Der bilanzielle Ausweis von Leasinggeschäften nach ...

Stefan Kescher

Der bilanzielle Ausweis von Leasinggeschäften nach unternehmens-

und bankrechtlichen Vorschriften:

Eine Darstellung des Status quo sowie ein Ansatz zur Neugliederung des

Jahresabschlusses einer Leasinggesellschaft

MASTERARBEIT

zur Erlangung des akademischen Grades

Magister der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften

Studium: Angewandte Betriebswirtschaft

Alpen-Adria-Universität Klagenfurt

Fakultät für Wirtschaftswissenschaften

Begutachter/in: Ao. Univ.-Prof. Mag. Dr. Gudrun Fritz-Schmied

Institut: Institut für Finanzmanagement

Jänner 2014

II

Ehrenwörtliche Erklärung

Ich erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende wissenschaftliche Arbeit selbstständig

angefertigt und die mit ihr unmittelbar verbundenen Tätigkeiten selbst erbracht habe. Ich

erkläre weiters, dass ich keine anderen als die angegebenen Hilfsmittel benutzt habe. Alle

aus gedruckten, ungedruckten Quellen oder dem Internet im Wortlaut oder im wesentlichen

Inhalt übernommenen Formulierungen und Konzepte sind gemäß den Regeln für

wissenschaftliche Arbeiten zitiert und durch Fußnoten bzw. durch andere genaue

Quellenangaben gekennzeichnet.

Die während des Arbeitsvorganges gewährte Unterstützung einschließlich signifikanter

Betreuungshinweise ist vollständig angegeben.

Die wissenschaftliche Arbeit ist noch keiner anderen Prüfungsbehörde vorgelegt worden.

Diese Arbeit wurde in gedruckter und elektronischer Form abgegeben. Ich bestätige, dass

der Inhalt der digitalen Version vollständig mit dem der gedruckten Version übereinstimmt.

Ich bin mir bewusst, dass eine falsche Erklärung rechtliche Folgen haben wird.

Gender-Erklärung

Um eine leichtere Lesbarkeit des Textes zu gewährleisten, habe ich in dieser Masterarbeit

darauf verzichtet, geschlechtsspezifische Formulierungen zu verwenden. Ich möchte jedoch

ausdrücklich festhalten, dass die bei Personen bzw. Personengruppen verwendete maskuline

oder neutrale Form des Wortes für beide Geschlechter zu verstehen ist.

St. Margareten im Rosental 13.01.2014

III

Für meine Eltern und Großeltern,

die immer an mich geglaubt und mich unterstützt haben.

Danke

IV

Inhaltsverzeichnis

I. Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................... VI

II. Abkürzungsverzeichnis ...................................................................................................... VII

1 Einleitung ............................................................................................................................ 1

1.1 Problemstellung ......................................................................................................... 2

1.2 Gang der Arbeit .......................................................................................................... 3

2 Definition und Erscheinungsformen ................................................................................... 5

2.1 Begriffsdefinition ........................................................................................................ 5

2.2 Rechtliche Einordnung ............................................................................................... 6

2.2.1 Zivilrechtliche Aspekte ......................................................................................... 6

2.2.2 Unternehmens- und steuerrechtliche Aspekte .................................................... 7

2.2.3 Bankrechtliche Aspekte ........................................................................................ 8

2.3 Operate-Leasing ......................................................................................................... 9

2.4 Finance-Leasing ........................................................................................................ 10

2.4.1 Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing) ................................................ 11

2.4.2 Teilamortisationsmodell (Restwert-Leasing) ..................................................... 11

3 Leasing im UGB/EStG ........................................................................................................ 12

3.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und wirtschaftliches Eigentum ....................... 12

3.2 Die Zurechnung des Leasinggutes ............................................................................ 15

3.2.1 Zurechnung beim Voll,- Teilamortisationsvertrag ............................................. 16

3.2.2 Finanzierungsleasing i.e.S. Mietkauf .................................................................. 17

3.3 Bilanzielle Behandlung ............................................................................................. 18

3.3.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber.................................. 18

3.3.1.1 Verbuchen beim Leasinggeber ................................................................... 18

3.3.1.2 Verbuchen beim Leasingnehmer ................................................................ 20

3.3.1.3 Eigenleistungen des Leasingnehmers ......................................................... 21

3.3.1.4 Der Aktivposten als steuerliche Besonderheit ............................................ 23

3.3.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer .............................. 24

3.3.2.1 Verbuchen beim Leasinggeber ................................................................... 24

3.3.2.2 Verbuchen beim Leasingnehmer ................................................................ 28

3.3.3 Operate-Leasing mit Zurechnung Leasinggeber ................................................ 30

3.3.4 Mietkauf ............................................................................................................. 31

V

3.3.4.1 Verbuchung beim Leasinggeber ................................................................. 31

3.3.4.2 Verbuchung beim Leasingnehmer .............................................................. 32

4 Leasing im BWG ................................................................................................................ 33

4.1 Leasing im Nichtkreditinstitutsbereich .................................................................... 34

4.2 Leasing im Kreditinstitutsbereich ............................................................................. 35

5 Die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft .................................................................. 36

5.1 UGB- vs. BWG-Bilanz und GuV (Rechtsgrundlagen) ................................................. 37

5.2 Der rechtliche Spielraum bei der Gliederung der Bilanz und GuV ........................... 40

5.2.1 UGB ..................................................................................................................... 41

5.2.2 BWG .................................................................................................................... 48

5.3 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-Bilanz ............................................ 50

5.3.1 Der Ausweis im Anlagevermögen ...................................................................... 51

5.3.2 Der Ausweis im Umlaufvermögen...................................................................... 52

5.3.3 Der Posten „Leasingvermögen“ ......................................................................... 53

5.4 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-GuV .............................................. 54

5.4.1 Der Ausweis der Zinserträge unter den Umsatzerlösen .................................... 58

5.4.1.1 Die Umsatzerlöse ........................................................................................ 58

5.4.1.2 Die Zinserträge beim Leasinggeschäft ........................................................ 64

6 Das Leasinggeschäft im BWG Jahresabschluss ................................................................. 67

6.1 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-Bilanz ............................................. 67

6.1.1 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasinggeber .............................................. 68

6.1.2 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasingnehmer. .......................................... 69

6.2 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-GuV ............................................... 70

7 Der Konzernabschluss zwischen Kreditinstitut und Leasinggesellschaft .......................... 73

7.1 Darstellung des Leasinggeschäfts bei der Konsolidierung ....................................... 75

7.2 Die Überleitung der Unternehmensbilanz ............................................................... 77

8 Zusammenfassendes Beispiel ........................................................................................... 79

8.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer/Mietkauf .................... 80

8.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber........................................ 85

9 Vorschlag zur Neugliederung von Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft .................. 92

10 Resümee und kritische Würdigung .............................................................................. 97

11 Literaturverzeichnis ...................................................................................................... 99

VI

I. Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasinggeber) ........... 20

Abb. 2: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasinggeber) ........ 24

Abb. 3: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasingnehmer) ........ 27

Abb. 4: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasingnehmer) .... 30

Abb. 5: Rechtsgrundlage für den Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft .......................... 36

Abb. 6: Klassische GuV Struktur ............................................................................................... 55

Abb. 7: Klassische GuV Struktur angepasst an das Leasinggeschäft ........................................ 56

Abb. 8: Ablauf Leasinggeschäft ................................................................................................ 63

Abb. 9: Modifizierte Bilanz ....................................................................................................... 93

Abb. 10: Modifizierte GuV ........................................................................................................ 95

VII

II. Abkürzungsverzeichnis

Abb Abbildung

ABGB Allgemeines Bürgerliches Gesetzbuch

Abs Absatz

AfA Absetzung für Abnutzung

Akt Aktivposten

AktG Aktiengesetz

ARA aktive Rechnungsabgrenzung

BAO Bundesabgabenordnung

BMF Bundesministerium für Finanzen

BÖB Bundesverband der österreichischen Bilanzbuchhalter

BWG Bankwesengesetz

dHGB Deutsches Handelsgesetzbuch

dh das heißt

ecolex ecolex - Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

EG Europäische Gemeinschaft

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

FASB Financial Acoounting Standards Board

FMA Finanzmarktaufsicht

gem gemäß

GewO Gewerbeordnung

GmbHG Gesetz für Gesellschaften mit beschränkter Haftung

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

hA herrschende Auffassung

hM herrschende Meinung

IASB International Accounting Standards Board

idR in der Regel

IFRS International Financial Reporting Standards

iSd im Sinne des, der

VIII

iVm in Verbindung mit

iwF in weiterer Folge

iwS im weiteren Sinn

KWG Kreditwesengesetz

lit Litera

LG Leasinggeber

LN Leasingnehmer

MK Mietkauf

ÖStZ Österreichische Steuerzeitung

Pas Passivpsoten

RdW Österreichisches Recht der Wirtschaft

RL Richtlinie bzw Rechnungslegung

RWZ Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen

Rz Randzahl

sog so genannten

uÄ und Ähnliches

UGB Unternehmensgesetzbuch

UStG Umsatzsteuergesetz

VDI Verlag Deutscher Ingenieure

VfGH Verfassungsgerichtshof

VOL Verband Österreichischer Leasing-Gesellschaften

VwGH Verwaltungsgerichtshof

va vor allem

Z Ziffer, Zahl

ZaDiG Zahlungsdienstgesetz

1

1 Einleitung

"Der Reichtum liegt nicht im Eigentum, sondern im Gebrauch der Dinge"; das wusste schon

der griechische Philosoph Aristoteles.1 Diese Erkenntnis spiegelt sich auch in der hohen

Akzeptanz des Leasingproduktes sowie der ständig steigenden Leasingquote in Österreich

wider. Die ehemals nicht praxisgerechte und als unkonventionell bezeichnete junge

Finanzierungsform, etablierte sich in den letzten 50 Jahren zu einer besonders interessanten

und flexiblen Alternative gegenüber der herkömmlichen Kreditfinanzierung.2

Bemerkenswert ist, dass trotz der jahrzehntelangen Präsenz, das Finanzinstrument „Leasing“

in Österreich noch immer nicht ausreichend gesetzlich normiert bzw. definiert ist. Bis heute

sind Leasingverträge als Verträge „sui generis“ zu betrachten. Umso erstaunlicher ist das

Faktum, dass sich das Leasinggeschäft ungeachtet des hohen Finanzierungsvolumens in

Österreich nicht auf spezifische Gesetzesnormen stützen kann, sondern im Wesentlichen auf

steuerliche Interpretationen bzw. Empfehlungen der österreichischen Finanzverwaltung

zurückgreifen muss.3

Aus den besagten Gründen gibt es - schon seit Beginn des Leasinggeschäftes - zahlreiche

Diskussionen über die persönliche Zurechnung des Leasinggutes und das wirtschaftliche

Eigentum. Gründe für diese Streitfrage bieten die zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten

eines Leasingvertrages.4 Insbesondere stößt sich der VwGH an der (steuer-)dogmatischen

Aufarbeitung des Leasings und dessen Positionierung im Dreieck zwischen Miete – Kauf –

Kredit.5 So wie Leasing allgemein gesetzlich nicht klar definiert ist, ist auch insbesondere die

Bilanzierung des Leasinggeschäftes nicht klar geregelt und nimmt auf die Eigenheiten dieses

Geschäftes keine Rücksicht.

1 Vgl. Städtler, VDI 2010, S. 18.

2 Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 1.

3 Vgl. Heaseler/Greßl, ecolex 2008, S. 76f.

4 Vgl. Wunsch, RWP 2010, S. 66.

5 Vgl. Kotschnigg, RdW 2006, S. 468.

2

1.1 Problemstellung

„Leasen schont den Geldbeutel und hübscht die Bilanz auf. Denn Leasingverträge lassen sich

so gestalten, dass der angeschaffte Gegenstand nicht in der Bilanz beim Jahresabschluss

erscheint, sondern nur dessen Leasingraten als Aufwendungen in der Gewinn- und

Verlustrechnung. (…) Die Folge: Die Liquiditätsreserven werden geschont, die Bilanzsumme

fällt niedriger aus, die Eigenkapitalquote entsprechend höher.“6

Aufgrund der stetig steigenden Nachfrage an Leasingfinanzierungen ist es folglich nur

logisch, dass parallel dazu auch das Angebot dieser Finanzierungsart steigt. In der Regel

werden Leasingfinanzierungen von Finanzinstituten angeboten, dabei handelt es sich

zumeist um Tochtergesellschaften von Kreditinstituten. Wie bereits einleitend beschrieben,

stellt die Zurechnung des Leasinggeschäftes eines der Kernprobleme der Leasingfinanzierung

dar. Aus der Frage der Zurechnung wird eine Frage des Ausweises des Leasingverhältnisses

in der Bilanz und diesem Ausweisproblem folgend, stellt sich die Frage: Ob das derzeit

geltende Gliederungsschema der Bilanz und GuV für eine Leasinggesellschaft als idealtypisch

angesehen werden kann.

Ziel dieser Arbeit ist, die unterschiedlichen Ausweisfragen des Leasinggeschäftes

aufzuarbeiten. Hiebei soll geklärt werden, wie das Leasinggeschäft in einer Bilanz nach UGB

bzw. BWG (Konzernbilanz) ausgewiesen wird bzw. werden könnte. Weiters wird auch auf die

Frage der Zuordnung von leasingspezifischen Positionen (Leasingerträge, Zinsen,

Amortisation, Abschreibungen) zu Posten der GuV eingegangen. So wird bspw. die Frage

aufgeworfen, ob in diesem besonderen Fall nicht Zinserträge als Umsatzerlöse auszuweisen

wären.

6 o.V., VDI 2011, S. 17.

3

1.2 Gang der Arbeit

An dieser Stelle sei festzuhalten, dass sich diese Arbeit nur mit dem Ausweis des

Leasinggeschäftes auf nationaler Ebene beschäftigt. Der internationale Ausweis wird hierbei

außer Ansatz gelassen, da es den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Fakt ist aber, dass

seit 2006 seitens IASB und FASB ein gemeinsames Projekt zur Vereinheitlichung des

Ausweises des Leasinggeschäftes auf internationaler Ebene gestartet wurde. Bisweilen

wurden zu diesem Thema zahlreiche Exposure Drafts veröffentlicht. Der letzte und aktuellste

Exposure Draft wurde am 16. Mai 2013 veröffentlicht; es wurde jedoch auch in diesem der

Zeitpunkt des Inkrafttretens eines neuen Standards noch nicht festgelegt.7

Im Ersten Kapitel dieser Arbeit wird der Begriff Leasing sowie seine rechtliche Einordnung

genau definiert. Anschließend werden die grundlegenden Leasingformen

Finanzierungsleasing und operatives Leasing sowie deren Vertragsgestaltung erläutert.

Das nächste Kapitel beschäftigt sich im Speziellen mit der Behandlung des Leasings im UGB

und EStG. Dabei werden die Fragen der Zurechnung sowie die bilanzielle Behandlung des

Leasinggutes geklärt. Obwohl sich diese Arbeit hauptsächlich mit dem Ausweis und der

Bilanzierung beim Leasinggeber beschäftigt, wird in diesem Kapitel auch die Sichtweise des

Leasingnehmers kurz dargestellt.

Im Anschluss an die bilanzielle Behandlung im UGB und EStG wird das Leasinggeschäft im

BWG erläutert. Darauf aufbauend wird der Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft

detailliert betrachtet. Dabei werden die Fragen über den korrekten Ausweis des

Leasinggeschäftes im Vermögen der Leasinggesellschaft sowie der Ausweis der Zinserträge in

der GuV behandelt. In weiterer Folge wird der Ausweis des Leasinggeschäftes in einer BWG-

Bilanz und einer sich daraus ergebenden Konzernbilanz beschrieben.

7 Vgl. Bakel-Auer/Nagy/Stockinger, RWZ 2013, S. 195.

4

Am Ende der Arbeit wird ein zusammenfassendes Beispiel präsentiert, welches darstellen

soll, wie das Leasinggeschäft in einem Jahresabschluss nach UGB bzw. mit entsprechender

Umwertung nach BWG ausgewiesen wird. Aufbauend auf diesem Beispiel wird eine

Überlegung präsentiert, wie die Gliederung der Bilanz und GuV verändert werden könnte,

um den Anforderungen einer Leasinggesellschaft gerecht zu werden und die Aussagefähig-

keit des Jahresabschlusses zu steigern.

5

2 Definition und Erscheinungsformen

2.1 Begriffsdefinition

Der Begriff Leasing leitet sich vom englischen Verb „to lease“ ab. Übersetzt bedeutet es:

„mieten, pachten bzw vermieten und verpachten“. Im deutschen Sprachgebrauch wird

Leasing oft als Miete bezeichnet, diese Bezeichnung alleine reicht aber nicht aus, da dem

Leasing eine weit engere Bedeutung beigemessen wird. Anders als der Mietvertrag, welcher

auch eine gesetzliche Grundlage besitzt, ist der Leasingvertrag als Rechtsbeziehung sui

generis zu betrachten, da er sowohl Bestandteile eines Bestandsvertrages als auch jene eines

Kaufvertrages beinhaltet. 8

„Beim Leasing steht wie bei der Miete die Nutzung des Leasinggegenstandes durch den

Leasingnehmer im Vordergrund, nicht jedoch das Eigentum an der Sache. Allerdings wählt

der Leasingnehmer ähnlich einem Eigentümer den Leasinggegenstand aus und hat auch

eigentümerähnliche Pflichten und Risiken zu übernehmen. Als „Leasing“ kann demnach eine

Vereinbarung bezeichnet werden, aufgrund derer der Leasinggeber (zivilrechtlicher

Eigentümer des Vertragsgegenstandes) dem Leasingnehmer (Nutzer des

Vertragsgegenstandes) gegen Leistung eines Entgeltes für eine bestimmte Zeit das

Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstand überträgt.“9 Das heißt, dass im Unterschied

zur simplen Miete, bei der nur die Nutzung des Mietgegenstandes im Interesse des Mieters

liegt, bei Leasinggeschäften der Leasingnehmer eine eigentümerähnliche Stellung einnimmt

und daraus folgend eigentümerähnliche Rechte und Pflichten übernimmt.

Die aufgrund dieser Definition sich ergebende „Zwitterposition“ zwischen Miete und

Finanzierung, stellt sogleich die Kernfrage des Leasinggeschäftes dar, nämlich in wessen

Bilanz das Leasingobjekt auszuweisen ist. Abgeleitet aus dieser Frage ergibt sich auch die

Unterscheidung zwischen Operating Leasing 10 (entspricht eher einer Miete) und

Finanzierungsleasing11 (entspricht eher einer Finanzierung).12

8 Vgl. Beigler [Vorteilhaftigkeit zwischen Leasing und kreditfinanziertem Kauf 2012], S. 15.

9 Pilz in Quantschnigg et al [Handbuch Leasing 2003 ], S. 17.

10 Dem Begriff Operating Leasing entsprechen die Begriffe operatives Leasing oder auch operate lease.

11 Dem Begriff Finanzierungsleasing entsprechen die Begriffe Finance Leasing oder auch finance lease.

12 Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 28.

6

2.2 Rechtliche Einordnung

2.2.1 Zivilrechtliche Aspekte

Blickt man zu den Anfängen oder Wurzeln von Leasing, welche in Amerika liegen und geht

man davon aus, dass „leas“ ein dingliches Gebrauchsrecht am Leasingobjekt bedeutet und

dass die ersten Leasingverträge lediglich übersetzt worden sind, muss erst geprüft werden,

ob nicht doch eine Dienstbarkeit des Gebrauchs vereinbart wird. Beim Finanzierungsleasing

liegt diese Betrachtungsweise nahe, nicht aber beim Operating Leasing, welches klar als

Mietvertrag konzipiert ist. In weiterer Folge wurde in der Lehre und der Rechtsprechung der

Dienstbarkeitsvertrag gem. § 307 ABGB abgelehnt, da es nicht ersichtlich ist, dass die

Vertragspartner ein dingliches Recht begründen wollen. Somit liegt ein bloßes obligato-

risches Benützungsrecht am Leasingobjekt vor. Leasingverträge beinhalten zwar meist

sowohl Bestandteile eines Bestandsvertrages nach § 1090 ABGB als auch eines Kaufvertrages

nach § 1053 ABGB, doch kann der Leasingvertrag zivilrechtlich weder beim Kaufvertrag noch

beim Mietvertrag eindeutig eingeordnet werden.13

Da das Leasing eine moderne Form der Fremdfinanzierung ist, fand der Begriff leider kaum

Niederschlag im österreichischen Zivilrecht.14 Man kann ihn als Sachüberlassungsvertrag

eigener Art betrachten, da er wie schon erwähnt, bei seiner Ausgestaltung in vielen Punkten

vom Bestandsvertrag15 aber auch vom simplen Kaufvertrag des ABGB abweicht.16

13

Vgl. Langer in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 57ff. 14

Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 16. 15

Grünwald/Hauser [Privates Wirtschaftsrecht 2011], Rz 398. Ein Vertrag, wodurch jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf eine gewisse Zeit und gegen einen bestimmten Preis erhält, heißt Bestandsvertrag § 1090 ABGB. Dazu zählen Miete und Pacht. 16

Vgl. o.V. VOL 2010, S. 32.

7

„Zivilrechtlich betrachtet, können folgende Vertragstypen als typische Leasingvertragsinhalte

angesehen werden:

1. Vertragsdauer

2. Leasingentgelt, Zinssatzbindung

3. Nutzung, Instandhaltung, Risikotragung

4. Unterbestandgabe des Leasingobjektes

5. Vertragsauflösung.

6. Rückgabe des Leasingobjektes“17

2.2.2 Unternehmens- und steuerrechtliche Aspekte

Wie im letzten Punkt dargestellt, finden wir im Zivilrecht keine Begriffsdefinition von Leasing,

anders aber finden wir in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 eine Begriffsbestimmung für

die steuerliche Beurteilung des Leasings.18

„Mit Leasing werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB

("Operating-Leasing") bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage

stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Diese ersetzen die

herkömmliche Form der Investitionsfinanzierung. Die Finanzierungs-Leasingverträge sind

entweder Vollamortisationsverträge, dh. während der Mietdauer hat der Leasingnehmer für

die Investitionskosten und einen Gewinn des Leasinggebers aufzukommen, oder

Teilamortisationsverträge, dh. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die

gesamten Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken. Für die Finanzierungsleasingver-

träge ist weiters typisch die für beide Seiten grundsätzlich unkündbare Grundmietzeit und die

Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und der zufälligen Beschädigung des

Gegenstandes auf den Leasingnehmer.“19

17

o.V. VOL 2010, S. 32. 18


EStR 2000, RZ 135.

8

Im Bereich des Unternehmensrechts gilt die umgekehrte Maßgeblichkeit, da die steuerrecht-

lichen Vorschriften de facto übernommen wurden. Somit richtet sich die unternehmens-

rechtliche Bilanzierung nach der Steuerlichen. Die Einkommensteuerrichtlinien dienen auch

der Klassifizierung und Zurechnung des Leasings.20 Dieser Punkt wird aber in einem späteren

Kapitel behandelt.

2.2.3 Bankrechtliche Aspekte

Dem BWG unterliegen neben Kreditinstituten auch sogenannte Finanzinstitute, welche gem.

§ 1 Abs. 2 BWG keine Kreditinstitute sind. Um den europäischen Vorgaben nachzukommen

wurde die Konzessionslogik des BWG angepasst und die sogenannten Finanzinstitute in

einem eigenen Paragraphen erfasst. Finanzinstitute dürfen Bankgeschäfte ausführen ohne

selbst den Kreditinstitutsstatus zu haben. Oft besitzen Kreditinstitutsgruppen ein

Finanzinstitut als Tochtergesellschaft, welches gewerbsmäßig dazu berechtigt ist,

Leasinggeschäfte durchzuführen.21 Obwohl In § 1 Abs. 2 Z 1 BWG das Leasinggeschäft explizit

erwähnt wird, finden sich im restlichen BWG keine weiteren Bestimmungen und

Begriffsdefinitionen zum Leasing. Somit hat man auch im BWG von den eingangs erklärten

Grundsätzen auszugehen.

20

Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 54 21

Vgl. Kammel [Bank und Kapitalmarktrecht 2011], S. 105.

9

2.3 Operate-Leasing

Dem Verpflichtungscharakter nach, kann Leasing auf zwei Arten unterschieden werden, nach

dem Operate-Leasing und dem Finanzierungsleasing.22

Operate-Leasing ist durch seine Kurzfristigkeit gekennzeichnet, die Laufzeit des

Leasingvertrages wird nur für einen Teil der üblichen Nutzungsdauer abgeschlossen. Durch

die kurze Vertragsdauer besteht für den Leasingnehmer auch die Möglichkeit, das

Leasingobjekt jederzeit an den Leasinggeber zurückzugeben. Aus diesem Grund wird

Operate-Leasing zumeist als Miete betrachtet.23 Beispiele für Operate-Leasing wären das

kurzfristige Vermieten von Gegenständen um einen Spitzenbedarf oder Engpässe

abzudecken. Bei dieser Variante des Leasings steht mehr die Nutzungsfunktion als die

Finanzierungsfunktion im Vordergrund.24

Der Verband Österreicher Leasing-Gesellschaften definiert Operatingleasing wie folgt:“ Es

werden nur Teilamortisationsverträge abgeschlossen bzw. kurzfristige (< 1 Jahr)

Mietverträge. Beim Leasinggeber verbleit das restliche (nicht amortisierte) Investitionsrisiko,

es bestehen selten Vereinbarungen am Laufzeitende.“25

Nachfolgend die wichtigsten Merkmale des Operate-Leasing:

kurzfristige Laufzeiten

eine jederzeitige Kündbarkeit unter Einhaltung evtl. Kündigungsfristen

Wartungs- und Instandhaltungspflicht beim Leasinggeber sowie

der Verbleib des Objektrisikos (Amortisations-/Investitionsrisikos) beim Leasingge-

ber26

22

Vgl Olfert/Reichl [Finanzierung 2008], S. 357. 23

Vgl. Peters/Schmid-Burgk [Leasing 2007], S. 15. 24


o.V. VOL 2010, S. 7. 26

Vgl. Tugbar/Elsner [Kreditfinanzierung für den Mittelstand 2008], S. 152.

10

2.4 Finance-Leasing

Wird bei Finanzierungen der Begriff Leasing verwendet, wird darunter vorwiegend das

Finanzierungsleasing verstanden. In der österreichischen Leasingpraxis ist das

Finanzierungsleasing die am häufigsten verwendete Form, weil dabei die

Finanzierungsfunktion im Vordergrund steht. Finanzierungsleasing liegt dann vor, wenn dem

Leasingnehmer aufgrund des Vertrages das Recht zur Nutzung der Sache eingeräumt wird.

Die Vertragslaufzeit ist klar festgelegt und sollte einen erheblichen Teil der Nutzungsdauer

des Leasingobjektes umfassen.27 Die besonderen Unterschiede zum Operate-Leasing liegen

darin, dass der Leasingvertrag innerhalb einer Grundmietzeit nicht kündbar ist, die

Vertragslaufzeit einen langfristigen Charakter aufweist und dass auf den Leasingnehmer

typische Eigentümerrisiken übergehen.28

Der Verband Österreichischer Leasing-Gesellschaften definiert Finanzierungsleasing wie

folgt:“ Leasingverträge sind in der Regel für längere Laufzeiten abgeschlossen. Typisch für

Finanzierungsleasingverträge ist die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und

der zufälligen Beschädigung des Leasinggegenstandes auf den Leasingnehmer bzw.

Vereinbarungen am Ende der Vertragslaufzeit in Form von Kaufoptionen, Andienungsrechten

oder Verwertungsvereinbarungen.“29

Nachfolgend auch eine Aufzählung der wichtigsten Merkmale des Finanzierungsleasing:

mittel- bis langfristige Laufzeiten

Unkündbarkeit während der Grundmietzeit/Vertragslaufzeit

Wartungs- und Instandhaltungspflicht liegt beim Leasingnehmer

Der Leasinggeber wälzt das Investitionsrisiko zumindest anteilig auf den Leasing-

nehmer ab.30

27

Vgl. Peters/Schmid-Burgk [Leasing 2007], S. 13. 28

Vgl. Olfert/Reichl [Finanzierung 2008], S. 358. 29

o.V. VOL 2010, S. 7. 30

Vgl. Tugbar/Elsner [Kreditfinanzierung für den Mittelstand 2008], S. 154.

11

Das Finanzierungsleasing kann in zwei Vertragsmodelle eingeteilt werden. In das

Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing) und das Teilamortisationsmodell (Restwert-

Leasing). Diese Unterscheidung ist für die Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasinggeber

oder Leasingnehmer besonders wichtig. Wem das Leasingobjekt zugerechnet wird, und wie

die Bilanzierung erfolgt, wird in einem späteren Kapitel ausführlich behandelt.

2.4.1 Vollamortisationsleasing (Full-pay-out-Leasing)

Bei dieser Art des Leasings erfolgt während der Vertragslaufzeit eine vollständige

Kapitalbildung. Somit werden sämtliche Investitionskosten, Verwaltungskosten, das

Bonitätsrisiko und der Gewinnanteil des Leasinggebers mit den Leasingraten abgedeckt.31

2.4.2 Teilamortisationsmodell (Restwert-Leasing)

Anders als beim Vollamortisationsleasing werden die Gesamtinvestitionskosten des

Leasinggebers nur teilweise amortisiert. Am Ende der Laufzeit besteht somit noch ein

Restwert des Leasinggutes. Üblicherweise wird dieser mit der letzten Rate getilgt und das

Leasinggut geht in das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers über.32

31

Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 35. 32

Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S. 35.

12

3 Leasing im UGB/EStG

Leasing kann als Finanzierungsvariante nur dann attraktiv sein, wenn es rechtliche

Rahmenbedingungen für die Marktteilnehmer gibt und daraus eine Rechtssicherheit

abgeleitet werden kann. Aus diesem Grund spielt die Zurechnung des Leasinggutes einen

entscheidenden Faktor. Die Zurechnung ist eine der wesentlichen Fragen im Bereich der

unternehmens- und steuerrechtlichen Bilanzierung. Die Rechtssicherheit ist aber nur bei

strikter Einhaltung der Richtlinien des BMF gewährleistet und es hat sich in der Praxis, wie

bereits eingangs erwähnt, eine umgekehrte Maßgeblichkeit des Steuerrechts entwickelt. Im

Leasing hat sich die Rechnungslegung somit an die Regeln des BMF und des Steuerrechts zu

halten und nicht an das disponible Zivilrecht. 33

3.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise und wirtschaftliches Eigentum

Ausgangspunkt für die Zurechnung und die steuerliche Behandlung einer

Leasingfinanzierung bilden die Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gem. § 21

Abs. 1 BAO sowie des wirtschaftlichen Eigentums gem. § 24 BAO.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bezüglich Leasing ist wie folgt zu verstehen: Im

Hinblick auf die steuerliche Beurteilung ist jeweils zu überprüfen, welche wirtschaftlichen

Auswirkungen sich aus der Vertragsgestaltung für die Vertragspartner ergeben. 34

„Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise

der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des

Sachverhaltes maßgebend“ (§ 21 Abs. 1 BAO).

33

Vgl. Kotschnigg, RdW 2006, S. 470. 34

Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 213.

13

Der in der Literatur hervorgehobene Punkt ist der des wirtschaftlichen Eigentums, welcher

auch als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise angesehen wird.35 Da für die

Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen, nicht das zivilrechtliche Eigentum

sondern das wirtschaftliche Eigentum von Relevanz ist. Wirtschaftliches Eigentum wird wie

folgt definiert: 36

„Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, sind

diesem zuzurechnen“ (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).

Wirtschaftliches Eigentum wird dann angenommen, wenn eine über den zivilrechtlichen

Eigentümer hinausgehende Person die positiven Befugnisse des Eigentums hat, und den

zivilrechtlichen Eigentümer für die Nutzungszeit ausschließen kann.37

Der VwGH definiert wirtschaftliches Eigentum wie folgt: „Die Herrschaft gleich einem

Eigentümer übt derjenige aus, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der

Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen.“38

Die Fragestellung über das wirtschaftliche Eigentum erscheint auf den ersten Blick amüsant,

doch ist die Beantwortung dieser Frage von beachtlicher Bedeutung für die steuerliche und

bilanzielle Behandlung bei einer Leasingfinanzierung.39

35

Vgl. Ritz [Bundesabgabenordnung 2005], S. 108. 36

Vgl. Doralt/Ruppe [Steuerrecht 2012], S. 100. 37

Vgl. Doralt/Ruppe [Steuerrecht 2012], S. 100. 38

VwGH 9.10.1991, 89/13/0098. 39


14

Betrachtet man diese Abgrenzungsfragen aus der zivilrechtlichen Sicht, sind sie rasch geklärt:

Bei einer Leasingfinanzierung schließt der Lieferant mit dem Leasinggeber einen Kaufvertrag

ab. Somit wird der Leasinggeber nach Bezahlung des Rechnungsbetrages und Übernahme

des Leasinggutes der zivilrechtliche Eigentümer. Aus der Sicht des Steuerrechts muss

zusätzlich überprüft werden, ob der Leasinggeber auch wirtschaftlicher Eigentümer des

Leasinggutes ist. Somit wird auf die persönliche Zurechnung des Leasinggutes abgestellt. 40

Prinzipiell kann aber davon ausgegangen werden, dass der zivilrechtliche Eigentümer auch

der wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjektes ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit,

dass zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinanderfallen. Dies ist dann der Fall,

wenn die positive-41 wie auch negative42 Befugnis des Eigentumsbegriffs kumulativ erfüllt

werden.43 Lässt sich somit aus dem Leasingvertrag ableiten, dass der Leasingnehmer diese

beiden Elemente des Eigentumsbegriffs erfüllt, wird dieser, steuerrechtlich betrachtet, als

wirtschaftlicher Eigentümer angesehen.44

40


Positive Befugnis: Der Eigentümer einer Sache kann diese gebrauchen, verbrauchen, verändern, belasten oder veräußern 42

Negative Befugnis: Der Eigentümer kann Dritte für die Dauer der Verwendbarkeit der Sache von der Nutzung ausschließen 43

Vgl. EStR 2000, RZ 122. 44


15

3.2 Die Zurechnung des Leasinggutes

Ob das Leasinggut dem LG oder LN zugerechnet wird, ist von entscheidender Wichtigkeit.

Hierbei kommt es darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des Leasinggutes an den LN

gleich einer „echten“ Vermietung als bloße Nutzungsüberlassung anzusehen ist, oder ob die

Überlassung wirtschaftlich betrachtet bereits einen Kauf (Ratenkauf) darstellt.

Schlussendlich geht es darum, ob der LN mit der Überlassung des Leasinggutes,

wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24 Abs. 1 lit. d BAO geworden ist.45 Leasingverträge

werden im Bereich der Privatautonomie abgeschlossen, somit orientiert sich die Zurechnung

an der jeweiligen Vertragsgestaltung des Leasingvertrages.

Lässt sich nun aus der Vertragsgestaltung ableiten, dass der Leasingnehmer die positive und

negative Befugnis des Eigentumsbegriffes erfüllt und gleichzeitig als wirtschaftlicher

Eigentümer angesehen werden kann, spricht man nicht von Leasing im engeren Sinne,

sondern von einem Mietkauf.

Es ist jedoch festzuhalten, dass nach den Einkommensteuerrichtlinien Rz 136 EStR 2000 das

Leasinggut grundsätzlich dem Leasinggeber zuzurechnen ist. Abweichend davon werden

unter bestimmten Bedingungen die Leasinggüter von Beginn an dem Leasingnehmer als wirt-

schaftlichen Eigentümer zugeordnet. Aus dem Leasingvertrag wird dann ein Mietkaufvertrag.

45

Vgl. VwGH 17.4.2008, 2005/15/0086 in ÖStZB 2008, S. 621.

16

3.2.1 Zurechnung beim Voll,- Teilamortisationsvertrag

Dazu abweichend wird in bestimmten Fällen das Leasinggut von Anfang an dem LN

zugerechnet.46

46

Vgl. EStR 2000, Rz 136ff.

Vollamortisation Teilamortisation

Während der Grundmietzeit (unkündbare

Laufzeit) sind beim Leasinggeber die

Leasingeinnahmen so hoch wie die

Investitionskosten plus Gewinnspanne.

Der Leasinggeber erhält während der

Grundmietzeit nicht die gesamten

Investitionskosten samt Gewinnspanne ersetzt.

Der nicht ersetzte Teil wird als kalkulierter

Restwert bezeichnet. Er entspricht in etwa dem

Verkehrswert. Das Investitionsrisiko bleibt beim

Leasinggeber.

Leasingnehmer aktiviert in folgenden Fällen (Mietkauf)

Die Grundmietzeit beträgt mehr als 90% der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der

Leasinggeber hat kein Risiko, der Leasingnehmer

verfügt wie ein zivilrechtlicher Eigentümer.

Die Grundmietzeit entspricht der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der

Leasingnehmer verfügt wie ein zivilrechtlicher

Eigentümer.

Die Grundmietzeit ist kürzer als 40% der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.

Die Grundmietzeit entspricht nicht der

betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, aber der

Leasingnehmer erhält nach Ablauf der

Grundmietzeit mehr als 75% des

Veräußerungserlöses bzw. trägt den

Veräußerungsverlust. Ein Gewinn/Verlust ergibt

sich als Differenz zwischen dem

Veräußerungspreis und dem kalkulierten

Restwert.

Die Grundmietzeit beträgt zwischen 40% und

90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

und der Leasingnehmer hat eine Kaufoption zu

einem „günstigen“ Preis. Damit hat der

Leasingnehmer alle Rechte und Chancen (ein

günstiger Preis liegt unter 50% vom Buchwert.

Der kalkulierter Restwert ist geringer als

Verkehrswert.

17

Tab. 1: Zurechnung bei Voll,-Teilamortisationsvertrag

3.2.2 Finanzierungsleasing i.e.S. Mietkauf

Mietkauf ist eine Ausprägungsform des Leasings bei dem die Bilanzierung des Leasinggutes

beim Leasingnehmer erfolgt (Zurechnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer). Grundlage

dafür ist ein Leasingvertrag und ein Leasingobjekt (LO) welches gegen Entgelt zur Nutzung

überlassen wird. Wirtschaftlich wird das LO dem LN unter Eigentumsvorbehalt verkauft.

Dabei verbleibt der Verkäufer (LG) der zivilrechtliche Eigentümer und der Käufer (LN) wird

der wirtschaftliche Eigentümer des Gegenstandes. Ein typisches Merkmal für den Mietkauf

ist, dass der Verkäufer während der Dauer des Leasingverhältnisses zivilrechtlicher

Eigentümer bleibt, doch mit Bezahlung der letzten Rate das zivilrechtliche Eigentum auto-

matisch auf den LN übergeht. 47

47


Wirtschaftsgut geht nach Ablauf der

Grundmietzeit automatisch ins Eigentum des

Leasingnehmers über – Ratenkauf mit

Eigentumsvorbehalt.

Der Leasingnehmer muss zum Restwert kaufen.

Der Leasinggeber hat dabei kein

Investitionsrisiko.

Beim Spezialleasing ist das Wirtschaftsgut auf

den Leasingnehmer zugeschnitten und nach

Ablauf der Grundmietzeit nur beim

Leasingnehmer sinnvoll nutzbar. Der

Leasingnehmer verfügt wie ein zivilrechtlicher

Eigentümer.

Beim Spezialleasing, wenn das Wirtschaftsgut

auf den Leasingnehmer zugeschnitten ist und

nach Ablauf der Grundmietzeit nur beim

Leasingnehmer sinnvoll nutzbar ist.

Vorleistungen des Leasingnehmers, wie eine

erhöhte erste Leasingrate oder ein

Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit

mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern in

der Regel an der Zurechnung zum Leasinggeber

nichts, wenn die Vorleistungen 50% der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten des

Leasinggutes nicht übersteigen.

Quelle: Grünberger [Bilanzierung 2011], S. 181f.

18

Für den LN bedeutet das, dass der Gegenstand wie bei einem Barkauf sofort ihm

zugerechnet und auch bei diesem bilanziert wird. Ein weiterer wichtiger Aspekt ist die

Umsatzsteuer. Bei einer herkömmlichen Leasingfinanzierung mit Zurechnung zum LG wird

die Umsatzsteuer mit Leistung der einzelnen Raten fällig, während bei einem Mietkauf die

Umsatzsteuerschuld für den gesamten Mietkaufpreis bei Übergabe des LO fällig ist. Das hat

zur Folge, dass der Mieter zu Beginn des Vertrages mit einem erheblichen Abfluss an

liquiden Mitteln zu rechnen hat, die ein vorsteuerabzugsberechtigter LN jedoch in der

Umsatzsteuervoranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Übergabe in voller Höhe

als Vorsteuer geltend machen kann.48

3.3 Bilanzielle Behandlung

Da in den vorherigen Abschnitten die Zurechnung des Leasinggutes ausführlich behandelt

wurde gilt es nun abzuklären, wie das Leasinggeschäft bilanziert wird. Dabei wird die

Bilanzierung nun aus der Sicht des Leasinggebers sowie des Leasingnehmers beim

Finanzierungsleasing bzw. Mietkauf sowie beim Operate-Leasing dargestellt.

3.3.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber

3.3.1.1 Verbuchen beim Leasinggeber

Ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen, hat der Leasinggeber diesen zu

aktivieren und unter seinen Aktiva auszuweisen. Dabei sei anzumerken, dass vermietete

Gegenstände in der Gliederung des Anlagevermögens gesondert ausgewiesen werden

sollten. Die Leasinggegenstände können in der Bilanz entweder in einer einzigen Summe mit

Aufgliederung nach Gruppen von Anlagegegenständen im Anhang ausgewiesen werden oder

es erfolgt eine entsprechende Aufgliederung der Leasinggegenstände bereits in der Bilanz.49

48

Vgl. Grundmann [Leasing und Factoring 2013], S. 16. 49

Vgl. Egger et al. [Der Jahresabschluss 2010], S. 139.

19

Der Leasinggeber aktiviert den Nettoanschaffungswert des Wirtschaftsgutes. Die entrichtete

Umsatzsteuer kann er im Zuge der Umsatzsteuervoranmeldung beim zuständigen Finanzamt

geltend machen. Voraussetzung dafür ist, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach §

12 UStG gegeben ist.50

Buchung:

(0…) Anlagenkonto / (3) Lieferverbindlichkeiten

(2…) Vorsteuer

Die laufenden Leasingraten stellen für den Leasinggeber Erlöse dar. Die korrespondierende

Umsatzsteuer ist vom Leasinggeber an das Finanzamt abzuführen.

(2) Kundenforderung /(4) Umsatzerlöse Leasing

(3) Umsatzsteuer

Als Gegenposition zu den Umsatzerlösen aus Leasing kann der Leasinggeber die Absetzung

für Abnutzung (Abschreibung, AfA) geltend machen, ebenso die anfallenden

Refinanzierungskosten.

(7) Planmäßige Abschreibung / (0) Anlagenkonto

50

Vgl. Denk et al. [Externe Unternehmensrechnung 2010], S. 194.

20

Abb. 1: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasinggeber)

3.3.1.2 Verbuchen beim Leasingnehmer

Ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, ist das Leasinggut beim Leasingnehmer

wie folgt zu verbuchen.

Die Nettoleasingraten stellen für den Leasingnehmer laufenden Aufwand dar. Sind die

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben, so kann der LN die Vorsteuer beim

Finanzamt geltend machen.51

(7) Leasingaufwand / (2) Zahlungsmittelkonto

(2) Vorsteuer

51

Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 163.

Vereinfachte Bilanz

Aktiva Passiva

Buchwert des verleasten Anlagevermögens Forderungen aus bereits fälligen Leasingentgelten

Verbindlichkeiten aus der

Refinanzierung

Depots, Kautionen und sonstige

Kundenguthaben

Passive Rechnungsabgrenzung

Bilanzsumme Bilanzsumme

Vereinfachte G&V Struktur

Aufwand Erträge

Planmäßige Abschreibung

Zinsaufwand Refinanzierung

Zinsaufwand für verzinste Kaution

Buchwertabgänge

Leasingraten

Verkaufserlöse

Auflösungserlöse

Summe Aufwendungen Summe Erträge

Quelle: Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 269

21

3.3.1.3 Eigenleistungen des Leasingnehmers

Gemäß § 201 Abs. 2 Z 4 a UGB ist „der Grundsatz der Vorsicht einzuhalten, insbesondere

sind nur die am Abschluss-stichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen“. Bezogen auf das

Leasinggeschäft bedeute das, dass der Leasinggeber nur jenen Teil der Leistung des Leasing-

nehmers erfolgswirksam behandeln darf, welcher der Leistung des Leasinggebers in etwa

entspricht.52

Dies ist dann der Fall, wenn die vereinnahmten Leasingentgelte höher sind als die Leistungen

des Leasinggebers. Beispielsweise bei einer Sonderzahlung seitens des Leasingnehmers

(Mietvorauszahlung, Kaution oder Depot). Während Mietvorauszahlungen bzw. sog. variable

Depots während der Vertragslaufzeit verbraucht und dem Leasingnehmer am Vertragsende

nicht refundiert werden, werden fixe Depots oder Kautionen dem Leasinggeber grund-

sätzlich zurückbezahlt oder gegen einen Restwert verrechnet.53

Mietvorauszahlung

Der Leasinggeber hat für die Mietvorauszahlung, welche eine erhöhte erste Leasingrate

darstellt, in der Höhe der gesamten Nettosonderzahlung eine passive Rechnungsabgrenzung

zu bilden, die über die Leasingvertragslaufzeit gleichmäßig aufgelöst wird. 54 Die

Umsatzsteuer ist für die gesamte Mietvorauszahlung bei Vertragsbeginn fällig.

Verbuchung beim Leasinggeber

(2) Kundenforderung / (3) passive Rechnungsabgrenzung

(3) Umsatzsteuer.

Jährliche Auflösung

(3) passive Rechnungsabgrenzung / (4) Umsatzerlöse Leasing

52


Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 229. 54


22

Verbuchung beim Leasingnehmer

Sonderzahlungen (Mietvorauszahlungen) sind seitens des Leasingnehmers analog zum

Leasinggeber zu behandeln. Es erfolgt eine Aufteilung über die Laufzeit des Leasingvertrages.

(2) aktive Rechnungsabgrenzung / (3) LV

(2) Vorsteuer

Jährliche Auflösung

(7) Leasing / (2) aktive Rechnungsabgrenzung

Depot bzw. Kaution

Wurde beim Abschluss des Leasingvertrages eine Depotzahlung vereinbart, die am Ende der

Vertragslaufzeit wieder an den Leasingnehmer ausbezahlt oder gegen einen Restwert

verrechnet wird, müssen folgende Buchungen vorgenommen werden. Bei Leistung der

Depotzahlung wird eine Verbindlichkeit gegenüber dem Leasingnehmer passiviert. Diese

wird bei Beendigung des Vertrages und Rückzahlung der Depotzahlung wieder aufgelöst.55

Verbuchung beim Leasinggeber

Verbuchung Depotzahlung

(2) Zahlungsmittelkonto / (3) Verbindlichkeit Depotzahlung

Verbuchung Rückzahlung Depotzahlung

(3) Verbindlichkeit Depotzahlung / (2) Zahlungsmittelkonto bzw.

(3) Verbindlichkeit Depotzahlung / (2) Forderung Leasing Restwert

55


23

Verbuchung beim Leasingnehmer

Verbuchung Depotzahlung

(2) Forderung aus Depotzahlung / (2) Zahlungsmittelkonto

Verbuchung Rückzahlung Depotzahlung

(2) Zahlungsmittelkonto / (2) Forderung aus Depotzahlung

(3) Verb. Leasing Restwert / (2) Forderung aus Depotzahlung.

3.3.1.4 Der Aktivposten als steuerliche Besonderheit

Laut § 8 Abs. 6 EStG beträgt die Nutzungsdauer bei Neufahrzeugen mindestens 8 Jahre.

Davon ausgenommen sind besondere Fahrzeuge wie Fahrschulfahrzeuge und Taxis, welche

mindestens zu 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die durchschnittliche

Leasingvertragslaufzeit beträgt zumeist nur 3 bis 5 Jahre. Wird nun die Vertragslaufzeit bei

PKWs kürzer als 8 Jahre angesetzt, ist ein Aktivposten zu bilden.56 Die Funktion des

Aktivpostens ist, den auf die Leasingraten entfallenden Aufwand des Leasingnehmers auf

jenen Betrag zu begrenzen, welcher einer Mindestnutzungsdauer entsprechen würde. Das

Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von Aufwendungen aus Leasingraten.

Grundsätzlich knüpft er an die AfA (Mindestnutzungsdauer) des Leasinggebers an. Das heißt,

ist die kalkulatorisch überwälzte AfA im Vergleich mit der Leasingrate des Leasingnehmers

höher als jene des Leasinggebers, ist ein Aktivposten zu bilden.57 Anzumerken sei noch, dass

der Aktivposten keinen Rechnungsabgrenzungsposten darstellt. Er ist in der Steuerbilanz

unter den sonstigen Forderungen als eigene Position auszuweisen. Unternehmensrechtlich

ist eine Verbuchung des Leasingaktivpostens nicht zwingend vorgesehen, sondern kann in

der Mehr-Weniger-Rechnung berücksichtigt werden.58

56

Vgl. Czak, BÖB 2002, S. 9. 57

Vgl. o.V., ÖStZ 1998, S. 530. 58

Vgl. Haeseler/Szauter [Jahresabschluss 2002], S. 55.

http://www.lexisnexis.com/at/recht/search/runRemoteLink.do?A=0.07442799949012902&bct=A&service=citation&risb=21_T18088778709&langcountry=AT&linkInfo=F%23AT%23at_code%23num%258%25popname%25EStG%25label%25section%25para%256%25section%258%25tpara%256%25

24

Abb. 2: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasinggeber)

3.3.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer

3.3.2.1 Verbuchen beim Leasinggeber

Wurde der Leasingvertrag so ausgestaltet, dass das wirtschaftliche Eigentum des Leasing-

objektes dem Leasingnehmer zufällt, ist das Leasinggeschäft auf Seiten des Leasingnehmers

wie ein Kauf zu bilanzieren und zu aktivieren.59

In diesem Fall hat der Leasinggeber nachfolgende Buchungen durchzuführen. Die Abwick-

lung des Kaufes und Verkaufes einer Leasinggesellschaft kann mit dem Kauf von Handelswa-

ren verglichen werden.60

59

Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S.64. 60


Vereinfachte Bilanz

Aktiva Passiva

Depots, Kaution und sonstige

Forderungen

Rechnungsabgrenzung für erhöhte

Erstmiete

Verbindlichkeiten aus bereits

fälligen Leasingentgelten

Eigenkapital



Aufwand Ertrag

Leasingraten

Anteiliger Abgrenzungsaufwand

Zinserträge aus verzinste

Kautionen



25

Einkauf

(1) Zu veräußernde Leasinggegenstände / (3) Lieferverbindl.

(2) Vorsteuer

Verkauf

(2) Kundenforderung / (4) Leasingverkaufserlöse (Leasingut)

(4) Leasingerlöse (Zinsen)

(3) Umsatzsteuer

Verbuchung des Wareneinsatzes

(5) Wareneinsatz / (1) ) zu veräußernde Leasinggegenstände

Die Leasinggegenstände werden wie Umlaufvermögen behandelt. Somit erfolgt keine

Aktivierung beim LG. Demzufolge kann der LG auch keine Abschreibung geltend machen.

Wie schon erwähnt hat der LG drei Buchungen vorzunehmen: Einkauf, Wareneinsatz und

den Verkauf. Anders als beim Verkauf sind die ersten beiden Fälle unproblematisch. Jedoch

bucht der LG beim Verkauf eine Kaufpreisforderung gegenüber dem LN ein. Dabei stellt sich

die Frage, wie hoch diese Forderung gegenüber dem Kunden eigentlich ist.61

Der Verkaufspreis setzt sich aus dem gesamten nicht abgezinsten Leasingentgelt zusammen.

Das heißt: sämtliche Leasingraten, eventuelle Mietvorauszahlung/Depotzahlung und ein

eventuell vereinbarter Restwert. Dabei darf die Umsatzsteuer ebenfalls nicht außer Acht

gelassen werden. Diese berechnet sich nämlich vom gesamt ermittelten Wert und ist bereits

bei der Veräußerung (Verschaffung der Verfügungsmacht) fällig. Dies erscheint auf den

ersten Blick als unlogisch, doch liegt im iSd. Umsatzsteuergesetzes eine einheitliche Leistung

vor. Demzufolge berechnet sich die Umsatzsteuer vom gesamten Leasingentgelt und auch

von den darin enthaltenen Zinsen. Wobei Zinsen grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a UStG

von der Umsatzsteuer befreit sind. In der Regel optieren jedoch die Leasinggesellschaften

aus Gründen des Vorsteuerabzuges gem. § 6 Abs. 2 UStG zur Umsatzsteuerpflicht.62

61

Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 163. 62


26

Wie bereits erwähnt setzt sich der Verkaufspreis aus den nicht abgezinsten Leasingentgelten

zusammen. Dh., dass auch die zukünftigen Zinserträge bereits berücksichtigte werden, da

von der Summe der Leasingentgelte und nicht vom Barwert ausgegangen wird. Um nun eine

periodengerechte Verbuchung der zukünftigen Zinserträge zu gewährleisten, müssen sie

mittels einer passiven Rechnungsabgrenzung abgegrenzt werden. Die passive

Rechnungsabgrenzung ergibt sich aus der Summe der zukünftigen Zinserträge welche nicht

in das Abschlussjahr fallen.63

Passivieren der Zinserträge bei Vertragsabschluss

(4) Erlösabgrenzung / (3) passive Rechnungsabgrenzung

Eine sukzessive Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzung erfolgt in den Folgejahren. Die

jeweilige Höhe der anfallenden Zinsen wird aus dem Tilgungsplan entnommen.

Auflösung passive Rechnungsabgrenzung

(3) PRA / (4) Erlösabgrenzung

Kritikpunkt an der passiven Rechnungsabgrenzung ist, dass die Forderung in der Bilanz zu

hoch ausgewiesen wird. Für eine korrekte Darstellung in der Bilanz müsste man die

Forderung am Jahresende bewerten und eine Wertberichtigung einbuchen. Bilanztechnisch

ist dieser Vorgang durchaus möglich.64

Die letzten Buchungen in diesem Zusammenhang stellen die monatlichen Ratenzahlungen

der Leasingrate sowie eine eventuelle Restwertbuchung, Leasingsonderzahlung oder

Depotzahlung dar. All diese genannten Buchungen werden bei der Zurechnung des

Wirtschaftsgutes beim LN wie die Ratenzahlung gebucht. Die Ratenzahlungen sind nicht

erfolgswirksam, da der gesamte Ertrag bereits bei Vertragsbeginn auf dem Konto

Leasingverkaufserlös verbucht wurde.65

63

Vgl. o.V. RWP 2011, S. 153. 64

Vgl. Bertl/Hirschler, RWZ 1999, S. 71. 65


27

Buchung Rate

(2) Zahlungsmittelkonto / (2) Kundenforderung

Dabei ist zu beachten, dass in den bezahlten Leasingraten keine Umsatzsteuer mehr

enthalten ist, da diese bereits bei Verkauf des Leasinggegenstandes vom Leasingnehmer

bezahlt wurde.

Abb. 3: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasinggeber (Aktivierung bei Leasingnehmer)

Vereinfachte Bilanz

Aktiva Passiva

Lieferforderung (Summe der

Leasingentgelte =Raten)

Verbindlichkeiten (in

Kaufpreishöhe /Refinanzierung)

Eigenkapital

PRA für zukünftige Zinsen



Aufwand Ertrag

Wareneinsatz Leasinggenstand

Erlösabgrenzung Zinsen

Zinsaufwand Refinanzierung

Leasingverkaufserlöse

Erlösabgrenzung Zinsen

Zinsertrag der Periode



28

3.3.2.2 Verbuchen beim Leasingnehmer

Wird der Leasinggengenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, hat ihn dieser mit dem

Kaufpreis zu aktivieren. Dieser setzt sich analog zum Verkaufspreis des Leasinggebers aus

den gesamten nicht abgezinsten Leasingentgelten zusammen. Aktivieren darf der

Leasingnehmer jedoch nur den Barwert des Leasingentgelts. Die Differenz ist gesondert als

Finanzierungsaufwand zu verbuchen (Verbot der Aktivierung von Finanzierungskosten gem.

§ 203 Abs. 4). Dabei können die Zinsen entweder laufend als Aufwand eingebucht und

zugeschrieben oder gem. § 198 Abs 7 UGB als Aktivposten zu Beginn des Leasingvertrages

angesetzt und laufend über den Finanzierungszeitraum abgegrenzt werden. 66

Der Leasingnehmer geht über den gesamten Kaufpreis inkl. Umsatzsteuer eine

Verbindlichkeit ein. Der Barwert wird auf dem Anlagenkonto aktiviert, die errechneten

Zinsen am Zinsaufwandskonto erfasst, die gesamte Umsatzsteuer auf dem Vorsteuerkonto

verbucht, die im Gegenzug bei Vorliegen der Voraussetzungen beim Finanzamt als Vorsteuer

geltend gemacht werden kann.67

Verbuchung Einkauf Leasinggegenstand

(0) Anlagenkonto / (3) Lieferverbindlichkeiten

(8) Zinsaufwand

(2) Vorsteuer

Wie bereits beim Leasinggeber erwähnt, ist die Umsatzsteuer sofort fällig

Verbuchung Umsatzsteuer

(3) Lieferverbindlichkeit / (2) Zahlungsmittelkonto

Da der Leasinggegenstand beim Leasingnehmer aktiviert wird, kann er auch die jährliche

Abschreibung dafür geltend machen.

Verbuchung Afa

(7) Afa / (0) Anlagenkonto

66

Vgl. Haeseler/Greßel [Leasing und Factoring 2007], S.64. 67


29

Durch die Verbuchung der gesamten Finanzierungskosten muss, ähnlich wie beim

Leasinggeber, am Ende des Jahres ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet

werden, um eine periodengerechte Abgrenzung zu gewährleisten. Die Höhe der

Rechnungsabgrenzung ergibt sich aus der Summe der zukünftigen Zinsaufwendungen, die

nicht in das Abschlussjahr fallen.68

Verbuchung der aktiven Rechnungsabgrenzung zum Vertragsabschluss

(2) aktive Rechnungsabgrenzung / (8) Zinsaufwand

Bilanziell stehen der Lieferverbindlichkeit jetzt noch der Buchwert des Leasingobjektes sowie

die aktive Rechnungsabgrenzung gegenüber. Wie beim Leasinggeber erfolgt eine sukzessive

Auflösung der Rechnungsabgrenzung in den Folgejahren.69

Auflösung aktive Rechnungsabgrenzung

(8) Zinsaufwand / (2) aktive Rechnungsabgrenzung

Die monatlichen Leasingraten verringern die Lieferverbindlichkeit, sind aber nicht

aufwandswirksam, da der Leasingnehmer die AfA geltend machen kann. Mit der Verbuchung

der Leasingrate gleichzusetzen ist die Verbuchung des Restwertes, der Leasingsonderzahlung

oder eine eventuellen Depotzahlung.70

Verbuchung Rate

(3) Lieferverbindlichkeit / (2) Zahlungsmittelkonto

68

Vgl. o.V. VOL 2010, S. 23. 69


Vgl. Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 164.

30

Abb. 4: Bilanz- und G&V Struktur beim Leasingnehmer (Aktivierung bei Leasingnehmer)

3.3.3 Operate-Leasing mit Zurechnung Leasinggeber

Im Unterschied zum Finanzierungsleasing ist beim Operate-Leasing der Leasinggeber immer

der wirtschaftliche Eigentümer des Leasingobjektes. Demzufolge wird das Leasingobjekt

beim Leasinggeber in seinem Anlagevermögen aktiviert und auch abgeschrieben. Die

Verbuchung der Leasingraten ist ident dem Finanzierungsleasing bei Zurechnung zum

Leasinggeber.71

Verbuchung der Leasingrate beim Leasinggeber

(2) Kundenforderung / (4) Umsatzerlöse

(3) Umsatzsteuer

Verbuchen der Leasingrate beim Leasingnehmer

(7) Leasingaufwand / (3) Lieferverbindlichkeit

(2) Vorsteuer

71


Vereinfachte Bilanz

Aktiva Passiva

Buchwert des Anlagevermögens

Aktive Rechnungsabgrenzung

Verbindlichkeiten (Summe der

Leasingentgelts)



Aufwand Erträge

Planmäßige Abschreibung

Zinsaufwand

Summe Aufwendunge Summe Erträge


31

3.3.4 Mietkauf

Ein maßgeblicher Unterschied zum Leasing besteht darin, dass das Mietobjekt zu Beginn des

Vertrages dem Mieter zugerechnet wird und der Ausweis in seiner Bilanz erfolgt. 72

Mietkaufverträge werden von Anfang an so konzipiert, dass die Wirtschaftsgüter als

Vermögen des Mieters zu klassifizieren sind.73 Demzufolge entspricht die Bilanzierung dem

Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer. Da die einzelnen Buchungen

bereits unter Punkt 3.3.2 detailliert dargestellt wurden, werden nachfolgend nur kurz die

Buchungen für Vermieter und Mieter erläutert.

3.3.4.1 Verbuchung beim Leasinggeber

Wie beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer, wird der Mietkauf

bilanziell als Kauf und Verkauf für den Leasinggeber behandelt. Da das Leasinggut für die

Leasinggesellschaft reines Umlaufvermögen darstellt, erfolgt an dieser Stelle auch keine

Aktivierung.74 Der Verkaufspreis, der sich aus der Höhe der abgezinsten Mietraten ergibt,

wird als Umsatzerlös ausgewiesen und gleichzeitig als Forderung aktiviert. Beim Verkauf an

den Leasingnehmer sei nochmal darauf hingewiesen, dass die Leasinggesellschaft die

gesamte Umsatzsteuer in Rechnung stellt.75 Zur Sicherstellung einer periodengerechten

Erfassung der Zinserträge stellt die Leasinggesellschaft eine passive Rechnungsabgrenzung

ein, welche mittels Tilgungsplan berechnet wird. Dieser Abgrenzungsposten wird dann über

die Laufzeit verteilt aufgelöst. In weiterer Folge reduzieren die vereinnahmten Raten die

Forderung gegenüber dem Mieter.76

72

Vgl. Skusa [Handbuch Leasing 2012], S. 35. 73

Vgl. Kratzer/Kreuzmaier [Leasing in Theorie und Praxis 2002], S. 200. 74



Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 280f.

32

3.3.4.2 Verbuchung beim Leasingnehmer

Das Mietkaufobjekt wird zu den Anschaffungskosten im Anlagevermögen aktiviert und über

die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abgeschrieben. Der Anschaffungspreis

entspricht dem Verkaufspreis des Leasinggebers. Hierbei sei anzumerken, dass die in den

Mietkaufraten enthaltenen Zinsen aufgrund des Verbots nach § 203 Abs. 4 UGB nicht zu den

Anschaffungskosten zählen.77 Die gesamten Finanzierungskosten werden jedoch bereits bei

Ankauf des Mietobjektes in Rechnung gestellt und somit für künftige Perioden

vorweggenommen. Wie auch beim Leasinggeber sind hier die Finanzierungskosten

periodengerecht abzugrenzen. Daher wird zum Jahresultimo ein Aktiver

Rechnungsabgrenzungsposten in der Höhe der Zinserträge künftiger Perioden gebildet. In

den folgenden Perioden wird dieser Rechnungsabgrenzungsposten sukzessive in Höhe der

jährlichen Zinsaufwendungen aufgelöst. Die vom Mieter geleisteten Raten verringern die

Lieferverbindlichkeit, sind jedoch nicht erfolgswirksam zu erfassen. 78

77


Vgl. Kuhnle/Khunle-Schaden [Leasing 2005], S. 286f.

33

4 Leasing im BWG

„Ein Finanzinstitut ist, wer kein Kreditinstitut im Sinne des Abs. 1 ist und berechtigt ist, eine

oder mehrere der folgenden Tätigkeiten gewerbsmäßig durchzuführen, sofern er diese als

Haupttätigkeit betreibt:

Der Abschluss von Leasingverträgen (Leasinggeschäft)“ (§ 1 Abs. 2 z. 1 BWG)

„…Kreditinstitute, die eine Konzession gemäß Abs. 1 Z 1 und Z 3 oder gemäß Abs. 1 Z 2

haben, sind zur Durchführung der in § 1 Abs. 2 Z 1 bis 4 und 6 ZaDiG genannten

Zahlungsdienste berechtigt und Kreditinstitute, die eine Konzession gemäß Abs. 1 Z 6 haben,

sind zur Durchführung der in § 1 Abs. 2 Z 4 und 6 ZaDiG genannten Zahlungsdienste

berechtigt…“ (§ 1 Abs 3 BWG)

Wie aus den davorstehenden Gesetzesauszügen zu entnehmen ist, sind nicht nur

Kreditinstitute zur Durchführung von Leasinggeschäften gemäß § 1 Abs. 3 BWG berechtigt,

sondern auch Finanzinstitute gemäß § 1 Abs. 2 BWG.

Es wurde schon darauf hingewiesen, dass die Finanzinstitute im BWG erfasst wurden um den

Vorgaben der Europäischen Union gerecht zu werden. Gleichzeitig wurde dabei der

Leasingbegriff im BWG erfasst. Bedauerlicherweise lassen sich im restlichen BWG keine

weiteren Bestimmungen und Begriffsdefinitionen über Leasing finden.

Interessanterweise wurde in der Richtlinie der EG79 nur das Finanzierungsleasing als Tätigkeit

der Finanzinstitute erfasst, wie auch im deutschen Recht nur das Finanzierungsleasing

erfasst wird. Siehe dazu den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 KWG. 80 Um

Abgrenzungsprobleme zu vermeiden und im Gegensatz zu den ursprünglichen Plänen der

Gesetzwerdung, wurden im § 1 Abs. 2 BWG alle Formen des Leasinggeschäftes

(Finanzierungs- und Operating Leasing) erfasst. 81 Damit wollte der Gesetzgeber

Unterscheidungsprobleme vermeiden, die sich dadurch in der Praxis ergeben könnten.

Außerdem wurde damit vermieden, dass neben Kreditinstituten samt

konsolidierungspflichtigen Leasing-Tochter-Finanzinstituten und nicht

79

Vgl. RL 2006/48/EG Anhang I Z.3. 80

Vgl. Karas in Dellinger [BWG1 2007] § 1 Rz 220.

81 Vgl. Diwok/Göth [Kommentar BWG 2005] § 1 Rz 149.

34

konsolidierungspflichtigen Finanzinstituten eine weitere Kategorie von Leasinganbietern

entsteht.82

Da der Leasingbegriff auch das Operating Leasing erfasst, gibt es in weiterer Folge nicht das

Abgrenzungsproblem zwischen Finanzierungsleasing und Operating Leasing. Es kommt

jedoch zur Abgrenzung zwischen Leasing und Miete, welche dadurch erschwert wird, dass

das ABGB nur den Mietvertrag kennt, und das Operating Leasing als dessen Sonderform

anzusehen ist.83 Da bereits auf die Abgrenzung zwischen Miete und Leasing in den ersten

Kapiteln eingegangen wurde, wird hier auf eine weitere Erläuterung verzichtet.

4.1 Leasing im Nichtkreditinstitutsbereich

Ein Kreditinstitut kann gleichzeitig niemals ein Finanzinstitut sein. Deshalb sind die

Bestimmungen des BWG für Finanzinstitute nur dann anzuwenden, wenn es auch

ausdrücklich angeordnet ist.84 Inwieweit die Vorschriften des BWG anzuwenden sind, hängt

auch davon ab ob das Finanzinstitut (Leasingunternehmen) zu einer Kreditinstitutsgruppe

nach § 30 Abs. 1 BWG gehört oder nicht. Gehört das Leasingunternehmen zu einer

Kreditinstitutsgruppe oder ist ein Kreditinstitut an diesem beteiligt, gelten darüber hinaus

noch bestimmte Sonderregelungen. Die anbei aufgezählten Vorschriften gelten für alle

Finanzinstitute (Leasingunternehmen):

Großkreditmeldung

Sorgfaltspflicht

Geldwäscherei

Strafbestimmungen85

82

Vgl. Karas in Dellinger [BWG1 2007] § 1 Rz 220.

83 Vgl. Karas in Dellinger [BWG

1 2007] § 1 Rz 222.

84 Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG

13 2010] § 1 Rz 32.

85 Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 238ff.

35

Grundsätzlich unterliegen die Finanzinstitute (Leasingunternehmen) der Gewerbeordnung

und nicht dem BWG, da ihnen in den Allgemeinen Bestimmungen des § 1 Abs. 2 BWG die

„Gewerbsmäßigkeit“ zugeordnet wird. Dabei kann es sich sowohl um reglementierte als

auch um freie Gewerbe handeln.86

4.2 Leasing im Kreditinstitutsbereich

Für Kreditinstitute bestehen zwei Möglichkeiten. Leasing als Eigengeschäft oder die

Abwicklung über eine Tochtergesellschaft in der Kreditinstitutsgruppe. Wie bereits erwähnt,

sind auch Kreditinstitute zur Durchführung von Leasinggeschäften berechtigt. Führt ein

Kreditinstitut Leasinggeschäfte selbständig durch, gelten für die Leasinggüter bestimmte

Sondervorschriften in Bezug auf Solvabilität87 und Konsolidierung. Leasinggüter sind in

beiden Fällen mit den Barwerten der diskontierten Leasingentgelte und Restwerte

anzusetzen. Für Leasinggesellschaften einer Kreditinstitutsgruppe gelten neben den bereits

erwähnten allgemeinen Vorschriften des BWG auch noch bestimmte Sondervorschriften.

Dabei hat die Kreditinstitutsgruppe die Bestimmungen des BWG einzuhalten und muss die

Finanzinstitute mit einbeziehen. Das Finanzinstitut selbst hat diese Bestimmungen nicht

einzuhalten, es ist jedoch verpflichtet, dem übergeordneten Kreditinstitut laufend Bericht zu

erstatten. Dadurch soll sichergestellt werden, dass die gesetzlichen Bestimmungen durch die

Kreditinstitutsgruppe eingehalten werden. 88 Diese Bestimmungen betreffen im

Wesentlichen folgende Punkte:

Solvabilität

Eigenmittel

Großveranlagung

Bilanzierung

Konsolidierung89

86

Vgl. Baumgartner et al. [Wirtschaftsrecht II 2010], S. 10. 87

Unter Solvabilität wird die Relation zwischen der Summe der Bilanzaktiva und außerbilanzmäßigen Geschäfte und dem sich daraus ergebenden Ausmaß an Eigenmitteln, die das Kreditinstitut zu halten hat, bezeichnet. 88

Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 240f. 89

Vgl. Pilz [Leasing und BWG 2003], S. 240f.

36

5 Die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft

Die nachfolgende Abbildung, dient der Darstellung der Rechtsgrundlagen der

Jahresabschlusserstellung einer Leasinggesellschaft.

Abb. 5: Rechtsgrundlage für den Jahresabschluss einer Leasinggesellschaft

Leasinggesellschaften unterliegen einerseits der GewO und sind somit verpflichtet, einen

Jahresabschluss nach UGB zu erstellen. Zudem müssen Leasinggesellschaften, da sie zu den

Finanzinstituten zählen, und somit im BWG erfasst sind, bestimmte Bestimmungen des BWG

beachten und anwenden. Gehört die Leasinggesellschaft zusätzlich zu einer Kreditinstituts-

gruppe oder ist ein Kreditinstitut mehrheitlich daran beteiligt, müssen zusätzliche Sonder-

Konsolidierter

Jahresabschluss nach BWG

Jahresabschluss

BWG UGB

Vorschriften BWG Finanzinstitut Kreditinstitut

Sondervorschriften

BWG

Finanzinstitut einer

Kreditinstitutsgruppe

Quelle: Verfasser

37

vorschriften beachtet werden. Es wird ein Jahresabschluss nach UGB erstellt und dieser

Jahresabschluss wird wiederum mit der Muttergesellschaft nach BWG konsolidiert. Die

dargestellte Grafik lässt erkennen, wie bizarr das österreichische Rechtssystem sein kann.

Stellt man dabei weitere Überlegungen zur Erstellung des Jahresabschlusses an, könnte

durchaus die Annahme getroffen werden, dass weder die Rechnungslegungsvorschriften des

UGB, noch die des BWG für eine Leasinggesellschaft passend sind. Die Leasinggesellschaft

befindet sich somit in einer gewissen Zwitterposition zwischen dem UGB und dem BWG.

Der nachfolgende Teil dieser Arbeit beschäftigt sich mit einer eventuellen Neugestaltung der

Bilanz und GuV für eine Leasinggesellschaft, Gliederungsfragen und ggf. Umgliederungsvor-

schlägen sowie mit einem Vergleich der UGB- und BWG-Bilanz in ausgewählten Bereichen.

Es wird die Frage aufgeworfen, wie die Bilanz und GuV einer Leasinggesellschaft rechts-

konform ungestaltet werden könnte, um deren Aussagekraft zu erhöhen.

5.1 UGB- vs. BWG-Bilanz und GuV (Rechtsgrundlagen)

Da eine Leasinggesellschaft eine Bilanz und GuV nach UGB erstellen muss und auch einige

wesentliche Bestimmungen des BWG zu beachten hat, wird nachfolgend die

Rechtsgrundlage sowie die Gliederung einer UGB- bzw. BWG- Bilanz und GuV erläutert. Da

eine Leasinggesellschaft zumeist in Form einer Kapitalgesellschaft geführt wird, wird im Zuge

dieser Arbeit speziell darauf eingegangen.

Bilanz entstammt dem lateinischen Ausdruck „ bi lanx“, übersetzt bedeutet dies „zwei

Schüsseln (zwei Waagschalen)“. Dieser Ableitung nach handelt es sich bei der Erstellung

einer Bilanz um einen Vorgang des Abwägens und Gegenüberstellens verschiedener

Positionen. Gegenübergestellt werden das Vermögen und das Kapital. Der Jahresabschluss

der sich aus der Bilanz ergibt, soll ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und

Ertragslage eines Unternehmens vermitteln.90

90

Vgl. Weilinger [Aufstellung Jahresabschluss 1997], S. 5ff.

38

Anders als die Bilanz stellt die GuV die Zusammenführung und den Abschluss aller

Erfolgskonten dar. Der sich daraus ergebende Saldo zeigt den Periodenerfolg. Wurde noch

keine Ausschüttung vorgenommen, wird der Periodenerfolg auch als Jahresüberschuss bzw.

als Jahresfehlbetrag bezeichnet.91 Die GuV stellt eine zeitraumbezogene Aufzeichnung der

Kapitalvernichtung (Aufwendungen) und der Kapitalproduktion (Erträge) dar. Vergleicht man

die GuV mit der Bilanz kann folgende Aussage getroffen werden: die Bilanz bildet eine

zeitdimensionslose Bestandsrechnung, die GuV eine zeitraumbezogene Bewegungsrechnung

ab.92

Die Rechnungslegungsvorschriften, die in weiterer Folge auch für die Erstellung des

Jahresabschlusses (Bilanz und GuV) von Bedeutung sind, gliedern sich im UGB wie folgt:

1. Allgemein geltende Vorschriften für alle Unternehmen (§§ 189-216 UGB)

2. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 221-234b UGB)

3. Konzernrechnungslegungsvorschriften (§§ 244-267 UGB)

4. Vorschriften über die Abschlussprüfung und Veröffentlichung ( §§ 268 – 283 UGB)93

„Der Unternehmer hat zu Beginn seines Unternehmens eine Eröffnungsbilanz nach den

Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen“ (§ 193 Abs. 1 UGB).

„Er hat sodann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs in den ersten neun Monaten des

Geschäftsjahrs für das vorangegangene Geschäftsjahr einen Jahresabschluss aufzustellen“

(§ 193 Abs. 2 UGB).

Somit sind Leasinggesellschaften (die idR als Kapitalgesellschaften Unternehmer Kraft

Rechtsform nach § 2 UGB sind) zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz (Bilanz) und eines

Jahresabschlusses verpflichtet. Der Inhalt des Jahresabschlusses sowie dessen Gliederung

ergeben sich aus den weiteren Bestimmungen des UGB.

91

Vgl. Kresse [Neue Schule des Bilanzbuchhalters 1994], S. 260. 92

Vgl. Seicht [Buchführung 2002], S. 419. 93

Vgl. Wagenhofer [Bilanzierung und Bilanzanalyse 2010], S. 30.

39

Für den weiteren Verlauf dieser Arbeit ist die Gliederung der Bilanz sowie der GuV von

besonderer Bedeutung. Die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung der Bilanz einer

Kapitalgesellschaft finden sich im § 223 UGB. Eine detaillierte Gliederung ist im § 224 UGB

vorgegeben. 94 Dieses Gliederungsschema gilt nur für Kapitalgesellschaften,

zweckmäßigerweise wird dieses Schema aber von allen Unternehmen angewendet.

Ausgenommen davon sind Banken, diese besitzen ein abweichendes Gliederungsschema,

das im Anhang zum BWG geregelt ist. Auch für Versicherungen gibt es nach dem

Versicherungsaufsichtsgesetz eigene Bilanzierungsvorschriften.95

Die Rechnungslegungsbestimmungen im BWG sind in den §§ 43 – 65 kodifiziert. Mit

Ausnahme gewisser Vorschriften orientiert sich das BWG weitestgehend nach den

Rechnungslegungsbestimmungen des UGB.

„Die Geschäftsleiter haben für die Gesetzmäßigkeit der Jahresabschlüsse und

Konzernabschlüsse sowie der Lageberichte und Konzernlageberichte der Kreditinstitute und

Kreditinstituts-Verbünde zu sorgen. Auf die Jahresabschlüsse, die Konzernabschlüsse, die

Lageberichte und die Konzernlageberichte sowie deren Prüfung und Offenlegung sind die

Bestimmungen des dritten Buches des UGB mit Ausnahme der §§ 207 Abs. 2 letzter Satz, 223

Abs. 6, 224, 226 Abs. 5, 227, 231, 232 Abs. 5, 237 Z 1, 3, 4 und 9, 242, 244 Abs. 6, 246, 249

Abs. 1, 266 Z 1 und 3, 275 Abs. 2, 278, 279 und 280a anzuwenden“ (§ 43 Abs. 1 BWG).

„Die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen aller Kreditinstitute und

Kreditinstituts-Verbünde mit Ausnahme der Bausparkassen sind entsprechend der Gliederung

der in der Anlage enthaltenen Formblätter aufzustellen. Der Konzernabschluss ist gleichfalls

entsprechend der Gliederung dieser Formblätter zu erstellen. Die Jahres- und

Konzernabschlüsse sind so rechtzeitig aufzustellen, dass die Vorlagefrist des § 44 Abs. 1

eingehalten wird. Eine weitergehende Gliederung der Formblätter ist nur dort zulässig, wo es

zur Vermeidung von Unklarheiten erforderlich ist oder wo andere Rechtsvorschriften dies

vorsehen. Die FMA kann durch Verordnung die Formblätter ändern, sofern geänderte

Rechnungslegungsvorschriften dies erfordern“ (§ 43 Abs. 2 BWG).

94

Vgl. Seicht [Buchführung 2002], S. 423ff. 95

Vgl. Grünberger [Praxis der Bilanzierung 2011], S. 70f.

40

Wie bereits ausgeführt orientieren sich die Bestimmungen für die Erstellung eines

Jahresabschlusses von Kreditinstituten weitestgehend an den Rechnungslegungsgrundsätzen

des UGB. Wegen der besonderen Aufgabenstellung von Kreditinstituten kommen jedoch

einzelne Bestimmungen gemäß § 43 Abs. 1 BWG nicht zur Anwendung.96

„Diese sind im Besonderen:

o Größenabhängige Erleichterungen

o Die Angabe unterlassener Zuschreibungen zum Anlagevermögen im Anhang

o Der gesonderte Ausweis von Abschreibungen auf das Umlaufvermögen und von

außerplanmäßigen Abschreibungen in der GuV

o Die Gliederung der Bilanz und der GuV

o Bestimmte ergänzende Angaben im Anhang zur Erläuterung der Bilanz und GuV

o Bestimmte Erleichterungen für Angaben im Anhang

o Größenabhängige Befreiungen von der Pflicht, einen Konzernabschluss aufzustellen

o Weiters auch die Bestimmungen über die Auswahl der Abschlussprüfer und über

einzelne Bestimmungen im Rahmen der Veröffentlichung, worüber das BWG

gesonderte Bestimmungen aufgenommen hat“97

Neben den abweichenden Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind auch bei der

Konsolidierung, auf die unterschiedlichen Vorschriften und Begriffsinhalte des BWG und des

UGB, zu achten.98

5.2 Der rechtliche Spielraum bei der Gliederung der Bilanz und GuV

Da nun feststeht, in welchen Paragraphen die Gliederung der Bilanz und GuV verankert ist,

gilt es festzustellen, inwieweit der Gesetzgeber den Unternehmen einen Spielraum für eine

mögliche Neugestaltung bzw. Umgliederung eingeräumt hat. Zur Lösung dieser Fragestellung

ist im Besonderen der § 223 Abs 1, 4 u. 8 UGB sowie § 43 BWG genauer zu betrachten.

Aufgrund dieser Absätze besteht durchaus die Möglichkeit, die Gliederung der Bilanz einer

Leasinggesellschaft zu ändern. 96

Vgl. Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218. 97

Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218. 98

Vgl. Stanzel et al. [Das BWG 1994], S. 218.

41

5.2.1 UGB

„Die einmal gewählte Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der

aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten. Ein

Abweichen von diesem Grundsatz ist nur unter Beachtung der im § 222 Abs. 2 umschriebenen

Zielsetzung zulässig. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen“

(§ 223 Abs. 1 UGB).

„Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene

Gliederung zu beachten. Zusätzliche Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht

von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. Die Aufnahme weiterer zusätzlicher Posten

ist geboten, soweit es zur Erreichung der im § 222 Abs. 2 umschriebenen Zielsetzung

erforderlich ist. Die Postenbezeichnungen sind auf die tatsächlichen Inhalte zu verkürzen“

(§ 223 Abs. 4 UGB).

„Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und

der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der

Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses

erforderlich ist. Der Bundesminister für Justiz kann im Einvernehmen mit dem in seinem

Wirkungsbereich berührten Bundesminister verbindliche Formblätter durch Verordnung

festlegen“ (§ 223 Abs. 8 UGB).

Die Besonderheit an dem Paragraph 223 UGB ist, dass erstmals „allgemeine Grundsätze für

die Gliederung“ in einer gesetzlichen Bestimmung dargestellt wurden. Diese Grundsätze

erstrecken sich auf alle Teile des Jahresabschlusses sowie den Lagebericht und den Anhang.

Abs. 1 die Darstellungskontinuität (Darstellungsstetigkeit)

Abs. 4 die Zulässigkeit einer weiteren Untergliederung zu anderen Bilanzposten wie

die Verkürzung der Postenbezeichnung auf die tatsächlichen Inhalte

Abs. 8 eine Änderungspflicht bei Vorliegen von Besonderheiten, sowie eine

Ermächtigung zur Festlegung von Formblättern99

99

Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA3 2000] § 223 Rz 21.

42

Abs. 1 regelt den Grundsatz der Darstellungskontinuität (Darstellungstätigkeit). Dieser

Grundsatz regelt die formelle Bilanzstetigkeit, welcher den Abs. 2 bis 8 übergeordnet ist.

Darstellungskontinuität bedeutet, dass die einmal gewählte Form der Darstellung und der

Gliederung in aufeinanderfolgenden Bilanzen und GuV´s beizubehalten ist. Im Speziellen

bezieht sich der Grundsatz auf den Aufbau und die formale Gliederung wie zB:

Postenbezeichnungen, gesondert ausgewiesene Posten etc; ferner auf den Inhalt einzelner

Posten sowie auf die Abgrenzung zwischen der Darstellung in der Bilanz, GuV oder im

Anhang. 100 Das Beibehalten der einmal gewählten Form gewährleistet Klarheit und

Übersichtlichkeit, sowie die Vergleichbarkeit nachfolgender Jahresabschlüsse und dem

Branchenvergleich.101

Es gibt jedoch eine Abweichung von der Darstellungskontinuität. Diese Abweichung ist aber

nur unter Beachtung der in § 222 Abs. 2 UGB gennannten Zielsetzung möglich. Damit ist die

Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens,- Finanz,- und Ertragslage des

Unternehmens gemeint. Demnach ist eine Durchbrechung nur dann zulässig, wenn dies zu

einer verbesserten Darstellung führt oder sich die betrieblichen Verhältnisse des

Unternehmens geändert haben und somit eine Durchbrechung als erforderlich erachtet

wird. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und entsprechend zu begründen. Diese

Angabe ist nur notwendig, wenn es sich um eine wesentliche Abweichung handelt und

dadurch die Vergleichbarkeit ohne Erläuterung beeinträchtigt wäre.102

100

Vgl. Christian in Torggle [UGB 2013] § 223 Rz 3f. 101

Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 8. 102

Vgl. Christian in Torggler [UGB 2013] § 223 Rz 5f.

43

Dabei ist zu beachten, dass eine Durchbrechung der Darstellungskontinuität vom

Gesetzgeber nur dann angenommen wird, wenn es einen Wechsel zwischen zwei

gleichermaßen zulässigen Darstellungsformen gibt, die miteinander vergleichbar sind. Ein

willkürlicher Wechsel zwischen unterschiedlichen Darstellungsformen ist nicht zulässig.

Allerdings ist ein dauerhafter Übergang auf eine andere Darstellungsform nicht

ausgeschlossen.103

Also hat die erstmalige Bilanzgliederung in der Praxis eine besonders große Bedeutung. Für

die künftigen Jahresabschlüsse des Unternehmens ist ein sehr hohes Maß an Weitblick

erforderlich. Bei der erstmaligen Wahl der Gliederung sollten daher detaillierte

Überlegungen zum Unternehmensgegenstand angestellt werden, da sich ein späterer

Wechsel als problematisch erweisen kann. 104

103

Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 223 Rz 6.

104 Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA

3 2000] § 223 Rz 31.

44

Abs. 4 regelt die Untergliederung, das Hinzufügen sowie das Verkürzen von Posten in der

Bilanz und GuV. Das Untergliedern, Hinzufügen oder Verkürzen ist iVm. § 222 Abs. 2 UGB

sogar vorgeschrieben, wenn dadurch die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des

Unternehmens besser und übersichtlicher gestaltet wird. Das Ziel dieser Vorschrift ist, den

unterschiedlichen Wirtschaftszweigen eine aussagekräftige Gliederung, angepasst an deren

individuellen Gegebenheiten zu ermöglichen.105

Aufgrund dieser Norm ist es erforderlich, dass Untergliedern, Hinzufügen und Verkürzen zu

unterscheiden. Von einer Untergliederung wird gesprochen, wenn die in einem Posten

enthaltenen Komponenten unterteilt werden ohne dabei das gesetzlich vorgeschriebene

Gliederungsschema zu verändern. Durchgeführt wird eine Untergliederung durch Bildung

von Teilposten, Auflösen von Sammelposten oder durch den Vermerk „Davon“. Diese Form

der Untergliederung erscheint als besonders sinnvoll bei Sammelposten wie Sonstige

Vermögensgegenstände, Sonstige Verbindlichkeiten, Sonstige betriebliche Erträge oder

Sonstige betriebliche Aufwendungen. Nach hM. sollte eine Aufgliederung generell dann

erfolgen, wenn einzelne Posten in der Bilanz oder GuV von wesentlicher Bedeutung sind.106

In der Literatur bestehen allerdings unterschiedliche Meinungen, wann eine

Untergliederung vorgenommen werden sollte. Den, meines Erachtens, praktikabelsten

Lösungsansatz vertreten Hirschler/Sulz/Schaffer, die eine Untergliederung dann empfehlen,

wenn einzelne Unterposten 10 % des Gesamtbetrages übersteigen.107 Nach verbreiteter

Ansicht ist eine Untergliederung immer nur in der letzten Stufe des

Mindestgliederungsschemas zulässig.108

105

Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 24f. 106


107 Vgl. Hirschler et al. In Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 27f.


3 2000] § 223 Rz 47.

45

Neben der Möglichkeit der Untergliederung bietet der Abs. 4 zusätzlich die Option des

Hinzufügens neuer Posten. Das Hinzufügen von Posten zum gesetzlichen Gliederungsschema

darf jedoch nicht nach freiem Ermessen erfolgen, sondern nur dann, wenn der Inhalt nicht

von einem bereits vorhandenen Posten gedeckt wird. 109Dem gegenüber müssen Posten

hinzugefügt werden, wenn bestimmte Sachverhalte einem Posten nicht eindeutig

zugeordnet werden können. Bedeutend ist diese Regelung va. im Bereich der Sachanlagen.

So kann das Leasingvermögen einer Leasinggesellschaft durch einen zusätzlichen Posten

ausgewiesen werden. Substanziell ist, dass entgegen dem genannten Wahlrecht, der § 222

Abs. 2 UGB das Hinzufügen von Posten ausdrücklich gesetzlich gebietet, soweit dadurch die

Zielsetzung der Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögen,- Finanz- und

Ertragslage erfüllt wird. 110 Dieser Wiederspruch tritt aufgrund der Tatsache auf, dass über

die vergleichbaren Bestimmungen der 4. EG-RL und des § 265 Abs. 5 dHGB hinaus, der dritte

und vierte Satz des § 223 Abs. 4 UGB zusätzlich in das österreichische Gesetz aufgenommen

worden sind.111 Fest steht, dass neue Posten ausreichend bezeichnet werden müssen und in

das vorhandene Gliederungsschema der Bilanz und GuV anzupassen sind.112

Allerdings sind der Erweiterung auch Grenzen gesetzt. Das Gebot der Klarheit und

Übersichtlichkeit liefert dafür die Grundlage. Erweiterungen dürfen auch dann nicht

vorgenommen werden, wenn durch eine große Anzahl von Einzelposten Verwirrungen

auftreten oder durch eine zu tiefe Gliederung keine neuen Erkenntnisse gewonnen werden

können. 113

109

Vgl. Köglberger in Kofler et al. [HBA3 2000] § 223 Rz 50.

110 Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG

3 2009] § 223 Rz 21.


3 2000] § 223 Rz 50.

112 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 29.

113 Vgl. Hofians in Straube [UGB II/RLG

3 2009] § 223 Rz 23.

46

Hingegen sind Verkürzungen von Posten dann vorzunehmen wenn, der Inhalt nicht

vollständig der gesetzlichen Bezeichnung entspricht. Hierbei ist der zwingende Ausweis der

Vorjahreszahlen zu beachten. 114

Der Anwendungsbereich des Abs. 4 erweist sich aber als schwierig. Da der Begriff „Posten“

im UGB nicht gesondert erörtert ist. Somit ist unklar, ob sich der Gesetzgeber mit dem

Begriff „Posten“ lediglich auf die mit arabischen Ziffern normierten Posten bezieht oder auch

die mit Großbuchstaben oder römischen Ziffern versehenen Posten miteinbezieht. Fest

steht, dass nach hA. der Begriff „Posten“ sich nicht nur auf die mit arabischen Ziffern

versehenen Posten bezieht sondern auch auf die Posten mit Großbuchstaben und römischen

Ziffern. Im Hinblick auf die §§ 224 Abs.1 und 225 UGB, diese verwenden die Bezeichnung

„Posten“ für sämtliche Gliederungselemente, und den § 223 Abs. 6 und 8 UGB, deren

Anwendungsbereich sich sowohl auf die Posten mit arabischen Zahlen als auch auf die mit

Buchstaben versehenen Posten bezieht, wäre eine derartige Einschränkung zu

hinterfragen.115

114

Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 29. 115


47

Abs. 8, der letzte Absatz des § 223 UGB der sich am deutschen § 265 Abs. 6 dHGB orientiert,

schreibt die Änderung der Gliederung und Bezeichnung, der mit arabischen Ziffern

versehenen Posten der Bilanz u. GuV aufgrund individueller Besonderheiten der

Kapitalgesellschaft vor. 116 Solche Änderungen können sich insbesondere durch

branchentypische Sachverhalte ergeben, wenn das dafür vorgesehene gesetzliche

Gliederungsschema als unzweckmäßig erscheint, und so die Aufstellung eines klaren und

übersichtlichen Jahresabschlusses nicht möglich ist. Beispiele dafür wären:

Leasinggesellschaften, Kreditinstitute, Versicherungsgesellschaften, Holdinggesellschaften,

Unternehmen der Elektrizitätswirtschaft und des Bergbaues. Ziel dieser Norm ist, einen

klaren und übersichtlichen Jahresabschluss zu gewährleisten, der die speziellen

Branchenbesonderheiten berücksichtigt.117

Änderungen, die im Abs. 8 angesprochen werden, beziehen sich lediglich auf die Gliederung

und Bezeichnung der mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV. Posten

die mit Großbuchstaben sowie mit römischen Ziffern versehen sind, werden zwar nicht

erwähnt, doch nach hA. wird eine Änderung in Ausnahmefällen als zulässig erachtet.

Anwendungsvoraussetzung für diese Norm ist das Fehlen von branchenspezifischen

Formblättern, und dass die speziellen Branchenbesonderheiten nicht durch das Hinzufügen

von Posten berücksichtigt werden können.118

Daraus könnte man ableiten, dass im Bereich der Bilanz eine Änderung und Anpassung der

Gliederung an einzelnen arabischen Posten vorstellbar ist aber auch als eine abweichende

Zusammensetzung von Postengruppen denkbar wäre. Da es sich beim Abs. 8 um eine

Mussbestimmung und nicht um ein Wahlrecht handelt, könnte sich auch im Bereich der GuV

ein Zwang zur Änderung ergeben. Durch diese Änderung könnte die Vermögens-, Finanz-

und Ertragslage des Unternehmens aussagefähiger dargestellte werden. Ein klassisches

Beispiel dafür ist eine Holdinggesellschaft, da bei einer Holdinggesellschaft das Augenmerk

eher auf dem Finanzergebnis als auf den Umsatzerlösen liegt.119

116

Vgl. Hüttemann in Staub [HGB 2002] § 265 Rz 21. 117

Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 64ff. 118


119 Vgl. Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 223 Rz 68f.

48

Über die Bestimmungen des § 265 Abs. 6 dHGB hinaus wurde der österreichische § 223 UGB

um eine Besonderheit erweitert. Der zweite Satz des Abs. 8 weist auf die

Verordnungsermächtigung zur Erstellung von verbindlichen Formblättern des

Bundesministers, im Einvernehmen mit dem im Wirkungsbereich berührten

Bundesministers, hin. Der Grund dafür ist, dass das Gliederungsschema des UGB für gewisse

Geschäftszweige einfach nicht geeignet ist, um den gesetzlichen Bestimmungen gerecht zu

werden. Dabei wären auch sämtliche Veränderungen und Erweiterung vergebens, um die

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage präzise wiederzugeben. Diese Formblätter sind

insbesondere für Versicherungsunternehmen, Kreditinstitute, für Eisenbahn- und

Schifffahrtunternehmen, Unternehmen der Post- und des Fernmeldewesens sowie bei der

GuV von Pensionskassen vorgesehen.120

5.2.2 BWG

Das BWG allein stellt sehr umfangreiche Reglungen für Kreditinstitute auf, da diese aber für

die Rechnungslegung alleine nicht ausreichend sind, verweist § 43 Abs. 1 BWG auf das dritte

Buch des UGB. Allerdings legt der Abs. 1 auch fest, welche Bestimmungen des dritten Buches

nicht anwendbar sind. Dabei ist festzuhalten, dass die Vorschriften des BWG für

Kreditinstitute vorrangig anzuwenden sind. Somit ist im Fall von Wiedersprüchen klar, dass

in erster Linie die Bestimmungen des BWG samt Durchführungsnormen gelten, und danach

die Bestimmungen des dritten Buchs des UGB samt Durchführungsvorschriften (mit

gewissen Ausnahmen) zur Anwendung kommen.121

Aufgrund der Tatsache, dass die Bestimmungen des dritten Buches teilweise auch für die

Bilanz eines Kreditinstitutes anwendbar sind, sind auch die Bestimmungen des § 223 UGB in

abgeschwächter Form anwendbar. Im vorherigen Abschnitt, wurde der Abs. 1, 4 und 8

ausführlich erläutert. Es gilt jetzt zu prüfen, inwiefern diese Bestimmungen auch für das

BWG zur Anwendung kommen.

120


121 Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG

19 2011] § 43 Rz 2.

49

Wie bereits erwähnt, enthält der § 223 UGB die allgemeinen Grundsätze für die Gliederung

einer Bilanz und GuV nach UGB. Mit Ausnahme des Abs. 6 ist er auch für Kreditinstitute

anwendbar. § 223 Abs. 1 UGB enthält den Grundsatz der formellen und materiellen

Bilanzkontinuität. Eine Abweichung davon ist nur zur Erstellung eines möglichst getreuen

Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zulässig. Wie auch beim Jahresabschluss

nach UGB ist eine weitergehende Gliederung nur im Anhang der vom BWG vorgegebenen

Formblätter zulässig, soweit dies zur Vermeidung von Unklarheiten dient.122

Weitere Untergliederungen der Posten sowie das Hinzufügen von Posten sind zulässig, wenn

der Posten nicht von einem bereits vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. Der § 43 Abs. 1

BWG schließt diese Vorschrift zwar nicht aus, jedoch ist der Jahresabschluss von einem

Kreditinstitut nach den bankrechtlichen Formblättern zu erstellen, daher sind die

Vorschriften des § 223 Abs. 4 UGB nur sehr eingeschränkt anwendbar.123

Die Regelung des § 223 Abs. 8 UGB über die Änderung der Gliederung und Bezeichnung der

mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV ist, nach Ansicht von

Perkounigg/Stecher und deren gesetzlichen Auslegung, denkbar. Unter der Voraussetzung,

dass es der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses dient. Allerdings müsste,

Ihrer Ansicht nach, der Katalog der Ausnahmebestimmungen des § 43 Abs. 1 BWG um den §

223 Abs. 8 letzter Satz UGB erweitert werden, da die Verordnungsermächtigung des

Bundesministers für Justiz durch die Verordnungsermächtigung der FMA ersetzt wird. 124

Anderer Ansicht hingegen ist Laurer, der § 223 Abs. 6 (dieser ist ohnehin ausgenommen)

sowie Abs. 8 UGB wegen der unlösbaren Verbindung mit § 224 UGB als unanwendbar

ansieht. Diese Aussage trifft auch auf § 223 Abs. 7 UGB zu, soweit diese Norm sich

ausdrücklich oder ausschließlich auf den unanwendbaren § 224 UGB bezieht. Aufgrund der

Positionen „Sonstige Vermögensgegenstände“ und „Sonstige Verbindlichkeiten“ in einer

BWG Bilanz ist er der Ansicht, dass das Hinzufügen zusätzlicher Positionen nicht denkbar ist,

wohl aber eine Untergliederung dieser Positionen.125

122

Vgl. Perkounigg/Stecher in Dellinger [BWG2

2008] § 43 Rz 60. 123


2008] § 43 Rz 60. 124


2008] § 43 Rz 63. 125

Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG19

2011] § 43 Rz 4.

50

Somit zeigt sich, dass es unter gewissen Voraussetzung rein rechtlich gesehen zwar möglich

wäre, jedoch praxisbezogen äußerst unwahrscheinlich ist, dass die Gliederung eines

Jahresabschlusses eines Kreditinstitutes weit von den vorgegebenen gesetzlichen

Formblättern abweicht. Allein aufgrund der Tatsache, dass eine veränderte BWG Bilanz beim

jeweiligen Verband für unnötiges Aufsehen sorgen und zu vermehrten externen Revisionen

führen würde.

5.3 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-Bilanz

Da die Bilanzierung des Leasinggeschäftes bereits in Kapitel 3.3 ausführlich behandelt wurde,

gilt es nun die Frage des korrekten Ausweises in der Bilanz zu klären. Dabei wird

festgehalten, dass nur der Ausweis beim Leasinggeber behandelt wird.

Das Leasingobjekt ist beim Leasinggeber dann zu aktivieren, wenn er der wirtschaftliche

Eigentümer ist. Somit scheint das Leasingobjekt nicht im Anlagevermögen des

Leasingnehmers auf, unabhängig davon, ob es sich um einen Operating-Leasingvertrag oder

einen Finanzierungsleasingvertrag handelt.126 Bei der Aktivierung des Leasingobjektes unter

der korrekten Bilanzposition wird, in erster Linie entweder an das Anlagevermögen oder an

das Umlaufvermögen, gedacht. Bei genaueren Überlegungen könnte aber die

Schlussfolgerung getroffen werden, dass beide Positionen nicht dafür geeignet sind. Der

Grund dafür ist, dass sie nicht den spezifischen Anforderungen eines verleasten

Gegenstandes gerecht werden. Ein weiteres Indiz für eine eigene Position liefert auch das

Gesetz, mit der Forderung der Darstellung einer möglichst getreuen Vermögens-, Finanz-

und Ertragslage des Unternehmens. Die Überlegungen über den Ausweis des

Leasingobjektes sind vor allem für den Bilanzleser und die Bilanzanalyse von immenser

Bedeutung. Zwar finden sich meist sehr detaillierte Angaben im Anhang der Bilanz, doch

stehen diese Informationen wie beispielsweise bei der Publizierung des kleineren

Jahresabschlusses nicht jedermann zur Verfügung. Somit kann ein zu detaillierter oder

„aufgeblähter“ Anhang genau das Gegenteil bewirken, nämlich eine Desinformation.

Aufgrund dieser Tatsachen ist es erforderlich, wichtige Informationen bereits in der Bilanz

und GuV auszuweisen. 127

126


Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 114.

51

Zurück zu den Überlegungen über den Ausweis in der Bilanz. Dazu müssen die Posten des

Anlagevermögens und des Umlaufvermögens genauer betrachtet werden. Der Grund für die

Abgrenzung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen liegt in der unterschiedlichen

Bewertung. Nur beim Anlagevermögen kann die planmäßige Abschreibung geltend gemacht

werden. Ebenso gilt das gemilderte Niederstwertprinzip nur beim Anlagevermögen.

Demgegenüber darf beim Umlaufvermögen keine planmäßige Abschreibung geltend

gemacht werden. Vielmehr gilt hier das strenge Niederstwertprinzip. Verliert eine Sache des

Umlaufvermögens an Wert, muss sie auf den niedrigeren Börse- oder Marktwert abgewertet

werden.128

5.3.1 Der Ausweis im Anlagevermögen

Die Definition des Gesetzes für das Anlagevermögen lautet wie folgt: „Als Anlagevermögen

sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu

dienen“ (§ 198 Abs. 2 UGB).

Das Anlagevermögen wird besonders von dem Begriff „dauernd“ geprägt, was aber nicht nur

als Zeitkomponente angesehen werden kann. Ob ein Vermögensgegenstand als „dauernd“

dem Geschäftsbetrieb dienend angesehen werden kann, hängt auch von seinem Zweck ab.

Insbesondere stellt die Zeitkomponente ein wesentliches Abgrenzungskriterium zwischen

dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen dar. Nach Meinung der gängigen Literatur

wird als „dauernd“ zumindest ein Zeitraum von einem Jahr angesehen. Reicht aber die

zeitliche Komponente nicht aus, so muss auf die Zweckbestimmungen zurückgegriffen

werden. Somit sind die Kriterien für den Ausweis unter dem Anlagevermögen einerseits eine

längere Nutzung von zumindest einem Jahr und andererseits die tatsächliche Nutzung im

Unternehmen.129

128

Vgl. Geißler/Mirtl in Bertl/Mandl [RLG16

2011 ] § 198, S. 41ff. 129

Vgl. Egger in Kofler et al. [HBA2 1999] § 198 Abs.2 u.4 Rz 3ff.

52

Legt man diese Grundsätze des Anlagevermögens nun auf das Leasing um, ist festzustellen,

dass die Nutzung der Sache eigentlich in einem fremden Unternehmen stattfindet. Somit

könnte die Schlussfolgerung getroffen werden, dass das Leasingobjekt die

Anlageneigenschaft verliert. Ferner argumentiert Weilinger, dass verleaste

Vermögensgegenstände nicht im Geschäftsbetrieb des Bilanzierenden zur

Leistungserstellung verwendet werden. Folgend schließt er daraus, dass sie nicht das

typische Umfeld zur Leistungserstellung im Unternehmen bilden, da sie vielmehr selbst

„aktiv“ Gegenstand der Leistung sind. Somit stellt die Vermietung iwS den typischen

Umsatzprozess dar.130

Geißler/Mirtl sind der Ansicht, dass der Leasinggegenstand grundsätzlich im

Anlagevermögen des Leasinggebers auszuweisen ist, da der Betriebszweck des

Leasinggebers auf die Nutzungsüberlassung von Gegenständen ausgerichtet ist. Somit liegt

eine Nutzung im eigenen Betrieb vor.131

5.3.2 Der Ausweis im Umlaufvermögen

Den vorherigen Ausführungen zufolge ist ein Ausweis von verleasten

Vermögensgegenständen im Anlagevermögen nicht zweckmäßig. Es gilt nun zu prüfen, ob

ein Ausweis im Umlaufvermögen in Betracht käme.

„Als Umlaufvermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd

dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 198 Abs. 4 UGB).

Somit zählen jene Vermögensgegenstände, die innerhalb einer kürzeren Zeitspanne zum

Verbrauch, Veräußerung oder der sonstigen Nutzung dienen, zum Umlaufvermögen. Da das

UGB keine Legalbestimmung für das Umlaufvermögen enthält, hat die Gliederung des

Umlaufvermögens so zu erfolgen, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz-

und Ertragslage des Unternehmens wiedergespielt wird. Ausgehend von dieser Norm ist die

130

Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 115. 131

Vgl. Geißler/Mirtl in Bertl/Mandl [RLG16

2011 ] § 198, S. 44.

53

Bilanzgliederung vorzunehmen. Für die Gliederung bei Kapitalgesellschaften ist jedoch der §

224 UGB maßgeblich. Dieser gliedert das Umlaufvermögen in vier Gruppen auf: a) Vorräte,

b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, c) Wertpapiere und Anteile, d)

Kassenbestände, Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten.132

Anders als bei Umlaufgütern, die für den Markt bestimmt sind, dienen Anlagengüter stets

der Eigennutzung. Aus wirtschaftlicher Sichtweise stellt Leasing eine Absatzform für

Lieferungen und Leistungen dar. Dennoch erscheint der Ausweis im Umlaufvermögen als

nicht praktikabel. Begründung: Zum einen stellen Leasinggüter keine normalen Umlaufgüter

dar, da sie nicht verkauft sondern eben vermietet werden, zum anderen können sie trotz

ihrer regelmäßigen Nutzung nicht planmäßig abgeschrieben werden. Mittels

außerordentlicher Abschreibung müssen sie auf den niedrigeren Zeitwert angepasst werden.

Dennoch ist die Durchführung einer regelmäßigen Abschreibung unumgänglich, da der

Großteil der verleasten Gegenstände einem laufenden Wertverzehr ausgesetzt ist.133

5.3.3 Der Posten „Leasingvermögen“

Aufgrund der zuvor genannten Ausführungen erscheint der Ausweis von Leasinggütern

weder im Anlagevermögen noch im Umlaufvermögen als passend. Weilinger schlägt die

Einführung eines eigenen Posten, „Leasingvermögen“ vor. Dieser Posten sollte seiner Ansicht

nach sämtliche vermieteten und verleasten Vermögensgegenstände des Leasinggebers

erfassen. Da das Leasinggeschäft sowohl Merkmale vom Anlagevermögen als auch vom

Umlaufvermögen enthält, sollte dieser Posten in der Bilanz auch zwischen dem

Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen angesiedelt werden. Weitere Besonderheiten

die diesem Posten zukommen sollten, sind die planmäßige Abschreibung aus dem

Anlagevermögen und das strenge Niederstwertprinzip aus dem Umlaufvermögen. Auch

aufgrund des Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung sollte dem Ausweis des Postens

Leasingvermögen zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen nichts im

Wege stehen. Dadurch kann die Vermögens,- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens

besser dargestellt werden.134 Diese Überlegung können aufgrund des Gesetzeswortlautes

132

Vgl. Frick [Bilanzierung 2007], S. 181. 133


Vgl. Weilinger, RdW 1989, S. 116.

54

des § 223 Abs. 4 UGB durchaus gestützt werden. Dieser besagt, dass das Untergliedern,

Hinzufügen oder Verkürzen iVm. § 222 Abs. 2 UGB sogar vorgeschrieben ist, wenn dadurch

die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens besser und übersichtlicher

gestaltet wird. Es war ohnehin das Ziel dieser Vorschrift, den unterschiedlichen

Wirtschaftszweigen eine aussagekräftige Gliederung mit Anpassung an deren speziellen

Gegebenheiten zu ermöglichen.135

Auch Adler/Düring/Schmaltz befürwortet den Ausweis von Leasingvermögen bei

Leasinggesellschaften zwischen dem Anlagevermögen und dem Umlaufvermögen. Dabei

wird auch gerne auf das Beispiel aus der Elektrizitätswirtschaft zurückgegriffen. Beschrieben

werden Kernbrennelemente, die physikalisch bedingt Eigenschaften des Anlagevermögens

als auch des Umlaufvermögens vorweisen. 136 „Für Österreich ist jedoch strittig, ob

zusätzliche Posten zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen aufgenommen werden

dürfen. Denn aus der Legaldefinition des Umlaufvermögens, dass in § 198 Abs. 4 UGB negativ

vom Anlagevermögen abgegrenzt wird, wird geschlossen, dass solche Zwischenposten nicht

zulässig seien.“ 137 Ebenso ablehnend für solch einen Zwischenposten spricht sich

Hirschler/Sulz/Schaffer aus.138

5.4 Der Ausweis des Leasinggeschäftes in der UGB-GuV

Die GuV hat den Zweck, die Erfolgssituation des Unternehmens abzubilden.

Umgangssprachlich spricht man auch von der Erfolgsrechnung. Ziel ist, am jeweiligen Ende

des Wirtschaftsjahres den Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag zu ermitteln. 139 Der

Ausweis des Leasinggeschäftes in der GuV erfolgt nach den allgemeinen

Gliederungsgrundsätzen des § 231 UGB. Grundsätzlich lässt sich vereinfacht folgendes Bild

der GuV Struktur darstellen.

135


Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 265 Rz 66. 137

Hofians in Straube [UGB II/RLG 2009] § 223 Rz 20. 138


Vgl. Auer [Buchhaltung-Bilanzanalyse 2003], S. 92.

55

Abb. 6: Klassische GuV Struktur

Das Problem bei dieser Gliederung ist, dass sie ursprünglich auf Industrie und

Handelsunternehmen abzielt. Dementsprechend beginnt die GuV auch mit den

Umsatzerlösen. Doch nicht alle Unternehmen erbringen unmittelbar Leistungen für den

Markt und weisen Umsatzerlöse aus. Ein gutes Beispiel dafür sind Holdinggesellschaften,

welche abgesehen von Finanzgeschäften keine wesentlichen weiteren Leistungen erbringen.

Somit sind die Erträge und Aufwendungen aus dem Finanzergebnis die wichtigsten

Erfolgsposten. Daher empfiehlt es sich, bei Holdinggesellschaften die GuV mit diesen Posten

zu beginnen.140

Das eben genannte Problem besteht auch bei einer Leasinggesellschaft. Die Problematik

dabei ist die Besonderheit des Leasinggeschäftes, dass zu einer verfälschten Darstellung des

Jahresabschlusses führt. Der tatsächliche wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens wird nicht

wiedergespiegelt. Leasinggesellschaften sind Dienstleistungsunternehmen mit dem

Unternehmenszweck der Finanzierung. Somit erfüllen sie eine Finanzierungsfunktion, welche

aber durch das allgemeine Gliederungsschema des § 231 UGB nicht zur Geltung gebracht

wird. Für einen korrekten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des

Unternehmens wäre es aussagekräftiger, das Ergebnis des Leasinggeschäftes bereits im

Betriebsergebnis auszuweisen. Da Leasinggesellschaften eine Finanzierungsfunktion

140

Vgl. Lutter [Holding Handbuch 1998], S. 465.

Klassische GuV Struktur

Leasingentgelt

- Personalaufwand

- Abschreibung

- Sonstige betriebliche Aufwendungen

= Betriebsergebnis

- Refinanzierungskosten (Finanzergebnis)

= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230

Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.

56

zukommt, würde dies bedeuten, dass die Refinanzierungskosten nicht im Finanzergebnis

widergespiegelt werden sondern bereits im Betriebsergebnis. Zusätzlich wird diesem Aspekt

der Umgliederung bzw. des unterschiedlichen Ausweises insofern Rechnung getragen, dass

Leasinggesellschaften Finanzinstitute iSd. BWG sind. Dies hat zur Folge, dass

Leasinggesellschaften welche zu einer Kreditinstitutsgruppe gehören, auf konsolidierter

Basis in der GuV entsprechend der Anlage 2 zu § 43 Teil 2 BWG einen Nettozinsertrag

auszuweisen haben.141

Aufgrund dieser Überlegungen wäre es empfehlenswert das Gliederungsschema der Gewinn

und Verlustrechnung wie folgt zu ändern.

Abb. 7: Klassische GuV Struktur angepasst an das Leasinggeschäft

Die Umsatzerlöse bestünden wie bei der klassischen Darstellung aus den vereinnahmten

Leasingraten der Debitoren, Erlöse aus dem Verkauf von Leasinggegenständen (eingezogene

Fahrzeuge), Mietkauferlöse und Anzahlungen von Kunden.

141

Vgl. Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.

Klassische GuV Struktur

Leasingentgelt

- Abschreibung

- Refinanzierungskosten des Leasingvermögens

= Betriebsergebnis

- Personalaufwand

- Sonstige betriebliche Aufwendungen

= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230

Quelle: Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 230.

57

Die Position Umsatzerlöse vermindert um die planmäßige und außerplanmäßige

Abschreibung sowie den Finanzierungskosten, würde den Anforderungen einer

Leasinggesellschaft eher gerecht werden, um die tatsächlichen Verhältnisse aus dem

Leasinggeschäft darzustellen.

Eine derartige Änderung der Gliederung wäre auch laut den Bestimmungen des

Unternehmensgesetzbuches möglich. Es wird zwar im § 231 Abs. 1 UGB bestimmt, dass die

Gliederung unbeschadet einer weiteren Gliederung in der angegebenen Reihenfolge des §

231 UGB vorzunehmen ist, doch der zuvor schon ausführlich erläuterte § 223 Abs. 8 UGB

räumt die Möglichkeit ein, die mit arabischen Ziffern versehenen Posten der Bilanz und GuV

zu ändern, sofern dies aufgrund der Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Erstellung

eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.142

Führt man diese Überlegungen weiter, ist noch ein Punkt zu beachten. Im oben genannten

Fall wird nur die Umgliederung der Refinanzierungskosten angesprochen. Dabei werden

jedoch die vereinnahmten Zinserträge aus dem Leasinggeschäft außer Acht gelassen.

Demzufolge ist der nächste logische Gedankengang, die Zinserträge im Betriebsergebnis

auszuweisen. Da eine Saldierung mit den Refinanzierungskosten als unzulässig erachtet wird,

müssen diese auch seperat erfasst werden.143

Da in der Praxis Leasinggesellschaften in der Regel Teil eines Kreditinstitutes oder einer

Kreditinstitutsgruppe sind, werden sie im üblichen Revisionssystem durch die externe

Revision geprüft. In diesem Zusammenhang stellt sich auch durchaus für Revisoren oder

auch Wirtschaftsprüfer die Frage ob die vereinnahmten Zinserträge einer Leasinggesellschaft

tatsächlich als Zinserträge zu behandeln sind, oder aber faktisch als Umsatzerlöse

ausgewiesen werden müssen.

142

Vgl. Pilz [Leasing aus Betriebswirtschaftlicher Sicht 2003], S. 231. 143

Vgl. Bergmann in Straube [UGB II/RLG3 2009] § 231 Rz 85.

58

5.4.1 Der Ausweis der Zinserträge unter den Umsatzerlösen

Zur Klärung dieser Fragestellung muss festgestellt werden, wie das Gesetz die Umsatzerlöse

sowie die Zinserträge definiert, und ob überhaupt die Möglichkeit besteht Zinserträge unter

den Umsatzerlösen auszuweisen. Ferner muss geklärt werden, welche Auswirkungen dieser

Ausweis für die Leasinggesellschaft und für das übergeordnete Kreditinstitut hätte.

5.4.1.1 Die Umsatzerlöse

„Als Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens

typischen Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren

sowie aus Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und Umsatzsteuer

auszuweisen“ (§ 232 Abs. 1 UGB).

„Nicht jeder Erlös des Unternehmens stellt einen Umsatzerlös dar. Die erste Eingrenzung

erfolgt dadurch, dass der Erlös im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfällt.“144

Dabei ist zu klären, wie die Begriffe „gewöhnliche“, „Geschäftstätigkeit“ und „ typischen

Erlösen“ auszulegen sind. Der Begriff „gewöhnliche“ zielt insbesondere auf die

Wiederholung einer Tätigkeit ab.145 Darunter wird auch eine regelmäßig erbrachte Leistung

verstanden. Die Regelmäßigkeit einer Leistung liegt dann vor, wenn mit dem Eintritt eines

Geschäftsfalles jetzt und auch in Zukunft gerechnet werden kann. Durch die Verwendung

des Begriffes „Geschäftstätigkeit“ kann nicht automatisch auf den, in der Satzung des

Unternehmens angegebenen Gegenstand des Unternehmens verwiesen werden, siehe dazu

§ 17 Z 2 AktG bzw § 4 Z 2 GmbHG. Wäre dies der Fall, wäre es naheliegend, dass der

Gesetzgeber darauf verwiesen hätte. 146 Dabei gilt es den Zweck der Gesellschaft sowie den

Gegenstand des Unternehmens zu unterscheiden. Da der Gegenstand des Unternehmens

nicht unbedingt auch der Gesellschaftszweck ist, auch wenn dieser die

Haupterkenntnisquelle darstellt sowie das gemeinsame Ziel der Gesellschafter einer GmbH

ist. Der Unternehmensgegenstand in der Satzung einer GmbH hingegen beschreibt den

Bereich und die Art der Tätigkeit, mit der die GmbH ihren Zweck verfolgt. Aus der Sicht der

144

Bertl et al. [Buchhaltung und Bilanzierungshandbuch 2011], S. 271. 145

Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 2.

146 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG

6 1999 ] § 232, S. 5f.

59

Rechnungslegung ist besonders interessant, dass der Gesellschaftszweck im

Gesellschaftsvertrag nicht festgehalten werden muss. Lediglich der

Unternehmensgegenstand muss eindeutig umschrieben werden und daraus muss der

Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit klar erkennbar sein. 147 Somit steht fest, dass die

tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft von weitaus größerer Bedeutung sind als der

Unternehmensgegenstand. Das hat zur Folge, dass auch Erlöse von Geschäften, welche nicht

explizit in der Satzung angeführt sind, den Umsatzerlösen zugeordnet werden können.148

Solch eine Änderung der Zuordnung ist zweifellos möglich. Insbesondere bei einer

Betriebseröffnung wo noch nicht feststeht, was zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des

Unternehmens gehört.149 Ableitbar aus dem Begriff „ Geschäftstätigkeit“ ist auch, dass

Erlöse aus einem Handel, bewusstem Dulden oder Unterlassen des Unternehmens beruhen.

Ergeben sich aus nicht beeinflussbaren Ereignissen Erlöse, sind diese dem Unternehmen

nicht zurechenbar und stellen auch keine Erlöse iSd § 232 Abs 1 UGB dar. Somit führen nur

jene Tätigkeiten zu Umsatzerlösen, durch die, die vom Unternehmen angestrebten

Leistungen erfüllt werden.150

Durch die vorgenannte Begriffsabgrenzung steht jedoch noch nicht fest, ob die Erlöse aus

der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit auch Umsatzsatzerlöse darstellen. Der Begriff „typisch“

besitzt eine normative Bedeutung, alleinschon aufgrund der Tatsache, dass im

Gesetzeswortlaut nur typische Erlöse aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit als

Umsatzerlöse auszuweisen sind.151 Eine allgemeingültige Abgrenzung der typischen Erlöse

sowie der untypischen Erlöse ist kaum machbar. Auch wäre die Sinnhaftigkeit solch einer

Typisierung zu hinterfragen. Vielmehr ist bei der Abgrenzung auf die Verhältnisse der

Gesellschaft Bezug zu nehmen. Beispielsweise ist die Vermietung von Wohnräumen durch

eine Immobiliengesellschaft hinsichtlich der Zurechnung zu typischen und untypischen

Erlösen anders zu beurteilen, als bei einem Produktionsbetrieb. Die Unterscheidung

zwischen typischen Erlösen und untypischen Erlösen ist insofern von Bedeutung, da die

untypischen Erlöse als übrige sonstige betriebliche Erträge auszuweisen sind.152 Was als

147

Vgl. Gellis [GmbH-Kommentar 2009], S. 60. 148

Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999 ] § 232 , S. 5.

149 Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA

1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 6.

150 Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl[RLG

6 1999] § 232 , S. 5.


6 1999 ] § 232, S. 6.

152 Vgl. Winzer in Beck [HdR

35 2011] B 331, Rz 15f.

60

typische Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren

sowie aus Dienstleistungen anzusehen ist, ist wie schon bei der gewöhnlichen

Geschäftstätigkeit nicht von dem Gesellschaftsvertrag abhängig, sondern vielmehr von den

tatsächlichen Verhältnissen und dem tatsächlichen Erscheinungsbild. Dieses

Erscheinungsbild kann sich im Lauf der Zeit auch wandeln z.B können bisher vertriebene

Produkte entfallen, neue hinzukommen oder die Palette der angebotenen Dienstleistungen

kann sich erheblich ändern.153 Aber es steht fest, dass typische Geschäfte ein planmäßiges

Vorgehen bei ihrer Verwirklichung voraussetzen und somit können bloße

Gelegenheitsgeschäfte grundsätzlich nicht als Umsatzerlöse angesehen werden, sondern zu

bloßen übrigen Erträgen führen.154 Ein weiteres Indiz wie typische Erlöse angesehen werden

können, kann (sofern vorhanden) das abgelaufene Wirtschaftsjahr liefern. 155 Laut

Adler/Düring/Schmaltz156 sollte im Zweifel der Ausweis unter der Position Nr. 1 dem Vorzug

unter anderen Posten gegeben werden. Demgegenüber sei festzuhalten, dass

Bertl/Hirschler157 sowie Gaier158 und Winzer159 mit der Ausweisung unter den Umsatzerlösen

eher vorsichtiger umgehen und der Meinung sind, alles was nicht eindeutig gewöhnlich

sowie typisch sei, sollte unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen werden.

Abschließend sei zur Unterscheidung zwischen typisch und untypisch festzuhalten, dass

„Typisch sind jedenfalls solche Erlöse, die aus der gewöhnlichen Tätigkeit einer mit einer

gewissen organisatorischen Selbständigkeit ausgestatteten Unternehmenseinheit stammen,

soweit die abgesetzte Leistung als betriebliche Kernleistung marktmäßig angeboten wird.

Dies deshalb, da die Verselbständigung dieser Unternehmenseinheit zu einem Betrieb dazu

führen würde, dass diese Tätigkeit selbst typisch für das Unternehmen wäre“.160

153

Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 6. 154

Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999 ] § 232, S. 7.

155 Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 6.



6 1999 ] § 232, S. 7.


1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 28ff.

159 Vgl. Winzer in Beck [HdR

35 2011] B 331, Rz 15f.

160 Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG

6 1999 ] § 232, S. 7.

61

Da der Begriff der Umsatzerlöse nun ausführlich aufgearbeitet wurde, geht es in weiterer

Folge darum, die Umsatzerlöse einer Leasinggesellschaft darzustellen. Dabei ist es

erforderlich, gewisse Branchenbesonderheiten zu erläutern. Typischerweise werden die

Unternehmen in Österreich in drei große Sparten aufgeteilt. In Produktionsunternehmen,

Handelsunternehmen und Dienstleistungsunternehmen. Jede dieser Sparten stellt die

Umsätze sowie die Umsatzerlöse anders dar.

So zählen für Produktionsunternehmen sämtliche Umsätze aus dem Verkauf von

Erzeugnissen, Halbfertig- und Fertigfabrikaten, Zwischenerzeugnisse sowie auch

Nebenprodukten die sich aus der Produktion ergeben, zu den Umsatzerlösen. Neben– und

Abfallprodukte teilen das bilanzielle Schicksal des Hauptproduktes. Nicht unter den

Umsatzerlösen auszuweisen sind die Erlöse aus Anlagenverkäufen und

Nutzungsüberlassungen. Diese werden im allgemeinen unter den sonstigen betrieblichen

Erträgen ausgewiesen.161

Bei Handelsunternehmen fallen sämtliche Erlöse von Waren, die vom Unternehmen

regelmäßig am Markt angeboten werden, zu den Umsatzerlösen. Dazu zählen auch

Abverkäufe, nicht aber ein gelegentlicher Anlagenverkauf.162

Zu den Umsatzerlösen bei Dienstleistungsunternehmen zählen die Erlöse aus

Dienstleistungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Hierbei anzumerken ist, dass

Dienstleistungen auch bei Produktions- und Handelsunternehmen zu den Umsatzerlösen

zählen, wenn sie in regelmäßiger Verbindung mit der Hauptleistung auftreten.163

161

Vgl. Gaier in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs. 2 Z 1 Rz 28.


6 1999 ] § 232, S. 8.


1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 29.

62

Da eine Leasinggesellschaft zur Sparte der Dienstleistungsunternehmen gehört, muss das

Leasinggeschäft an sich erklärt werden. Daraus ableitbar ergibt sich die gewöhnliche

Geschäftstätigkeit. Aus diesem Grund wird im Folgenden der Ablauf eines Leasinggeschäftes

sowohl beim Operate Lease als auch beim Finance Lease kurz umrissen und graphisch

illustriert.

1. Zur Investitions- und Liquiditätsplanung findet zwischen Leasinggeber und Leasing-

nehmer ein Beratungsgespräch statt. Dabei wird der Rahmen für das Leasinggeschäft

abgesteckt. Im Zuge dessen werden das benötigte Investitionsobjekt und das Angebot

des Lieferanten bewertet. Der Leasingnehmer bestellt daraufhin das gewünschte

Leasingobjekt

2. Es folgt der Abschluss des Leasing-Vertrages für das ausgewählte Objekt

3. Die Leasinggesellschaft schließt daraufhin den Kaufvertrag mit dem Lieferanten ab

4. Der Lieferant liefert dem Leasingnehmer das Leasingobjekt

5. Die Rechnung des Lieferanten wird von der Leasinggesellschaft beglichen

6. Die Leasinggesellschaft vermietet/verkauft dem Leasingnehmer das Leasingobjekt

7. Während der Laufzeit des Leasing-Vertrages entrichtet der Leasingnehmer die

vereinbarten Leasing-Raten

8. Nach Ablauf der vertraglichen Leasing-Zeit wird das Leasing-Objekt vom Leasingnehmer

erworben (Finance Lease) oder an die Leasinggesellschaft zurückgegeben und verwertet

(Operate Lease)164

Die nachfolgende Grafik soll den Ablauf eines Leasinggeschäftes darstellen (Operatives

Leasing oder Zurechnung zum Leasinggeber).

164

Vgl. DLA [Leasingablauf 2013] http://www.deutsche-leasing.com/leasing_ablauf.html (28.09.2013)

http://www.deutsche-leasing.com/leasing_ablauf.html

63

Abb. 8: Ablauf Leasinggeschäft

Wird der Ablauf eines Leasinggeschäftes betrachtet, könnte die gewöhnliche

Geschäftstätigkeit folgendermaßen definiert werden. Die gewöhnliche Geschäftstätigkeit

einer Leasinggesellschaft liegt in dem Abschließen von Leasingverträgen. Dazu zählt die

Beratung des Leasingnehmers über mögliche Finanzierungsalternativen, das Erwerben des

Leasing-Objektes beim Lieferanten, Begleichung der Rechnung des Lieferanten, das

Aufsetzen eines Leasingvertrages, Übergabe des Leasing-Objektes an den Leasingnehmer

sowie die Vereinnahmung der monatlichen Leasingraten/Zinsen.

Da nun die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer Leasinggesellschaft definiert wurde kann

festgestellt werden, was alles zu den Umsatzerlösen gehört. Da Leasing wörtlich übersetzt

„mieten, vermieten bzw pachten und verpachten“ heißt sind die Einnahmen einer

Leasinggesellschaft korrekterweise als Miet- bzw. Pachteinnahmen zu bezeichnen. Bei den

Miet- und Pachteinnahmen gilt es nun zu unterscheiden, ob es sich wirtschaftlich um einen

Mietvertrag oder Kaufvertrag handelt. Handelt es sich um einen Mietvertrag, so stellen die

laufenden Mieterträge Umsatzerlöse dar. Ist das Leasinggeschäft wirtschaftlich betrachtet

als Kaufvertrag einzustufen, dann stellt der Barwert der Leasingforderung den Umsatzerlös

64

dar und die in den Leasingraten enthaltenen Zinsen sind wirtschaftlich gesehen

Zinserträge.165

5.4.1.2 Die Zinserträge beim Leasinggeschäft

In den vereinnahmten Leasingraten der Leasinggesellschaft werden natürlich auch

Finanzierungszinsen des Leasingobjektes verrechnet. Es stelle sich die Frage, wo die in den

Leasingraten enthaltenen Zinsen in der GuV auszuweisen sind.

Die allgemeine Gliederung der GuV ist im § 231 UBG geregelt. Abs. 2 liefert dazu auch eine

detaillierte Aufstellung. Die typischen Positionen aus denen sich das Finanzergebnis

zusammensetzt sind im § 231 Abs. 2 Z 10 bis 15 UGB wie folgt abgebildet: „

Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen

Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,

davon aus verbundenen Unternehmen

Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

Erträge aus dem Abgang von und der Zuschreibung zu Finanzanlagen und Wert-

papieren des Umlaufvermögens

Aufwendungen aus Finanzanlagen und aus Wertpapieren des Umlaufvermögens

Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 231 Abs. 2 Z 10 bis 15 UGB).

Der passendste bzw. einzige Posten in den Zinserträge beim Leasinggeschäft fallen können,

ist der Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ gem. § 231 Abs. 2 Z 12 UGB.

165

Vgl. Bertl/Hirschler in Bertl/Mandl [RLG6 1999] § 232, S. 9.

65

Dieser Posten wird in der Literatur auch als Sammelposten bezeichnet, da hier sämtliche

Zinsen und ähnliche Erträge ausgewiesen werden, die nicht bereits von den Posten Z 10 und

11 erfasst wurden.166 Als Zinsertrag [subsumierten unter diesem Posten] wird jedes auf das

Geschäftsjahr entfallende Entgelt für die Hingabe von Kapital verstanden.167 Darunter fallen

folgende Erträge:

Zinsen für Einlagen bei Kreditinstituten

Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

Zinsen aus Kundenforderungen und sonstigen Vermögensgegenständen

Zinsen für die Gewährung von Darlehen

Erträge aus Abzinsungen langfristiger Rückstellungen168

Neben den ausgewiesenen Zinsen werden in diesem Posten auch zinsähnliche Erträge

erfasst. Zinsähnliche Erträge entstehen im Zusammenhang mit einem Kredit oder der

Kreditbeschaffung. In Betracht kommen dabei Erträge aus einem Agio, Disagio oder

Damnum, Kreditprovisionen, Kreditgarantien, Kreditgebühren, Teilzahlungszuschläge u.ä.169

Hingegen stellen Spesen, Mahnkosten oder Kreditbearbeitungsgebühren sonstige betrieb-

liche Erträge dar und sind in der GuV unter dem Posten Nr. 4 auszuweisen. Grund dafür ist,

dass diese Erträge nicht im Zusammenhang mit Krediten oder der Kreditbeschaffung stehen

und somit als Dienstleistungserträge zu behandeln sind.170

Insbesondere bei Leasinggesellschaften ist sich die Literatur nicht einig, ob Zinserträge insb.

aus Finanzierungsleasing unter eben diesem Posten oder in den Umsatzerlösen auszuweisen

sind. Für Hirschler/Sulz/Schaffer ist der Ausweis der Zinsen aus dem Leasinggeschäft im

Finanzergebnis klar geregelt. „Leasingzahlungen für vermietete Gegenstände, die beim

bilanzierenden Leasingunternehmen als Abgang erfasst und der Nennwert als Forderung

166

Vgl. Weiler in Kofler et al. [HBA1 1998] § 231 Abs.2 Z 1 Rz 28.




170 Vgl. IDW [WP Handbuch 2006], S. 566.

66

aktiviert wurde (Finanzierungsleasing), sind in eine Zins- und Tilgungskomponente

aufzuteilen. Der Zinsertrag ist unter der Position 12171 auszuweisen.“172

Offenbar anderer Ansicht sind Adler/Düring/Schmaltz, die bei Leasinggesellschaften die

Zinserträgnisse (die sog. Marge) bei den Umsatzerlösen ausgewiesen sehen möchten. „Bei

Leasinggesellschaften gehört die in den Mieteinnahmen enthaltene Marge für Zinsen,

Verwaltungskosten und Gewinn zu den Umsatzerlösen. Dies gilt anders als bei

Teilzahlungsgeschäften von Handelsunternehmen auch dann, wenn die Umsatzerlöse aus

Mietkaufverträgen bei deren Beginn zutreffenderweise zunächst um die Marge korrigiert

werden und diese während der Vertragslaufzeit pro rata temporis vereinnahmt wird.

Zinsaufschläge bei Teilzahlungsgeschäften sind demgegenüber unter den sonstigen Zinsen

und ähnlichen Erträgen auszuweisen.“ 173

Auf Grund der Definition der Umsatzerlöse, wäre das Leasinggeschäft in Summe – also auch

die Zinserträge - als die „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ eines Leasingunternehmens wohl

unter den Umsatzerlösen subsumierbar. Wird jedoch davon ausgegangen, dass

Leasinggesellschaften als Finanzinstitute einen bankähnlichen Geschäftszweck haben,

interessiert den Bilanzleser nicht der Rohertrag des Unternehmens (also Saldo von

Umsatzerlösen und Wareneinsatz), sondern der reine Nettozinsertrag, das ist der Saldo aus

Zinserträgen und den Refinanzierungskosten. Die Geschäftsfälle Mietkauf, Einkauf und

Verkauf sowie der Tilgungsanteil in den Leasingraten beim Finanzierungsleasing mit

Zurechnung zum Leasinggeber sowie die Abschreibungen der Leasinggüter stellen nur

Hilfsgeschäftsfälle dar.

Einen interessanten Lösungsansatz stellt die Überleitung von Leasinggeschäften in eine

Bankbilanz dar, in der auf diesen Aspekt Rücksicht genommen und das Leasinggeschäft

gänzlich umgewertet wird.

171

§ 231 Abs. 2 Z 11: „sonstige Zinsen und ähnlich Erträge“. 172

Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. 173

Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 26.

67

6 Das Leasinggeschäft im BWG Jahresabschluss

6.1 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-Bilanz

Leasinggesellschaften stellen iSd. § 1 BWG Finanzinstitute dar. Sehr häufig werden

Leasinggesellschaften auch als Tochterunternehmen von Kreditinstituten geführt. Aus

diesem Grund fallen Leasingunternehmen auch zumeist unter die Verpflichtung zur

Konsolidierung mit dem Mutterkreditinstitut. Aus diesem Grunde wird im folgenden Kapitel

dargestellt, wie das Leasinggeschäft in der Bilanz eines Kreditinstitutes ausgewiesen wird –

sofern die Bank das Leasinggeschäft als Eigengeschäft betreibt – anschließend daran wird

der Ausweis des Leasinggeschäftes in der Konzernbilanz dargestellt, wenn das

Leasinggeschäft in eine Tochtergesellschaft ausgelagert wird.

Bereits auf den ersten Blick ist erkennbar, dass der BWG-Jahresabschluss vom UGB-

Jahresabschluss völlig abweicht. Wird die Bilanz betrachtet, könnte die Aussage getroffen

werden, dass die übliche Reihenfolge quasi auf den Kopf gestellt wird, denn im Gegensatz

zum UGB beginnt die Aktivseite mit den liquiden Mitteln und auf der Passivseite wird das

Fremdkapital vor dem Eigenkapital ausgewiesen.174 Die Gliederung sowie die Reihenfolge

der BWG-Bilanz richtet sich nach dem Prinzip des abnehmenden Liquiditätsgrades. Zum

Unterschied zur UGB-Bilanz ist aufgrund der Formblätter des § 43 BWG eine Aufgliederung

der Aktivseite in Anlage- und Umlaufvermögen ausgeschlossen. Auch die Legaldefinition des

Anlage- und Umlaufvermögens des § 198 UGB ist zwar für den formellen Bilanzausweis im

BWG irrelevant, doch für die Bewertung von Vermögensgegenständen heranzuziehen.175

Während die Finanzaktiva in zahlreichen Bilanzposten gegliedert sind, wird das

Sachvermögen in nur einem Posten zusammengefasst. Der Grund für diese Reihenfolge und

Gliederung ist ein besserer Einblick in die Liquiditätslage und in die Risikosituation des

Kreditinstitutes.176

174

Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 748. 175

Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 60. 176

Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 748f.

68

Aufgrund der Tatsache, dass das BWG keine Sonderregeln für die Bilanzierung von

Leasinggeschäften enthält, müssen sich die Kreditinstitute an die von der

unternehmensrechtlichen Lehre aufgestellten Regeln halten, sowie an den steuerlichen

Prinzipien orientieren.177

6.1.1 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasinggeber

Spezifische Posten für den Ausweis des Leasinggeschäftes kennt die BWG-Bilanz nicht, daher

müssen die Leasinggegenstände bei einer Zurechnung zum Leasinggeber unter den

sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen werden.178 Dieser Posten stellt eine Art

Sammelposten für das BWG dar. Darunter werden sämtliche Forderungen und sonstige

Vermögensgegenstände ausgewiesen, die keinem anderen Posten zuordenbar sind. Die

Rede ist hier von Schecks, fälligen Schuldverschreibungen, Zins- und Gewinnanteilscheinen,

Inkassowechsel und sonstigen Inkassopapieren. Weiters werden unter diesem Posten auch

sämtliche Münzen die kein Zahlungsmittel darstellen, sowie Gold und sonstige

Edelmetallbestände erfasst. Das Leasinggeschäft ist insofern unter diesem Posten

auszuweisen, wenn es nur von untergeordneter Bedeutung ist. Zählt das Leasinggeschäft zu

den Hauptgeschäftsfeldern eines Kreditinstitutes, erscheint die Aufnahme eines zusätzlichen

Bilanzpostens gemäß § 43 Abs. 2 BWG als angemessen. 179 Vom Ausweis des

Leasinggeschäftes unter dem Posten „Sachanlagen“ ist an dieser Stelle Abstand zu nehmen.

Zwar werden unter diesem Posten sämtliche Vermögensgegenstände bilanziert, welche auch

bei einem Nicht-Kreditinstitut zu erfassen sind, ebenso Grundstücke, Gebäude, technische

Anlagen, Maschinen und Betriebs- und Geschäftsausstattung. Doch greifen hier wieder die

allgemeinen Bestimmungen des UGB, welche besagen, dass nur jene

Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen zählen, welche dauernd dazu bestimmt sind,

dem Geschäftsbetrieb zu dienen.180

177




Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 760.

69

Auf Grund der zitierten Solvabilitäts- und Eigemittelbestimmungen werden Leasing-

verhältnisse in Bankbilanzen jedoch zunehmend als Barwert der diskontierten zukünftigen

Raten und eines etwaigen Restwertes unter den Kundenforderungen dargestellt, was einen

eigenen Posten obsolet macht, aber dazu führt, dass das Leasingverhältnis nicht ent-

sprechend den unternehmens- und steuerrechtlichen Gegebenheiten bilanziert wird.181 Zur

dazu notwendigen Umwertung siehe später.

6.1.2 Leasinggüter mit Zurechnung zum Leasingnehmer.

Wird hingegen das Leasinggut dem Leasingnehmer zugerechnet, hat der Leasinggeber, in

diesem Fall das Kreditinstitut, den Barwert aller vereinbarten Leasingraten als Forderung in

die Bilanz zu stellen. Korrespondierend zur Forderung wird in der GuV ein Ertrag aus dem

Leasingverkauf gebucht. Gleichzeitig wird das Leasinggut sofort als Aufwand verbucht,

dadurch scheint dieses auch nicht direkt in der Bilanz des Leasinggebers auf. Die

nachfolgenden laufenden Raten des Leasingnehmers stellen für den Leasinggeber teils

Forderungstilgung und teils Zinsertrag dar. Im Gegensatz dazu hat der Leasingnehmer den

Barwert der Leasingraten als Anschaffungskosten zu aktivieren und gleichzeitig die

Leasingverbindlichkeit zu passivieren.182

Der Barwert wird in der Bankbilanz unter dem Posten „Forderungen an Kunden“

ausgewiesen. Dieser Posten wird auch im § 51 Abs. 4 BWG gesondert erfasst. Darin werden

sämtliche Forderungen gegen in- und ausländische Nichtbanken erfasst. Nachdem der

Posten die Bezeichnung „Kunde“ beinhaltet wird deutlich, dass es sich dabei nur um

Personen handelt, die typische Unternehmensleistungen von Kreditinstituten in Anspruch

nehmen. Die typischen Unternehmensleistungen eines Kreditinstitutes werden im § 1 BWG

erfasst. Die Besonderheit daran ist, dass der gesamte § 1 BWG erfasst wird, somit auch der

Abs. 2 und 3. Welcher jene Rechtsgeschäfte beinhaltet, die weit über das Bankgeschäft

hinausgehen, wie beispielsweise Forderungen aus Leasinggeschäften 183

181

Vgl Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S 249. 182



2008] § 51 Rz 34f.

70

Eine weitere gesetzliche Bestimmung den Anhang betreffend normiert, dass Kreditinstitute

ergänzend zu den §§ 236 bis 240 UGB, jene Beträge mit denen sie sich im Leasinggeschäft

beteiligen im Anhang auszuweisen sind.184 § 64 Abs. 1 Z 1 BWG spricht die unmittelbare

Beteiligung der Kreditinstitute an. Gemeint sind damit die aktivierten Leasinggegenstände

sowie die Barwerte der diskontierten Leasingforderungen. Dabei sei festzuhalten, dass diese

Angaben lediglich das eigene Leasinggeschäft eines Kreditinstitutes betreffen. Nicht zu

erfassen sind Leasinggeschäfte der Tochtergesellschaften und auch die Finanzierung von

Leasinggesellschaften. Laut Göth hat sich diese Auffassung auch in der Praxis weitestgehend

durchgesetzt. So werden beispielsweise diese Angaben, auch bei den großen

österreichischen Kreditinstituten, welche bekanntlich bedeutende Beteiligungen an

Leasinggesellschaften halten oder diese finanzieren, nicht erfasst.185

6.2 Der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-GuV

Die Rechtsgrundlage für die Gewinn- und Verlustrechnung bei Kreditinstituten findet sich

wieder im § 43 Abs. 2 BWG. Dieser Absatz bestimmt, dass die Bilanz und GuV für alle

Kreditinstitute nach den in der Anlage enthaltenen Formblättern zu gliedern ist. Diese Form-

blätter gelten unabhängig der Rechtsform sowie der Sektorzugehörigkeit der Kreditinsti-

tute.186

Die BWG-GuV geht auf die Besonderheiten der bankbetrieblichen Leistungserstellung ein,

indem sie die Zinserträge aus dem Kreditgeschäft den Zinsaufwendungen aus der Refinan-

zierung gegenüberstellt. Gleiches gilt für Provisionserlöse aus Dienstleistungsgeschäften und

Provisionsaufwendungen.187

184

Vgl. Weiß in Dellinger [BWG1

2007] § 64 Rz 52. 185

Vgl. Göth [Bilanzrecht der Kreditinstitute 1995], S. 554. 186

Vgl. Göth [Bilanzrecht der Kreditinstitute 1995], S. 433. 187

Vgl. Hartmann-Wendels et al. [Bankbetriebslehre 2004], S. 780.

71

Die für die Verbuchung des Leasinggeschäfts relevanten Posten in der BWG-GuV stellen die

sonstigen betrieblichen Erträge sowie Zinsen und ähnliche Erträge dar. Die gesetzlichen

Bestimmungen zu den Zinsen und ähnlichen Erträgen sind im § 52 Abs.1 BWG kodifiziert.

Dieser Paragraph enthält detaillierte Ausweisvorschriften zu bestimmten GuV Posten.188 Fest

steht, dass Zinserträge laufende Entgelte für die Gewährung von Fremdkapital darstellen.

Irrelevant ist der effektive Zeitpunkt des Zuflusses der Zinsen. Der zweite Abschnitt des

Postens bezeichnet die zinsähnlichen Erträge. Dies sind Erlöse, welche nicht als Zinsen

bezeichnet werden, aber wie Zinsen, Entgelte aus einer Kapitalüberlassung darstellen und

auf ähnliche Art und Weise berechnet werden, wie bspw. Bearbeitungsgebühren,

Kreditprovisionen, Disagi etc. 189

§ 52 Abs. 1 BWG schreibt vor, dass sämtliche Erträge aus den Aktivposten 1 bis 5 der Anlage

2 zu § 43 BWG unabhängig ihrer Berechnung als Zinsen und ähnliche Erträge auszuweisen

sind. Dies beinhaltet somit Erträge aus:

1. Kassenbestand, Guthaben bei Zentralnotenbanken und Postgiroämtern

2. Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel die zur Refinanzierung bei der

Zentralnotenbank zugelassen sind

3. Forderungen an Kreditinstitute

4. Forderungen an Kunden

5. Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere

Die Abgrenzung der Aktivposten 1 bis 5 soll bewirken, dass ausschließlich Zinsen und

ähnliche Erträge aus dem Bankgeschäft erfasst werden. Diese nicht taxative Aufzählung wird

jedoch von Ögg kritisiert, da es keine vollständige Erfassung darstellt. Seiner Ansicht nach

dürfte es zwar kaum vorkommen, dass Zinsen und ähnliche Erträge aus anderen Aktivposten

hervorkommen. Dennoch könnte dies der Fall sein, wenn zusätzliche Bilanzposten

hinzugefügt werden.190

188


2011] § 52 Rz 1. 189


Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 221.

72

Hingegen sind Perkounigg/Stecher der Meinung, dass es sehr wohl auch in anderen

Aktivposten zur Bilanzierung von Forderungen kommen kann. Beispielsweise im Posten 12

des Formblatts bei den sonstigen Vermögensgegenständen.191

Im Posten der sonstigen betrieblichen Erträge werden alle jene Erträge erfasst, welche nicht

bereits unter die Posten 1 und 3 bis 6 gefallen sind. Dieser Posten stellt wieder eine Art

Sammelposten für das BWG dar.192 Die Bezeichnung als Sammelposten ergibt sich allein

schon aufgrund der Tatsache, dass das BWG keine besonderen Vorschriften über den

Posteninhalt normiert. Demzufolge werden sämtliche Erträge erfasst, welche nicht unter

einem anderen Posten ausgewiesen werden müssen. Fest steht, dass darunter jedenfalls

Erträge aus bankfremden Geschäften auszuweisen sind. De facto beschränkt sich das Gesetz

wieder auf die im § 1 BWG genannten Geschäftsfelder. Darunter fallen neben den Safe-

Erträgen auch Erträge für die Erteilung von Handelsauskünften, EDV-Beratungsleistungen

und auch Erträge aus Leasinggeschäften.193

Wird das Leasingverhältnis als Kundenforderung dargestellt, sind Zinserträge daraus

automatisch dem Posten 1 zuzurechnen. Sonstige betriebliche Erträge sowie Abschrei-

bungen vom Leasingvermögen werden nicht dargestellt.

191


2011] § 52 Rz 3. 192

Vgl. Laurer in Laurer et al. [BWG19

2011]§ 43 Rz 11. 193

Vgl. Ögg [Bankrechnungslegung 1995], S. 230.

73

7 Der Konzernabschluss zwischen Kreditinstitut und Leasing-

gesellschaft

Da Leasinggesellschaften überwiegend Teil einer Kreditinstitutsgruppe sind, wird nach-

folgend die Konsolidierung einer Leasinggesellschaft und eines Kreditinstitutes behandelt.

Nachdem Leasinggesellschaften Finanzinstitute iSd. § 1 BWG darstellen, sind bei der

Konsolidierung auch die Bestimmungen des BWG zu beachten, da in weiterer Folge der

Konzernabschluss de facto einen Jahresabschluss nach BWG darstellt. Dabei sei zwischen

zwei grundsätzlich verschiedenen Überlegungen und Zielsetzungen zu unterscheiden:

Der Konzernrechnungslegung mit dem Ziel der Erstellung eines Konzernabschlusses

und

Der laufenden Konsolidierung der Kreditinstitutsgruppe für aufsichtsrechtliche

Zwecke.194

Bezogen auf die Erstellung des Konzernabschlusses für Kreditinstitute sind fünf

Regelungsebenen zu beachten:

1. Aufstellungskreis und Konsolidierungskreis nach § 59 BWG

2. Verweis auf andere BWG-Vorschriften, wie § 30 BWG (KI-Gruppe)

3. Regelungen des Konzernabschlusses im UGB gemäß §§ 244ff UGB, Sonderregelungen

des BWG haben Vorrang

4. Regelungen des Einzelabschlusses im BWG gemäß §§ 43 ff BWG

5. Regelungen des Einzelabschlusses im UGB gemäß §§ 193 Abs. 3, 194 bis 211, 223 bis

235 UGB.195

„Es gelten jedoch grundsätzlich die allgemeinen Bestimmungen des UGB auch für den BWG-

Konzernabschluss. Dabei werden nur einzeln taxativ aufgezählte Regelungen von der

Anwendung ausgenommen. Der Grund für die Unterschiede liegt in der besonderen Stellung

des Bankensektors. Daher resultieren auch die leichten Modifikationen zum UGB-

Konzernabschluss.“196

194

Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 309. 195

Vgl. Diethardt et al. in Dellinger [BWG4

2010] § 59 Rz 3. 196

Diethardt et al. in Dellinger [BWG4

2010] § 59 Rz 4.

74

Das wesentliche Ziel der Konzernrechnungslegung ist, Informationen über die wirtschaftliche

Lage des Konzerns darzustellen. Aufgrund der im § 250 Abs. 3 UGB verankerten

Einheitstheorie sind die einzelnen Konzernunternehmen so zusammenzufassen und

darzustellen, als ob sie insgesamt nur ein Unternehmen wären. 197 Dazu werden die

Vermögensgegenstände, unversteuerte Rücklagen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten,

Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen des

Mutterunternehmens als auch des Tochterunternehmens erfasst, und einheitlich bewertet.

Abhängig vom Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter und Tochter wird eine

Vollkonsolidierung, Quotenkonsolidierung oder eine Konsolidierung nach der Equity

Methode durchgeführt.198

Aus Gründen der Vereinfachung werden die speziellen Ausnahmen der §§ 30 u. 59 BWG

nicht näher erläutert. Vielmehr wird davon ausgegangen, dass das übergeordnete

Kreditinstitut als Mutterunternehmen zu 100% an der nachgeordneten Leasinggesellschaft

beteiligt ist und somit eine Kreditinstitutsgruppe nach § 30 Abs. 1 BWG vorliegt, welche

verpflichtet ist, einen Konzernabschluss nach § 59 BWG zu erstellen.

„Eine Kreditinstitutsgruppe liegt vor, wenn ein übergeordnetes Institut (Kreditinstitut oder

eine Finanz-Holdinggesellschaft) mit Sitz im Inland bei einem oder mehreren Kreditinstituten,

Finanzinstituten, Wertpapierfirmen oder Anbietern von Nebendienstleistungen

(nachgeordnete Institute) mit Sitz im Inland oder Ausland

1. mehrheitlich mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist,

2. über die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschaft verfügt,

3. das Recht besitzt, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder

Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen,

4. das Recht besitzt, einen beherrschenden Einfluss auszuüben,

5. tatsächlich beherrschenden Einfluss ausübt…“ (§ 30 Abs. 1 Z 1-5 BWG).

„Das übergeordnete Kreditinstitut hat für die Kreditinstitutsgruppe einen Konzernabschluss

und einen Konzernlagebericht zu erstellen. Für den Umfang der Konsolidierung sind § 30 und

die Abs.2 bis 5 maßgeblich“ (§ 59 Abs. 1 BWG).

197

Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 310. 198

Vgl. Borns [Bankrecht 2006], S. 312.

75

Da die Annahme getroffen wurde, dass eine 100% Beteiligung vorliegt, wird davon

ausgegangen, dass als Konsolidierungstechnik die Vollkonsolidierung nach § 253 UGB

angewendet wird. Der wichtigste Faktor bei der Vollkonsolidierung bzw. bei der Erstellung

des Konzernabschlusses ist die bereits erwähnte Einheitstheorie. Diese besagt, dass

sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Erträge und Aufwendungen der

Tochterunternehmen zu 100% in den Konzernabschluss einfließen.199

7.1 Darstellung des Leasinggeschäfts bei der Konsolidierung

Von besonderer Bedeutung bei der Konsolidierung ist der § 59 Abs. 6 BWG.

„Dem Leasing dienendes Anlagevermögen von Leasingunternehmen ist in der Konzernbilanz

den einzelnen Forderungskategorien mit dem Barwert der diskontierten Leasingforderungen

zuzuordnen“ (§ 59 Abs.6 BWG).

Diese Vorschrift regelt die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis von

Leasingforderungen in der konsolidierten BWG Bilanz. In diesem Kontext ist die Kategorie

der Gruppenzugehörigkeit des Unternehmens unbedeutend.200 Obwohl der Wortlaut des §

59 BWG nur Leasingunternehmen erfasst und somit nur die Leasingforderung von

Finanzinstituten erfassen würde, erscheint es in diesem Zusammenhang sinnvoller, den

Begriff auch auf Kreditinstitute auszudehnen. Diese Begriffsausdehnung könnte auch auf §

64 Abs. 1 Z 1 BWG übernommen werden, womit Kreditinstitute im Einzelabschluss nicht die

aktivierten Leasinggegenstände anzugeben hätten, sondern die Barwerte der diskontierten

Leasingforderungen. Diese Überlegungen betreffend des Einzelabschlusses von

Kreditinstituten fand jedoch nicht vollständig Eingang in der österreichischen

Bilanzierungspraxis und es finden nach wie vor beide im vorhergehenden Kapitel

dargestellten Bilanzierungsmethoden im Einzelabschluss Anwendung. 201

199

Vgl. Fröhlich [Konzernrechnungslegung kompakt 2012], S. 41. 200

Vgl. Laurer in Laurer et al [BWG19

2011]§ 59 Rz 8. 201

Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 57ff.

76

Es sei an dieser Stelle festzuhalten, dass § 59 Abs. 6 BWG nur die Bilanzierung durch den

Leasinggeber behandelt, keinesfalls jedoch die des Leasingnehmers. Schließlich ist die Vor-

aussetzung für die Anwendung des § 59 Abs. 6 BWG, dass das Leasingvermögen dem

Anlagevermögen zugerechnet wird und nur dann durch den Barwert der Leasingforderung in

der Konzernbilanz zu ersetzen ist. Demzufolge werden in der konsolidierten Konzernbilanz

nicht mehr die einzelnen Vermögensgegenstände abgebildet, sondern die Kreditverhältnisse.

Die entsprechenden Barwerte sind in diesem Fall unter den Aktivposten 3 (Forderungen KI)

oder 4 (Forderungen ggü. Kunden) auszuweisen. Mietkaufforderungen werden direkt in die

Bankbilanz übergeleitet, jedoch mit den zugehörigen passiven Rechnungsabgrenzungen

saldiert. 202

Durch das Ansetzen der Barwerte lässt sich in der konsolidierten Bilanz eine Aufblähung der

bankuntypischen Bilanzposten wie „sonstige Vermögensgegenstände“ vermeiden. Im

Zusammenhang mit dem Ansetzen der Barwerte stehen auch die Solvabilitäts- und

Großveranlagungsbestimmungen. Bezogen auf die Solvabilitätsbestimmungen führt der

Ansatz der Barwerte zu einer aussagefähigen Risikogewichtung der jeweiligen Vertrags-

partner. Ferner ist es möglich, durch den Barwertansatz das Leasinggeschäft in die der

Großveranlagungsbeschränkung unterliegenden Aktiva mit einzubeziehen.203

Aufgrund dessen, dass das Leasinggeschäft in Form von diskontierten Barwerten in der

Konzernbilanz dargestellt wird, sind die vorgeschriebenen Leasingentgelte in einen Zinsanteil

sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen.204 Folglich hat diese Umwertung auch Auswirkungen

auf die GuV. Die im Einzelabschluss vorgenommene Abschreibung und Erträge aus den

Leasingraten sind im Zuge der Konsolidierung zu eliminieren und durch den Zinsertrag aus

den berechneten Barwerten zu ersetzen.205

202

Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 57ff. 203

Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 63. 204

Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S 254. 205

Vgl. Göth [Konzernabschluss 1995], S. 64.

77

7.2 Die Überleitung der Unternehmensbilanz

Die Überleitung der Unternehmensbilanz erfolgt in der Praxis, wie auch in der Literatur

beschrieben, dadurch, dass die Buchwerte der Leasinggüter durch die diskontierten

Barwerte ersetzt werden. Dabei sind die sich ergebenden Unterschiedsbeträge zwischen

Buchwert und Barwert eigenkapitalwirksam zu verrechnen. Außerdem ist die modifizierte

Gewinn- und Verlustrechnung, die um die Abschreibung verkürzt und durch die Aufteilung

der Leasingentgelte in Zinsanteil und Tilgungsanteil adaptiert wurde, gemäß der Anlage zum

BWG in das entsprechende Gliederungsschema zuzuteilen.206

Die Barwerte sind entweder entsprechend den Tilgungsplänen oder retrograd auf Basis der

abgezinsten offenen Leasingraten und des Restwertes zu ermitteln. Ein weiterer Faktor,

welcher bei der Barwertermittlung zu beachten ist, sind etwaige Kautionen, Depots,

Mietvorauszahlungen und sonstige Eigenleistungen. Denn auch diese Leistungen des

Leasingnehmers müssen in der konsolidierten Bilanz bei der Ermittlung des Barwertes

Berücksichtigung finden. Der für die Abzinsung heranzuziehende Zinssatz ist der dem

Leasingvertrag zugrundeliegende Kalkulationszinssatz.207

Ein wichtiger Punkt bei der Erstellung des Konzernabschlusses ist die Netto-Brutto-Dar-

stellung. Dies bedeutet, dass die meisten Leasinggesellschaften im Konzern die Barwerte

unter Abzug aller geleisteten Kautionen und Vorauszahlungen errechnen (Nettomethode).

Innerhalb eines Kreditinstitutskonzerns ist diese Methode zur Ermittlung der Bemessungs-

grundlage für Solvabilitätsvorschriften durchaus zu befürworten. Dies gilt jedoch nicht für

den Konzernabschluss an sich, da diese Methode dem vollständigen Ausweisgebot der

Verbindlichkeiten und dem Saldierungsverbot widerspricht.208

206



Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 256.

78

Der Ausweis der ermittelten Barwerte in der Bilanz des Konzernabschlusses erfolgt sodann

nach den vorgesehenen Bilanzposten gem. BWG (Akt. 4 Forderungen an Kunden). Das

Ergebnis des Leasinggeschäfts ist in der Konzern-GuV als Zinsertrag zu erfassen. Das

bedeutet, dass sämtliche Aufwendungen und Erträge durch den über dem Barwert

errechneten Zinsertrag zu ersetzen sind.209 Alle Ertrags- und Aufwandspositionen, welche

sich durch den Ansatz von Tilgungskomponenten im Leasingertrag (Amortisationsanteil der

Rate, abreifende Mietvorauszahlungen, Restwerte bei Veräußerung) sowie Abschreibungen

des Leasingvermögens (lfd. Abschreibung sowie Restbuchwerte abgehenden

Leasingvermögens) ergeben und nur zu temporären Ergebnisverschiebungen führen, werden

im Zuge der Umwertung neutralisiert.

209

Vgl. Pilz in Quantschnigg et al. [Handbuch Leasing 2003], S. 257.

79

8 Zusammenfassendes Beispiel

Die beiden nachfolgenden Beispiele sollen den bereits beschriebenen Ausweis des

Leasinggeschäftes nun praxisbezogen wiedergeben. Dazu werden beide Varianten des

Leasinggeschäftes aus der Sicht des Leasinggebers dargestellt. Das erste Beispiel stellt den

Ausweis des Finanzierungsleasing mit der Zurechnung zum Leasingnehmer (in weiterer Folge

Mietkauf genannt) dar. Zu Beginn des Beispiels werden kurz die wichtigsten Daten für die

weitere Berechnung angegeben. Sodann wird ein detaillierter Tilgungsplan erstellt, dieser ist

für die weiterführende Verbuchung des Leasinggeschäftes erforderlich. Zum besseren

Verständnis wird anhand der durchgeführten Buchungen eine verkürzte Bilanz und GuV nach

UGB erstellt. Da für die Arbeit der Ausweis des Leasinggeschäftes im UGB und BWG

maßgebend ist, wird im Anschluss an die UGB-Bilanz der Ausweis in der BWG-Bilanz

dargestellt. Zur Vereinfachung der Beispiele wird die Umsatzsteuer außer Acht gelassen.

Das zweite Beispiel behandelt das Finanzierungsleasing mit der Zurechnung zum Leasing-

geber. Es werden dieselben Schritte wie im Beispiel eins durchgeführt. Unterschiedlich zum

ersten Beispiel wird die BWG-Bilanz um die Umwertung des Leasinggeschäftes erweitert. Der

Grund dafür liegt in § 59 Abs. 6 BWG, in welchem festgehalten ist, dass das Leasinggeschäft

mit den diskontierten Barwerten darzustellen ist.

Im Anschluss an diese Beispiele wird anhand der beschriebenen Theorie über den Ausweis

des Leasinggeschäftes, eine Überlegung zur Neugestaltung des Ausweises im UGB

aufgestellt.

80

8.1 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasingnehmer/Mietkauf

Jahr Barwert Zinsen Tilgung Rate Barwert Forderung 1.1

Forderung 31.12.

Buchwert 1.1.

AfA Buchwert 31.12.

PRA

1 60.000 3.000 6.283 9.283 53.717 74.266 64.983 100.000 12.500 87.500 8.841 11.266

2 53.717 2.686 6.597 9.283 47.119 64.983 55.700 87.500 12.500 75.000 8.420 8.581

3 47.119 2.356 6.927 9.283 40.192 55.700 46.417 75.000 12.500 62.500 8.019 6.225

4 40.192 2.010 7.274 9.283 32.918 46.417 37.133 62.500 12.500 50.000 7.637 4.215

5 32.918 1.646 7.637 9.283 25.281 37.133 27.850 50.000 12.500 37.500 7.273 2.569

6 25.281 1.264 8.019 9.283 17.261 27.850 18.567 37.500 12.500 25.000 6.927 1.305

7 17.261 863 8.420 9.283 8.841 18.567 9.283 25.000 12.500 12.500 6.597 442

8 8.841 442 8.841 9.283 9.283 0 12.500 12.500 - 6.283 0

∑ 14.266 60.000 74.266 100.000 60.000

Angabe Kaufpreis 100.000 Eigenleistung 40.000 Finanzierungsbetrag 60.000 € Zinssatz 5% p.a. Laufzeit 8 Jahre Rate (dekursiv) 9.283 € Nutzungsdauer 8 Jahre Bearbeitungsgebühren 5.000 €

81

Verbuchung des Leasinggeschäftes (Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum

Leasingnehmer/Mietkauf)

Die erste Buchung im Zusammenhang mit dem Mietkauf aus der Sicht des Leasinggebers,

stellt den Erwerb des Leasingobjektes dar. Der Leasinggeber schafft das Leasingobjekt um €

100.000,- an und verbucht es unter seinen Vorräten.

(1) Vorräte / (2) ZMK 100.000

Da das Leasingobjekt als Umlaufvermögen behandelt wird und keine Aktivierung beim

Leasinggeber erfolgt, verbucht der Leasinggeber eine Kaufpreisforderung gegenüber dem

Leasingnehmer. Der Wert der Forderung wird mit Hilfe der Barwertformel errechnet. Die

Höhe der Forderung entspricht dabei den nicht abgezinsten Leasingentgelten. Da die

Forderung auch sämtliche Zinsen beinhaltet, werden diese zur Sicherstellung einer

periodengerechten Verbuchung passiviert.

(2) Mietkauf Forderung 114.266 / (4) Erlöse MK 100.000

(3) PRA 14.266

Nach Verbuchung der Forderung wird auch der Wareneinsatz des Leasingobjektes verbucht.

(5) Wareneinsatz / (1) Vorräte 100.000

Da der Leasingnehmer laut Angabe eine Anzahlung iHv. € 40.000,- geleistet hat, erhöht diese

das Zahlungsmittelkonto des Leasinggebers und vermindert zugleich die Forderung gegen

den Leasingnehmer.

(2) ZMK / (2) Forderungen MK 40.000

82

Im Zuge des Abschlusses eines Mietkauf- bzw. Leasingvertrages ist es üblich, dass die

Leasinggesellschaft zur Aufsetzung des Vertrages Bearbeitungsgebühren verrechnet. In der

Regel sind diese Bearbeitungsgebühren zu Beginn des Vertrages fällig.

(2) ZMK / (4) Erlöse Bearbeitungsgebühren 5.000

Durch die Bezahlung der Raten verringert sich die Forderung gegenüber dem

Leasingnehmer. Dabei sei zu beachten, dass der Eingang der Raten nicht erfolgswirksam ist,

da bereits bei Vertragsbeginn der gesamte Erlös verbucht wurde.

(2) ZMK / 2 Forderungen MK 9.283

Die letzte Buchung im Zusammenhang mit einem Mietkauf stellt zum Jahresende die

Auflösung der passiven Rechnungsabgrenzung dar. Diese wird jeweils in der Höhe des

jährlichen Zinsertrages aufgelöst.

(3) PRA / (8) Zinserträge MK 3.000

Als Refinanzierungskosten wird ein Zinssatz von 3 % für 60.000,- angenommen

(8) Zinsaufwand / (2) ZMK 3.000

Auf Basis der durchgeführten Buchungen ergibt sich nachfolgendes Bilanz und GuV Bild für

den Leasinggeber.

83

210

In Anlehung an Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. 211

In Anlehung an Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277 Rz 26.

Bilanz UGB

Aktiva Passiva

MK Forderung 64.983 Gewinn 4.650

ZMK 12.483 RST Steuer 1.550

PRA 11.266

Refinanzierung 60.000

Bilanzsumme 77.466

77.466

GuV Struktur 1210

GuV UGB

MK-Erlöse 100.000

Bearbeitungsgebühr 5.000

Betriebsleistung 105.000

MK-WES 100.000

Betriebsergebnis 5.000 MK-Zinsen 3.000

Zinsaufwand 1.800

Finanzergebnis 1.200

Jahresüberschuss 6.200

Ertragsteuer -1.550

Bilanzgewinn 4.650

GuV Struktur 2211

GuV UGB

MK-Erlöse 100.000

MK-Zinsen 3.000

Bearbeitungsgebühr 5.000


MK-WES 100.000

Betriebsergebnis 8.000

Zinsaufwand 1.800



Ertragsteuer -1.550

Bilanzgewinn 4.650

84

Die beiden dargestellten Varianten von Gewinn- und Verlustrechnungen stellen die

verschiedenen Meinungen der Literatur dar. So ist für Hirschler/Sulz/Schaffer klar, dass die

vereinnahmten Zinsen unter dem Finanzergebnis auszuweisen sind. Wogegen

Adler/Düring/Schmaltz der Ansicht sind, dass die Zinserträge durchaus unter den

Umsatzerlösen auszuweisen sind.

Da der Ausweis des Mietkaufs im UGB bereits in früheren Kapiteln behandelt wurde, möchte

ich an dieser Stelle die Werte der BWG-Bilanz (Konzernbilanz) näher erläutern. Wie bereits

erwähnt, unterscheidet sich die BWG-Bilanz grundlegend von der des UGB. Die einzelnen

Abkürzungen sowie Nummerierungen in der Bilanz sollen darstellen, in welchen Aktiv- und

Passivposten das Leasinggeschäft abgebildet wird.

Aktivposten 1 spiegelt das Zahlungsmittelkonto (ZMK) wieder. Die 12.483 ergeben sich dabei

aus der Rate, Bearbeitungsgebühr abzüglich Zinsaufwand (9.283 + 5.000 -1.800). Der

Zinsaufwand iHv. 1.800 ergibt sich aus einem angenommen Refinanzierungszinssatz von 3%.

Im Falle eines Mietkaufes, aktiviert der Leasinggeber nur den Barwert der Leasingraten.

Dieser Barwert der Leasingforderung wird im Aktivposten 4 der BWG (Kundenforderungen)

Bilanz ausgewiesen. Die passive Seite der BWG-Bilanz beim Mietkauf besteht aus wenigen

Positionen. Passivposten 1, Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstitute, weist den

Finanzierungsbetrag des Mietkaufgeschäftes aus. Passivposten 6 weist die fiktiv

angenommene Zahllast der Ertragssteuer für das heurige Jahr aus, und der Bilanzgewinn im

Passivposten 13 spiegelt den sich ergebenden Bilanzgewinn der GuV wieder.

BWG Bilanz

Aktiva Passiva

Akt.1 Guthaben KI 12.483 Pas. 1 Verb. KI 60.000

Akt.4 Ford. Kd 53.717 Pas. 6 Rückst 1.550

Pas. 13 Bilanzgewinn 4.650

Bilanzsumme

66.200

66.200

85

8.2 Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber

Teilamortisation auf 7 Jahre. Depot entspricht Barwert im Jahr 7.

Jahr Barwert Zinsen Tilgung Rate Barwert Forderung

1.1 Forderung

31.12. Buchwert

1.1. AfA Buchwert

31.12. MVZ 1.1. MVZ 31.12.

1 60.000 3.000 6.283 9.283 53.717 74.266 64.983 100.000 12.500 87.500 31.159 26.707

2 53.717 2.686 6.597 9.283 47.119 64.983 55.700 87.500 12.500 75.000 26.707 22.256

3 47.119 2.356 6.927 9.283 40.192 55.700 46.417 75.000 12.500 62.500 22.256 17.805

4 40.192 2.010 7.274 9.283 32.918 46.417 37.133 62.500 12.500 50.000 17.805 13.353

5 32.918 1.646 7.637 9.283 25.281 37.133 27.850 50.000 12.500 37.500 13.353 8.902

6 25.281 1.264 8.019 9.283 17.261 27.850 18.567 37.500 12.500 25.000 8.902 4.451

7 17.261 863 8.420 9.283 8.841 18.567 9.283 25.000 12.500 12.500 4.451 -

8 8.841

8.841

0

12.500 12.500

0

9 0

13.824 60.000 64.983

100.000

Angabe Kaufpreis 100.000

Depot 8.841 Mietvorauszahlung

(MVZ) 31.159 € (4.451 p.a.) Finanzierungsbetrag 60.000 € Zinssatz 5% p.a. Laufzeit 8 Jahre Rate (dekursiv) 9.283 € Nutzungsdauer 8 Jahre Bearbeitungsgebühren 5.000 €

86

Verbuchung des Leasinggeschäftes (Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber)

Wie bereits beim Mietkauf, erwirbt der Leasinggeber das Leasingobjekt vom Händler. Jedoch

anders als beim Mietkauf ist der Leasinggeber der wirtschaftliche Eigentümer des

Leasingobjekts. Daher aktiviert dieser es zu den Anschaffungskosten in seiner Bilanz.

(0) Leasinggüter / (2) ZMK 100.000

Zusätzlich zur Mietvorauszahlung wurde bei diesem Beispiel eine Depotzahlung an-

genommen. Zu Vertragsbeginn leistet der Leasingnehmer die Depotzahlung sowie die Miet-

vorauszahlung. Da die Depotzahlung am Ende der Vertragslaufzeit wieder an den Leasing-

nehmer ausbezahlt wird und die Mietvorauszahlung über die Laufzeit verteilt aufgelöst

werden muss, werden sie in diesem Fall passiviert.

(2) ZMK 40.000 / (3) Depot 8.841

(3) MVZ 31.159

Während der vereinbarten Vertragslaufzeit leistet der Leasingnehmer die vereinbarten

Raten. Diese werden beim Leasinggeber erfolgswirksam erfasst.

(2) ZMK / (4) Erlöse Leasingentgelt 9.283

Wie bereits im vorangegangenen Beispiel verrechnet die Leasinggesellschaft bei

Ausfertigung des Vertrages eine Bearbeitungsgebühr iHv. € 5.000,- ,welche zu

Vertragsbeginn fällig ist.

(2) ZMK /(4) Erlöse Bearbeitungsgebühr 5.000

Zum jeweiligen Ende des Wirtschaftsjahres wird die Mietvorauszahlung über die Laufzeit

verteilt, periodengerecht aufgelöst.

(3) MVZ / (4) Erlöse Leasingentgelt MVZ 4.451

Anders als beim Mietkauf ist hier der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer des

Leasingobjektes. Aus diesem Grund kann er am Ende des Wirtschaftsjahres die Absetzung

für Abnutzung geltend machen.

(7) AfA / (0) Leasinggüter 12.500

87

212

In Anlehnung an Hirschler et al. in Hirschler [Bilanzrecht 2010] § 231 Rz 216. Hirschler/Sulz/Schaffer gehen davon aus, dass beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber, die Rate in eine Zins und Tilgungskomponente aufzuteilen ist . 213

In Anlehnung an Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 277, Rz 26.

Bilanz UGB

Aktiva Passiva

Leasinggut 87.500 Gewinn 3.325

ST Steuer 1.108

ZMK 12.483 Depot 8.841

MVZ 26.707

Refinanzierung 60.000

Bilanzsumme 99.983

99.983

Guv Struktur 1212

GuV UGB

Le Erlös 6.283

Le MVZ 4.451

Bearbeitungsgeb. 5.000


AFA 12.500


Zinsertrag 3.000

Zinsaufwand 1.800



Ertragsteuer -1.109

Bilanzgewinn 3.326

Guv Struktur 2213

GuV UGB

Le Erlös 9.283

Le MVZ 4.451

Bearbeitungsgeb. 5.000


AFA 12.500


Zinsaufwand 1.800



Ertragsteuer -1.109

Bilanzgewinn 3.326

88

Nach BWG sind Leasingforderung mit den diskontierten Barwerten der Leasingforderungen

auszuweisen. Dazu sind die Ansätze der UBG-Bilanz, welche die Buchwerte der Leasinggüter

darstellen auf Barwerte, welche die Kundenforderungen darstellen, umzuwerten.

Es werden sowohl Bilanz- als auch GuV-Werte einer

Umwertung unterzogen. Die Differenz, der sogenannte

Unterschiedsbetrag stellt entweder einen zukünftigen

Mehr- oder Minderertrag dar und wird, abzüglich der

darauf lastenden latenten Steuern bei einem

zukünftigen Mehrertrag den sonstigen Rücklagen

zugewiesen, oder bei einem Minderertrag von diesen

abgezogen. Die aktiven oder passiven latenten Steuern

werden gesondert ausgewiesen.

Die Differenz unter den Aktiva ergibt sich aufgrund des

unterschiedlichen Ansatzes im UGB und BWG. Im UGB

wird das Leasinggut, mit dem Buchwert iHv. 87.500

ausgewiesen. Wogegen der Ausweis im BWG zum

Bruttobarwert iHv. 89.265 erfolgt. Der Bruttobarwert

stellt den zukünftigen Ertrag aus diesem Leasinggeschäft

dar. Das ist der Barwert der Leasingraten zuzüglich des

Restwertes (abgebildet durch das Depot) und zuzüglich noch nicht verbrauchter

Mietvorauszahlungen. Aus dem Saldo ergibt sich in diesem Beispiel eine positive

Umwertungsdifferenz iHv. 1.765. Diese besagt, dass die zukünftigen Erträge bei

ordnungsgemäßer Erfüllung des Leasinggeschäftes um 1.765 höher sein werden, als die

zukünftigen Aufwendungen aus der Abschreibung. Die sich aus der Umwertung ergebende

Differenz, wird im Falle einer positiven wie auch negativen Umwertungsdifferenz mithilfe

des Eigenkapitals ausgeglichen. Da es sich im obigen Beispiel um eine positive

Umwertungsdifferenz handelt, wurde davon ausgegangen, dass 25% als latente

Ertragssteuern anfallen. Daher ergibt sich unter dem Posten „Rückstellungen für latente

Steuern“ ein Wert iHv. 441 (25% von 1.765). Der restliche Betrag entfällt dabei auf die

„sonstigen Rücklagen“.

Umwertung nach BWG

Barwerte (netto Forderung) 53.717

Depot 8.841

MietVZ 26.708

Bruttoforderung 89.265

Buchwert 87.500

UB Brutto 1.765

hievon RL 1.324

hievon KöSt 441

Zinserträge 3.000

storno AfA 12.500

storno LE 13.735

Umwertungsdifferenz 1.765

89

Analog ist eine Umwertung auch in der GuV durchzuführen. Die Differenz ergibt sich durch

die Darstellung des Leasinggeschäftes zu Barwerten. Das Ergebnis in der GuV muss als

„Zinsertrag“ dargestellt werden. Daher sind die Werte, die sich aus dem Ansatz des

Leasinggutes als Anlagevermögen ergeben, zu eliminieren. Es werden unter den Erträgen der

Tilgungsanteil in der Rate (Amortisation) sowie in den Aufwendungen die Abschreibung des

Leasinggutes storniert. Zurück bleibt der tatsächliche Zinsertrag sowie –aufwand. Die

Differenz (das Mehr- oder Minderergebnis der Periode) muss dem Unterschiedsbetrag der

Bilanz entsprechen und stellt (abzüglich etwaiger latenter Steuern) die Rücklagendotation

bzw – auflösung der Periode dar.

In diesem Sinne erfolgt nun der Ausweis des Leasinggeschäfts in der BWG-(Konzern)Bilanz zu

diskontierten Barwerten. Die nachfolgende Darstellung der BWG-Bilanz wurde zum besseren

Verständnis aufgeteilt. Der erste Teil stellt die Aktiv-Seite und der zweite Teil die Passiv-Seite

der Bilanz mit der entsprechenden Umwertung dar.

Aktiva

Wert UGB Umwertung Wert BWG

Akt. 1 Guthaben KI 12.483

12.483

Akt. 4 Ford. Kunden 89.265 89.265

Akt. 12 sonst Verm. 87.500 -87.500 Summe Aktiva 99.983 1.765 101.749

Da beim Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum Leasinggeber der Leasinggeber

wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes ist, weist dieser es in seinem Anlage-

vermögen aus. Die Problematik für den Konzernabschluss nach BWG stellt dabei der Ausweis

unter dem sonstigen Anlagevermögen im UGB dar. Wie bereits mehrmals erwähnt, ist bei

einem Konzernabschluss mit einer Leasinggesellschaft nach BWG der § 59 Abs. 6

maßgebend. Daher muss der Ausweis des Leasinggeschäftes zu den diskontierten Barwerten

unter den Kundenforderungen erfolgen. Somit kommt es bei der Konsolidierung zu der oben

beschriebenen Umwertung des Leasinggeschäftes. Wie auch beim Mietkauf wird der

Barwert unter dem Aktivposten 4 „Forderung an Kunden“ ausgewiesen. Der wesentliche

Unterschied ist die Berechnung des Barwertes. Üblicherweise wird der Barwert bei

90

Leasinggesellschaften nach der Nettomethode214 errechnet. Beim Konzernabschluss nach

BWG ist jedoch die Bruttomethode heranzuziehen. Der Bruttobarwert errechnet sich aus

dem Nettobarwert, Depot und der noch nicht verbrauchten Vorauszahlung (53.717 + 8.841 +

26.708). Der Bruttobarwert gewährleistet dabei einen vollständigen Ausweis der

Forderungen.

Passiva


Pas. 1 Verb. KI 60.000

60.000

Pas. 4. sonst. Verb 26.708

26.707

Pas. 4. sonst. Verb 8.841

8.841

Pas. 6 Rückstellungen 1.108 441 1.549

Pas. 11 Rücklagen

1.324 1.324

Pas. 13 Bilanzgewinn 3.326

3.326

Summe Passiva 99.983 1.765 101.748

Bei dieser Variante des Leasings beinhaltet die Passivseite der Bilanz deutlich mehrere

Posten als die Aktivseite. Auch hier weist der Passivposten 1 „Verbindlichkeiten gegenüber

Kreditinstituten“ den Finanzierungsbetrag des Leasinggeschäfts aus. Die vom Leasingnehmer

geleistete Vorauszahlung wird ebenfalls passiviert und unter dem Posten 4 ausgewiesen.

Identisch behandelt wird die geleistete Depotzahlung, welche am Ende der Laufzeit dem

Leasingnehmer wieder retourniert wird. Im Gegensatz zur Depotzahlung wird die geleistete

Vorauszahlung über die Laufzeit verteilt aufgelöst. Die im UGB Abschluss ausgewiesene

Rückstellung für Ertragsteuern iHv. 1.108 weist im BWG Abschluss einen um die latenten

Steuern erhöhten Wert von 1.549 aus. Ein zusätzlicher Posten, der sich durch die

Umwertungsdifferenz ergibt, ist der Posten 11 „Rücklagen“, welcher den zukünftigen

Mehrertrag aus dem Leasinggeschäft abzüglich der latenten Steuern widerspiegelt. Der

letzte Posten auf der Passivseite ist wie schon beim Mietkauf der Bilanzgewinn, welcher aus

der UGB-GuV hergeleitet wird.

214

Nettobarwert: Barwert der zukünftigen Einzahlungen (Raten zuzüglich eines Restwertes abzüglich eines Depots)

91

GuV


GuV 1 Zinserträge 5.000 3.000 8.000

GuV 2 Zinsaufwand -1.800

-1.800

Netto Zinsert. 3.200 3.000 6.200

GuV 7 sonst bet. Ert 13.734 -13.734

GuV 10

sonst bet. Aufw -12.500 12.500

Betriebsergebnis 4.434 1.765 6.200

GuV 18 KöSt -1.108 -441 -1.549

Jahresüberschuss 3.326 1.324 4.650

GuV 20 Rücklagen

-1.324 -1.324

Bilanzgewinn 3.326 0 3.326

In der Gewinn- und Verlustrechnung werden wie angeführt, die Leasingerträge (Leasingraten

und Mietvorauszahlungen) und die Abschreibungen der Leasinggüter eliminiert. Dem

Zinsaufwand wird der Zinsertrag (Zinskomponente der Leasingrate) gegenübergestellt und

nur der Nettozinsertrag ausgewiesen. Da bei Leasinggesellschaften, welche das Geschäft

ausweiten, die Abschreibung regelmäßig höher ist, als die Tilgungskomponente der Raten,

ergibt sich bei wachsenden Finanzierungsvolumen eine positive Differenz. Dieser zukünftige

Mehrertrag darf (abzüglich darauf entfallender zukünftiger Steuern) den sonstigen

Rücklagen zugewiesen werden.

92

9 Vorschlag zur Neugliederung von Bilanz und GuV einer

Leasinggesellschaft

Im Zuge der Recherche zu dieser Arbeit, stellte sich heraus, dass der Jahresabschluss nach

UGB für eine Leasinggesellschaft nicht als idealtypisch betrachtet werden kann. Die

klassische Gliederung im UGB, welche vom seinerzeitigen HGB übernommen wurde,

orientierte sich vor allem stark an den Geschäftstätigkeiten von Handels- und

Industriebetrieben. 215 Aufgrund dieser Tatsachen und der gesetzlichen Möglichkeiten,

welche sich für eine Neugestaltung der Gliederung bieten, wurden Überlegungen für eine

neue Gliederung der Bilanz sowie Gewinn und Verlustrechnung getroffen. Hierbei sei

anzumerken, dass es sich nur um einen Gliederungsvorschlag handelt, welche aber durchaus

in den gesetzlichen Rahmenbedingungen Deckung finden würde.

Entgegen der Meinung von Weilinger216 und Adler/Düring/Schmaltz217, welche der Ansicht

sind, dass das Leasingvermögen zwischen dem Anlage- und Umlaufvermögen als extra

Posten ausgewiesen werden sollte. Ist es durchaus vorstellbar, dass das Leasingvermögen als

eigener Posten innerhalb des Anlagevermögens dargestellt wird. Allein schon aufgrund der

Tatsache, da es das Hauptvermögen einer Leasinggesellschaft darstellt und die gewöhnliche

Geschäftstätigkeit sich dadurch begründet. Auch konnte festgestellt werden, dass einige

Leasinggesellschaften diese Art der Bilanzierung bereits praktizieren und dadurch die

Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens besser dargestellt wird. Zudem wird

das Leasingvermögen nach UGB und vor allem auch nach Steuerrecht einer planmäßigen

Abschreibung unterzogen, was wiederum für den Ausweis im Anlagevermögen spricht.

215

Vgl. Lutter [Holding Handbuch 1998], S. 465. 216


Vgl. Adler et al. [Rechnungslegung 1995] § 265 Rz 66.

93

Als Hauptkategorien im Posten Leasingvermögen werden – analog der Gliederung im UGB –

Immaterielles Leasingvermögen (zB für Software- oder Patentleasing), Sachleasingvermögen

sowie Mietkaufforderungen vorgeschlagen. Im Umlaufvermögen werden die bereits fälligen

Leasingforderungen als eigener Unterposten, vermindert um etwaige Wertberichtigungen,

dargestellt. Ein Ausweis des Barwertes bei Finanzierungsleasing mit Zurechnung zum

Leasinggeber wird nicht angestrebt, da diese Darstellung iW. den bankrechtlichen

Vorschriften entspricht und die für steuerliche Zwecke notwendige Abschreibung nicht

abgebildet wird. Es könnte jedoch eine Abschreibung analog des Tilgungsplanes überlegt

werden, sodass der unternehmensrechtliche Buchwert, dem Barwert der Forderungen

entspricht.

Angepasstes Schema Bilanz

Aktiva Passiva

Anlagevermögen

Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Leasingvermögen - Immaterielles Leasingvermögen - Sachleasingvermögen - Mietkaufforderungen

Finanzanlagen

Umlaufvermögen Leasingforderungen fällig

Rechnungsabgrenzungsposten

Eigenkapital

Bilanzgewinn

Unversteuerte Rücklagen Rückstellungen Verbindlichkeiten

Rechnungsabgrenzungsposten


Abb. 9: Modifizierte Bilanz

Quelle: Verfasser

94

Im Gegensatz zur Bilanz, in der es nur kleinerer Adaptierungen bedürfte, sind die Änderungs-

vorschläge in der GuV weitreichender, mit dem Ziel die Aussagefähigkeit der GuV wesentlich

zu steigern. Da sich die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer Leasinggesellschaft deutlich

von der eines Handels- oder Industriebetriebes unterscheidet, ist die gängige Darstellung

nach UGB nicht als idealtypisch anzusehen. Somit liefert die klassische Darstellung der GuV

kein getreues Bild der Betriebsleistung, des Betriebsergebnisses und letztlich der Ertragslage.

95

In Folge dieser Überlegungen, würde es

sich empfehlen, das Gliederungsschema

der GuV bis zu dem Betriebsergebnis, wie

oben angeführt zu ändern. Die

Finanzierung, sowie die Refinanzierung

gehören zu den Hauptaufgaben einer

Leasinggesellschaft. Aus diesem Grund

sollten Zinserträge aus dem

Leasinggeschäft sowie der mit der

Refinanzierung zusammenhängende

Zinsaufwand als erste Position erfasst

werden. De facto stellt der Nettozinsertrag

die Umsatzerlöse – bzw. zumindest den

wesentlichsten Teil davon - dar. Dies ist

durchaus vertretbar da unter den

Umsatzerlösen jene Erlöse erfasst werden,

welche für das Unternehmen als typisch

betrachtet werden können.

Das nächste Zwischenergebnis würde das

„Ergebnis des laufenden Leasingentgeltes“

darstellen. Dieses würde sich aus der

Amortisation und Mietvorauszahlungen

abzüglich der Abschreibung der

Leasinggüter ergeben. Unter dem Posten

„Amortisation“ ist der Tilgungsanteil des

Leasingentgeltes erfasst. Dieser Posten

ergibt sich aus der Aufteilung der

laufenden Rate in einen Zins- und

Tilgungsanteil. Eine weitere Besonderheit

Abb. 10: Modifizierte GuV

Angepasstes Gliederungsschema GuV

Zinserträge (inkl. zinsähnliche) MK und LE - Zinsaufwand = Nettozinsertrag

Amortisation (Tilgungsanteil LE) + Mietvorauszahlung - Abschreibungen Leasinggüter = Ergebnis LE laufend

Erlöse aus dem Abgang von Leasingvermögen + Erlöse Mietkauf Verkauf - Aufwand Mietkauf Einkauf - Restbuchwert abg. Leasingvermögen = Ergebnis Leasing Verkauf

= Betriebsleistung

+ sonst. betriebliche Erträge - Sachaufwand - Personalaufwand - Abschreibung eig. AV

= Betriebsergebnis

+/- sonstiges Finanzergebnis, (zB Beteiligungserträge

= Jahresüberschuss

- Steuern vom Einkommen

= Jahresüberschuss nach Steuern

+/- GV/VV, Rücklagen

= Bilanzgewinn Quelle: Verfassser

96

an diesem Zwischenergebnis stellt die direkte Gegenüberstellung der Abschreibung des

Leasingvermögens zur Amortisation dar. Dadurch kann der mit dem Leasingvermögen iZh.

stehende Aufwand direkt in der Betriebsleistung erfasst werden. Diese Position – welche bei

Konsolidierung mit einer Bankbilanz gänzlich verschwinden würde – erlaubt es, dem

Bilanzleser die Auswirkungen von rein buchhalterischen Ergebnisverschiebungen zwischen

den Perioden, die durch Unterschiede zwischen Abschreibung und Tilgung entstehen –

letztlich jedoch unbedeutend sind – aus der GuV einfach zu erkennen.

Das letzte Zwischenergebnis, aus welchem sich die Betriebsleistung zusammensetzt, ist das

„Ergebnis aus dem Leasing Verkauf“. Dieses ergibt sich aus den Erlösen aus dem Abgang von

Leasingvermögen plus Erlöse Mietkauf/Verkauf, abzüglich den Aufwendungen für Mietkauf

Einkauf und dem Restbuchwerten des abgegangenen Leasingvermögens. Das Erfassen dieser

Posten innerhalb der Betriebsleistung ist durchaus vertretbar, da diese Posten zum

normalen Leasinggeschäft gezählt werden können. Ein Ausweis unter dem

außerordentlichen oder sonstigem Ergebnis wäre daher abzulehnen. Zudem gilt auch hier,

dass dieser Posten bei einer BWG-Konsolidierung entfallen würde, da es sich – wie bei den

Differenzen zwischen Amortisation und Abschreibung – de facto nur um temporäre

Differenzen handelt. Auch dieses Ergebnis würde in einer BWG-Konsolidierung entfallen und

im Unterschiedsbetrag aufgehen.

In weiterer Folge fallen in das Betriebsergebnis die restlichen klassischen Posten der GuV.

Die letzte Besonderheit bei der Zusammensetzung des Betriebsergebnisses sind die

sonstigen betrieblichen Erträge sowie die Abschreibung des eigenen Anlagevermögens.

Unter den sonstigen betrieblichen Erträgen können bspw. Mieteinnahmen aus vermieteten

Liegenschaften oder Provisionserlöse erfasst werden. Da der größte Teil der Abschreibung

(des Leasingvermögens) bereits erfasst wurde, wird unter dem Posten „Abschreibung des

eigenen Anlagevermögens“ die noch fehlende Abschreibung des von der Leasinggesellschaft

selbst genutzten Anlagevermögens erfasst. Hierunter fallen die Abschreibung der Betriebs-

und Geschäftsausstattung sowie eine eventuelle Abschreibung des eigenen oder eines

vermieteten Betriebsgebäudes.

97

10 Resümee und kritische Würdigung

Im Rahmen dieser Arbeit wurden die Zurechnung sowie der Ausweis des Leasinggeschäftes

in einer UGB- und BWG-Bilanz behandelt. Besonders die Frage der Zurechnung des

Leasingobjektes beschäftigt seit Jahren die Literatur. In Verbindung mit der

Zurechnungsfrage steht iwF. auch der Ausweis des Leasinggeschäftes im Jahresabschluss.

Wie bereits mehrmals erwähnt, ist die Gliederung der Bilanz und GuV nach UGB für

Leasinggesellschaften nicht als idealtypisch anzusehen, was sich wiederum negativ auf die

Aussagefähigkeit auswirkt. Ziel dieser Arbeit war es deshalb, die gesetzlichen Rahmen-

bedingungen respektive Möglichkeiten der Umstrukturierung des Jahresabschlusses einer

Leasinggesellschaft darzustellen.

Es steht fest, dass das Gesetz Möglichkeiten für die Anpassung der Gliederung des

Jahresabschlusses bietet, die Nutzung dieser Freiheiten idR. aber unterbleibt. Aus

informationstechnischer Sicht ist dies unverständlich, da eine Adaptierung der Gliederung

(siehe Abb. 9 u. 10) die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses wesentlich steigern würde.

Wie dargestellt werden konnte, wäre die Subsumption des Nettozinsertrages unter den

Umsatzerlösen, gemeinsam mit den Leasingerlösen und den Erlösen aus dem Abgang von

Leasingvermögen, deutlich aussagefähiger als die GuV nach Mindestgliederung gem. § 231

UGB, weil gerade dieser Ausweis die gewöhnliche Geschäftstätigkeit einer

Leasinggesellschaft korrekter darstellten würde.

Ein Grund für das Beibehalten der Standardgliederung könnte sein, dass es bei einer

Umgliederung zu einer etwaigen Veränderung der gesetzlichen Rahmenbedingungen

kommen könnte. Ein Beispiel dafür wäre die Veränderung der Größenklassen nach § 221

UGB iVm § 242 UGB, welcher größenabhängige Erleichterungen für Kapitalgesellschaften

regelt. Auch dürfte gerade in Kreditinstitutsgruppen, die ohnehin Konsolidierungen nach

BWG durchführen müssen, aus reiner Bequemlichkeit darauf verzichtet werden, den

Jahresabschluss dahingehend zu verändern.

98

Abschließend sei festzuhalten, dass es trotz der beeindruckenden Entwicklung des

Finanzierungsinstrumentes Leasing unverständlich ist, dass es hierzulande nach wie vor nur

eine äußerst dürftige Rechtsbasis gibt. Bis heute fehlt es an einem soliden zivilrechtlichen

Fundament. Steuer- und bilanzrechtlich betrachtet existiert bislang nur ein Pseudorecht in

Gestalt des 2. Wartungserlasses der EStR 2000. Aus diesem Grund wäre es mehr als

gerechtfertigt, vom österreichischen Gesetzgeber zu fordern, dass dieser, wenn auch spät,

sich dazu bequemte, eine gesetzliche Grundlage für das Leasing zu schaffen.218

218

Vgl. Heaseler/Greßl, ecolex 2008, S. 79.

99

11 Literaturverzeichnis

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