommt auch ein bisschen

stärker, dass man auf das schaut.“447

„Genauso auch das Benchmarking: Das haben wir durchaus im Einsatz,

aber eher anlassbezogen. (…) da geht es um die Frage ob wir jetzt bei uns

selbst produzieren oder kaufen wir das extern zu.“448

Neben den soeben beschriebenen klassischen Kostenmanagement-Instrumenten wer-

den auch eine Reihe von weiteren Ansätzen und Methoden zur Unternehmensteuerung

eingesetzt. Diese sind zentraler Bestandteil im Arbeitsgebiet im Controlling und dienen

in den Unternehmen zur strategischen Gestaltung und Beeinflussung von Kosten. So

gaben die befragten Unternehmen an, neben Produkt- und Auftragskalkulationen auch

Deckungsbeitrags-Rechnungen einzusetzen, um maximale Kostentransparenz der pro-

duzierten Produkte zu schaffen. Dabei sollen Margen ermittelt und Kostensenkungspo-

tentiale identifiziert werden.449 Auch Kostenträger- und Kostenstellenrechnungen finden

einen breiten Einsatz in den befragten Unternehmen und werden für Wirtschaftlichkeits-

kontrollen der Unternehmensbereiche bzw. Produkte genutzt.450

„Wir haben sehr stark das Thema Kostenstellen-Controlling und da nutzen

wir auch Reportings und regelmäßige Durchsprachen auf dem Thema. Un-

sere Kostenträgerrechnung ist sehr stark (…)“451

Grundsätzlich konnte die in der empirischen Literatur aufgezeigte Verbindung zwischen

Kostenmanagement-Instrumenten und modernen Fertigungstechnologien452 nicht er-

kannt werden. Lediglich in einem Unternehmen wurde eine Software-Investition durch

den Einsatz von Target Costing nötig.453 Außerdem bieten Informationssysteme eine

447 Unternehmen A. 448 Unternehmen E. 449 Vgl. Unternehmen B, D, F und G. 450 Vgl. Unternehmen C, D und K. 451 Unternehmen C. 452 Vgl. Abernethy et al. (2001), S. 261ff; Schoute (2011), S. 120ff. 453 Vgl. Unternehmen A.

88

breite Datenbasis für weitere Berechnungen, die in den Instrumenten verwendet wer-

den.454 Somit bestätigt sich zumindest teilweise die Aufgabenunterstützung, die der Di-

gitalisierung zukommt455:

„(…) zum Beispiel Target Costing verursacht bei uns eine spezielle Soft-

ware-Investition.“456

6.4.5.2. Organisation

Organisatorisch bringt die Digitalisierung einige Veränderungen mit sich: Durch den Ein-

satz neuer Informationssysteme werden neue Jobpositionen innerhalb der Unternehmen

geschaffen, um die Organisation entsprechend weiterzuentwickeln. So plant Unterneh-

men F eine neue Position eines ERP-Managers, um die Einführung eines neuen ERP-

Systems voranzutreiben. Auch Unternehmen A und B implementieren Positionen in den

Fachabteilungen, die als Ansprechstellen für die eingesetzten Informationssysteme die-

nen. Darüber hinaus besitzen diese Ansprechpartner ein großes Fachwissen im Um-

gang mit diesen Systemen.

„Es wird eine neue Stelle generiert, ein neuer ERP-Manager, der sich um

das Ganze kümmern wird (Anm. d. Verf.: Einführung neues ERP-Sys-

tem).“457

Außerdem konnte eine vermehrte Arbeit in Teamstrukturen als weitere Veränderung der

Organisation beobachtet werden. Vor allem im Bereich des Projektmanagements von

Digitalisierungsthemen kommen Teamarbeiten zum Einsatz. Auch bei der Weiterent-

wicklung von Informationssystemen werden verstärkt Projektteams eingesetzt, in denen

verschiedenste Personen aus den Fachabteilungen mitarbeiten. So werden bei diesen

Themen weniger die Mitarbeiter aus den IT-Abteilungen eingesetzt, sondern jene, die

auch schlussendlich mit den Systemen arbeiten.458 Eine weitere interessante organisa-

torische Entwicklung ist die Transformation von Tätigkeiten hin zur „Selbstbedienung“

454 Vgl. Unternehmen I. 455 Siehe auch Kap. 6.4.5.3 zu den Aufgaben des Kostenmanagement-Systems. 456 Unternehmen A. 457 Unternehmen F. 458 Vgl. Unternehmen B und G.

89

anstatt Top-Down-Vorgaben. Durch die Bereitstellung von Informationssystemen mit ei-

nem zentralen Zugangspunkt sowie durch den einfachen Zugriff auf Unternehmensinfor-

mationen können Mitarbeiter eigenständig Analysen durchführen.459

Die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens bringt auch einen

Wandel in der Organisation der befragten Unternehmen. Die von Weide et al.460 empi-

risch erwiesenen Veränderungen hinsichtlich organisatorischen und personellen Aspek-

ten konnten auch in den Interviewgesprächen bestätigt werden. So wird insbesondere

eine verstärkte Vernetzung zwischen den Fachabteilungen beobachtet. Darüber hinaus

arbeiten das Controlling und die Buchhaltung verstärkt und vor allem besser zusam-

men.461 Es findet eine Vielzahl an Abstimmungen, bedingt durch den größeren Schnitt-

bereich der Aufgaben, statt.462 In Unternehmen J konnte durch die vernetzte Zusammen-

arbeit sogar ein Kontrollsystem etabliert werden:

„Ich als Finanzleiter fühle mich viel besser, weil ich durch das vernetzte Ar-

beiten, ich würde sagen, ein 4-Augen Prinzip habe (…)“463

6.4.6. Erfolgsauswirkungen

6.4.6.1. Erfolgsmessung

Um der Frage nachzugehen, wie der Erfolg des Kostenmanagements messbar ist, wur-

den die Unternehmen gebeten zu beurteilen, ob sich das eingesetzte Kostenmanage-

ment direkt oder indirekt auf den Unternehmenserfolg auswirkt. Im Grunde spiegeln die

Antworten auch die Heterogenität in der Literatur zur Erfolgsmessung wider464. Die

durchgeführte Befragung lässt somit keinen eindeutigen Aufschluss darüber zu, wie der

Unternehmenserfolg durch die Maßnahmen des Kostenmanagements beeinflusst wird

bzw. wie dieser gemessen werden kann. Jedoch zeichnen sich einige Tendenzen ab

bzw. wenden die Unternehmen unterschiedliche Ansätze an, um eine Erfolgsbeurteilung

durchzuführen. In den folgenden Absätzen dieses Kapitels werden die Antworten zur

Erfolgsmessung somit kurz dargestellt und mit entsprechenden Zitaten der interviewten

Personen verdeutlicht.

459 Vgl. Unternehmen C. 460 Vgl. Weide et al. (2011), S. 72ff. 461 Vgl. Unternehmen D, E, H, I, J und K. 462 Vgl. Unternehmen A, D, E und K. 463 Unternehmen J. 464 Vgl. die Diskussion zur Erfolgsmessung in Kap. 4.2.7.

90

Unternehmen B, C, F und K sehen vor allem die indirekten Auswirkungen des Kosten-

managements als maßgebliche Aspekte, die den Unternehmenserfolg beeinflussen. Das

Kostenmanagement verhilft in Unternehmen C einerseits zu einer erhöhten Effektivität

der Unternehmensleistung durch bessere Kostenträgerplanungen und zu mehr Effizienz

aufgrund der Minimierung des Aufwands zur Kalkulation dieser. Andererseits können

auch Kostenabweichungen der Projekte minimiert werden. Als indirekte Auswirkung

nannten die Unternehmen B, C, D und K auch die Steigerung der Unternehmensleistung.

Die Fokussierung auf Kennzahlen bzw. KPIs verhilft den Unternehmen bessere Ergeb-

nisse zu erzielen und die Effizienz in der Liefertermintreue und in der Produktivität zu

steigern. Dank dem Kostenmanagement wurden wesentliche Fortschritte in den Unter-

nehmensprozessen und in weiterer Folge bei den Unternehmensergebnissen erzielt. Als

weiterer Punkt wurde angeführt, dass das Kostenmanagement indirekt zu einer verbes-

serten Produktivität führt, weil durch das Kostenmanagement Schwachstellen der Pro-

duktion aufgezeigt werden können.

„(…) da sehen wir schon, dass wir mit derselben Mannschaft mehr durch-

bekommen an Angeboten, an Kalkulationen, etc.“465

„Sagen wir so, wenn man durch ein gutes Kostenmanagement die Effizienz

steigert, führt das auch unweigerlich dazu, dass mein EBIT besser ist.“466

Ein erfolgreiches Kostenmanagement kann auch daran gemessen werden, ob die rich-

tigen Entscheidungen getroffen werden. Zur Koordination des Produktionsplans in Hin-

sicht auf profitable Produkte und Absatzmengen wird auf die Informationen des Kosten-

managements zurückgegriffen, um den Unternehmenserfolg abzusichern.467 Für Unter-

nehmen A werden zur Messung des Erfolgs von Investitionen auch Wirtschaftlichkeits-

bewertungen, sogenannte Business Case Bewertungen, herangezogen. Anhand der Ab-

wägung von Kosten und Nutzen werden somit Entscheidungen abgesichert. Für Unter-

nehmen E und H hat das Kostenmanagement auch einen direkten Einfluss auf den Un-

ternehmenserfolg: Durch eine bessere Kontrolle der Kostensituation, vor allem im Be-

reich der Gemeinkosten, und durch die Möglichkeit kurzfristig Maßnahmen zu ergreifen

werden direkte Auswirkungen auf den Erfolg gesehen.

465 Unternehmen C. 466 Unternehmen K. 467 Vgl. Unternehmen D, F und G.

91

„Ich glaube nicht, dass ich durch das Kostenmanagement große Einsparun-

gen habe, sondern ich muss daraus die richtigen Entscheidungen treffen

oder die richtigen Empfehlungen oder Entscheidungen ableiten können.“468

„Einfach, dass man neue Dinge ganz konkret über Business Case Bewer-

tungen, also Wirtschaftlichkeitsbewertungen anschaut und aus der Ecke

hat es sehr wohl eine hohe Wirkung.“469

„Es hat ganz sicher Auswirkungen auf den Unternehmenserfolg, zu 100%,

gerade im Gemeinkostenbereich – im Overhead – wenn ich da nicht zeit-

nahe und intensiv schaue (…), würde sich die Kostensituation schnell an-

ders entwickeln.“470

6.4.6.2. Verhaltensorientierte Faktoren

Die Arbeit von Himme471 identifiziert sogenannte „weiche“ bzw. verhaltensbezogene

Faktoren, die von großer Wichtigkeit für Kostensenkungsprogramme sind. Das Commit-

ment des Top-Managements, die Partizipation der Belegschaft und die Etablierung einer

Unternehmenskultur in Form einer Kostenkultur sind somit entscheidende Erfolgsfakto-

ren. Es bestätigt sich auch in der durchgeführten Befragung, dass verhaltensbezogene

Aspekte maßgeblich zum Unternehmenserfolg beitragen. Die Steuerung von Mitarbei-

tern durch den Einsatz von Kennzahlen oder die Messung anhand der Zielerreichung

verhilft zu einer wesentlichen Steigerung der Unternehmensleistung. Weiters führen Prä-

mienmodelle bzw. Anreizsysteme zu Ergebnisverbesserungen bzw. steigern die Produk-

tivität. 472 Unternehmen C nutzt die Verhaltensorientierung, um sicherzustellen, dass die

richtigen Entscheidungen getroffen werden, bzw. sieht in ihr ein größeres Potential als

in den klassischen Aspekten der Planung und Kontrolle. In Unternehmen E führt vor

allem das Commitment des Managements dazu, dass die Verhaltenssteuerung mittels

Kennzahlen den Unternehmenserfolg positiv beeinflusst. Die einfache und klare Kom-

munikation von Kosteninformationen unterstützt das Unternehmen B einerseits Ent-

scheidungen besser zu transportieren und damit ein breiteres Verständnis in der Beleg-

schaft zu schaffen und andererseits die Identifizierung von Kostensenkungsprojekten zu

erhöhen. Außerdem stellt es für die Unternehmen ein Erfolgskriterium dar, durch die

468 Unternehmen F. 469 Unternehmen A. 470 Unternehmen E. 471 Vgl. Himme (2012), S. 183. 472 Vgl. Unternehmen E, F, G, und K.

92

Weitergabe von Kosteninformationen ein hohes Kostenbewusstsein zu schaffen und in

weiterer Folge eine Kostenkultur im Unternehmen aufzubauen.473

„Ich bin schon dabei, dass die Verhaltensorientierung eher das ist, wo dann

mehr beeinflusst wird, dass die täglichen Entscheidungen in die richtige

Richtung laufen, die am Ende des Tages mehr bringen.“474

„(…) mit den Zielen sind dann gewisse Prämien verbunden. Das hat dazu

geführt, dass auch gewisse Zahlen besser geworden sind.“475

„Daher bin ich im Sinne der Verhaltensorientierung überzeugt, dass nur das

zum Erfolg führt.“476

6.4.6.1. Proaktives und reaktives Kostenmanagement

In den befragten Unternehmen wird vorrangig eine Mischform aus einem proaktiven und

reaktiven Kostenmanagement gelebt. Die Unternehmen implementieren verschiedenste

proaktive Ansätze, um Kosten frühzeitig und antizipativ zu senken, müssen jedoch auf-

grund verschiedenster Umstände immer wieder kurzfristig auf externe Faktoren aus dem

Unternehmensumfeld reagieren:

„Nur bei manchen Themen, da müssen wir aufgrund der Situation reagie-

ren, aber das heißt nicht, dass wir warten und das auf uns zukommen las-

sen.“477

Während der Finanzkrise reagierte Unternehmen G aufgrund von Ergebniseinbrüchen

mit einem Personalabbau. Die Folge war ein sogenannter „Brain-Drain“ durch den Ab-

gang von Wissensträgern im Unternehmen. Auch zyklische Schwankungen, die sich auf

die Auftragseingänge und die Unternehmensauslastung auswirken, nötigen die Unter-

nehmen F und K dazu mit reaktiven Methoden zu arbeiten. Vorgegebene Absatzplanun-

gen oder allgemeine Vorgaben durch das Mutterunternehmen bewirken in Unternehmen

E und I reaktive Handlungen.478 Besonders in der Einzelfertigung kommen reaktiven

473 Vgl. Unternehmen C, E, G und J. 474 Unternehmen C. 475 Unternehmen K. 476 Unternehmen J. 477 Unternehmen E. 478 Vgl. Unternehmen E und I.

93

Maßnahmen während der Abwicklung eines Projektes sowie dem operativen Kostenma-

nagement entsprechende Bedeutung zu, um im Projektgeschäft Erfolge zu erzielen.479

Unternehmen B und G bestätigten, sich momentan in einer reaktiven Unternehmens-

phase zu befinden. Dies wird in Unternehmen G auf den gegenwärtigen Preisrückgang

und durch die benötigte Liquidität für Investitionen zurückgeführt. In Folge von Umsatz-

rückgängen werden einerseits Maßnahmen, wie der Abbau von Urlauben, Überstunden

oder Leasingmitarbeitern, und andererseits Einsparungen bei Werbe- oder Marketing-

aktivitäten durchgeführt. So werden reaktive Schritte eingeleitet, um „Krisenfälle“ oder

„Feuer zu löschen“:

„Nichtsdestotrotz, wenn irgendein Krisenfall eintritt, dann ist das andere

(Anm. d. Verf.: das reaktive Kostenmanagement) genauso wichtig.“480

„Es passiert im täglichen Leben, dass wir reaktiv sind. (…) Wir sind sehr

gut im Feuerlöschen. Also wenn irgendwo ein Feuer entsteht, wir erkennen

es, wir adressieren es, wir fokussieren uns darauf, wir löschen das Feuer

und sind sehr stolz darauf.“481

Demgegenüber steht das Ziel, das Kostenmanagement verstärkt proaktiv auszurich-

ten.482 Die langfristige Sichtweise der Unternehmen spiegelt sich in der Planung und

Entwicklung der Organisation wider. Die Integration der Strategie in die Planung, die

Personalplanung in Abstimmung mit dem organischen Wachstum bzw. Unternehmens-

phasen oder die Planung von kostenintensiven Projekten stellen Beispiele hierfür dar.483

Durch den Einsatz von modernen Technologien und durch die Steigerung des Automa-

tisierungsgrades sollen die Produktkosten langfristig gesteuert werden. Ein Mehrjahres-

plan mit quantitativen Kenngrößen sowie KPIs werden als unterstützende Mittel hierfür

eingesetzt.484 Für Unternehmen A ist die Ausgestaltung der System- und Prozessland-

schaft ein wesentlicher Teil eines proaktiven Kostenmanagements. Für Unternehmen J

ist es wichtig aus Projekten zu lernen und das neue Wissen für Verbesserungen in der

Kostenstruktur einzusetzen. Überdies wird die Zeit von der Angebotslegung bis zum Auf-

tragseingang proaktiv genutzt, um mit anderen Wettbewerbern konkurrieren zu können.

479 Vgl. Unternehmen F und J. 480 Unternehmen A. 481 Unternehmen C. 482 Vgl. Unternehmen C und F. 483 Vgl. Unternehmen D und H. 484 Vgl. Unternehmen E.

94

Auch die Internationalisierung der Geschäftstätigkeit und der damit einhergehende Mit-

arbeiteraufbau veranlasst das Unternehmen B zu einer proaktiven Ausrichtung des Kos-

tenmanagements. Durch die Umsetzung von Projekten (integrierte Produktionsplanung

und Profit-Center-Rechnungen) und die zunehmende vertikale Integration wird in Unter-

nehmen G dem proaktiven Kostenmanagement Rechnung getragen. Aber auch die Ein-

kaufsabteilung handelt proaktiv, um die Rohstoffkosten so niedrig wie möglich zu halten.

Unternehmen I sieht einen wesentlichen Beitrag für den Unternehmenserfolg im proak-

tiven Handeln und Unternehmen C sieht eine große Herausforderung darin, das Kosten-

management von einem reaktiven Ansatz zum proaktiven Ansatz auszurichten:

„(…) wenn man proaktiv ist, ist man erfolgreicher, weil man früher dran ist

und Maßnahmen ergreifen kann, man sieht früher, wenn etwas aus dem

Ruder läuft. Je früher man dran ist auch Entscheidungen zu treffen, die na-

türlich gut kalkuliert und überlegt sind, dann kann man schon wesentlich

zum Unternehmenserfolg beitragen.“485

„Was ich (…) schon massiv umgesetzt habe, ist das Thema, was machen

wir, um das Feuer das nächste Mal zu erkennen bzw. proaktiv das Feuer

zu vermeiden.“486

6.4.6.1. Komplexität

Die Befragung setzte sich auch mit dem Thema auseinander, in welcher Form die Kom-

plexität bzw. ein hoher Detaillierungsgrad des Kostenmanagement-Systems den Unter-

nehmenserfolg beeinflusst. Zwei Unternehmen sprechen sich klar dafür aus, dass eine

höhere Komplexität ein entscheidendes Erfolgskriterium darstellt.487 Vier weitere Unter-

nehmen sind sich zumindest einig, dass ein gewisser Detaillierungsgrad des Kostensys-

tems notwendig sei bzw. zumindest für Teilbereiche des Unternehmens sinnvoll ist. Vor

dem Hintergrund einer höheren Kostentransparenz besteht so die Möglichkeit Kosten-

analysen besser durchzuführen und auf Margenveränderungen schneller zu reagie-

ren.488 Grundsätzlich bezeichnen sieben der befragten Unternehmen ihr Kostenmanage-

ment-System als sehr detailliert bzw. als komplex.489 Für die Unternehmen ist es aber

485 Unternehmen I. 486 Unternehmen C. 487 Vgl. Unternehmen D und F. 488 Vgl. Unternehmen A, C, H und J. 489 Vgl. Unternehmen A, B, C, H, I, J und K.

95

von besonderer Wichtigkeit, aus der Datenmenge die richtigen Schlüsse und Botschaf-

ten abzuleiten. Dies stellt eine große Herausforderung für Controller dar, die eine ge-

wisse Erfahrung mitbringen müssen, um diese Anforderung zu bewerkstelligen.490

„Das sollte natürlich immer eine Folge sein, dass der Erfolg besser wird.“491

„Ja wir haben eine große Komplexität in unseren Kostenmanagementsys-

tem-Tools und auch eine große Detaillierung, aber ja das hilft uns be-

stimmte Themen zu adressieren (…)“492

„Die Herausforderung für das Controlling liegt sicher darin, diese Komplexi-

tät herunterzubrechen in Informationen, Botschaften und Empfehlungen.“493

Dem gegenüber steht die Meinung der Unternehmen, dass eine zu hohe Komplexität zu

vermehrter Intransparenz und Unübersichtlichkeit führt.494 Mit steigender Unterneh-

mensgröße entwickelt sich das Kostensystem in Unternehmen A zunehmend komplizier-

ter und führt dazu, dass es schwer zu durchschauen und zu handhaben ist. Daher ist es

sinnvoll, die Ansprüche des Unternehmens zu evaluieren und daraus den Detaillierungs-

grad des Systems abzuleiten. Dies soll sowohl einen höheren Nutzen stiften als auch zu

einem besseren Überblick und zu aussagekräftigeren Informationen führen.495 Hier führt

Unternehmen I ergänzend an, dass jedoch bei einem zu geringen Detaillierungsgrad

eine gewisse Unschärfe einhergeht.

„(…) wenn es heißt je komplexer, umso erfolgreicher, dann würde ich das

nicht unterschreiben. Ich würde sagen, weniger ist mehr.“496

„Man kann das high-sophisticated machen und könnte 20-25 Konten (Anm.

d. Verf.: für konzerninterne Verrechnungen) machen. Das macht eigentlich

überhaupt keinen Sinn, weil da fehlt der totale Überblick. (…) Es muss nur

vorher überlegt werden, was für ein Detail brauche ich wirklich, sonst ver-

renne ich mich.“497

490 Vgl. Unternehmen F, H und K. 491 Unternehmen D. 492 Unternehmen C. 493 Unternehmen H. 494 Vgl. Unternehmen F, I und K. 495 Vgl. Unternehmen F, G, H und I. 496 Unternehmen J. 497 Unternehmen G.

96

Vor dem Hintergrund der Aussagen der befragten Unternehmen konnte somit die Kom-

plexität nur in gewissem Maße als Erfolgsfaktor des Kostenmanagements identifiziert

werden. Dies steht dem Trend in der empirischen Literatur498 gegenüber, dass die Ver-

feinerung des Kostensystems maßgeblich zur Effizienz und Steigerung der Unterneh-

mensleistung beiträgt. In gewisser Weise können aber die Befunde von Pizzini499 nach-

vollzogen werden, dass ein komplexes Kostensystem relevante Daten zur Entschei-

dungsunterstützung liefert.

6.4.6.1. Digitalisierung

Bei der Frage, inwieweit die Digitalisierung des Kostenmanagements den Unterneh-

menserfolg beeinflusst, zeichnete sich ein heterogenes Bild ab. Für vier der befragten

Unternehmen ist die Digitalisierung ein absolutes Erfolgskriterium und für eine erfolgrei-

che Unternehmenssteuerung nicht wegzudenken.500 Die restlichen sieben Unternehmen

verneinten zwar die erfolgssteigernde Wirkung der Digitalisierung nicht, sprachen sich

aber nicht eindeutig dafür aus, dass die Digitalisierung des Kostenmanagements einen

großen Beitrag zum Unternehmenserfolg beiträgt.501 Einige der Unternehmen betonten

den Aspekt der unterstützenden Funktion bei der Erledigung verschiedener Aufgaben

oder der Arbeit im Kostenmanagement. So können Auswertungen, Berichterstattungen

und Analysen schneller durchgeführt und dadurch ein entsprechender Mehrwert gene-

riert werden.502 Dies geht mit den Ergebnissen von Kanellou/Spathis503 konform, dass

Informationstechnologien zur leichteren Informationsgenerierung und zu Zeiteinsparun-

gen bei Abschlusstätigkeiten verhelfen. Ebenso sehen die befragten Unternehmen die

Digitalisierung als notwendige Voraussetzung, um Kosten von Backoffice-Tätigkeiten zu

reduzieren. Dementsprechend ist es ein Mittel zum Zweck für eine schnellere Reaktion

auf Unternehmenseinflüsse, zur Erhöhung einer transparenten Informationsversorgung

und für eine bessere Unternehmenssteuerung.504

„Es (Anm. d. Verf.: die Digitalisierung) ist ein grundlegendes Tool, um das

Unternehmen weiterzuentwickeln.“505

498 Vgl. Pizzini (2006), S. 203; Cinquini et al. (2015), S. 580; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276f; Kajü-ter/Schröder (2017), S. 87f; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77.

499 Vgl. Pizzini (2006), S. 203. 500 Vgl. Unternehmen C, D, G und H. 501 Vgl. Unternehmen A, B, E, F, I, J und K. 502 Vgl. Unternehmen A, D, E, H und J. 503 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 223. 504 Vgl. Unternehmen A, D, E, H und J. 505 Unternehmen C.

97

„Wobei es ist eben auch nur ein Mittel zum Zweck, sage ich mal.“506

„Also ich würde sagen, dass wir damit nicht einen entscheidenden Erfolg

zum Unternehmen beitragen, sondern wir machen nur die Arbeit leichter

(…)“507

Kritisch begegnen vor allem die Unternehmen A, B und K der Digitalisierung im Kosten-

management als Erfolgsfaktor: Für Unternehmen A ist es beispielsweise schwierig den

Erfolg von Softwareprogrammen zu messen. Durch den Vergleich des einhergehenden

Nutzens mit den entstandenen Kosten stellt sich die Frage, ob tatsächlich ein Mehrwert

generiert werden konnte. Für Unternehmen B bleibt es nach wie vor für den Erfolg ent-

scheidend, dass Entscheidungsträger mit einem gewissen kaufmännischen Verständnis

und einer wirtschaftlichen Intelligenz ausgestattet sind. Unternehmen K empfiehlt mit

den gewonnenen neuen Informationen richtig umzugehen, um nicht zu falschen Ent-

scheidungen zu kommen.

„Es ist weniger der Erfolg des Kostenmanagements als wirklich das, dass

wirklich der Kaufmann in den Entscheidungen sitzt.“508

„(…) wobei ich dazu sage, dass man vorsichtig sein muss, wenn man

stündlich neue Informationen hat, stündlich neue Entscheidungen trifft. Man

muss auch richtig damit umgehen.“509

Ittner/Lanen/Larcker510 bestätigen in ihrer Arbeit, dass durch den Einsatz von Informati-

onstechnologien operative Vorteile geschaffen werden können, die sich positiv auf Pro-

duktionszeiten, Qualität und Kosten auswirken. Dies wird auch durch die befragten Un-

ternehmen bekräftigt: In Unternehmen F kann durch den Einsatz neuartiger Technolo-

gien Einsparungen bei den direkten Produktkosten erzielt werden. Das Unternehmen H

reduzierte die Durchlaufzeit des Investitionsfreigabeprozesses durch die Umstellung von

Papierform auf eine digitale Variante. Es sieht darüber hinaus enormes Zeiteinsparungs-

potential durch den Einsatz von BI Programmen. Auch für Unternehmen J verhilft die

506 Unternehmen E. 507 Unternehmen J. 508 Unternehmen B. 509 Unternehmen K. 510 Vgl. Ittner/Lanen/Larcker (2002), S. 720.

98

Digitalisierung dazu, Personalressourcen zu minimieren sowie betrügerisches Verhalten

zu eliminieren.

Als weiteren Grund für die erfolgssteigernde Wirkung der Digitalisierung im Kostenma-

nagement nennen die Unternehmen die Möglichkeit, um mit aussagekräftigen Informa-

tionen versorgt zu werden. Diese geben Aufschluss darüber, welche Produkte bzw.

Standorte des Unternehmens profitabel sind. Außerdem werden tagesaktuelle Überbli-

cke zu den Umsätzen, Deckungsbeiträgen und Aufträgen geliefert, die es ermöglichen

bessere Entscheidungen zu treffen. Des Weiteren schafft es im Controlling mehr Zeit,

um die Aufgaben des Business Partners wahrzunehmen.511

„Was wirklich wichtig ist, dass man weiß, was die Standorte wirklich für ein

Ergebnis bringen. Welches Produkt bringt ein gutes Ergebnis.“512

„Digitalisierung ist das adäquate Mittel, um möglichst zu aussagefähigen

Informationen zu kommen, damit ich mein Geschäft steuern kann.“513

6.4.7. Resümee

Anhand der empirischen Untersuchung wurde die Ausgestaltung und Entwicklung des

Kostenmanagements in der österreichischen Industrie erforscht. Die Beantwortung der

zweiten Forschungsfrage514 dient hierfür als konkrete Zielsetzung, um Aufschlüsse über

die Umsetzung des Kostenmanagements zu erhalten. Unter Bezugnahmen auf den the-

oretischen Rahmen der Arbeit515 wurde die kontextspezifische Ausgestaltung des Kos-

tenmanagement-Systems und die einhergehenden ziel- bzw. erfolgsorientierte Auswir-

kungen näher beleuchtet. Zur Datenerhebung für die Studie wurden im Oktober und No-

vember 2019 11 Expertengespräche unter Zuhilfenahme eines halbstandardisierten

Leitfadens geführt. Dabei diente der in Kap. 4.4. identifizierte Forschungsbedarf als Aus-

gangsbasis für die Befragung. Die inhaltlichen Erkenntnisse sollen einerseits einen we-

sentlichen Beitrag zum Forschungsfeld des Kostenmanagements beitragen und ande-

rerseits Implikationen für ein erfolgreich umgesetztes Kostenmanagement aufzeigen.

Die folgende Abb. 7 stellt einen Überblick über die inhaltlichen Erkenntnisse der qualita-

511 Vgl. Unternehmen C, G, H und I. 512 Unternehmen G. 513 Unternehmen C. 514 Siehe Kap. 1.2. 515 Siehe Kap. 3.

99

tiven Untersuchung dar und gruppiert diese unter Berücksichtigung des Bezugsrah-

mens. In den folgenden Absätzen werden die Ergebnisse zu den einzelnen Konzeptio-

nen näher erläutert und die wesentlichsten Befunde zusammengefasst.

Abb. 7: Überblick über inhaltliche Ergebnisse der empirischen Untersuchung

Kostenmanagement-SystemAufgaben

• Entscheidungsunterstützung

• Verhaltenssteuerung

Instrumente

• Target Costing

• Prozesskostenrechnung

• Lebenszyklusrechnung

• Benchmarking

• Produkt- und Auftragskalkulationen, DB-Rechnungen,

Kostenträger- und Kostenstellenrechnungen

Organisation

• Auswirkungen durch die Digitalisierung

• Veränderungen durch die Harmonisierung des Rechnungswesens

• Tendenz zu Teamstrukturen

Erfolg des KostenmanagementsErfolgsmessung

• Indirekte Erfolgsauswirkungen

• Erhöhung Effektivität und Effizienz (qualitativ)

• Steigerung der Unternehmensleistung (quantitativ)

• Direkte Erfolgsauswirkungen durch Kostenkontrolle und

kurzfristige Maßnahmen

• Richtige Entscheidungen für Koordination des Produktplans

Erfolgskriterien

• Verhaltensorientierung

• Mischung proaktives und reaktives Kostenmanagement

• Zweckadäquate Komplexität

• Digitalisierung als Aufgabenunterstützung

Zielsetzung• Kostenmanagement als

integraler Bestandteil

zur operativen und

strategischen

Steuerung u. Planung

• Einsatz von Budgets

für Erreichung der Ziele

und Kontrolle

Kontextfaktoren• Unternehmensgröße u. -struktur,

Marktpositionierung

• Wettbewerbsintensität

• Rohstoffe und Wechselkurse

• Fertigungstechnologien

• Kundenanforderungen

• Digitalisierung

• Harmonisierung des internen u.

externen Rechnungswesens

100

Die Untersuchung zeigt, dass das Kostenmanagement integraler Bestandteil zur Errei-

chung der operativen und strategischen Unternehmensziele ist. Das Kostenmanage-

ment bildet somit die Grundlage, um die Ziele in Zahlen auszudrücken bzw. die formu-

lierte Unternehmensstrategie in eine finanzielle Sichtweise zu übersetzen, die sich in

Form von Budgets gestaltet. Besonders in den operativen Bereichen wird das Kosten-

management zur zielorientierten Steuerung der Kosten hinsichtlich deren Höhe, Struktur

und Verlauf eingesetzt. Der Einsatz von Steuergrößen (z.B. EVA, ROCE, EBIT, Cash-

flow) wird intensiv genutzt, um den Unternehmenswert zu steigern und in weiterer Folge

ergebnisorientiert Führungsaufgaben zu übernehmen. Durch die Wahrnehmung von

Kostenmanagement-Aufgaben wie Monitoring, Budgeteinhaltungen, Analysen und Ma-

nagement von Abweichungen kann ein großer Beitrag zur Einhaltung der Unterneh-

mensziele geleistet werden.

In Bezug auf interne und externe Unternehmenseinflüsse konnten die Unternehmens-

größe, -positionierung und -struktur, die Wettbewerbsintensität, Rohstoffe und Wechsel-

kurse, Fertigungstechnologien, Kundenanforderungen und die Digitalisierung als Kon-

textfaktoren identifiziert werden. Bei ersterem wirken sich besonders der Mitarbeiterauf-

bau, die verfolgte Markpositionierung (Nischenstrategie, Qualitätsführerschaft etc.) und

die internationalen Konzernstrukturen auf die Gestaltung von Kostenmanagement-Akti-

vitäten aus. Als wichtigster Kontextfaktor wird von den befragten Unternehmen die Wett-

bewerbsintensität bestätigt. Dieser Treiber führt dazu, dass das Kostenmanagement in-

tensiver genutzt wird. Auch die Rohstoff- und Wechselkursentwicklungen zwingen die

Unternehmen dazu, dem Kostenmanagement vermehrte Aufmerksamkeit zu schenken.

Der Kontextfaktor Fertigungstechnologien verhilft den Unternehmen Ressourcen einzu-

sparen und die Effizienz zu steigern. In diesem Zusammenhang kommen Umweltthe-

men, wie z.B. alternative Antriebssysteme, eine große Bedeutung zu. Auch die Bedürf-

nisse der Kunden stellen einen unternehmensexternen Kontextfaktor dar.

Die Befragung der Unternehmen bestätigte den Harmonisierungstrend des internen und

externen Rechnungswesens und den Bedeutungsverlust von kalkulatorischen Kosten.

Dies wird vor allem auf die IAS/IFRS-Bilanzierungsvorschriften durch die zunehmende

Internationalisierung und Kapitalmarktorientierung der Unternehmenstätigkeit zurückge-

101

führt. Die Unternehmen sehen jedoch dadurch keinen Verlust von Entscheidungsquali-

tät, sondern Verbesserungen im Bereich von Prozessen oder beim Ansatz von Nut-

zungsdauern. Ebenso profitieren sie durch die Etablierung einer einheitlichen Finanz-

sprache, die dem Prinzip „one version of the truth“ folgt. Die Harmonisierung bringt auch

einen Wandel in der Organisation in den befragten Unternehmen. Hier stellt die ver-

stärkte Vernetzung der Abteilungen des internen und externen Rechnungswesens und

die Überschneidung von Arbeitsbereichen eine Veränderung dar.

Durch die Beantwortung der Teilforschungsfrage (b) Welchen Einfluss übt die Digitali-

sierung auf die Ausgestaltung des Kostenmanagements aus? soll dem unterrepräsen-

tierten Forschungsfeld der Digitalisierung im Kostenmanagement Rechnung getragen

werden. Es stellte sich heraus, dass die Unternehmen durch die Digitalisierung an Effi-

zienz gewinnen: Besonders durch den Einsatz von integrierten Informationssystemen

werden leicht zugängliche und zentrale Datenablagen geschaffen sowie Planungstätig-

keiten und Berichterstattungen unterstützt. Die schnellere Durchführung von Analysetä-

tigkeiten und die Verfügbarkeit von tagesaktuellen Daten werden als weitere positive

Auswirkungen der Digitalisierung genannt. Außerdem profitieren die Unternehmen von

neueren Entwicklungen wie Business Intelligence Tools. Durch die Verarbeitung von Big

Data eröffnen sich neue Möglichkeiten im Bereich von Berichterstattungen und Analyse-

tätigkeiten und sie führt in weiterer Folge zu mehr Transparenz. Außerdem wird durch

integrierte Informationssysteme die Datenqualität verbessert, was eine wichtige Voraus-

setzung für die Entscheidungsunterstützung und weitere Bearbeitungsschritte ist. Die

Befragung bestätigt darüber hinaus den Wandel im Aufgabenfeld des Controllings.

Durch die Rationalisierung von manuellen Tätigkeiten werden die Voraussetzungen für

die Transformation des Controllers vom Informationssammler hin zum Business Partner

geschaffen. Organisatorisch bewirkt die Digitalisierung die Schaffung von neuen Jobpo-

sitionen, die als Ansprechstellen für Informationssysteme dienen. Außerdem konnte eine

Tendenz zu Teamarbeiten über die Abteilungen hinweg beobachtet werden. Eine wei-

tere Erneuerung stellt das „Selbstbedienungs-Prinzip“ dar: Die Digitalisierung von Unter-

nehmensprozessen trägt dazu bei, dass Arbeitsschritte automatisiert werden oder dass

die Eigenständigkeit der Mitarbeiter gefördert wird.

Eine wesentliche Erkenntnis der empirischen Untersuchung ist die hohe Bedeutung der

Entscheidungsunterstützung als Aufgabe des Kostenmanagements. Es wird deutlich,

102

dass zur Planung und Implementierung von kostenbeeinflussenden Maßnahmen das

Kostenmanagement herangezogen wird, um Entscheidungen mit Informationen zu fun-

dieren. Ebenso erfährt die Verhaltenssteuerung einen Bedeutungszuwachs: Das Con-

trolling übernimmt zunehmend die Aufgabe der Schulung und Motivation der Mitarbeiter.

Dazu werden bereichsrelevante Kennzahlen zur Verfügung gestellt und Verantwortun-

gen an die Mitarbeiter übertragen. In diesem Zusammenhang wird auch das unterneh-

merische Denken gefördert und eine kostenbewusste Unternehmenskultur etabliert. Im

Rahmen der Verhaltenssteuerung müssen Kennzahlen eingesetzt werden, die direkt von

den Mitarbeitern beeinflusst werden können. Außerdem muss die Komplexität der Infor-

mation reduziert und die Informationen in einer einfachen und verständlichen Sprache

kommuniziert werden.

Die Kontingenztheorie geht davon aus, dass sich Unternehmen situationsspezifisch aus-

richten und dabei versuchen ein möglichst positives Ergebnis zu erzielen. Im Rahmen

der Befragung wurden die Unternehmen in unterschiedlichen Fragestellung gebeten, die

Erfolgsauswirkungen des Kostenmanagements zu beurteilen. Dabei wurde eine Reihe

von Erfolgsfaktoren identifiziert, die maßgeblich zum Unternehmenserfolg beitragen. So

haben insbesondere verhaltensbezogene Faktoren eine erfolgssteigernde Wirkung. Die

Implementierung von Anreizsystemen, die Steuerung von Mitarbeitern mittels Kennzah-

len und das Commitment des Managements werden als wesentliche Aspekte der Ver-

haltenssteuerung genannt. Zur Erreichung der Unternehmensziele wird eine Mischform

aus proaktivem und reaktivem Kostenmanagement eingesetzt. So kann ergebnisverbes-

sernd auf äußere Unternehmenseinflüsse kurzfristig reagiert und andererseits durch

langfristige antizipative Maßnahmen der Unternehmenserfolg gesteigert werden. In Be-

zug auf die Komplexität als Erfolgskriterium werden unterschiedliche Auffassungen ver-

treten. Für die Unternehmen ist es zwar wichtig, dass das Kostenmanagement-System

einen gewissen Detaillierungsgrad aufweist, dieser muss sich aber mit den Ansprüchen

des Unternehmens decken. Zu hohe Komplexität wird vor allem mit Intransparenz und

Unübersichtlichkeit verbunden. Das Kostenmanagement-System muss also so ausge-

staltet sein, dass sich aus der Datenmenge die richtigen Schlüsse und Botschaften ab-

leiten lassen. Positive Ergebniseffekte werden auch der Digitalisierung zugeschrieben.

So wird einerseits durch die Aufgabenunterstützung ein großer Mehrwert bei schnelleren

Erledigen von Auswertungen, Berichten und Analysen erzielt. Andererseits ist es mög-

lich schneller auf Unternehmenseinflüsse zu reagieren, die Informationsversorgung

transparenter zu gestalten und das Unternehmen erfolgreicher zu steuern.

103

7. Schlussbetrachtung

7.1. Zusammenfassung

Die vorliegende Arbeit wurde mit dem Ziel erstellt, den Stand und die Entwicklungen des

Kostenmanagements sowohl in der wissenschaftlichen Literatur als auch in der österrei-

chischen Industriepraxis darzustellen. Dafür wurden im ersten Schritt die wissenschaft-

liche Journalliteratur sowie praxisorientierte Beiträge einer traditionellen Literaturanalyse

unterzogen, um einen Überblick über das Forschungsfeld des Kostenmanagements zu

gewinnen. Anschließend wurde eine Forschungslücke identifiziert, die als Grundlage für

die Konzeption der qualitativen Studie diente. Zur Erhebung der Daten wurden Exper-

teninterviews mit 11 Unternehmensvertretern der österreichischen Industrie mit Hilfe ei-

nes halbstandardisierten Interview-Leitfadens geführt. Die Auswertung der Ergebnisse

wurde in weiterer Folge einer qualitativen Inhaltsanalyse unterzogen. Die Kontingenz-

theorie wurde sowohl für die Darstellung des State-of-the-Arts als auch für die Auswer-

tung der empirischen Befunde als bezugsnehmende Rahmentheorie herangezogen. Da-

bei wurden als Kategorien die Ziele, Kontextfaktoren, das Kostenmanagement-System

sowie der Erfolg gebildet. Bei der Ausarbeitung der empirischen Befunde wurden einer-

seits Gemeinsamkeiten und andererseits Unterschiede mit der Literatur identifiziert, um

gewisse Entwicklungslinien der Kostenmanagement-Forschung aufzuzeigen.

In Bezug auf die traditionelle Literaturanalyse stand die Identifikation einer Forschungs-

lücke im Themengebiet des Kostenmanagements im Mittelpunkt der Betrachtung. Die

Darlegung der Erkenntnisse der empirischen Literatur soll somit den weiteren For-

schungsbedarf für die qualitative Untersuchung aufzeigen. Die Befunde zeigten, dass

die Ausgestaltung des Kostenmanagements in hohem Maße von Kontextfaktoren beein-

flusst wird. Es kam zum Vorschein, dass insbesondere die Wettbewerbsintensität, die

Unternehmensgröße und die Strategie enormen Einfluss aufweisen. Weiters wurde er-

sichtlich, dass der Digitalisierung großes Veränderungspotential im Kostenmanagement

zugeschrieben wird. Günther516 betont in diesem Zusammenhang bspw. die Verände-

rung der Aufgaben als bedeutende Entwicklung. Ebenso wird davon ausgegangen, dass

Harmonisierungsbestrebungen die Ausgestaltung des Kostenmanagements erheblich

beeinflussen. Von hoher Relevanz ist auch die erfolgsorientierte Ausgestaltung des Kos-

516 Vgl. Günther (2018), S. 544.

104

tenmanagements in der empirischen Literatur. So wurden viele Bemühungen unternom-

men die Auswirkungen auf den Unternehmenserfolg zu messen bzw. Erfolgsfaktoren zu

identifizieren. Es wurde ersichtlich, dass der Verhaltensorientierung zwar bisher wenig

Aufmerksamkeit im wissenschaftlichen Diskurs geschenkt wurde, jedoch hohes Poten-

tial zur Steigerung der Unternehmensleistung zugeschrieben wird. Ebenso sollen von

einem komplexen bzw. detaillierten Kostensystem positive Effekte durch die verbesserte

Entscheidungsunterstützung ausgehen. Da sich bisher nur wenige Studien mit der Aus-

gestaltung des Kostenmanagements in der österreichischen Industrie beschäftigt haben,

konnte somit ein Bedarf für weitere Forschungen in diesem Gebiet abgeleitet werden.

Im Zuge der empirischen Untersuchung wurde der Fragestellung nachgegangen, wie

das Kostenmanagement in der österreichischen Industrie umgesetzt wird. Dies konkre-

tisierte sich näher an der Beantwortung der Subforschungsfragen, die die Auswirkungen

von internen und externen Kontextfaktoren, den Einfluss der Digitalisierung und die Cha-

rakteristika eines erfolgreichen Kostenmanagements näher beleuchten. In den folgen-

den Absätzen werden die inhaltlichen Erkenntnisse der qualitativen Studie in Hinblick

auf die Forschungsfragen zusammengefasst und weitere bedeutende Entwicklungen im

Bereich des Kostenmanagements hervorgehoben.

Als bedeutende unternehmensinterne Kontextfaktoren konnten die Unternehmens-

größe, die Marktpositionierung und die Unternehmensstruktur identifiziert werden. Diese

wirken sich einerseits auf die Kostenstruktur und die Ausrichtung der Kapazitäten für die

Kostenmanagement-Aktivitäten aus, und andererseits wird dadurch eine Komplexitäts-

zunahme verzeichnet. Die Unternehmensgröße wurde auch von Al-Omiry/Drury517 als

wesentlicher Einflussfaktor identifiziert, der sich auf die Ausdifferenzierung des Kosten-

systems auswirkt. Die durchgeführte empirische Untersuchung zeigt, dass sich auch die

verfolgte Wettbewerbsstrategie und internationale Konzernstrukturen in der Auswahl der

Kostenmanagement-Instrumente und in einer verstärkten Steuerung des Kostenniveaus

sowie in umfangreichen Reporting-Tätigkeiten niederschlagen. Bei den unternehmens-

externen Kontextfaktoren kristallisierten sich die Wettbewerbsintensität als großer Ein-

fluss auf vermehrte Produktvergleiche und Preisanpassungen heraus. Auch diesbezüg-

lich konnte eine Übereinstimmung mit den Ergebnissen von Kajüter518 gefunden werden.

517 Al-Omiry/Drury (2007), S. 399ff. 518 Vgl. Kajüter (2005), S. 84.

105

Dem Autor zufolge, führt eine hohe Wettbewerbsintensität zu verstärkten Kostenma-

nagement-Aktivitäten. Des Weiteren führen die Auswirkungen von Rohstoff- und Wech-

selkursentwicklungen dazu, dass dem Kostenmanagement vermehrte Aufmerksamkeit

geschenkt wird. Der Einsatz von modernen Fertigungstechnologien wirkt sich vor allem

auf die Möglichkeit aus den Ressourceneinsatz zu minimieren und von Effizienzsteige-

rungen zu profitieren. Außerdem rücken Umweltthemen und die Entwicklung von klima-

schonenden Produkten zunehmend in den Fokus. Ebenso wirken sich Produktentwick-

lungen den Kundenbedürfnissen entsprechend als externe Kontextvariable auf die Aus-

gestaltung des Kostenmanagement-Systems aus. Ausgehend von Harmonisierungsten-

denzen des internen und externen Rechnungswesens konnte ein Bedeutungsverlust von

kalkulatorischen Größen dargelegt werden, der sich durch Heranziehen von IAS/IFRS-

Bilanzierungsvorschriften begründet. Dabei konnten weitgehend die Erkenntnisse von

Wolfsgruber519, Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller520 sowie Mitter/Krill521 bestä-

tigt werden, die als weitere Gründe dafür die zunehmende Internationalisierung und Ka-

pitalmarktorientierung anführen. Jedoch konnten die von Mitter/Krill beschrieben Infor-

mationsverluste nicht nachgewiesen werden, da die Unternehmen der Harmonisierung

wesentliche Prozessstandardisierungen und Verbesserungen beim Ansatz von wirt-

schaftlichen Nutzungsdauern zuschreiben. Außerdem profitieren die Unternehmen von

einer einheitlichen Finanzsprache522 und von einer verstärkten Vernetzung der Abteilun-

gen des internen und externen Rechnungswesens523.

In Hinblick auf die Auswirkungen der Digitalisierung kann zusammengefasst werden,

dass diese große Effizienzverbesserungen bringt sowie als große Aufgabenunterstüt-

zung dient. Der Einsatz von integrierten Informationssystemen verschafft zum einen ein-

fache Zugriffsmöglichkeiten auf Unternehmensdaten und zum anderen werden die Pla-

nung sowie Analysen und Berichterstattungen unterstützt. Neue Möglichkeiten zur Ver-

arbeitung von Big Data eröffnen sich durch den Einsatz von Business Intelligence Tools.

Nicht nur die verbesserte Transparenz, sondern auch permanente Überwachungsmög-

lichkeit von Unternehmensentwicklungen werden hier als große Vorteile gesehen. Zu-

dem wird durch integrierte Informationssysteme die Datenqualität unterstützt, die sich

auf die Entscheidungsunterstützung positiv auswirkt. Auch das Aufgabengebiet des

519 Wolfsgruber (2005), S. 262. 520 Feldbauer-Durstmüller/Wolfsgruber/Duller (2011), S. 114. 521 Mitter/Krill (2011), S. 147. 522 Vgl. Weißenberger/Angelkort (2011), S. 175. 523 Vgl. Weide et al. (2011), S. 72ff.

106

Controllers unterliegt großen Veränderungen und bestätigt somit die wissenschaftliche

Literatur524 zum Trend der Aufgabenveränderung im Controlling. Die Automatisierung

von manuellen Tätigkeiten mittels Informationssystemen ist eine weitere Voraussetzun-

gen für den Wandel vom Informationssammler hin zum Business Partner, der dem Ma-

nagement beratend zur Seite steht. Außerdem ist es nötig, dass Controller technisches

Wissen im Umgang mit Informationssystemen aufbauen. Kritik an der Digitalisierung

kann jedoch hinsichtlich hoher Wartungs- und Lizenzgebühren geäußert werden, die den

Mehrwert von Digitalisierungsprozessen in Frage stellen.

Aus den Ergebnissen lassen sich Erfolgsauswirkungen ableiten, die als Charakteristika

eines erfolgreichen Kostenmanagements gesehen werden. Als indirekte Auswirkungen

auf die Unternehmensleistung können sowohl die erhöhte Effizienz als auch Effektivität

genannt werden. Dies wird auf der einen Seite durch die verbesserte Planung und Pro-

fitabilität und auf der anderen Seite durch die Erhöhung der Produktivität mittels Kenn-

zahlen ermöglicht. Der Erfolg der kostenbezogenen Mitarbeiterführung wird maßgeblich

durch die Integration von verhaltensorientierten Aspekten beeinflusst. So kann zum Teil

der von Himme525 geforderte Nachweis geliefert werden, dass die Effektivität des Kos-

tenmanagements durch die Etablierung einer kostenbewussten Unternehmenskultur

und das Commitment des Managements gefördert wird. Außerdem wirken sich die Im-

plementierung von Anreizsystemen und die Steuerung der Mitarbeiter mit den richtigen

Zielgrößen positiv auf den Unternehmenserfolg aus. Der Einsatz einer Mischform aus

proaktivem und reaktivem Kostenmanagement dient darüber hinaus der Erreichung der

Unternehmensziele. So kann ergebnisverbessernd auf äußere Unternehmenseinflüsse

kurzfristig reagiert werden und andererseits durch langfristige antizipative Maßnahmen

der Unternehmenserfolg gesteigert werden. Hinsichtlich der Komplexität kann zusam-

mengefasst werden, dass die zweckadäquate Ausdifferenzierung des Kostensystems

zum Erfolg führt. Dabei steht die Gewinnung von Transparenz und Übersichtlichkeit im

Vordergrund, um die richtigen Entscheidungen ableiten zu können. So konnten nur teil-

weise die Befunde von beispielsweise Diefenbach/Wald/Gleich526 oder Henri/Boi-

ral/Roy527 bestätigt werden, die davon ausgehen, dass ein komplexes Kostensystem zur

Kosteneffizienz und Steigerung der Unternehmensleistung beiträgt. Die Digitalisierung

524 Vgl. Granlund/Malmi (2002), S. 299ff; Rom/Rohde (2006), S. 50ff; Maiga/Nilsson/Jacobs (2014), S. 77ff. 525 Vgl. Himme (2012), S. 1075. 526 Vgl. Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77ff. 527 Vgl. Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276f.

107

kann insbesondere im Zusammenhang mit der Aufgabenunterstützung als Erfolgskrite-

rium gesehen werden und bestätigt somit die von Kanellou/Spathis528 nachgewiesene

effizienzfördernde Wirkung von Informationssystemen. So können Auswertungen und

Analysen effizienter erledigt und Berichte schneller generiert werden. Außerdem kann

das Unternehmen durch die transparente Informationsversorgung erfolgsorientiert ge-

steuert werden.

7.2. Implikationen

Aufgrund des gewählten Forschungsdesigns mit der Beschränkung auf österreichische

Industrieunternehmen wäre es von großem Interesse die qualitative Erhebung auch in

anderen Ländern oder Regionen durchzuführen. So könnten wertvolle Vergleiche und

vertiefte Einblicke gewonnen werden. Außerdem würde durch den Einsatz von quantita-

tiven Methoden die Qualität und Generalisierbarkeit der Ergebnisse maßgeblich erhöht

werden. Darüber hinaus könnten zukünftige Forschungsarbeiten sich dem Thema der

automatisierten Verrichtung von manuellen Tätigkeiten im Kostenmanagement widmen.

So könnten Arbeitsschritte bzw. Arbeitsbereiche durch den Einsatz von künstlichen In-

telligenzen oder Robotics rationalisiert werden. In weiterer Folge könnten in diesem Zu-

sammenhang potenzielle Erfolgsauswirkungen erforscht werden.

Aus der Führungsperspektive ist es empfehlenswert ein besonderes Augenmerk auf die

Aufgabe der Verhaltenssteuerung zu legen. Dies umfasst die Etablierung einer kosten-

bewussten Unternehmenskultur, das Sicherstellen des Commitments des Managements

für Kostenmanagement-Maßnahmen oder die Etablierung von Anreizsystemen für Mit-

arbeiter. Vor dem Hintergrund der erfolgssteigernden Wirkung der Verhaltensorientie-

rung ist es wichtig Kostendaten transparent und verständlich zu kommunizieren und jene

Kennzahlen zur Steuerung einzusetzen, die auch vom jeweiligen Unternehmensbereich

beeinflussbar sind. Darüber hinaus können auch positive Auswirkungen erzielt werden

bei der Bereitschaft zur Übertragung von Verantwortung auf untere Hierarchieebenen.

Dazu ist es von Bedeutung das unternehmerische Denken zu fördern, um einerseits die

Akzeptanz für das Kostenmanagement zu schaffen und andererseits die Kostenkultur

weiter aufzubauen.

528 Vgl. Kanellou/Spathis (2013), S. 223.

108

Als Handlungsempfehlung für die Unternehmenspraxis eröffnet sich die Notwendigkeit

ein Kostenmanagement-System aufbauen, das den Unternehmensanforderungen ent-

spricht. Dazu sollen die Anforderungen evaluiert werden und so der Detailgrad und die

notwendige Komplexität abgeleitet werden. Entgegen der Literaturmeinung529 kann es

förderlich sein, die Komplexität eines Systems zu reduzieren, um zu einer höheren Effi-

zienz zu gelangen. Im Grunde muss die Komplexität so gewählt werden, dass Unterneh-

mensziele erreicht werden können und dass für die Entscheidungsunterstützung rele-

vante Daten geliefert werden.

Aus den Ergebnissen zur Digitalisierung kann die Empfehlung abgeleitet werden mo-

derne Informationssysteme, wie BI Lösungen, zu implementieren. Neben der Verarbei-

tung von großen Datenmengen stellt auch die höhere Transparenz einen wesentlichen

Vorteil dar, der zu einer verbesserten Planung, Kontrolle und Steuerung des Unterneh-

mens führt. Darüber hinaus ermöglichen sie nicht nur einfache und schnelle Analysen,

sondern auch aussagekräftige Reports und Grafiken zu erstellen. Vor allem hilft es aber

der Controlling-Abteilung ihre neue Aufgabe als Berater des Managements, als soge-

nannter Business Partner besser wahrzunehmen.

7.3. Limitationen

An dieser Stelle wird vorweggenommen, dass die vorliegende Arbeit einer Reihe von

Limitationen unterliegt. Zum einen können einige Kritikpunkte an der Erstellung des

State-of-the-Art (Kap. 4) als traditionelle Literaturanalyse geäußert werden. In diesem

Zusammenhang wäre eine systematische Literaturanalyse nach Tranfield/De-

nyer/Smart530 vorzuziehen, um ein klar strukturiertes und transparentes Vorgehen zu

gewährleisten. Der traditionelle Literatur Review liefert somit keine vollständige Abde-

ckung der relevanten Literatur, sondern wurde mittels subjektiver Kriterien der Autorin

erstellt. Hier muss hinzugefügt werden, dass außerdem vereinzelte Monografien in die

Literaturanalyse mitaufgenommen wurden, die die Qualitätsansprüche im Vergleich zu

529 Vgl. Pizzini (2006), S. 203; Cinquini et al. (2015), S. 580; Henri/Boiral/Roy (2016), S. 276f; Kajü-ter/Schröder (2017), S. 87f; Diefenbach/Wald/Gleich (2018), S. 77.

530 Vgl. Tranfield/Denyer/Smart (2003), S.

109

gerankten Journalartikeln nicht gewährleisten. In weiterer Folge unterliegt auch die iden-

tifizierte Forschungslücke erheblichen Verzerrungen, auf der die Befragung der empiri-

schen Untersuchung aufbaut.

Zum anderen ist die Aussagekraft der qualitativen Studie von möglichen Verzerrungen

geprägt. Aufgrund der subjektiven Auswahl von Industrieunternehmen, der geringen Er-

hebungsgröße und der Fokussierung auf ein regionales Gebiet (Oberösterreich) können

keine generalisierbaren Aussagen getroffen werden. Weitere mögliche Gründe dafür

sieht Wolfsgruber531 in der Einschätzung der eigenen Kostenrechnung als gut ausge-

bautes Kostensystem, das Interesse gegenüber Kostenrechnungsthemen, die Unter-

nehmensgröße als auch etwaige Personalkapazitäten sowie die generelle Einstellung

zu empirischen Erhebungen. Als methodische Kritik der mündlichen Befragung kann die

direkte Einflussnahme auf den Interviewverlauf genannt werden. Zwar liegt ein Vorteil

darin auf das Interviewgespräch direkt einwirken zu können und den Gesprächsverlauf

zu kontrollieren, jedoch kann die Interviewperson in ein gewünschtes Antwortverhalten

gelenkt werden. Ebenso erzeugt bereits die Anwesenheit ein gewisses Bild von Einstel-

lungen oder Wertorientierungen, da ein neutrales Verhalten des Interviewers schwierig

erreichbar ist.532 Als weitere Limitation einer empirischen Untersuchung identifiziert

Himme533 die Problematik, dass für die Erhebung ausschließlich die Aussagen eines

Unternehmensrepräsentanten („key informant“) herangezogen wird. Um ein objektives

Bild davon zu erhalten, wie das Kostenmanagement in den befragten Unternehmen aus-

gestaltet ist, wäre es beispielsweise von Vorteil auch die Meinungen von Controllern,

besonders aus einer anderen Hierarchiestufe, einzuholen. Dies gewinnt vor allem des-

halb an Relevanz, weil der Wissensstand je nach Unternehmensfunktion und -position

variiert.

531 Vgl. Wolfsgruber (2005), S. 197. 532 Vgl. Mayer (2002), S. 99f. 533 Vgl. Himme (2009a), S. 1071.

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27.10.2018.

119

Anhang 1: Interview-Leitfaden

Unternehmen:

Name Interviewpartner

I. Allgemeine Unternehmensdaten

Anzahl Beschäftigte: Jahresumsatz in €: Branche: Fertigungstyp (Einzel-, Serien-, Massenfertigung): Organisatorischer Aufbau inkl. Eigentumsverhältnisse:

II. Angaben zum Interviewpartner

Position:

III. Wie wird das Kostenmanagement in der österreichischen Industrie umge-setzt?

1. ZIELSETZUNG Inwieweit wird das Kostenmanagement auf die gesetzten Unternehmensziele bzw. die Unternehmensstrategie abgestimmt?

2. AUSGESTALTUNG

a.) Welche Kontextfaktoren1 wirken sich auf das Unternehmen und in weiterer Folge auf die Ausgestaltung des Kostenmanagements aus? b.) Welchen Stellenwert nimmt die reaktive bzw. proaktive2 Ausgestaltung des Kos-tenmanagements im Unternehmen ein? Was bedeutet dies für den Unternehmens-erfolg?

3. DIGITALISIERUNG

a.) Welche Auswirkungen können Sie durch die Digitalisierung auf das Kostenma-nagement im Unternehmen erkennen?

b.) Welche organisatorischen Veränderungen können Sie durch die Digitalisierung beobachten? c.) Wird die Datenqualität durch die Digitalisierung beeinflusst?

d.) Inwieweit unterstützt die Digitalisierung des Kostenmanagements den Unterneh-menserfolg?

4. HARMONISIERUNG INT. UND EXT. RECHNUNGSWESEN

a.) Wie beurteilen Sie die Entscheidungsqualität des Kostenmanagements im Zu-sammenhang mit der Harmonisierung des int. und ext. Rechnungswesens3?

b.) Welche organisatorischen Veränderungen können Sie durch die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens beobachten?

5. KOSTEMANAGEMENT-INSTRUMENTE a.) Welche Gründe tragen zur Auswahl des angewandten Kostenmanagement-In-struments bei?

120

b.) Inwiefern beeinflusst die Digitalisierung die Auswahl der Kostenmanagement-In-strumente?

6. UNTERNEHMENSERFOLG a.) In welcher Form beeinflusst die Komplexität4 des Kostenmanagements den Un-ternehmenserfolg? b.) Wirkt sich das Kostenmanagement direkt auf den Unternehmenserfolg aus oder werden indirekt Erfolge erzielt (Steigerung Effektivität, Effizienz, Unternehmensleis-tung)?

7. ENTSCHEIDUNGSUNTERSTÜTZUNG

a.) Inwieweit trägt das Kostenmanagement zur Entscheidungsunterstützung bei bzw. stellt das Kostenmanagementsystem die gewünschten Informationen für ope-rative und strategische Entscheidungen bereit?

b.) Welche Bedeutung hat die Datenqualität für Entscheidungen im Kostenmanage-ment?

8. VERHALTENSORIENTIERUNG a.) Welchen Stellenwert nimmt die Verhaltensorientierung5 hinsichtlich des Erfolgs des Kostenmanagements ein?

b.) Welche Bedeutung kommt der Komplexität in Bezug auf die Verhaltenssteuerung zu? Müssen zur Führung von Mitarbeitern andere Zahlen herangezogen werden als zur Entscheidungsunterstützung?

1 Kontextfaktoren

Das Kostenmanagement wird abhängig von unternehmensinternen und unternehmensexternen Faktoren ausgestal-tet. Bei dieser Ausrichtung steht immer der Erhalt des Unternehmenserfolges im Mittelpunkt.

2 Reaktives und proaktives Kostenmanagement

Kostenmanagement =Gesamtheit aller Steuerungsmaßnahmen zur zielgerichteten Steuerung von Kosten; beim re-aktiven Kostenmanagement handelt es sich um Reaktionen auf Ergebniseinbrüche, die durch äußere Einflüsse aus-gelöst werden. Abgeleitete Maßnahmen stellen unsystematische Handlungen, wie z.B. Budgetkürzungen oder Pro-jektstopps, dar. Das proaktive Kostenmanagement ist durch ihre nachhaltige und vorausschauende Wirkung ge-kennzeichnet. Prägendes Merkmal ist ihre ganzheitliche, langfristige Ausrichtung der Kostengestaltung. Proaktive Methoden werden schon vor dem Design der Produkte bzw. Dienstleistungen angewandt, da hier der Spielraum das Kostenniveaus zu beeinflussen höher ist.

3 Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens

Annäherung zwischen dem internen (Leistungen und Kosten; kalkulatorischen Größen) und externen Rechnungs-wesen (Erträge und Aufwände; pagatorische Größen)

4 Komplexität

= "Sophisticated costing system" - Höherer Detaillierungsgrad und genauere Ausgestaltung des Kostensystems (mehr Kostenarten und Kostenstellen).

5 Verhaltensorientierung

Zum Abbau von Interessenskonflikten in der Prinzipal-Agenten-Beziehung; Steuerung der Mitarbeiter im Sinne der Unternehmensziele; Stärkung des Kostenbewusstseins der Mitarbeiter durch Weitergabe von Kosten- und Erlösin-formationen; Gestaltung von Anreizsystemen.

121

Anhang 2: Anfrageschreiben

Betreff: Qualitative Studie zum Kostenmanagement in Industrieunternehmen

Sehr geehrte Damen und Herren,

mein Name ist Bianca Rieger und ich bin Studierende des Masterstudiums „Finance and

Accounting“ an der Johannes Kepler Universität Linz. Im Rahmen meiner Masterarbeit

„Stand des Kostenmanagements in der österreichischen Industrie“ am Institut für Con-

trolling und Consulting führe ich eine qualitative Studie in österreichischen Industrieun-

ternehmen durch. Ich wende mich mit der Bitte an Sie, mich bei diesem Vorhaben in

Form eines Interviews zu unterstützen. Die Befragung richtet sich gezielt an eine/n Ex-

pertin/en zum Kostenmanagement bzw. eine Person mit entsprechendem Fachwissen

zur Umsetzung des Kostenmanagements in Ihrem Unternehmen – ich bitte um entspre-

chende Weiterleitung meines Ansuchens.

Das Ziel der Untersuchung ist den Stand und die Entwicklungen zur Ausgestaltung des

Kostenmanagements in der österreichischen Unternehmenspraxis zu erheben. Darüber

hinaus sollen Implikationen für die Praxis aufgezeigt sowie Charakteristika eines erfolg-

reichen Kostenmanagements dargelegt werden. Vor diesem Hintergrund werden die fol-

genden Themengebiete untersucht:

• Zielausrichtung des Kostenmanagements

• Reaktive bzw. proaktive Ausgestaltung und deren Erfolgsimplikationen

• Auswirkungen der Digitalisierung

• Aufgabenveränderungen durch die Digitalisierung und Harmonisierung

• Komplexität des Kostenmanagements

• Entscheidungsunterstützung und Verhaltensorientierung

• Charakteristika eines erfolgreichen Kostenmanagements

Die Befragung ist in Form eines problemzentrierten Interviews gestaltet und dauert ca.

60 Minuten. Die konkrete Dauer des Interviews hängt natürlich von der Ausführlichkeit

der Antworten ab. Es ist geplant, die Befragung persönlich im Herbst 2019 durchzufüh-

ren. Dabei richte ich mich gerne nach Ihren terminlichen und örtlichen Vorstellungen. Es

122

wird die absolute Anonymität und Vertraulichkeit Ihrer Antworten gewährleistet. Die Er-

gebnisse meiner Untersuchung werden Ihnen nach Fertigstellung gerne zur Verfügung

gestellt.

Es würde mich sehr freuen, wenn Sie mich bei meinem Vorhaben unterstützen. Für die-

sen Fall würde ich Ihnen, wenn Sie dies wünschen, vorab einen Interviewleitfaden zu-

kommen lassen.

Für Fragen stehe ich Ihnen sehr gerne zur Verfügung und verbleibe zwischenzeitlich, in

Erwartung auf Ihre geschätzte Rückantwort,

mit freundlichen Grüßen,

Bianca Rieger, BSc