Erfolgsrechnung Und Analyse

Pocket Power

Andreas Preißner

Erfolgsrechnung und -analyse

HANSER

umbruch_preisner_erfolg_wmf.fm Seite 1 Montag, 17. März 2003 6:15 06

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Vorwort

In der Reihe Pocket Power Controlling ergänzen sich ins-besondere die Bände Kalkulation und Preispolitik sowie Er-folgsrechnung und -analyse zu einem Grundkurs der Kosten-rechnung. Im betrieblichen Zusammenhang besteht einezeitliche Abfolge zwischen der Kalkulation und der Erfolgs-rechnung, den wesentlichen Aufgabenbereichen der Kosten-rechnung. Wer sich umfassender informieren möchte, kanndaher beide Bände im Zusammenhang einsetzen.

In diesem Band wird ein umfassender Überblick über dieErfolgsrechnungs- und -analyseverfahren gegeben, wobeiauch auf die methodische Vielfalt Wert gelegt wird. Sie wer-den anhand der Beispiele feststellen, dass Erfolgsrechnungzwar auch aus Deckungsbeiträgen besteht, aber nicht nur. In-sofern soll das Buch auch dazu beitragen, mit einer stärkerenmethodischen Vielfalt an die Thematik heranzugehen.


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Inhalt

Vorwort 2

Wegweiser 5

1 Kostenrechnerische Grundlagen 7

1.1 Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung 7

1.2 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung 14

2 Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse 36

2.1 Erfolgsanalyse für Kostenstellen 36

2.2 Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse 422.2.1 Spartenerfolgsrechnung 422.2.2 Sortimentserfolgsrechnung 462.2.3 Strukturanalysen 602.2.4 Qualitative Größen der Erfolgskontrolle 662.2.5 Die Sortimentsdienlichkeit der Produkte 672.2.6 Erfolgsanalyse mit Kennzahlen 70

2.3 Regionale Erfolgsanalyse 76

2.4 Kundenerfolgsanalyse 80

2.5 Maßnahmenerfolgsanalyse 82

3 Analyse und Interpretation von Abweichungen 91

3.1 Abweichungen und ihre Ursachen 91

3.2 Einfache Abweichungsanalyse 94


4 Inhalt

3.3 Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen 101

3.4 Abweichungsanalyse mit Benchmarking 114

4 Beurteilung von Gegensteuerungs-maßnahmen 119

4.1 Nutzwertanalyse 119

4.2 Risikoanalyse 122

4.3 Gewinnschwellenanalyse 124

Literatur 128


5

Wegweiser

Dieses Buch wendet sich an Praktiker. Die folgenden dreiSymbole führen Sie schnell zum Ziel:

Dieses Symbol markiert Anwendungstipps: Hier er-fahren Sie, wie Sie bei der Umsetzung am besten vor-gehen.

Hier geben wir Ihnen Praxisbeispiele, die zeigen, wiedie Thematik von anderen konkret umgesetzt wird.

Wo Sie dieses Symbol sehen, weisen wir Sie auf Hür-den und Hindernisse hin, die einer Umsetzung er-fahrungsgemäß oft im Wege stehen.

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1 Kostenrechnerische Grundlagen

Dieses Kapitel fasst die wesentlichen Grundlagen der Kos-tenrechnung zusammen, soweit sie für Erfolgsrechnungenund -analysen benötigt werden. Es ist vor allem für diejeni-gen gedacht, die sich nicht alltäglich mit Kostenrechnung be-schäftigen müssen und das eine oder andere noch nachschla-gen wollen. Weiterhin werden hier einige Detailfragengeklärt, die im weiteren Text an mehreren Stellen relevantsind. Dies betrifft etwa die Definition und Berechnung vonAbweichungen wie Soll-Ist, Soll-Plan usw. Insofern handeltes sich auch um das Nachschlage-Kapitel.

1.1 Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung

Das Rechnungswesen in Unternehmen orientiert sichmeist an der jährlichen Berichtsperiode, teilweise auch (z.B.bei börsennotierten Unternehmen) an vierteljährlichen. Füreine laufende Kontrolle des Erfolgs sowie die kurzfristigeEinleitung von Gegensteuerungsmaßnahmen sind dieseZeiträume zu lang und unflexibel. Zudem sind für die Ent-scheidungsträger in Marketing, Produktion, Logistik usw.nicht unbedingt die gleichen Daten relevant wie für den Ka-pitalanleger oder Kreditgeber. Sie benötigen Informationen,die genau auf ihr Entscheidungsbedürfnis ausgerichtet sind.Das betrifft den zeitlichen Horizont genauso wie den inhalt-lichen Bezug und die Abgrenzung von Kosten- und Erlös-arten.

Für solche internen Zwecke werden kurzfristige Erfolgs-rechnungen durchgeführt, die sich weniger an den rechtli-chen Erfordernissen (z.B. für Bilanz und Gewinn- und Ver-



lustrechnung), als vielmehr an den jeweiligen Kontroll- undEntscheidungszwecken orientieren. Ihr Ziel ist es, schnellst-möglich auf Ursachen für Veränderungen aufmerksam zumachen. Sie müssen nicht nur schnell zu ermitteln sein, son-dern auch relevante Abweichungen schnell erkennen lassen.

Die Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung lassensich prinzipiell nach zwei Kategorien unterscheiden (Bild 1):

� Zum einen sind es die finanzwirtschaftlich ausgerichtetenErfolgsrechnungen, die mit Daten der Buchhaltung arbei-ten und sich an der Gewinn- und Verlustrechnung oder anCashflow-Rechnungen orientieren. Sie sind darauf ausge-richtet, Geschäftsleitung und Kapitalgeber über die Er-tragslage zu informieren und Grundlagen für Ausschüt-tungen bereitzustellen. Sie beziehen sich auf das gesamteUnternehmen und verwenden die Grundsätze der Bewer-tung, die auch für die Bilanzierung maßgebend sind. Inso-

Zeitbezug der Erfolgsrechnung

Beim Aufbau einer Erfolgsrechnung gibt es eingrundlegendes Dilemma zu beachten: Einerseits ist

eine möglichst kurzfristige Erfolgskontrolle sinnvoll, umschnell reagieren zu können. Andererseits entsteht damitdas Problem, die Daten genau auf die einzelnen Perioden zubeziehen. So schlagen sich beispielsweise saisonale Schwankungen inMonatsrechnungen stark nieder, haben aber mitunter keineAussagekraft für Erfolgsveränderungen. Schließlich gibt eseine Reihe zufälliger Ereignisse, die die Produktion beein-flussen und auch als solche erkannt werden müssen. Hierkommt es zu einer erheblichen Zahl von Ungenauigkeiten,weil Kosten und Leistungen mit Hilfe von Schätzungen peri-odisiert werden müssen.


Formen der kurzfristigen Erfolgsrechnung 9

fern sind sie nicht geeignet, kurzfristige Entscheidungenzu unterstützen oder Ursachen zu ermitteln.

� Zum anderen sind es die kostenrechnerisch ausgerichte-ten Erfolgsrechnungen, die sich nach den Erfordernissendes Controllings richten. Sie orientieren sich an dem Zielder Ursachenanalyse und sind vielfältig zu gestalten, wobeiauch Kombinationen der Analysekriterien üblich sind.Am häufigsten verbreitet sind Erfolgsrechnungen nachKostenträgern (Wie erfolgreich sind die Produkte?) undnach Kostenstellen (Wie effizient wird in den Abteilungengearbeitet?). Vor allem letztere sind ein wesentliches Ins-trument zur Zuweisung von Verantwortung für das Ergeb-nis einer Kostenstelle.

Erfolgsrechnungen sind zwar eine wesentliche Basis be-trieblicher Entscheidungen, sie informieren aber auch nichtvollständig. So gibt es eine Reihe von Tatbeständen, die sichnicht aus dem System von Erfolgsrechnungen ergeben, dieaber trotzdem entscheidungsrelevant sind.

Erfolgsrechnungen müssen adressatenspezifisch sein

Interne Erfolgsrechnungen sind immer zweckorien-tiert. Sie dienen Planungs- und/oder Kontrollzwecken undhaben einen bestimmten Objektbezug. Wie sie genau zu ge-stalten sind, hängt davon ab, welche Entscheidungen sievorbereiten sollen. Man muss sich also ansehen, wer sie ein-setzt und welche Fragen sie beantworten sollen. Rundum-schläge mit Zahlenfriedhöfen, die auf alles eine Antwort ha-ben, sind aber intransparent und werden selten genutzt.

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erstellt von ciando


Umsatz- und Gesamtkostenverfahren

Beí der Erfolgsrechnung nach Kostenträgern sind die Ver-fahren des Umsatz- und des Gesamtkostenverfahrens zu un-terscheiden. Beim Umsatzkostenverfahren werden den ver-kauften Produkten die von ihnen verursachten Kostenzugerechnet. Nicht verkaufte Produkte, die auf Lager herge-stellt werden, bleiben unberücksichtigt. Beim Gesamtkosten-verfahren dagegen werden die Leistungen der Periode denKosten der Periode gegenübergestellt. Kommt es zu Erhö-hungen oder Verminderungen des Lagerbestands, dannmüssen diese Änderungen mit berücksichtigt werden. Be-standserhöhungen stellen Leistungen dar, Bestandsminde-

Ein Messgerät stellt sich in der Erfolgsrechnung ei-nes Elektrounternehmens als eher „schwächlich“heraus, die Deckungsbeiträge sind seit längerem

negativ. Man wollte es aus dem Sortiment streichen. Bei nä-herer Betrachtung stellte sich heraus, dass es bei Kundensehr beliebt ist, weil vergleichsweise billig. Dadurch werdenviele Kunden erst auf den Hersteller aufmerksam und kaufenspäter auch wesentlich profitablere Geräte. Also bleibt essinnvollerweise im Sortiment.Ein Reiseveranstalter schaffte es, vor allem in einem Ziel-gebiet stark zu wachsen, und zwar auch profitabel. AndereVeranstalter hatten sich aufgrund der etwas unruhigen poli-tischen Lage eher zurückgehalten. Der Anteil dieses Zielge-biets an Umsatz und Ergebnis stieg somit auf rund 30%. Manüberlegte, ob man die Spezialisierung weiter treiben sollte,zumal die Wettbewerber ihre Strategie nicht änderten. DieUmsatz- und Ergebniskonzentration schien aber letztlich zuhoch, so dass an der Stabilität des Zielgebiets praktisch dasganze Unternehmen hing. Folglich wurden gezielt andere,weniger profitable Regionen gefördert, um die Abhängig-keit abzubauen.

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rungen Kosten. Damit verbunden ist das Erfordernis einerInventur jeweils zum Stichtag der Erfolgsrechnung.

In der Praxis hat sich das Umsatzkostenverfahren durch-gesetzt, weil nur so eine effektive Kontrolle auch einzelnerSegmente der Absatztätigkeit möglich ist. Zudem stellt dieUmsetzung der Teilkostenrechnung mit dem Gesamtkosten-verfahren ein Problem dar. Die Erfolgsrechnung nach demUmsatzkostenverfahren wird oft auch mit der Kostenträger-zeitrechnung gleichgesetzt. Die Erfolgsrechnung bezieht aberzusätzlich die Erlöse der Periode mit ein.

Tab. 1: Erfolgsrechnung nach Voll- und Teilkostenrechnung

Erfolgs-rechnung nach dem Gesamt-kostenverfah-ren (Vollkosten)

Erfolgs-rechnung nach dem Umsatz-kostenverfah-ren (Vollkosten)

Erfolgs-rechnung nach dem Umsatz-kostenverfah-ren (Teilkosten)

Umsatz Umsatz Umsatz

+/– Bestands- veränderungen

– Selbstkosten der verkauften Produkte

– variable Kosten der verkauften Produkte

– Gesamtkosten

= Betriebserfolg = Betriebserfolg = Deckungsbeitrag

– Fixkosten

= Betriebserfolg



Auch wenn die Teilkostenvariante das schlechteste Ergeb-nis zeigt, ist es doch das einzig richtige. Die Vollkostenrech-nung führt letztlich nur zu einem Vorziehen des Ergebnisses,das noch gar nicht erwirtschaftet ist, weil sie variable und fixeBestandteile nicht unterscheidet. Das Gesamtkostenverfah-

Der bereits aus dem Band Pocket Power Kalkulationund Preispolitik bekannte Hersteller von Bilderrah-men stellt im Jahr 2002 5000 Rahmen her, von de-

nen er 4500 verkauft, die restlichen 500 gehen ins Lager.Von seinen 400000 EUR Kosten sind 250000 EUR fix. DerVerkaufspreis liegt bei 100 EUR. Je nach verwendetem Ver-fahren ergeben sich nun unterschiedliche Betriebsergeb-nisse (-erfolge) für 2002 (Tab. 2):

Tab. 2: Beispiele für Erfolgsrechnungen nach Voll- und Teilkosten-

rechnung

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Erfolgs-rechnung nach dem Gesamt-kosten-verfahren (Vollkosten)

Erfolgs-rechnung nach dem Umsatz-kosten-verfahren (Vollkosten)

Erfolgs-rechnung nach dem Umsatz-kosten-verfahren (Teilkosten)

450000 450000 450000

+ 50000– 360000 – 135000

– 400000

= 100000 = 90000 = 315000

– 250000

= 65000



ren bei Vollkostenrechnung bezieht die Lagerbestände mitein, von denen man noch nicht weiß, ob und wann sie ver-kauft werden können. Das Umsatzkostenverfahren ist daschon zurückhaltender und bildet keine Hoffnungswerte.Dafür werden aber die Kosten nicht vollständig angesetzt,weil in den nicht verkauften Waren auch Fixkostenanteilestecken. Diese haben in der laufenden Periode zu Ausgabengeführt, finden sich aber in der Erfolgsrechnung nicht wie-der. Die Teilkostenrechnung unterscheidet dies genau undberücksichtigt die Fixkosten insgesamt, die variablen Kostenaber nur, soweit sie zu den verkauften Produkten gehören.

Es stellt sich also heraus, dass kurzfristige Erfolgsrechnun-gen nach einer ganzen Reihe von Kriterien und Schemataaufgebaut werden können. Zusätzlich wird die Zeitdimen-sion berücksichtigt. Erfolgsrechnungen können sowohl aufIst- wie auf Plan-Basis erstellt werden, aber auch Ist undPlan, Ist und Normal sowie Ist, Normal und Plan gegenüber-stellen. Vor allem als Kostenträgererfolgsrechnung sindmehrfache Detailaufgliederungen denkbar.

1.2 Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

Kostenrechnungssysteme haben immer auch eine Zeit-dimension. Das heißt Kosteninformationen beziehen sichauf einen bestimmten Zeitraum oder ein bestimmtes Datum.Diese Zeitunterschiede sind von erheblicher Bedeutung,nicht nur, was die „Echtheit“, sondern auch, was den Verar-beitungsaufwand und die Auswertungsmöglichkeiten an-geht. Unter diesem Aspekt lassen sich drei Systeme unter-scheiden, die aber in den meisten Unternehmen paralleleingesetzt und sozusagen vermischt werden. Tab. 3 gibt einenÜberblick.


Ist-, Normal- und Plankostenrechnung 15

Tab. 3: Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

Istkosten-rechnung

Zeitbezug: Gegenwart

Kosten sind stets aktuell, Schwankungen bei Be-schaffungspreisen usw. schlagen voll durch

hoher Verarbeitungsaufwand, da Neuberech-nung bei jedem Auftrag, jeder Kontrolle erforder-lich ist

Kontrolle einzig auf der Basis von Istkosten ist nicht möglich, sie sind aber Grundlage für die Er-mittlung von Planabweichungen

Normalkosten-rechnung

Zeitbezug: Vergangenheit

Kosten sind Durchschnittskosten auf der Basis vergangener Perioden; Korrekturen für zu erwar-tende Steigerungen sind möglich

geringer Aufwand, weil Berechnung z.B. einmal jährlich erfolgt und daraufhin Standard-/Normal-kosten bestimmt werden

Kontrolle eingeschränkt möglich durch Berech-nung der Abweichungen zwischen tatsächlichen und Standardkosten; keine Vorgaben für die Kos-tenentstehung möglich

Plankosten-rechnung

Zeitbezug: Zukunft

Kosten sind geplante/prognostizierte Kosten in der/den folgenden Periode/n

hoher Aufwand, weil Kostenplanung/-prognose für einzelne Positionen erforderlich ist

Grundlage für Kostenkontrolle durch Vergleich mit Istkosten am Periodenende; geeignet für die Durchsetzung von Kostenbewusstsein und Kos-tenzielen



Normal-/Standardkostenrechnung

Im Vergleich zu den Istkosten kann man das Problemständiger Kostenschwankungen mit Normalkosten in denGriff bekommen. Sie bezieht nämlich Istkosten, die in derVergangenheit ermittelt wurden, ein. Aus mehreren Istkosten(z.B. der vergangenen sechs oder zwölf Monate) wird derDurchschnitt berechnet und als Normal-/Standardkosten fürdie Kalkulation verwendet. Damit sind zwar mit großerWahrscheinlichkeit die jeweiligen Selbstkosten falsch, es ent-fällt aber das Erfordernis einer ständigen Korrektur der Da-ten und damit verbunden auch der Preise. So ist beispiels-weise die regelmäßige Anpassung eines Preises, der vomDollar-Wechselkurs abhängt, nicht förderlich für eine dauer-hafte Kundenbeziehung. Zudem fordern viele Abnehmerlangfristig verbindliche Preise, mit denen sie selbst planenkönnen. Sollten zwischenzeitlich Unterdeckungen entstehen,werden sie auch wieder durch Überdeckungen ausgeglichen.

Normalkosten können für Kostenarten (Materialkosten,Lohnkosten usw.), Kostenstellen (Verwaltungsgemeinkos-ten/-zuschläge usw.) und Kostenträger (Selbstkosten derProdukte) berechnet werden. Der Vergleich von Ist- zu Nor-malkosten ermöglicht einen vergangenheitsorientierten Ver-gleich und kann auf erste Ursachen aufmerksam machen.

Bild 2 zeigt den Zusammenhang zwischen Ist- und Nor-malkosten. Während die Normal- oder Standardkosten kons-tant sind, schwanken die Istkosten mehr oder weniger zufällig.Es entstehen zu jedem Ermittlungszeitpunkt Über- oder Un-terdeckungen. In der Summe heben sie sich aber auf (das soll-ten sie zumindest). Ist dies nicht der Fall, müssen die Normal-kosten angepasst werden.



Bild 2: Über- und Unterdeckungen bei Normalkosten

Innerbetriebliche Leistungen über Normalkosten verrechnen

Mit Normal- oder Standardkosten wird auch meistinnerbetrieblich gearbeitet, etwa bei der Verrechnung desLeistungsaustauschs zwischen Profit Centern. Hier spielt vorallem der Gedanke der Vereinfachung von administrativenAbläufen eine Rolle, nicht zuletzt aber auch die (unterneh-mens-)politische Beeinflussung von Verrechnungspreisen.

Tab. 4 zeigt die Istkosten eines im Unternehmen er-stellten Vorprodukts im Vergleich zu den aus demVorjahr übernommenen Standardkosten. Durch ak-

tuelle Preisschwankungen sowie unterschiedliche Auslas-tungsgrade entstehen jeweils Abweichungen.

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Zeit

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Unterdeckung

Überdeckung

Istkosten Normalkosten

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Plankostenrechnung

Mit Normalkosten kann keine Kontrolle des kostenbezo-genen Verhaltens gewährleistet werden, weil ihnen der Zu-kunftsbezug fehlt. Dieser steht im Mittelpunkt der Plankos-tenrechnung. Sie bezieht geplante Kosten und Istkosten ein,so dass am Ende der Periode eine Kontrolle möglich ist.Dann lässt sich errechnen, inwieweit die geplanten Kosteneingehalten wurden und worauf die Abweichungen zurück-zuführen sind. Die Plankostenrechnung ist somit auch einInstrument der Ursachenanalyse.

Tab. 4: Beispiel eines Istkosten-Standardkosten-Vergleichs

Es stellt sich heraus, dass die Istkosten im Durchschnitt überden Standardkosten liegen, so dass diese angehoben wer-den müssen. Aufgrund der hier festgestellten Überschrei-tung von durchschnittlich 0,20 EUR werden sie ab 7/2003 auf17,20 EUR angehoben.

Zeitpunkt Ist-kosten

Standard-kosten

Ab-weichung

1/2003 17,50 17,00 + 0,50

2/2003 17,80 17,00 + 0,80

3/2003 16,30 17,00 – 0,70

4/2003 15,20 17,00 – 1,80

5/2003 18,10 17,00 + 1,10

6/2003 16,40 17,00 – 0,60

7/2003 19,10 17,00 + 2,10



Eine Reihe von Controllingaufgaben ist direkt mit derPlankostenrechnung verbunden. Sie ist insofern die Daten-grundlage für zahlreiche Auswertungen und Planungen.Bild 3 gibt einen Überblick über die unterschiedlichen For-men.

Bild 3: Formen der Kostenrechnung nach dem Kriterium Zeit

Die Plankostenrechnungen können zunächst unterschie-den werden in starre und flexible:

Bei der starren wird der Faktor Beschäftigung ausgeklam-mert, das heißt, es kann nur für eine bestimmte Produkti-onsmenge geplant und kontrolliert werden. Dieses Vorgehenist nur dann sinnvoll, wenn etwa aufgrund vertraglicher Bin-dung die Menge fest vorgegeben ist.

Die flexible Plankostenrechnung betrachtet die Beschäfti-gung als variabel, so dass sich auch Abweichungen aufgrund

Kostenrechnungssystemenach dem Zeitbezug

Istkosten-rechnung

Plankosten-rechnung

Normalkosten-rechnung

starrePlankostenrechnung

flexiblePlankostenrechnung

aufVollkostenbasis

auf Grenzkostenbasis= Grenzplankosten-

rechnung



anderer als der geplanten Produktionsmengen berechnenlassen.

Schließlich lässt sich die flexible Variante mit Voll- undGrenzkosten einsetzen. Im ersten Fall werden variable undfixe Kostenbestandteile analysiert, im zweiten nur die variab-len. Da die fixen Kosten mengenunabhängig und kurzfristignicht entscheidungsrelevant sind, kommt überwiegend dieGrenzplankostenrechnung zum Einsatz.

Die Auflösung der Kosten in fixe und variable

Eine entscheidende Rolle bei der Planung spielt die Unter-scheidung von fixen und variablen Kosten. Wird komplettneu geplant, ist die Unterscheidung dieser Kostentypen we-nig problematisch. Schwieriger wird es, wenn beispielsweiseeine Kostenplanung für eine bestehende Kostenstelle vorge-nommen werden soll. Dann sind die fixen und variablen Be-standteile erst zu ermitteln, und zwar mit der Kostenauflö-sung.

In einigen Fällen kann dies direkt geschehen, und zwardurch logische Überlegungen (Sind Gehälter an die Produk-tionsmenge gebunden? Auf welcher Basis werden Abschrei-bungen verrechnet? Werden Akkordlöhne gezahlt? ...). Häu-figer wird die mathematische Kostenauflösung eingesetzt.Dazu sind zwei Datenpaare erforderlich, nämlich die Kostenfür zwei unterschiedliche Mengen. Durch Differenzbildunglassen sich dann die variablen Kosten extrahieren: Die Kos-tendifferenz ist durch die Mengendifferenz zu teilen. Ver-gleicht man die Kosten unterschiedlicher Produktionsmen-gen, so unterscheiden sie sich nur hinsichtlich der variablenKosten.



Werden nur zwei Datenpaare verwendet, ist die Kosten-auflösung möglicherweise von zufälligen Schwankungen be-einflusst. Andererseits: Werden mehrere Datenpaare analy-siert, kann jedoch dieses einfache Verfahren nicht mehreingesetzt werden. Hierfür eignet sich eher die statistischeoder grafische Kostenauflösung. Dabei handelt es sich umeine lineare Regressionsanalyse, die rechnerisch (oder ebenmit Hilfe zweier guter Augen) durchgeführt wird. Aus derRegressionsfunktion y = a + b · x lassen sich dann fixe (= a)und variable Kosten (= b) ablesen.

Beispiel einer Kostenauflösung:

Für eine Kostenstelle werden folgende Datenpaareermittelt:

Im Oktober werden 500 Stück produziert, die Gesamtkostenliegen bei 40000 EUR. Im November werden 400 Stück her-gestellt, die Kosten liegen bei 36000 EUR.Für 100 zusätzliche Stück im Oktober werden 4000 EUR ver-braucht, pro Stück also 40 EUR. Rechnet man die variablenKosten aus den Gesamtkosten heraus, ergeben sich die Fix-kosten und damit die Gesamtkostenfunktion:20000 EUR Fixkosten + Menge · 40 EUR variable Kosten = Ge-samtkosten, oder:

Kges = Kf + kv · x = 20000 + 40x

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Man kann sich sicher vorstellen, dass es eine ganze Reiheweiterer Möglichkeiten gibt, die variablen und fixen Anteilezu ermitteln, und dass es nicht unbedingt zweifelsfrei geht.

Folgende Kostendaten stehen aus den letzten Pe-rioden zur Verfügung:

Tab. 5: Kostendaten für eine Kostenauflösung mit Hilfe der Regres-

sionsanalyse

Der variable Anteil lässt sich nun nicht mehr so einfach wie imobigen Beispiel ermitteln. Unterstellt man einen linearen Kos-tenverlauf, so ergibt die Regressionsanalyse einen Regressi-onsparameter (= variable Kosten) von 22,81 und als Schnitt-punkt mit der y-Achse 1636 (= fixe Kosten). Auf dieser Basiskönnen nun weiter gehende Planungen und Kalkulationendurchgeführt werden, wobei es bei den einzelnen realenMengen zu gewissen Abweichungen kommt. Diese sind aberletztlich als zufällige Schwankungen zu interpretieren.

➽ Produktionsmenge Gesamtkosten

120 4300

140 4700

150 5200

170 5500

210 6600

150 5300

190 5900

190 5700



So müssen die variablen Kosten nicht unbedingt linear (vari-able Kosten pro Stück bleiben konstant), sondern könnenauch degressiv (... sinken) oder progressiv (... steigen) verlau-fen. Dann müssen andere Formen der Regressionsanalyseeingesetzt werden.

Eine einfache Variante der Arbeit mit den variablen Antei-len der Kosten in der Plankostenrechnung ist der Einsatz vonVariatoren. Dabei wird der Anteil der variablen an den Ge-samtkosten ermittelt (z.B. wie oben beschrieben) und durcheine Kennzahl, den Variator, ausgedrückt. Sind die Kostenausschließlich fix, dann ist der Variator 0, sind 20% variabel,dann ist er 2, bei vollständig variablen Kosten ist er 10. Umdie Sollkosten einer Kostenstelle zu ermitteln, werden danndie variablen Bestandteile durch den Variator herausgerech-net. Hat eine Kostenstelle bei 100000 EUR Gesamtkosten denVariator 7, dann sind 70000 EUR Kosten variabel und damitbeschäftigungsabhängig.

Auf dieser Basis können die Kosten bei Beschäftigungs-änderungen bzw. in der Kalkulation leicht bestimmt wer-den. Hat eine Kostenstelle beispielsweise bei einer Ausbrin-gungsmenge von 2000 Einheiten und Gesamtkosten von400000 EUR den Variator 4, dann liegen die Kosten bei einerPlanmenge von 2500 Einheiten bei 440000 EUR (240000 +160000 · 2500 : 2000).

Starre Plankostenrechnung

Die starre Plankostenrechnung kann aufgrund der „Leug-nung“ von Beschäftigungsänderungen nur selten sinnvolleingesetzt werden. Sie vergleicht zwar Sollkosten mit Istkos-ten und berechnet daraus die Abweichung, kann sie abernicht auf einzelne Ursachen zurückführen.



Das Verfahren kann daher allenfalls bei reinen Verwal-tungsabteilungen eingesetzt werden.

Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Betrachten wir zunächst die flexible Plankostenrechnungauf Vollkostenbasis. Im Unternehmen wurden für das abge-laufene Geschäftsjahr die Gesamtkosten bei einer geschätztenProduktions- und Absatzmenge geplant. Nun sind die Ist-kosten bekannt und die Ursachen der ermittelten Abwei-chung sollen analysiert werden. Drei Komponenten der Ab-weichung können unterschieden werden:

a) Beschäftigungsabweichung Sie wird durch eine nicht zutreffende Schätzung der Pro-

duktionsmenge verursacht. Ist die tatsächliche Menge eineandere als die geplante, werden die Fixkosten nicht im richti-gen Maße auf die einzelnen Stücke verteilt. Bei einer geringe-ren als der geplanten Menge tragen die Produkte einen zugeringen Anteil der Fixkosten, die Stückkosten hättenentsprechend höher angesetzt werden müssen. Bei einer hö-heren als der geplanten Menge wären mehr Fixkosten ver-rechnet worden als tatsächlich entstanden sind. Das Unter-nehmen profitiert in diesem Fall.

Die „richtigen“, also die Kosten, die eigentlich unter Be-rücksichtigung der tatsächlichen Menge hätten geplant

Eine Kostenstelle plant eine Produktionsmenge von10000 Gehäusen pro Monat bei Plankosten von50000 EUR. Tatsächlich schafft sie 11000 Stück bei

52000 EUR. Die Abweichung liegt bei 2000 EUR, die als nega-tiv vermerkt werden. Dass aber 1000 Gehäuse zusätzlich ge-fertigt wurden, wird nicht berücksichtigt.

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werden müssen, sind die Sollkosten. Sie haben bei linearemKostenverlauf die Funktion KS = Kf + kv · x. Die Beschäfti-gungsabweichung errechnet sich immer aus der Differenzvon Sollkosten und verrechneten Kosten.

Die verrechneten Kosten sind die gesamten geplantenStückkosten (Plankostenverrechnungssatz) multipliziert mitder tatsächlichen Menge (Ist-Beschäftigung). Sie sind inter-pretierbar als Interimskosten auf der Basis einer geplanten,aber unsicheren Menge. Bis diese aber bekannt ist, gelten dieverrechneten Kosten. Anders ausgedrückt:

Die Beschäftigungsabweichung ist die Differenz aus den Kosten, die hätten entstehen sollen,

und den in der Kostenrechnung angesetzten Kosten.

Sie ist eine rein rechnerische Größe, die so nicht in derBuchhaltung auftaucht. Die Istkosten haben mit ihrer Be-rechnung nichts zu tun. Verantwortlich ist tendenziell derVertrieb, in dessen Verantwortungsbereich die Planung derAbsatzmengen gehört. Es kann sich aber auch um zufälligeEinflüsse (Volkswirtschaft, Wettbewerb usw.) handeln.

b) Verbrauchsabweichung Sie wird durch eine Produktion verursacht, die unwirt-

schaftlicher oder effizienter als ursprünglich geplant ist. DieKostenplanung geht beispielsweise von durchschnittlichenVerbrauchswerten für Materialien, Fehlerquote, Handling-zeiten usw. aus, die über- oder unterschritten werden. Damitentsteht eine Verbrauchsabweichung. Dauert die Bearbei-tung eines Produkts länger als geplant, entstehen dadurchhöhere Stückkosten und eine Verbrauchsabweichung. Ver-antwortlich dafür ist die Produktion.



c) Preisabweichung Im Rahmen der Leistungserstellung werden üblicherweise

auch Vorprodukte und Rohstoffe verwendet. Dafür müssenBeschaffungspreise geplant werden, die sich als zu hoch oderzu niedrig herausstellen können. Dadurch steigen die tat-sächlichen Kosten bzw. sinken, so dass eine Preisabweichungentsteht. Verantwortlich dafür ist der Einkauf.

Preis- und Verbrauchsabweichung zusammen ergebensich aus der Differenz der Istkosten und der Sollkosten. An-ders ausgedrückt:

Die Preis- und Verbrauchsabweichung insgesamt ist die Differenz aus den tatsächlich entstandenen Gesamtkosten

und den Kosten, die bei der tatsächlichen Menge hätten entstehen sollen.

Wie hoch die einzelnen Abweichungen jeweils sind, lässtsich errechnen, nachdem die Kosten der Beschaffungspro-dukte berechnet wurden.

d) GesamtabweichungAlle drei Abweichungen zusammen ergeben die Ge-

samtabweichung. Oder: Istkosten minus verrechnete Kosten.Anders ausgedrückt:

Die Gesamtabweichung ist die Differenz aus den tatsächlich entstandenen und den

in der Kostenrechnung verrechneten Kosten.

Grundsätzlich können sich die einzelnen Abweichungenauch gegenseitig aufheben, indem z.B. Einsparungen in derProduktion die Verluste durch die geringere Produktions-menge ausgleichen.

Die Begriffe werden in Tab. 6 noch einmal zusammenge-fasst:



Tab. 6: Grundbegriffe der Plankostenrechnung

Beispiel: Ein Unternehmen plant Herstellung und Verkauf von

15000 Stück eines Produkts innerhalb eines Jahres. Die Ge-samtkosten werden auf 180000 EUR geschätzt, davon sind45000 EUR fix. Die variablen Kosten enthalten ein fertig be-zogenes Teil, das mit 2,20 EUR geplant ist.

Begriff Definition

Istkosten Istmenge · Istpreis(so hoch sind die Kosten tatsächlich)

Sollkosten Istmenge · Planpreis(so hoch sollten die Kosten bei planmäßi-gem Verhalten im Unternehmen sein)

Plankosten Planmenge · Planpreis(so hoch werden die Kosten sein, wenn das Verhalten im Unternehmen planmäßig ist und die geplante Menge erreicht wird)

verrechnete Kosten

Plankostenverrechnungssatz bei Istmenge (Planpreis · Planmenge : Istmenge)

Preisabweichung (Istpreis – Planpreis) · Istmenge für Beschaffungsteile

Verbrauchs-abweichung

Istkosten – Sollkosten – Preisabweichung

Beschäftigungs-abweichung

Sollkosten – verrechnete Kosten

Gesamt-abweichung

Istkosten – verrechnete Kosten



Am Ende des Jahres wurden 11000 Stück produziert undabgesetzt, die Istkosten liegen bei 190000 EUR. Für das bezo-gene Teil wurden im Durchschnitt 3,40 EUR bezahlt.

a) Berechnung der Gesamtabweichung:Aufgrund der geplanten Gesamtkosten von 180000 EUR

bei 15000 Stück ergeben sich verrechnete Kosten pro Stückvon 12 EUR (180000 : 15000). Die variablen Kosten liegenbei 9 EUR (135000 : 15000). Die Sollkostenfunktion lautetdamit: KS = 45000 + 9x.

Bei der Istmenge von 11000 Stück ergeben sich verrech-nete Kosten von 11000 · 12 = 132000 EUR. Die Kostenrech-nung unterstellt damit zunächst 132000 EUR Gesamtkosten,während sie tatsächlich bei 190000 EUR liegen. Die Differenzvon 58000 EUR ist die Gesamtabweichung.

b) Berechnung der Beschäftigungsabweichung:Die Sollkosten bei der Istmenge von 11000 sind: KS =

45000 + 9 · 11000 = 144000 EUR. So viel hätte die Herstel-lung kosten dürfen, wenn nur die Mengenschätzung falschgewesen wäre. Die Beschäftigungsabweichung liegt damit bei12000 EUR (144000 – 132000 EUR).

c) Berechnung der Preisabweichung:Das fremdbezogene Teil war mit 2,20 EUR eingeplant,

kostete aber tatsächlich 3,40 EUR. Bei 11000 hergestelltenStück ergibt sich eine Preisabweichung von 13200 EUR.

d) Berechnung der Verbrauchsabweichung:Die Differenz von Ist- und Sollkosten beträgt 190000 –

144000 = 46000 EUR. Abzüglich der Preisabweichung be-trägt die Verbrauchsabweichung 32800 EUR.

Dies lässt sich auch grafisch darstellen (Bild 4).



Bild 4: Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Grenzplankostenrechnung

Die flexible Plankostenrechnung auf Grenzkostenbasis(Grenzplankostenrechnung) lässt die fixen Kosten, die nachder Kapazitätsentscheidung nicht mehr relevant sind, außerAcht. Das Problem, das sich aus der unangemessenen Vertei-lung der Fixkosten ergibt und realistischerweise auch nichtausgeschaltet werden kann, existiert hier nicht mehr. Die Be-schäftigungsabweichung kann nicht mehr errechnet werden!Der Kontrolle unterliegen nur noch die variablen Bereiche,nämlich die Wirtschaftlichkeit der Produktion sowie die Be-schaffungspreise.

Diese Vorgehensweise „schluckt“ auf den ersten Blick In-formationen, nämlich die Angemessenheit der Verteilungvon Fixkosten, eliminiert aber das Problem der nie ganz ge-rechten Zurechnung von Fixkostenanteilen. So lässt sich eine

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Istkosten

verrechneteKosten = 12 x

Sollkosten= 45.000 + 9 x

Fixkosten

Preisabweichung

Verbrauchsabw.

Beschäftigungsabw.

11.000Istmenge

15.000Planmenge

Menge

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176.800Sollkosten

144.000verrechnete K.

132.000



Beschäftigungsabweichung für ein einzelnes Produkt in ei-nem Unternehmen mit breitem Sortiment schon deswegennicht zuverlässig berechnen, weil unklar ist, in welchemMaße das Produkt Fixkosten tragen muss.

Beispiel:Eine Kostenstelle plant die Herstellung von 1000 Ventila-

toren pro Monat. Die Gesamtkosten werden mit 20000 EURveranschlagt, wovon 5000 EUR fix sind. Die variablen Plan-kosten liegen damit bei 15000 EUR oder 15 EUR pro Stück.Tatsächlich werden 1200 Stück bei variablen Istkosten von17000 EUR gefertigt.

Die Grenzplankostenrechnung kann grundsätzlich nurVerbrauchs- und Preisabweichung berechnen. Da hier keinePreisinformationen für mögliche Beschaffungsteile vorlie-gen, kann nur die Verbrauchsabweichung ermittelt werden.Dazu ist die Differenz aus Soll- und Istkosten zu berechnen.

Die Sollkosten werden durch Multiplikation der variablenPlankosten (variablen verrechneten Kosten) mit dem Be-schäftigungsgrad (Ist- : Planbeschäftigung) errechnet:

Die Verbrauchsabweichung ist dann:Sollkosten – Istkosten = 18000 – 17000 = 1000.In der Grafik sieht das wie in Bild 5 gezeigt aus.

Soll-kosten =

verrechnete variable Kosten ·

Istbeschäftigung= 15000 · 1,2 = 18000

Planbeschäftigung



Bild 5: Grenzplankostenrechnung

Kostenplanung

Die Anwendung einer Plankostenrechnung erfordert na-türlich die Planung der Kostenarten und Kostenstellenkos-ten, so dass sich eine Plankalkulation aufstellen lässt. Bevordie einzelnen Bereiche geplant werden, sind folgende Grund-lagen zu beachten:

a) Festlegung der PlanungsperiodeIn der Regel wird mit einer Planungsperiode von einem

Jahr gearbeitet, was mit Vertragslaufzeiten, Rechnungsle-gungsvorschriften und der allgemeinen Unternehmenspla-nung zusammenhängt. Dabei muss es jedoch nicht immersinnvoll sein, sich an diesen Zeitraum zu halten. Lange Pro-duktionsanlaufzeiten, kurzfristig zu erwartende Markt-schwankungen oder Lieferverträge können andere Planungs-

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1.200Istmenge

1.000Planmenge

Menge

variablePlankosten

= 15 x

Verbrauchsabweichung

var. Sollkosten18.000

Istkosten 17.000var. Plankosten

15.000



horizonte sinnvoll erscheinen lassen. Dies gilt insbesonderefür den Einsatz des Produktlebenszykluskosten-Ansatzes(Life Cycle Costing) in der Kalkulation. Hierbei erfolgt eineKalkulation auf der Basis mehrerer Perioden (vom Produkti-onsstart bis zum Recycling) und des Einbezugs von Neben-kosten und -erlösen (zusätzliche Dienstleistungen wie Schu-lung und Beratung, Zubehörteile). (Siehe dazu ausführlicherPocket Power Kalkulation und Preispolitik.)

Ein Problem ist auch die Vereinbarung längerer Planungs-mit kürzeren Kontrollzyklen. Wird z.B. für ein Jahr geplant,aber monatsweise kontrolliert, müssen sinnvollerweise mo-natstypische Schwankungen (saisonale Faktoren wie Som-merloch und Dezemberfieber) berücksichtigt werden, wasnur mit Hilfe komplizierter statistischer Verfahren (Saison-bereinigung) möglich ist. Ideal ist es, wenn für jeden Unter-nehmensplanungs- und Kontrollzeitraum (strategische Un-ternehmensplanung: ca. fünf Jahre, operative Planung: ca.ein Jahr, Berichtszeiträume: ein bis drei Monate) eine ent-sprechende Kostenplanung zur Verfügung gestellt werdenkann.

Bild 6: Kostenplanung nach dem Zeitbezug

strategische Kostenplanung:periodenübergreifend, projektorientiert

Jahresplanungperioden-/budget-

orientiert


orientiert


orientiert

Kurzfrist-planung,situativ






Projekt-Lebenszyklus



Bild 6 zeigt die unterschiedlichen Arten der Kostenplanungnach dem Zeithorizont. Vor Beginn eines mit Investitionenverbundenen Projekts sollte eine periodenübergreifende Pla-nung mit eher strategischem Charakter durchgeführt werden.Dabei lässt sich meist nicht jede Position im Detail planen,doch ist immerhin eine Schätzung des Amortisationszeit-punkts und der erforderlichen Preise möglich. Kriterium istder Gesamterfolg des Projekts, der in den einzelnen Periodendurchaus unterschiedlich ausfallen kann.

Auf der nächsten Ebene erfolgt in Abstimmung mit denStandard-Berichtszyklen die Jahresplanung. Sie dient vor al-lem der Koordination mit der Budgetierung, in deren Rah-men auch Fragen der Liquidität und des Finanzbedarfs eineRolle spielen. Damit kann auch die variable Vergütung ver-bunden werden.

Schließlich können unterjährig kurzfristige und meistzweckgebundene Planungen vorgenommen werden. Diesehängen beispielsweise mit geplanten Umstellungen in derProduktion, besonderen Aufträgen oder preispolitischenEntscheidungen zusammen.

b) Festlegung der BezugsgrößenAm häufigsten wird als Bezugsgröße der Kostenplanung

die Produktionsmenge insgesamt bzw. die Produktions-menge innerhalb einer Periode (Beschäftigung) verwendet.Diese Größen sind in der Regel die ausschlaggebenden Fak-toren. Vor allem variable Einzelkosten lassen sich so meistproblemlos planen. Die Gemeinkostenbereiche (Kostenstel-lenplanung) zeigen jedoch gegenüber der Menge eine gewisseUnnachgiebigkeit, verhalten sich also fix, oder sind nur rela-tiv ungenau mengenabhängig planbar.



Mögliche Bezugsgrößen für einzelne Kostenstellenartenzeigt Tab. 7.

c) Berücksichtigung der Abhängigkeiten unter Kosten-stellen

Da Kostenstellen nicht unabhängig voneinander arbeiten,müssen Abhängigkeiten untereinander berücksichtigt wer-den. Hierbei ist auf gleiche Bezugsgrößen zu achten, da sonstkeine Kontrolle mehr möglich ist, weil sich Abweichungenallein aus der unterschiedlichen Bezugsgrößenwahl erklärenlassen.

Die Menge ist nicht immer als Planungsgröße geeignet

Betrachten wir dazu das Beispiel der KostenstelleAuftragsannahme (bzw. Vertriebsinnendienst o.Ä.). Die dortentstehenden Kosten haben sicher etwas mit den Absatz-mengen des Unternehmens zu tun. Doch kann es auch sein,dass sich hohe Absatzmengen in hohen Stückzahlen nieder-schlagen, die mit einem Vorgang bestellt werden. Der Ar-beitsaufwand würde damit nicht wesentlich erhöht, weileine Bestellung von 100 Einheiten in der Regel die gleichenKosten verursacht wie die von 1000 Einheiten. Wichtiger istletztlich die Frage, wie viele Bestellungen eingehen. So istdurchaus denkbar, dass eine konstante Absatzmenge mit ei-ner erhöhten Zahl von Bestellungen einhergeht. Die Absatz-menge ist dann keine geeignete Bezugsgröße für die Kos-tenstelle, eine Budgetierung der Kostenstellenkosten würdemöglicherweise hohe Abweichungen produzieren.



Tab. 7: Mögliche Bezugsgrößen für Kostenstellen

Kosten-stellenart

mögliche Bezugsgrößen

Materialstelle Produktionsmenge, Artikelzahl

Fertigungs-stellen

Löhne, Maschinenlaufzeiten, Produktionsmenge, Losgrößen, Anzahl der Werkzeugwechsel

Verwaltungs-stellen

Herstellkosten, Artikelzahl, Anzahl der Vorgänge, Anzahl der Mitarbeiter, Anzahl der Produktionsstätten

Vertriebsstellen Herstellkosten, Produktionsmenge, Absatzmenge, Artikelzahl, Anzahl der Kunden

Hilfskosten-stellen

Anzahl der Maschinen, Energie-verbrauch, Anzahl der Transporte, Anzahl der Mitarbeiter


36

2 Verfahren der Erfolgsrechnung und -analyse

2.1 Erfolgsanalyse für Kostenstellen

Den Grundaufbau eines Kostenstellenberichts zeigt Tab. 8.

Tab. 8: Grundaufbau eines Kostenstellenberichts

Zweck dieser Erfolgsanalyse:

Kostenstellenleiter benötigen eine Kostenstellenerfolgs-rechnung für Budgetentscheidungen und die laufende Aus-gabenkontrolle. Sie stellt die geplanten mit den bislang tat-sächlich getätigten Ausgaben sowie meist einer Voraussagefür das Jahresende gegenüber. Die Entscheidungsträgerkönnen daran erkennen, wie weit sie aktuell von den Pla-nungen entfernt sind.Kommt es zu Abweichungen bei der Beschäftigung, lassensich Sollkosten und entsprechend die Abweichungen Ist-Soll (Verbrauchsabweichung/Preisabweichung),Soll-Plan (Beschäftigungsabweichung) und Ist-Plan (Gesamtabweichung) errechnen.

Kostenstelle XY, Zeitraum, Bezugsgröße

geplante Leistung der Periode (Bezugsgrößeneinheiten)

tatsächliche Leistung der Periode (Bezugsgrößeneinheiten)

Kosten-art

PlankostenIst-kosten

Soll-kosten

Abweichun-gen

ge-samt

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Ist-Soll

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Gesamt-kosten

ggf. Zuschlagssatz


Erfolgsanalyse für Kostenstellen 37E

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Erfolgsanalyse für Kostenstellen 39

Die Abweichungen in diesem Beispiel sind für das Unter-nehmen vorteilhaft. Problematisch sind aber die Positioneninnerbetriebliche Leistungsverrechnung (LV) und Zinsen.Hier sieht es schlechter aus als geplant. Die hohen Abwei-chungen bei Betriebsstoffen, Werkzeugen, Energie undFremdkosten lassen den Verdacht zu, dass es sich um Pla-nungsfehler handelt.

Ein besserer Überblick ergibt sich aus der Berechnung derAbweichungen. Diese Analyse kann für alle Kostenartendurchgeführt werden, was hier aber nicht geschehen soll.

Ein Blick auf das Verhältnis von fixen zu variablen Kostender Kostenstelle zeigt, dass man über die Bezugsgröße viel-leicht noch einmal hätte nachdenken sollen. Auch wenn essich aus diesen Daten nicht ergibt, hätte eine andere Größemöglicherweise mehr Variabilität erklären können.

a) Gesamte Kostenstelle:

Abweichungsbericht Kostenstelle Montage Nr. _____

allgemein:

Bezugsgröße Ausbringungsmenge

Anteil variable : fixe Kosten 22,8% : 77,2%

Kosten/Mengen:

Planmenge 130000 Stück

Plankosten 579000 EUR

verrechnete Kosten pro Stück 4,4538 EUR

Tab. 10: Abweichungsbericht einer Montage-Kostenstelle



Tab. 10: Abweichungsbericht einer Montage-Kostenstelle (Fortsetzung)

Der überwiegende Teil der positiven Abweichung ist aufEinsparungen innerhalb der Kostenstelle zurückzuführen(Tab. 10). Dies zeigt die relativ hohe Verbrauchsabweichung.Sie macht rund 60% der Gesamtabweichung aus. Insofern

Abweichungsbericht Kostenstelle Montage Nr. _____

allgemein:


verrechnete Kosten bei Istmenge 605717 EUR

Istmenge 136000 Stück

Istkosten 553000 EUR

Sollkostenfunktion 447000 + 1,0154x

Sollkosten bei Istmenge 585092 EUR

Abweichungen:

Gesamtabweichung 553000 – 605717 = –52717

in % von Istkosten –9,5%

Verbrauchsabweichung 553000 – 585092 = –32092

in % von Gesamtabweichung 61%

Preisabweichung nicht verfügbar

in % von Gesamtabweichung –

Beschäftigungsabweichung 585092 – 605717 = –20625



Erfolgsanalyse für Kostenstellen 41

zeigt sich ein effizientes Wirtschaften der Kostenstelle. DerEinsparungseffekt aus der höheren Ausbringungsmenge istjedoch keinesfalls zu vernachlässigen. Er macht rund 40%aus. Ein Preiseffekt ist hier nicht zu berechnen, weil Beschaf-fungsteile eine zu geringe Rolle bei den Gesamtkosten spielen.

Sehen wir uns nun noch beispielhaft die Abweichungenfür die Betriebsstoffe an (Tab. 11):

Abweichungsbericht Betriebsstoffe der Kosten-stelle Montage Nr. _____

allgemein:


Anteil variable : fixe Kosten 89,5% : 10,5%

Kosten/Mengen:

Planmenge 130000 Stück

Plankosten 19000 EUR

verrechnete Kosten pro Stück 0,1462 EUR

verrechnete Kosten bei Istmenge

19877 EUR

Istmenge 136000 Stück

Istkosten 16000 EUR

Sollkostenfunktion 2000 + 0,1308x

Sollkosten bei Istmenge 19785 EUR

Abweichungen:

Gesamtabweichung 16000 – 19877 = –3877

in % von Istkosten – 24,2%

Tab. 11: Abweichungsbericht einer Kostenart



Tab. 11: Abweichungsbericht einer Kostenart (Fortsetzung)

Bei der Einzelposition Betriebsstoffe ist mehr oder wenigerdie gesamte Abweichung auf Verbrauchssenkungen zurück-zuführen. Es wurden also weniger Betriebsstoffe verbraucht.

2.2 Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse

2.2.1 Spartenerfolgsrechnung

Abweichungsbericht Betriebsstoffe der Kosten-stelle Montage Nr. _____

Abweichungen:

Verbrauchsabweichung 16000 – 19785 = –3785


Preisabweichung nicht verfügbar

in % von Gesamtabweichung –

Beschäftigungsabweichung 19785 – 19877 = –92


Zweck dieser Erfolgsrechnung:

Die Komplexität der Unternehmen ist in der Vergangenheitkontinuierlich gewachsen. Viele dehnten ihr Sortiment aus,auch in neue und nicht unbedingt verwandte Gebiete. In derFolge wurde das Gesamtunternehmen oft in Sparten geglie-dert, die für sich recht selbstständig arbeiten. Dies geht auchmeist mit der Einrichtung von Profit Center einher (siehedazu Preißner 2002a). Die Unternehmensleitung benötigt inder Folge eine Erfolgsrechnung, die einen Überblick überErfolg und Misserfolg auf Spartenebene liefert. Dies reicht


Produkt- und Sortimentserfolgsanalyse 43

Beispiel:Die Büro GmbH ist in drei Sparten gegliedert. Als Pla-

nungsgrundlage für die Geschäftsleitung soll eine Erfolgsrech-nung für die Sparten aufgestellt werden. Auf dieser Ebene istes ausreichend, variable und fixe Kosten zu unterscheiden, dasheißt die Fixkosten nicht weiter aufzugliedern. Sie werden nurdanach unterschieden, ob sie in den Entscheidungsbereich derSparte fallen oder den des Unternehmens insgesamt.

Tab. 12: Beispiel einer spartenbezogenen Erfolgsrechnung

für strategische Überlegungen meist aus. Wichtig ist eherdie Möglichkeit, für weitere Fragestellungen zusätzlicheoder andere Gliederungskriterien anwenden zu können.

Erfolgsrechnung 11/2002Büro GmbH

Daten Gesamt Sparte Büro

Sparte Druck

Sparte EDV

Brutto-Umsatz 2350000 1022000 541000 787000

– Erlösschmälerung 64000 26000 19600 18400

= Netto-Umsatz 2286000 996000 521400 768600

– variable Kosten 1277000 607500 281300 388200

= Sparten-DB I 1009000 388500 240100 380400

– Sparten-Fixkosten 376000 158000 97000 121000

= Sparten-DB II 633000 230500 143100 259400

– Untern.-Fixkosten 591000

= Betriebserfolg 42000



Diese Erfolgsrechnung kann nun für die nähere Planungin den einzelnen Sparten weiter verfeinert werden, und zwarbis auf die Ebene der Produkte oder Kostenstellen. Wirddiese Rechnung als Ausgangsbasis genommen, ergeben sichbeispielsweise die in Bild 7 gezeigten weiteren Möglichkeiten.

Bild 7: Möglichkeiten weiterer Erfolgsrechnungen

Während sich die variablen Kosten der einzelnen Pro-duktlinien meist einfach erfassen und planen lassen (in derRegel werden sie nicht ganz korrekt pauschal als Einzelkostenbetrachtet), müssen nun die Fixkosten des Gesamtunterneh-mens näher aufgeschlüsselt werden. Wird dies wegen derProblematik einer verursachungsgerechten Zuordnung un-terlassen, ergeben sich so hohe Deckungsbeitragssätze derProduktlinien und weiter auch der Produkte, dass eine ex-akte Planung kaum noch möglich ist. Die Frage ist also, wel-cher Produktlinie sich die Fixkosten zurechnen lassen.

Nun kann die Erfolgsrechnung z.B. für die Sparte Büro

Erfolgsrechnung: Sparten

KSt.: Montage

KSt.: Verpackung

KSt.: Produktionsleitung

Produktlinie: Papiere

Produktlinie: Schreibgeräte

Produktlinie: Schnellhefter

Kostenart gesamt variabel fix

...

...

gesamt

I II III

Erlös

Erlös

...

...

Erfolgsrechnungen: Sparte Büro, Kostenstellen

Erfolgsrechnungen: Sparte Büro, Produktlinien



näher aufgeschlüsselt werden. Hier stellt sich die Produktli-nie Schreibgeräte als Problemfall dar. Die Fixkosten, die die-ser Linie zuzurechnen sind, liegen über dem erzielten De-ckungsbeitrag I.

Tab. 13: Beispiel einer produktlinienbezogenen Planerfolgsrechnung

Für die Kostenstellen geschieht die Aufschlüsselung ana-log. Die Erfolgsaufspaltung kann natürlich noch weiter ver-feinert werden, etwa nach Kunden, einzelnen Produktenoder Vertriebswegen. Diese Möglichkeiten werden im Fol-genden näher erläutert.

Planerfolgsrechnung Sparte Büro 11/2002Büro GmbH

Plandaten Gesamt Schnell-hefter

Schreib-geräte

Papier

Brutto-Umsatz 1022000 453000 419000 150000

– Erlös-schmälerung

26000 9600 8500 7900

= Netto-Umsatz 996000 443400 410500 142100

– variable Kosten 607500 178000 326800 102700

= Produktlinien-DB I

388500 265400 83700 39400

– Produktlinien-Fixkosten

158000 59400 88000 10600

= Produktlinien-DB II

230500 206000 –4300 28800

= DB-Rendite 23,1% 45,5% –1,0% 19,2%



2.2.2 Sortimentserfolgsrechnung

Absatzsegmente bzw. die Objekte (Kosten-/Erlösträger)der Sortimentserfolgsrechnung sind gedanklich unterscheid-bare Teilbereiche der Absatztätigkeit, denen sich Kosten undErlöse gesondert zurechnen lassen.

Zweck dieser Erfolgsrechnung:

Die Sortimentserfolgsrechnung, oder allgemeiner auch Ab-satzsegmentrechnung, ist die logische Fortführung der be-reits oben dargestellten Spartenerfolgsrechnung. Nun gehtman allerdings noch ein paar Schritte weiter und betrachteteinzelne Produkte und Produktlinien. Sie ist damit eine Ent-scheidungsgrundlage, was die Sortimentszusammenstel-lung, die Elimination von Produkten, gezielte Kostensen-kungsmaßnahmen usw. angeht. Durch ihren Detaillierungs-grad eignet sich die Sortimentserfolgsrechnung für dieUnterstützung operativer Entscheidungen. Sie setzt aberauch die Verfügbarkeit entsprechend detaillierter Daten vo-raus.

Auch Erlöse wollen genau zugerechnet sein

Um ein genaues Bild vom Erfolg der Objekte zu er-halten, müssen auch die Erlöse genau zugerechnet

werden können. Dies klingt zunächst banal, doch stellt sichz.B. schnell die Frage, welche Produkte mit welchen Rabat-ten verkauft wurden, wenn diese kundenspezifisch definiertsind und die Kunden immer mehrere verschiedene Produktegleichzeitig kaufen. Oder es werden ergänzende Dienstleis-tungen zusammen mit einem Hauptprodukt (z.B. Software,Anlagen) verkauft, ohne dass getrennte Preise ausgewiesenwerden. Worauf ist dann der Kauf zurückzuführen, was ha-ben Produkt und Dienstleistung einzeln erbracht?



Kosten- und Erlösträger sind neben Produkten und Pro-duktlinien beispielsweise auch Kunden. Das Verfahren kannman sich als ein modulares Konzept vorstellen, das auf ver-schiedenste Fragen nach den Erfolgs- oder Misserfolgsursa-chen Antwort geben kann. Es unterscheidet alle relevantenEntscheidungsbereiche der Absatztätigkeit. Dies sind:

1. Ebene 2. Ebene Beispiele beispielhafte Fragestellungen

Produkte Produkt-linien

Kugelschrei-ber/ Schreib-geräte

Wie profitabel sind einzelne Produkte im Vergleich zueinander?

Kunden Kunden-gruppen

Einzel-/Groß-handel, pri-vate/ gewerb-liche Kunden

Welcher Betreuungs-aufwand lohnt sich für einzelne Kunden?

Aufträge Auftrags-arten

Klein-/Groß-aufträge

Sollten Kleinaufträge überhaupt angenom-men werden?

Vertriebs-wege

Handel/Direkt-vertrieb

Welcher Vertriebsweg ist profitabel, welche Konditionen sollten eingesetzt werden?

Trans-portwege

Spedition/Post/Abholung

Welche Gebühren soll-ten für die einzelnen Transportwege ver-langt werden?

Tab. 14: Objekte der Sortimentserfolgsanalyse



Tab. 14: Objekte der Sortimentserfolgsanalyse (Fortsetzung)

Die separate Analyse dieser Objekte (Absatzsegmente)trägt dazu bei, Ursachen für Erfolgsabweichungen zu ermit-teln. So können etwa einzelne Produkte besonders unprofita-bel sein, kann ein Vertriebsweg zu hohe Kosten verursachen,eine Kundengruppe besonders ertragsstark sein usw.

Einige Beispiele für Fragen, die mit Hilfe der Absatzseg-mentrechnung beantwortet werden können:

� Wie profitabel ist Produkt A im Vergleich zu Produkt Bund C?

� Welcher Vertriebsweg erwirtschaftet den höchsten De-ckungsbeitrag?

� Lohnt es sich überhaupt, eine bestimmte Auftragsart (z.B.Einzelbestellungen) zu akzeptieren?

� Ist die Höhe der Kundenbetreuungskosten für Kunde Hangemessen?

1. Ebene 2. Ebene Beispiele beispielhafte Fragestellungen

Kondi-tions-gestal-tungen

Rabattarten, finanzierte/bar bezahlte Aufträge

Lohnt es sich insge-samt, Finanzierungs-angebote zu machen?

Vertriebs-regionen

Länder Verkaufsbüros, Deutschland/ Europa/Übersee

Welche Vertriebsregio-nen sind profitabel?

Auftrags-daten

Datum Zu welchen Zeiten werden welche Umsätze getätigt?



� Müssen für bestimmte Aufträge besondere Zuschläge ver-langt werden?

� Wie effizient werden die einzelnen Verkaufsgebiete be-treut?

� Stehen die Kosten für das Produktmanagement in einemangemessenen Verhältnis zu den Deckungsbeiträgen derProdukte?

Bild 8: Bezugsgrößensystem der Absatzsegmentrechnung

Die so genannten Merkmalsträger (das sind einzelne Kun-den, Aufträge, Produkte usw.) müssen für eine verursachungs-gerechte Zurechnung von Kosten (das Problem sind wiederFix- und Gemeinkosten) zu Gruppen zusammengefasst wer-den. Diese Gruppierung orientiert sich an den gewünschten

Kundengruppe Region

Kunde

Auftrag

Auftrags-position

Auftrag

Auftrags-datum

Liefer-bedingung

Zahlungs-bedingung

Produkt-art

Produkt-gruppe

Kondi-tionen Produkt

Auftragsart Auftragsgröße

Summe= Gesamtumsatz



Aussagen der Erfolgsrechnung. Es können auch parallel ver-schiedene Auswertungsrichtungen vorgenommen werden.Welche prinzipiellen Möglichkeiten es gibt, zeigt Bild 8.

Im Mittelpunkt stehen die Auftragspositionen, beispiels-weise 500 Stück Schnellhefter à 0,27 EUR. Diese Positionenkönnen nun nach unterschiedlichen Kriterien gruppiert wer-den. Dazu ist es erforderlich, die relevanten Kriterien mit derAuftragsposition zu erfassen. Soll z.B. eine Auswertung nachAußendienstmitarbeitern vorgenommen werden, müssengleichzeitig Kennzeichen für diese mit erfasst werden. DasGleiche gilt etwa für die Art der Bezahlung, den Lieferweg,den Sitz des Kunden, das Auftragsdatum usw.

Somit ergibt sich ein Datensatz mit folgenden Positionen(Tab. 15):

Position Auftrag Auftrag

Laufende Nummer 1 2

Artikelnummer 288339 712285

Produkt-bezeichnung

Heftgerät H 55 Ordner 8 cm blau

Stückzahl 20 150

Bruttoumsatz 70 EUR 240 EUR

Rabatt 3 EUR 5,50 EUR

Nettoumsatz 67 EUR 234,50 EUR

Bestelldatum 12.5.2003 17.6.2003

Tab. 15: Beispiel eines vollständigen Auftragsdatensatzes



Tab. 15: Beispiel eines vollständigen Auftragsdatensatzes (Fortsetzung)

Prinzipiell kann der Datensatz durchaus noch erweitertwerden. Schon mit einfachen Tabellenkalkulationsprogram-men ist es möglich, die oben beschriebenen Auswertungs-möglichkeiten vorzunehmen, wenn auch mit begrenzterStückzahl.

Position Auftrag Auftrag

Lieferdatum 13.5.2003 22.6.2003

Zahlungsart Rechnung Bankeinzug

Lieferart LKW Spedition

Kunde Schmitt KG Ordnung GmbH

Ort Berlin Baden-Baden

Kundenart Firma Einzelhandel

ADM Müller Reuter

Gesamtauftrags-volumen

67 EUR 4629,43 EUR

Anforderungen an das Rechnungswesen beachten

Die genaue Ermittlung des Erfolgs auf unterschied-lichen Ebenen setzt den Einsatz einer Teilkostenrechnung,genauer einer differenzierenden oder mehrstufigen voraus.Das heißt: Fixkosten werden auf mehreren Ebenen unter-schieden. So gibt es z.B. fixe Einzelkosten, die sich genau ei-nem Produkt zurechnen lassen (Maschinen, auf denen nurein Produkt hergestellt wird, Werbemaßnahmen für ein Pro-



Um die Zurechnung von Kosten zu Bezugsgrößen zu sys-tematisieren (Welcher Bezugsgröße sind welche Kosten zu-zurechnen?), empfiehlt es sich, in Anlehnung an das Konzeptder relativen Einzelkosten von Riebel eine so genannteGrundrechnung anzulegen (ursprünglich: Riebel 1990,S. 167). Sie ist eine dauerhafte Anweisung, die die Zurech-nungsentscheidung vereinfacht. Tab. 16 zeigt das Beispiel ei-ner Marketingabteilung. In ähnlicher Weise können Produk-tionskostenstellen u.a. bearbeitet werden. Hier spielen dannKunden und Verkaufsgebiete keine Rolle mehr, dafür aberweitere Stufen des Produktionsprozesses.

Die gezeigte Grundrechnung stellt nur mögliche Zuord-nungen dar. Im konkreten Fall ist zu entscheiden, ob Her-stellkosten einem Produkt zurechenbar sind (Einzelkosten)oder nur einer Produktgruppe (Gemeinkosten), ob Ver-triebsgehälter einer Kundengruppe oder Region zuzurech-nen sind. Entscheidend sind die konkreten Verhältnisse(Abgrenzung von Zuständigkeiten, Bereichs- oder Abtei-lungsgröße). Auf jeden Fall müssen solche Regelungen ein-heitlich getroffen werden.

dukt usw.). Weiter gibt es Fixkosten, die sich einem Bereichzurechnen lassen (Produktlinie, Sparte). Dabei handelt es sich z.B. um Entwicklungskosten für diesen Bereich, um Pro-duktionsanlagen dafür oder Gehälter der entsprechendenMarketingabteilung. Je nach Unternehmensgröße kann esunterschiedlich viele Zwischenebenen geben (Produktli-nien, Sparten, Werke usw.). Schließlich werden alle restlichenFixkosten dem Unternehmen insgesamt zugerechnet, weilnicht mehr festzustellen ist, mit welchem Tätigkeitsbereichsie wie viel zu tun haben. Dies betrifft die Unternehmenslei-tung, die Buchhaltung und sonstige Verwaltungsbereiche.



Bezugsgrößen

Kostenarten

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du

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Pro

du

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Au

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Ku

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rup

pen

Verk

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Kost

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n

Reisekosten x x

Telefongebühren x

Bewirtungskosten x

Auftragsannahme x

Auslieferung x

Rechnungsstellung x

Provisionen x x

gewährte Rabatte x x x

Lizenzgebühren x x

Werbegeschenke x

Büromieten x x

Gehälter für

– Produktmanager x x

– Vertrieb x x x

– Key-Account-Manager x

Werbekosten x x x

Honorar Werbeagentur x x x

Kundenveranstaltung x

Prospekte x x

Tab. 16: Beispiel einer Grundrechnung im Marketing



Tab. 16: Beispiel einer Grundrechnung im Marketing (Fortsetzung)

Die Analysemöglichkeiten der Absatzsegmentrechnungensollen nun anhand wichtiger Entscheidungsbereiche erläu-tert werden. Dazu gehört die Analyse der Profitabilität einesProduktprogramms, der Kunden und der Regionen. Diekundenorientierte Erfolgsanalyse wird ausführlich im BandPocket Power Kundencontrolling dargestellt, so dass wir unshier auf einige Grundzüge beschränken.

Zur Analyse des Erfolgs der Produkte ist zunächst die Sor-timentsstruktur zu erfassen. Wichtig ist dabei, welche Pro-dukte oder Dienstleistungen sich auf welchen Ebenen zu-sammenfassen lassen. Immer, wenn eine Entscheidung oderKosten mehrere Produkte zusammen betreffen, sollte eineEbene im Analyseschema eingeführt werden. Einige solcherEbenen ergeben sich schnell, wenn etwa der Einsatzbereichvon Maschinen, die in einem Werk zusammen hergestelltenProdukte oder die von einer Marketingabteilung zusammen

Bezugsgrößen

Kostenarten

Pro

du

kte

Pro

du

ktg

rup

pen

Au

fträ

ge

Au

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rten

Ku

nd

en

Kun

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gru

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Verk

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geb

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Kost

enst

elle

n

Beratungshonorare x

Zinskosten x

variable Herstellkosten x

fixe Herstellkosten x x x

Sondereinzelkosten x



betreuten Produkte erfasst werden. Darüber hinaus solltendie Zusammenhänge typischer Entscheidungen berücksich-tigt werden, etwa für welche Produkte zusammen Werbe-aktionen durchgeführt werden.

Beispiel:Betrachten wir dazu ein Produktionsunternehmen mit ei-

nem komplexen Sortiment, die Büro KG. Hergestellt werdenBüroartikel, und zwar jeweils zwei verschiedene Sorten Pa-pier, Schnellhefter und Filzstifte. Papier wird in einem Werkhergestellt, Schnellhefter und Filzstifte zusammen in einemanderen. Die Produktionsanlagen sind jeweils für die Pro-duktlinien unterschiedlich. Verwaltung, Vertrieb und Lagererfolgen einheitlich durch die Unternehmenszentrale. Fürdie einzelnen Produktlinien gibt es jeweils eine Marketingab-teilung sowie ein Werbebudget. Darüber hinaus müssen dieFolienstifte über eine Spezialmaschine laufen und sind fürden Schnellhefter Clippfix Lizenzgebühren zu zahlen. Fürdiesen wird auch separat Werbung betrieben.

Aus dieser Schilderung der Sortimentsstruktur lässt sichnun das Analyseschema entwickeln (Bild 9). Dabei wird dasProgramm von oben herab immer feiner unterteilt, so dass dieeinzelnen Kostenarten exakt zugerechnet werden können.

Entsprechend dieser Sortimentsstruktur ergibt sich das inTab. 17 gezeigte Schema, das man sich als kopfstehende/sSortimentsstruktur/Organigramm vorstellen kann. Hierwerden Beispiele für Kosten gezeigt, die auf den jeweiligenEbenen zugerechnet werden können. Weitere Kostenartensind im Einzelfall möglich.

Mit Hilfe dieses Schemas lässt sich nun erkennen, welcheDeckungsbeiträge von den einzelnen Sortimentsteilen erzielt



Pro

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Tab

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.

= E

rgeb

nis



werden. Ein Produkterfolg lässt sich im System der Teilkos-tenrechnung nicht errechnen. Im System der Vollkostenrech-nung wäre dies möglich, doch kommt es dort zwangsläufigzu Ungenauigkeiten durch die Schlüsselung der Gemeinkos-ten, so dass eine solche Aussage nicht vertrauenswürdig ist.

Alternativ zu dem dargestellten Schema kann auf obersterEbene auch mit Einzelstückpreisen und variablen Kosten ge-rechnet werden, was zusätzliche Informationen liefert, aberauch einen weiteren Rechenschritt erfordert. In den Unter-nehmen wird schließlich oft mit variablen Herstellkostenstatt variablen Einzelkosten gearbeitet. Grund dafür ist dieVerfügbarkeit der Daten. Meist werden keine variablen Ein-zelkosten ausgewiesen. Hier sollte aus Sicht einer aussagefä-higen Erfolgsanalyse eine genauere Erfassung angestrebt wer-den.

Betrachten wir dazu noch ein Zahlenbeispiel. Entspre-chend der oben genannten Struktur ergibt sich folgende Er-folgsanalyse:

Unternehmen

Werk I Werk II

Papier Stadtwerke

Copyfix Colorfact Clippfix Classic Folien-stifte

Wandta-felstifte

Schnellhefter Filzstifte

Bild 9: Beispiel einer Sortimentsstruktur



Tab

. 18

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%)

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nis

2337

5



Hier zeigt sich, dass die Schnellhefter Clippfix so hohe fixeEinzelkosten verursachen, dass der Produkt-DB II negativ ist.Würde auf dieses Produkt verzichtet, ließe sich das Unter-nehmensergebnis um den negativen Produkt-DB II steigern.Allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die fixen Kos-ten sich fix beseitigen lassen. Ist dies nicht der Fall, ginge derProdukt-DB I verloren, das Unternehmensergebnis wäredann um 314255 EUR schlechter.

Die gleiche Überlegung ist für die Filzstifte-Sparte anzu-stellen. Die Produktlinie ist insgesamt nicht profitabel. EinVerzicht wäre jedoch nur sinnvoll, wenn die fixen Einzel- undProduktlinienkosten abgebaut werden können. Auf derWerksebene betrifft die Eliminationsüberlegung das gesamteWerk II. Die Anforderungen an die Abbaubarkeit von Fix-kosten sind hier aber nochmals höher.

Um die negativen Deckungsbeiträge zumindest gedank-lich zu beseitigen, können auch Überlegungen in die andereRichtung, nämlich eine Steigerung des Umsatzes, angestelltwerden. So lässt sich der Break-Even-Umsatz berechnen, abdem der jeweilige DB 0 erreicht. Verhalten sich die variablenKosten linear (hier sehen Sie, wie wichtig es ist, an dieserStelle nur variable Kosten anzusetzen, und nicht auch fixedarunter zu mischen), so ergibt sich ein Break-Even-Umsatzfür Clippfix von brutto 673376 EUR.

2.2.3 Strukturanalysen


Deckungsbeiträge sind bei weitem nicht die einzigen Maß-stäbe der Profitabilität von Produkten und Sortiment. Es sindverschiedene weitere Faktoren zu analysieren, die Hinweiseauf Stärken und Schwächen des Sortiments sowie erforderli-



Umsatzstrukturanalyse

Zunächst gibt die Umsatzstrukturanalyse Hinweise aufAbhängigkeiten von einzelnen Produkten sowie eine mögli-cherweise ausufernde Zahl unbedeutender Produkte, die ei-nen hohen Verwaltungsaufwand erfordern, aber wenig Er-trag bringen.

Bild 10 zeigt eine Umsatzstrukturanalyse, die eine starkeAbhängigkeit des Sortiments von nur drei Produkten offen-bart. Dies ist aus Risikoaspekten nicht akzeptabel und lässtauf eine ungünstige Kostenstruktur schließen, da die zahlrei-chen kleinen Produkte letztlich Komplexitätskosten verursa-chen. Optimal wäre es, wenn die Umsatzkurve eine Geradewäre, dann hätten alle Produkte den gleichen Anteil am Ge-samtumsatz.

Die Ausgangsdaten (Produktumsätze) sind:

che Maßnahmen geben. Diese ergeben sich oft aus den Zu-sammenhängen im Sortiment. Insofern ist es notwendig, dieStrukturen innerhalb des Sortiments zu beobachten, um ggf.die Gewichtung zu verlagern oder gezielte Innovationspro-jekte zu starten.



Bild 10: Beispiel einer Umsatzstrukturanalyse

Auf der Basis der Umsatzstrukturanalyse lässt sich eineZuordnung zu ABC-Segmenten vornehmen. Ziel ist es, die„wirklich wichtigen“ Produkte zu identifizieren, um sie ge-zielt zu überwachen und zu betreuen, und ebenso die mehroder weniger unbedeutenden zu kennzeichnen. Die klassi-sche ABC-Analyse kommt dabei zu folgenden Produktgrup-pen (Tab. 19):

Segment Merkmal

A-Produkte meist 10 – 20% der Produkte, 60 – 70% des Ge-samtumsatzes, nicht immer auch die profitabels-ten, ziehen das Hauptinteresse des Unterneh-mens auf sich

Tab. 19: ABC-Analyse

G + C + E + B + D + A + F + H + I + J

Produkte

0100

200

300

400500

600

700

800

900

1000

Um

satz

Produkt:

Umsatzkumuliert:

G C E B D A F H I J

350 590 770 810 840 850 855 860 862 863



Tab. 19: ABC-Analyse (Fortsetzung)

Deckungsbeitragsstrukturanalyse

Der Umsatz ist jedoch nicht das alleinige strukturelle Er-folgskriterium. Da das Unternehmensziel in der Regel in derGewinnerzielung besteht, muss auch der Deckungsbeitragbetrachtet werden. Umsatzverteilung und Deckungsbeiträgemüssen nämlich nicht parallel zueinander verlaufen. EineStrukturanalyse nach beiden Kriterien deckt Ertragsprob-leme auf. Bild 11 zeigt dazu ein Beispiel.

Nach Umsatz ergibt sich die folgende Reihenfolge in derBedeutung: A–B–C–D–E. Auch wenn die Abstände zwischenden Produkten harmonisch sind, handelt es sich nicht umeine Gleichverteilung. Man käme hiernach aber zu der Ein-schätzung, dass A das wichtigste Produkt für den Herstellerist.

Sieht man sich jedoch die Deckungsbeiträge an, ergibtsich ein anderes Bild. C erwirtschaftet den höchsten De-ckungsbeitrag für das Unternehmen, ist daher letztlich wert-voller. Ein Stück von C mehr zu verkaufen bringt mehr, als

Segment Merkmal

B-Produkte meist 20 – 30% der Produkte, 20 – 30% des Ge-samtumsatzes, oft profitabel, aber nicht im Mit-telpunkt des Interesses

C-Produkte meist 50 – 70% der Produkte, 10 – 20% des Ge-samtumsatzes, teilweise profitabel, aber meist wenig vom Management beachtet, verursachen oft hohe Komplexitätskosten (Lagerung, Verwal-tung, Produktionsumstellung usw.)



ein Stück von A mehr zu verkaufen. Die Reihenfolge ist jetzt:C–D–A–B–E.

Schließlich mag sich das Controlling mehr für Effizienzinteressieren, und zwar dafür, wie viel Deckungsbeitrag einEuro Umsatz erbringt. Dann ist die Reihenfolge: D–E–C–B–A. Das Bild ist also jeweils ein anderes.

Altersstrukturanalyse

Ein weiterer wichtiger Faktor ist das Alter der Produkte.Nicht selten vergreisen Sortimente, weil sie über einen gewis-sen Zeitraum erfolgreich sind und keine Notwendigkeit füreine kontinuierliche Innovation gesehen wird. Dann entstehtdas Problem, sehr empfindlich gegenüber Aktionen vonWettbewerbern zu werden bzw. bei einer Änderung des

Produkt:

Deckungs-beitrag:

BA C D E

Umsatz: 2.904.620 2.306.610 1.623.170 1.110.590 598.010

540.160 472.640 1.046.560 877.760 438.880

A B C D E0 %

5 %

10 %

15 %

20 %

25 %

30 %

35 %

40 %UmsatzDeckungsbeitrag

Bild 11: Beispiel einer Umsatz- und Deckungsbeitragsstrukturanalyse



Nachfrageverhaltens sehr schnell den Umsatz zu verlieren.Beispiele hierfür sind etwa das Kleinanzeigengeschäft vonZeitungen, das stark vom Internet beeinträchtigt ist, oderelektrische Schreibmaschinen, die durch PC und Druckernur noch ein Nischenprodukt darstellen.

Das Beispiel in Bild 12 zeigt zwei Sortimente mit unter-schiedlicher Altersstruktur. Die Säulen zeigen jeweils denUmsatz mit Produkten, die in der jeweiligen Altersklassesind. Die 6 steht beispielsweise für Produkte, die in ihremsechsten „Lebensjahr“ sind.

Bild 12: Beispiel einer Altersstrukturanalyse

Hier stellt sich die Frage, welches Sortiment attraktiverist. Für Sortiment 2 spricht die höhere Innovativität. Dergrößte Teil des Umsatzes wird mit Produkten von maximaldrei Jahren gemacht. Sortiment 1 wirkt etwas veraltet. Ande-rerseits ist es aber ausgeglichener, die Innovation wurdekontinuierlicher gepflegt. Aus Profitabilitätssicht steht esvermutlich sogar besser da. Ältere, eingeführte Produkte, diesich noch recht ordentlich verkaufen lassen, benötigen kaum

Sortiment 1Sortiment 2

1 2 3 4 5 6 7 8 8 +0

50

100

150

200

250

300

350

400

Um

satz

Altersklasse: Jahre



Unterstützung und erreichen daher höhere Deckungsbei-träge.

2.2.4 Qualitative Größen der Erfolgskontrolle

Die folgende Auflistung zeigt einige Beispiele für qualita-tive Bewertungskriterien:

� Passt das Produkt zum Image/zur Positionierung des Un-ternehmens? (Stützt oder stört es das aktuelle oder ange-strebte Image?)

� Wie hoch ist die Zufriedenheit mit dem Produkt? (Werdendie Käufer es wieder kaufen? Werden sie es anderen emp-fehlen? Werden sich die Käufer auch für andere Angeboteunseres Unternehmens interessieren?)

� Wie schneidet das Produkt in Tests ab? (Ist es technischwettbewerbsfähig?)

� Wie hoch ist der Kundendienstaufwand für das Produkt?(Ist es technisch ausgereift? Ist mit Zufriedenheit/Unzu-friedenheit der Kunden zu rechnen?)

� Welche Verbundbeziehungen bestehen zu anderen Pro-dukten des Sortiments? (Wird es mit anderen Produktenzusammen gekauft? Sind dies profitablere/weniger profi-


Quantitative Größen alleine reichen aber nicht für eine um-fassende Bewertung aus. Vor allem geben sie kaum Anhalts-punkte für die zukünftige Entwicklung sowie Ausstrahlungs-effekte auf das Unternehmen insgesamt. Daher sind auchqualitative Faktoren anzuwenden, was allerdings schwieri-ger ist, weil die Bewertung oft nur subjektiv erfolgen kann.Welche Kriterien wichtig sind, muss in Abhängigkeit von Pro-dukt und Zielgruppe bestimmt werden.



table Produkte? Wichtig vor allem bei Eliminationsent-scheidungen.)

� Wie hoch ist das Absatzrisiko des Produkts? (Besteht eineAnfälligkeit gegenüber externen Einflussfaktoren wieKäuferverhalten, Wechselkursen, Gesetzgebung, Witte-rung usw.?)

2.2.5 Die Sortimentsdienlichkeit der Produkte

Ein weiterer Faktor, der aufgrund mancher Erfassungs-probleme selten analysiert ist, besteht in der Verbundintensi-tät oder anders gesagt der Sortimentsdienlichkeit. So gibt esin jedem Sortiment Produkte (genauso auch Dienstleis-tungen), die nur alleine gekauft werden, während andere ingroßem Umfang Käufe anderer Produkte nach sich ziehen.Letztere sind für das Unternehmen profitabler, weil siegleichzeitig eine Marketingleistung erbringen.

Bild 13 verdeutlicht den Nutzen eines Produkts für dasSortiment. Der Kauf des Produkts D in der Periode 1 ziehtdrei Folgekäufe nach sich, den Kauf des Produkts F in Peri-ode 1 und 2 sowie den von A in Periode 3. Schließlich wird abPeriode 4 auf Produkt C umgestiegen. Sollte nun Produkt Deine unterdurchschnittliche Profitabilität aufweisen, so wäredies möglicherweise unproblematisch, weil viele andere Pro-dukte im Zusammenhang damit gekauft werden. Interessant


Verbundbeziehungen bergen ein erhebliches Potenzial fürProfitabilität, weil sozusagen ein Produkt ein anderes mitverkauft. Durch hohe Verbundintensität entsteht ein Ver-kaufsakzelerator. Wie stark sie ist, sollte daher in Form einerKennzahl gemessen werden.



ist es vor allem, wenn C profitabler ist und ebenso dauerhaftweitergekauft wird.

Die Erfassung ist, wie gesagt, mit Schwierigkeiten verbun-den. Vor allem ist die Identifikation des Kunden erforderlich,um die Käufe zurechnen zu können. Außerdem muss dieKaufhistorie über einen längeren Zeitraum verfolgt werden.

Tab. 20 zeigt eine einfache Verbundbeziehungsanalyse füreine Periode. Für das Unternehmen wird erfasst, in welchemMaße die vier Produkte einzeln oder zusammen mit anderengekauft wurden.

A

B

C

D

E

F

G

1 2 3 4 5Zeit

Pro

du

kte

Bild 13: Verbundintensität eines Produkts



Tab. 20: Verbundkaufmatrix

Die 200 in der obersten Zeile bedeutet z.B., dass 200A-Produkte zusammen mit B gekauft werden. Die 2000 darun-ter bedeutet, dass 2000B-Produkte alleine gekauft werden.Aus diesen Werten lässt sich der Verbundkaufindex berech-nen, indem die Verbundverkäufe durch die Gesamtverkäufegeteilt werden:

A = 800 : 2000 = 0,4 B = 3000 : 5000 = 0,6C = 2300 : 4000 = 0,575 D = 2100 : 3000 = 0,7

Produkt D hat den höchsten Verbundkaufanteil (70%)und liefert damit den höchsten Beitrag für das Rest-Sorti-ment.

Umsätze A B C D Summe Gesamt-verkäufe

A 1200 200 300 300 2000

B 200 2000 1500 1300 5000

C 300 1500 1700 500 4000

D 300 1300 500 900 3000

Summe Verbund-verkäufe

800 3000 2300 2100 14000



2.2.6 Erfolgsanalyse mit Kennzahlen

Für kurzfristige Produktions-/Verkaufs-/Preisentschei-dungen geeignet. Negativer Stück-DB bedeutet zusätzlichenVerlust mit jeder zusätzlich verkauften Einheit. Bei Stück-DB= 0 ist die Preisuntergrenze erreicht.

Beurteilt die Profitabilität eines Produkts insgesamt, istdamit für Sortimentsentscheidungen geeignet. Fixkostenwerden berücksichtigt, soweit sie eindeutig zurechenbarsind.


Die erfolgsrelevanten Faktoren innerhalb eines Sortimentssind oft recht individuell und hängen mit der strategischenAusrichtung zusammen. So kann es sein, dass für einen be-grenzten Zeitraum weniger auf Profitabilität als vielmehr aufeine bestimmte Marktposition Wert gelegt wird. Dies ist beiMarkteintritten meist der Fall. Weiterhin können zufrieden-heitsbestimmende Faktoren im Vordergrund stehen, etwawenn das Image aufgrund von Qualitätsproblemen beschä-digt ist. Nicht zuletzt spielen Vorteile der Wettbewerber eineRolle, die gezielt wettgemacht werden sollen.Solche speziellen Anforderungen können über eine geeig-nete Definition von Kennzahlen abgedeckt werden. Im Fol-genden werden wichtige Kennzahlen für die Erfolgsanalysenach unterschiedlichen Kriterien dargestellt.

Stück-Deckungsbeitrag = Netto-Preis – variable (Einzel-)Kosten

Produkt-Deckungsbeitrag =Netto-Produkt-Umsatz

– gesamte variable Einzelkosten – fixe Einzelkosten



Gegenstück zum Stück-DB im Projektgeschäft, Anlagen-bau u.Ä. Berechnet die Vorteilhaftigkeit eines zusätzlichenAuftrags.

Setzt DB in Beziehung zum Umsatz, eignet sich daherauch für Vergleiche. Über die DB-Rendite können Min-destanforderungen an die Produktprofitabilität definiertwerden.

Gewichtet die DB-Rendite mit dem Umsatzanteil des Pro-dukts am Gesamtumsatz. Macht eine Aussage über den Bei-trag des Produkts zur Gesamt-/Umsatzrendite des Unterneh-mens.

Ermittelt den Anteil der Erlösschmälerungen am Ge-samtumsatz. Indikator für die Attraktivität des Produkts amMarkt, die Wettbewerbsverhältnisse und die Vertriebsfähig-keiten.

Auftrags-Deckungsbeitrag = Netto-Auftragsvolumen– Auftragseinzelkosten

Produkt-DB-Rendite =Produkt-Deckungsbeitrag

Netto-Produkt-Umsatz

Renditebeitrag = Produkt-DB-Rendite · Umsatzanteil

Rabattquote =gewährtes Rabattvolumen

Brutto-Umsatz

Marketingkostenanteil =Marketingkosten

Netto-Umsatz



Ebenso für andere Funktionsbereiche (Logistik, Personalusw.) zu ermitteln. Indikator für Ungleichgewichte in derKostenstruktur und Kostenrisiken.

Sowohl Kostenindikator als auch Maßgröße der Kunden-zufriedenheit.

Verdeutlicht die Preisverhältnisse auf dem Markt. Indika-tor der Wettbewerbsfähigkeit, muss in Verbindung mit Um-satz/Marktanteil betrachtet werden. Hoher relativer Preis istbei niedrigem Marktanteil Warnsignal für technisches Über-holtsein des Produkts. Bei hohem Marktanteil Indikator fürgutes Image, Qualität, sichere Distribution usw.

Zeigt, welcher Umsatzanteil über Aktionen „erkauft“wurde. Dazu gehören Sonderpreisaktionen, Verkaufsförde-rung u.Ä. Ergänzt die Deckungsbeitragsanalyse, weil sich zu-sätzliche Informationen zur Profitabilität ergeben.

Erfolgsgröße vor allem für Dienstleistungen, bei deneneine Kostenzurechnung schwierig ist (hoher Fixkostenan-

Reklamationskostenanteil =Kosten für Reklamationsbehandlung

Netto-Umsatz

relativer Preis =Preis für Produkt A

durchschnittlicher Preis für vergleichbare Wettbewerbsprodukte

Aktionsumsatzanteil =Netto-Aktionsumsatz

Netto-Umsatz

Yield = durchschnittlicher Erlös pro Leistungseinheit



teil). Ermittelt den erzielten Umsatz pro Einheit. Eignet sichfür die Steuerung von Preis und Auslastung (siehe auch Po-cket Power Kalkulation und Preispolitik).

Marktbezogene Erfolgsgröße, die nichts über die Profita-bilität aussagt. Gibt die relative Wettbewerbsfähigkeit an, eig-net sich insbesondere zur Unterstützung wettbewerbsorien-tierter Strategieansätze.

Wird im Rahmen von Umsatzstrukturanalysen verwen-det, um die Abhängigkeit des Gesamtumsatzes von einzelnenProdukten zu ermitteln.

Ermittelt die Sortimentsdynamik, inwieweit einzelne Pro-dukte bedeutender werden oder umgekehrt. Gibt Hinweiseauf besonders förderungswürdige Produkte. t ist der Zeit-index.

Marktanteil =eigener Netto-Umsatz/Absatz

Gesamtumsatz/-absatz des Marktes

Umsatzanteil =Umsatz des Produkts A

Netto-Umsatz gesamt

Umsatzwachstumsrate =Umsatz At – Umsatz At-1

Umsatz At-1

relatives Umsatzwachstum =

Umsatz At – Umsatz At-1

Umsatz At-1

Ges.-Umsatzt – Ges.-Umsatzt-1

Gesamt-Umsatzt-1



Setzt die Umsatzwachstumsrate in Beziehung zum Ge-samtumsatzwachstum, daher zuverlässigerer Indikator.

Indikator der Aktualität eines Sortiments. Hoher Innova-tionsgrad spricht für hohe Zukunftsfähigkeit, zieht abermeist auch geringe Deckungsbeiträge nach sich. Kann auchauf Probleme hindeuten, Produkte längerfristig am Markt zuhalten.

Zeigt, in welchem Maße Kunden auf Preisänderungenreagieren. Hohe Elastizität mahnt zur Vorsicht bei Preiserhö-hungen, geringe Elastizität deutet auf hohes Vertrauenskapi-tal und entsprechende Preisspielräume hin.

Reklamationen sind nicht nur Kostenfaktor, sondern auchIndikator der Kundenzufriedenheit und Marktfähigkeit desAngebots.

Innovationsgrad =Umsatz mit Produkten bis ... Jahre

Netto-Umsatz gesamt

Preiselastizität =

Menge At – Menge At-1

Menget-1

Preis At – Preis At-1

Preis At-1

Reklamationsquote =Anzahl/Umsatz reklamierter Produkte

Netto-Umsatz/Gesamt-Absatzmenge

Käuferreichweite =Anzahl der Produktkäufer/Kunden

Anzahl der potenziellen Käufer/Kunden



Ähnlich wie der Marktanteil Indikator der Marktaus-schöpfung. Kriterium ist der Anteil der erreichten potenziel-len Käufer, daher unabhängig von tatsächlichen Umsätzen.Wird im industriellen Vertrieb häufig zur Beurteilung vonVertriebsregionen verwendet.

Vor allem Indikator der Marketingleistung. Ergänzt dieDB-bezogene Bewertung der Profitabilität. Hoher Bekannt-heitsgrad kann Ertragsschwächen durch Imagetransfer kom-pensieren.

Indikator der Kundenzufriedenheit. Hohe Wiederho-lungskaufrate führt zu sinkenden Marketingkostenanteilenund bedeutet letztlich auch Bindung des Kunden an das Un-ternehmen.

Schwer zu operationalisieren, aber guter Indikator der all-gemeinen Beliebtheit des Produkts. Je höher die Präferenz,desto größer die Kauf- und Preiszahlungsbereitschaft.

Bekanntheits-grad

=Anzahl der Personen, die ein Produkt kennen

Anzahl der Befragten insgesamt

Wiederholungs-kaufrate

=

Anzahl der mindestens zum zweiten Mal vom selben Kunden gekauften Produkte

Gesamtabsatzmenge dieses Produkts

Präferenzgrad = Stellung des Produkts in der Präferenzrangfolge der Nachfrager

Verbund-umsatzanteil

=

Netto-Auftragssummen mit mindestens zwei Sortimentspositionen

Netto-Umsatz



Wie bereits oben erläutert Indikator der Zusammengehö-rigkeit der Produkte eines Sortiments. Zu weiteren Kennzah-len und näheren Erläuterungen siehe Preißner 2002b.

2.3 Regionale Erfolgsanalyse

Hier geht es aber nicht nur um internationale Aktivitäten,auch innerhalb eines Landes bestehen definierte Vertriebs-regionen mit eigenem Außendienst. Dessen Kosten sind zu

Aussagekraft von Kennzahlen ist manchmal eingeschränkt

Kennzahlen verführen leider auch zum leichtferti-gen und übertriebenen Einsatz. So wird nicht immer be-dacht, dass die Aussagekraft durch bestimmte Faktoren ein-geschränkt sein kann. Vor allem ist daran zu denken, dass einbedeutendes Objekt genauso stark in die Berechnung ein-geht wie zwei oder mehr kleine. Berechnet man beispiels-weise den durchschnittlichen Kundendeckungsbeitrag alsKennzahl, dann kann dieser durch viele gleich profitable zu-stande kommen, aber auch durch wenige große mit hohenDB und vielen kleinen mit negativen DB. Die Aussage wäreeigentlich eine ganz andere, doch wird das Problem nicht er-kannt.


Die wachsende Internationalisierung der Unternehmenführt auch zu einem stärkeren Erfordernis der Kontrolle derregionalen Aktivitäten. So erzielen VertriebsniederlassungenEinnahmen, die genau ihnen zugerechnet werden können,verursachen aber auch Kosten in eigener Verantwortung.Die genaue regionenbezogene Erfolgserfassung ist abernicht nur eine Frage der Erfolgskontrolle, sondern auch derDelegation von Verantwortung an die Niederlassungen unddie Bemessung erfolgsabhängiger Entgelte.


Regionale Erfolgsanalyse 77

kontrollieren, außerdem werden Bezugsgrößen für die vari-able Vergütung benötigt.

Bild 14: Beispiel einer Vertriebsstruktur

Beispiel:Betrachten wir dazu ein multinationales Unternehmen mit

verschiedenen Vertriebswegen (Bild 14). Die Produkte werdenim Heimatland wie im Ausland abgesetzt, neben dem Vertriebüber den stationären Handel wird im Inland auch Direktver-trieb in Eigenregie durchgeführt. Für In- und Ausland sind je-weils Vertriebsdirektionen zuständig, die Kosten beeinflussenkönnen (Gehälter der Direktionen, Bürokosten, Marketing-maßnahmen usw.). Im Ausland wird nur über den Einzelhan-del verkauft. Jeder Vertriebsweg wird aufgrund der individu-ellen Besonderheiten von einer Abteilung geleitet. Für jedenEinzelhändler ist ein Key-Account-Management zuständig,jeweils mit Verantwortung für ein Budget, aus dem neben denGehältern auch Verkaufsförderungsmaßnahmen u.Ä. zu be-zahlen sind. Mit Hilfe eines entsprechend detaillierten Analy-seschemas ist es nun möglich, auf jeder Verantwortungsebenedie entsprechenden Erfolgsdaten bereitzustellen. Das Schema

HändlerHändler

Gesamtvertrieb

Inland Ausland

Einzel-handel

Groß-handel

Direkt-vertrieb Frankreich Groß-

britannien

HändlerA

Großhdl.Großhdl.

Großhdl.A

Nieder-Nieder-

Nieder-lass. A

HändlerHändler

HändlerD

HändlerHändler

HändlerG



folgt dem Grundgedanken des Responsibility Accounting,das heißt auf der Entscheidungsebene wird jeweils der verant-wortbare Erfolg der Entscheidungsträger erfasst. So wird ver-hindert, dass Entscheidungsträger für Ergebnisse anderer Ent-scheidungen mitverantwortlich gemacht werden, auf die sieselbst aber keinen Einfluss hatten.

Nach diesem System (hier ist aus Gründen der Übersicht-lichkeit nur ein Ausschnitt dargestellt) lassen sich fünf De-ckungsbeiträge berechnen (Tab. 21).

1. DB I ist das Warenergebnis, stellt also eine Art Rohge-winn dar. Die Herstellkosten beinhalten auch Fixkosten, wasim Hinblick auf diese vertriebswegebezogene Analyse einevertretbare Ungenauigkeit darstellt. Vertriebsbezogene Kos-ten sind hier noch nicht berücksichtigt. Die Aussage des DB Ibetrifft die Frage, ob profitable Produkte verkauft werdenkönnen. Er steckt das Potenzial ab, das der Händler hergibt.

2. DB II ist das Händlerergebnis. Alle Kosten, die demHändler zurechenbar sind, wurden bis hier abgezogen. Einpositiver DB II ist mittelfristig als Mindestvoraussetzung da-für anzusehen, die Geschäftsbeziehung überhaupt aufrecht-zuerhalten. Darüber hinaus ergibt sich eine Obergrenze fürkundenspezifische Aufwendungen.

3. DB III ist das Vertriebskanal-/Länderergebnis. Bis hierwurden auch die Kosten der ersten Leitungsebene berück-sichtigt. Mit Hilfe dieses DB lässt sich eine Entscheidung fäl-len, ob der Vertriebsweg insgesamt bzw. das Land profitabelist und bearbeitet werden soll.

4. DB IV ist das Vertriebsdirektionsergebnis. In diesemFall handelt es sich eher um eine bürokratische Ebene. Sokönnen die Kosten der Leitungsebene und ein großer Teil derWerbekosten berücksichtigt werden.


Regionale Erfolgsanalyse 79

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EH A

EH B

GH

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H B

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EH G

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5. DB V schließlich ist das Vertriebsergebnis insgesamt.Hier müssen noch die restlichen Vertriebskosten abgezogenwerden. Dazu gehören die Kosten der Vertriebsleitung, derinternen Vertriebsabteilungen und allgemeine Werbekosten.Der DB V muss die noch verbleibenden Fixkosten des Unter-nehmens decken. In diesem Unternehmen sind dies über-wiegend fixe Verwaltungskosten.

2.4 Kundenerfolgsanalyse

Inzwischen wurden so viele Verfahren in diesem Zusam-menhang entwickelt, dass der ganze Bereich Kundencontrol-ling in einem eigenständigen Band Pocket Power Kunden-controlling behandelt wird. Daher wird hier nur ein kurzerÜberblick über die einsetzbaren Verfahren gegeben.

Welche Verfahren für welche Zwecke einzusetzen sind,lässt sich z.B. anhand des Lebenszyklus einer Geschäftsbezie-hung bzw. des Kundenlebenszyklus verdeutlichen. DieserZyklus ist durch folgende Phasen gekennzeichnet:


Kunden sind in wachsendem Maße der strategische Erfolgs-oder Engpassfaktor eines Unternehmens. Während früherProdukte als wesentliche Umsatzträger und Kostenverursa-cher angesehen wurden, rücken mehr und mehr die Kundenin diese Perspektive. Entscheidungsträger (Vertriebsleitung,Key-Account-Management, Geschäftsführung usw.) benöti-gen daher Verfahren, die die Profitabilität auf Kundenebeneermitteln. Weiterhin werden Informationen darüber benö-tigt, wie wertvoll ein Kunde in Zukunft werden kann, welcheinternen Probleme er verursacht usw. Ziel ist also eine um-fassende, ganzheitliche Kundenbewertung.


Kundenerfolgsanalyse 81

� Selektion – Auswahl attraktiver Kunden aus dem Kunden-potenzial

� Akquisition – Anwerbung von Neukunden, Generierungvon Testkäufen

� Erhaltung – Aufrechterhaltung der Kundenbeziehung,Nutzung des Cross-Selling-Potenzials

� Wiedergewinnung verlorener Kunden/Verhinderung derAbwanderung

� Beendigung – Auflösung der Kundenbeziehung

Am Anfang steht die Voraussetzung für den Einsatz derVerfahren, nämlich der Aufbau der Kundendatenbank. Sieenthält alle kundenbezogenen Informationen, die zur Ent-scheidungsfindung benötigt werden. Hier werden auch dieErgebnisse der Erfolgskontrollen gespeichert.

Eine Kundenwertermittlung findet während der Akqui-sitionsphase statt. In erster Linie handelt es sich um dieBerechnung des Kapitalwerts geschätzter Umsätze oderDeckungsbeiträge. Hinzu kommt eine Einschätzung des Ri-sikopotenzials, insbesondere was Zahlungsausfälle angeht.

Kundenerfolgsrechnungen begleiten die Kundenbezie-hung kontinuierlich. Unterschiedliche Deckungsbeiträge zei-gen, wie profitabel einzelne Kunden oder Kundensegmentesind.

Vor allem im Anlagenbau, aber auch bei verschiedenenDienstleistern erreichen die einzelnen Aufträge so großeVolumina, dass eine Erfolgsrechnung nach Aufträgen durch-geführt wird. Auch hier können Deckungsbeiträge ermitteltwerden.

Die Gesamtschau des aktiven Kundenstamms erfolgtdurch Strukturanalysen. Sie können nach Umsätzen, De-



ckungsbeiträgen o. ä. Kriterien vorgenommen werden. Vorallem kommen Portfoliotechniken zum Einsatz.

Für die Erhaltung einer Kundenbeziehung ist u.a. dieKundenzufriedenheit von Bedeutung. Sie repräsentiert um-fassend die Erfahrung der Kunden mit den Angeboten.

Meist sind auch gezielte Maßnahmen zur Verhinderungder Abwanderung erforderlich. Dabei wird auf der Basis vor-handener Kauf- und Nutzungsdaten sowie soziodemografi-scher Merkmale versucht, die Abwanderungswahrschein-lichkeit zu prognostizieren. Daraufhin werden dann gezielteErhaltungsmaßnahmen gestartet.

Schließlich kann im Rahmen eines Kundenaudits die Zu-sammenarbeit aus Verfahrenssicht geprüft werden.

2.5 Maßnahmenerfolgsanalyse

Besondere Kommunikationsmaßnahmen, Sonderversio-nen von Produkten, Preisveränderungen u.Ä. führen zu ei-ner Beeinflussung der Umsätze und Deckungsbeiträge. Die


Die klassische Erfolgsrechnung befasst sich mit den dauer-haften Strukturen, das heißt vorhandenen Produkten,Dienstleistungen, Kunden usw. Auf deren Erfolg wird auchdurch eine Reihe von Maßnahmen einzuwirken versucht, dievon den bereits dargestellten Verfahren nicht erfasst wer-den. Nicht selten erfolgen eine eher intuitive Planung undeine Kontrolle nach Gefühl. Aufgrund der hohen Aktionskos-ten entsteht ein hohes Risiko, das durch eine effektive Kont-rolle begrenzt werden kann. Die Kontrollverfahren müssenspezifisch auf die Art der Maßnahme ausgerichtet werden,so dass hier nur einzelne Aspekte herausgegriffen werdenkönnen.


Maßnahmenerfolgsanalyse 83

Maßnahmenerfolgsrechnung soll nun herausfinden, wiestark die Wirkung der Maßnahmen war, und vor allem Be-gleiterscheinungen, wie etwa die Bevorratung von Produk-ten, herausrechnen.

Maßnahmenbezogene Effekte

Produktbezogene Aktionen, die die Attraktivität für einenbegrenzten Zeitraum erhöhen, zeichnen sich durch zeitlicheEffekte aus, die die Erfolgsmessung erschweren. Ihr Ausmaßist nicht leicht zu ermitteln, ihre Kenntnis verhindert aber einerhebliches Schön- oder Schlechtrechnen. Die folgenden Ef-fekte sind zu unterscheiden (Bild 15):

Der Ankündigungseffekt beschreibt die Kaufzurückhal-tung vor einer Aktion in der Erwartung besserer Konditio-nen.

Ist bekannt, dass zu einem bestimmten Zeitpunkt eineWare günstiger angeboten wird, wird versucht, bis dahinRestbestände zu verkaufen oder zu verbrauchen, um dannzum günstigeren Preis die Bestände wieder aufzubauen. Da-bei handelt es sich um den Aktionseffekt.

In Abhängigkeit von der Höhe des Preisvorteils werdenVorräte aufgebaut, die nach Ende der Aktion die Nachfragefür einen bestimmten Zeitraum mitunter erheblich sinkenlassen. Dies ist der Vorratseffekt.

Je nach inhaltlicher Auslegung der Aktionen kann weiter-hin ein Imageeffekt entstehen. Dabei handelt es sich um einelangfristige Anhebung des Nachfrageniveaus aufgrund einerImage- und Bekanntheitssteigerung.

Um eine korrekte Abgrenzung der Aktionswirkungen zugewährleisten, müssten sinnvollerweise auch die Absatzmen-gen anderer Produkte des Sortiments kontrolliert werden. So



kann es etwa vorkommen, dass durch die Aktion die Nach-frage von einem Produkt des Sortiments auf das Aktionspro-dukt verlagert wird. Für dieses lässt sich dann ein Umsatzan-stieg feststellen, der dann aber möglicherweise durch denUmsatzverlust beim anderen kompensiert wird. Es ist aller-dings kaum möglich, eine Kausalität herzustellen. Schließ-lich kann die Wahl der Vergleichszeitpunkte für die Erfolgs-rechnung manipulativ genutzt werden. So ergibt sich eineandere Situation, wenn die Absatzmengen während des An-kündigungs- und Aktionseffekts verglichen werden, als wenndie Absatzmengen vor der Ankündigung und nach Ablaufdes Vorratseffekts verglichen werden.

Erfolgskontrolle von Kommunikationsmaßnahmen

Die Möglichkeiten der maßnahmenbezogenen Erfolgs-kontrolle sollen anhand zweier Beispiele gezeigt werden.

Zeit

Men

ge

Ankündigungs-effekt

Aktions-effekt

Vorrats-effekt

Image-effekt

altesUmsatz-niveau

Umsatz-verlauf

Bild 15: Aktionserfolgsanalyse



a) Erfolgskontrolle von PR-Maßnahmen Hierbei handelt es sich um einen der problematischsten Be-

reiche der Kontrolle überhaupt. Das Problem besteht darin,dass der Einsatz des Instruments Öffentlichkeitsarbeit selbstschwer zu steuern und auch ihre Wirkung selten genau zure-chenbar ist. Daher müssen parallel mehrere Kontrollverfahreneingesetzt werden, die an unterschiedlichen Stellen ansetzen.

Was das Instrument der Pressemitteilung angeht, kom-men folgende Verfahren in Frage:

Rezipienten-/zielgruppenbezogene Verfahren – Kontrolleder Wirkung:

� Befragung von Zielpersonen nach dem Bekanntheitsgradeinzelner Maßnahmen (Problem: Erinnerungsvermögender Befragten kann lückenhaft sein).

� Auswertung von Medienanalysen der Werbeträger nachihrer Nutzerstruktur (Problem: nur auf Gesamtnutzungbezogen, nicht auf die Wahrnehmung einer Meldung),

� Positionierungsstudien, das heißt Einschätzung des Un-ternehmens anhand verschiedener Dimensionen (Prob-lem: Hier wirken alle Maßnahmen, nicht nur Pressemel-dungen),

� Share of Mind – subjektiv als Einschätzung, in welchemMaße Kommunikation von einzelnen Unternehmen inder Zielgruppe wahrgenommen wird, objektiv als Anteilder eigenen Pressemeldungen vom Gesamtvolumen.

Instrumenteorientierte Verfahren – Kontrolle des Einsat-zes:

� Zahl der erfolgten Pressemeldungen pro 100 Aussendun-gen (Problem: Unterschiedliche Qualität der Meldungenwird nicht berücksichtigt),



� Anteil der positiven/neutralen/negativen Pressemeldun-gen (Problem: Der Wert müsste mit der Leserzahl gewich-tet werden, um Verzerrungen zu vermeiden),

� Qualität der Platzierung von Pressemeldungen nach Seiteim Heft, Rangplatz, Bildgröße usw. (Problem: Operatio-nalisierung und Erfassung der Kriterien können aufwen-dig sein),

� Kosten pro erzielter Pressemeldung – Kosten für Gestal-tung und Versand : Zahl der erzielten Meldungen (Prob-lem: qualitative Bewertung parallel dazu erforderlich),

� äquivalenter Anzeigenpreis für redaktionelle Präsenz(Problem: ebenfalls parallele Inhaltsbewertung erforder-lich).

b) Erfolgskontrolle von DirektwerbemaßnahmenEs mag auf den ersten Blick einseitig erscheinen, wenn

hier ein weiteres Beispiel aus der Kommunikationspolitikvorgestellt wird. Gerade der Vergleich mit der Direktwer-bung zeigt aber das Spektrum der maßnahmenbezogenenErfolgskontrolle auf. Die hier verwendeten Kennzahlen las-sen sich als Grundgerüst auch in anderen prozessbezogenenZusammenhängen verwenden.

Kontrollverfahren ausgewogen auswählen!

Es liegt nahe, dass der Einsatz nur eines instrumen-tebezogenen Verfahrens nicht geeignet ist, eine

sinnvolle Erfolgskontrolle zu gewährleisten. Was nütztschließlich eine kostengünstige PR-Aussendung, wenn sienicht wirkt? Ebenso ist es umgekehrt. Eine hervorragendeWirkung lässt sich durch hohen Mitteleinsatz fast immer er-reichen, doch muss sich die Maßnahme auch lohnen.

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Beispiel:Wir betrachten hier eine Werbekampagne, die zunächst

über die Medienwerbung Interessenten gewinnen soll, diedann über direkte Kanäle weiterbetreut werden. Anzeigen inFachzeitschriften sollen Interesse für das Angebot wecken.Über eine Antwortkarte bzw. einen Anruf oder eine Mailkönnen weitere Informationen bzw. ein Gespräch angefor-dert werden. Die Grundstruktur zeigt folgendes Kennzahlen-gerüst (Tab. 22):

Tab. 22 Kennzahlen der Erfolgskontrolle von Direktwerbe-

maßnahmen

Mit Hilfe der Kennzahlen kann nun geplant werden, wieviele Schaltungen erforderlich sind, um die nötigen Umsätzezu erzielen, und welche Zeitschrift als Kontaktmedium geeig-net ist.

Aus vergangenen Kampagnen ist bekannt, dass rund 15%der Interessenten tatsächlich bestellen, und zwar mit einemdurchschnittlichen Auftragswert von 2000 EUR. Das Um-satzziel ist 0,5 Mio. EUR. Um dieses Ziel zu erreichen, müs-sen 1667 Interessenten gewonnen werden (bei 15% Kunden-quote ergibt dies 250 Kunden à 2000 EUR = 0,5 Mio. EUR).

Kenn-zahl Menge

Kontakte pro Anzeige

Rückläufe pro Anzeige

Interessen-ten pro An-zeige

Umsatz pro Anzeige, Umsatz pro Interessent

Kenn-zahl Wert

Schaltkos-ten pro Anzeige (Cost per Contact)

Schaltkos-ten pro Rückläufer(Cost per Call)

Schaltkos-ten pro In-teressent (Cost per Interest)

Schaltkosten pro Vertrag (Cost per Order)



Stellen sich zwei Drittel derjenigen, die sich auf die Anzeigehin melden (das heißt um einen Anruf oder sonstigen Kon-takt bitten), als wirkliche Interessenten heraus, werden2500Rückläufer benötigt.

Man schätzt aufgrund vergangener Werbemaßnahmen,dass etwa 5% der Leser der Anzeige in einer Fachzeitschriftsich daraufhin beim Anbieter melden. Daher müssen 50000Kontakte hergestellt werden. Die auf dem Markt vorhande-nen Fachzeitschriften verlangen Tausender-Kontakt-Preise(Preis pro Tausend Leser für eine ganze Seite 4-farbig) vonrund 400 EUR. Rechnerisch muss das Werbebudget (nur fürdie Anzeigenschaltung) damit bei 20000 EUR liegen.

Auf der Basis dieser Überlegungen lassen sich nun Ziel-werte für die Kennzahlen ermitteln, die eine Zwischenkont-rolle ermöglichen. Neben den vorhandenen Informationenkann beispielsweise noch ein Kostensatz für die Betreuungam Telefon oder Außendienstbesuche angesetzt werden.

Kenn-zahl Menge

Werte Soll

Werte Ist

Kennzahl Wert

Werte Soll

Werte Ist

Gestaltungs-kosten Anzeige inkl. Response-karten

30000 28000

Netto-Kontakte der An-zeigen

50000 insge-samt

45000 Schaltkos-ten pro Anzeigen-kontakt (Cost per Contact)

20000 EUR ins-gesamt = 0,40 EUR pro Kontakt

19000 = 0,42

Tab. 23: Beispiel einer Kampagnen-Erfolgskontrolle



Tab. 23: Beispiel einer Kampagnen-Erfolgskontrolle (Fortsetzung)

Kenn-zahl Menge

Werte Soll

Werte Ist

Kennzahl Wert

Werte Soll

Werte Ist

Rück-läufe pro Anzeige (Respon-sequote)

5% (2500 insge-samt)

3,8% (1710)

Schalt-kosten pro Rückläufer(Cost per Call)

8 EUR pro Rück-läufer

11,11

Kontakt-kosten pro Rückläufer

40 EUR 36

Interes-senten pro Rück-läufer


72% (1231)

Schalt-kosten pro Interessent (Cost per Interest)

11,94 EUR pro Interes-sent

15,43

Kunden pro Inter-essent (Conver-sion Rate)


17% (209)

Kosten pro Bestellauf-nahme

15 EUR 16,50

Umsatz pro Kunde

2000 EUR

2180 interne Kosten pro Bestellung inkl. Gestal-tung

175 EUR 186,50

Umsatz pro An-zeige

500000 EUR insge-samt

455620 Schalt-kosten pro Vertrag (Cost per Order)

79,60 90,91



Tab. 23 weist neben den Sollwerten für die Mengen- undWert-Kennzahlen auch die Istwerte aus, so dass Abweichun-gen erkennbar sind. Diese können auch separat prozentualausgewiesen werden, was hier aus Gründen der Übersicht-lichkeit nicht geschehen soll.

Insgesamt gibt es an der Kampagne einiges zu kritisieren.Die Gestaltungs- und Schaltkosten liegen zwar unter denSollwerten, dafür wurden aber 10% weniger Kontakte erzielt.Die Responsequote liegt nur bei 3,8% und damit weit unterdem Zielwert von 5%. Der Anteil der Interessenten sowie dertatsächlichen Käufer an ihnen ist jedoch höher als erwartet.Ebenso wird mehr als veranschlagt gekauft. Die Medienpla-nung war jedenfalls nicht optimal, hier hätten mehr Kon-takte erreicht werden müssen. Möglicherweise wurden diefalschen Träger (Zeitschriftentitel) belegt.


91

3 Analyse und Interpretation von Abweichungen

3.1 Abweichungen und ihre Ursachen

Abweichungs- und Kostenanalysen gehören zu den Kern-aufgaben von Controllern. Sie können sich auf Umsätze wieauf Kosten beziehen. Da sich der Umsatz aus Preis · Mengezusammensetzt, ergeben sich drei Bezugsgrößen der Abwei-chungsanalyse: Preise, Kosten und Mengen. Preise und Kos-ten werden mit Hilfe einer Deckungsbeitragsflussrechnungbzw. einfacher einer Umsatz- und Kostenanalyse überwacht.Für einzelne Kategorien können alternativ/darüber hinausSoll-Ist-, Plan-Ist- und Soll-Plan-Abweichungen berechnetwerden. Darauf wurde bereits oben näher eingegangen.

Zunächst ist jedoch eine Betrachtung von Abweichungs-ursachen allgemein erforderlich. Schließlich lohnt es sichnicht, jeder Abweichung hinterherzulaufen, zumal sie auchrein zufällig entstanden und alles andere als dauerhaft seinkann.

Prinzipiell sollte für jeden zu beobachtenden Wert ein Ab-weichungskorridor bestimmt werden. Dieser legt dann fest,bei welcher Über- oder Unterschreitung des Planwertes einegenauere Beobachtung erfolgen soll. Das zulässige Maß derAbweichung hängt vor allem von der zu erwartenden „natür-lichen“ Schwankung und von der Bedeutung des Faktors ab.Beispielsweise haben bestimmte Wechselkurse eine natürlicheSchwankung, die nicht jeden Tag aufs Neue zu hektischen Re-aktionen führen muss. Sie muss vielmehr in gewissen Grenzenakzeptiert werden, außerdem sind Sicherungsgeschäfte mög-lich. Anders sieht es dagegen bei Umsatzzahlen mit einzelnen



langjährigen und stabilen Kunden aus. Wird beispielsweiseseit Jahren kontinuierlich Produktionsmaterial in konstantenMengen abgenommen, dann können schon kleinste Verände-rungen ein Warnsignal sein. Der Korridor sollte hier entspre-chend enger gefasst sein.

Bild 16 zeigt zwei Beispiele für Abweichungen im zulässi-gen (oben) und im nichtzulässigen (unten) Rahmen.

Bild 16: Beispiele für Abweichungen

Zeit

Wer

t

Zeit

Wer

t

obere Grenze

untere Grenze

Istwert

Istwert

obere Grenze

untere Grenze


Abweichungen und ihre Ursachen 93

Während im oberen Fall eine grundsätzliche Stabilität zuherrschen scheint (ganz sicher kann man sich ja nie sein), dieSchwankungen sich gegeneinander aufheben, ist im unterenFall ein Eingreifen dringend geboten. Die Istwerte verlassenzunächst in beiden Richtungen den Korridor und scheinensich dann dauerhaft nach oben zu entwickeln. Hier musseine genaue Analyse der Gründe ansetzen.

Prinzipiell können zwei Arten von Ursachen unterschie-den werden, zufällige und nichtzufällige. Zufällige Abwei-chungsursachen können nicht kontrolliert werden, so dasseine systematische Analyse eher als Ressourcenverschwen-dung anzusehen ist. Beispiele sind Ereignisse wie höhere Ge-walt, einmalige Aktionen von Wettbewerbern, Schadensfälleu.Ä. Eine systematische Analyse ist nicht möglich, weil dieUrsachen üblicherweise außerhalb des Beobachtungsfeldesliegen und vom Unternehmen nicht zu kontrollieren sind.

Unter den nichtzufälligen Ursachen gibt es mehrere Vari-anten. So können grundsätzlich interne und externe Ursa-chen unterschieden werden. Insgesamt ergeben sich die inBild 17 gezeigten Kategorien.

Inhaltliche Interpretation von Abweichungen nicht vergessen

Die Verfahren der Abweichungsanalyse könnenletztlich nur mathematisch vorgehen, das heißt sich mit denZahlen beschäftigen, ohne zu wissen, was dahinter steckt.Die inhaltliche Interpretation obliegt dem Controlling.



Bild 17: Abweichungsursachen

3.2 Einfache Abweichungsanalyse

Die Analyse von Kostenabweichungen ist ein Instrumentzur laufenden Detailkontrolle ohne Berücksichtigung vonWechselwirkungen mit anderen Produkten oder Stellen. AlleArten von Kosten und Kostenstellen können einer Abwei-chungsanalyse unterzogen werden. Sie bezieht jeweils die Di-mensionen Menge und Preis mit ein und lässt sich mit Hilfeeines Flächendiagramms darstellen.

Bild 18 zeigt zwei Beispiele für Kostenabweichungen, undzwar von Beschaffungsteilen. Im oberen Beispiel kommt eszu einer negativen Abweichung (Kosten sinken), weil Mengeund Preis zurückgehen. Im unteren Fall sinkt die gekaufteMenge, während der Preis steigt. Die Abweichung ist insge-samt ebenfalls negativ.

Die schraffierten Flächen stellen jeweils die Abweichun-gen dar. Im unteren Fall führt die Steigerung des Preises zueiner positiven Preisabweichung von 5 · 1, der Rückgang der

Planungsfehler, z. B.:– Mengenplanung– Preispolitik– technische Planung

Geschäftspartner/Mitarbeiter, z. B.:– Lohnforderungen– Einkaufspreise– Lieferverhalten

Verfahrensfehler, z. B.:– Mehrverbrauch– Ausfälle– Management- entscheidungen

Markt, z. B.:– Wettbewerbsverhalten– Marktgrößen- veränderungen– Kaufverhalten

Abweichungen


Einfache Abweichungsanalyse 95

Menge zu einer negativen Mengenabweichung von 7 · 1. ImSaldo entsteht eine negative (aber für das Unternehmen posi-tive) Kostenabweichung gegenüber den Plankosten von 2. Imoberen Fall kommt es zu einer negativen Preisabweichungvon 5 · 1 und einer negativen Mengenabweichung von 8 · 1.Insgesamt sinken die Kosten gegenüber Plan um 13.

0 1 2 3 4 5 6 7 80

1

2

3

4

5

6

0 1 2 3 4 5 6 7 80

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6

Preis

Preis

Men

ge

Men

ge

Plan

Plan

Ist

Ist

Preisabweichung

Mengenabweichung

Bild 18: Kostenabweichungen



Die Abweichungen zwischen Ist und Plan lassen sich fol-gendermaßen berechnen:

Mengenabweichung = Planpreis · (Istmenge – Plan-menge)Preisabweichung = Istmenge · (Istpreis – Planpreis)Für das obere Zahlenbeispiel:Mengenabweichung = 8 · (5 – 6) = –8Preisabweichung = 5 · (7 – 8) = –5Gesamtabweichung = –8 – 5 = –13oder: Istkosten – Plankosten = 7 · 5 – 8 · 6 = –13.Für das untere Zahlenbeispiel:Mengenabweichung = 7 · (5 – 6) = –7Preisabweichung = 5 · (8 – 7) = 5Gesamtabweichung = 5 – 7 = –2oder: Istkosten – Plankosten = 8 · 5 – 7 · 6 = –2

Die dargestellte Verfahrensweise lässt sich für die Plan-Ist-genauso wie für die Normal-Ist-Kontrolle einsetzen. Anstelleder Plandaten werden dann die Standardpreise und -mengenverwendet.

Zusätzlich kann der Faktor Beschäftigung bei der Abwei-chungsanalyse berücksichtigt werden. Im oben dargestellten

Im oberen Fall des gleichzeitigen Rückgangs beiderFaktoren wird ein Problem der Abweichungsana-lyse deutlich. Die rechte obere Ecke der schraffier-

ten Fläche (Preis 7 – 8, Menge 5 – 6) wird der Mengenabwei-chung zugeschlagen. Es kann sich aber auch um einenBestandteil der Preisabweichung handeln, wenn man näm-lich unterstellt, dass der Mengenrückgang auf die Erhöhungdes Preises durch den Lieferanten zurückzuführen ist. Inso-fern würde der eigentliche Grund der Abweichung in denHintergrund gedrängt.



Beispiel wurde unterstellt, dass die Beschäftigung oder Pro-duktionsmenge wie ursprünglich geplant ist. Hat sie sich ge-ändert, müssen zusätzlich die Sollkosten berücksichtigt wer-den. Dies wurde bereits oben unter 1.2 Ist-, Normal- undPlankostenrechnung dargestellt.

Betrachten wir nun zwei Beispiele für die Analyse vonKostenabweichungen.

Beispiel 1: Variable Lohnkosten

Für eine Kostenstelle werden variable Lohnkostenvon 31200 EUR pro Monat geplant. Der Lohnkos-

tensatz liegt bei 24 EUR. Die geplante Stundenzahl ist 1300.Am Monatsende liegen die Kosten bei 31960 EUR, der Lohn-kostensatz bei 23,50 EUR und die Stundenzahl bei 1360. DieAbweichungen sind dann:Lohnkostenabweichung = 1360 · (23,50 – 24,00) = –680Arbeitsstundenabweichung = 24 · (1360 – 1300) = 1440 Gesamtabweichung = –680 + 1440 = 760Die Abweichung ist also im Wesentlichen (betragsmäßig zuetwa zwei Drittel) auf die gestiegene Arbeitszeit zurückzu-führen.Angenommen, mit den geplanten Kosten wurde eine Aus-bringungsmenge von 14800 Stück geplant (Planmenge).Tatsächlich wurden aber 15400 Stück produziert. Die ver-rechneten Kosten pro Stück sind dann 31200 : 14800 =2,1081 EUR. Die Istkosten pro Stück sind 31960 : 15400 =2,0753 EUR. Die Arbeitszeiten müssen nun auf die Produkti-onsmenge bezogen werden (Ist bzw. Plan). Zerlegt in Lohn-kosten- und Arbeitsstundenabweichung ergibt sich:

Arbeitsstundenabweichung = 24 · (1360/15400 – 1300 :14800) = 0,01137Gesamtabweichung = –0,04416 + 0,01137 = –0,03279. Der überwiegende Teil der Abweichung ist auf den Einflussder Lohnkosten zurückzuführen.

➽

Lohnkostenabweichung =1360 · (23,50 – 24) = – 0,04416

15400



Beispiel 2: Gesamte Kostenstellenkosten

Die Gesamtkosten einer Kostenstelle bestehen ausvariablen und fixen Bestandteilen, es sei denn, es

handelt sich um reine Verwaltungsstellen, die teilweise nurfixe Kosten verursachen. Die Kosten sind somit immer aufeine bestimmte Beschäftigung zu beziehen. Änderungender Beschäftigung führen automatisch zu Abweichungenbei den Gesamtkosten, sie müssen jedoch nicht unbedingtetwas mit Effizienzänderungen zu tun haben.In diesem Fall sind zusätzlich die Sollkosten zu berechnen.Die Gesamtkosten der Kostenstelle müssen durch eine Kos-tenfunktion abgebildet werden, die fixe und variable Kostenseparat enthält.Eine Kostenstelle eines Unternehmens kommt zu folgendenPlandaten:

Am Monatsende ergeben sich folgende Istdaten:Gesamtkosten: 184600 EUR Produktionsmenge: 16900Damit sind folgende Abweichungen entstanden (wir unter-stellen hier ein System der flexiblen Plankostenrechnung aufVollkostenbasis):Die Sollkostenfunktion lautet: Sollkosten = Fixkosten + variable Kosten pro Stück · Menge =116450 + 5,2117 · xBeschäftigungsabweichung = Sollkosten – verrechnete Kos-ten = 116450 + 5,2117 · 16900 – 16900 · 12,40 = –5032,27

➽

Kostenstelle: Bestückung Bezugsgröße: Stückzahl

variable Kosten fixe Kosten Gesamtkosten

Gesamt: 84430 116450 200880

Planmenge: 16200 verrechnete Kosten: 12,40/Stück



Der nächste Schritt der Abweichungsanalyse ist die Zu-sammenfassung der Ergebnisse von Analyse und Durchspra-che in einem Kostenstellenbericht. Diese soll sowohl die Be-teiligten als auch Kontrollinstanzen über die Situationinformieren. Tab. 24 stellt ein Layout für einen Kostenstellen-bericht dar.

Verbrauchs- und Preisabweichung = Istkosten – Sollkosten =184600 – (116450 + 5,2117 · 16900) = –19927,73Gesamtabweichung = Istkosten – verrechnete Kosten = 184600 – 12,40 · 16900 = –24960.Der überwiegende Teil der für das Unternehmen positivenAbweichung ist somit auf eine rationellere Arbeitsweise zu-rückzuführen. Die Preisabweichung ist einzeln bei den zurVerfügung stehenden Daten nicht zu berechnen.



Tab. 24: Kostenstellenbericht

Kostenstelle: Kostenstellenbericht für:

Bezugsgröße: Planmenge: Istmenge:

Kosten-art

Ist-kos-ten

Plankosten Soll-kos-ten

Ver-brauchs- abwei-chung

Preis- abwei-chung

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Werk-zeuge

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Trans-port

...

Gesamt


Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen 101

3.3 Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen

Die Umsatz- und Kostenanalyse ermittelt Gründe fürUmsatz- und Deckungsbeitragsabweichungen. Sie splittetermittelte Abweichungen in mehrere Komponenten auf, dieeine erste Ursachenanalyse ermöglichen. Diese Abwei-chungsanalyse arbeitet mit zahlreichen Einzelschritten, diezugegebenermaßen zunächst verwirrend, aber ohne weiteresmit Hilfe eines Tabellenkalkulationsprogramms umsetzbarsind. Sie stellt eine Erweiterung der Analyse aus Abschnitt 3.2dar und kann auch für größere Sortimente eingesetzt wer-den, um Strukturveränderungen aufzudecken.

Beispiel:Ein Einproduktunternehmen ermittelt für zwei Jahre eine

Umsatzsteigerung, die durch eine Mengensteigerung beigleichzeitiger Preissenkung entstanden ist. Es ergibt sich fol-gendes Bild (Tab. 25):

Tab. 25: Erlösentwicklung eines Einproduktunternehmens

Die Umsatzabweichung gegenüber dem Vorjahr kann nunnäher aufgeschlüsselt werden. Sie ist sowohl auf einen Men-geneffekt (Einfluss der gestiegenen Verkaufszahl) als auchauf einen Preiseffekt (der gesenkte Preis hat einen Teil des

Periode Menge Preis Umsatz

1 500 8 4000

2 900 6 5400

Differenz +400 –2 +1400



Umsatzzuwachses kannibalisiert) und schließlich einenPreis-Mengen-Effekt oder Interaktionseffekt (Preis undMenge beeinflussen sich gegenseitig) zurückzuführen:

� Die Mengensteigerung um 400 Stück verursacht eine Er-lössteigerung um 3200 EUR (400 Stück · 8 EUR). Um denEinfluss des Preises auszuschalten, wird für die Berech-nung der alte Preis mit der Mengendifferenz multipliziert(= Mengeneffekt).

� Die Preissenkung um 2 EUR führt zu einer Erlösminde-rung um 1000 EUR. Werden nämlich die 500 Stück derersten Periode in der zweiten wiedergekauft, kommt esdurch die Preissenkung zu einem Verlust von 1000 EUR(–2 EUR · 500 Stück = Preiseffekt).

Die Nachfragesteigerung ist von der Preissenkung beein-flusst. Dadurch ist ein neuer Einflussfaktor hinzugekommen,der den Umsatz im zweiten Jahr bestimmt. So kann man sichvorstellen, dass sich die Nachfrage durch eine Preis-Absatz-Funktion beschreiben lässt, die zu den gegebenen Preisen dieentsprechenden Nachfragemengen angibt. Der Interaktions-effekt beschreibt den Umsatzgewinn bzw. -verlust, der direktauf die hinzugewonnenen oder verlorenen Käufer zurückzu-führen ist. Er erklärt den verbleibenden Teil der Umsatzab-weichung und wird durch Multiplikation der relativen Men-genänderung mit dem Preiseffekt errechnet. In diesem Fallsteigt die Menge um 80%, so dass sich ein Interaktionseffektvon –800 EUR ergibt (0,8 · –1000 = –800).

Die Umsatzsteigerung setzt sich somit wie in Bild 19 gezeigtzusammen.

Der größte Teil der Erlösabweichung ist auf die Mengen-steigerung zurückzuführen. Die Preisänderung wirkt sichnegativ aus, ebenso der Interaktionseffekt, weil die zusätz-



lich gekauften Stück zu einem geringeren Preis verkauftwurden.

Die Abweichungsanalyse lässt sich nun grafisch darstellen(Bild 20). In der Grafik kann man zusätzlich ein Stück einerPreis-Absatz-Funktion einzeichnen. Da sie nur von zweiPunkten bestimmt wird, ist sie nicht direkt als Funktion zubezeichnen, symbolisiert aber die Änderung des Nachfrage-verhaltens. Ihr Verlauf bestimmt letztlich die Konsumenten-

Mengeneffekt+ 3.200

Preiseffekt– 1.000

Interaktionseffekt– 800

Erlösabweichung+ 1.400

Bild 19: Erlösabweichung und ihre Komponenten

6 8

500

Preis

Men

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900 Interaktions-effekt

Preis-Absatz-Funktion

Preiseffekt

Mengeneffekt

Umsatz: Periode 2 Umsatz: Periode 1

Bild 20: Grafische Erlösabweichungsanalyse



reaktion auf den Preis. Je steiler die Preis-Absatz-Funktionverläuft, desto elastischer (stärker) reagiert die Nachfrage aufden Preis.

Bis jetzt haben wir nur die Umsatzabweichung bei einemProdukt analysiert. Das Verfahren soll nun erweitert werdenzur Analyse des Umsatzes eines Sortiments, das aus zwei Pro-dukten besteht. Dabei soll nicht die Umsatzabweichung fürjedes einzelne Produkt berechnet werden (dies läuft wie obengezeigt), sondern für das gesamte Sortiment. Nun muss einezusätzliche Abweichungsart berücksichtigt werden, nämlichdie Veränderung des Sortiments-Mix. Wird nämlich in derFolgeperiode ein anderes Produkt stärker bevorzugt als vor-her, setzt sich der Umsatz zu unterschiedlichen Teilen ausden Verkäufen der einzelnen Produkte zusammen. Es kannsowohl eine umsatzsteigernde Verschiebung zugunsten derteureren Produkte erfolgen, als auch umgekehrt. Die folgen-den Daten sind ermittelt worden:

Tab. 26: Beispieldaten einer Erfolgsrechnung

Erfolgsrechnung

2002 2003

Produkte A B A B

Netto-Preis 35 42 32 44

Menge 20000 21000 32000 13000

Umsatz 700000 882000 1024000 572000



Nunmehr können vier Effekte ermittelt werden. Abkürzungen:

n = Anzahl der Produkte i = Produktindex ∆P = Preisdifferenz ∆X = Mengendifferenzx = Menge ∆E = Erlösdifferenz

Preiseffekt = Summe der mit der Preisdifferenz von Peri-ode 1 auf 2 multiplizierten Absatzmengen in Periode 1 überalle Produkte i. „Welcher Teil der Umsatzabweichung ist aufdie Preisänderung zurückzuführen?“

Mengeneffekt = Gesamt-Mengendifferenz von Periode 1auf 2, multipliziert mit dem mengenmäßig gewichtetenDurchschnittspreis der Periode 1. „Welcher Teil der Umsatz-abweichung ist auf die gestiegene Menge zurückzuführen?“

Interaktionseffekt = Quotient aus der Absatzmenge in Pe-riode 2 und 1 minus 1, multipliziert mit dem Preiseffekt.„Welcher Teil der Umsatzabweichung ist auf die Wechselwir-kung von Preis und Menge zurückzuführen?“ Es geht alsoum die Reaktion der Nachfrager auf die Preispolitik. Sie istabhängig von der Nachfrageelastizität. X2 : X1 – 1 bezeichnetden Abweichungsfaktor der Menge.

i

n

1i

i,1PP ΔXC ⋅=∑

=

1XP XC ⋅=∆

P

1

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PXC 1)

X

X(C ⋅−=



Umsatzstruktureffekt = Differenz aus Gesamt-Umsatz-abweichung, Preis-, Mengen- und Interaktionseffekt. „Wel-cher Teil der Umsatzabweichung ist auf eine Veränderung derKaufpräferenzen im Sortiment zurückzuführen?“

Der Umsatzstruktureffekt erfasst die nicht mengen- oderpreisabhängigen Abweichungsgründe. Er tritt dann auf,wenn sich z.B. durch produktpolitische Änderungen, neuePositionierungen oder eine veränderte Zielgruppenanspra-che das Käuferverhalten ändert. Eine genaue Zuordnung derUrsache kann hier nicht erfolgen.

Für obiges Beispiel ergeben sich folgende Werte:

Preiseffekt = (32 – 35) · 20000 + (44 – 42) · 21000 = –18000Durchschnittspreis = 35 · 20000 : 41000 + 42 · 21000 : 41000 = 38,59Mengeneffekt = (45000 – 41000) · 38,59 = 154360Interaktionseffekt = (45000 : 41000 – 1) · –18000 = –1756Umsatzstruktureffekt =14000 + 18000 – 154360 + 1756 = –120604

Der größte Teil der Umsatzabweichung ist somit auf denMengeneffekt zurückzuführen. Der Preiseffekt ist wesentlichgeringer und zudem entgegengerichtet, der Interaktionsef-fekt spielt nur eine sehr kleine Rolle. Der starke Umsatzstruk-tureffekt hängt damit zusammen, dass sich Preis- und Men-geneffekt nicht ausgleichen. Es ist zu einer Verschiebung derUmsätze innerhalb des Sortiments gekommen, und zwardeutlich zu Produkt A.

PXXPESCCCE ΔC −−−=



In einem weiteren Schritt können zusätzlich die variablenKosten einbezogen werden, so dass sich eine vollständige De-ckungsbeitragsflussrechnung ergibt. Hiermit können Kos-tenänderungen berücksichtigt werden, die die Profitabilitätder Produkte beeinflussen.

Tab. 27: Beispieldaten einer Erfolgsrechnung

Analog zu den oben beschriebenen Effekten ergibt sichnun Folgendes:

Stückkosteneffekt = Summe der mit der Kostendifferenzvon Periode 1 auf 2 multiplizierten Absatzmengen in Periode1 über alle Produkte i. „Welche Kostenänderung ist auf dieÄnderung der variablen Stückkosten zurückzuführen?“

Erfolgsrechnung

2002 2003

Produkte A B A B

Netto-Preis 35 42 32 44

Menge 20000 21000 32000 13000

Umsatz 700000 882000 1024000 572000

var. Kosten pro Stück

20 30 19 32

var. Kosten gesamt

400000 630000 608000 416000

Deckungsbeitrag 300000 252000 416000 156000



Gesamtkosteneffekt = Summe der mit der Mengendiffe-renz von Periode 1 auf 2 multiplizierten gewichteten variab-len Durchschnittsstückkosten in Periode 1 über alle Produktei. „Welcher Teil der Kostenänderung ist auf die Mengenab-weichung zurückzuführen?“

Kosten-Mengen(Interaktions)-Effekt = Quotient aus derAbsatzmenge in Periode 2 und 1 minus 1 multipliziert mitdem Stückkosteneffekt. – 1 bezeichnet den Abweichungs-faktor der Menge. „Welcher Teil der Kostenänderung ist aufdie gleichzeitige Änderung von variablen Stückkosten undAbsatzmenge zurückzuführen?“

Kostenstruktureffekt = Differenz aus Gesamt-Kostenän-derung, Stückkosten-, Gesamtkosten- und Kosten-Mengen-Effekt. „Welcher Teil der Kostenänderung ist auf die Verän-derung der Stückkostenverhältnisse zurückzuführen?“

Mit den oben gezeigten Daten lassen sich nun folgendeKosteneffekte errechnen:

i

n

1i

i,1kk ΔXC ⋅=∑

=

1Kk XΔC ⋅=

X2

X1

k

1

2

kXC 1)

X

X(C ⋅−=

kXKkKSCCCK ΔC −−−=



Stückkosteneffekt = (19 – 20) · 20000 + (32 – 30) · 21000 = 22000

gewichtete Durchschnittskosten = 20 · 20000 : 41000 + 30 · 21000 : 41000 = 25,12

Gesamtkosteneffekt = (45000 – 41000) · 25,12 = 100480

Kosten-Mengen-Effekt = (45000 : 41000 – 1) · 22000 = 2146,34

Kostenstruktureffekt = –6000 – 22000 – 100480 – 2146,34 = –130626,34

Der Kostenstruktureffekt stellt sich hier als der stärksteheraus, da alle Einzeleffekte in die gleiche Richtung gehen.Verantwortlich ist wiederum der deutliche Mengenanstiegbei Produkt A. Dieser beeinflusst auch wesentlich den Ge-samtkosteneffekt. Relativ wenig wichtig ist die Veränderungdes Nachfrageverhaltens durch die Preisänderung (Kosten-Mengen-Effekt).

Die Änderung des Deckungsbeitrags des Sortiments von20000 ist zusammenfassend auf folgende Effekte zurückzu-führen:

Tab. 28: Übersicht der Abweichungsursachen

Abweichungsgrund Erlöse Kosten

Preis/Kosten – 18000,00 + 22000,00

Menge +154360,00 +100480,00

Interaktion – 1756,00 + 2146,34

Struktur –120604,00 +130626,34

gesamt + 14000,00 – 6000,00



Die Deckungsbeitragsflussrechnung ist ein zunächst un-übersichtlich erscheinendes, aber mathematisch einfachesVerfahren, mit dessen Hilfe Änderungen des Deckungsbei-trages über zwei Perioden näher aufgeschlüsselt werden kön-nen. Diese Aufschlüsselung erfolgt jedoch auf Zahlenbasis,nicht als Analyse der tatsächlichen Ursachen. Die eigentlicheAuswirkung von Maßnahmen bleibt im Struktureffekt zu-nächst verborgen.

Der zusammenfassende Überblick: Artikelerfolgsrechnung

Ein weiteres Verfahren, das auch zur laufenden Kontrolleverwendet werden kann, ist die Artikelerfolgsanalyse. Sielässt sich einfach mit einer Sortimentsanalyse kombinieren,die im Rahmen einer Teilkostenrechnung erstellt werdenkann. Die jeweiligen Istdaten (verkaufte Mengen, variableKosten, gewährte Rabatte, Fixkosten usw.) werden den Plan-daten gegenübergestellt. Daraus lassen sich die Abweichun-gen errechnen, die frühzeitig auf erforderliche Gegensteue-rungsmaßnahmen aufmerksam machen.

Die Artikelerfolgsanalyse berechnet unter anderem Men-gen-, Preis- und Kostenabweichungen wie oben beschrieben.Struktureffekte können ebenfalls berechnet werden, aber nurfür das gesamte Sortiment. In dem in Tab. 29 dargestelltenBeispiel sind sie nicht enthalten. Fixkosten werden auf unter-schiedlichen Ebenen berücksichtigt. Die angegebenen Ab-weichungen sind prozentuale Kostenänderungen.


Analyse von Kosten- und Erlösabweichungen 111P

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Ursache für den starken Rückgang des Betriebsergebnissesist in erster Linie der starke Anstieg der Fixkosten. Abwei-chungen bei den variablen Kosten sowie Preisen und Mengenwerden weitgehend innerhalb des Sortiments ausgeglichen.Der Mengenverlust von B wird durch die Steigerung bei Aund C ausgeglichen. Eine deutliche Verschiebung gab es auchzwischen den Produktgruppen A/B und C/D. Während diePlanung von einer profitableren Produktgruppe A/B aus-ging, stellte sich tatsächlich C/D als erfolgreicher heraus.

3.4 Abweichungsanalyse mit Benchmarking

Unter Benchmarking wird ein systematischer Vergleichdes eigenen Unternehmens mit dem besten verstanden. Zielist es, durch diesen Vergleich Anregungen für Verbesserungs-maßnahmen im eigenen Unternehmen zu gewinnen. DasBesondere daran ist die Systematik, mit der vorgegangenwird. Wenn es natürlich auch früher schon Wettbewerbsver-gleiche, auch mit Kostenbezug, gegeben hat, so wird heuteunter dem Stichwort Benchmarking auf eine planvolle Vor-gehensweise Wert gelegt.

Benchmarking Xerox – L. L. Bean

Das wohl erste Benchmarking-Projekt fand zwi-schen Rank Xerox und L. L. Bean statt und betraf ins-

besondere das schon legendäre Versandwesen des Sportar-tikelversenders. Xerox hatte mit Problemen der Ineffizienz zukämpfen und hatte im Versandbereich hohe Kostensen-kungspotenziale ausgemacht. Bei L. L. Bean stellte sich he-raus, dass die Rahmenbedingungen des Sortiments durch-aus ähnlich sind, auch wenn es sich um eine ganz andere

➽


Abweichungsanalyse mit Benchmarking 115

Da es sich beim Benchmarking nicht um ein eindeutig ab-grenzbares Verfahren handelt, sondern um einen jeweils in-dividuell zu gestaltenden Managementprozess, gibt es eineVielzahl unterschiedlicher Konzepte und Ansatzpunkte.Benchmarking kann sich einerseits auf Prozesse beziehen(Beispiel: Wie laufen die Verwaltungsprozesse in einem an-deren Unternehmen ab?), andererseits auf Leistungen (Wiehoch sind die Kosten eines anderen Unternehmens?) oderauf Produkte (Wie sind die Produkte eines anderen Unter-nehmens gestaltet?). Das Resultat ist keine statistische Aus-sage, die nach einer gewissen Allgemeingültigkeit strebt, son-dern eine Einzelerfahrung.

Von besonderer Bedeutung ist daher die Auswahl desBenchmarking-Partners. Ein gleich gutes oder gar schlechte-res Unternehmen hilft nicht, außer zur Selbstbestätigung.Üblicherweise wird gefordert, sich am Weltbesten zu messen,doch sind es oft nur Vermutungen, wer dies tatsächlich ist. Indiesem Fall ist Benchmarking auch ein einseitiger Prozess.

Nach dem Benchmarking-Partner kann unterschiedenwerden in branchenorientiertes (Partner ist ein Wettbewer-ber, ggf. ein Mitglied in einer Allianz oder ein Beteiligungs-unternehmen), branchenfremdes (Partner ist ein nicht kon-kurrierendes Unternehmen mit hervorragender Leistung)und internes Benchmarking (Partner ist eine Sparte oder Ab-teilung im gleichen Unternehmen).

Branchenorientiertes Benchmarking ist verständlicher-weise am interessantesten, weil sich direkte Vergleichsmög-lichkeiten ergeben. Zudem hat jeder Marktteilnehmer eine

Produktkategorie handelt. Xerox gelang es aber, von L. L.Bean zu lernen und im eigenen Unternehmen Kosten zu spa-ren.



Vorstellung davon, von wem er etwas lernen könnte. Im Ge-genzug ist aber die Bereitschaft, über interne Abläufe Auskunftzu geben, gering. Abgesehen von Versuchen, Mitarbeiter an-lässlich privater oder geschäftlicher Treffen auszuhorchen,gibt es seriöse Methoden, Informationen zu bekommen.

Im Zusammenhang mit kostenorientierten Abweichungs-analysen lässt sich ein Benchmarking einsetzen, um die eige-nen Kosten (Ist) mit denen eines besseren Partners (Soll) zuvergleichen. So lässt sich feststellen, in welchen Bereichenund in welchem Umfang Verbesserungspotenziale bestehen.

Gerade beim Kostenvergleich ist das Datenbeschaffungs-problem der wesentliche Engpassfaktor. Während die Pro-dukte spätestens nach Markteinführung zugänglich sind,bleiben Kosteninformationen stets im Verborgenen. In dieser

Gelegenheit zum Benchmarking schaffen

Eine gute Gelegenheit für ein branchenorientiertesBenchmarking bieten Akquisitionen und andere

Formen der Zusammenarbeit. So bieten beispielsweise dieAllianzen der Fluggesellschaften, die nur teilweise mit einerKapitalbeteiligung einhergehen, eine Möglichkeit zum Infor-mationsaustausch. Schließlich ist es auch im Interesse derwirtschaftlicher arbeitenden Unternehmen, dass die Allianz-partner besser werden. Andere Firmen bilden Benchmarking-Zirkel, deren Zweck esist, auf Gegenseitigkeitsbasis Daten auszutauschen. Die Teil-nehmer werden danach bestimmt, dass keine direkte Wett-bewerbsbeziehung besteht, trotzdem aber in bestimmtenBereichen Ähnlichkeiten vorliegen.In Unternehmen mit Spartenorganisation bieten sich oftauch interne Vergleichsmöglichkeiten an, weil sich die Spar-ten recht selbstständig entwickeln konnten und somit be-sondere (Un-)Fähigkeiten entstanden.

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Abweichungsanalyse mit Benchmarking 117

Situation bestehen zwei Ansatzpunkte: Zum einen kann deroffene Weg des Benchmarkings gegangen werden, das heißt,die Informationen werden im beiderseitigen Einverständnisausgetauscht, zum anderen können die Daten anhand vonIndikatoren hergeleitet werden. Dazu muss bestimmt wer-den, welches die wesentlichen Einflussfaktoren auf die Kos-ten sind. Diese bestimmen letztlich über die Vergleichbarkeitinsgesamt und Ansatzpunkte für Verbesserungen.

Bei Produktionsunternehmen spielen beispielsweise fol-gende Faktoren eine Rolle:

� verwendete Materialien,� Konstruktionsprinzipien (Anordnung von Bauteilen, An-

triebsart usw.),� Zahl der Teile/Bauelemente, � Zahl der Produktvarianten,� Dauer der Produktion, Dauer des Produktlebenszyklus

(Innovationspolitik),� Lieferanten („Welche?“, Anzahl, Art der Zusammenar-

beit),� verwendete Produktteile („Welche Standardteile?“, An-

zahl), � Absatzmengen, � Art der Montage (Steckverbindung, Klebung, Verschrau-

bung) u.Ä.

Bei Dienstleistungsunternehmen könnten es folgendeFaktoren sein:

� Flexibilität des Angebots,� Qualifikation der Mitarbeiter, � Leistungsumfang/-zeit,� Schnelligkeit der Leistungserstellung,



� Servicegrad,� Angebotsmengen u.Ä.

Welche Rolle diese Kostenfaktoren spielen, ist zumindestinnerhalb der Branche bekannt. So besteht eine Möglichkeit,die Kosten des Benchmarking-Partners zu schätzen.

Kostenrechnungsregeln müssen übereinstimmen

Selbst wenn der Partner mit der Informationsnut-zung offiziell einverstanden ist, müssen einige Klippen um-schifft werden. Dazu gehört beispielsweise die Angleichungder Kostenrechnungsregeln. Der Kostenvergleich auf Zurufbringt nämlich nichts, wenn es keine Vereinbarung über ei-nen Standard gibt. Beide Unternehmen müssen ihre Datennach den gleichen Richtlinien ermitteln, um sie vergleichenzu können. Oftmals wird es notwendig, zum Zweck desBenchmarkings eine neue Datenberechnung anzustellen.Wird dies nicht geleistet, kann dem Benchmarking ein Vor-wurf gemacht werden, der als klassischer Hinderungsgrundfür mehr oder weniger jede fortschrittliche Idee gilt: „Das istbei uns ja ganz anders!“


119

4 Beurteilung von Gegensteuerungsmaßnahmen

Die Analyse von Erfolgs- und Abweichungsdaten ist im-merhin ein erster Schritt. Bei ermittelten Abweichungen oderMisserfolgen muss allerdings auch eingegriffen werden. DasControlling muss in Abstimmung mit den Fachverantwortli-chen festlegen, wie auf die Ergebnisse reagiert wird.

4.1 Nutzwertanalyse

Im ersten Schritt ist festzulegen, welche Bewertungskrite-rien relevant sind. Für diese ist dann die Gewichtung vorzu-nehmen, zumal in der Regel nicht alle Kriterien von gleicherBedeutung sind. Anschließend werden die Beurteilungsob-jekte bzw. Handlungsalternativen (z.B. neue Vorprodukte,neue Konstruktionen, neue Verfahren) anhand dieser Krite-rien bewertet, in der Regel durch Vergabe von Punkten an-hand einer 5er- oder 10er-Skala, z.B. mit 1 = starke Ver-schlechterung der Erfolgssituation bei Umsetzung . . . 10 =starke Verbesserung. Die Einzelbewertungen werden dannmit den Gewichten multipliziert. Die Summe der so errech-neten Werte ergibt dann den Nutzwert. Die Alternative mitdem höchsten Nutzwert wird realisiert. Dabei ist zu berück-sichtigen, dass eine solche Analyse zwar recht umfassend ist,

Zweck dieses Verfahrens:

Die Nutzwertanalyse ist ein Verfahren zur Auswahl der opti-malen Strategie oder Aktion, wenn nicht ein einzelnes Be-wertungskriterium zur Verfügung steht, sondern eine Viel-zahl unterschiedlicher Faktoren. Es handelt sich dabei umein Scoring(Punktbewertungs)-Verfahren.



aber keine konkreten Erfolgsauswirkungen berechnen kann.Kosteninformationen werden zwar auch verwendet, aber nurin Form von Punktwerten einbezogen. Ziel ist es schließlich,mehrere Einflussfaktoren zu verwenden, die unterschiedlicheDimensionen haben. Eine genaue Kosten- und Erfolgsschät-zung kann mit Hilfe der Break-Even-Analyse erfolgen.

Beispiel:Für eine Kostensenkungsmaßnahme wurden zwei Alter-

nativen im Rahmen eines Brainstormings entwickelt. Diesewerden nun anhand eines vorher festgelegten Schemas be-wertet, um die geeignete Maßnahme auszuwählen.

Kriterium Ge-wich-tung

Alternative I

Alternative II

Punk-te

Nutz-wert

Punk-te

Nutz-wert

Auswirkung auf Material

20% 1,30 0,64

Materialkosten 10% 8 0,80 3 0,30

Materialverfügbarkeit 4% 5 0,20 2 0,08

Materialkomplexität 4% 3 0,12 4 0,16

Materialrisiken 2% 8 0,16 5 0,10

Auswirkung auf Fertigung

30% 1,42 1,88

technologische Beherrschbarkeit

6% 2 0,12 6 0,36

Umstellungskosten 8% 5 0,40 5 0,40

Tab. 30: Bewertungsmatrix einer Nutzwertanalyse


Nutzwertanalyse 121

Tab. 30: Bewertungsmatrix einer Nutzwertanalyse (Fortsetzung)

Kriterium Ge-wich-tung

Alternative I

Alternative II

Punk-te

Nutz-wert

Punk-te

Nutz-wert

Fertigungskomplexität 4% 9 0,36 6 0,24

Qualifikations-anforderungen

2% 7 0,14 9 0,18

Fertigungskosten 10% 4 0,40 7 0,70

Auswirkung auf Kundendienst, Nacharbeit, Qualität

10% 0,89 0,54

KD-Kosten 3% 9 0,27 5 0,15

Nacharbeitskosten/-risiken

3% 10 0,30 5 0,15

Qualitätsniveau 4% 8 0,32 6 0,24

Auswirkung auf Fixkostenbereich

30% 1,40 2,20

laufende Fixkosten 10% 3 0,30 8 0,80

erforderliche Investitionen

10% 5 0,50 6 0,60

erforderlicher zeitlicher Vorlauf

10% 6 0,60 8 0,80

Auswirkung auf Verwaltung

10% 0,56 0,34

Verwaltungskosten 4% 8 0,32 4 0,16

erforderliche Verwaltungsprozesse

3% 4 0,12 2 0,06

Beschaffungsaufwand 3% 4 0,12 4 0,12

Gesamt 100% 5,57 5,60



Anschließend erfolgt eine Präzisierung der Kategorien. Eswerden Detailkriterien bestimmt, die eine Bewertung er-möglichen. Auch dafür werden wieder Gewichte vergeben.Somit ergibt sich beispielsweise die in Tab. 30 gezeigte Bewer-tungsmatrix. Für die Maßnahme I wurde der Nutzwert von5,57 errechnet. Durch die Gewichtung mit Prozenten, diesich zu 100 ergänzen, ergibt sich nun wieder ein Skalenwertauf der für die Beurteilung verwendeten 10er-Skala. Die Be-wertung wird nun für die anderen in Frage kommendenMaßnahmen durchgeführt, so dass sich je ein Nutzwert be-rechnen lässt. Die Maßnahme mit dem höchsten Skalenwertwird umgesetzt, in diesem Fall Nummer II.

4.2 Risikoanalyse

Für die Risikoanalyse sind im ersten Schritt die relevantenBedrohungspotenziale zu ermitteln, die dann bezüglich ihrerAuswirkungen auf den Erfolg der Maßnahme und ihre Ein-trittswahrscheinlichkeit zu bewerten sind. Für die zur Aus-wahl stehenden Maßnahmen wird so das Bedrohungspoten-zial bestimmt.

Zweck des Verfahrens:

Während die Nutzwertanalyse an den positiven Konsequen-zen einer Entscheidung orientiert ist, beschäftigt sich die Risi-koanalyse mit den möglichen Negativeinflüssen. Sie ermittelt,für welche Alternative sich das größte Bedrohungspotenzialergibt. Dieses Potenzial muss gerade bei strategischen Ent-scheidungen dem möglichen Nutzen gegenübergestellt wer-den. So kann es sich ergeben, dass eine Strategie oder Maß-nahme als positiv, also nutzbringend bewertet wird,gleichzeitig aber zahlreichen Gefahren, etwa Reaktionen derWettbewerber oder Markteinflüssen, unterliegt.


Risikoanalyse 123

Tab

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Betrachten wir dazu das Beispiel einer Entscheidung füreine Maßnahme, mit deren Hilfe einem Umsatzrückgangentgegengewirkt werden soll. Zwei Konzepte wurden entwi-ckelt und sollen nun anhand einer Reihe von Bedrohungs-faktoren bewertet werden (Tab. 31).

Die Eintrittswahrscheinlichkeit des Risikofaktors und dasMaß der Auswirkung werden idealerweise mit Punkten aufeiner 10er-Skala bewertet mit 1 = keine Bedrohungswahr-scheinlichkeit/keine Auswirkung . . . 10 = starke Bedrohungs-wahrscheinlichkeit/starke Auswirkung. Der Risikofaktor er-gibt sich aus der Multiplikation der beiden Werte und wirdmit einem Anteilswert von 1 bzw. 100% gewichtet.

In diesem Beispiel ist die Strategie II diejenige, die ein et-was geringeres Risiko mit sich bringt, also im Zweifel vorzu-ziehen ist. Da von zwei ähnlichen Konzepten ausgegangenwird, können die gleichen Gewichtungsschemata verwendetwerden. Eine grundsätzlich andere Alternative hätte auch an-dere Gewichtungen der einzelnen Faktoren, mitunter auchganz andere Faktoren erfordern können.

4.3 Gewinnschwellenanalyse

Zweck des Verfahrens:

Die Gewinnschwellen- oder Break-Even-Analyse wird einge-setzt, wenn ermittelt werden soll, ab welcher Produktions-oder Absatzmenge sich eine Investition (oder Ausgabe allge-mein) oder eine Preisänderung lohnt. Sie setzt also konkrete(Plan-)Daten voraus.


Gewinnschwellenanalyse 125

Die Gewinnschwellenanalyse setzt voraus, dass Preise undKosten im Voraus geplant werden können und keine perio-denweisen Fixkosten entstehen. Sie ist eine Einperioden-Be-trachtung und unterstellt einen unbegrenzten Markt.

Das Grundprinzip ist recht einfach. Die Gewinnschwelleist dann erreicht, wenn die (zusätzlichen) Fixkosten/Investi-tionen durch die (zusätzlichen) Deckungsbeiträge abgetra-gen sind, oder anders gesagt, wenn gilt: Umsatz = Kosten.Entscheidend ist immer die Frage, welche Kosten einbezogenwerden. Soll ermittelt werden, ab welcher Menge sich über-haupt ein neues Produkt lohnen kann, dann werden alle Kos-ten und Erlöse betrachtet. Handelt es sich um zusätzlicheMaßnahmen, die Geld kosten oder eine Ersparnis erbringen,dann müssen nur die von der Entscheidung abhängigen In-formationen einbezogen werden.

Bild 21 zeigt die Grundform der Break-Even-Analyse.Angenommen, es soll geprüft werden, ob sich eine Verän-

derung des Verkaufspreises lohnt. Die Gewinnschwelle kannauch hier als Entscheidungsinstrument verwendet werden.

Wenn die Fixkosten der Periode bereits abgedeckt sindoder von anderen Produkten getragen werden können, sinddie variablen Kosten die Preisuntergrenze. Dies gilt aber nur

Tücken der Break-Even-Analyse

Break-Even-Analysen werden sehr häufig als Ad-hoc-Entscheidungsinstrument eingesetzt, weil sie

einfach durchzuführen sind und zu einem klaren Ergebniskommen. Diese Einfachheit ist jedoch irreführend, weil z.B.eine Ein-Perioden-Welt und unveränderliche Preise undMengen unterstellt werden. Daher muss immer auch daraufgeachtet werden, ob sie die Wirklichkeit auch angemessenwiderspiegeln.



für kurzfristige Überlegungen, sonst befindet man sich aufdem Weg in den Konkurs. Langfristig gesehen stellen die Ge-samtkosten pro Stück die Preisuntergrenze dar:

(Preis · Menge) – (variable Kosten · Menge) – Fixkosten =Gewinn = 0, oder:

Ebenso kann mit Hilfe dieser Überlegungen festgestelltwerden, ob es sich lohnt, in eine absatzfördernde Maßnahmeo. Ä. zu investieren. Grundsätzlich ist zu prüfen, ob die zu-sätzlichen Kosten durch zusätzliche Deckungsbeiträge wie-der eingespielt werden. Auch hierbei wird nach dem Prinzipvorgegangen, nur die entscheidungsabhängigen Größen indie Betrachtung einzubeziehen.

Gewinnschwelle PlanmengexBEP

Plankosten

Kosten beiGewinn-schwelle

Ko

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Fixkosten: Kf

Gesamtkosten:Kges = Kf + kv . x

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Gewinnzone

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Bild 21: Break-Even-Diagramm

x

K:oder

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FixkostenMenge)Kosten(variablePreis ges+⋅

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Gewinnschwellenanalyse 127

Ähnlich sieht die Überlegung aus, wenn über die Gewäh-rung eines Preisnachlasses entschieden werden soll. So er-hofft man sich häufig durch Preiszugeständnisse erheblicheMengensteigerungen, die den Verlust pro Stück überkom-pensieren.

Es soll geprüft werden, ob sich die Durchführung ei-ner Verkaufsförderungsmaßnahme lohnt. Die Maß-nahme kostet 250000 EUR. Der Deckungsbeitrag

des betroffenen Produkts liegt bei 14 EUR. Die Maßnahmelohnt sich dann, wenn die Kosten durch zusätzliche De-ckungsbeiträge gedeckt werden, die Gewinnschwelle dieserAktion ist also:

Das heißt: 250000 : 14 = 17857,14. Ab dem 17858. zusätzlichverkauften Stück ist die Aktion profitabel.

Angenommen, ein Produkt wurde bislang in einermonatlichen Stückzahl von 30000 zum Preis von40 EUR verkauft. Die variablen Kosten liegen bei

22 EUR. Nun überlegt man sich, ob bei einer Preissenkungum 5 EUR ein so hoher Mengenzuwachs entsteht, dass eineDB-Steigerung möglich ist. Die neu erwirtschafteten De-ckungsbeiträge müssen also die Summe der alten De-ckungsbeiträge übersteigen. Die Entscheidungsformel lau-tet:

Das heißt: (30000 · 18) : 13 = 41538,46. Ab dem 41539. zu-sätzlich verkauften Stück lohnt sich die Preissenkung.

➽

itragDeckungsbe

AktionderKosteneAbsatzmeng =

➽

ngsbeitragStückdeckuneuer

gungsbeitraGesamtdeckaltereAbsatzmeng =


128

Literatur

Alle Pocket-Power-Bände, siehe innere Umschlagseiten.

Albers, S.: Ein System zur IST-SOLL-Abweichungs-Ursachenana-lyse von Erlösen, S. 637–654, in: Zeitschrift für Betriebswirt-schaft 6/1989.

Albers, S.: Ursachenanalyse von marketingbedingten IST-SOLL-Deckungsbeitragsabweichungen, S. 199–223, in: Zeitschrift fürBetriebswirtschaft 2/1992.

Ewert, R.; Wagenhofer, A.: Interne Unternehmensrechnung, 6. Aufl.,Berlin 2002.

Horváth, P.: Controlling, 8. Aufl., München 2002.Link, J.; Gerth, N.; Voßbeck, E.: Marketing-Controlling, München

2000.Preißner, A.: Profit Center managen, München 2002 [2002a].Preißner, A.: Balanced Scorecard in Vertrieb und Marketing,

2. Aufl., München 2002 [2002b].Preißner, A.: Kundencontrolling, München 2003.Preißner, A.: Budgetierung und Planung, München 2003.Preißner, A.: Kalkulation und Preispolitik, München 2003.Riebel, P.: Die Deckungsbeitragsrechnung als Instrument der

Absatzanalyse, in: ders.: Einzelkosten- und Deckungsbeitrags-rechnung, 6. Aufl., Wiesbaden 1990.


Erfolgsrechnung Und Analyse

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