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Crashkurs Steuerrecht

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Programm

• 1. Tag: Abgabenordnung/Rückwirkungsproblematik

• 2. Tag: Einkommensteuerrecht• 3. Tag: Besteuerung der Kapitaleinkünfte und

Körperschaftsteuerrecht

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Abgabenordnung

• Das Einspruchsverfahren• Die Änderungsvorschriften• Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im

Steuerrecht• Der Gestaltungsmissbrauch• Rückwirkende Anwendung von

Steuergesetzen

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Zulässigkeit des Einspruchs §§ 347 ff. AO• Statthaftigkeit des Einspruchs; § 347 Abs. 1

S. 1 AO• Kein Ausschluss des Einspruchs; § 348 AO• Kein Verzicht auf den Einspruch; § 354 AO• Einspruch formgerecht eingelegt; § 357 AO• Einspruch fristgerecht eingelegt; §§ 355 f., 122,

108 AO• Handlungsfähigkeit des Einspruchsführers;

§ 79 AO• Zuständiges Finanzamt; § 357 Abs. 2 S. 1 AO• Einspruchsbef./Beschwer; §§ 350 – 353 AO

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Fall AO 1:• A erhält am Donnerstag, den 7.3.00 einen

Einkommensteuerbescheid des Finanzamts H. Der Bescheid war am 6.3.00 zur Post gegeben worden.

• Im Gegensatz zur Steuererklärung nahm das Finanzamt bei einer Betriebsverpachtung des A an eine OHG, an der er beteiligt ist, eine Betriebsaufspaltung an und ordnete die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein. Die festgesetzte Steuer veränderte sich hierdurch nicht. A fürchtet, einen künftigen Veräußerungsgewinn versteuern zu müssen und legt am Mittwoch, den 10.04.00 Einspruch ein.

• Zulässigkeit des Einspruchs?

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Fristberechnung Fall AO 1

• Zugang des Bescheids: Zugangsfiktion des § 122 Abs. 3 AO: 9.3.00Problem: Samstag? Hier § 108 Abs. 3 AO: Frage, ob die Bekanntgabefiktion eine Frist istEntweder Bekanntgabe daher am 9.3.00 oder am 11.03.00

• Fristende gem. § 355 Abs. 1 daher am 9.3.00 oder am 11.03.00

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Fall AO 1: Frage der Beschwer

• BFH X B 222/10 vom 5.7.2011, BFH/NV 2011, 1843• Grundsätzlich belastet nur das Ergebnis der

Steuerveranlagung nicht die Feststellung unselbständiger Besteuerungsgrundlagen. Die künftige Besteuerung etwaiger Veräußerungsgewinne ist im Veranlagungszeitraum der Veräußerung selbständig zu beurteilen. Die Einordnung im angegriffenen Bescheid präjudiziert die Veräußerungsgewinnbesteuerung nicht.

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Fall AO 2: (BFH IX R 124/92 vom 20.12.1994; DStR 1995, 684)

Die Steuerfestsetzung im Bescheid des A ist 0 €. In dem Bescheid werden positive Einkünfte aus V+V i.H. von T€ 57 festgestellt, die durch höhere negative Einkünfte ausgeglichen werden. Wegen der positiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurde seinem Sohn BAFÖG versagt. Der Versagungsbescheid steht unter dem Vorbehalt einer Änderung des maßgeblichen Einkommensteuerbescheids der Eltern. Maßgeblich für die BAFÖG Bewilligung ist die Summe der positiven Einkünfte des A. Ist der A durch den Steuerbescheid beschwert?

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Begründetheit des Einspruchs

• Prüfung der Rechtssache in vollem Umfang (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO)

• Frage der formellen Rechtmäßigkeit des Bescheides– Bei einem geänderten Bescheid etwa Prüfung der Frage,

ob die Voraussetzungen der Änderungsnorm vorliegen.

• Frage der materiellen Rechtmäßigkeit des Bescheides

•

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Einschub: Verjährung im Steuerrecht

• Unterschied: Zahlungsverjährung §§ 228 ff. AO und Festsetzungsverjährung §§ 169 ff. AO

• Zahlungsverjährung: – Grundsatz: 5 Jahre; – Beginn: Mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der

Anspruch erstmals fällig geworden ist– Rechtsfolge: Der Anspruch aus dem

Steuerschuldverhältnis erlischt (§ 232 AO)

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Festsetzungsverjährung

• Dauer: § 169: • Grundsatz § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2: 4 Jahre für Steuern• Ausnahme: § 169 Abs. 2 S. 2 AO: 10 Jahre bei Steuerhinterziehung

und 5 Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung

• Beginn: § 170 Abs. 2 Nr. 1: Mit Ablauf des KJ der Abgabe der Steuererklärung, spätestens mit Ablauf des 3. KJ, das auf das Entstehungsjahr folgt.

• Rechtsfolge: § 169 Abs. 1 AO: Eine Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung oder Änderung ist nicht mehr zulässig

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Änderungsvorschriften der AO

§ 129 AO Berichtigung wegen

offenbarer Unrichtigkeit bei allen VA

Rücknahme/Widerruf sonstiger Verwaltungsakte

§§ 130, 131 AO

Änderung von Steuerbescheiden und

gleichgestellten Bescheiden §§ 164 f. AO §§ 172 ff. AO

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Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit § 129 AO

• Hinweis: Keine Beschränkung auf Steuerbescheide

• Voraussetzungen– Schreib-, Rechenfehler und ähnliche offenbare

Unrichtigkeiten– Bei Erlass des Verwaltungsaktes– Kein Ablauf der Festsetzungsfrist

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Bestandskraft von Steuerbescheiden

• Ein Steuerbescheid ist formell bestandskräftig, wenn er mit Rechtsmitteln nicht mehr angegriffen werden kann, er unanfechtbar ist.

• Ein Steuerbescheid ist materiell bestandskräftig, wenn er inhaltlich verbindlich ist, also nur noch unter besonderen Voraussetzungen geändert werden kann. Die materielle Bestandskraft tritt grundsätzlich mit der formellen Bestandskraft aus Sicht des Steuerpflichtigen und mit Bekanntgabe des Bescheides aus Sicht der Finanzverwaltung ein.

• Ausnahme: Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung § 164 Abs. 2 AO; der Bescheid wird nur formell bestandskräftig.

• Ausnahme § 165 AO: Der Bescheid wird zwar formell bestandskräftig, materiell im Umfang der Vorläufigkeit jedoch nicht.

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Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 AO• Voraussetzung: Keine abschließende Prüfung des Steuerfalls (§ 164

Abs. 1 AO)• Rechtsfolge: Ermessen der Finanzbehörde, ob ein Vorbehalt

ausgesprochen wird• Geltungsdauer des Vorbehalts: Der Vorbehalt entfällt durch

– Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 164 Abs. 4 AO)– ausdrücklichen schriftlichen Aufhebungsbescheid gem. §§ 164 Abs. 3, 157

Abs. 1 AO; keine automatische Aufhebung, wenn ein Folgebescheid ohne Hinweis auf den Vorbehalt erlassen wird.

• Charakter: Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt; keine gesonderte Anfechtbarkeit, sondern Anfechtung des gesamten Steuerbescheids

• Steueranmeldungen stehen kraft Gesetzes einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich

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Änderungsbefugnis bei einem Vorbehalt der Nachprüfung

• Voraussetzung:– Wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung; insbes.

kein Ablauf der Festsetzungsfrist– Materiell fehlerhafter Steuerbescheid

• Rechtsfolge: Änderungsbefugnis umfassend

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Vorläufige Steuerfestsetzung gem. § 165 AO• Voraussetzung: Unterscheidung von 2 Fallgruppen

– § 165 Abs. 1 S. 1 AO: Ungewissheit über einen steuererheblichen Sachverhalt (Ungewissheit im Tatsächlichen)

– § 165 Abs. 1 S. 2: Rechtliche Zweifel unter den Voraussetzungen der Nrn. 1 bis 4• Rechtsfolge: Ermessen der Finanzbehörde, ob und inwieweit ein

Vorläufigkeitsvermerk angebracht wird; der Vorläufigkeitsvermerk darf zwar nicht den gesamten Steuerbescheid umfassen, kann es aber.

• Geltungsdauer der Vorläufigkeit – § 165 Abs. 2: Pflicht zur Aufhebung nach Beseitigung der Ungewissheit, sofern kein Fall des

§ 165 Abs. 2 S. 3 – 4 AO; – Keine automatische Aufhebung, wenn ein Folgebescheid ohne Hinweis auf die Vorläufigkeit

erlassen wird.– Keine Aufhebung durch Ablauf der Festsetzungsverjährung, sondern Besonderheiten bei

der Berechnung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 AO.• Charakter: Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt; keine gesonderte

Anfechtbarkeit

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Änderungsbefugnis bei vorläufiger Steuerfestsetzung

• Voraussetzung:– Wirksamer Vorläufigkeitsvermerk– Materiell fehlerhafter Steuerbescheid– Fehlerhaftigkeit im Rahmen des

Vorläufigkeitsvermerks• Rechtsfolge: Änderungsbefugnis soweit die

Vorläufigkeit erklärt wurde

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Fall 3 AO:(FG Sachsen vom 25.01.2012 8 K 1504/08)

Eine erfahrene und erfolgreiche Geschäftsfrau G betreibt ungeachtet ihres fehlenden Pferdewissens eine Reitanlage. Diese Reitanlage wirft über viele Jahre nur Verluste ab. Die Finanzverwaltung hat von Anfang an Zweifel an der Einkünfteerzielungsabsicht und veranlagt die G vorläufig. Der Vorläufigkeitsvermerk hat folgenden Inhalt: „Der Bescheid ergeht nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.“ Der Bescheid wird bestandskräftig Ist der Vorläufigkeitsvermerk wirksam?

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Berichtigung von Steuerbescheiden nach §§ 172 ff AO

Änderung von Steuer-bescheiden

§ 172 AOschlichte Änderung

§ 173 AONeue Tatsachen/

Beweismittel

§ 174 AOWiderstreitende

Steuerfest-setzung

§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO Grundlagenbe-scheide

§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AORückwirkendes Ereignis

§ 175 a AOVerständigungs-

vereinbarung

§ 177Saldierung von

materiellen Fehlern

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Schlichte Änderung § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO

• Voraussetzung:– Steuerbescheid (Sonderregelung Verbrauchsteuern gem.

Nr. 1)– Zustimmung oder Antrag des Steuerpflichtigen; Problem:

Abgrenzung zum Einspruch– Bei Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen muss der

Antrag/die Zustimmung vor Ablauf der Einspruchsfrist erklärt werden

– Kein Ablauf der Festsetzungsverjährung• Rechtsfolge: Änderung im Ermessen der

Finanzbehörde: Problem: Ermessensreduzierung

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Änderung wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel gem. § 173 AO• Voraussetzungen

– Kein Ablauf der Festsetzungsverjährung– Keine Änderungssperre wegen einer Außenprüfung § 173

Abs. 2– Neue Tatsache oder Beweismittel, die zu einer höheren

oder niedrigeren Steuer führen– Nachträgliches Bekanntwerden, d.h. zum Zeitpunkt der

Veranlagung vorhanden aber dem Finanzamt nicht bekannt• Bei Änderung zugunsten des Stpfl.: Kein grobes

Verschulden des Stpfl. am nachträglichen Bekanntwerden; Ausnahme § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO

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Fall AO 4:(BFH vom 9.11.2011, VIII R 18/08)

A erklärt negative Einkünfte aus einer Auslandsbeteiligung nicht, weil die entsprechende Ausschüttungsmitteilung fehlte. Nach Vorliegen dieser Mitteilung begehrt er eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Einspruchsfrist war inzwischen abgelaufen. Wie wird das Finanzamt seinen Antrag bescheiden?

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Fall AO 5: (Niedersächsisches FG vom 24.05.2011, 3 K 249/10, aufgeh. durch BFH vom 16.05.2013, III R 12/12)

A ist alleinerziehend und lässt die Steuererklärung von ihrem Steuerberater fertigen. Sie hat im ersten Jahr der Trennung übersehen, Angaben zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zu machen. Hiernach wurde im Erklärungsvordruck ausdrücklich gefragt. Der Steuerberater hat der A allerdings nicht die ausgefüllte Erklärung, sondern eine mit dem Computerprogramm Elster komprimierte Steuererklärung übersandt, auf dem diese Angaben fehlten. Den – inzwischen unzutreffenden - Wohnsitz des Vaters des Kindes, der aus der gemeinsamen Wohnung ausgezogen ist, hatte der Steuerberater aus der Vorjahreserklärung übernommen. Dies fiel der A bei Unterzeichnung der Erklärung nicht auf. Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragt A die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags. Wie entscheidet das Finanzamt?

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Fall AO 6

• Die A-GmbH, ein Mobilfunkanbieter, wirbt Kunden mit verbilligten Handys. Im Jahr 00 bot sie ihren Kunden den verbilligten Erwerb an, wenn diese einen Vertrag über 2 Jahre abschlossen. Die Wertdifferenz zwischen dem Einkaufspreis und dem Verkaufspreis minderte den Gewinn der A GmbH. Die Finanzverwaltung ist im Rahmen der Betriebsprüfung der Auffassung, die Wertdifferenz müsse im Rahmen eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens verteilt werden.

• Zu Recht ? (BFH GrS 1/10 vom 31.01.2013)

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Fortsetzung Fall AO 6

• Die A GmbH hat sich im Vorfeld der Bilanzerstellung 00 durch einen anerkannten Bilanzexperten ein Gutachten über die Frage der Bilanzierung erstellen lassen. Dieser war – ebenso wie der mit der Bilanzprüfung befasste Wirtschaftsprüfer – der Auffassung, dass diese Bilanzierung den GoB entspricht.

• Ist die Bilanz fehlerhaft?

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Exkurs: Fehlerbegriff bei Bilanzierung

Rechtsprechungsänderung durch GrS vom 31.1.2013

GrS 1/10

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Fehlerarten bei der Bilanzierung

• Fehler bei der rechtlichen Würdigung

• Fehler bei der Ermittlung des Sachverhalts

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Handelsrechtlicher (alter steuerlicher) Fehlerbegriff

• Eine Bilanz ist nur dann fehlerhaft, wenn ein Bilanzansatz objektiv gegen Bilanzierungsvorschriften verstößt und der Kaufmann dies nach den im Zeitpunkt der Bilanzfeststellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung auch hätte erkennen können.

• Fehlerbegriff anwendbar auf rechtliche Würdigung und Sachverhaltsermittlung

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Neuer steuerlicher Fehlerbegriff nach GrS für bilanzielle Rechtsfragen

• Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffes hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen

• „Das FA ist im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war.“

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Offener steuerlicher Fehlerbegriff für bilanzielle Tatsachenfragen

• GrS: Fehler bei bilanziellen Tatsachenfragen wird nicht angesprochen

• Frage der Übertragbarkeit der Rechtsprechung vom bilanziellen Rechtsfehler– Legalitätsprinzip der Steuerverwaltung– Vergleichbare Besteuerung vergleichbarer

Sachverhalte– Pflicht des Finanzamtes zur Sachverhaltsklärung– Probleme bei der Aufklärung des Sachverhaltes und

Erfahrung/sachgerechtes Ermessen des Kaufmannes

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Folgen einer fehlerhaften BilanzierungFrage der Korrektur der Bilanz

• § 4 Abs. 2 S. 1 EStG: Eine fehlerhafte Bilanzierung darf der Steuerpflichtige ändern, wenn die darauf beruhenden Steuerfestsetzungen noch geändert werden können.

• Grenze der Korrektur: Festsetzungsverjährung• Solange keine Bestandskraft eingetreten ist, ist eine

Änderung uneingeschränkt möglich• In der Zeitspanne dazwischen ist maßgeblich, ob die

Voraussetzungen einer Änderungsnorm vorliegen

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Fehlerkorrektur bei bestandskräftiger Veranlagung

• Lehre vom Bilanzenzusammenhang: Bilanzansätze, die nicht an der Fehlerquelle korrigiert werden können, sind zunächst lückenlos fortzuführen.

• Rechtsprechung und Praxis knüpfen den Bilanzenzusammenhang an die Werte der Veranlagungsbilanz.

• Die Berichtigung soll so weit wie möglich an der Fehlerquelle erfolgen, d.h. in dem letzten noch offenen Veranlagungsjahr in der Schlussbilanz

• Änderung aller bereits erstellter Folgebilanzen• Folge: Verlagerung des unzutreffend erfassten

Ertrags/Aufwands vom Entstehungsjahr in die Folgejahre

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Fortsetzung Fall AO 6

• Liegen die Voraussetzungen des § 173 AO vor?

• Ergänzende Angaben: Die Körperschaftsteuererklärung wurde im KJ 03 abgegeben. Die Betriebsprüfung begann im KJ 07 und endete im KJ 09. Im Januar 2010 ergeht ein Änderungsbescheid auf Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung.

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Fall AO 7: (BFH vom 19.10.2011, X R 29/10)

Ein britischer Mediendesigner - wohnhaft in Deutschland - erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In seinen Einnahme-Überschussrechnungen macht er Übernachtungskosten in London geltend, die er nach den anerkannten Pauschbeträgen angesetzt hat (über 100 € je Nacht). Er wird antragsgemäß veranlagt. Die Veranlagung erfolgt ohne Vorbehalt. Anlässlich einer Betriebsprüfung erklärt der Steuerpflichtige, er habe bei seiner Mutter übernachtet, sich bei ihr aber im Gegenzug an den Lebenshaltungskosten beteiligt. Das Finanzamt schätzt daraufhin die Übernachtungskosten auf € 25 und ändert die Veranlagung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zu Recht?

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Wirtschaftliche Betrachtungsweise

• Es gibt keine besondere Gesetzesauslegung/Gesetzesanwendung im Steuerrecht; auch das Steuerrecht knüpft an die allgemeinen Regeln an

• Steuerrechtliche Terminologie ist zivilrechtlich geprägt• Zivilrechtliche Gestaltungsvielfalt führt dazu, dass ein wirtschaftlich

erstrebter Erfolg auf verschiedenen Wegen erreicht werden kann.• Wirtschaftliche Betrachtungsweise ist eine teleologische

Betrachtungsweise, die darauf abstellt, ob eine bestimmte Gestaltung mit einer wirtschaftlich vergleichbaren Gestaltung gleich zu behandeln ist.

• Grenze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ergibt sich aus dem Steuerrecht als Eingriffsverwaltung bei einer Auslegung zum Nachteil des Stpfl.: Schlagwörter wie Analogieverbot und Wortlautgrenze sind kritisch zu beurteilen.

• Typischer Anwendungsfall: Zurechnungsfragen bei Zwischenschaltung naher Angehöriger

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Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten; § 42 AO• Voraussetzungen:– Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, (vgl.

Abs. 2 S. 1) Indiz: Gekünstelte, umständliche, komplizierte oder unpraktische Gestaltung

– Stpfl. weist keine außersteuerlichen Gründe nach (Abs. 2 S. 2)

– Keine spezialgesetzliche Vorschrift, die den Sonderfall regelt (Abs. 1 S. 2)

• Rechtsfolge: Steuer entsteht so, wie sie bei einer angemessenen Gestaltung entstehen würde; Besteuerung eines fiktiven Sachverhalts

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Einbindung von Angehörigen in die Einkünfteerzielung ein Missbrauch?• Grundsätze des Fremdvergleichs gehen vor!

– Gesamtbetrachtung aller Umstände, insbesondere der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Verträge, der ernsthaften Durchführung und der Vergleichbarkeit mit Verträgen, die unter fremden Dritten geschlossen werden

• In Ausnahmefällen allerdings auch eine Lösung über § 42 AO denkbar: Etwa unentgeltliche Wohnungsüberlassung an die Kinder mit anschließender Anmietung durch die Eltern; Vermeidung eines gewerblichen Grundstückshandels durch Zwischenschaltung des Ehepartners oder Vermeidung der personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung durch Einbindung von Angehörigen

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Fall AO 8: BFH X R 49/97; BFH/NV 2002, 631

• G hat ein Grundstück, das er für seine Betriebs-GmbH (Beteiligung 98 %) nutzen möchte. Er rechnet langfristig mit erheblichen Wertsteigerungen im Grundstück und will deswegen eine Zuordnung zu gewerblichen Einkünften vermeiden. Er denkt an seine Schwester E und überlegt sich folgende Gestaltung:

• E gründet die E-GmbH. Die E-GmbH mietet das Grundstück von G an. Im Mietvertrag wird die E-GmbH verpflichtet, das Grundstück an die Betriebs-GmbH weiter zu vermieten. Im übrigen entspricht der einem Mustervertrag nachgebildete Mietvertrag den üblichen Vertragsbedingungen. Die Miete ist angemessen.

• Die Miete der Betriebs-GmbH ist geringfügig höher als jene der E-GmbH und ebenfalls angemessen. Auch dieser Mietvertrag entspricht dem Üblichen. Die Mietdifferenz reicht nicht aus, um auch nur eine bankübliche Eigenkapitalverzinsung sicherzustellen. Die Finanzverwaltung sieht in der Zwischenschaltung der GmbH einen Gestaltungsmissbrauch und nimmt eine Betriebsaufspaltung an.

• Wie ist der Sachverhalt einkommensteuerrechtlich zu beurteilen?

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Fall AO 9: (VIII R 50/96; BFH/NV 2000, 601)

H und U sind verheiratet. Die H/U GbR, an der die U zu 85 % und H zu 15 % beteiligt sind, verpachtet den bisher geführten Betrieb an die U GmbH, deren alleinige Gesellschafterin U ist. In der GbR gilt das Einstimmigkeitsprinzip. H ist Komplementär; U ist Kommanditistin. U führt die Geschäfte. Die GbR erklärt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Finanzverwaltung geht von einer Betriebsaufspaltung aus. Zutreffend?

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Fall AO 10:(vom 07.12.2010, IX R 40/09)

A, B, C, D und F sind mit gleichen Anteilen – je 20 % - an einer GmbH beteiligt. Die GmbH war im Wertpapierhandel tätig. Sie hat insbesondere in Finanzanlagen rund um den amerikanischen Grundstückshandel investiert und nahezu ihr gesamtes Vermögen verloren. Die Gesellschafter hoffen zwar, die Gesellschaft langfristig wieder über Gewinne erstarken lassen zu können, möchten aber, um die Verluste der Vergangenheit in ihrer privaten Steuererklärung geltend machen zu können, ihre Beteiligungsverluste geltend machen. Da die Beteiligungen ihrer privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sind, kommt eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Sie veräußern sich daher wechselseitig die Beteiligungen zum Verkehrswert und machen den Veräußerungsverlust in ihrer Einkommensteuererklärung geltend. Nach der Anteilsrotation sind alle wieder zu 20 % beteiligt. Das Finanzamt nimmt einen Gestaltungsmissbrauch an und verweigert die Berücksichtigung. Die Gesellschafter meinen, § 17 Abs. 2 S. 6 EStG stehe der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs entgegen. Wie ist die Rechtslage?

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Rückwirkende Gesetzesänderung zum Nachteil der Steuerpflichtigen

Echte Rückwirkung oder Rückbewirkung von

Rechtfolgen

Unechte Rückwirkung oder tatbestandliche

Rückanknüpfung

Das Gesetz greift ändernd in bereits abgeschlossene

Sachverhalte ein; eine bereits entstandene Steuerschuld wird

nachträglich geändert.

Das Gesetz greift ändernd in gegenwärtige, noch nicht

abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft ein.

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Abgrenzung echte – unechte Rückwirkung

• Im Solidaritätsänderungsgesetz vom 24.06.1991 wurde ein befristeter Solidaritätszuschlag zur ESt bzw. KSt für 1991 und 1992 eigenführt. K hat seinen Gewerbebetrieb am 30.1.1991 veräußert.

• Durch das Steueränderungsgesetz 1999/2000/2002, verkündet am 31.3.1999, wurde rückwirkend die Beteiligungsgrenze des § 17 EStG verändert. Eine wesentliche Beteiligung und damit eine steuerverstrickte lag nach der Gesetzesänderung bereits dann vor, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt war. Vorher lag die Beteiligungsgrenze bei mehr als 25 %. A war seit vielen Jahren an der C-GmbH zu 16 % beteiligt. Im Dezember 1998 veräußert er 7 % seiner Beteiligung, um der erwarteten Steuerverstrickung rechtzeitig zu entgehen. Die restlichen 9 % veräußert er im Juni 1999. Die Finanzverwaltung geht von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus.

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Echte Rückwirkung: Verfassungsrechtliche Zulässigkeit

Die echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig. Ausnahmsweise kann sie zulässig sein, wenn entweder• der entstehende Schaden unerheblich ist;• das geltende Recht verworren war;• eine nichtige Vorschrift ersetzt wurde oder• wenn zwingende Gründe des Gemeinwohls es

erforderlich machen.

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Unechte Rückwirkung: Verfassungsrechtliche Zulässigkeit seit BVerfGE vom 7.7.2010

Merksatz: Die unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, bedarf aber stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben des Übermaßverbots.

Die unechte Rückwirkung muss zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und zumutbar sein und muss bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit wahren.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/05

Spekulationsgewinne bei privaten GrundstücksveräußerungenAlte Regelung: Wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als 2 Jahre lagen, waren Gewinne steuerpflichtig.Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, verkündet am 31.3.1999: Verlängerung der Veräußerungsfrist auf 10 Jahre; d.h. rückwirkende Einbeziehung auch nicht steuerverhafteter Bestandsimmobilien.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I 2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0Sachverhalt:Veräußerung einer Immobilie nach dem 31.3.1999, die am 31.3.1999 mehr als 2 Jahre gehalten wurde, am Veräußerungstag aber weniger als 10 Jahre.Entscheidung:Die Anwendung der verlängerten Spekulationsfrist verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit ein im Zeitpunkt der Verkündung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert worden ist oder hätte realisiert werden können.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0

Entscheidender Gesichtspunkt: Es lag eine konkret verfestigte Vermögensposition vor, die rückwirkend entwertet wurde.Vergleich mit Verkäufen in 1998: Diese Ungleichbehandlung bedarf einer besonderen Rechtfertigung, wenn die alte Frist bereits bei Gesetzesänderung abgelaufen war.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung I2 BvL 14/02; 2 BvL 2/04; 2 BvL 13/0• Beispiel:• A erwarb 1995 ein Grundstück für 200.000 €.

Dieses Grundstück hatte am 31.3.1999 einen Wert von 250.000 €. Er verkauft dieses Grundstück im Juni 2003 für 300.000 €. Nach der alten gesetzlichen Regelung war ein Veräußerungsgewinn von eigentlich 100.000 € steuerpflichtig. Im Wege der verfassungskonformen Auslegung war der Steuerzugriff aber auf 50.000 € zu beschränken.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05

Besteuerung von Wertpapierverkäufen im Privatvermögen; § 17 EStGAlte Regelung: Wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt zu mehr als 25 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war, unterlag der Veräußerungsgewinn aus einer Anteilsveräußerung der Einkommensteuer .Neue Regelung im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 31.3.1999: Es gilt ab dem 1.1.1999 eine auf 10 % herabgesetzte Wesentlichkeitsgrenze.Hinweis: Heute 1 %

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05

Sachverhalt:Die Klägerin hielt seit mehreren Jahren eine Beteiligung von 16 %. 7 % der Beteiligung übertrug sie im Dezember 1998 auf ihren Ehemann. Im Juli 1999 verkaufte sie die restlichen 9 % mit einem hohen Gewinn, der auf Wertzuwächsen bis zum 31.12.1998 beruhte.

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BVerfG vom 7.7.2010: Rückwirkung II; 2 BvR 748/05; 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05

Die Anwendung der abgesenkten Beteiligungsgrenze verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit ein im Zeitpunkt der Verkündung bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen wird, der nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits steuerfrei realisiert worden ist oder zumindest bis zur Verkündung steuerfrei hätte realisiert werden können, weil die alte Beteiligungsgrenze nicht überschritten war.Gedanke der konkret verfestigten Vermögensposition

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BVerfGE v, 7.7.2010: Rückwirkung III2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06; 2 BvL 58/06Besteuerung außergewöhnlicher Einkünfte

Alte Tarifregelung: Besteuerung mit der Hälfte des regulären Steuersatzes

Neue Tarifregelung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 per 31.3.1999: 5tel-Regelung; der Tarif wird so berechnet, als wenn nur 1/5 der außerordentlichen Einkünfte in dem progressiven Tarifverlauf berücksichtigt werden. Die neue Regelung führt regelmäßig zu einer höheren Besteuerung.Die Regelung galt auch für solche Entschädigungen, die vor dem 1.1.1999 vereinbart worden waren

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BVerfGE v. 7.7.2010: Rückwirkung III2 BvL 1/03; 2 BvL 57/06; 2 BvL 58/06

Die Anwendung der 5tel Regelung verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, soweit sie auch Entschädigungen erfasst, die bereits 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Bundestag vereinbart oder zumindest noch vor der Neuregelung ausgezahlt wurden.In der 1. Variante wird eine vertragliche Disposition geschützt, in der 2. Variante eine konkret verfestigte Vermögensposition.

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Einkommensteuer

Grundsätzliche Fragen des materiellen Steuerrechts• Steuersubjekt: Wer ist einkommensteuerpflichtig• Steuerobjekt: Was ist einkommensteuerpflichtig• Steuerbefreiungen• Bemessungsgrundlage• Steuertarif• Steuererhebung

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Das Steuersubjekt des Einkommensteuerrechts

•§ 1 Abs. 1 EStG: Wer im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat.•RF: schrankenlose Steuerpflicht aller Einkünfte, d.h. Steuerpflicht des Welteinkommens

Unbeschränkte Steuerpflicht

•§ 1 Abs. 4 EStG: Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, aber über Einkünfte im Sinne des § 49 EStG verfügen, d.h. Einkünfte mit Inlandsbezug•RF: Steuerpflicht aller Einkünfte mit Inlandsbezug•§ 50a EStG Steuerabzug häufig durch den Vergütungsschuldner

Beschränkte Steuerpflicht

•§ 2 Abs. 1 AStG•RF: Der erweitert beschränkt Steuerpflichtige wird einem unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt.•Frage der Verfassungswidrigkeit

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht

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Vermeidung der Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften

Grundsatz: Welches Land für die Besteuerung welcher Einkünfte zuständig ist, regelt ein DBAAusnahme: Ein DBA fehlt (typische Klausurgestaltung)• § 34c Abs. 1 EStG: Anrechnung der ausländischen

Steuer, sofern sie vergleichbar ist, auf die deutsche Einkommensteuer

• § 34c Abs. 2 EStG: Wahlweise, auf Antrag des Steuerpflichtigen: Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte

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Fall ESt 1: (Hinweise in BFH I R 19/06, BStBl 2010 II 398; sh. auch BFH, I R 3/11)• Tennisspieler B (Staatsangehörigkeit deutsch) wandert im KJ 00 in

ein Land ohne DBA mit Deutschland aus. In Deutschland verfügt er weder über einen Wohnsitz, noch einen gewöhnlichen Aufenthaltsort, noch eine Betriebsstätte. Im VZ 01 war er sportlich tätig und erzielte folgende Einkünfte:

• Preisgelder 250.000, davon in Dtld. 30.000• Werbeeinnahmen 450.000; davon von einem deutschen Sponsor

100.000. Der ausländische Sponsor verfügt über keine inländische Betriebsstätte. Die Werbeeinnahmen decken auch die Nutzung des Bildes und des Namens des B ab. Hierauf entfallen 20 % der Werbeeinnahmen. Im Übrigen erhält B die Zahlung für die Teilnahme an Werbeveranstaltungen, die nicht in Deutschland abgehalten wurden.

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Fall ESt 2 (FG Düsseldorf vom 07.02.2012, 6 K 2147/10 Revision eingelegt)

L ist wohnhaft in Liechtenstein. In Deutschland hat er weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt noch eine Betriebsstätte. Er vermietet Sattelzugmaschinen an die S-AG in Deutschland. Diese wiederum vermietet die Sattelzugmaschinen – ohne Gewinnaufschlag – an selbständige Frachtführer. Die Zugmaschinen wurden auf der Strecke Deutschland – Spanien eingesetzt. Der inländische Anteil der Fahrtstrecke beträgt 10 %. L fragt, ob er in Deutschland steuerpflichtig ist.

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Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in § 2 EStG!

• Einkünfte (Steuerbefreiungen in § 3 EStG beachten): Abgrenzung zur Privatsphäre– Gewinneinkunftsarten

• Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft• Einkünfte aus Gewerbebetrieb• Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

– Überschusseinkunftsarten• Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit• Einkünfte aus Kapitalvermögen (Sie sind gem. § 2 Abs. 5b EStG grundsätzlich auszuscheiden)• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung• sonstige Einkünfte

• Summe der Einkünfte– Abzgl. AEB (Altersentlastungsbetrag)– Abzgl. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende– Abzgl. Abzug für Landwirte gem. § 13 Abs. 3 EStG

• Gesamtbetrag der Einkünfte– Abzgl. Sonderausgaben– Abzgl. Außergewöhnliche Belastungen

• Einkommen– Abzgl. Freibeträge

• Zu versteuerndes Einkommen

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Abgrenzung der Sphäre der Einkünfteerzielung von der Privatsphäre

• Liebhaberei• § 12 EStG: Kosten der privaten Lebensführung• Verträge zwischen nahen Angehörigen• Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4

Abs. 5 EStG

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Liebhaberei: Abgrenzung der Einkünfte von der Privatsphäre

• Tatbestandsmerkmal: Gewinnerzielungsabsicht/Überschusserzielungsabsicht • Klassische Fälle: Betreiben einer Pferdezucht; Jagdgemeinschaft;

Segelyachtvercharterung• Grundgedanke: Der Steuerpflichtige wird im Normalfall tätig, um Einkünfte zu erzielen.

Sind in einem Betätigungsfeld nur Verluste zu erwarten, dann gibt er dieses Tätigkeitsfeld auf, es sei denn, allein private Neigungen lassen ihn an einer bestimmten Beschäftigung festhalten.

• Problem: Ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorhanden ist, ist eine innere Tatsache, die nur mittels äußerer Indizien geprüft werden kann.

• Kriterien:– mehrjährige Verluste oder lediglich typische Anlaufverluste– Fortführung der verlustbringenden Tätigkeit, obwohl keine Besserung der

wirtschaftlichen Situation erkennbar– Feststellung, ob ein Betrieb/eine Tätigkeit nach Wesensart und Betriebsführung

objektiv geeignet ist, nachhaltig positive Einkünfte zu erzielen– Gründe für die Fortführung der Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen.

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Fall 3 AO:(FG Sachsen vom 25.01.2012 8 K 1504/08)

• Eine erfahrene und erfolgreiche Geschäftsfrau G betreibt ungeachtet ihres fehlenden Pferdewissens eine Reitanlage. Diese Reitanlage wirft über viele Jahre nur Verluste ab. G führt den Geschäftsbetrieb trotzdem unverändert weiter.

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Fall ESt 3: (BFH IV R 88/76, BStBl 1980 II 152)

• R ist u.a. als Reisejournalistin tätig. Im Kalenderjahr 01 erzielte sie aus dieser Tätigkeit Verluste in Höhe von € 5.000,--. In den vergangenen 6 Jahren hatte sie überwiegend Verluste (Zwischen 1000 € und 4000 €), in 2 Jahren allerdings auch Gewinne von 1500 € und 500 € erzielt.

• R schreibt ihre Artikel häufig erst Jahre nach ihrer Reise. Sie unterhält Kontakte zu vielen Verlagen/Zeitschriften und wertet manche Reiseeindrücke auch noch Jahre nach ihrer Reise aus.

• Das Finanzamt lehnt für den VZ 01 erstmals die Anerkennung der Verluste ab und beruft sich auf Liebhaberei.

• R fragt nach der Rechtslage.

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Fall ESt 4: (FG Niedersachsen 11 K 361/10)

• H erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Nebenbei (ca. 10 Stunden in der Woche) ist er in den Jahren 01 bis 03 im Networkmarketing tätig. Danach stellt er sein erfolgloses Unterfangen ein. Er versucht, Wellnessartikel zu verkaufen und seinerseits Handelsvertreter zu werben. Die Idee des Networkmarketings besteht darin, jeweils eine Vielzahl an Handelsvertretern aufzubauen, an deren Umsätzen derjenige partizipiert, der die Vertreter geworben hat. Der Aktionsbereich des H ist begrenzt, weil es ihm nicht gelingt, über seinen Bekanntenkreis weitere Kunden zu gewinnen. Er erzielt Verluste zwischen T€ 6 und T€ 10 im Kalenderjahr. Dem stehen Betriebseinnahmen zwischen € 1000 und € 400 gegenüber. Die Betriebsausgaben entfallen im Wesentlichen auf Kfz-Kosten, Telefongebühren und Bewirtungskosten.

• Das Finanzamt erkennt die Verluste nicht an und verweist auf Liebhaberei. H, der vorsorglich form- und fristgerecht Einspruch eingelegt hat, fragt nach den Erfolgsaussichten.

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Nicht abzugsfähige Aufwendungen gem. § 12 EStG

Nettoprinzip: Nur das Erwerbseinkommen abzgl. der Erwerbsaufwendungen unterliegt der Besteuerung.

Privataufwendungen dürfen das Einkommen nicht mindern.

Bei gemischt veranlassten Aufwendungen: Aufteilungsgebot.

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Abwandlung Fall ESt 3:

• In den Reisekosten für 01 sind Kosten für eine Italienrundreise mit einem Wohnmobil enthalten, die die R gemeinsam mit ihrem Ehemann durchgeführt hat. Diese Rundreise diente auch privaten Zwecken. Es wurden viele Sehenswürdigkeiten von allgemeinem touristischen Interesse besucht. Die Reise diente außerdem Erholungszwecken. Der Ehemann der R hatte seinen Jahresurlaub aus 00 extra vortragen lassen, damit eine möglichst lange und zusammenhängende Reise durchgeführt werden konnte. Die Kosten für diese Reise beliefen sich auf insgesamt 10.000 €. R begehrt einen vollen Abzug als Betriebsausgaben.

• Auswirkungen auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht?

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Verträge zwischen nahen Angehörigen

Gesamtabwägung bei Prüfung der steuerlichen Anerkennung

– Vertragsschluss – nicht zwingend schriftlich – zu Beginn des Vertragsverhältnisses;

– Zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrages insbesondere auch unter Beachtung des Minderjährigenschutzes; Verhältnis zu § 41 AO; nicht jeder unwirksame Vertrag schließt eine Anerkennung aus;

– Klare und eindeutige Regelung der Hauptleistungspflichten;– Vertragsgestaltung wie zwischen Fremden üblich;– Tatsächliche Durchführung.

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Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4a und 5 EStGIdee: Bestimmte Betriebsausgaben berühren auch die Sphäre der privaten Lebensführung. Deswegen ist der Abzug zu begrenzen.• Abs. 4a: Schuldzinsen, die auf Überentnahmen beruhen;• Abs. 5: insbes. Geschenke; Bewirtung; Gästehäuser, Jagd,

Fischerei, Yachten; Mehraufwendungen für Verpflegung; Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb; häusliches Arbeitszimmer; Geldbußen; Zinsen auf hinterzogene Steuern; Bestechungs- und Schmiergelder.

• Bei Abs. 5: Gleichlauf mit den Werbungskosten vgl. § 9 Abs. 5 EStG!

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Nutzung des Firmen-PKW durch einen Arbeitnehmer bzw. den Gewerbetreibenden

Fahrten Wohnung-Betrieb

Private Fahrten

Beruf. Fahrten

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Berufliche Fahrten mit Firmen-PKW

• Beim AN: Der Betrieb trägt die Kosten des Fahrzeuges. Sie sind Betriebsausgaben. Bei dem AN ist weder ein Sachbezug zu versteuern, noch Werbungskosten abzugsfähig.

• Bei Betriebsinhaber: Die Fahrzeugkosten sind Betriebsausgaben

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Private Fahrten mit dem Firmen-PKW

• Beim Arbeitnehmer– Geldwerter Vorteil wegen der Überlassung. Üblich

pauschale Besteuerung gem. § 8 Abs. 2 S. 2 EStG iVm § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG; d.h. 1 % des Listenpreises pro Monat.

• Beim Betriebsinhaber– Die Privatnutzung wird als Entnahme betrachtet.

Die Bewertung der Entnahme richtet sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG; d.h. 1 % des Listenpreises pro Monat

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Fahrten Wohnung Betrieb:

• Beim AN:– Geldwerter Vorteil, weil der AG die Fahrt zum Betrieb

finanziert: § 8 Abs. 2 S. 3 EStG: 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer pro Monat• Bei einem Listenpreis von 25.000 € und einer einfachen Entfernung

von 20 km ergibt sich somit mtl. steuerpflichtiger Arbeitslohn von € 150.

– Werbungskosten: § 9 Abs. 1 Nr. 4 S. 2: 0,3 € für jeden Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag

– Bei einer Entfernung von 20 km und 20 Arbeitstagen ergeben sich Werbungskosten von 120 €.

– Per Saldo sind jeden Monat 30 € steuerpflichtig!

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Fahrten Wohnung Betrieb

• Beim Gewerbetreibenden– Im Ausgangspunkt sind die Kosten für den PKW

Betriebsausgaben.– Problem: Gleichstellung mit dem Arbeitnehmer– Lösung: § 4 Abs. 5 Nr. 6 S. 3 EStG: Fiktive

Saldobetrachtung wie bei einem Arbeitnehmer, d.h. per Saldo sind jeden Monat 30 € nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

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Einkünftedualismus

§ 2 Abs. 2 Nr. 1: Gewinneinkunftsarten: Einkünfte aus L+F, Gewerbe und selbständiger Tätigkeit

§ 2 Abs. 2 Nr. 2: Überschusseinkunftsarten, alle anderen Einkunftsarten in der Theorie

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Unterschied zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten• Gewinneinkunftsarten: Wertgewinne und Wertverluste

durch die Veräußerung von Betriebsvermögen werden uneingeschränkt berücksichtigt.

• Überschusseinkunftsarten: Wertgewinne und Wertverluste bei der Veräußerung derjenigen Vermögensgegenstände, die der Einnahmeerzielung dienen, bleiben grundsätzlich unberücksichtigt.– Bsp.: Wenn der Unternehmer seine Büromöbel verkauft, ist

der Erlös einkommensteuerpflichtig. Ein Arbeitnehmer, der seinen häuslichen Arbeitstisch bei e-Bay versteigert, muss den Erlös nicht versteuern.

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Ausnahme: Wertzuwachsbesteuerung bei den Überschusseinkünften• § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG: Veräußerungsgeschäfte bei

Grundstücken• § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG: Sonstige

Veräußerungsgeschäfte; allerdings wird diese Norm bei Wertpapieren durch § 20 Abs. 2 und § 17 EStG verdrängt (vgl. § 23 Abs. 2 EStG)

• § 20 Abs. 2: Kapitaleinkünfte• § 17 EStG: Veräußerung von Anteilen an

Kapitalgesellschaften (Allerdings dogmatische Umgliederung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb)

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Wie wird das Einkommen bei den Überschusseinkunftsarten ermittelt?Einnahmen iSd § 8 EStG (Geld oder Sachwerte)

Abzgl. Werbungskosten iSd § 9 EStGEinkünfte• Jahreszuordnung gem. § 11 EStG: d.h. Prinzip der Zahlung nicht der

wirtschaftlichen Entstehung– Zufluss § 11 Abs.1: Bei Zahlung mittels Scheck, wenn der Scheck übergeben wird;

bei Überweisung oder Kreditkarte, wenn der Betrag gutgeschrieben wird– Abfluss § 11 Abs. 2: Schluss der Leistungshandlung– Kurze Frist: 10 Tage

• Werbungskosten gem. § 9 EStG: Aufwendungen zur Erwerbung… der Einnahmen, d.h. finaler Werbungskostenbegriff– Rechtspr./hM: Gleichlauf mit den Betriebsausgaben: Veranlassungsprinzip reicht

daher.

Bsp.: Umgliedern von Darlehen

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Arten der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung § 21 Abs. 1 EStG• Vermietung von unbeweglichen Vermögen, also

Grundstücken, Schiffen und Rechten, die den Vorschriften über Grundstücke unterliegen (etwa Erbbaurechte);

• Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen insbesondere beweglichem Betriebsvermögen; die Vermietung einzelner beweglicher Sachen fällt unter § 22 Nr. 3 EStG;

• Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten (Persönlichkeitsrechten, gewerblichen Schutzrechten usw.);

• Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen.

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Arten der sonstigen Einkünfte gem. § 22 EStG• Nr. 1: Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu

einer anderen Einkunftsart gehören; etwa Zuwendungen von Familienstiftungen; Renten;

• Nr. 1a: Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie beim Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können;

• Nr. 2: Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften iS des § 23 (Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter außer Kapitalvermögen);

• Nr. 3: Einkünfte aus Leistungen, die zu keiner anderen Einkunftsart gehören, etwa Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände;

• Nr. 4: Entschädigungen und Zuschüsse;• Nr. 5: Altersvorsorge.

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Gewinneinkunftsarten

Gewinnermittlungsarten

§§ 4, 5 EStGBetriebsvermögensvergleich

§ 4 Abs. 3 EStGEinnahme-Überschussrechnung

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Wer ist buchführungspflichtig?

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Unterschiede der GewinnermittlungsartenBuchführungspflicht Einnahme-Überschuss-Rechnung

Messung des Vermögenszuwachses und Korrektur um die Entnahme/Einlagen

Geldverkehrsrechnung unter Anwendung des § 11 EStG; Regelungen der Entnahme und Einlage gelten entsprechend.

Periodenabgrenzung etwa durch Buchung von Forderungen und Verbindlichkeiten

Keine Periodenabgrenzung

Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens werden bilanziert, daher nur entsprechend ihrem tatsächlichen Verbrauch als Aufwand erfasst

Umlaufvermögen führt bei Bezahlung sofort zum Aufwand

Anlagevermögen: Bilanzierung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten oder dem Teilwert. Verteilung der Anschaffungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über Abschreibungen.

Kein Abzug der Anschaffungskosten bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen.

Anlagevermögen: Verteilung der Anschaffungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens über Abschreibungen entsprechend den Regelungen bei Buchführung. Insoweit keine Liquiditätsbetrachtung

Umsatzsteuer grundsätzlich erfolgsneutral Umsatzsteuer erhöht jeweils die Einnahmen und Ausgaben

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Fall ESt 5:

Gewerbetreibender A verkauft am 18.11.01 eine Maschine des Anlagevermögens zu einem Preis von 10.000 € zzgl. 19 % USt, d.h. brutto 11.900. Der Käufer nimmt die Maschine sofort mit. A gibt die Umsatzsteuervoranmeldung am 10.12.01 ab und überweist die Umsatzsteuer sofort an das Finanzamt. Die Zahlung von seinem Kunden erhält er allerdings erst am 5.1.01. Die Maschine hat im Zeitpunkt der Veräußerung einen Buchwert (Anschaffungskosten abzgl. AfA) von 5.000 €. Welche Gewinnauswirkungen ergeben sich für A in den VZ 01 und 02, wenn man unterstellt, A sei buchführungspflichtig. Wie sieht die Berechnung aus, wenn man eine Einnahme-Überschussrechnung durchführt.

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Fall ESt 6: Der spitzfindige Zahnarzt

Bei einer Addition seiner Monatsumsätze im Dezember bemerkt Z, dass er ein außerordentlich erfolgreiches Jahr hatte. Er rechnet mit einem Gewinn von mindestens 500 T€. Das Geld hat er leider schon in seine Teuerste investiert. Der Fiskus soll daher für dieses Jahr weitgehend leer ausgehen. Mit seinem Steuerberater ersinnt er folgende Lösung:Z nimmt bei seiner Bank einen Kredit über 500 T€ auf und investiert das Geld in physisches Gold, das er für den Kredit verpfändet. Das Gold ordnet er dann dem Betriebsvermögen seiner Zahnarztpraxis zu. Mindert der Kaufpreis für das Gold die Einkünfte des Z?(Im März des nächsten Jahres verkauft er es mit Gewinn und führt den Kredit zurück.)

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Was kennzeichnet die Gewinneinkunftsarten allgemein?• Generelle Voraussetzungen für das Vorliegen einer

Gewinneinkunftsart (vgl. § 15 Abs. 2 EStG):• Selbständige Tätigkeit (Unternehmerrisiko und

Unternehmerinitiative; Abgrenzung von der nichtselbständigen Tätigkeit),

• Nachhaltige (auf Wiederholung gerichtete) Tätigkeit• Gewinnerzielungsabsicht/Abgrenzung Liebhaberei• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Tätigkeit

wird gegen Entgelt am Markt erbracht, also Dritten angeboten)• Keine Vermögensverwaltung (dieses Kriterium wird

typischerweise nur bei den gewerblichen Einkünften geprüft)

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Abgrenzung der selbständigen Tätigkeit von der nichtselbständigen

ArbeitnehmerOffener Typusbegriff

Eingliederung und Weisungsgebundenheit

Kein Risiko über das Entlohnungsrisiko hinaus

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Fall ESt 7: BFH vom 22.02.2012; X R 14/10

Fußballprofi A ist Lizenzspieler eines Bundesligavereins V. In dem Arbeitsvertrag hatte A dem V die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte übertragen, soweit sein Arbeitsverhältnis als Lizenzspieler betroffen ist. V hatte sich bereit erklärt, den A für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB freizustellen. Mit dem DFB hat A eine Vereinbarung unterzeichnet, in der er sich verpflichtete, nicht nur an Spielen teilzunehmen, sondern auch an Veranstaltungen teilzunehmen, die für den DFB von Bedeutung sind. Vom DFB erhielt A Gelder für die Überlassung von Bild- und Namensrechten zur Durchführung einer anlassbezogenen Promotions-Maßnahme.Gegenüber den Finanzgerichten teilte der DFB mit, dass die Arbeitsverträge keine Regelung über die Teilnahme an Werbemaßnahmen der Nationalmannschaft enthalten. Daher lasse sich der DFB vor dem Einsatz eine Erklärung unterschreiben, nach der der Spieler dem DFB die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte im Zusammenhang mit der Nationalmannschaft gestatte. Die Abgabe dieser Erklärung sei freiwillig; ein Spieler, der sie nicht unterzeichne, würde aber vom DFB nicht eingesetzt werden. Welche Einkünfte erzielt A?

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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 13 EStG- Generelle Voraussetzungen der Gewinneinkunftsarten- Planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur

Erzeugung und Verwertung von lebenden Tieren und Pflanzen (Details in § 13 Abs. 1 und 2 EStG)

Hinweis: Neben der Gewinnermittlung durch Buchführung oder Einnahme-Überschussrechnung gibt es noch die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG. Sie könnte eine verfassungswidrige Verschonungsregelung für kleine Landwirte sein.

Hinweis: Bei gemischten Tätigkeiten grundsätzlich Trennungstheorie. Wenn Tätigkeiten nicht trennbar sind, einheitliche Betrachtung, maßgeblich ist die prägende Tätigkeit

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Selbständige Tätigkeit gem. § 18 EStG

• Generelle Voraussetzungen der Gewinneinkunftsarten– Besonderheit: § 18 Abs. 2: Gelegentliche Tätigkeit genügt

• Eine in § 18 definierte Tätigkeit (Grundgedanke: Der Einsatz von Kapital tritt in den Hintergrund, der Einsatz der eigenen Arbeitskraft in den Vordergrund)– Katalogberuf;– Ähnlicher Beruf; Vergleichbarkeit hinsichtlich der typischen

Merkmale des Katalogberufes, insbes. bei der Ausbildung; – Sonstige Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1;– Lotterieeinnehmer (§ 18 Abs. 1 Nr. 2)– Sonstige selbständige Arbeit z.B. Testamentsvollstreckung,

Vermögensverwaltung, Aufsichtsrat

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Gemischte Tätigkeiten einer natürlichen Person• Grundsatz: Trennungstheorie• Bsp.: Anwalt ist gleichzeitig als gewerblicher

Promotionsvermittler tätig• Ausnahme: Die Betätigungen können nicht getrennt

werden, weil sie derart miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen. Dann kommt es auf die Tätigkeit an, die das Gepräge verleiht.– Bsp.: Ein Architekt erbringt gleichzeitig die Leistungen eines

Generalunternehmers und verkauft schlüsselfertige Gebäude BFH XI R 10/06; BStBl II 2008, 54

– Im Zweifel liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor

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Fall ESt 8: (BFH vom 15.12.2010, VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309 und VIII R 50/09, BFH/NV 2011, 895; FG Niedersachsen vom 15.09.2011, 14 K 312/09)Rechtsanwalt R ist im Wesentlichen als Insolvenzverwalter tätig. Er betreibt Zweigstellen in drei verschiedenen Städten und beschäftigt einen Ökonomen sowie 6 Fachkräfte und mehrere Hilfskräfte. Seine Einkünfte ermittelt er im Wege einer Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Einkünfte aus der Insolvenzverwaltung belaufen sich auf durchschnittlich T€ 500. R leitet die Tätigkeit seiner Mitarbeiter und delegiert lediglich Routinetätigkeiten zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung.R beschäftigt außerdem zwei Junganwälte. Sie sind im Wesentlichen mit rechtsanwaltlichen Tätigkeiten betraut. Ihre Tätigkeit wird von R überwacht. Hieraus erzielt R Einkünfte in Höhe von durchschnittlich 50.000 €.Außerdem hat R für ein Internetportal die Forderungseinziehung übernommen. Hierfür beschäftigt er ca. 30 Personen. Die für die Beitreibung notwendigen Daten werden ihm von dem Betreiber des Internetportals elektronisch zur Verfügung gestellt. Auch die Mahnschreiben werden aufgrund dieser Daten vollautomatisch erstellt. Seine 30 Mitarbeiter (überwiegend Jurastudenten) beantworten die telefonischen Rückfragen im Rahmen eines dafür eingerichteten Callcenters und bearbeiten den Schriftwechsel im Wesentlichen eigenständig. Hierbei haben sie einen sehr detaillierten, von R erstellten Leitfaden zu beachten. R verdient mit dieser Tätigkeit durchschnittlich € 1 Mio. jährlich. Auch sie wird buchungstechnisch im Rahmen seiner Anwaltskanzlei abgewickelt.

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Fall ESt 8: Fortsetzung

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ändert die Finanzverwaltung den Einkommensteuerbescheid nach § 164 AO. Die ursprüngliche Veranlagung war unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Sie ist der Auffassung, R sei mit seiner Insolvenzverwaltung gewerblich tätig. Die Finanzverwaltung ordnet den gesamten Gewinn den gewerblichen Einkünften zu, da die Insolvenzverwaltertätigkeit untrennbar mit der anwaltlichen Tätigkeit verknüpft sei. Außerdem erhöht das Finanzamt den Gewinn per Ende 03 um T€ 150 wegen ausstehender Forderungen im Zusammenhang mit der Inkassotätigkeit und wegen ausstehender Forderungen im Zusammenhang mit der Insolvenzverwaltertätigkeit um 20.000. Die Gewinnerhöhung stützt das Finanzamt darauf, dass R buchführungspflichtig sei.R erscheint mit seinem Steuerbescheid, der am 1.2. zugestellt wurde, am 3.2. bei seinem Kollegen A und fragt, ob er erfolgversprechend Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid einlegen kann. Ihn ärgere nicht nur die Gewinnerhöhung. Er befürchtet auch, Gewerbesteuer zahlen zu müssen.

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb

• Generelle Voraussetzungen der Gewinneinkunftsarten

• Negative Abgrenzung, d.h. keine Land- und Forstwirtschaft, keine selbständige Arbeit

• Keine Vermögensverwaltung: – Bei Vermietungsumsätzen wird die Grenze zur

Gewerblichkeit in der Regel erst dann überschritten, wenn zusätzliche Leistungen erbracht werden, etwa umfangreiche Verwaltungsleistungen bei Ferienwohnungen oder bei einem gewerblichen Grundstückshandel.

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Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltunghier: Betriebsverpachtung

Übliche Konstellation: Der Unternehmer will – häufig aus Altersgründen – nicht mehr tätig sein und verpachtet seinen gesamten Betrieb, anstatt ihn zu verkaufen.Besteuerung nach dem Gesetz:• Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG, weil keine Fortführungsabsicht mehr

besteht; d.h. sämtliche stillen Reserven müssten versteuert werden• Verpachtung wird im Rahmen der Einkunftsart V+V besteuert.Richterrecht: Die Betriebsverpachtung kann als bloße Betriebsunterbrechung gewertet werden, wenn der Betrieb fortgeführt werden könnte, also alle wesentlichen Wirtschaftsgüter verpachtet werden. In diesem Fall: keine Betriebsaufgabe. Die Pachterlöse werden wie gewerbliche Einkünfte versteuert.

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Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltunghier: Betriebsaufspaltung

Gestaltungsidee in grauer Vorzeit: Um die Steuerverstrickung insbesondere der Betriebsgrundstücke zu vermeiden werden diese in eine reine Vermietungsgesellschaft ausgegliedert.

Vermietungsper-sonengesellschaft

Betriebskapital-gesellschaft

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Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltunghier: Betriebsaufspaltung

• Antwort des BFH: In Fällen der Betriebsaufspaltung hat auch die Vermietungsgesellschaft gewerbliche Einkünfte. Beide Unternehmen bleiben aber auch steuerrechtlich selbständig. Hinweis: Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft stellen idR notwendiges Betriebsvermögen der Vermietungsgesellschaft dar.

• Voraussetzungen: – Sachliche Verflechtung: Die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter

müssen eine wesentliche Grundlage des Betriebs darstellen– Personelle Verflechtung: Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität;

maßgeblich ist, dass ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden kann (gleiche Beteiligungsquoten oder einheitliche Beherrschung).

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Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung

• Gesellschafter, die nur an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind: Sie erzielen Einkünfte aus Gewerbebetrieb

• Gesellschafter, die auch an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sind. Bei ihnen gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen. Damit partizipieren die von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinne an der Qualifikation gewerbliche Einkünfte und unterliegen dem Teileinkünfteverfahren.

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Abgrenzung Gewerbebetrieb – Vermögensverwaltunghier: gewerblicher Grundstückshandel

Grundgedanke: Dient ein Grundstückserwerb dem Ziel der Fruchtziehung aus der vorhandenen Substanz, dann liegen Einkünfte aus V+V vor. Geht es dagegen um die Gewinnerzielung durch Ausnutzen einer Wertsteigerung in der Substanz, dann liegen gewerbliche Einkünfte vor.BFH: Drei-Objekt-FormelEin gewerblicher Grundstückhandel liegt nicht vor, wenn in einem Zeitraum - idR fünf Jahre nach Anschaffung oder Erwerb – nicht mehr als 3 Objekte veräußert werden. Werden 3 Objekte oder mehr veräußert, liegt ein Indiz für einen gewerblichen Grundstückshandel vor.

Sonderkonstellationen: Aufteilung einer Immobilie in Miteigentum; unbedingter Verkaufswille bereits bei Erwerb; Bebauung nach den Wünschen des Erwerbers; besondere Nähe des Grundstücksgeschäfts zu einer gewerblichen Tätigkeit (Baugeschäft/Makler).

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Abgrenzung Kapitalbeteiligung – gewerbliche Betätigung

PartiarischesDarlehen

Atypische stille Gesellschaft

Typische stille Gesellschaft

Einkünfte aus Kapitalvermögen Gewerbliche Einkünfte

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Partiarisches Darlehen

Abwägungsgesichtspunkte- Kreditsicherheiten- Festzins neben einer Gewinnbeteiligung- Befugnis des Darlehensgebers, die Forderung

abzutreten- Fehlende Einflussmöglichkeit auf das Geschäft- Ausschluss einer Verlustbeteiligung- Jederzeitige Kündigungsmöglichkeit

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Stille Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB

Handelsrechtlich: Bloße Innengesellschaft, d.h. Einlage in das Geschäft des Geschäftsinhabers, der das Geschäft auf eigenes Risiko betreibt. Der stille Gesellschafter wird angemessen am Ergebnis beteiligt. Eine Beteiligung am Verlust ist abdingbar. Der stille Gesellschafter haftet nur mit seiner Einlage und ist zu Nachschüssen nicht verpflichtet. Seine Kontrollrechte sind einem Kommanditisten vergleichbar. Weitgehend dispositives Recht, das Rechtsverhältnis kann daher stärker einem Darlehen oder auch einer gesellschaftlichen Beteiligung entsprechen.

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Typisch stille – atypisch stille Gesellschaft

Typ. stille Gesellschaft

Atyp. Stille Gesellschaft

Häufig Mitarbeit oder gesonderte Mitsprache

Beteiligung an den stillen Reserven

Zumindest Kontrollrechte wie bei der typ. stillen

Gesellschaft

Keine Mitarbeit

Keine Beteiligung an den stillen Reserven

Gewinn- und oder Verlustbet. biszur Höhe der Einlage

Verlustbeteiligung über die Einlage hinaus

Nur Kontrollrechte des § 233 Abs. 1 und 3 HGB

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Die Personengesellschaft im Einkommensteuerrecht• Steuersubjekt sind die Gesellschafter; die Gesellschaft selbst ist nicht

einkommensteuerpflichtig.• Die Gesellschaft ist Subjekt der Gewinnermittlung.• Ziel: Gleichlauf der Besteuerung des Gesellschafters mit dem Einzelunternehmer,

d.h. Sondervergütungen für Sonderleistungen stellen Gewinnentnahme dar; betriebsnotwendiges privates Vermögen wird einkommensteuerlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

• Verfahrensrechtliche Abwicklung: Die Gesellschaft gibt eine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab. Aufgrund dieser Erklärung wird der Gesamtgewinn festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). In den persönlichen Einkommensteuererklärungen wird der Gewinnanteil dann erfasst. Dieser Gewinnanteil kann im Rahmen eines Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid nicht mehr angegriffen werden. Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ist insoweit verbindlich.

105

Zuordnung der Einkunftsart bei Personengesellschaften

• Ausgangspunkt: Welche Tätigkeit übt die Personengesellschaft aus?

• Bei einer Personenhandelsgesellschaft besteht eine gewisse Vermutung für eine gewerbliche Tätigkeit vgl. § 105 Abs. 1 HGB; allerdings Eintragung auch bei reiner Vermögensver-waltung denkbar (§ 105 Abs. 2 HGB)

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Zuordnung der Einkunftsart bei Personen-gesellschaften: Hier § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

• Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unter-nommene Tätigkeit einer Personengesell-schaft, wenn die Gesellschaft auch – eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder– gewerbliche Einkünfte wegen einer Beteiligung an

einer gewerblich tätigen Gesellschaft bezieht

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§ 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG: Abfärbe-theorie bei Personengesellschaften• Wiederholung: Bei natürlichen Personen gilt die

Trennungstheorie, d.h. die verschiedenen Einkünfte werden gesondert qualifiziert.

• Bei Personenhandelsgesellschaften gilt die Abfärbe- oder Infektionstheorie. Wenn nur ein Teil der Einkünfte, der nicht völlig untergeordnet ist, gewerblich ist, sind sämtlich Einkünfte gewerblich infiziert.

• Beispiel: Eine Steuerberater GbR vertreibt Softwareprogramme für Steuerberater; eine GbR, die Grundstücke verwaltet (V+V), beteiligt sich an einer Personengesellschaft, die Grundstücke verwertet.

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§ 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alt. EStG und die Betriebsaufspaltung

Die A/B GbR vermietet verschiedene Wohnungen. Außerdem vermietet sie der A/B GmbH das Betriebsgrundstück. Der Gesamtumfang der Vermietungstätigkeit ist vermögensverwaltend.Problem: Durch die Betriebsaufspaltung erzielt die A/B GbR gewerbliche Einkünfte und infiziert damit den übrigen Geschäftsbereich.Gestaltungsmöglichkeit?

109

Abwandlung Fall ESt 8:

Die Anwaltssozietät (GbR) nimmt den R mit seiner anwaltlichen Tätigkeit und seiner Inkassotätigkeit als neuen Partner auf. Die Insolvenzverwalter-tätigkeit gliedert R aus. Sie ist nicht Teil der neuen Sozietät. Im Rahmen einer Betriebsprüfung weist das Finanzamt die Sozietät darauf hin, dass von gewerblichen Einkünften ausgegangen wird. Zu Recht?

110

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alt. EStG: Abfärberegelung bei Beteiligung

• Bsp.: Eine SteuerberaterGbR beteiligt sich an einer OHG, die Software für Steuerberater vertreibt. Durch den Zufluss der gewerblichen Einkünfte wird die GbR ebenfalls gewerblich infiziert.

• Eine vermögensverwaltende GbR (Wohnungen) beteiligt sich an einer Personengesellschaft, die gewerblich Fremdgrundstücke bewirtschaftet

111

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG: gewerblich geprägte Personengesellschaft

• Voraussetzung:– nur Kapitalgesellschaften haften persönlich– nur diese, oder Personen, die nicht Gesellschafter

sind, sind zur Geschäftsführung befugt• Rechtsfolge: Unabhängig von der Art der

Betätigung liegen gewerbliche Einkünfte vor.

112

Fall ESt 9: (FG Düsseldorf vom 12.08.2010, 12 K 2384/08 G; BFH vom 10.10.2012, VIII R 42/10)

Eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft wird in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betrieben. Die Kommanditisten, natürliche Personen, sind zur Geschäftsführung befugt. Die persönlich haftende Gesellschafterin, also die GmbH, enthält sich jedweder Tätigkeit. Die Gesellschaft führt ausschließlich Aufgaben aus, die Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern vorbehalten sind. Welche Art von Einkünften wird erzielt?

113

Abwandlung Fall ESt 9

Die GmbH und Co KG vermietet nur Grundstücke. Das Ausmaß der Tätigkeit bewegt sich im Bereich der Vermögensverwaltung. Neben der GmbH wurde ein Kommanditist zur Geschäftsführung berufen.

114

Die Zebragesellschaft

Klassischer Fall: Vermögensverwaltende GmbH & Co KG oder GbR, die entprägt wurde, d.h. gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht gewerblich geprägt wurde.1. Stufe: Feststellung der Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft:

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Einkünfteermittlung entsprechend dem System der Überschusseinkünfte

2. Stufe: Feststellung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters: Bei der GmbH liegen zwangsläufig Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

3. BFH GrS 2/02: Die Umqualizierung der Einkünfte vollzieht sich außerhalb der Zebragesellschaft im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters.

115

Fall ESt 10: FG Schleswig-Holstein vom 25.08.2011, 5 K 38/08

Die ABCD GbR vermietet Grundstücke. An der GbR sind die Gesellschafter A und B zu je 20 % beteiligt, die Gesellschafter C und D zu je 30 %. Zu den vermieteten Grundstücken gehört eine Spielhalle, die an die Y GmbH vermietet wird. An der Y GmbH sind C und D je hälftig beteiligt. Der Umsatz mit der Y GmbH beträgt 6 Prozent des gesamten Umsatzes der GbR. Die GbR ermittelt ihre Einkünfte auf Basis einer Einnahme-Überschuss-Rechnung. Ihr Jahresumsatz beträgt durchschnittlich T€ 300; der Gewinn T€ 30.Die Vermietungstätigkeit entspricht vom Umfang her einer vermögensverwaltenden Tätigkeit. Die Betriebsprüfung ist der Auffassung, die GbR erziele gewerbliche Einkünfte und veranlasst eine Umqualifikation der Einkünfte. Sie ist ferner der Auffassung, die GbR sei buchführungspflichtig. Durch die Feststellungen der Betriebsprüfung erhöht sich der Gewinn der GbR im geprüften Jahr durch die Einbuchung verschiedener Mietforderungen per 31.12.

116

Fall ESt 11: Die missglückte Steuergestaltung: Teil IFamilienoberhaupt (FO) ist Bauunternehmer. Sein lukratives Hobby besteht in der Grundstücksentwicklung. Er geht davon aus, dass dann, wenn er die Grundstücke nicht persönlich entwickelt sondern unter Beteiligung seiner Familie (GbR), er eine Veräußerungsgewinnbesteuerung vermeiden kann, weil Einkünfte aus V+V vorliegen. Nachdem ihm ein Insolvenzverwalter ein günstiges Grundstück anbot, setzt er seinen Plan in die Tat um. Seine drei Kinder begleiten ihn pro Forma zum Notar und unterschreiben den Grundstückskaufvertrag. Die FO-GbR wird im Grundbuch als Eigentümer eingetragen. FO finanziert den Erwerb und die Renovation mit einem nur auf ihn abgeschlossenen Darlehensvertrag. Er leitet die Renovation und sucht einen Käufer. Nach einem Jahr dürfen die Kinder ihn zum Verkauf erneut zum Notar begleiten. FO streicht einen beträchtlichen Veräußerungsgewinn ein und freut sich an seinem vermeintlich steuerfreien Gewinn und belächelt andere Unternehmer, die hierfür auch noch Steuerberater einsetzen.

Wie sähe die richtige Besteuerung aus?

117

Die missglückte Steuergestaltung: Teil II

Das kommende Jahr war für FO nicht erfolgreich. Er erzielte in seinem Bauunternehmen einen hohen Verlust und entkommt knapp der Insolvenz. Der Verlustrücktrag ist dank der „genialen“ Steuergestaltung des Vorjahres wertlos.

118

Die missglückte Steuergestaltung: Teil III

Noch ein Jahr später bekommen FO und seine Familienmitglieder unaufgeforderten Besuch zu unerträglich früher Stunde. Nach einer Beschlagnahme sämtlicher Unterlagen und mehrjähriger Prüfung kommt die Finanzverwaltung zu dem Ergebnis, • dass der Grundstücksveräußerungsgewinn als Spekulationsgewinn

steuerpflichtig ist und• dass die Kinder diesen Spekulationsgewinn anteilig zu versteuern haben.Nach Zugang der Einkommensteuerfestsetzungen melden die Kinder Insolvenz an. FO fragt nun den Steuerberater Teuer, wie er seine Kinder retten kann. Dieser legt für die GbR, vertreten durch FO, Einspruch ein. Die Finanzbehörde weist den Einspruch zurück, ohne auch nur die Kinder anzuhören. Tochter T des FO, die im 2. Semester Jura studiert, ist der Auffassung, sie hätte zumindest angehört werden müssen und sieht sich in ihrem Grundrecht auf rechtliches Gehör verletzt.

119

Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft

Ausgangspunkt § 4 Abs. 1 S. 1 EStG:BV am Schluss des WJ

Abzgl. BV am Anfang des WJZzgl. EntnahmenAbzgl. Einlagen

Gewinn

120

Definitionen

• Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben: betrieblich veranlasste Wertzugänge bzw. Wertabgänge

• Entnahmen/Einlagen: außerbetrieblich veranlasste Wertzugänge/Wertabgänge – Entnahme: § 4 Abs. 1 S. 2 EStG: Verwendung für

betriebsfremde Zwecke– Einlage: § 4 Abs. 1 S. 8 EStG: Zuführung für betriebliche

Zwecke– Begrifflich sind Entnahmen/Einlagen nicht nur zwischen

Betrieb und Privatsphäre möglich, sondern auch zwischen verschiedenen Betrieben desselben Steuerpflichtigen

121

Sphärenabgrenzung

Bsp.: A hat eine Flugschule, eine Tankstelle auf dem Flugplatz und einen Handel mit gebrauchten Kleinflugzeugen. Für sämtliche Tätigkeiten unterhält er einen eigenen Gewerbebetrieb– A tankt seinen privaten Pkw an der Tankstelle auf.– A tankt sein Schulflugzeug an der Tankstelle auf.– A überführt ein Kleinflugzeug aus dem Flugzeughandel

an seine Flugschule. Der Buchwert beträgt 20 T€; der Teilwert 50 T€. Problem: Aufdeckung des Veräußerungsgewinns nicht erwünscht.

122

Systematik der Regelung der Entnahme

• Ausgangspunkt: § 4 Abs. 1 S. 2 EStG• Grundsätzliche Bewertung: § 6 Abs. 1 Nr. 4 S.1

EStG: Bewertung mit dem sog. Teilwert• Bewertung zum Teilwert bedeutet Aufdeckung

und Versteuerung der stillen Reserven. Bei Überführung in ein anderes Betriebsvermögen ist dies unerwünscht, weil das Wirtschafsgut weiterhin Betriebsvermögen bleibt. Sonderregelung in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG

123

Systematik der Bewertung der Einlage

• Ausgangspunkt: § 4 Abs. 1 S. 8 EStG• Grundsätzliche Bewertung: § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG– Grundsatz: § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS 1 EStG: Bewertung zum

Teilwert– Besonderheit: § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS 2 EStG: Begrenzung

des Wertes auf die Anschaffungskosten ggfls. gekürzt um die AfA (S.2); Bsp.: § 17 EStG

– Sonderregelung S.3 : Liegt der Einlage eine Entnahme aus einem anderen BV zugrunde, dann auch Bewertung der Einlage zum Buchwert. Vgl. die Regelung in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG.

124

Bsp.: Einlage einer wesentlichen Beteiligung

Sachverhalt: A ist an der X GmbH mit 5 % beteiligt. Diese Beteiligung legt er aus seinem Privatvermögen in das betriebliche Vermögen der ABC OHG ein. Er erhält keine Gegenleistung. Die Anschaffungskosten betrugen 10 T€. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage beträgt 15 T€.• Bewertung der Einlage bei der OHG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1

HS 2 b) EStG mit den Anschaffungskosten (Obergrenze der Bewertung).

• Besteuerung im Rahmen des § 17 EStG? Es liegt keine Veräußerung vor, da der Stpfl. kein Entgelt erhält.

• § 6 Abs. 5 EStG nicht anwendbar, da keine Einlage aus dem BV.

125

Abwandlung• Der TW beträgt nicht 15 T€, sondern nur 5 T€• Bewertung der Einlage: § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS 1 EStG zum TW, also

5 T€• Problem: Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes im Rahmen

des § 17 EStG? Eine Erfassung eines Veräußerungsverlustes scheidet aus, da keine Veräußerung vorliegt.

• Korrektur: Vgl. BFH vom 2.9.2008 X R 48/02 und Weber-Grellet in L. Schmidt, § 17 Rn. 201: Eine Bewertung der Einlage entgegen dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS 2 EStG zu den Anschaffungskosten ist möglich, wenn die Einschränkungen bei der Berücksichtigung eines Verlustes gem. § 17 Abs. 2 S. 6 EStG dadurch nicht umgangen werden. Die Wertminderung wird demnach bei der Veräußerung der Beteiligung im Betriebsvermögen berücksichtigt.

126

Beispiel: Einlage eines Wirtschaftsgutes aus einem Betrieb eines Mitunternehmers

• A betreibt mit seinem Sohn eine Flugschule in der Rechtsform einer GbR. Außerdem handelt er mit Flugzeugen. Er legt ein gebrauchtes Flugzeug in die Flugschule ein. TW 50 T€ Buchwert 20 T€.

• § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG: Buchwertverknüpfung, d.h. Bewertung von Entnahme und Einlage mit 20 T€.

127

Merkposten

• Wird das Wirtschaftsgut vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, sind die stillen Reserven bei der Entnahme aufzudecken und zu versteuern.

• Wird das Wirtschaftsgut vom Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, werden die Buchwerte grundsätzlich fortgeführt.

128

Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen einer Personengesellschaft und ihren Mitunternehmern

• Ausgangspunkt: Eine Personengesellschaft kann ihrem Mitunternehmer Wirtschaftsgüter gegen ein übliches Entgelt, unentgeltlich oder teilentgeltlich überlassen. Gleiches gilt im umgekehrten Verhältnis. Der Gesellschafter kann die erworbenen Wirtschaftsgüter in sein Privatvermögen überführen, in ein anderes Betriebsvermögen oder sein Sonderbetriebsvermögen

• Es ergeben sich 3 Problembereiche, nämlich:– Was gehört zum Entgelt?– Wann ist bei unentgeltlichen Übertragungen eine

Buchwertverknüpfung möglich? und– Wie sind teilentgeltliche Rechtsgeschäfte zu beurteilen?

129

Vollentgeltlicher Erwerb von Wirtschaftsgütern einer (gewerblichen)

Mitunternehmerschaft vom Gesellschafter• Ausgangspunkt: Die mitunternehmerische

Personengesellschaft wird bei einem Erwerb von Wirtschaftsgütern von ihrem Gesellschafter oder bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern an ihren Gesellschafter wie ein eigenständiges Rechtssubjekt behandelt. Es erwirbt daher die Gesellschaft!

• Bsp.: Ein Mitunternehmer verkauft ein Grundstück seines Privatvermögens an die (gewerbliche) Mitunternehmerschaft. In diesem Fall liegt keine Einlage vor, sondern eine Veräußerung. Die Gesellschaft bilanziert zu Anschaffungskosten. Im umgekehrten Fall würde ein Veräußerungsgeschäft vorliegen; keine Entnahme.

130

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschafter und (gewerblicher) Mitunternehmerschaft

• Ausgangspunkt § 4 Abs. 1 S.1 EStG; Def.: in § 4 Abs. 1 S. 2 und S. 8 EStG.

• Bewertung § 6 Abs. 1 Nrn. 4 ff. EStG • Sonderregeln in § 6 Abs. 3 ff. EStG

131

Teilentgeltliche Übertragung

• Eine teilentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn der Verkaufspreis unterhalb des Verkehrswertes liegt.

• Grundsätzlich Beurteilung nach der sog. Trennungstheorie; d.h. Aufspaltung des Verkaufsvorgangs in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil.

• Maßstab: Verhältnis des Kaufpreises zum Verkehrswert ergibt die Quote des entgeltlichen Teils.

132

Sonderfälle des Entgelts bei gewerblicher Mitunternehmerschaft

Frage: Was gehört alles zum Entgelt?• Einbringung eines Wirtschaftsgutes gegen ein Darlehen: Der

Zahlungsanspruch aus dem Darlehen ist in der Sonderbilanz zu aktivieren und in der Gesamtbilanz zu passivieren. Der Erwerb des Wirtschaftsgutes erfolgt entgeltlich

• Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten/Erhöhung des Kapitalkontos. Der Erwerb ist entgeltlich. Entscheidend ist, ob der Gesellschafter in Bezug auf die Erhöhung des Kapitalkontos eine individuelle Rechtsposition erhält.

• Vgl. hierzu BMF vom 11.07.2011 IV C 6-S 2178/09/10001• Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem anderen BV des

Gesellschafters gegen Gewährung von Gesellschafterrechten. Es liegt zwar ein Entgelt vor. Dennoch Buchwertverknüpfung gem. § 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG, da gesetzliche Gleichstellung mit unentgeltlichen Geschäften

133

Unterscheidung: Offene Einlage - Verdeckte Einlage

• Offene Einlage: Zuführung eines Wirtschaftsgutes in das Gesellschaftsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Erfassung als Tausch).– Beachte: § 6 Abs. 5 S. 3: Die Überführung zwischen

betrieblichen Vermögen gegen Gewährung von Gesellschafterrechten wird der unentgeltlichen Übertragung weitgehend gleichgestellt.

• Verdeckte Einlage: (Unentgeltliche) Zuführung eines einlagefähigen Vermögensvorteils, der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.

134

Fallgruppen des § 6 Abs. 5 EStG ohne Rechtsträgerwechsel

• Überführung aus dem eigenen Betriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen; – Bsp.: Nutzungsüberlassung des bisher

eigenbetrieblich genutzten Grundstücks• Überführung zwischen verschiedenen

SonderBV desselben Stpfl. bei verschiedenen Personengesellschaften

135

Fallgruppen des § 6 Abs. 5 EStG mit Rechtsträgerwechsel

2 widerstreitende Prinzipien:• Subjektsteuerprinzip: Derjenige, der stille Reserven verdient hat, soll sie auch versteuern• Steuerneutralität: Umstrukturierungen sollen nicht durch Steuerlasten erschwert/verhindert

werden, wenn das Steuersubstrat vorhanden bleibt.

Fallgruppen• Übertragung vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft auf einen Betrieb des

Mitunternehmers und umgekehrt;• Übertragungen vom Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines

Mitunternehmers derselben Gesamthand und umgekehrt;• Übertragungen vom Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft an der der

Gesellschafter beteiligt ist auf das Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt (Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften)

• Übertragung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft

Voraussetzung• Die Übertragung muss unentgeltlich erfolgen oder gegen Gewährung von

Gesellschaftsrechten

136

Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften

• Ob § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bei der Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften entsprechend anwendbar ist, ist str. Dafür spricht der Zweck, Umstrukturierungen zu erleichtern, dagegen der Wortlaut. Differenzierte Lösung sind denkbar, etwa danach, ob stille Reserven auf andere Personen übertragen werden.

• § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG sieht die Übertragung stiller Reserven für bestimmte Fallgruppen bei Schwesterpersonengesellschaften ausdrücklich vor

137

Sonderfall der vermögensverwaltenden Gesellschaft

• Ausgangspunkt: Es fehlt eine dem § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vergleichbare Regelung, die die Gesellschaft steuerrechtlich verselbständigt. Steuerrechtlich sind vielmehr die Gesellschafter anteilig an den Wirtschaftsgütern berechtigt (Beachte § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Ein Rechtsgeschäft zwischen der vermögensverwaltenden Gesellschaft und ihrem Gesellschafter ist nicht möglich. Vielmehr liegt steuerlich ein Rechtsgeschäft im Gesellschafterkreis vor. Jeder Gesellschafter ist am Anschaffungs-bzw. Veräußerungsvorgang mit seinem Bruchteil beteiligt.

138

Verdeckte Einlage bei Mitunternehmerschaft

• Bsp.: Überführung des privaten PkW gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten– Bei Gesellschaft: tauschähnliches Geschäft; Bewertung

mit dem Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes § 6 Abs. 6 S. 1 EStG. Beim Gesellschafter - sofern kein Fall des § 23 Abs. 1 Nr. 2 – steuerfrei.

• Bsp.: Überführung des geschäftlichen PkW gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; § 6 Abs. 5 S. 3 Ziff. 1 EStG: Buchwertverknüpfung

139

BFH vom 21.06.2012 IV R 1/08

• A ist Gesellschafter der X KG. Er überlässt der X KG ein bebautes Grundstück, das in der steuerlichen Buchführung als SonderBV erfasst wird.

• A errichtet mit einer ihm gehörenden GmbH die I KG. Auf die I KG überträgt er das Grundstück (Verkauf und Übereignung). Die I KG schreibt dem A in Höhe des Buchwertes einen Darlehensanspruch auf einem Unterkonto des Kapitalkontos gut.

• Werte: Buchwert bei Überführung T€ 500; TW: T€ 1000

140

Lösung BFH

• Entgeltlich – Unentgeltlich:In Höhe des eingeräumten Darlehensanspruchs liegt ein Entgelt vor. Da das Entgelt den Teilwert/Verkehrswert unterschreitet, erfolgte die Übertragung teilentgeltlich. Die Relation Entgelt/TW betrug ½, d.h. die Übertragung erfolgte zu ½ entgeltlich und zu ½ unentgeltlich.

141

Besteuerung von Entnahme und Einlage

• Soweit kein Entgelt von der I KG gezahlt wurde, sind die Regelungen von Entnahme und Einlage anzuwenden, d.h. grundsätzlich Bewertung zum TW.

• Frage der Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG• Urteil insoweit nicht mehr aktuell, da alte Fassung

des § 6 Abs. 5 EStG der Entscheidung zugrunde lag.• Nach aktuellem Recht: § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG, d.h.

Buchwertverknüpfung für den unentgeltlichen Teil des Rechtsgeschäfts

142

BFH vom 24.01.2008 IV R 37/06

• Sachverhalt vereinfacht: A ist an einer gewerblich geprägten GmbH & Co KG beteiligt, in die er ein Grundstück seines Privatvermögens einbringt. Hierfür wird ihm ein Betrag auf seinem Kapitalkonto II (10 Mio €) gutgeschrieben.

• Fortgeführte AK im PV im Zeitpunkt der Überführung: 1 Mio. €. TW des Grundstücks bei Einbringung: 10 Mio. €. Im Streit steht die Höhe der Abschreibung bei der GmbH & Co KG

143

Ausgangspunkt der Entscheidung

• § 7 Abs. 1 S. 5 EStG: Bei Wirtschaftsgütern, die in das Betriebsvermögen eingelegt werden, mindert sich der Einlagewert um die Abschreibungen. Hier steht die Abgrenzung zu § 7 Abs. 1 S. 1 EStG – Bewertung zu Anschaffungskosten - in Frage. Damit stellt sich die Frage, ob eine Einlage vorliegt oder ein entgeltlicher Erwerb?

• BFH: Auch die Gutschrift auf dem Kapitalkonto II ist ein Entgelt, weil es der Mitunternehmerstellung zugute kommt. Parallelwertung zum Umwandlungsteuerrecht

• Abschreibung daher von einer Bemessungsgrundlage von 10 Mio. €.

144

BFH vom 19.9.2012 IV R 11/12

• A ist an einer GmbH & Co KG beteiligt. Er überträgt ein Grundstück des SonderBV in das Gesamthandsvermögen. Die Gesellschaft übernimmt die auf dem Grundstück lastenden Verbindlichkeiten.

• Buchwert 500 T€; Verbindlichkeiten 300 T€; Teilwert 700 T€

145

Lösung BFH

• Prüfung Teilentengelt: Übernahme der Verbindlichkeiten ist Entgelt

• Allerdings: Keine Aufteilung, weil das Teilentgelt den Buchwert nicht erreicht. Deswegen einheitliche Beurteilung wie eine unentgeltliche Übertragung.

• Es liegt keine Entnahme/Einlage vor, da das Grundstück im selben BV verbleibt. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG stellt (auch) eine Sonderregelung für Übertragungen ohne Entnahme-/Einlagecharakter dar.

• Anwendungsbereich der Ausführungen zu Frage der Teilentgeltlichkeit unklar!

146

Außergewöhnliche Belastungen §§ 33 ff EStG

• Allgemeine Regelung in § 33• Besondere Regelung in § 33 a EStG für

Unterhalt und Ausbildung• Besondere Regelung in § 33 b EStG:

Pauschbeträge für Hinterbliebene, Behinderte und Pflegepersonen

147

Außergewöhnliche Belastungen iS des § 33 EStGVoraussetzungen• Aufwendungen – bewusste und gewollte Vermögensminderung -,• Kein Gegenwert: Wenn infolge der Aufwendungen dem Stpfl. ein Gegenwert zufließt, dann

grundsätzlich keine Belastung, sondern bloße Umschichtung.• Problem: Wenn man bewusst und gewollt Geld ausgibt, gibt es fast immer einen Gegenwert.• Der BFH sieht die Gegenwerttheorie inzwischen selbst kritisch BStBl. 2010 II 280;

behindertengerechter Umbau eines Hauses• Jedenfalls diverse Ausnahmen

– Anschaffung medizinischer Hilfsmittel, die nicht marktgängig sind– Beseitigung von Schäden an Vermögensgegenständen – verlorener Aufwand

• keine Werbungskosten, Betriebsausgaben oder Sonderausgaben• außergewöhnlich (größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrheit bei vergleichbaren

Einkommensverhältnissen, vergleichbaren Vermögensverhältnissen und vergleichbaren Familienstand)• zwangsläufig; wenn sich der Stpfl. aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht

entziehen kann und soweit die Aufwendungen notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen., insbesondere Krankheitskosten

• Übersteigen der zumutbaren Belastung• Antrag

148

Einkünfte aus KapitalvermögenGrund des GestaltungsungetümsIdeen der Steuer: • Abgeltungssteuer an der Quelle, um Steuerhinterziehung zu vermeiden;• Besteuerung auch der Vermögenszuwächse, um Gestaltungen zu

vermeiden, bei denen die Erträge in die Substanzgewinne verschoben werden.

Folge:Eine völlig unsystematische Einkunftsart, die zumindest nicht mehr den Überschusseinkunftsarten zugerechnet werden kann. Unterschiedliche Besteuerungsmodelle, je nachdem ob die Kapitaleinkünfte den Gewinneinkünften zuzurechnen sind, dann Teileinkünfteverfahren, oder als Kapitaleinkünfte versteuert werden oder kraft Optionsausübung doch dem Teileinkünfteverfahren obliegen oder auf Antrag der Regelbesteuerung unterworfen werden.

149

Grundsätzliche Funktionsweise der Steuer

• Keine Unterscheidung zwischen laufenden Einkünften und Veräußerungsgewinnen

• Einheitlicher Steuersatz von 25 % und keine Einberechnung in die Summe der Einkünfte

• Diverse Antragswahlrechte, um Unbilligkeiten im Einzelfall auszuschließen

150

Steuerobjekt der Kapitaleinkünfte

• § 20 EStGInsbesondere Zinsen, Gewinnausschüttungen, Veräußerungsgewinne, Versicherungserträge

• Vorrangregelung: § 20 Abs. 8 EStG: Soweit die Kapitaleinkünfte zu einer der Gewinneinkunftsarten oder zu V+V gehören, unterliegen sie nicht der Besteuerung der Kapitaleinkünfte.

• Anm.: § 17 EStG nicht vergessen. Die Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft von zumindest 1 % wird den gewerblichen Einkünften gleich gestellt.

151

Optionsmöglichkeiten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

• § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG: Bei einer Beteiligung von zumindest 25 % oder von 1 % und einer beruflichen Betätigung für die Gesellschaft kann zum Teileinkünfteverfahren optiert werden.

152

Berechnung der Bemessungsgrundlage der Kapitaleinkünfte• Grundsatz: Der Werbungskostenabzug ist gesondert geregelt

durch § 20 Abs. 9 EStG: Bei der Ermittlung wird ein Werbungskostenpauschbetrag von 801 € abgezogen. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.

• Bei einer Beteiligung von mindestens 25 % können auf Antrag höhere Werbungskosten geltend gemacht werden § 32 d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG. Gleiches gilt bei einer Beteiligung von zumindest 1 % und beruflicher Betätigung für die Gesellschaft.

• Außerdem besondere Regeln in § 20 Abs. 4 EStG zur Berechnung des Veräußerungsgewinns.

153

Steuertarif und Steuererhebung der Kapitaleinkünfte

• Steuertarif: § 32 d EStG: 25 %• Steuererhebung: §§ 38 ff.: Abzugsverfahren an der

Quelle• Grundsätzlich keine Steueranrechnung, weil § 32 d

Abs. 1 EStG eine abschließende Regelung darstellt.• Ausnahme: § 32 d Abs. 6 EStG: Auf Antrag werden

die Kapitaleinkünfte den Einkünften des § 2 hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen

154

Besteuerungssystematik bei Kapitaleinkünften im Rahmen einer Gewinneinkunftsart

• Steuerobjekt: Sämtliche Vermögensmehrungen im Zusammenhang mit Bankkonten; Beteiligungen an Kapitalgesellschaften etc.– Besonderheit: § 17 EStG bei Beteiligungen von zumindest 1 % gehört der

Veräußerungsgewinn selbst dann zu den gewerblichen Einkünften, wenn die Beteiligung i.ü. dem Privatvermögen zuzurechnen ist.

• Steuerbefreiungen: § 3 Nr. 40: Teileinkünfteverfahren; 40 % steuerbefreit. Korrespondierend § 3 c EStG nur anteiliger Abzug von Betriebsausgaben.

• Steuertarif: Normale Besteuerung nach Tabelle• Steuererhebung: §§ 38 ff; Abzugsverfahren

Kapitalertragsteuer mit Steueranrechnung im Veranlagungsverfahren (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

155

Systematischer Vergleich des Teileinkünfteverfahren mit der Abgeltungssteuer

BeispielsfallA ist zu 100 % an der A-GmbH beteiligt. Die A GmbH erzielt einen Gewinn von 100.000 €, den sie zu 100 % an den A ausschüttet. Die A-GmbH muss zunächst Körperschaftsteuer (15 %), Soli und GewSt abführen. Diese Belastungen belaufen sich geschätzt auf 30 %. Für die Ausschüttung stehen damit 70.000 zur Verfügung.

156

Besteuerung unter Berücksichtigung der AbgeltungsteuerA kann von seinen Kapitaleinkünften den Sparerfreibetrag von 801 € abziehen; den Abzug höherer Werbungskosten schließt § 20 Abs. 9 S. 1 EStG zwar grundsätzlich aus. Da A jedoch zu mehr als 25 % beteiligt ist, kann er gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG auf Antrag höhere Werbungskosten geltend machen, wenn er denn welche hat. Ein Betrag von 69.199 € ist bei Ansatz des Werbungskostenpauschbetrages zu versteuern. Die Abgeltungsteuer beträgt 25 % (§ 32 d Abs. 1 S. 1, d.h. 17.300 €). Die Gesamtsteuerbelastung auf die € 100.000 beträgt damit etwa 47.300. Gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 muss die A-GmbH die Kapitalertragsteuer an der Quelle abführen. A kann diese Einkünfte im Rahmen der Veranlagung erklären, um etwa einen Verlustvortrag noch auszuschöpfen (§ 32 d Abs. 4) oder einen günstigeren individuellen Steuertarif (§ 32 d Abs. 6 EStG) auszunutzen.

157

Besteuerung unter Berücksichtigung des TeileinkünfteverfahrensBesteuerungssystematik bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, etwa wenn die Beteiligung zu einem Betriebsvermögen gehört.• Prämissen: Der individuelle Steuersatz beträgt 43 % (incl. Soli). Betriebsausgaben sind im

Zusammenhang mit der Beteiligung nicht angefallen.• Die Ausschüttung an A unterliegt nicht der Besteuerung als Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 8

EStG). Trotzdem ist die Kapitalertragsteuer an der Quelle einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG iVm § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Unbeachtlich ist daher zunächst, dass die Einkünfte beim A solche aus Gewerbebetrieb sind; § 43 Abs. 4 EStG.

• Allerdings tritt die Abgeltungswirkung nicht ein (§ 43 Abs. 5 S. 2 EStG); d.h., diese Kapitalerträge sind im Rahmen der Einkommensteuer zu erklären und mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ordnet die Anrechnung der abgeführten Kapitalertragsteuer an.

• Bei der Besteuerung ist § 3 Nr. 40d EStG zu beachten. Die Bemessungsgrundlage erhöht sich infolge des Teileinkünfteverfahrens um 60 % der Einnahmen (€ 70.000), d.h. um 42.000. Da der individuelle Steuersatz 43 % beträgt, muss er € 18.060 an Steuern zahlen.

• Die Gesamtsteuerbelastung beträgt etwa € 48.000 (30.000 € auf Ebene der Körperschaft und 18.000 auf Ebene des Anteilseigners).

158

Sonderfall Veräußerungsgewinne

Veräußerungsgewinne unterliegen grundsätzlich der gleichen Besteuerungssystematik wie laufende Gewinne. Eine Besonderheit besteht allerdings bei Beteiligungen von zumindest 1 % gem. § 17 EStG. Die Veräußerung derartiger Beteiligungen gilt als gewerblich und führt damit zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, auch wenn die Beteiligung selbst im Privatvermögen gehalten wurde.

159

Systematik der Körperschaftsteuer

• Besteuerung des Gewinns auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit 15 % (§ 23 Abs. 1 KStG) zzgl. Soli.

• Bei Ausschüttung an den Anteilseigner – natürliche Person – wird entweder durch die Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Soli die Einkommensbesteuerung sichergestellt. Bei Einkünften in einem Betriebsvermögen findet hingegen das Teileinkünfteverfahren Anwendung, d.h. 60 % der Einkünfte werden mit dem individuellen Steuersatz besteuert.

• Bei Ausschüttung an einen Anteilseigner, der selbst Körperschaftsteuersubjekt ist, werden die Einnahmen zu 95 % steuerfrei gestellt; 5 % gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, erhöhen also den steuerpflichtigen Gewinn (§ 8b KStG). Die Steuerbefreiung gilt auch für Veräußerungsgewinne (§ 8 b Abs. 2 KStG).

• Verfahren: Die Dividenden werden bei der Ausschüttung der Abgeltungsteuer unterworfen und im Rahmen der Veranlagung angerechnet (§ 31 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

• Ausschüttungen an den Anteilseigner stellen eine Gewinnverwendung dar und dürfen somit den Gewinn nicht mindern. Dies gilt insbesondere für verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. § 8 Abs. 3 KStG).

160

Art der Einkünfte und Bemessungsgrundlage• § 7 Abs. 1: Zu versteuerndes Einkommen; im wesentlichen

der Gewinn, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts ergibt (§§ 7 Abs. 2, 8 KStG). Auch die Vorschrift des § 4 Abs. 5 EStG (nicht abziehbare Betriebsausgaben) ist daher anwendbar.

• Besonderheiten bei der Gewinnermittlung: Eine Körperschaft hat zwingend nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG)

• Nichtabziehbare Aufwendungen gem. § 10 KStG: Ziel zum Teil, bei einer Körperschaft, die keine Privatsphäre hat, nicht mehr Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, wie bei einer Privatperson

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Rechtsgeschäfte mit den Gesellschaftern

Rechtsgeschäfte mit den Gesellschaftern sind grundsätzlich anzuerkennen (Trennungsprinzip); etwa Abschluss eines Geschäftsführervertrages. Hier kann es aber zu einer künstlichen Erhöhung der Betriebsausgaben durch überhöhte Preise kommen (Thema verdeckte Gewinnausschüttungen, § 8 Abs. 3 KStG).

Hinweis: Bei Personengesellschaften gilt insoweit das Einheitsprinzip.

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Verdeckte Gewinnausschüttung

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht betrieblich veranlasst ist. Der Vorteil kommt dem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zugute.

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Fallgruppen der verdeckten Gewinnausschüttung• Durchführung eines Fremdvergleichs: Obergrenze des fremdüblichen ist

der Maßstab; insbesondere bei zu hohen Geschäftsführervergütungen, Tantiemen, Pensionszusagen; Darlehen zu einem unüblich niedrigen Zins, Verkauf von Gesellschaftsvermögen zu einem unüblich niedrigen Preis.

• Liebhaberei: Da eine Kapitalgesellschaft definitionsgemäß gewerbliche Einkünfte hat, können keine Liebhabereibereiche aus dem gewerblichen Bereich ausgeschieden werden. Die Aufwendungen werden als vGA an die Gesellschafter behandelt, Bsp.: Segelyachtverleih.

• Fehlen einer klaren, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung mit einem beherrschenden Gesellschafter; maßgebend die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung, nicht die Kapitalbeteiligung. Es liegt in vollem Umfang eine vGA vor. Auf die Frage der Angemessenheit kommt es nicht an.

• Fehlende Üblichkeit/Ernsthaftigkeit.

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Rechtsfolge der verdeckten Gewinnausschüttung

• Die vGA, die zuvor als Betriebsausgabe abgezogen worden war, wird dem Gewinn wieder zugerechnet und damit auf Ebene der Körperschaft mit 15 % besteuert (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).

• Der Zufluss bei dem Anteilseigner wird wie bei einer offenen Ausschüttung besteuert, d.h. Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG), sofern Beteiligung nicht zu einem Betriebsvermögen gehört.

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Beispielsfall: Verdeckte GewinnausschüttungDie A/B GbR vermietet der A/B GmbH das Betriebsgrundstück. Dabei erzielt sie Mieterlöse, die das ortsübliche Entgelt zu 100 % übersteigen.

Soweit die Mieterlöse das ortsübliche Entgelt übersteigen, liegen keine Mietaufwendungen vor, sondern verdeckte Gewinnausschüttungen. Sie unterliegen auf Ebene der Kapitalgesellschaft dem Kapitalertragsteuereinbehalt. Auf Ebene der GbR liegen gewerbliche Einkünfte vor. Damit ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden.

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Fall KSt 1: (BFH vom 20.10.2010; VIII R 34/08; BFH/NV 2011, 585)

A ist einer von zwei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH. Er ist zu 60 % an der GmbH beteiligt. Beide Geschäftsführer haben keinen Anstellungsvertrag mit der GmbH. A hat allerdings einen Beratungsvertrag, der ihn dazu verpflichtet, die Finanztechnik beratend zu begleiten und seine persönlichen Kontakte im Bankenbereich zum Wohle der Gesellschaft zu erbringen. Er erhält mtl. 10.000 für seine beratende Tätigkeit. Die Vergütung ist jeweils am 5. des laufenden Monats fällig. Ähnliche Leistungen erbringt A auch für andere Gesellschaften, an denen er nicht beteiligt ist. Allerdings fakturiert er dort nur zwischen 4.000 und maximal 7.000 € monatlich. Die GmbH zieht die Beratungskosten als Betriebsausgaben ab, A deklariert sie in seiner Steuererklärung als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Zu Recht?