Bilanzrecht LP

Baetge | Kirsch | Thiele

BilanzrechtKommentar

S t o l l f u

M e d i e n

BilanzrechtHandelsrecht mit Steuerrecht und den Regelungen des IASBKommentar

Herausgegeben von: Professor Dr. Dr. h.c. Jorg Baetge Westfalische Wilhelms-Universitat Munster Professor Dr. Hans-Jurgen Kirsch Westfalische Wilhelms-Universitat Munster Professor Dr. Stefan Thiele Bergische Universitat Wuppertal

AutorenverzeichnisProfessor Dr. Dr. h.c. Jrg Baetge Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Professor Dr. Dr. h.c. Wolfgang Ballwieser Ludwig-Maximilians-Universitt Mnchen Dr. Roberto Bartone Richter am Finanzgericht Neunkirchen Christoph Berentzen Dipl.-Kaufmann Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Professor Dr. Hans-Joachim Bcking Johann Wolfgang Goethe-Universitt Frankfurt am Main Joachim Breithaupt Rechtsanwalt, Steuerberater Osborne Clarke, Kln Dr. Lars Brinkmann Dipl.-konom Deloitte & Touche GmbH, Hannover Dr. Ingo Brtzmann Dipl.-Kaufmann E.ON Ruhrgas AG, Essen Michael Brcks Dipl.-Kaufmann Deutsche Telekom AG, Bonn Dr. Nils Crasselt Dipl.-Kaufmann Ruhr-Universitt Bochum Holger Dallmann Dipl.-konom Universitt Bremen Dr. Matthias Dohrn Dipl.-Kaufmann BASF AG, Ludwigshafen30. Erg.-Lfg./November 2009

PD Dr. Andreas Dutzi Dipl.-Kaufmann Universitt Witten Professor Dr. Ralf Michael Ebeling Martin-Luther-Universitt Halle-Wittenberg Professor Dr. Eva Eberhartinger, LL.M. Wirtschaftsuniversitt Wien Corinna Ewelt Dipl.-Kauffrau Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Professor Dr. Guido Frster Steuerberater Heinrich-Heine-Universitt Dsseldorf Martin Haas Dipl.-Kaufmann Universitt Hohenheim Professor Dr. Dirk Hachmeister Universitt Hohenheim Dr. Christina Hagemeister Dipl.-Kauffrau Hagemeister GmbH & Co. KG, Nottuln Dr. Christian Heidemann Dipl.-Kaufmann Wirtschaftsprfer KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Berlin Professor Dr. Matthias Hendler Steuerberater Fachhochschule Oldenburg/ Ostfriesland/Wilhelmshaven Professor Dr. Joachim Hennrichs Universitt zu Kln Harnald Henze Wirtschaftsprfer, Steuerberater Rosdorf Dr. Lars Hepers Dipl.-Kaufmann Coca-Cola GmbH, BerlinSeite 1

Autorenverzeichnis Tim Hoffmann Dipl.-Kaufmann Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Professor Dr. Reinhold Hmberg Rheinisch-Westflische Technische Hochschule Aachen Professor Dr. Michael Hommel Johann Wolfgang Goethe-Universitt Frankfurt am Main Professor Dr. Susanne Homlle Universitt Rostock Professor Dr. Anja Hucke Universitt Rostock Professor Dr. Holger Kahle Universitt Hohenheim Dr. Dieter Kahling Dipl.-Kaufmann Henkel France S.A., Paris Professor Dr. Holger Karrenbrock Universitt Kassel Professor Dr. Isabel von Keitz Fachhochschule Mnster Professor Dr. Hans-Jrgen Kirsch Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Dr. Thomas Klaholz Dipl.-Kaufmann Steuerberater KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Dsseldorf Professor Dr. Annette G. Khler Universitt Duisburg-Essen Kathrin Khling Dipl.-Kauffrau Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Dr. Michael Knig Dipl.-Kaufmann Grnenthal Pharma GmbH & Co. KG, AachenSeite 2

Dr. Marcus Krumbholz Dipl.-Kaufmann Wirtschaftsprfer, Steuerberater Erkrath-Hochdahl Professor Dr. Christoph Kuhner Universitt zu Kln Prof. Dr. Jens Kmmel Hochschule Ostwestfalen-Lippe Dr. Thomas Linen Dipl.-Kaufmann E.ON Ruhrgas AG, Essen Professor Dr. Kai-Uwe Marten Universitt Ulm Professor Dr. Franz Jrgen Marx Steuerberater Universitt Bremen Dr. Sonja Matena Dipl.-Kauffrau, Wirtschaftsprferin Ernst & Young AG, Dsseldorf Ass. iur. Daniela Mattheus Ruprecht-Karls-Universitt Heidelberg Dr. Dirk Meth Dipl.-Kaufmann KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Dresden Prof. Dr. Stefan Mller Helmut-Schmidt-Universitt Hamburg Anke Mig Dipl.-Kauffrau Universitt St. Gallen Dr. Guido Neubeck Dipl.-Kaufmann Certied Public Accountant Steuerberater Deloitte & Touche GmbH, Dsseldorf Dr. Christian Orth Dipl.-Kaufmann Wirtschaftsprfer, Steuerberater Ernst & Young AG, Stuttgart Professor Dr. Bernhard Pellens Ruhr-Universitt Bochum

Autorenverzeichnis Professor Dr. Norbert Ptzer Wirtschaftsprfer, Steuerberater, Mitglied des Vorstandes der Ernst & Young AG, Stuttgart Dr. Kristin Poerschke Dipl.-Kauffrau KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Frankfurt Dr. Cord Prigge Dipl.-Kaufmann Steuerberater Schppner Deske Prigge Steuerberater, Lengerich Professor Dr. Reiner Quick Technische Hochschule Darmstadt Dr. Michael Richter Dipl.-Kaufmann Deutsche Telekom AG, Bonn Professor Dr. Klaus Ruhnke Freie Universitt Berlin Dr. Alexander Scheele Dipl.-konom Flick Gocke Schaumburg, Bonn Dr. Martin Schmidt Dipl.-Kaufmann Deloitte & Touche GmbH Sebastian Schulz Dipl.-Kaufmann Universitt Hohenheim Dr. Eric Sickmann Dipl.-Kaufmann Steuerberater Sickmann Thiesbrummel Knig Steuerberatungsgesellschaft mbH, Greven Dr. Kirsten Siefke Dipl.-Kauffrau Mnchen Dr. Jrn Stellbrink Dipl.-Kaufmann BDO Deutsche Warentreuhand AG, Frankfurt Professor Dr. Theresia Theurl Westflische Wilhelms-Universitt Mnster Professor Dr. Stefan Thiele Bergische Universitt Wuppertal Dr. Frank Tschesche, LL.M. Rechtsanwalt, Attorney-at-Law (New York), Steuerberater Dewey & LeBoeuf LLP, Frankfurt am Main Professor Dr. Matthias Wolz Technische Universitt Dortmund Prof. Dr. Inge Wulf Dipl.-konomin Technische Universitt Clausthal Dr. Stefan Ziesemer Dipl.-Kaufmann Wirtschaftsprfer KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft AG, Dsseldorf Professor Dr. Henning Zlch HHL Leipzig Graduate school of Management

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255 HGB 2551) [Fassung fr Geschftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen:] Anschaffungs- und Herstellungskosten [Fassung fr Geschftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen:]2) Bewertungsmastbe

(1) 1Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermgensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermgensgegenstand einzeln zugeordnet werden knnen. 2Zu den Anschaffungskosten gehren auch die Nebenkosten sowie die nachtrglichen Anschaffungskosten. 3Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. [Fassung fr Geschftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen:] (2) 1Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gtern und die Inanspruchnahme von Diensten fr die Herstellung eines Vermgensgegenstands, seine Erweiterung oder fr eine ber seinen ursprnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 2 Dazu gehren die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. 3Bei der Berechnung der Herstellungskosten drfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermgens, soweit er durch die Fertigung veranlat ist, eingerechnet werden. 4 Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden. 5Aufwendungen im Sinne der Stze 3 und 4 drfen nur insoweit bercksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 6Vertriebskosten drfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. [Fassung fr Geschftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen:] (2)3) 1Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gtern und die Inanspruchnahme von Diensten fr die Herstellung eines Vermgensgegenstands, seine Erweiterung oder fr eine ber seinen ursprnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 2Dazu gehren die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermgens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. 3 Bei der Berechnung der Herstellungskosten drfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 4Forschungs- und Vertriebskosten drfen nicht einbezogen werden.

1) 255 HGB zuletzt gendert durch BilMoG v. 25.5.2009, BGBl. I 2009, 1102 = BStBl I 2009, 650 (Auszug) (siehe auch bersicht Gesetzesnderungen). 2) berschrift zu 255 HGB gendert durch BilMoG v. 25.5.2009 (BGBl. I 2009, 1102 = BStBl I 2009, 650 Auszug). 3) 255 Abs. 2 HGB neu gefasst durch BilMoG v. 25.5.2009 (BGBl. I 2009, 1102 = BStBl I 2009, 650 Auszug); erstmals anzuwenden fr Geschftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB).


Kahle/Thiele/Kahling

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HGB 255(2a)1) 1Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstands des Anlagevermgens sind die bei dessen Entwicklung Aufwendungen nach Absatz 2. 2Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen fr die Neuentwicklung von Gtern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gtern oder Verfahren mittels wesentlicher nderungen. 3Forschung ist die eigenstndige und planmige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, ber deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundstzlich keine Aussagen gemacht werden knnen. 4Knnen Forschung und Entwicklung nicht verlsslich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. 1 (3) Zinsen fr Fremdkapital gehren nicht zu den Herstellungskosten. 2Zinsen fr Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermgensgegenstands verwendet wird, drfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermgensgegenstands. [Fassung fr Geschftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen:] (4) 1Als Geschfts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die fr die bernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermgensgegenstnde des Unternehmens abzglich der Schulden im Zeitpunkt der bernahme bersteigt. 2 Der Betrag ist in jedem folgenden Geschftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. 3 Die Abschreibung des Geschfts- oder Firmenwerts kann aber auch planmig auf die Geschftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird. [Fassung fr Geschftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen:] (4)2) 1Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. 2Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lsst, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. 3Lsst sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem 253 Abs. 4 fortzufhren. 4Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

1) 255 Abs. 2a HGB eingefgt durch BilMoG v. 25.5.2009 (BGBl. I 2009, 650 Auszug); erstmals anzuwenden fr Geschftsjahre, die beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). 2) 255 Abs. 4 HGB neu gefasst durch BilMoG v. 25.5.2009 (BGBl. I 2009, 650 Auszug); erstmals anzuwenden fr Geschftsjahre, die beginnen (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB).

2009, 1102 = BStBl I nach dem 31.12.2009 2009, 1102 = BStBl I nach dem 31.12.2009

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255 HGBBearbeitet von: Prof. Dr. Holger Kahle (Abs. 13), Prof. Dr. Holger Kahle und Dipl.-Kfm. Martin Haas (Abs. 2a), Prof. Dr. Stefan Thiele und Dr. Dieter Kahling (Abs. 4 a.F.), Prof. Dr. Holger Kahle und Dipl.-Kfm. Sebastian Schulz (Abs. 4 n.F.)Inhalt Rz. Teil 1: HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Gegenstand und Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Normzusammenhnge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Normzusammenhnge zu 255 Abs. 1 bis 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Normzusammenhnge zu 255 Abs. 4 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Normzusammenhnge zu 255 Abs. 4 HGB n.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Anschaffungskosten (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstze fr die Ermittlung der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . 2. Anschaffungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anschaffungskosten bei Sacheinlagen und Umstrukturierungen/Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sacheinlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Handelsrechtliche Anschaffungskosten nach UmwG . . . . . . . . . . . c) Steuerrechtliche Anschaffungskosten nach UmwStG . . . . . . . . . . . II. Umfang der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anschaffungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechnungsbetrag und Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anschaffungspreis in Fremdwhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aufteilung eines Gesamtkaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Tausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Unentgeltlicher Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Finanzierungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Zuwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Kaufpreisstundung und Ratenkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Kauf auf Rentenbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . k) Kaufoptionen und Termingeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anschaffungsnebenkosten und nachtrgliche Anschaffungskosten (Abs. 1 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anschaffungsnebenkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachtrgliche Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anschaffungspreisminderungen (Abs. 1 Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Herstellungskosten (Abs. 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstze fr die Ermittlung der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . 2. Herstellungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umfang der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wertunter- und Wertobergrenze der Herstellungskosten nach Handelsund Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Pichtbestandteile (Abs. 2 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff der Einzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Materialeinzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Fertigungseinzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sondereinzelkosten der Fertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wahlbestandteile (Abs. 2 Satz 3 bis 5) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Begriff der Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Begrenzung auf die notwendigen und angemessenen Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zeitraum der Herstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1500 120 15 67.1 810.3 1120 1113 1418 1920 21130 2160 2126 2734 3560 3537 3849 5060 61130 61100 6162 6368.1 6971 7273 7477 7880 8187 8889 9091 92 93100 101120 101107 108120 121130 131211 131150 131135 136150 151211 151157 158180 158163 164168 169 170180 181200 181 182 183187



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HGB 255Rz. d) Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Abschreibungen (Abs. 2 Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188195 e) Kosten der allgemeinen Verwaltung und Sozialkosten (Abs. 2 Satz 4) 196200 4. Einbeziehungsverbot (Abs. 2 Satz 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .201202.1 5. Behandlung von Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203207 6. Nachtrgliche Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208211 D. Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstandes des Anlagevermgens (Abs. 2a) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212220 I. Umfang der Herstellungskosten (Abs. 2a Satz 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212214 II. Denition und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung (Abs. 2a Satz 2 bis 4) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215220 E. Zinsen fr Fremdkapital (Abs. 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221230 F. Geschfts- oder Firmenwert (Abs. 4 a.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231329 I. Begriff und bilanzieller Charakter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231250 II. Aktivierungsvoraussetzungen und Aktivierungswahlrecht (Abs. 4 Satz 1) 251290 1. Aktivierungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251280 a) bernahme eines Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252260 b) Gegenleistung hher als Wert des bernommenen Reinvermgens . 261270 aa) Wert der Gegenleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262265 bb) Wert des bernommenen Reinvermgens . . . . . . . . . . . . . . . . 266270 c) Zeitpunkt der Aktivierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271280 2. Rechtsfolge: Aktivierungswahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281290 III. Pauschale Abschreibung (Abs. 4 Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291300 IV. Planmige Abschreibung (Abs. 4 Satz 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301310 V. Sonderfall: Negativer Geschfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311329 G. Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Abs. 4 n.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330500 I. Normzweck und Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330334 II. Begriffsabgrenzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335342 III. Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343500 1. Bewertungshierarchie des 255 Abs. 4 HGB n.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . 343345 a) Dreistufenmodell: berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343 b) Verlssliche Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts . . . . . . . . . . . 344345 2. Marktpreis auf einem aktiven Markt (Abs. 4 Satz 1 n.F.) . . . . . . . . . . . . 346355 3. Allgemein anerkannte Bewertungsmethoden (Abs. 4 Satz 2 n.F.) . . . . . 356364 4. Fortgefhrte Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abs. 4 Satz 3, 4 n.F.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365500 Teil 2: Regelungen des IASB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Relevante Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstze fr die Ermittlung der Anschaffungskosten . . . . . . . . . 2. Anschaffungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anschaffungskosten bei Sacheinlagen sowie Umstrukturierungen/Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umfang der Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anschaffungspreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechnungsbetrag und Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anschaffungspreis in Fremdwhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aufteilung eines Gesamtkaufpreises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Tausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Unentgeltlicher Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Finanzierungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Zuwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Kaufpreisstundung und Ratenkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . j) Kauf auf Rentenbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . k) Kaufoptionen und Termingeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anschaffungsnebenkosten und nachtrgliche Anschaffungskosten a) Anschaffungsnebenkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nachtrgliche Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501704 501510 511590 511530 511518 519521 522530 531590 531570 531 532535 536538 539541 542 543548 549553 554 555556 557 558570 571577 571575 576577

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255 HGBRz. 3. Anschaffungspreisminderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 578590 C. Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstze fr die Ermittlung der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . 2. Herstellungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umfang der Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bewertung des Vorratsvermgens (Inventories) . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einzelkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besonderheiten bei den Verwaltungsgemeinkosten, den Kosten des sozialen Bereichs und Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einbeziehungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertung selbst erstellter Gegenstnde des Sachanlagevermgens . . 3. Bewertung selbst erstellter immaterieller Vermgenswerte . . . . . . . . . 4. Bewertung langfristiger Fertigungsauftrge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Entwicklungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Nachtrgliche Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Geschfts- oder Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Begriff und bilanzieller Charakter . . . . . . . . . . . . II. Aktivierungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . III. Pauschale Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Planmige Abschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Auerplanmige Abschreibung . . . . . . . . . . . . . V. Sonderfall: Negativer Geschfts- und Firmenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 591640 591600 591595 596600 601640 601622 601 602611 612615 616622 623625 626 627630 631632 633640 651691 651660 661670 671680 681 682690 691

D. Zinsen fr Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 641650

F. Fair Value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692704 I. Denition und Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 692695 II. Ermittlung des Fair Value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 696704 Schrifttum Zu Anschaffungskosten nach HGB (Abs. 1): Angermayer, Birgit, Handelsrechtliche Anschaffungskosten von Sacheinlagen, DB 1998, 145 151; Beiser, Reinhold, Sind verlorene Skonti Anschaffungskosten oder Finanzierungsaufwand?, DStR 1991, 174177; Beiser, Reinhold, Herstellungskosten bei Gebuden: Opfertheorie trotz Gebudeabbruch?, DB 2004, 20072012; Bcking, Hans-Joachim, Der Grundsatz der Netto-Bilanzierung von Zero-Bonds, ZfbF 1986, 930955; Carle, Thomas, Der anschaf fungsnahe Aufwand Metamorphose im Steuerrecht, in Carle, Dieter/Stahl, Rudolf/Strahl, Martin (Hrsg.), Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, FS Korn, Bonn/Berlin 2005, 4161; Cremer, Udo, Begriff und Umfang der Anschaffungskosten. Barkauf, Rentenkauf, Mietkauf und Tausch im berblick, SteuerStud 2007, 546553; Dllerer, Georg, Verlust eines eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens als nachtrgliche Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung: Bemerkungen zum BFH-Urteil vom 16.4.1991 VIII R 100/87, FR 1992, 233236; Dllerer, Georg, Anschaffungskosten und Herstellungskosten nach neuem Aktienrecht unter Bercksichtigung des Steuerrechts, BB 1966, 14051409; Drer, Oliver/Adrian, Gerrit, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Steuerbilanzrechtliche Auswirkungen, DB 2009, Beilage 5 zu Heft 23, 5864; Drer, Oliver/Adrian, Gerrit, Steuerbilanzpolitik nach BilMoG, Ubg 2009, 385394; Eisele, Wolfgang, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, Mnchen, 7. Au. 2002; Engler, Sebastian, Kosten einer Due Dilligence Aufwand oder aktivierungspichtige Anschaffungskosten?, BB 2006, 747750; Falterbaum, Hermann/Bolk, Wolfgang/Rei, Wolfram/Eberhart, Roland, Buchfhrung und Bilanz, Achim, 20. Au. 2007; Frster, Guido/Schmidtmann, Dirk, Steuerliche Gewinnermittlung nach dem BilMoG, BB 2009, 13421346; Frotscher, Gerrit, EStG, Freiburg, 6. Au. 1998 ff.; Funnemann, Carl-Bernhard, Anschaffungsnahe Aufwendungen quo vadis? Anmerkungen zur jngsten nderung der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH , WPg 2002, 789798; Gebhardt, Gnther/Breker, Norbert, Bilanzierung von Fremdwhrungstransaktionen im handelsrechtlichen Einzelabschlu unter Bercksichtigung von 340h HGB, DB 1991, 15291538; Glanegger, Peter, Anschaffungs- und Herstellungskosten bei Grundstcken und Gebuden, DB 1987, 21152120, 21732176; Groh, Manfred, Zur Bilanzierung von Fremdwhrungsgeschften, DB 1986, 869877; Groh, Manfred, Bilanzierung ffentlicher Zuschsse, DB 1988, 24172421;



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bindlichkeit um den Skontobetrag zu vermindern, wenn die Entscheidung ber die Inanspruchnahme des Skontos bereits gefallen ist.1) 126 (einstweilen frei) 130

C. Herstellungskosten (Abs. 2)I. Begriff der Herstellungskosten1. Grundstze fr die Ermittlung der Herstellungskosten 131 Herstellungskosten treten an die Stelle von Anschaffungskosten, wenn die Vermgensgegenstnde nicht von Dritten erworben, sondern selbst erstellt werden. Herstellungskosten liegen aber auch vor, wenn ein bereits im Unternehmen vorhandener Vermgensgegenstand erweitert oder ber seinen ursprnglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird ( 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Als Folge des Realisationsprinzips sind Herstellungsvorgnge wie Anschaffungsvorgnge erfolgsneutral abzubilden; sie sollen lediglich zu einer bilanziellen Vermgensumschichtung fhren. 132 Um dem Erfolgsneutralittsprinzip zu entsprechen, ist der bilanzrechtliche Begriff der Herstellungskosten wie der der Anschaffungskosten pagatorischer Natur: Es drfen nur die tatschlich angefallenen Ausgaben aktiviert werden; nicht-pagatorische Teile der kalkulatorischen Kostenarten (z.B. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorischer Unternehmerlohn) drfen nicht einbezogen werden.2) Mageblich sind die Ist-Kosten, nicht die Plan- oder Soll-Kosten, denn rechnete man im Falle berhhter Kosten nur einen Teil dieser Kosten in die Herstellungskosten, wrde sich der Herstellungsvorgang erfolgsmindernd auswirken.3) Mit dem Erfolgsneutralittsprinzip korrespondiert ein naler Herstellungskostenbegriff; es sollen alle mit dem Ziel der Herstellung gettigten Aufwendungen den Herstellungskosten zugerechnet werden.4) 133 Konsequent wre die Bezeichnung Herstellungsausgaben statt Herstellungskosten, da es sich um noch nicht periodisierte Ausgaben handelt, die fr die Herstellung des Vermgensgegenstandes angefallen sind. 134 Das Erfolgsneutralittsprinzip steht im Konikt mit dem bilanziellen Vorsichtsprinzip. Es kommt zu berbewertungen, wenn nicht werthaltige Kostenelemente eingerechnet werden und der Herstellungsvorgang zu weit verstanden wird.5) Die Aktivierbarkeit der Ausgaben als Herstellungskosten setzt eine Werterhhung des hergestellten Vermgensgegenstandes voraus.6) Vorsichtsbedingt ist die Aktivierung zu unterlassen, sofern Zweifel an der erhhten Werthaltigkeit des Vermgensgegenstandes bestehen.7) Als Ausdruck des Vorsichtsprinzips zhlen Unterbeschftigungskosten nicht zu den Herstellungskosten. 135 Zur Ermittlung der Herstellungskosten wird typischerweise auf die interne Kostenrechnung zurckgegriffen, wobei gewhrleistet sein muss, dass nur pagatorische1) Vgl. Schmidt, FR 1991, 299; ADS, 6. Au., 253 HGB Rz. 159; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 63. 2) Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 208. 3) Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 208 f.; Ballwieser in MnchKomm. HGB, 2. Au., 255 HGB Rz. 52. 4) Vgl. BFH v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl II 1984, 101; ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 117; Dllerer, BB 1966, 1405, 1408; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 209; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 102 (November 2001). 5) Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 209. 6) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 118; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 210; a.A. BFH v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 101 (November 2001). 7) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 118.

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Aufwendungen in die Kalkulation einbezogen werden und nicht-pagatorische Kostenbestandteile davon abgetrennt werden.1) 2. Herstellungsvorgang Zur Herstellung zhlt nicht nur die Neuschaffung eines Vermgensgegenstandes (Herstellung im engeren Sinne), sondern auch seine Erweiterung und seine ber seinen ursprnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung ( 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). In den letzten beiden Fllen spricht man auch von nachtrglicher Herstellung.2) Die Herstellung im engeren Sinne umfasst neben der Herstellung eines bisher noch nicht existierenden Vermgensgegenstandes des Anlage- oder Umlaufvermgens durch Be- oder Verarbeitung auch die Wiederherstellung eines vollstndig verschlissenen Vermgensgegenstandes und die Vernderung der betrieblichen Funktion eines bereits vorhandenen bzw. angeschafften Vermgensgegenstandes (Wesensnderung).3) Bei Gebuden knnen folglich Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten im Zusammenhang mit der (Neu-)Herstellung eines Gebudes stehen, und zwar dann, wenn das Gebude so stark abgenutzt ist, dass es unbrauchbar geworden ist (Vollverschlei), und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der brigen noch nutzbaren Teile ein neues Gebude hergestellt wird. Von einem Vollverschlei ist auszugehen, wenn das Gebude schwere Substanzschden an den fr die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebudes bestimmenden Teilen hat.4) Zum Herstellungsprozess zhlen nicht nur die produktionstechnischen Vorgnge, sondern auch die vorgelagerten Planungs- und Vorbereitungsmanahmen, die Beschaffung und die Lagerung der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie der unfertigen Erzeugnisse.5) So hat der BFH entschieden, dass fertigungsbezogene Vorbereitungskosten (z.B. Kosten der Planung eines Gebudes) zu den aktivierungspichtigen Herstellungskosten gehren, auch wenn mit der uerlich erkennbaren Herstellung des Wirtschaftsgutes noch nicht begonnen worden ist.6) Mit der Erweiterung eines bereits bestehenden Vermgensgegenstandes wird auf 138 eine Substanzmehrung des Gegenstandes als Ganzem abgestellt; grundstzlich ist hiermit eine Erweiterung der Nutzungsmglichkeiten verbunden.7) Als Beispiele lassen sich der erstmalige Einbau einer Fahrstuhlanlage in ein bereits bestehendes Gebude, der Anbau oder die Aufstockung um ein weiteres Geschoss bei einem bereits bestehenden Gebude, der Einbau tragender Zwischendecken und die Verlngerung eines Frderbandes anfhren.8) Weil es nicht auf die Wesentlichkeit der Erweiterung ankommt, fhrt in enger Wortauslegung des 255 Abs. 2 136

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1) Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 104 (November 2001). 2) Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 107 (November 2001); ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 118. 3) Vgl. Glanegger, DB 1987, 2173; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 375379; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 108 (November 2001); ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 121. 4) BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 18 (beide Zitate). Im Original z.T. kursiv. 5) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 119; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 362, 364; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 109 (November 2001). 6) Vgl. BFH v. 11.3.1976, IV R 176/72, BStBl II 1976, 614; v. 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl II 1979, 143. 7) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 264 (Februar 2003); ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 122; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 380. 8) Vgl. Glade, DB 1997, 296, 297; ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 122; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 380; BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 1922.


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Satz 1 HGB jede auch geringfgige Erweiterung zur Aktivierung von Herstellungskosten.1) Eine Erweiterung ist aber zu verneinen, wenn nur Teile eines Vermgensgegenstandes erneuert werden oder der Einbau zustzlicher Teile lediglich der Erhaltung der Funktionsfhigkeit des vorhandenen Vermgensgegenstandes dient;2) in diesen Fllen liegen sofort abzugsfhige Aufwendungen vor, so etwa bei der Umstellung einer Heizungsanlage von Einzelfen auf eine Zentralheizung3) oder dem Ersatz eines Flachdaches durch ein Satteldach, wenn dadurch lediglich eine grere Raumhhe geschaffen wird, ohne die nutzbare Flche und damit die Nutzungsmglichkeit zu erweitern.4) 139 Die ber den ursprnglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung des Vermgensgegenstandes als dritter Fall der Aktivierung von Herstellungskosten bezieht sich auf den Gegenstand als Ganzes, nicht auf einzelne Teile hiervon.5) Sie ist grundstzlich gegeben, wenn entsprechende Manahmen ber die zeitgeme Erneuerung hinaus zu einer deutlichen Erhhung des Gebrauchswertes des Vermgensgegenstandes fhren.6) Eine nderung der Wesensart des Vermgensgegenstandes ist nicht erforderlich, weil hierdurch ggf. ein anderer Vermgensgegenstand entstehen kann.7) Ob eine wesentliche Verbesserung auch bei einer erheblichen Verlngerung der Nutzungsdauer zu bejahen ist, wird kontrovers diskutiert.8) Mit dem ursprnglichen Zustand ist im Grundsatz nach der h.M. nicht der Zustand bei der ursprnglichen Herstellung des Vermgensgegenstandes, sondern der Zustand bei der erstmaligen Bilanzierung im Unternehmen gemeint.9) Es ist offensichtlich, dass die Kriterien der Erweiterung und der wesentlichen Verbesserung ineinander bergehen oder mehr oder weniger ausgeprgt gegeben sind.10) 140 Als wichtiges Indiz fr das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung im Sinne einer deutlichen Erhhung des Gebrauchswertes bei Gebuden galt bisher ein im Verhltnis zum Kaufpreis hoher anschaffungsnaher Aufwand (anschaffungsnaher Herstellungsaufwand). Nach der frheren Auffassung der Finanzverwaltung und der BFH-Rechtsprechung waren im Regelfall Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren, wenn sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebudes anelen und 15 % des Kaufpreises berstiegen.11) Diese Vermutung nachtrglicher Herstellungskosten wurde fr das Handelsrecht grundstzlich bernommen,12) sofern die einzelnen Reparatur- und Modernisierungsmanahmen von vornherein als wesentliche Verbesserung des Gebudes geplant waren. 141 Nach der neuen Rechtsprechung des BFH sind anschaffungsnahe Aufwendungen nicht mehr allein wegen ihrer Hhe oder ihrer zeitlichen Nhe zur AnschaffungVgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 380. Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 122. Vgl. BFH v. 24.7.1979, VIII R 162/78, BStBl II 1980, 7. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 23. Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 111 (November 2001); Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 385. 6) Vgl. BFH v. 9.5.1995, IX R 69/92, BStBl II 1996, 630; Pezzer, DB 1996, 849, 852 f.; Funnemann, WPg 2002, 789, 792; Stuhrmann, BB 1997, 658, 659; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 386. 7) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 271 (Februar 2003). 8) Bejahend BFH v. 9.5.1995, IX 116/92, BStBl II 1996, 632; Funnemann, WPg 2002, 789, 792; ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 125; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 387; a.A. Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 350 (November 2003). 9) Vgl. BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632, 634; Spindler, DStR 1996, 765, 767; Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 270 (Februar 2003); Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 383; Funnemann, WPg 2002, 789, 790 f. 10) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 126. 11) Vgl. R 157 Abs. 4 EStR 2001; BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632. 12) Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck Bil-Komm., 4. Au., 255 HGB Rz. 388. 1) 2) 3) 4) 5)

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eines Gebudes als Herstellungskosten zu beurteilen.1) Der BFH hat die typisierende Betrachtungsweise der Finanzverwaltung, die allein auf diesen beiden Kriterien zeitliche Nhe zum Anschaffungszeitpunkt und Hhe der Aufwendungen im Verhltnis zum Kaufpreis fute, ausdrcklich aufgegeben. Vielmehr ist eine Einzelfallbetrachtung notwendig und damit (auch) bei Gebuden darauf abzustellen, ob Instandsetzungs- und Modernisierungsmanahmen, die fr sich allein noch als Erhaltungsmanahmen zu beurteilen wren, in ihrer Gesamtheit ber eine zeitgeme substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinausgehen und zu einer deutlichen Erhhung des Gebrauchswertes des Gebudes gegenber dem Erwerbszeitpunkt fhren.2) Das ist immer dann der Fall, wenn der Gebrauchswert (Nutzungspotenzial) eines Gebudes von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben wird.3) Sind mindestens drei der wesentlichen Bereiche, die nach Ansicht des BFH den Standard eines Wohngebudes bestimmen (neben dem architektonischen Zuschnitt die Heizungs-, Sanitr- und Elektroinstallationen sowie die Fenster, nicht dagegen Tren, Zargen oder Fubden),4) von entsprechenden Baumanahmen betroffen, liegt eine Standardverbesserung und damit eine wesentliche Verbesserung i.S.d. 255 Abs. 2 Satz 1 HGB vor.5) Nach den neuen Urteilen des BFH sind die Kriterien der wesentlichen Verbesserung weitgehend inhaltsgleich mit denen der Versetzung in den betriebsbereiten Zustand i.S.d. 255 Abs. 1 Satz 1 HGB ( Rz. 30 ff.).6) Bei Baumanahmen, die fr sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung (= Standardsprung in den drei Bereichen) fhren, ist von Herstellungskosten auszugehen, wenn sie Teil einer Gesamtmanahme sind, mit der planmig in zeitlichem Zusammenhang ber mehrere Veranlagungszeitrume hinweg der Standard gehoben wird (Sanierung in Raten).7) Dabei gilt als zeitlicher Zusammenhang im Grundsatz ein Zeitraum von fnf Jahren. Aufwendungen, die nur einen Teil des Gebudes betreffen, aber auf Grund der Erhhung des Gebrauchswertes (= Standardsprung) den Charakter von Herstellungsaufwand haben, werden getrennt vom Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwand anderer Einheiten als Herstellungskosten angesehen.8) Sofern die Kriterien der Erweiterung und wesentlichen Verbesserung zu verneinen sind, werden die entsprechenden Aufwendungen als Erhaltungsaufwand behandelt; sie mindern sofort den Gewinn. Erhaltungsaufwand kann demnach in Umkehrung der Begriffsmerkmale des aktivierungspichtigen Herstellungsaufwandes bestimmt werden.9) Typische Beispiele sind Aufwendungen fr Instandhaltung und Wartung. So haben Baumanahmen, die zu einer deutlichen Nutzungserweiterung bei den Fenstern und den Sanitranlagen fhren, noch nicht die wesentliche Verbesserung des Gebudes gem. 255 Abs. 2 Satz 1 HGB zur Folge;10) es handelt1) Vgl. BFH v. 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569; v. 12.9.2001, IX R 52/00, BStBl II 2003, 574. Die Finanzverwaltung folgt im Grundsatz der genderten Rechtsprechung des BFH, vgl. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386. 2) Vgl. BFH v. 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569; BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386. 3) BFH v. 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569, mit Bezug auf BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632. Vgl. auch BFH v. 20.8.2002, IX R 10/02, BFH/NV 2003, 35; v. 3.12.2002, IX R 64/99, BStBl II 2003, 590. 4) Vgl. im Einzelnen BFH v. 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569; v. 20.8.2002, R 10/02, BFH/NV 2003, 35; Wolff-Diepenbrock, DB 2002, 1286, 1291. 5) Vgl. BFH v. 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569. 6) Vgl. BFH v. 20.8.2002, IX R 43/00, BFH/NV 2003, 34; Wolff-Diepenbrock, DB 2002, 1286, 1290. 7) Vgl. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 31. 8) Vgl. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 32. 9) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 390. 10) Vgl. BFH v. 20.8.2002, IX R 21/00, BFH/NV 2002, 33.

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sich um Erhaltungsaufwand. Das Vorsichtsprinzip gebietet es, im Zweifel von Erhaltungsaufwand auszugehen.1) 145 Wenn Erhaltungs- und Herstellungsaufwand zusammentreffen, indem an einem Gebude in engem rumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Arbeiten durchgefhrt werden, die fr sich gesehen teils Erhaltungs- und teils Herstellungsaufwand darstellen, so sind die einzelnen Manahmen getrennt voneinander zu behandeln. Gegebenenfalls sind die Aufwendungen im Wege der Schtzung auf die einzelnen Manahmen aufzuteilen.2) Hingegen sind die Aufwendungen einheitlich als Herstellungskosten zu behandeln, wenn die Erhaltungsaufwendungen und der Herstellungsaufwand im Rahmen einer bautechnisch ineinandergreifenden Manahme (einheitliche Baumanahme) anfallen.3) Die Finanzverwaltung sieht ein bautechnisches Ineinandergreifen als gegeben an, wenn die Erhaltungsarbeiten Voraussetzung fr die Schaffung des betriebsbereiten Zustandes oder fr die Herstellungsarbeiten sind oder wenn die Erhaltungsarbeiten durch Manahmen, die den betriebsbereiten Zustand schaffen, oder durch Herstellungsarbeiten verursacht worden sind.4) Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist aber nicht deshalb auszugehen, weil der Steuerpichtige Herstellungsarbeiten zum Anlass nimmt, auch sonstige Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchfhrung verschiedener Arbeiten reicht fr die Herstellung eines sachlichen Zusammenhangs nicht aus.5) 146 Gem 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind (anschaffungsnahe) Herstellungskosten eines Gebudes dann anzunehmen, wenn innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebudes Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten durchgefhrt werden, deren Nettoaufwand 15 % der Anschaffungskosten des Gebudes bersteigt. Zu diesen Aufwendungen gehren nach 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nicht die Aufwendungen fr Erweiterungen i.S.d. 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (originre Herstellungskosten) sowie Aufwendungen fr Erhaltungsarbeiten, die jhrlich blicherweise anfallen (z.B. Schnheitsreparaturen).6) Der Gesetzgeber hat mit dem StndG 2003 im Wege dieser Norm die alte Verwaltungsauffassung7) ( Rz. 140) wieder aufgenommen, weil die genderte Rechtsprechung des BFH im Einzelfall schwierig anzuwenden und streitanfllig sei. In der Literatur ist diese Gesetzesbegrndung auf scharfe Kritik gestoen.8) Die Neuregelung ist auf Baumanahmen anzuwenden, mit denen nach dem 31.12.2003 begonnen wird. Steuerlich ist damit zuerst zu prfen, ob 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfllt ist. Sofern dies nicht der Fall ist, ist anhand der Kriterien der Rechtsprechung und ihr folgend der Finanzverwaltung zu ermitteln, ob Anschaffungskosten auf Grund der Herstellung der Betriebsbereitschaft oder auf Grund eines Standardsprungs gegeben sind. Wenn beides zu verneinen ist, bleibt anhand der Vorgaben des 255 Abs. 2 HGB zu

1) Vgl. BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632, 635; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 6. Au., 210. 2) Vgl. BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632, 635; BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 33; Spindler, DStR 1996, 765, 768. 3) Vgl. BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632, 635; v. 16.7.1996, IX R 34/94, BStBl II 1996, 649; BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 34; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 113 (November 2001); Flies, DStZ 1996, 584, 586 f.; Risthaus, BB 1997, 2453, 2454 ff. 4) Vgl. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 35. 5) Vgl. BMF v. 18.7.2003, IV C 3 S 2211 94/03, BStBl I 2003, 386, Rz. 35. 6) Vgl. hierzu auch OFD Mnchen v. 11.6.2004, S 2211 45 St 41/OFD Nrnberg v. 11.6.2004, S 2211 185/St 32, DB 2004, 1464. 7) Vgl. R 157 Abs. 4 Satz 3 EStR 2001. 8) Vgl. Spindler, DB 2004, 507, 508; Pezzer, DStR 2004, 525, 527; Sfng, DB 2004, 946, 947; Hiller, INF 2004, 663, 664; Carle, FS Korn, 41, 54 f.

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prfen, ob Herstellungsaufwand vorliegt. Sofern auch dies ausgeschlossen werden kann, liegt Erhaltungsaufwand vor.1) Nach wohl h.M. in der Literatur ist der Anwendungsbereich des 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf die Aufwendungen beschrnkt, die dem Grunde nach Erhaltungsaufwand darstellen, denn der Gesetzgeber spricht ausdrcklich von Aufwendungen fr Instandsetzungs- und Modernisierungsmanahmen.2) Fr die Ansicht, 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG beziehe sich auch auf Aufwendungen fr wesentliche Verbesserungen, die nach 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungskosten fhren,3) drfte daher kein Raum sein. 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist als originre steuerrechtliche Bewertungsregel anzusehen und fhrt folglich zu einer Durchbrechung des Mageblichkeitsgrundsatzes (Bewertungsvorbehalt, 5 Abs. 6 EStG). Diese Norm ist europarechtskonform nicht als Erweiterung des Herstellungskostenbegriffs, sondern als Fiktionsvorschrift zu verstehen. Der Begriff der Herstellungskosten in 255 Abs. 2 HGB bleibt unberhrt, so dass die betreffenden Aufwendungen nach wie vor nicht als Herstellungskosten anzusehen sind und handelsrechtlich nicht aktiviert werden drfen.4) (einstweilen frei) 147 150

II. Umfang der Herstellungskosten1. Wertunter- und Wertobergrenze der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht Die Bestandteile der Herstellungskosten sind in 255 Abs. 2 und 3 HGB abschlieend aufgezhlt. Es ist zwischen aktivierungspichtigen, aktivierbaren und nicht aktivierbaren Ausgaben zu unterscheiden, so dass sich eine Wertunter- und Wertobergrenze der Herstellungskosten ergibt. Damit existiert fr die Bewertung eines Vermgensgegenstandes zu Herstellungskosten kein vorgeschriebener Fixwert wie dies bei der Bewertung zu Anschaffungskosten der Fall ist.5) Mit dem BilMoG wurde 255 Abs. 2a HGB n.F. neu eingefgt, der die Herstellungskostenregelung fr selbst geschaffene immaterielle Vermgensgegenstnde des Anlagevermgens konkretisiert ( Rz. 212 ff.). Die Materialeinzelkosten ( Rz. 164168), die Fertigungseinzelkosten ( Rz. 169) und die Sondereinzelkosten der Fertigung ( Rz. 170172) sind aktivierungspichtig und bilden damit die Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Einbeziehungswahlrechte6) bestehen fr angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten, fr angemessene Teile des durch die Fertigung veranlassten Wertverzehrs des Anlagevermgens ( 255 Abs. 2 Satz 3 HGB, Rz. 188195) sowie fr Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und betriebliche Altersversorgung ( 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, Rz. 196200). Voraussetzung fr die Ausbung dieser Wahlrechte ist es, dass die Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung ( Rz. 183187) entfallen ( 255 Abs. 2 Satz 5 HGB). Zinsen fr Fremdkapital drfen unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungskosten behandelt werden ( 255 Abs. 3 HGB, Rz. 221227). Vertriebskosten drfen nicht in die Herstellungskosten einbezo 1) Vgl. Carle, FS Korn, 41, 53. Vgl. auch das Prfschema von Korn/Strahl in Korn, 6 EStG Rz. 183.4 (August 2004). 2) Vgl. Sfng, DB 2004, 946, 947; Carle, FS Korn, 41, 56 f. 3) So Glanegger in Schmidt, 28. Au., 6 EStG Rz. 113. 4) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 389; Carle, FS Korn, 41, 56; Sfng, DB 2004, 946. 5) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 3 (Februar 2003). 6) Zur konomischen Beurteilung des handelsrechtlichen Einbeziehungswahlrechts vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 83 ff. (Februar 2003).

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gen werden ( 255 Abs. 2 Satz 6 HGB, Rz. 201 f.). Die Summe aller in 255 Abs. 2 und 3 HGB explizit genannten Kostenbestandteile bildet die Wertobergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten. 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. erweitert die Einbeziehungspicht auf angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbedingten Werteverzehrs des Anlagevermgens. Hierdurch soll die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestrkt werden. Als aktivierungsfhige, aber nicht aktivierungspichtige Kosten werden in 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr die betriebliche Altersversorgung gekennzeichnet,1) soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Neben Vertriebskosten werden nunmehr auch Forschungskosten explizit als nicht aktivierungsfhig genannt ( 255 Abs. 2 Satz 4 HGB n.F.). 153 Die Einbeziehungspichten im Steuerrecht gehen ber die des Handelsrechts hinaus. Steuerrechtlich sind zustzlich zu den genannten Einzelkosten angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der Wertverzehr des Anlagevermgens, soweit er durch die Herstellung des Wirtschaftsgutes veranlasst ist, einzubeziehen,2) so dass die steuerrechtliche Wertuntergrenze ber der handelsrechtlichen liegen kann. Mit den nderungen im Zuge des BilMoG ( Rz. 152) kommt es zu einer Annherung der handelsrechtlichen Wertuntergrenze der Herstellungskosten an jene des Steuerrechts sowie an den produktionsbezogenen Vollkostenbegriff der IFRS.3) Nach der Neuregelung durch das BilMoG sind fr selbst geschaffene immaterielle Vermgensgegenstnde des Anlagevermgens bereinstimmende Wertanstze in der Handels- und Steuerbilanz nicht zwingend zu erwarten. Denn handelsrechtlich besteht ein Aktivierungswahlrecht ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F.), whrend steuerrechtlich nach wie vor ein Aktivierungsverbot greift ( 5 Abs. 2 EStG). Wenn diese aktivierten immateriellen Vermgensgegenstnde bei der Produktion von Gtern eingesetzt werden, mssen ihre planmigen Abschreibungen in die handelsrechtlichen Herstellungskosten der Erzeugnisse eingerechnet werden, was steuerlich gerade nicht erlaubt ist.4) 154 Die folgende bersicht fasst die Herstellungskostenbestandteile nach Handelsund Steuerrecht zusammen:Kostenarten Handelsrecht HGB a.F. HGB i.d.F. des BilMoG Steuerrecht

Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung

Picht Picht Picht

Picht Picht Picht

Picht Picht Picht

1) Die genderte Formulierung (drfen ... einbezogen werden in 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. gegenber brauchen nicht eingerechnet zu werden in 255 Abs. 2 Satz 4 HGB) bringt keine materielle nderung mit sich, vgl. Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 172. 2) Vgl. R 6.3 Abs. 1 EStR 2008; BFH v. 21.10.1993, IV R 97/92, BStBl II 1994, 176, 178; ausfhrlich dazu Ehmcke in Blmich, 6 EStG Rz. 474 ff. (Oktober 2003). 3) Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, 59; Kaminski, Stbg 2009, 197, 202. 4) Vgl. Frster/Schmidtmann, BB 2009, 1342, 1346; Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 171; Vgl. Neubeck in Fischer/Gnkel/Neubeck/Pannen, 49, 55 f., Rz. 66; Theile, BBK 2009, 607.

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Kostenarten

Handelsrecht HGB a.F. HGB i.d.F. des BilMoG

Herstellungskostenwertuntergrenze HGB a.F. Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungskosten des Material- und Fertigungsbereichs Werteverzehr selbst erstellter immaterieller Anlagegter, soweit durch die Fertigung veranlasst Werteverzehr des sonstigen Anlagevermgens, soweit durch die Fertigung veranlasst Herstellungskostenwertuntergrenze HGB i.d.F. des BilMoG und Steuerrecht Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs Aufwendungen fr freiwillige soziale Leistungen Aufwendungen fr die betriebliche Altersversorgung Fremdkapitalzinsen Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Picht Picht Picht Picht Picht Picht

n/a

Picht

n/a

Wahlrecht

Picht

Picht

Wahlrecht

Wahlrecht

Wahlrecht

Wahlrecht (unter bestimmten Voraussetzungen) Wahlrecht



Allgemeine Verwaltungskosten Herstellungskostenwertobergrenze Vertriebskosten Forschungskosten

Verbot Verbot

Verbot Verbot

Verbot Verbot

Abb.: Herstellungskosten im Handels- und Steuerrecht


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155 In der Literatur ist die Frage nach der steuerlichen Untergrenze der Herstellungskosten nach wie vor umstritten.1) Unter anderem wird die Auffassung vertreten, die handelsrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten gelte auch fr die Steuerbilanz, da der Mageblichkeitsgrundsatz des 5 Abs. 1 EStG Vorrang vor der Denition der steuerlichen Herstellungskosten in R 6.3 EStR 2008 habe; den Einkommensteuerrichtlinien als interne Verwaltungsanweisung komme keine materielle Gesetzeskraft zu.2) Allerdings hat der BFH eindeutig entschieden, dass R 6.3 EStR 2008 fr die Denition der steuerlichen Herstellungskosten verbindlich ist.3) ber den Bewertungsvorbehalt des 5 Abs. 6 EStG kommt es zu einer Durchbrechung des Mageblichkeitsprinzips. Mit dem BilMoG wird diese Diskussion obsolet. 156 Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht fr Kosten der allgemeinen Verwaltung und Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr betriebliche Altersversorgung ( Rz. 196200) sowie fr Zinsen fr Fremdkapital ( Rz. 221227) gilt auch steuerrechtlich. Auf Grund des im Zuge des BilMoG neu gefassten 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kann dieses Wahlrecht unabhngig von der Handelsbilanz ausgebt werden.4) Voraussetzung fr die Ausbung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgter, die nicht mit dem handelsrechtlich mageblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere laufend zu fhrende Verzeichnisse aufgenommen werden ( 5 Abs. 1 Satz 2 EStG n.F.). 157 Den Unternehmen steht bei der Ermittlung der Herstellungskosten ein erheblicher bilanzpolitischer Spielraum offen, der grundstzlich durch die GoB nicht eingeschrnkt wird.5) Der Grundsatz der Erfolgsneutralitt des Herstellungsvorgangs wird verletzt, wenn die Gemeinkosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ( 252 HGB Rz. 241 ff.) ist aber zwingend zu beachten. Demnach darf von der einmal gewhlten Bewertungsmethode nur in begrndeten Ausnahmefllen (z.B. bei der nderung von Produktionsverfahren, bei wesentlichen nderungen in der Gesellschaftsstruktur, bei wesentlichen nderungen des Beschftigungsgrades) abgewichen werden. Des Weiteren drften art- und funktionsgleiche Vermgensgegenstnde nicht ohne sachlichen Grund nach unterschiedlichen Methoden bewertet werden.6) Auf Grund der nderungen durch das BilMoG ( Rz. 152) wird dieser bilanzpolitische Spielraum deutlich eingeschrnkt.7)

1) Vgl. die bersicht zu den divergierenden Auffassungen bei Glanegger in Schmidt, 28. Au., 6 EStG Rz. 172 f. 2) Vgl. im Einzelnen Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 234 f. (November 2003); Kting/Haeger, DStR 1988, 159166; Mellwig, FS Budde, 397, 416; Knobbe-Keuk, 9. Au., 170 f. 3) Vgl. BFH v. 21.10.1993, IV R 87/92, BStBl II 1994, 176. Die im Urteil angesprochene R 33 EStR wurde durch R 6.3 EStR ersetzt. 4) Vgl. Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 177; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 976, 977; Herzig/Briesemeister, DB 2009, 929 f.; Kting in Kting/Ptzer/Weber, 2. Au., 159, 162; Kaminski, Stbg 2009, 197, 199; Drer/Adrian, Ubg 2009, 385, 387, 393; OrtmannBabel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 934, 935. 5) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 354 f.; zur Berichterstattung der Kapitalgesellschaften ber die Ermittlung der Herstellungskosten im Anhang vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 252256. 6) Vgl. Schneeloch, DB 1989, 285, 289; ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 250; Gbel in Hofbauer/ Kupsch, 255 HGB Rz. 106 (November 2001). 7) Vgl. Kting in Kting/Ptzer/Weber, 2. Au., 159, 162 f.; Karrenbrock in Schmiel/Breithecker, 125, 125; Bieg/Kumaul/Petersen/Waschbusch/Zwirner, 104.

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158 161 2. Pichtbestandteile (Abs. 2 Satz 2) a) Begriff der Einzelkosten

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Die Einzelkosten determinieren bis zur Geltung des BilMoG die Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Auch wenn das Gesetz den Begriff Einzelkosten nicht verwendet, geht die h.M. davon aus, dass mit den in 255 Abs. 2 Satz 2 HGB angesprochenen Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung die Einzelkosten gemeint sind.1) Dieses Ergebnis wird damit begrndet, dass 255 Abs. 2 Satz 3 HGB die Gemeinkosten explizit als Wahlbestandteil erwhnt. Folglich verbleiben die Einzelkosten als Pichtbestandteil der Herstellungskosten. Kostentheoretisches Kriterium der Einzelkosten ist die direkte Zurechenbarkeit zu einem Bezugsobjekt, ohne auf eine Schlsselgre zurckgreifen zu mssen. Bezugsobjekte in der Kostenrechnung sind Kostenstellen und Kostentrger. Im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses kommen nur die zu bewertenden Vermgensgegenstnde als Bezugsobjekte in Frage.2) Dies ergibt sich aus der 4. EG-RL, in der eine Zurechnung der Kosten zu den einzelnen Erzeugnissen gefordert wird.3) Handelsrechtlich liegen mithin aktivierungspichtige Einzelkosten vor, wenn sich die Kosten ohne Proportionalisierung den zu bewertenden Vermgensgegenstnden direkt zurechnen lassen.4) Die unmittelbare Zurechnung bezieht sich dabei auf einen eindeutigen quantitativen Zusammenhang zwischen dem Vermgenswert und den zur Herstellung eingesetzten Leistungen. Fertigungslhne lassen sich mit Ausnahme des Stcklohnes nur ber die Schlsselgre Fertigungszeit den einzelnen Vermgensgegenstnden zurechnen. Ferner entstehen Fertigungslhne bereits durch die Entscheidung, einen Arbeitnehmer einzustellen und nicht erst durch den Einsatz des Arbeitnehmers bei der Herstellung eines bestimmten Vermgensgegenstandes, so dass es an einem quantitativen Zusammenhang zwischen dem Vermgensgegenstand und den Fertigungslhnen fehlt. Unter kostentheoretischen Gesichtspunkten liegen streng genommen keine Einzelkosten vor.5) Allerdings sind die Fertigungslhne der h.M. zufolge stets als Einzelkosten zu behandeln.6) Die Behandlung der Fertigungslhne als Einzelkosten hat sich auf Grund jahrzehntelanger bung in den GoB manifestiert.7) Ellrott / Brendt fhren darber hinaus an, dass eine Schlsselung bei der Bewertung der eingesetzten Arbeitnehmer dem Einzelkostencharakter nicht entgegenstehen wrde, wenn der quantitative Zusammenhang in Bezug auf die eingesetzten Leistungsmengen gegeben ist.8) Gemeinkosten lassen sich erst unter Rckgriff auf eine Schlsselgre den hergestellten Vermgensgegenstnden anteilig zurechnen (echte Gemeinkosten). Davon zu unterscheiden sind Kosten, die sich theoretisch dem Kostentrger direkt zurechnen lassen knnten, die direkte Zurechnung aus Wirtschaftlichkeitsgrnden aber unterbleibt (sog. unechte Gemeinkosten). Die Hhe der Einzelkosten wird

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1) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 137; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 114 (November 2001); Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 150 (November 2003). 2) Vgl. hierzu Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Au., 203. 3) Vgl. Artikel 35 Abs. 3a der 4. EG-Richtlinie. 4) Vgl. hierzu Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 346. 5) Zu den theoretischen Problemen der Behandlung von Fertigungslhnen als Einzelkosten vgl. Scherrer, 3. Au., 222 ff.; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 165 ff. (November 2003). 6) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 147; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 346, 351; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 120 (November 2001). 7) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 26 (September 2001). 8) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 346.


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also von der Qualitt der Aufzeichnungen der Kostenrechnung determiniert.1) Um die Hhe der Wertuntergrenze nicht davon abhngig zu machen, welche Kosten das interne Rechnungswesen tatschlich als Einzelkosten erfasst, ist 255 Abs. 2 Satz 2 HGB so auszulegen, dass smtliche Einzelkosten, also grundstzlich auch die unechten Gemeinkosten in die handelsrechtliche Wertuntergrenze einzubeziehen sind.2) Lediglich der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit erlaubt den Nichteinbezug unechter Gemeinkosten, wenn die unmittelbare Erfassung und direkte Zurechnung dieser Kosten mit einem unverhltnismig hohen Aufwand verbunden ist.3) Die Grenze der Zumutbarkeit ergibt sich in diesem Zusammenhang daraus, was unter ordentlichen Kaueuten in dieser Situation blich ist.4) Die Vereinfachung darf jedoch nicht zu einer verzerrten Darstellung der tatschlichen Verhltnisse fhren.5) Infolge der Anhebung der handelsrechtlichen Herstellungskostenuntergrenze im Zuge des BilMoG ( Rz. 152) verliert die Unterscheidung zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten und damit auch zwischen echten und unechten Gemeinkosten massiv an Bedeutung.6) Denn die Aktivierungspicht oder bloe Aktivierungsfhigkeit bestimmt sich nach 255 Abs. 2 HGB n.F. nach der Kostenart.7) 162 Ein besonderes Problem ergibt sich fr die Wertuntergrenze von Kuppelprodukten. Kuppelprodukte liegen vor, wenn in einem Produktionsprozess technisch zwangslug mindestens zwei Produkte entstehen.8) Da sich die Kosten des Kuppelproduktionsprozesses keinem Produkt direkt zurechnen lassen, mangelt es an Einzelkosten in Bezug auf die Kuppelprodukte. Das Fehlen jeglicher Einzelkosten wre gleichbedeutend mit einer Wertuntergrenze von Null. Ein Wertansatz von Null wrde aber der Generalnorm des 264 Abs. 2 HGB widersprechen, der eine zutreffende Darstellung der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage fordert ( 264 HGB Rz. 51 ff.).9) Entsprechendes gilt bezglich 242 Abs. 1 Satz 1 HGB. Als Lsung schlagen Knop / Kting vor, als Bezugsobjekt den Kuppelproduktionsprozess zu whlen und die unter dieser Zurechnungsktion abgegrenzten Einzelkosten nach Magabe der bekannten betriebswirtschaftlichen Kalkulationsverfahren fr Kuppelproduktionsprozesse auf die Produkte zu verteilen.10) Einrechnungspichtig sind damit diejenigen Kosten, deren Einsatzmenge mit der Erzeugnismenge variiert.11) Als Kalkulationsverfahren kommen in erster Linie die Restwert- und Verteilungskalkulation zur Anwendung.12) Diese Problematik verliert auf Grund der Rechtsnderungen im Zuge des BilMoG ihre Bedeutung; die gemeinsamen Kosten des Kuppelprozesses stellen variable Gemeinkosten dar, die nach 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. einbeziehungspichtig sind.13) Im Vergleich zur bisherigen Praxis ergeben sich materiell keine nderungen.14) 163 Die relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel verzichtet vllig auf eine Schlsselung der Gemeinkosten. Dieses Kostenrechnungssystem1) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 20 (September 2001); Wohlgemuth/Stnder, WPg 2003, 203, 204. 2) Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Au., 203; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 346. 3) Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Au., 203. 4) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 53 (Februar 2003). 5) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 18. 6) Vgl. Neubeck in Fischer/Gnkel/Neubeck/Pannen, 49, 53 f., Rz. 58. 7) Vgl. Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 172. 8) Zur Denition von Kuppelprodukten vgl. Schweitzer/Kpper, 9. Au., 177. 9) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 129 (September 2001). 10) Vgl. Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 203 (November 2003). 11) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 49 (Februar 2003). 12) Zu diesen Kalkulationsverfahren vgl. z.B. Scherrer, 3. Au., 423 ff. 13) Vgl. Lengsfeld/Wielenberg, WPg 2008, 321, 325. 14) Vgl. Lengsfeld/Wielenberg, WPg 2008, 321, 325.

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nimmt eine hierarchische Anordnung entscheidungsorientiert gewhlter Bezugsgren vor. Die Zuordnung erfolgt zu jener Bezugsgre, zu der sich die Kosten gerade noch unter Verzicht auf eine Schlsselung zurechnen lassen. Die Bewertung der Vermgensgegenstnde im Rahmen des Jahresabschlusses mit Hilfe der Deckungsbeitragsrechnung1) nach Riebel muss ausscheiden, da dieses Kostenrechnungssystem nicht die Kosten eines zu bewertenden Vermgensgegenstandes ermittelt, sondern Ausgaben, die durch eine bestimmte Entscheidung induziert werden.2) b) Materialeinzelkosten Gem 255 Abs. 2 Satz 2 HGB besteht fr die Materialeinzelkosten Aktivierungs- 164 picht. Materialverbrauch fllt in smtlichen Teilen des Unternehmens an, beispielsweise auch im Verwaltungs- und Vertriebsberereich. Allerdings zhlen hiervon zu den aktivierungspichtigen Materialeinzelkosten nur bestimmte Teile.3) Zu den Materialeinzelkosten zhlen insbesondere Rohstoffe. Unter Materialeinzelkosten fallen zudem fremdbezogene Teile und Stoffe, eigenerstellte unfertige und fertige Erzeugnisse sowie wiedereingesetzte Abflle, die als wesentliche Bestandteile des fertigen Produktes anzusehen sind. Auch Hilfsstoffe (z.B. Schrauben, Ngel, Leim) sind als Einzelkosten aktivierungspichtig, werden aber zumeist als unechte Gemeinkosten behandelt, wenn sie quantitativ und wertmig von untergeordneter Bedeutung sind. Zu den Materialeinzelkosten zhlen auch technisch bedingte Materialverluste, die zu nicht wiederverwertbaren Abfllen fhren (z.B. Blechreste, die beim Ausstanzen bestimmter Formen anfallen).4) Betriebsstoffe wie Schmierstoffe gehen nicht unmittelbar in das Produkt ein, sondern werden lediglich zur technischen Durchfhrung des Produktionsprozesses bentigt. Mithin stellen sie i.d.R. keine Einzelkosten dar.5) Bezogene Leistungen sind als Einzelkosten aktivierungspichtig, sofern sie sich 165 dem Vermgensgegenstand direkt zurechnen lassen.6) Wenn das Unternehmen seinerseits Leistungen fr andere Unternehmen erbringt (z.B. Erstellung von Software), so knnen die auftragsbezogenen Kosten nur dann als Einzelkosten aktiviert werden, wenn das wirtschaftliche Risiko der Herstellung vom Auftraggeber getragen wird. Verbleibt das wirtschaftliche Risiko im Unternehmen, so greift das Aktivierungsverbot fr selbst geschaffene immaterielle Gegenstnde des Anlagevermgens ( 248 HGB Rz. 31 ff.).7) Mit Geltung des BilMoG knnen selbst geschaffene immaterielle Vermgensgegenstnde des Anlagevermgens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, Ausnahmen in Satz 2). Als Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstandes gelten gem. 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n.F. die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach 255 Abs. 2 HGB n.F. ( Rz. 212 ff.). Ebenfalls als Einzelkosten sind die Kosten der Innenverpackung aktivierungs- 166 pichtig.8) Eine Innenverpackung liegt vor, wenn diese Verpackung technisch notwendig ist, um das Produkt in einen verkehrsfhigen Zustand zu versetzen. Als1) Zum Kostenbegriff in der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung vgl. Riebel, 7. Au., 427. 2) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 139; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 347. 3) Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 54 (Februar 2003). 4) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 144; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 153 (November 2003). 5) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 143; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 152 (November 2003). 6) Vgl. Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 154. 7) Zur Abgrenzung von nicht aktivierungsfhigen selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstnden zu aktivierungspichtigen Leistungen vor Geltung des BilMoG vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 360. 8) Zur Aktivierungspicht der Innenverpackungen vgl. BFH v. 3.3.1978, I R 164/75, BStBl II 1978, 413, 414.


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Beispiele lassen sich Getrnke in Flaschen, Milch in Tten oder luft- und wasserdichte Verpackungen fr Pulverkaffee anfhren. Unter Umstnden wird dem Produkt durch die Innenverpackung noch ein gewisses Geprge gegeben.1) Von den Kosten fr die Innenverpackung sind die Kosten der Auenverpackung zu unterscheiden, die nicht aktivierungsfhige Vertriebskosten darstellen, da diese nicht mehr Bestandteil des Erzeugnisses und somit auch nicht mehr dem Herstellungsprozess zuzuordnen sind.2) Die Auenverpackung wird regelmig allein aus Grnden des Transports zustzlich erforderlich. 167 Der Materialverbrauch ist grundstzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, es kann aber auch eine Bewertung zu durchschnittlichen Anschaffungskosten oder ein Rckgriff auf ein nach 256 HGB zulssiges Verbrauchsfolgeverfahren ( 256 HGB Rz. 1 ff.) vorgenommen werden.3) Bei der Bestandsbewertung zum Geschftsjahresende und der Herstellungskostenermittlung knnen voneinander abweichende Verfahren zur Bestimmung des Werts des noch vorhandenen bzw. eingesetzten Materials angewandt werden. Falls die Bewertung des Materials bei der Ermittlung der Herstellungskosten und der Bestandsbewertung zum Geschftsjahresende nach verschiedenen Verfahren vorgenommen wird, ist darauf zu achten, dass es nicht zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen darf. Die Wertobergrenze bilden die tatschlichen Anschaffungskosten der noch vorrtigen und in das Produkt eingegangenen Bestnde.4)Beispiel:5) Ein Unternehmen erwirbt sukzessive Mengeneinheiten eines bestimmten Rohstoffes bei steigenden Preisen zu 100 , 150 und 200 . Die tatschlichen gesamten Anschaffungskosten betragen folglich 450 . Whrend der Periode werden zwei Einheiten des Rohstoffes weiterverarbeitet und ieen in ein Fertigerzeugnis ein. Der Bestand an Rohstoffen wird nach der Fifo-Fiktion bewertet, so dass die auf Lager verbleibende Mengeneinheit des Rohstoffes am Jahresende mit 200 bewertet wird. Zur Ermittlung der Herstellungskosten bedient sich das Unternehmen der Fiktion der Durchschnittskostenbewertung. Die zwei in das Fertigerzeugnis eingehenden Rohstoffe werden danach mit je 150 bewertet. Wenn die Fertigerzeugnisse am Jahresende noch nicht an Dritte veruert wurden, wrden die drei Mengeneinheiten des Rohstoffes (wobei zwei davon bereits im Fertigerzeugnis enthalten sind) zu insgesamt 200 + 2 150 = 500 bewertet. Damit wrde ein Versto gegen das Anschaffungskostenprinzip vorliegen und noch nicht realisierte Gewinne in Hhe von 500 ./. 450 = 50 ausgewiesen.

168 Falls abgewertete Vorjahresbestnde in das zu bewertende Produkt eingehen, ist der Materialeinsatz mit dem Buchwert zu bewerten.6) Soweit der Grund fr eine zuvor vorgenommene Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert weggefallen ist, besteht lediglich fr Kapitalgesellschaften ein Wertaufholungsgebot nach 280 Abs. 1 HGB. Mit Geltung des BilMoG kommt ein generelles Wertaufholungsgebot zum Tragen ( 253 Abs. 5 HGB n.F.). c) Fertigungseinzelkosten 169 Gem 255 Abs. 2 Satz 2 HGB sind die Fertigungseinzelkosten aktivierungspichtig. Hierunter fallen vor allem die bei der Fertigung anfallenden Personalkosten (Fertigungslhne einschlielich der Lohnnebenkosten). Smtliche Lohnbestandteile, die der Arbeitnehmer auf Grund gesetzlicher oder tarifvertraglicher

1) Vgl. BFH v. 26.2.1975, I R 72/73, BStBl II 1976, 13. 2) Zahlreiche Beispiele zur Abgrenzung von Herstellungskosten und Vertriebskosten enthlt z.B. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 239 ff. (Februar 2003). 3) Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 119 (November 2001). 4) Zur Bewertung des Materialverbrauchs vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 146. 5) Das Beispiel wurde in Anlehnung an ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 146 konstruiert. 6) Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 119 (November 2001).

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Verpichtungen zu tragen hat, sind als Fertigungseinzelkosten aktivierungspichtig.1) Hierzu zhlen insbesondere Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, vom Arbeitgeber abgefhrte Lohn- und Kirchensteuern (als Bestandteil des Bruttolohns), berstunden- und Feiertagszuschlge und Leistungsprmien.2) Kosten auf Grund der Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, an Feiertagen oder an Urlaubstagen, Weihnachtsgeld und vermgenswirksame Leistungen stellen i.d.R. Gemeinkosten dar und sind mithin ebenso wenig aktivierungspichtig wie Zahlungen, die nicht auf Grund gesetzlicher oder tarifvertraglicher Verpichtung, sondern auf freiwilliger Basis geleistet werden.3) Mit Geltung des BilMoG besteht auch fr Fertigungsgemeinkosten eine Aktivierungspicht ( 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F.). d) Sondereinzelkosten der Fertigung Gem 255 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Sonderkosten der Fertigung in die Herstellungskosten mit einzubeziehen, soweit es sich um Einzelkosten handelt. Als Beispiele hierfr lassen sich Kosten fr Spezialwerkzeuge, Schablonen und Fertigungslizenzen anfhren.4) Hinsichtlich der Aktivierung der Kosten im Rahmen der Forschung, Entwicklung und Konstruktion stellen sich Abgrenzungsprobleme:5) Kosten der Planung und Konstruktion sind als Sondereinzelkosten der Fertigung aktivierungspichtig, soweit die Kosten an bestimmte Auftrge oder Objekte gebunden sind.6) Kosten der Neuentwicklung und Grundlagenforschung beziehen sich nicht auf den Zeitraum der Herstellung und drfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.7) Bei Kosten fr die Weiterentwicklung bereits bestehender Produkte handelt es sich um Fertigungsgemeinkosten, fr die ein Aktivierungswahlrecht besteht.8) Kosten, die im Rahmen eines von einem Dritten erteilten Forschungs- und Entwicklungsauftrages entstehen, sind als Einzelkosten aktivierungspichtig. Mit Geltung des BilMoG knnen selbst geschaffene immaterielle Vermgensgegenstnde des Anlagevermgens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, Ausnahmen in Satz 2). Als Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstandes gelten gem. 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n.F. die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach 255 Abs. 2 HGB n.F. ( Rz. 212 ff.). 170

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1) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 198; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 435. Zum Meinungsstand hinsichtlich der Bercksichtigung von Gewinnbeteiligungen von Arbeitnehmern vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 108 (Februar 2003) m.w.N. Davon zu trennen sind freiwillig gettigte Aufwendungen fr die Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis der Unternehmung. Dazu Rz. 198 f. sowie R 6.3 Abs. 4 Satz 4 EStR 2008. 2) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 147. 3) Vgl. Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 168, 187 (November 2003). 4) Vgl. Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 122 (November 2001); Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 15 (September 2001). 5) Zur handelsrechtlichen Beurteilung der folgenden Kosten vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 151; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 424 ff.; Gbel in Hofbauer/Kupsch, 255 HGB Rz. 122 f. (November 2001); Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 62 ff. (September 2001). 6) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 151; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 424. 7) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 151; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 191 (November 2003). Dies gilt unabhngig davon, ob die Forschungsergebnisse selbst erstellt sind oder von Dritten erworben wurden. So Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 73 (Februar 2003). 8) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 151; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 334 (November 2003). A.A. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 74 f. (Februar 2003).


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172 Fraglich ist, ob die Kosten fr die Herstellung von Prototypen aktivierungsfhig sind.1) Falls die Prototypen dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Unternehmen zu dienen, sind sie als Gegenstnde des Anlagevermgens aktivierungspichtig und entsprechend den allgemeinen Grundstzen mit ihren Herstellungskosten zu bewerten und abzuschreiben.2) Kosten der Entwicklung eines Prototyps, also der Herstellung vorausgehende Kosten, sind als Entwicklungskosten nicht aktivierungsfhig. Mit Geltung des BilMoG knnen selbst geschaffene immaterielle Vermgensgegenstnde des Anlagevermgens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden ( 248 Abs. 2 Satz 1 HGB, Ausnahmen in Satz 2). Als Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermgensgegenstandes gelten gem. 255 Abs. 2a Satz 1 HGB n.F. die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach 255 Abs. 2 HGB n.F. ( Rz. 212 ff.). 173 (einstweilen frei) 180 3. Wahlbestandteile (Abs. 2 Satz 3 bis 5) a) Begriff der Gemeinkosten 181 Gem 255 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB besteht fr bestimmte Gemeinkosten (echte und xe Gemeinkosten) ein Aktivierungswahlrecht. Unter dem Terminus Gemeinkosten i.S.d. 255 HGB sind alle Aufwendungen zu verstehen, die sich nur mit Hilfe einer Schlsselgre den zu bewertenden Vermgensgegenstnden anteilig zurechnen lassen. Hierzu zhlen insbesondere die Fixkosten, aber beispielsweise auch von der Ausbringungsmenge abhngige Stromkosten fr eine Maschine, auf der verschiedene Bezugsobjekte gefertigt werden.3) Einbezogen werden drfen Gemeinkosten gem. 255 Abs. 2 Satz 5 HGB nur, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung ( Rz. 183187) entfallen. Ferner sind nur angemessene Teile der notwendigen Material- und Fertigungsgemeinkosten aktivierungsfhig ( Rz. 182). Abschreibungsbetrge drfen nur in die Herstellungskosten einbezogen werden, wenn sie durch die Fertigung veranlasst sind. Mit Geltung des BilMoG besteht fr angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbedingten Werteverzehrs des Anlagevermgens eine Aktivierungspicht ( 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F.). Als aktivierungsfhige, aber nicht aktivierungspichtige Kosten werden in 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen fr soziale Einrichtungen des Betriebs, fr freiwillige soziale Leistungen und fr die betriebliche Altersversorgung gekennzeichnet,4) soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. b) Begrenzung auf die notwendigen und angemessenen Gemeinkosten 182 Gemeinkosten sind nach 255 Abs. 2 Satz 3 HGB nur aktivierungsfhig, soweit sie angemessen und notwendig sind.5) Die Adjektive angemessen und notwendig sind als Synonyme zu verstehen6) und bedeuten, dass weder betriebsfremde,

1) 2) 3) 4)

Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 152. Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 72 (Februar 2003). Vgl. hierzu Schweitzer/Kpper, 9. Au., 529 ff. Die genderte Formulierung (drfen ... einbezogen werden in 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. gegenber brauchen nicht eingerechnet zu werden in 255 Abs. 2 Satz 4 HGB) bringt keine materielle nderung mit sich, vgl. Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 172. 5) Da die Regelung nur Gemeinkosten betrifft, ergibt sich hieraus im Umkehrschluss, dass unangemessene Einzelkosten stets aktivierungspichtig sind. Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 112 (Februar 2003). 6) So auch Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Au., 204; Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 229 (November 2003). A.A. H/H/R, 6 EStG Rz. 463c (Oktober 1995).

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noch periodenfremde, noch auergewhnliche1) Aufwendungen aktivierungsfhig sind.2) Aufwendungen sind allerdings dann nicht unangemessen in obigem Sinne, wenn sie bewusst eingegangen wurden, um damit besondere Vorteile in Bezug auf die laufende Produktion zu erlangen. Zu nennen sind beispielsweise Aufwendungen, die fr die notwendige Beschleunigung der Herstellung angefallen sind (z.B. berstunden- oder Nachtzuschlge), als auch Aufwendungen, die der Betriebssicherheit dienen (z.B. Abschreibungen eines Reservestromaggregats).3) Des Weiteren sind lediglich die Nutzkosten aktivierungsfhig. Nutzkosten sind von den Kosten auf Grund einer Unterauslastung der vorhandenen Kapazitt, den Leerkosten, abzugrenzen.4) Fr Leerkosten auf Grund einer dauerhaften Unterauslastung besteht ein Aktivierungsverbot.5) Diese sind in voller Hhe als Aufwand zu erfassen. In der Literatur werden in diesem Zusammenhang verschiedene Vorschlge diskutiert, wie die Normalbeschftigung festzulegen ist.6) In der Praxis drfte die durchschnittliche Kapazittsauslastung der vergangenen Perioden ein brauchbares Referenzkriterium darstellen.7) Hieraus folgt zugleich, dass Kosten auf Grund lediglich kurzfristiger Beschftigungsschwankungen aktivierungsfhig bleiben.8) Das BilMoG verzichtet auf Grund der inhaltlichen Gleichsetzung von notwendig und angemessen auf diese rein sprachliche Unterscheidung9) und erwhnt das Notwendigkeitsprinzip nicht mehr ( 255 Abs. 2 Stze 2 und 3 HGB n.F.). Materiell wirkt sich dies nicht aus.10) c) Zeitraum der Herstellung Gemeinkosten knnen gem. 255 Abs. 2 Satz 5 HGB nur insoweit bercksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das BilMoG bewirkt hier keine materielle nderung ( 255 Abs. 2 Stze 2 und 3 HGB n.F.). Der Zeitraum der Herstellung beginnt nicht erst mit dem technischen Herstellungsprozess, sondern bereits dann, wenn Aufwendungen gettigt werden, die in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem zu erstellenden Vermgensgegenstand stehen.11) Hierzu zhlen beispielsweise Planungskosten, soweit sie auftragsgebunden sind, Kosten fr die Erstellung von Bauplnen, Gebhren fr einen Bauantrag, Kosten statischer Berechnungen, Architektenhonorare u.. Diese Kosten sind als Kosten der Vorbereitungshandlungen aktivierungsfhig.12) Falls die Lagerung von Material fertigungstechnisch erforderlich ist, sind auch die korrespondierenden Lagerkosten aktivierungsfhig, auch wenn der Zeitraum der Materiallagerung vor dem Beginn des eigentlichen technischen Herstellungsprozesses liegt.13) Ein Aktivierungsverbot besteht fr Kosten, die erforderlich sind, um die Betriebsbereitschaft zu gewhrleisten. Diese Kosten fallen typischerweise an, um den Be1) Hierzu werden auch selten anfallende Kosten gezhlt. Vgl. Oestreicher in Beck HdR, B 163 Rz. 122 (Februar 2003). 2) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 158; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 9. Au., 204. 3) Dazu Oestereich in Beck HdR, B 163 Rz. 127 (Februar 2003) m.w.N. 4) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 89 (September 2001). 5) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 90 (September 2001); R 6.3 Abs. 6 EStR 2008; Karrenbrock in Schmiel/Breithecker, 125, 133. 6) Vgl. z.B. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 92 ff. (September 2001). 7) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 439. 8) So auch ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 162; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 439. 9) Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.7.2008, 60. 10) Vgl. Kessler in Kessler/Leinen/Strickmann, 157, 175; Neubeck in Fischer/Gnkel/Neubeck/Pannen, 49, 54, Rz. 59. 11) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 166; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 362, 364. 12) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 166. 13) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 167.

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trieb auerhalb des eigentlichen Herstellungsvorganges aufrecht zu erhalten und fallen somit nicht in den Zeitraum der Herstellung.1) 185 Selbst erstellte Gegenstnde des Anlagevermgens gelten mit der Betriebsbereitschaft des Gegenstandes als fertiggestellt.2) Bei Gegenstnden des Umlaufvermgens ist strittig, ob der Zeitraum der Herstellung mit der Entstehung des Vermgensgegenstandes oder mit seiner vollen Absatz- bzw. Auslieferungsfhigkeit endet.3) Je nach Abgrenzung knnen etwa Abfllkosten, Transportkosten zu Auslieferungslagern, Verbrauchsteuern und Verpackungskosten noch Herstellungskosten oder schon Vertriebskosten sein.4) 186 Fr Kosten, die noch nicht oder nicht mehr in den Zeitraum der Herstellung fallen, gilt ein Aktivierungsverbot. Insbesondere sind Kosten der Grundlagenforschung und Vertriebskosten in voller Hhe als Aufwand der entsprechenden Periode zu erfassen.5) 187 Es ist auch denkbar, dass der Zeitraum der Herstellung unterbrochen wird. Sind den Herstellungsprozess kennzeichnende Kriterien vorbergehend nicht erfllt, liegt eine Unterbrechung des Herstellungszeitraumes vor.6) Die Folge ist ein Aktivierungsverbot fr alle Kosten, die whrend dieses Zeitraumes anfallen. Diese Kosten sind als Aufwand zu erfassen. Eine Unterbrechung des Herstellungszeitraumes liegt beispielsweise vor, wenn die Lagerdauer bestimmter Materialien das normale Ma wesentlich bersteigt. Freilich werden sich hierbei Abgrenzungsprobleme ergeben. Kleinere Strungen des gewhnlichen Fertigungsprozesses knnen noch nicht als Unterbrechung des Herstellungszeitraumes gewertet werden. d) Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Abschreibungen (Abs. 2 Satz 3) 188 Gem 255 Abs. 2 Satz 3 HGB besteht fr Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und Abschreibungen ein Aktivierungswahlrecht. Nach 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. besteht fr angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbedingten Werteverzehrs des Anlagevermgens eine Aktivierungspicht. 189 Unter Materialgemeinkosten fallen beispielsweise Kosten der Einkaufsabteilung, der Warenannahme, der Materiallagerung, der Materialkontrolle und des Transports, soweit diese Kosten in den Zeitraum der Herstellung ( Rz. 183187) fallen.7) Materialgemeinkosten sind vorwiegend Kosten fr das Personal und die Lagerung, soweit diese auf Grund der Beschaffung, Wartung, Kontrolle und Verwaltung von Fertigungsmaterial anfallen.8) 190 Die Anschaffungsnebenkosten werden im Rahmen der Beschaffung der Materialien aktiviert und sind somit Bestandteil der Materialeinzelkosten. Es ist zulssig, die Anschaffungsnebenkosten auf Grund von Wirtschaftlichkeitsberlegungen nicht in die Anschaffungskosten des erworbenen Materials einzubeziehen.9) Sofern Anschaffungsnebenkosten nicht im Wertansatz des Fertigungsmaterials enthalten

1) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 168. 2) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 169. 3) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 420; ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 170. 4) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 420. 5) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 151 u. 211; Wohlgemuth/Stnder, WPg 2003, 203, 206. 6) Vgl. Wohlgemuth in HdJ, Abt. I/10 Rz. 104 (September 2001). 7) Vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Au., 255 HGB Rz. 422; Gbel in Hofbauer/ Kupsch, 255 HGB Rz. 128 (November 2001). 8) Vgl. Knop/Kting in Kting/Weber, 5. Au., 255 HGB Rz. 234 (November 2003). 9) Vgl. ADS, 6. Au., 255 HGB Rz. 21.

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sind, sind diese als Materialgemeinkosten aktivierungsfhig1) bzw. mit Geltung des BilMoG aktivierungspichtig ( 255 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F.). Als Fertigungsgemeinkosten lassen sich beispielhaft folgende Kosten aufzhlen: Instandhaltungsaufwendungen fr Anlagen2), Energiekosten, Kost

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