Die (digitale) Betriebsprüfung · Web viewAuf Knopfdruck lieferte schließlich eine spezielle...

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Kaum ein Begriff ist gerade bei Unternehmen aus steuerlicher Sicht so negativ besetzt wie die „Betriebsprüfung“, denn meist werden mit einer Betriebsprüfung Assoziationen wie Ausforschen der Privatsphäre, Streit mit der Finanzverwaltung und letztlich natürlich Steuernachzahlungen verbunden. Leider sind derartige Assoziationen nicht ganz unberechtigt, wie der nachfolgende Vortrag zeigen wird. Doch eine Betriebsprüfung muss nicht zwangsläufig immer negativ besetzt sein. Die richtige Vorbereitung, das Gefühl für die „neuralgischen“ Punkte der eigenen steuerlichen Situation und die professionelle Begleitung einer Betriebsprüfung können eine Menge an Ärger und Steuernachzahlungen vermeiden helfen. Die von den Finanzbehörden durchgeführte steuerliche Prüfung dient – diplomatisch ausgedrückt – im Kern der Beantwortung der Frage, ob die Besteuerungsgrundlagen seitens des Steuerbürgers zutreffend ermittelt bzw. deklariert wurden. Eigentlich geht es jedoch in der Realität aus Sicht der Finanzbehörden vielfach insbesondere darum, die vom Steuerpflichtigen etwa eingenommene Steuernische aufzudecken und auszuhebeln. Im allgemeinen Sprachgebrauch spricht man zwar von der „Betriebsprüfung“. Im Fachjargon heißt die Betriebsprüfung jedoch zutreffend eigentlich „Außenprüfung“. Beide Begriffe werden nachfolgend synonym verwendet.

Die steuerlichen Rahmenbedingungen der Betriebsprüfung bestehen schon seit vielen Jahren und haben sich grundlegend letztlich nicht verändert. Eine Veränderung ist in den letzten Jahren allerdings im Hinblick auf die Tiefe respektive Genauigkeit der Prüfung eingetreten. Durch die Schaffung der rechtlichen Möglichkeiten für eine sogenannte „digitale Betriebsprüfung“ sind die technischen Möglichkeiten für eine schnellere und tiefergehende Prüfung im Vergleich zur manuellen Belegprüfung erheblich erweitert.

---- Überleitung ----

Die folgende Karikatur veranschaulicht in netter Weise die Intention der heutigen Veranstaltung:

Mandanteninformationsveranstaltung Die (digitale) Betriebsprüfung© Copyright 2015 Deubner Verlag GmbH & Co. KG – www.deubner-verlag.de Seite 1 von 46

http://www.deuber-verlag.de/

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„Was heißt hier Doping - als Ihr Steuerberater fühle ich mich verpflichtet, Sie für die anstehende Steuerprüfung fitzuspritzen"

Da sich die generellen Rahmenbedingungen der Betriebsprüfung nicht verändert haben, werden wir uns nachfolgend zunächst mit den grundsätzlichen Fragestellungen der Betriebsprüfung beschäftigen, um darauf aufbauend die speziellen Eigenheiten und besonders zu beachtenden Punkte der digitalen Betriebsprüfung zu erörtern.


Werfen wir zunächst jedoch einen Blick auf die Gliederung.



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1. Im Rahmen der Einleitung soll anhand der Darstellung der Vortragsschwerpunkte der Einstieg in das Thema Betriebsprüfung geschaffen werden.

2. Der zweite Hauptgliederungspunkt beschäftigt sich, wie bereits angedeutet, mit der Betriebsprüfung im Allgemeinen. In diesem Zusammenhang werde ich zunächst auf einige grundlegende Merkmale der Betriebsprüfung eingehen, um daran anschließend den Ablauf der Betriebsprüfung, beginnend mit der Prüfungsvorbereitung über die Durchführung der Prüfung mit ihren Prüfungsinhalten bis hin zum Prüfungsabschluss, darzustellen.

3. Nachdem wir uns dann einen Überblick über die Betriebsprüfung im herkömmlichen Sinne gemacht haben, soll der dritte Gliederungsabschnitt der Darstellung der Besonderheiten der in den letzten Jahren zusehends in den Fokus gerückten digitalen Betriebsprüfung dienen.

4. Schließen werde ich meinen Vortrag letztlich mit einem zusammenfassenden Fazit sowie einem kurzen Ausblick in die digitale Zukunft.


Wie Sie sehen, ist das Programm für heute recht umfangreich, so dass wir nun direkt in medias res gehen sollten.



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Wie eingangs bereits kurz angedeutet, gehört die Betriebs- oder Außenprüfung schon seit langem zum Alltag des Steuerbürgers dazu. Zur Prüfung bediente sich der Betriebsprüfer lange Zeit ausschließlich der in Papierform aufbewahrungspflichtigen Unterlagen des Steuerpflichtigen. Das war und ist zum Teil bis heute noch insofern für den Steuerpflichtigen „von Nutzen“ als dass die reine Papier- bzw. Belegprüfung sehr zeitaufwendig ist und mithin nur eine sehr eingeschränkte Prüfungsintensität zulässt.

Erst vor ein paar Jahren hingegen hat die digitale Außenprüfung im Rahmen der zunehmenden Technisierung und Elektronisierung unseres Alltags Einzug in das steuerliche Umfeld erhalten. Auf diesen Teilbereich der Prüfung werden wir zu einem späteren Zeitpunkt noch detaillierter eingehen.


Zur besseren Orientierung schauen wir uns zunächst noch einmal den zweiten Gliederungspunkt der bereits dargestellten Gliederung an.



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Die Betriebsprüfung im Allgemeinen.

Schritt für Schritt werden wir uns nach einigen grundlegenden Bemerkungen zur Betriebsprüfung mit der Prüfungsvorbereitung, der Prüfungsdurchführung, den Prüfungsinhalten sowie dem Prüfungsabschluss beschäftigen.


Beginnen wir also mit den Grundlagen.



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Bereits eingangs wurde erwähnt, dass der Begriff „Betriebsprüfung“ gewohnheitsmäßig synonym für den im Gesetz wiederzufindenden Begriff „Außenprüfung“ verwendet wird, obwohl nicht jede Außenprüfung ausschließlich betriebliche Vorgänge zum Gegenstand hat. Die rechtlichen Grundlagen, auf die sich der Betriebsprüfer stützt, sind in den §§ 193–203 AO dargestellt. Darüber hinaus kommen die ergänzenden Verwaltungsvorschriften der Betriebsprüfungsordnung (BpO) zur Anwendung. Mit Ausnahme der Steuerfahndung ist die Betriebsprüfung das Instrument, welches der Finanzverwaltung den größten Einfluss im Rahmen der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bietet. Die Betriebsprüfung ist ohne weitere Voraussetzungen bei Gewerbetreibenden, Freiberuflern sowie Land- und Forstwirten zulässig (§ 193 Abs. 1 AO). Das Gleiche gilt gem. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO aber auch für solche Steuerpflichtige, die für Rechnung eines anderen Steuern entrichten (z.B. Versicherungssteuern) bzw. einbehalten und abführen (z.B. Lohnsteuer bei Privatpersonen, die Arbeitnehmer beschäftigen). Im Übrigen ist die Zulässigkeitsvoraussetzung bei für die Besteuerung maßgeblichen Verhältnissen, die der Aufklärung bedürfen und für die eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist, erfüllt (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO).


(Fortsetzung der Aufzählung auf der nächsten Folie)



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Ziel der Außenprüfung ist die Sicherstellung der vollständigen und korrekten Besteuerung. Die Betriebsprüfung befasst sich i.d.R. mit sämtlichen laufend veranlagten Steuerarten, d.h. Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (bei Kapitalgesellschaften), Gewerbesteuer und Umsatzsteuer. Der Prüfungszeitraum umfasst grundsätzlich drei Jahre, kann aber nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung auch ausgedehnt werden. Die Häufigkeit der Prüfung eines Steuerpflichtigen liegt ebenfalls im Ermessen der Finanzverwaltung, wobei der Prüfungsturnus sich i.d.R. an der gesetzlich definierten Betriebsgröße (Klein-, Mittel- oder Großbetriebe) orientiert (siehe hierzu die Übersicht auf der folgenden Folie).

Aus der praktischen Arbeit ist bekannt, dass neben der Zufallsauswahl von Betrieben gerade auch die internen Meldungen der Veranlagungsstellen an die Betriebsprüfungsabteilungen zu entsprechenden Prüfungsanordnungen führen. Gerade bei Auffälligkeiten, die vom Sachbearbeiter im Massenverfahren nicht sicher verifiziert werden können, erfolgen die Veranlagungen zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung, um dann die Betriebsprüfung zu bitten, die Sachlage zu einem späteren Zeitpunkt nochmals genau zu verifizieren.

In jüngster Zeit macht nun die sogenannte zeitnahe Betriebsprüfung immer wieder von sich Reden. Dieses Modell soll nach den Vorstellungen der Regierungskoalition den lückenlos geprüften Unternehmen zur Verfügung stehen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Bei diesem Modell werden die Steuererklärungen vom Unternehmen vorbereitet und sodann zeitnah von der Betriebsprüfung geprüft. Auf Basis der geprüften Unterlagen sollen dann nach Vornahme eventueller Anpassungen die endgültigen Steuererklärungen eingereicht und veranlagt werden. Die bislang noch übliche Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung kann damit entfallen. Ziel des Modells ist die drastische Reduzierung des Zeitraums zwischen Veranlagungszeitraum und Prüfung, der derzeit noch bei fünf Jahren oder mehr liegt, die Reduzierung von Zinsaufwand für Steuernachzahlungen sowie die Erhöhung der Rechts- und Planungssicherheit. Nachteilig auswirken dürfte sich aus Unternehmenssicht der Mehraufwand aufgrund der jährlichen Prüfung sowie die Verpflichtung zur steuerlichen Selbstauskunft, d.h. die Benennung prüfungsrelevanter Sachverhalte wie z.B. die Preisgabe von Informationen über Umstrukturierungen, Änderungen in den Konzernbeziehungen etc.


Wie bereits erwähnt, orientiert sich der Prüfungsturnus i.d.R. an der gesetzlich definierten Betriebsgröße (Klein-, Mittel- oder Großbetriebe). Schauen wir uns die Größenklassen einmal an:



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Die Verwaltung hat mit Wirkung ab dem 01.01.2013 neue Abgrenzungsmerkmale für die Einordnung in Größenklassen gem. § 3 BpO bekanntgegeben. Danach gelten u.a. folgende Grenzen:

Betriebsart Betriebsmerkmale in T€

Großbetriebeüber

Mittelbetriebe über

Kleinbetriebe über

Handelsbetriebe Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn

7.300 TEUR280 TEUR

900 TEUR56 TEUR

170 TEUR36 TEUR

Fertigungsbetriebe Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn

4.300 TEUR250 TEUR

510 TEUR56 TEUR

170 TEUR36 TEUR

Freie Berufe Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn

4.700 TEUR580 TEUR

830 TEUR 130 TEUR

170 TEUR36 TEUR

Andere Leistungsbetriebe

Umsatzerlöse oder steuerlicher Gewinn

5.600 TEUR330 TEUR

760 TEUR63 TEUR

170 TEUR36 TEUR

Land- und Forstwirtschaft

Wirtschaftswert der selbstbewirtschafteten Fläche oder steuerl. Gewinn

230 TEUR

125 TEUR

105 TEUR

65 TEUR

47 TEUR

36 TEUR

Großbetriebe sollen grundsätzlich lückenlos geprüft werden, d.h., der Folgeprüfungszeitraum schließt sich dem vorangegangenen Prüfungszeitraum unmittelbar an. Klein- und Mittelbetriebe werden erfahrungsgemäß oftmals nur alle 10–15 Jahre geprüft, da die Vielzahl der Unternehmen und die nur begrenzte Prüfungskapazität eine stärkere Prüfungsintensität meist nicht möglich macht.

Als bedeutsame Fälle gelten darüber hinaus alle Steuerfälle, in denen die Summe der positiven Einkünfte eines Jahres (keine Saldierung mit steuerlichen Verlusten) 500.000 € überschreitet.


Die eben bereits erwähnte Prüfungsanordnung läutet die Prüfungsvorbereitung ein. Hierzu auf der folgenden Folie ein Muster einer solchen Prüfungsanordnung.



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Hierbei handelt es sich um eine Prüfungsanordnung im Original, bei der aus Vertraulichkeitsgründen lediglich die Identifikationsmerkmale unkenntlich gemacht wurden.


Nach diesem Praxisbeispiel wieder zurück zur Theorie.



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In diesem Zusammenhang erscheint es sinnvoll, sich vorab die vorangegangene beispielhaft dargestellte Prüfungsanordnung hinsichtlich ihrer Voraussetzungen für Ordnungsmäßigkeit genauer anzuschauen.

Die Prüfungsanordnung hat schriftlich zu erfolgen. Inhaltlich muss die Prüfungsanordnung Folgendes hergeben:

- die Angabe der erlassenden Behörde- die Angabe des Behördenleiters, dessen Vertreters oder dessen Beauftragten- die Angabe der Rechtsgrundlage und der Art der Prüfung- die Angabe der zu prüfenden Steuerarten- die Angabe des Prüfungszeitraums- sowie die Angabe des Inhaltsadressaten

Nicht zwingend erforderlich, aber dennoch i.d.R. Standard, ist der Name des Prüfers und der Beginn der Prüfung.


Die nach den gesetzlichen Vorschriften aufgesetzte Prüfungsanordnung ist nun in der Welt. Was ist weiterhin zu beachten?



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In jedem Fall sind dem Steuerpflichtigen die Prüfungsanordnung, der voraussichtliche Beginn der Prüfung und der Name des Prüfers angemessene Zeit vor Prüfungsbeginn bekannt zu geben. Für Klein- und Mittelbetriebe gilt hier ein Richtsatz von zwei Wochen, für Großbetriebe sind i.d.R. vier Wochen Vorlaufzeit vorgesehen.

Nunmehr muss auch der Ort der Prüfung festgelegt werden. Im Allgemeinen wird der Betriebsprüfer die Prüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen vornehmen wollen, um sich auch einen Eindruck vom Umfeld verschaffen zu können. Die Geschäftsräume des Steuerpflichtigen sind mithin der „Standardprüfort“. Mögliche Prüfungsorte sind jedoch auch die Räume des Finanzamtes oder die des steuerlichen Beraters.

Die Prüfung in den Räumen des Steuerpflichtigen ist zwar einerseits aufgrund der direkt greifbaren Belege praktisch. Aus taktischer Sicht des Steuerpflichtigen ist die Prüfung in den Geschäftsräumen aber in vielen Fällen nicht die erste Wahl. Denn zum einen „stört“ ein Betriebsprüfer den allgemeinen Geschäftsverkehr, zum anderen bietet sich ihm eine wesentlich größere Möglichkeit, sich einen sehr detaillierten Eindruck vom Unternehmen zu verschaffen und etwa mehr Informationen zu beschaffen als man zwingend herausgeben möchte. Insofern sollte man im Vorfeld mit seinem steuerlichen Berater abklären, ob die Beantragung einer Verlegung des Prüfungsorts in die Räume des Beraters angezeigt ist.

Nach der formellen Ankündigung der Prüfung beginnt nun die Vorbereitung der Prüfung i.e.S. Der Steuerpflichtige muss aktiv werden. Aber gehen wir noch einen Schritt zurück. Die aktive Phase beginnt selbstverständlich langfristig gesehen bereits mit Aufnahme der Geschäftstätigkeit und zwar in der Form, dass sich der Steuerpflichtige um ordnungsgemäße Aufzeichnungen bemühen muss. Kurzfristig muss er dann nach Anordnung der Prüfung in der Lage sein, die Verfügbarkeit der erforderlichen Unterlagen und Belege sicherstellen zu können.



Ein Problem ist oftmals der Umstand, dass der Betriebsprüfer bereits vor Beginn der eigentlichen Prüfung Daten des Unternehmens in Form der Übersendung einer Daten-CD anfordert. Dies ist insofern problematisch als dass bis zum Beginn einer Betriebsprüfung die theoretische Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige besteht. Mit der Übersendung der ersten Unterlagen in Form einer Daten-CD beraubt man sich dieser Möglichkeit im Vorfeld, da aus verfahrensrechtlicher Sicht damit eine strafbefreiende Selbstanzeige ausscheidet. Sollten daher im Vorfeld Unterlagen angefordert werden, bedarf es einer eingehenden Absprache mit dem steuerlichen Berater, um zu vereinbaren, wie man sich verhält. Denn eine Ablehnung der Herausgabe der Unterlagen vor Prüfbeginn ist rechtlich durchaus zulässig, dürfte aber bereits vor der eigentlichen Prüfung zu einer Verschärfung des Prüfungsklimas führen. Dies gilt es im Einzelfall abzuwägen. Zum eigentlichen Problembereich der Datenprüfung darf auf die später noch folgenden Erläuterungen verwiesen werden.


Dann geht es auch schon in medias res. Die Durchführung der Prüfung beginnt.



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Der Prüfer wird zur vereinbarten Zeit am vereinbarten Ort erscheinen, wo er sich vom Grundsatz her zunächst auszuweisen hat. Hierbei hat er sich an die üblichen Geschäftszeiten zu halten. Der Betriebsprüfer hat das Recht zur Besichtigung von Grundstücken und Betriebsräumen. Wichtig, aber offengestanden in der Praxis meist eher von untergeordneter Bedeutung, ist der Hinweis, dass der Betriebsprüfer der Pflicht unterliegt, auch Sachverhalte zugunsten des Steuerpflichtigen zu klären. Der Steuerpflichtige seinerseits ist gehalten, dem Prüfer einen angemessenen Arbeitsplatz sowie ggf. notwendige Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen. Er hat die entsprechenden Buchführungsunterlagen und Belege vorzulegen und Auskunftspersonen zu benennen bzw. im Zweifel persönlich Informationen zu erteilen.


Aber was wird nun eigentlich genau geprüft?



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Zur Beantwortung dieser Frage möchte ich im Folgenden auf verschiedene potentielle Prüfungsinhalte eingehen, die jedoch selbstverständlich keinen Anspruch auf Vollständigkeit erheben. Vielmehr handelt es sich um typische, im Rahmen unterschiedlicher Prüfungen immer wieder beleuchtete Prüffelder. Man könnte auch sagen, dass es sich um Punkte handelt, die „neuralgischen“ Charakter haben und in fast jeder Betriebsprüfung immer wieder thematisiert werden. Dies auch deshalb, weil diese stetig wiederkehrenden Prüffelder von den Betriebsprüfern i.d.R. nicht nur aus praktischer, sondern insbesondere aus rechtlicher Sicht hervorragend beherrscht werden, denn man darf nicht übersehen, dass die Betriebsprüfer i.d.R. erheblich besser ausgebildet sind als die Sachbearbeiter.

Der Prüfer wird sein Augenmerk z.B. regelmäßig auf die zutreffende Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen richten. Dies ist von Amtsstelle aus nur schwer möglich. Direkt vor Ort bieten sich ihm deutlich bessere Möglichkeiten, betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter zu eruieren und damit die Besteuerung von stillen Reserven sicherzustellen. Bei Nutzungsänderungen wird er auf die Einlage in das Betriebsvermögen bzw. auf die Entnahme aus dem Betriebsvermögen hinwirken. In diesem Zusammenhang wird er sich regelmäßig auch mit der Privatnutzung von Pkw und Telefon sowie mit Bewirtungsaufwendungen und Reisekosten beschäftigen. Sollten beispielsweise für Firmen-Pkw keine Fahrtenbücher geführt werden und eine pauschale Nutzwertbesteuerung über die 1-%-Regelung nicht erfolgt sein, so wird dem Betriebsprüfer bereits hier direkt ein Feld zur Nacherhebung von Steuern eröffnet.

Ebenso werden auch Verträge zwischen nahen Angehörigen die Aufmerksamkeit des Betriebsprüfers auf sich ziehen. Aufgrund häufig fehlender Interessengegensätze sind derartige Verträge oftmals ausschließlich an der Erlangung steuerlicher Vorteile ausgerichtet – zumindest wird dies gerne von der Finanzverwaltung unterstellt –, wie z.B. Darlehens- oder Mietverträge. Hier wird der Prüfer auf die Einhaltung des Fremdvergleichsprinzips pochen.

Im Zusammenhang mit den geltend gemachten Betriebsausgaben achtet der Betriebsprüfer auf das Vorhandensein von Belegen sowie das Vorliegen von Rechen- oder Übertragungsfehlern bzw. Doppelbuchungen. Er wird prüfen, ob es sich um sofort abziehbare, nicht abziehbare oder zum Teil abziehbare Betriebsausgaben handelt oder aber um aktivierungspflichtiges Anlagevermögen.



Auf der Einnahmenseite interessiert den Prüfer die Vollständigkeit der Erlöse. Hier können fehlende Entnahmen für den privaten Lebensunterhalt bzw. ungeklärte Einlagen sowie ein nicht ordnungsgemäß geführtes Kassenbuch Aufschluss geben. Bei den Entnahmen spielt die Höhe und Regelmäßigkeit im Vergleich zu den Lebenshaltungskosten sowie auch die Art der Entnahme (gebundene oder ungebundene Entnahme) eine wichtige Rolle. Bei den Einlagen interessieren die Mittelherkunft sowie die Existenz von buchmäßigen Einlagen.


Es werden aber nicht nur die Belege und Unterlagen des Steuerpflichtigen zur Prüfung herangezogen, sondern auch Berechnungen und Vergleiche dienen dem Prüfer als Beurteilungsgrundlage.



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So liefern Branchenvergleiche auf der Basis von Richtsätzen dem Prüfer wertvolle Hinweise. Die Vergleichszahlen werden dabei z.B. von Berufsverbänden oder Industrie- und Handelskammern erhoben. Sollte man bereits im Rahmen der Prüfungsvorbereitung feststellen, dass die eigenen Zahlen vom Branchendurchschnitt signifikant abweichen, muss man sich auf entsprechende Rückfragen einstellen und entsprechende Fakten für das Abweichen bereithalten. Andernfalls besteht die große Gefahr, dass der Betriebsprüfer eine Schätzung auf Basis der Richtsätze vornimmt.

Kontrollrechnungen werden i.d.R. dann herangezogen, wenn im Rahmen der Plausibilitätsprüfung Unregelmäßigkeiten festgestellt wurden. Gängige und effektive Kontrollrechnungen sind z.B. Vermögenszuwachs- und Geldverkehrsrechnungen, Kalkulationen bei Handelsbetrieben (Rohgewinnaufschlagsermittlung) oder Umsatzprüfungen bei Fertigungsbetrieben (Material-/Lohnaufschlagsermittlung).


Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ergeben sich darüber hinaus noch weitere Prüfungsfelder.



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Die Prüfung auf Vollständigkeit und Richtigkeit der Gewinnermittlung bei Bilanzierung erfordert eine zusätzliche Beschäftigung insbesondere mit Anlage- und Umlaufvermögen, Forderungen und Verbindlichkeiten sowie Rückstellungen.

Im Rahmen des Anlagevermögens wird der Betriebsprüfer auf eine zutreffende Ermittlung der Anschaffungskosten (insbesondere auch im Zusammenhang mit Anteilskäufen) unter Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten (statt sofort abzugsfähiger Betriebsausgaben) sowie die korrekte Wahl der Abschreibungsmethode und -dauer) achten. Im Zusammenhang mit den Herstellungskosten sind die nachträglichen Herstellungskosten von den sofort abzugsfähigen Instandhaltungsaufwendungen abzugrenzen.

Die Inventurprüfung gilt der Vollständigkeit der aufgenommenen Wirtschaftsgüter.

Neben der Vollständigkeitsprüfung zieht bei den Forderungen insbesondere die Art und Höhe der vorgenommenen Wertberichtigung die Aufmerksamkeit des Prüfers auf sich (Nichtaufgriffsgrenze = 1 % des Nettoforderungsbestands).

Bei den Rückstellungen wird sich der Prüfer regelmäßig Nachweise im Hinblick auf Grund (Stichwort: Wertaufhellungstheorie) und Höhe (Stichwort: vernünftige kaufmännische Beurteilung, z.B. dokumentierte Erfahrungswerte) vorlegen lassen.


Abschließend möchte ich noch kurz auf zwei Prüffelder eingehen, die i.d.R. etwas isoliert betrachtet werden.



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Das Prüffeld „Umsatzsteuer“ ist, ebenso wie der Bereich der Lohnsteuer, häufig neben der Betriebsprüfung einer speziellen Sonderprüfung vorbehalten. In diesem Zusammenhang wird die zutreffende Besteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe durch Abgleich mit den beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten über innergemeinschaftliche Lieferungen ermittelt. Dabei liegt ein besonderes Augenmerk oft auch auf dem Vorhandensein von Buch- und Belegnachweisen für Ausfuhren und innergemeinschaftliche Lieferungen. Prüfungsschwerpunkte sind ebenfalls die Vorsteuerverprobung sowie die ggf. vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs gem. § 15a UStG oder die Vorsteueraufteilung aufgrund der Tätigung sowohl steuerpflichtiger als auch steuerfreier Umsätze. Letztlich wird auch stichprobenhaft geprüft, ob die Eingangsrechnungen alle notwendigen Angaben für den Vorsteuerabzug erfüllen. Insofern kann an dieser Stelle der Praxistipp gegeben werden, jede Eingangsrechnung genau auf die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu prüfen, denn andernfalls schafft man dem Betriebsprüfer ein leichtes Spielfeld für die Generierung von Mehrsteuern, die vermeidbar sind.

Schließlich gilt bei Unternehmen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen die Prüfung der sogenannten Verrechnungspreise als Klassiker. Die umfangreichen Dokumentationspflichten bieten hier ein weites Prüffeld.

Zu guter Letzt sollte nicht unerwähnt bleiben, dass dem Prüfer schwerpunktmäßig auch explizit die Aufgabe obliegt, Kontrollmitteilungen zu erstellen. Hierbei werden dem für einen Dritten zuständigen Finanzamt Angaben über Geschäftsvorfälle gemacht, die für die Besteuerung des Dritten relevant sind. Die Erstellung von Kontrollmitteilungen wird speziell dann vom Prüfer gefordert, wenn z.B. Scheinfirmen oder -geschäfte vermutet werden, Ohne-Rechnung-Geschäfte vorliegen, Schmiergeldzahlungen anzunehmen sind, Rechnungen mit ungewöhnlichem Erscheinungsbild auftauchen oder ungewöhnliche Zahlungs- oder Abwicklungsmodalitäten vereinbart wurden. Die Nutzung des Mittels der Kontrollmitteilungen hat in den vergangenen Jahren massiv zugenommen, da die Betriebsprüfer hierzu offiziell angehalten werden.


Soviel zu den Prüfungsinhalten. – Hat der Prüfer nunmehr aufgrund dessen seine Prüfungsfeststellungen getroffen, so ist der Prüfungsvorgang noch offiziell zum Abschluss zu bringen. Dazu zunächst ein Cartoon:



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„Alles OK, Herr Ückermann, die Betriebsprüfung ist zu unserer allseitigen Befriedigung verlaufen."


Steigen wir nun in das Thema „Prüfungsabschluss“ ein:



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Die erste Abschlusshandlung findet in Form der Schlussbesprechung statt. Die Schlussbesprechung ist verbindlich vorgeschrieben, mit Ausnahme des Falles, dass die Prüfung zu keiner Änderung geführt hat. In der Regel ist das jedoch nicht der Fall, so dass nun die Gelegenheit besteht, eventuelle Unklarheiten zu beseitigen bzw. bei strittigen Sachverhalten eine Einigung zu erzielen. Zu Vorbereitungszwecken bietet es sich an, dass der Prüfer dem Steuerpflichtigen die getroffenen Prüfungsfeststellungen vorab schriftlich an die Hand gibt. Dies wird er regelmäßig auch tun. Wichtig ist, dass die Schlussbesprechung noch keinerlei Bindungswirkung entfaltet.

Die Schlussbesprechung ist im Rahmen der gesamten Prüfung mit einer der wichtigsten Punkte. Man kann nicht leugnen, dass es hier in der Praxis oftmals zugeht wie auf einem türkischen Basar, obwohl das offiziell sicherlich so niemand bestätigen würde. Fakt ist aber, dass auch die Betriebsprüfung ein Interesse daran hat, die Prüfung einvernehmlich zu beenden, damit der Verwaltungsaufwand so gering als möglich gehalten wird, da andernfalls Effizienzeinbußen zu verzeichnen sind. Insofern bietet die Schlussbesprechung oftmals die Möglichkeit, sich über bestimmte Sachverhalte des Steuerpflichtigen tatsächlich zu verständigen, so dass sich hieraus in beide Richtungen positive und negative Effekte ergeben können, die in der Summe für beide Seiten tragbar sind.


Der Schlussbesprechung folgt dann der Prüfungsbericht.



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Der Prüfungspflichtige hat einen Anspruch auf Zustellung des Prüfungsberichts. Bei dem Prüfungsbericht handelt es sich um das Ergebnis der Prüfung in Schriftform. Hier werden die einzelnen Prüfungsfeststellungen mit ihrer Auswirkung auf die Besteuerungsgrundlagen zusammenfassend dargelegt. Gegen den Prüfungsbericht hat der Steuerpflichtige eine Einwendungsfrist von einem Monat, so dass er sich mit den Feststellungen auseinandersetzen und dazu Stellung beziehen kann. Aber auch nach Ablauf dieser Einwendungsfrist tritt noch keine Bindungswirkung ein.

Eine letzte Frist lösen schließlich die aufgrund der Prüfungsfeststellungen ergehenden Bescheide aus, die durchaus auch gleichzeitig mit dem Prüfungsbericht versendet werden können. (Der Antrag auf Übersendung des Prüfungsberichts vorab ist möglich.) Hier setzt die übliche Einspruchsfrist von einem Monat ein. Nach Ablauf der Einspruchsfrist ist eine Änderung nur noch in sehr engen Grenzen möglich.


Anhand der vorangegangenen Ausführungen haben wir noch einmal detailliert den Ablauf der Betriebsprüfung im Allgemeinen Revue passieren lassen. Der Ablauf der Betriebsprüfung hat sich jedoch – wie eingangs bereits erwähnt – durch die zunehmende Technisierung und Elektronisierung erheblich verändert. Die digitale Betriebsprüfung hat Einzug in die Amtsstellen der Finanzbehörden erhalten.



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Die digitale Betriebsprüfung im Besonderen.

Inhalt dieses Gliederungsabschnitts sollen die durch Einführung der digitalen Betriebsprüfung stark erweiterten Prüfungsmöglichkeiten der Finanzbehörden sein. Denn nach neuesten Erhebungen finden zwischenzeitlich 2/3 aller Prüfungen – Tendenz steigend – mit Hilfe des digitalen Zugriffs statt. Nur noch 1/3 aller Prüfungen sind reine klassische Belegprüfungen.


In diesem Zusammenhang zunächst einmal das Thema „Datenzugriff der Finanzverwaltung“.



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Wichtig zu wissen ist zunächst einmal, welche Möglichkeiten des Datenzugriffs bestehen, welchen Umfang der Datenzugriff annehmen kann und welche Mitwirkungspflichten den Steuerpflichtigen treffen. Der Vollständigkeit halber möchte ich Sie dann noch darüber in Kenntnis setzen, mit welchen Sanktionen bei Verweigerung des Datenzugriffs zu rechnen ist und auf welche zum Teil skurrile Prüfungsmethoden man sich beispielhaft gefasst machen muss.


Beginnen wir mit den Möglichkeiten des Datenzugriffs. Dazu zunächst wieder ein Cartoon:



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Der Finanzverwaltung stehen im Rahmen der Außenprüfung seit 2002 nach eigenem Ermessen drei verschiedene Zugriffsmöglichkeiten auf die elektronische Buchführung des steuerpflichtigen Unternehmens zur Verfügung.

Beim unmittelbaren Datenzugriff (Z1-Zugriff) hat die Finanzverwaltung die Möglichkeit der Einsichtnahme in die elektronisch gespeicherten Daten des Steuerpflichtigen. Der sogenannte Nur-Lesezugriff erlaubt dem Betriebsprüfer das Lesen, Filtern und Sortieren von Daten. Darüber hinaus kann er die vom Steuerpflichtigen eingesetzte Hard- und Software sowie vorhandene Auswertungsmöglichkeiten nutzen. Nicht zulässig hingegen ist die Installation eigener Programme der Finanzverwaltung im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen. Im Zusammenhang mit dem mittelbaren Datenzugriff (Z2-Zugriff) hat der Steuerpflichtige eine Auswertung der gespeicherten Daten nach den Vorgaben des Prüfers vorzunehmen. Die Arbeitsschritte Filtern und Sortieren werden im Gegensatz zum unmittelbaren Datenzugriff also nicht vom Betriebsprüfer, sondern vom Steuerpflichtigen selbst ausgeführt. Dabei beschränken sich die Auswertungsfunktionen jedoch auf die systemseitig beim Steuerpflichtigen vorhandenen Möglichkeiten. Darüber hinaus können keine speziellen Auswertungen verlangt werden.

Bei Klein- und Mittelbetrieben findet überwiegend die Datenträgerüberlassung (Z3-Zugriff) Anwendung. Dabei erfolgt eine Aushändigung der gespeicherten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, sprich i.d.R. eine CD-ROM. Hierdurch wird den Finanzbehörden die Auswertung der Daten im Rahmen spezieller Analyseprogramme (insbesondere IDEA) ermöglicht, auf die an späterer Stelle noch näher einzugehen sein wird.


Zunächst einmal wollen wir uns aber noch anschauen, in welchem Umfang die Finanzbehörden von ihrem Datenzugriffsrecht Gebrauch machen dürfen.



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Der digitale Datenzugriff ist nur im Rahmen einer Außenprüfung zulässig. Grundsätzlich unterliegen dem Datenzugriff sämtliche steuerrelevante Daten der Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung einschließlich der Stammdaten. Dazu gehören ggf. auch die Daten der handelsrechtlichen Gewinnermittlung, sofern keine eigenständige Steuerbuchführung existiert. Letzteres ist meist die Regel. Selbst der Lohnsteueraußenprüfung obliegt ein Zugriffsrecht auf die Finanz- und Anlagenbuchhaltung, da allein anhand der Lohnbuchhaltung nicht abschließend geprüft werden kann, ob alle relevanten Sachverhalte vollständig erfasst worden sind. Dies gilt z.B. für geldwerte Vorteile, Sachzuwendungen und Reisekosten, um nur einige Beispiele zu nennen. Strittig ist, inwieweit Unterlagen, die weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften noch nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gespeichert werden, dem Datenzugriff unterliegen. Entgegen mancher Literaturmeinung vertreten hierzu Rechtsprechung und Finanzverwaltung einheitlich die Ansicht, dass auch diese Unterlagen vorlagepflichtig sind, soweit sie steuerliche Relevanz besitzen. Im Wesentlichen zählen hierzu:

- die betriebliche Kostenrechnung, da diese z.B. die Grundlage für die Bewertung von Wirtschaftsgütern und Rückstellungen oder die Festsetzung von konzerninternen Verrechnungspreisen bilden,

- das Waren- bzw. Materialwirtschaftssystem im Bereich der Bewertung des Vorratsbestands,- die Daten von PC- oder Scannerkassen- sowie Verrechnungspreisdokumentationen.


Allerdings stößt auch das Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung an seine Grenzen.



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In der Regel ist davon auszugehen, dass folgende Unterlagen nicht dem Datenzugriff unterliegen:

- betriebsinterne Planungs- und Gestaltungsunterlagen,- Steuergutachten, die z.B. für betriebliche Entscheidungen gefertigt wurden,- E-Mail-Korrespondenz mit dem Steuerberater (unterliegt dem Auskunftsverweigerungsrecht

gem. § 102 AO)- sowie interne betriebswirtschaftliche Systeme, z.B. Controlling, Risikomanagement, Target-

Costing, Lebenszyklus- oder Prozesskostenrechnung.

In jedem Fall hat der Prüfer kein Recht, sämtliche Daten des Unternehmens daraufhin zu überprüfen, ob sie ggf. steuerliche Relevanz besitzen.

Umstritten ist, ob Einnahmenüberschussrechner, die ihre Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vornehmen, ebenfalls der Vorlagepflicht unterliegen. Hier sprechen sich Stimmen in der Literatur zum Teil dagegen aus, mit dem Hinweis auf fehlende allgemeine Aufzeichnungspflichten. Rechtsprechung und Finanzverwaltung hingegen berufen sich auf § 147 AO, der ihrer Ansicht nach bezüglich der Aufbewahrungspflichten auf Einnahmenüberschussrechner zu übertragen ist.


Im Zusammenhang mit dem Umfang des Datenzugriffs beachten Sie bitte noch folgende Empfehlung.



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Für die Praxis bietet es sich an, das Datenverarbeitungssystem organisatorisch dergestalt anzupassen, das eine Datensortierung danach erfolgt, ob die Daten steuerlich relevant sind oder nicht. Mittels Zugriffsschutzprogrammen können vorlagepflichtige steuerrelevante Daten dann von nicht dem Zugriffsrecht unterliegenden Daten separiert werden. Die Praxis sieht aber meist leider anders aus, d.h., sämtliche Daten werden einheitlich auf einem System geführt, so dass bei einem unmittelbaren Datenzugriff des Prüfers das „Risiko“ mitschwingt, Informationen zugänglich zu machen, die man nicht hätte zugänglich machen müssen. Der Datenspeicherung sollte daher in der Praxis etwas mehr Aufmerksamkeit gewidmet werden, als dies bisher meist der Fall ist.

Darüber hinaus ermöglicht die Einrichtung eines Protokollierungsprogramms die automatische Nachverfolgung des Datenzugriffs durch den Betriebsprüfer, denn der Steuerpflichtige sollte stets Kenntnis darüber haben, was geprüft wurde und welche Verknüpfungen bei der Prüfung hergestellt wurden.


Inwiefern ist der Steuerpflichtige nun zur Mitwirkung beim Datenzugriff verpflichtet? Hierzu die folgenden Hinweise:



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Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige den Betriebsprüfer in sachlicher und personeller Hinsicht zu unterstützen. Beim unmittelbaren Datenzugriff sind dem Prüfer die notwendigen (technischen) Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen. Es hat eine Einweisung in das EDV-System sowie die entsprechende Auswertungssoftware des Steuerpflichtigen zu erfolgen.

Beim mittelbaren Datenzugriff ist aus der Natur der Sache heraus zusätzlich eine mit dem EDV-System vertraute Person abzustellen, die dem Prüfer die Auswertungen in der von ihm gewünschten Form liefert. Dies bindet in der Praxis meist leider nicht unerhebliche Personalkapazität.

Der Zugriff mittels Datenträgerüberlassung erfordert schließlich die Erteilung von Auskünften zum Dateiformat u.ä. Informationen, so dass der Finanzverwaltung hiermit die Möglichkeit eingeräumt wird, die Daten im eigenen System weiterzuverarbeiten. Soweit die Daten beim Steuerberater über die Standardsoftware, z.B. der DATEV eG, Agenda, Addison etc. geführt werden, ist dies i.d.R. alles recht unproblematisch, da die Programme standardmäßig auf den Export für die Betriebsprüfung ausgerichtet sind.


Abschließend zum Thema Datenzugriff zeigt die folgende Folie zur Abrundung mögliche Sanktionen bei Verweigerung des Datenzugriffs auf.



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Führt die Aufforderung des Steuerpflichtigen zur Vorlage steuerrelevanter Daten nicht zum Erfolg, so können grundsätzlich die gängigen Zwangsmittel der §§ 328 ff. AO zur Anwendung gelangen, d.h. Festsetzung eines Zwangsgeldes, Ersatzvornahme oder unmittelbarer Zwang. Eine andere Alternative ist die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen auf Basis der in Papierform vorgelegten Unterlagen. Generell sollte bei grundloser Verweigerung des Datenzugriffs jedoch immer bedacht werden, dass eine solche Abwehrhaltung das Prüfungsklima entscheidend trüben könnte. An Amtsstelle könnte das unkooperative Verhalten einen internen Risikovermerk in den Akten des Steuerpflichtigen nach sich ziehen. Die Verweigerung der Datenherausgabe als auch die Datenherausgabe selbst sollte daher stets im Vorfeld mit dem steuerlichen Berater besprochen werden.


Gehen wir zum nächsten Gliederungspunkt über, der sich mit der Archivierung digitaler Unterlagen befasst.



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Im Allgemeinen ist unter Archivierung die auf Dauer angelegte strukturierte Sammlung und Aufbewahrung von Daten zu verstehen. Die Archivierung bestimmter Unterlagen ist in § 147 AO verbindlich vorgeschrieben.

Soweit steuerrelevante Unterlagen (z.B. Buchführung) in elektronischer Form erstellt wurden, hat diesbezüglich auch eine elektronische Archivierung zu erfolgen. Die Aufbewahrung ausschließlich in Papierform ist nicht zulässig.

In der Praxis problematisch ist allerdings oftmals die Frage, wie man derartige Daten so archiviert, dass diese in zehn Jahren auch noch auswertbar bleiben, d.h. theoretisch auch wieder in das Auswertungssystem der Finanzverwaltung eingelesen werden können. Bei Zweifeln, ob die vorgenommene Form der Archivierung ausreichend ist, sollte man Rücksprache mit dem steuerlichen Berater halten.


Wichtig in diesem Zusammenhang ist auch noch die Frage, inwieweit beispielsweise E-Mails der Archivierungspflicht unterliegen.



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Für E-Mails ist die Archivierungspflicht dann zu bejahen, wenn diese Dokumente Belegfunktion haben (z.B. Reisekostenabrechnungen oder Berechnungsgrundlagen für Rückstellungen). In diesem Fall handelt es sich um aufbewahrungspflichtige originäre digitale Dokumente. Diese Unterlagen müssen im maschinell verarbeitungsfähigen Originalformat archiviert werden. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung müssen diese Unterlagen auch mit einem nicht abänderbaren Index versehen werden. Demgegenüber können E-Mails, die sich inhaltlich nicht für eine maschinelle Verarbeitung eignen, auch in anderer Form gespeichert werden. Problematisch ist in diesem Zusammenhang auch immer, dass im Grunde eine Abänderbarkeit bestimmter Dokumente ausgeschlossen sein muss, was aber bei Dateiformaten wie z.B. Word oder Excel nicht der Fall ist.

Wichtig zu wissen ist auch, dass eine Digitalisierung von originär in Papierform anfallenden Dokumenten weder im Rahmen der „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)“ noch der „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vorgeschrieben wird. Erfolgt jedoch aus betriebsinternen organisatorischen Gründen freiwillig eine Digitalisierung, so wird hierdurch ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung begründet.


Meine Damen und Herren, Sie haben jetzt von mir gehört, welche Zugriffsrechte der Finanzverwaltung offenstehen, in welchem Umfang ein Zugriff möglich ist und wie die Archivierung digitaler Unterlagen ausgestaltet ist. Schauen wir uns im Rahmen des nächsten Gliederungspunkts nun an, welche Vorteile sich aus der Zugriffsmöglichkeit der Finanzverwaltung auf die elektronisch gespeicherten Daten des Steuerpflichtigen ergeben.



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Einige von Ihnen werden den Begriff IDEA schon einmal gehört haben. Hierbei handelt es sich um eine insbesondere von Wirtschaftsprüfern und seit einiger Zeit auch von der Finanzverwaltung verwendete Prüfsoftware. Um IDEA haben sich zu Beginn des Einsatzes bei der Finanzverwaltung Mythen breitgemacht, dass IDEA fast schon den Betriebsprüfer ersetzen könnte. So ist das aber letztlich in der Praxis nicht. Auch die Prüfsoftware ist nur so gut, wie der Anwender, der das Programm zum Einsatz bringt.

Die Erläuterung der Einsatzgebiete von IDEA sowie des Ablaufs der Außenprüfung unter Einsatz von IDEA einschließlich der technischen Voraussetzungen der Datenübernahme sowie der Funktionen von IDEA wird verdeutlichen, welche zusätzlichen Möglichkeiten der Prüfung sich der Finanzverwaltung durch die Verwendung elektronischer Datenbestände bieten.


Beginnen wir mit den Einsatzgebieten von IDEA.



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Die Prüfsoftware IDEA ist keine völlig neue Erfindung der Finanzbehörden, sondern es handelt sich vielmehr um eine bereits seit langem von Wirtschaftsprüfern verwendete Software zur Analyse von Buchhaltung, Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung. Seit Einführung der digitalen Betriebsprüfung im Jahre 2002 macht sich die Finanzverwaltung diese Software zunutze, um die steuerliche Außenprüfung effektiver zu gestalten. Prüfungsabläufe können rationalisiert und damit optimiert werden. Alle Prüfungsdienste der Finanzverwaltung wurden mit der Software zur Verwendung in den Bereichen Betriebs-, Umsatzsteuersonderprüfung, Lohnsteueraußenprüfung und Steuerfahndung ausgestattet.

In diesem Zusammenhang drängt sich die Frage auf, ob die Nutzung von IDEA ggf. auch im Unternehmen des Steuerpflichtigen oder bei seinem steuerlichen Berater sinnvoll ist. – IDEA kann selbstverständlich zum Vorabcheck verwendet werden, um Ungereimtheiten und Unregelmäßigkeiten bereits im Vorfeld aufzudecken und abzustellen. Durch diese Maßnahme kann im besten Fall die spätere Einleitung eines Strafverfahrens aufgrund der Ergebnisse einer durchgeführten Betriebsprüfung vermieden werden. Für den Steuerberater kann der Einsatz von IDEA eine Möglichkeit der Minimierung des Haftungsrisikos darstellen.


Die Voraussetzungen für den Einsatz von IDEA wurden durch die gesetzliche Verpflichtung des Steuerbürgers zur Bereitstellung steuerrelevanter Unterlagen in elektronischer Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger geschaffen. Wie die Datenübernahme in die Prüfsoftware im Detail erfolgt, soll im Folgenden erörtert werden.



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Die Prüfsoftware IDEA ist bereits in der Lage, eine ganze Reihe von Dateiformaten selbständig zu erkennen. Im Zweifel ist jedoch zu beachten, dass der Steuerpflichtige für die Bereitstellung sämtlicher erforderlicher Informationen zur Gewährleistung der maschinellen Verwertbarkeit Sorge tragen muss.

Da der Datenimport seit Einführung der digitalen Betriebsprüfung aufgrund der Vielzahl an vorhandenen Dateiformaten immer problembehaftet war, wurde von der Finanzverwaltung in Zusammenarbeit mit Herstellern von Entgeltabrechnungs-, Finanzbuchhaltungs- und Archivierungssystemen ein Beschreibungsstandard entwickelt. Dieser vereinheitlicht Art, Form und Inhalt der zusammen mit den steuerrelevanten Daten übermittelten Beschreibungsdatei. Die auf diese Weise aufbereiteten Daten lassen sich schließlich mittels Importschnittstelle SmartX, die der Finanzverwaltung zur Verfügung steht, in die Software IDEA einpflegen. Zwar ist der Steuerpflichtige nicht zur Verwendung dieses Beschreibungsstandards verpflichtet, jedoch setzt sich der Standard zur Vermeidung von Reibungsverlusten immer mehr durch, zumal die elektronischen Daten des Steuerpflichtigen bei Anwendung dieses Standards von der Finanzverwaltung akzeptiert werden müssen. Wie oben aber bereits erläutert, enthalten mittlerweile die am Markt verfügbaren gängigen Buchhaltungsprodukte i.d.R. eine Exportschnittstelle, über die die Daten bereits entsprechend dem Beschreibungsstandard bearbeitet werden.


Wie muss man sich den Ablauf einer Außenprüfung unter Einsatz von IDEA nun vorstellen?



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Zieht der Betriebsprüfer in Erwägung, IDEA für seine Prüfung einzusetzen, wird er zunächst einmal einen Fragebogen versenden, um sich beim Steuerpflichtigen über die technischen Gegebenheiten im Rahmen der elektronischen Datenspeicherung zu informieren. Der Fragebogen wird regelmäßig folgende Punkte abklären:

- Besteht überhaupt die Möglichkeit des Zugriffs auf digitale Daten im Prüfungszeitraum?- Erfolgte eine Speicherung der Daten auf einem mobilen Datenträger?- Ist ein problemloser Import der gespeicherten Daten möglich?- Ist ein Import der Daten erforderlich oder ist eine unmittelbare Auswertung möglich?- In welcher Form kann eine unmittelbare Auswertung zur Verfügung gestellt werden?

Fällt die Entscheidung des Prüfers zugunsten der Datenträgerüberlassung (Z3-Zugriff) aus, so erfolgt eine Aufforderung zur Bereitstellung der steuerrelevanten Daten (ggf. einschließlich der Beschreibungsdaten) auf einem maschinell verwertbaren Datenträger (Festplatte, CD-ROM, DVD o.Ä.). Auf die Problematik der Bereitstellung einer Daten-CD vor eigentlichem Prüfungsbeginn wurde bereits oben hingewiesen.

Im Anschluss daran importiert der Betriebsprüfer die Daten in die IDEA-Prüfsoftware.

Hiermit stehen ihm nun sämtliche Datenanalysefunktionen der Software zur Verfügung. Grundsätzlich sind die Prüfungsziele hierbei nicht anders definiert als bei der herkömmlichen Betriebsprüfung auch. Im Gegensatz dazu bietet sich nunmehr jedoch statt einer Stichprobenprüfung die Möglichkeit einer wesentlich umfangreicheren Prüfung in deutlich kürzerer Zeit.

Stellt der Prüfer im Rahmen dieser Datenanalyse Unregelmäßigkeiten fest oder ergibt sich die Notwendigkeit einer detaillierteren Prüfung, so kann nachträglich ein Übergang zum unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriff erfolgen. Ebenso kann der Prüfer zusätzliche, bisher nicht angeforderte Daten verlangen.

Nach Abschluss der Prüfung bzw. spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Prüfung ergangenen Bescheide sind die zur Verfügung gestellten Daten seitens der Finanzverwaltung zu löschen bzw. zurückzugeben.


Abschließend soll die nächste Folie nun einmal die wesentlichen Funktionen bzw. Analysemöglichkeiten von IDEA zusammenfassen.



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Wie bereits erwähnt, sind die Prüfungsziele unter Einsatz von IDEA nicht anders definiert als bei der traditionellen Prüfung auch. Der Unterschied besteht jedoch darin, dass IDEA eine Reihe von Analyseprogrammen bereitstellt, mit deren Hilfe die vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten elektronischen Daten im Hinblick auf die Erreichung der Prüfungsziele verarbeitet werden können. Eine grundlegende Funktion der Prüfsoftware besteht in der Identifikation und Extraktion von Daten, die bestimmten Kriterien entsprechen. Hierdurch findet eine Reduzierung des kompletten Datensatzes auf diejenigen Daten statt, die dem gewählten Kriterium entsprechen. Der Prüfer kann nun die verdichtete Auswertung zur gezielten Einzelfallprüfung verwenden. Typische Buchungstexte werden hierbei gerne gefiltert, wie z.B. das Kürzel „o.B.“, was im Fachjargon der Buchhalter gerne für den Buchungstext „ohne Beleg“ verwendet wird. Der Betriebsprüfer wird dann gezielt prüfen, ob tatsächlich zu diesem Vorgang kein Beleg vorhanden ist und damit dann die etwaige Aufwandsposition streichen, denn es gilt auch im digitalen Zeitalter der Satz „Keine Buchung ohne Beleg“.

Daneben bietet die Software selbstverständlich auch die Möglichkeit der Durchführung von Kalkulationen. Auf die importierten Daten können also sämtliche Rechenoperationen angewendet werden, um zu prüfen, ob die im Rahmen der ursprünglichen Daten vorgenommenen Berechnungen stimmig sind oder aber auch um eigene Verprobungen anzustellen.

Über die Selektion von Rechnungsnummern, Buchungstexten und Belegfeldern können Lücken- und Doppelerfassungsanalysen gefahren werden. Hierbei werden Unregelmäßigkeiten im Zusammenhang mit fortlaufenden Rechnungs-, Lieferschein- oder Wareneingangsnummern intensivere Prüfungshandlungen nach sich ziehen.Im Rahmen von Altersstrukturanalysen erfolgt eine Selektion nach Datum. Diese Auswertung kann dem Prüfer wertvolle Hinweise im Hinblick auf möglicherweise notwendige Wertberichtigungen liefern.

Vergleichsanalysen dienen dem Abgleich verschiedener Dateien. So können beispielsweise Haupt- und Nebenbücher miteinander abgestimmt werden oder aber auch Lagerabgänge aus der Lagerbuchhaltung und Ausgangsrechnungen auf ihre Plausibilität hin untersucht werden.

Da IDEA nur den Programmrahmen liefert, bedarf es sogenannter Makros, die die eigentliche Auswertung der Daten vornehmen. Unter einem Makro ist ein kleines Computerprogramm zu verstehen, welches auf immer wieder verschiedene Datensätze anwendbar ist. Das Makro analysiert dann in mehreren Prüfungsschritten die Daten in der gewünschten Form und kommt schlussendlich zu einem Prüfungsergebnis, welches auch aus einer Fehler- oder Hinweisliste bestehen kann, die dann wiederum weitere Prüfungshandlungen auslöst.



Zum Beispiel können im Rahmen eines Makros in einem ersten Schritt alle Wirtschaftsgüter gefiltert werden, die einen vorher definierten Abschreibungsprozentsatz überschreiten. Im nächsten Schritt können die selektierten Wirtschaftsgüter nun automatisch im Hinblick auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit den amtlichen AfA-Tabellen abgeglichen werden. Die Anzahl verschiedenartiger Makros ist in den vergangenen Jahren nach den ersten erfolgreichen Testeinsätzen bei der Finanzverwaltung signifikant erweitert worden.


Die Prüfsoftware IDEA bietet jedoch auch die Möglichkeit der Anwendung komplexer mathematisch-statistischer Methoden (z.B. Benford´sches Gesetz, Chi-Quadrat-Test) auf die eingespielten Daten:



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Die Auswertungen dieser Methoden liefern Hinweise auf Unregelmäßigkeiten, d.h. fehlerhafte oder sogar absichtlich gefälschte (manipulierte) Daten. Die statistischen Methoden basieren dabei auf bestimmten Gesetzmäßigkeiten, deren versehentliche oder absichtliche Durchbrechung im Rahmen der Auswertungen aufgedeckt wird. So hat z.B. Benford festgestellt, dass die Wahrscheinlichkeit des Auftretens einer Ziffer an einer bestimmten Stelle in einer Zahl für die einzelnen Ziffern unterschiedlich hoch ausfällt. So tritt etwa die „1“ mit einer Häufigkeit von 30,1 %, die „5“ mit einer Häufigkeit von 7,9 % oder die „9“ mit einer Häufigkeit von 4,57 % auf. Weichen die Zahlen in der Buchführung von diesen Häufigkeitsverteilungen gravierend ab, ist für die Steuerprüfer klar, dass etwas nicht stimmt.

Ähnliches gilt für den Chi-Quadrat-Test. Er geht davon aus, dass bei einer größeren Datenmenge die letzten Ziffern vor dem Komma in bestimmten Häufigkeiten vorkommen. Nach dem Gesetz gleicher Wahrscheinlichkeit muss jede Ziffer von „0“ bis „9“ mit einer Häufigkeit von 10 % auftreten. Der Verdacht: Kommen bestimmte dieser Zahlen wesentlich öfter vor, liegt der Verdacht nahe, dass es sich um die „Lieblingszahlen“ des Unternehmers bei nachträglichen Kassen- bzw. Fahrtenbuchaufzeichnungen handelt. Dem liegt zugrunde, dass jeder Mensch unbewusst eine Vorliebe bzw. Aversion gegenüber bestimmten Zahlen hat. Werden mithin Werte erfunden, kann dieser Test also erste Anzeichen dafür ergeben, dass die Werte eben nicht der Realität entsprechen.

Schließlich ermöglicht auch noch die sogenannte Zeitreihenanalyse einen Vergleich der Ist-Zahlen mit den Kalkulationen des Unternehmens. Hier prüfen die Beamten, ob etwa die wöchentlichen Gewinnaufschläge zur durchschnittlichen Kalkulation des gesamten Jahres passen. Dieses Verfahren lässt sich bis auf die Ebene der Warengruppen herunterbrechen.

Derartige Analysen sind im Rahmen einer klassischen Belegprüfung faktisch unmöglich. Der Manipulation von Zahlen durch den Steuerpflichtigen wird damit in der Praxis der Garaus gemacht, was im Hinblick auf die Steuerehrlichkeit und die gleichmäßige Besteuerung aller Steuerpflichtigen auch grundsätzlich zu begrüßen ist. Allerdings sind derartige Prüfmethoden auch nicht ganz unproblematisch. Denn selbst steuerehrliche Unternehmen können auf diese Weise leicht in den Fokus der Finanzverwaltung gelangen, wenn die jeweils angewendete Prüfmethode, die auf einer statistischen Formel basiert, zu einem belastenden Ergebnis führt, obwohl faktisch keinerlei Manipulation stattgefunden hat. Der steuerehrliche Unternehmer hat in diesem Fall nur eine Chance. Mit im Vorfeld getätigten minutiösen Aufzeichnungen kann es ihm gelingen, die Anschuldigungen des Prüfers zu entkräften. Der Mehraufwand kann sich dann im Zweifel in Euro und Cent bezahlt machen. Denn steht der Verdacht der Manipulation erst einmal im Raum, so obliegt es einzig und allein dem Unternehmer, diesen auszuräumen.



Abschließend möchte ich noch kurz ein paar Worte zum Einsatz des IDEA-Zusatzprogramms „AIS-TaxAudit“ verlieren. Im Rahmen der kontinuierlichen Weiterentwicklung der Prüfsoftware ist man selbstverständlich auch immer um Vereinfachung und Standardisierung bemüht. Diesem Gedanken wurde insoweit Rechnung getragen als man regelmäßig wiederkehrende Prüfungsfelder identifiziert hat und für diese Prüfungsfelder direkt am Bildschirm Step-by-step durch die einzelnen Phasen der Prüfung führt. Der computergestützte Prüfungsprozess beginnt mit dem Import der Daten, gefolgt von der Durchführung ausgewählter Analysen bis hin zum Druck der Prüfungsergebnisse. Auch der nicht so versierte Computeranwender wird hierdurch in die Lage versetzt, eine digitale Betriebsprüfung durchzuführen und die hiermit verbundenen Vorteile zu nutzen.


Zur Veranschaulichung der Funktionsweise von IDEA möchte ich Ihnen noch folgendes Beispiel mit auf den Weg geben:



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Und zwar wurde im Rahmen der Prüfung einer Eisdiele folgendes Exempel statuiert: Mit Hilfe von IDEA wurden die elektronisch gespeicherten Tagesumsätze der Eisdiele den ebenfalls elektronisch verfügbaren Daten des deutschen Wetterdienstes gegenübergestellt. Auf Knopfdruck lieferte schließlich eine spezielle Auswertung binnen Sekunden die starke Vermutung für erfolgte Manipulationen:

Trotz der für den Monat August ungewöhnlich langen Schlechtwetterperiode mit für diese Jahreszeit deutlich zu kühlen Temperaturen, wurde ein höherer Monatsumsatz erzielt als in vergleichbaren Monaten mit wesentlich mehr Sonnenanteil und höheren Temperaturen.

Welcher Prüfer hätte sich in früheren Zeiten die Mühe gemacht oder auch machen können, Temperaturabgleiche mit Kasseneinnahmen vorzunehmen? An diesem – in der Praxis tatsächlich vorgekommenen und nicht erfundenen – Beispiel wird deutlich, welch große Steigerung der Prüfungsintensität mit dem Einsatz der digitalen Prüfungsmedien verbunden ist.


Zu den zum Teil skurrilen, aber erfolgversprechenden Prüfungen mittels IDEA hier noch ein weiteres Beispiel:



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Geprüft wurden in einem tatsächlichen, d.h. wiederum nicht erfundenen, praktischen Fall, inwieweit etwa die Kontonummern der Mitarbeiter eines Unternehmens identisch waren mit Zahlungsanweisungen an Lieferanten. Hierbei fiel auf, dass es Deckungsgleichheit gab und man letztlich nur annehmen konnte, dass eigentlich beabsichtigte Lohnzahlungen als Lieferantenzahlungen „getarnt“ waren, um somit Lohnsteuer und Sozialabgaben zu umgehen.

Auch hier zeigt sich, dass durch den Einsatz von IDEA-Prüfungen möglich werden, an die man bisher kaum zu denken wagte.


Abschließend noch ein optischer Eindruck von einem mittels IDEA durchgeführten Chi-Quadrat-Test.



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Hierbei handelt es sich um eine beispielhafte Auswertung.

Der errechnete Wert von 11,21 gibt Auskunft über die Wahrscheinlichkeit, dass eine natürliche Zahlenfolge vorliegt. Im Fall einer Wertemanipulation kommt eine Eigenschaft des Menschen zum Tragen. Danach ist es dem Mensch aufgrund persönlicher Zahlenpräferenzen nicht möglich, eine natürliche Zahlenverteilung einzuhalten.

Die Beurteilung erfolgt auf der Grundlage von Tabellen mit mathematisch statistischen Auswertungen. Bei einem Chi-Wert von 21–30 wird von einer hohen Wahrscheinlichkeit für eine systematische/manuelle Manipulation ausgegangen. Ein Wert von 11 deutet mit höherer Wahrscheinlichkeit auf eine zufällige Verteilung der Zahlen abweichend vom Erwartungswert hin.


Welches Fazit lässt sich nun aus den vorangegangenen Ausführungen ziehen?



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Die traditionelle Betriebsprüfung stellt den umfangreichsten manuellen Eingriff in die Sphäre des Steuerbürgers mit Ausnahme der Steuerfahndung dar.

Die digitale Betriebsprüfung hat schließlich seit einigen Jahren entscheidend dazu beigetragen, Effizienz und Effektivität der Betriebsprüfung noch um ein Vielfaches steigern zu können. Verschiedene Verprobungen und Plausibilitätsprüfungen waren bislang im Rahmen der papierbasierten Prüfung nicht oder lediglich im Rahmen einer Stichprobenauswahl möglich. Nunmehr steht dem Betriebsprüfer im Rahmen des digitalen Datenzugriffs die Möglichkeit offen, auch umfangreiche Datenbestände umfassend prüfen zu können. Der Einsatz von IDEA und AIS-TaxAudit als elektronische Hilfsmittel zur Prüfung und Auswertung steuerrelevanter Daten hat darüber hinaus noch zu einer stetigen Standardisierung und Vereinfachung des Prüfungsablaufs geführt. Alles in allem stellt die Möglichkeit der digitalen Betriebsprüfung einen entscheidenden Baustein im Kontrollsystem der Finanzbehörden und auf dem Weg zum sogenannten „gläsernen Steuerbürger“ dar.

Bezüglich der übrigen Kontrollen der Finanzbehörden, neben der digitalen Betriebsprüfung, darf ich an dieser Stelle noch auf unseren separaten Vortrag hinweisen.


Welche Bedeutung ist der digitalen Betriebsprüfung nun für die Zukunft beizumessen?



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Der Prüfungsablauf wird durch den Einsatz modernster EDV-Technik weiterhin stark beschleunigt werden. Prüfungsintensität und Tiefe werden durch die neuen Prüfungsmethoden zunehmen. Die stetige Verbesserung der Prüfungs- und Auswertungsmöglichkeiten durch kontinuierliche Weiterentwicklung und Verbesserung der Prüfungssoftware, insbesondere im Zusammenhang mit wiederkehrenden Prüfungsfeldern und Prüfungsschwerpunkten, wird früher oder später dazu führen, dass nahezu alle Unregelmäßigkeiten im steuerrelevanten Datenbestand des Steuerpflichtigen an die Oberfläche kommen. Der Zeitaufwand für die erforderlichen Analysen wird dank Computerunterstützung weiter sinken, so dass sich der Prüfer auf den Kern seiner Tätigkeit beschränken kann: die Einzelfallprüfung in kritischen Bereichen.


Hiermit möchte ich meinen Vortrag schließen.

Für Fragen stehe ich Ihnen selbstverständlich noch gerne zur Verfügung.

Im Übrigen bleibt mir nur noch, …



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… mich recht herzlich bei Ihnen für Ihre Aufmerksamkeit zu bedanken!



Die (digitale) Betriebsprüfung · Web viewAuf Knopfdruck lieferte schließlich eine spezielle...

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