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FLICK GOCKE SCHAUMBURG11

Gesellschafterfremdfinanzierung im Lichte des § 8a KStG

(Probleme und Lösungen)

Steueranwaltstag in Berlin am 5.11.2005

Prof. Dr. Ulrich Prinz, WP/ StBFlick Gocke Schaumburg

Bonn


Gliederungsübersicht

I. Rechtsentwicklung und Grundinhalte des § 8a KStGII. Grundfälle des BMF-Schreibens vom 15.7.2004III. Einzelheiten zur rückgriffsgesicherten Fremdfinanzierung von

Kapitalgesellschaften (BMF-Schreiben vom 22.7.2005)IV. Schwierige Spezialfälle: Holdingregelung des § 8a Abs. 4 KStG,

nachgeschaltete Personengesellschaft (§ 8a Abs. 5 KStG) und fremdfinanzierter Beteiligungserwerb im Konzern (§ 8a Abs. 6 KStG)

V. Internationale Aspekte des § 8a KStGVI. Gestaltungsmöglichkeiten rund um § 8a KStG


- Ausgangspunkt: Einführung des § 8a KStG ab 1.1.1994 zur Sicherstellung der inl. Einmalbelastung von Gewinnen bei der Finanzierung von Inbound-Investments und durch bestimmte steuerbefreite Körperschaften

- Feststellung der Europarechtswidrigkeit des „alten“ § 8a KStG durch die Lankhorst-Hohorst-Entscheidung des EuGH v. 12.12.2002 Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EG

- Reaktion der FinVerw: Suspendierung des § 8a KStG bei EU-Ausländern in allen nicht bestandskräftig veranlagten Fällen (FinMin. NRW v. 26.05.2003); bereits bestandskräftig veranlagte § 8a-Fälle werden nicht „wiederaufgerollt“. Für Drittstaateninvestoren (z.B. USA, Japan, Kanada, Schweiz) bleibt alte § 8a–Problematik bestehen! Aber: Verstoß gegen Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EG und DBA-rechtliche Diskriminierungsverbote (auch: US-Freundschaftsabkommen) ist offen; Rechtssache Lasertec beim EuGH anhängig

I. Rechtsentwicklung und Grundinhalte des § 8a KStG


Phase 1 (bis Ende 1993): Verfehlte Beschränkung der Unterkapitalisierung durch Finanzverwaltungserlass (BMF v. 16.3.1987; BFH v.

5.2.1992 und Grundsatz der Finanzierungsfreiheit; verdecktes Nennkapital).

Phase 2 (1994-2000): Einführung des § 8 a KStG für (inländische und ausländische)

Nichtanrechnungsberechtigte seit 1994 (Konzept gesell-schafterbezogener safe haven; Einbeziehung bestimmter Nichtgesellschafter; spezielles Holdingregime) Erlass

vom 15.12.1994, BStBl. I 1995 S. 25.

Phase 3 (2001-2003): Verschärfung des § 8 a KStG durch die Unternehmens-steuerreform 2001 (Absenkung bzw. Abschaffung der safe haven; Erfassung der Vergütung im Inland) Erlass vom 14.12.2000, BStBl. I 2001 S. 48.

Phase 4 (ab 2004): Erstreckung des § 8a KStG auf Inlandsfälle mit gesellschafts-bezogener Freigrenze von € 250.000; Schließung von „Missbrauchslücken“. Auslöser: Lankhorst-Hohorst-Entscheidung des EuGH v. 12.12.2002 Erlass vom 15.07.2004 und vom 22.07.2005.

Rechtsentwicklung:


Übersicht zu Rechtsentwicklung und Grundinhalten des § 8 a KStG

ja, § 8 a Abs. 6 KStGzwingende vGA

kein Fremdvergleich möglich——Fremdfinanzierter Anteilskauf innerhalb

des Konzerns

ja, bei KapGes als Mitunternehmer (§ 8 a Abs. 5 KStG)

1 : 1,5Fremdvergleich möglich

nein, allerdings (eng begrenzt) § 8 a Abs. 5 Nr. 1 + 2 KStG

nein, allerdings (eng begrenzt) § 8 a Abs. 5 Nr. 1 + 2 KStG

Einbeziehung bestimmter PersGes


keine Buchwertkürzung bei EK

1 : 3Fremdvergleich möglich

keine Buchwertkürzung bei EK1 : 9

Fremdvergleich möglichkeine Buchwertkürzung bei EK

Holdingregelung


1 : 1,5Fremdvergleich möglich1 : 3

Fremdvergleich möglichKapitalabhängige Darlehen

zwingende vGAkein Fremdvergleich möglich

zwingende vGAkein Fremdvergleich möglich

1 : 0,5 EK/FK-Relationkein Fremdvergleich möglichhybride Darlehen

nein, Anwendung auf wesentlich beteiligte Steuerin- und -ausländerjaja

Rechtsformabhängige Spezialregelung für Finanzierung insbes. durch wesentlich beteiligte Steuerausländer

neue Rechtslage ab VZ 2004

Rechtslage VZ 2001 - 2003Rechtslage VZ 1994 – 2000(körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren)

Freigrenze von 250.000 €


- Beseitigung der Diskriminierungssituation durch Gleichbehandlung von In- und Ausländern bei safe haven von 1 : 1,5 ( = 40 % EK Quote)? Folge: „Beschädigung“ des inl. Mittelstands: 40% EK-Quote ist „untypisch“ in Deutschland (Verfassungsverstoß?); Drittvergleich wird wichtiger: Nachweis der Fremdüblichkeit ist auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung zu führen (BFH v. 25.01.2005, FR 2005, S. 542 mit Anm. Prinz); Vervielfachung inl. vGA-Probleme „ohne Not“ (= Erfassung der Zinsen im Inland ist sichergestellt); teleologischer Paradigmenwechsel: zentrale Norm des deutschen KSt-Rechts

- Einführung einer Freigrenze für Vergütungen bis zu 250.000 € pro VZ (gesellschaftsbezogene Mittelstandskomponente); im Konzern Mehrfachnutzung möglich; kein Abstellen auf Wirtschaftsjahre

- Abschaffung des erweiterten safe haven für Holdingkapitalgesellschaften (statt 1 : 3 nun 1 : 1,5); fehlende Buchwertkürzung bleibt bestehen (§ 8a Abs. 4 S. 1 KStG)

- Erstmalige Anwendung: Für Wj., die nach dem 31.12.2003 beginnen (§ 34 Abs. 6a KStG; Tz. 54 BMF-Erlass v. 15.7.2004; Keine Übergangsregelung für bestehende Finanzierungsstrukturen)

Neuerungen des § 8 a KStG ab 2004 im Überblick (1/3)


- Aufhebung § 9 Nr. 10 GewStG (kann im Inland zu Doppelbesteuerung bei Schuldner und Gläubiger führen; Heilung durch Organschaft?)

- Weiterhin Vorrang § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor § 8a KStG (Tz. 3 BMF-Erlass v. 15.12.1994)

- Safe haven-Verbrauch durch hybride Finanzierung gem. § 8a Abs.1 Nr. 1 KStG (ggf. Bereinigung HB-Struktur erforderlich)?

- Ausweitung des § 8 a KStG auf sämtliche KapGes als Fremdkapitalnehmer (nicht nur “unbeschränkt steuerpflichtige”); ergänzend auch § 8a Abs. 2 letzter Satz KStG => Erfassung von Outbound-Fällen? Neues Diskriminierungsproblem? Tz. 3 u. 27 BMF-Erlass stehen im Spannungsverhältnis zueinander

- Aufgabe der vGA-Fiktion als Rechtsfolge (FG Düsseldorf v. 5.9.2000, rkr. geworden: keine Kapitalertragsteuerpflicht); § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist allerdings unverändert geblieben; keine ausdrückliche Nennung der § 8a-vGA (Rechtsproblem?); Fundamentalkritisch: Wassermeyer-These (DStR 2004 S. 749) => lt. Tz. 4 BMF-Erlass v. 15.7.2004 = Einkünfte aus KapVerm.



- Kurzfristige Darlehen werden von § 8 a KStG ausgenommen (Tz. 37 BMF-Erlass mit Bezug auf die zu § 8 Nr. 1 GewStG geltenden Grundsätze; Problem „Cash Pooling“)

- Rechtsprechungsbrechende Änderung für “bankübliche Geschäfte” (§ 8a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 S. 3 KStG); gegen BFH v. 15.5.2002 I R 53/00 => keine Äußerung im BMF-Erlass

- „Replacement Rule“ für PersGes in handelsbilanziellem Eigenkapital (§ 8a Abs. 2 S. 3 KStG)

- Einführung neuer Missbrauchsklauseln (europarechtlich nicht erforderlich)

• Erfassung von zwischengeschalteten PersGes mit fiktiver Verlagerung von Fremdkapital (§ 8 a Abs. 5 KStG)

• fremdfinanzierter Anteilskauf innerhalb des Konzerns ohne safe haven-Schutz und Drittvergleich (§ 8 a Abs. 6 KStG)

- BMF-Erlass v. 15.7.2004 als „norminterpretierende Verwaltungsvorschrift“ => Vertrauensschutz in untergesetzliche Rechtslage fraglich (vgl. Hey, DStR 2004 S. 1897); verbindliche Auskunft einholen?



- safe haven für UP: 70 % x 1.500.000 x 1,5 = 1.575.000 €- „schädliches“ Darlehen: 4.000.000 ./. 1.575.000 = 2.425.000 €- Zinsaufwand: 280.000 €; Freigrenze von 250.000 € ist überschritten;

Zinsen auf „schädliches“ Darlehen sind vGA = 169.750 €; (KapErtSt-Abzug beachten); Drittvergleich wegen Liquiditätsschwierigkeiten problematisch; schädlicher Zins gewerbesteuerlich bei UP-GmbH nicht abziehbar

Beispiel 1: Direkte Gesellschafterfremdfinanzierung

UP GmbH

UP D

70 % 30 %Darlehen4.000.000 €7 % Zins

- 31.12.03 EK in HB = 1.500.000 €- Liquiditätsschwierigkeiten

II. Grundfälle des BMF-Schreibens v. 15.7.2004


- Bei UP: 110.250 € = voll steuerpflichtige Zinseinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG; 169.750 € sind halbeinkünftebesteuerte vGA; bei UP KapGes als Anteilseigner gilt § 8b Abs. 1 u. 5 KStG, § 9 Nr. 2a GewStG

- falls Darlehen ergebnisabhängig ausgestaltet ist (etwa partiarisches Darlehen, typische stille Beteiligung): kein safe haven; kein Drittvergleich (§ 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG); 280.000 € Zinsaufwand = vGA

Beispiel 1:

UP GmbH

UP D

70 % 30 %Darlehen4.000.000 €7 % Zins - 31.12.03 EK in HB = 1.500.000 €

- Liquiditätsschwierigkeiten


Beispiel 2: Fremdfinanzierung durch nahe stehende Personen (Tz. 12 - 14 BMF-Erlass)

T2 GmbH

UP - § 3 Nr. 40 EStG, § 3c II EStG- § 8b I u. V KStG

T1 GmbHZins

FK

Zinsaufwand = vGA Zinsertrag = vE


Beispiel 3: Up-Stream-Darlehen gem. Tz. 16 - 17

UP

M-AG

T-GmbH

keine Konsequenzen

Zinsaufwand = vGA

Zinsertrag = vE

ZinsFK

Außerdem: - Gesellschaftsrechtliche Problematik, BGH v. 24.11.2003 - safe-haven-Bestimmung problematisch


T-GmbH: außerbilanzielle Einkommenskorrekturen wg. vGA; Ergebnis: nicht abziehbarer Zinsaufwand (KöSt u. GewSt) begrenzt auf Guthabenzins bei UP. Höhe der KapErtSt? => Tz. 23 = Vorrang Zinsabschlagsteuer

Bank: steuerpflichtiger ZinsertragUP: halbeinkünftebesteuerte vGA

§ 3c Abs. 2 EStG u. § 8b Abs. 5 KStG lt. Tz. 24 anwendbar

Beispiel 4:

T GmbH

D

30 % 70 %

Rückgriff (etwa Bürgschaft) mit voller back-to-back-Absicherung durch UP-Bankguthaben

UP

BankZins

Darlehen

Fremddarlehen mit Rückgriff (Tz. 18 - 25)


Zinsen

§ 8a KStG und Organschaft: Fremdfinanzierung bei organschaftlich verbundenen KapGes. (Beispiel 5)

- Grundaussagen in Tz. 26 BMF-Erlass: vGA bei OG = vorweggenommene Gewinn-abführung (R 57 Abs. 6 KStR); scheidet bei OT aus Einkommen aus (R 58 Abs. 3 S. 2 KStG, anders BFH v. 20.8.1986, BStBl. II 1987 S. 455); gilt auch für GewSt; kein KapErtStEinbehalt, kein § 8b Abs. 5 KStG, kein §§ 27, 38 KStG bei OG => Wirkung: Einkommensverlagerung von OT auf OG ohne materielle Konsequenzen

- Darlehen zwischen Schwestergesellschaften mit partieller Organschaft (= Tz. 26 BMF-Erlass; Entsprechendes gilt für nahe stehende Person)

A-GmbH

DarlehenI-GmbH T-GmbH

Organkreis Erhöhung Beteiligungsbuchwert T-GmbHNeutralisierung GAV

+ 100 Zinsertrag./. 100 vE

./. 100 Zinsaufwand+ 100 vGA


• I-GmbH = Zinsaufwand wird außerbilanziell umqualifiziert in vGA (= vorweg-genommene Gewinnabführung)

• A-GmbH = Neutralisierung der Gewinnabführung, Erhöhung Beteiligungs-buchwert für T-GmbH

• T-GmbH = Kürzung Gewinn um Zinsertrag, da vE

- Organschaft als Königsweg (so Dötsch/Pung, DB 2004, S. 1688)? Im Grundsatz: ja, aber: Garantiedividende für Minderheitsgesellschafter; nur inl. KapGes.; volle Haftung des OT; § 14 Abs. 2 KStG für Lebens- und Kranken-versicherungsunternehmen; GAV schließt nicht jegliche Gewinnausschüttung aus (§ 14 Abs. 3 KStG).


Anwendung des § 8a KStG bei Outbound-Finanzierungen (Beispiel 6)

Inbound- Fall

A

I

gilt jetzt auch für beschränkt Steuerpflichtige (= inl. BS einer ausl. Körperschaft) => Konkurrenz Dotationskapital-Regelungen

Outbound-Fall

Umqualifikation von Zins in Dividende durch § 8a KStG auf Empfängerseite? Verzicht auf Zinserträge in Deutschland? § 8b Abs. 5 KStG beachten; ggf. „weiße Einkünfte“; Tz. 27 BMF-Erlass mit kleiner Qualifi-kationsverkettung (Rechtsgrundlage? Doppelprüfung erforderlich?); Fragen der Nachweisführung

M-Ltd.

T-GmbH

M-AG

T-GmbH

T-Ltd.Zins-

aufwand

M-AG

thin cap rule im Ausland?

Inlands-Fall

Zins-aufwand

Zins-aufwand


§ 8a KStG ist auch anzuwenden bei Vergütungen für Fremdkapital, dass die Kapitalgesellschaft von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person, zurückgreifen kann.

Mit dem Detailerlass v. 22.7.2005 konkretisiert die Finanzverwaltung die Anwendung des Grundlagenschreibens v. 15.7.2004; davor war unklar, wie der Zusammenhang zwischen rückgriffsgesicherten Darlehen und Einlageforderung bzw. anderweitiger Kapitalüberlassung konkret aussehen muss.

Kumulative Voraussetzungen einer schädlichen Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten (Tz. 1):

einen rechtlichen Anspruch gegen oder die Gewährung einer dinglichen Sicherheit durch den wesentlich beteiligen Anteilseigner oder eine

diesem nahe stehende Person (Art des Rückgriffs), sowie eine nachweisbare Absicherung des Rückgriffs durch eine zinstragende Einlage oder

anderweitige Kapitalüberlassung im Rahmen einer back-to- back-Situation (kapitalmäßige Unterlegung des Rückgriffs).

III. Einzelheiten zur rückgriffsgesicherten Fremdfinanzierung von Kapitalgesellschaften (BMF-Schreiben vom 22.7.2005)


Erforderlich ist ein zweckbezogener Veranlassungszusammenhang in Gestalt einer bewussten vertraglichen Verknüpfung zwischen Darlehensausreichung und Absicherung im Rahmen einer back-to-back-Situation.

Die Finanzverwaltung nimmt eine (sinnvolle) teleologische Reduktion des Wortlauts von § 8a Abs. 1 S. 2 KStG vor und erlaubt - neben dem gesetzlich partiell zulässigen Drittvergleich - einen verwaltungsseitigen Gegenbeweis für steuerunschädliche rückgriffsgesicherte Drittfinanzierungen.

Die § 8a-vGA ist dabei auf die Vergütungshöhe der absichernden Einlageforderung begrenzt, wobei außerdem ggf. eine Anrechnung des Kapitalertragsteuer-einbehalts anlässlich der Auskehrung der Guthabenzinsen erfolgt.

Die in Tz. 1 getroffene Grundaussage soll nach der Vorstellung der Finanzverwaltung wohl mehr oder weniger abschließend durch zwei Beispielsgruppen erläutert werden. Die Beispiele behandeln vor allem den sog. Doppelbankenfall.


M

T

Bank 2

Bank 1

Doppelbankenfall I (Dingliche Sicherheit)

Darlehensforderung

Zinsen

Kapitalforderung

Zinsen

Garantie/Bürgschaft

Sachverhalt: Die Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft erfolgt durch die Bank 1. Der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft räumt der Bank 1 durch ein Pfandrecht (dingliche Sicherheit) eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf die bei der Bank 2 bestehende Spareinlage ein (Tz. 2).

• Ein rechtlicher Zusammenhang ist gegeben, da aus Anlass der Darlehensgewährung eine Verfügungsbeschränkung über die Kapitalforderung zugunsten des rückgriffsberechtigten Dritten getroffen wurde

• Die Voraussetzungen für einen schädlichen Rückgriff liegen vor.

100 %


M

T

Bank 2

Bank 1

Doppelbankenfall II (Verfügungsbeschränkung und Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung)

Darlehensforderung

Zinsen

Kapitalforderung

Zinsen

Garantie/Bürgschaft

Sachverhalt: In Abwandlung zu dem Beispiel 1 zeichnet sich der in Tz. 4 dargestellte Sachverhalt dadurch aus, dass der Anteilseigner der GmbH gegenüber der darlehnsgewährenden Bank 1 erklärt, bis zur vollständigen Tilgung des Darlehns und der daraus resultierenden Zinsverpflichtung nicht über die bei der Bank 2 bestehende Einlage zu verfügen.

• Ein rechtlicher Zusammenhang ist gegeben, da aus Anlass der Darlehensgewährung eine Verfügungsbeschränkung über die Kapitalforderung zugunsten des rückgriffsberechtigten Dritten getroffen wurde

• Die Voraussetzungen für einen schädlichen Rückgriff liegen vor.

100 %


M

T

Bank

Gegenständliche Beschränkung von Bürgschaften nach AGB-Banken

Darlehensforderung

Zinsen

Kapitalforderung

ZinsenGarantie/Bürgschaft

Eine steuerunschädliche rückgriffsgesicherte Fremdfinanzierung lässt sich nach Maßgabe des BMF-Schreibens v. 22.7.2005 dadurch erreichen, dass eine zinstragende Kapitalforderung des Anteilseigners oder der nahe stehenden Person beim Darlehensgeber oder bei einer anderen Bank ausdrücklich aus der Bürgschaft ausgenommen wird (Nr. 14 AGB-Pfandrecht, Muster BdB)


Nach Tz. 5 obliegt dem Steuerpflichtigen die Beweislast für das Fehlen einer back-to-back-Absicherung. Wird der Beweis nicht erbracht, so besteht nach Vorstellung der Finanzverwaltung - unabhängig von der tatsächlichen Situation - zwangsläufig ein steuerschädlicher vGA-behafteter Rückgriff.

Erforderlich ist eine Bescheinigung des rückgriffsberechtigten Darlehensgebers, in der zeitnah zur Darlehensausreichung Auskunft über die gewährten Sicherheiten gegeben wird; konkrete Hinweise zur Ausgestaltung der Bescheinigung enthält das BMF-Schreiben v. 22.7.2005 allerdings nicht.

Auch nach dem BMF-Schreiben bleiben folgende Fragen offen:- U. E. gelten die Grundsätze zum Gegenbeweis für eine steuerschädliche

back-to-back-Finanzierung auch im Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG hinsichtlich fremdfinanzierter interner Beteiligungserwerbe

- Konstellation einer Sicherheitengewährung durch eine dem Anteilseigner nahe stehende Person bei vorhandenen Kapitalforderungen des Anteilseigners bei der kreditgewährenden Bank.


- Gesetzesänderungen bei Holding: Abschaffung des erweiterten safe haven für Holdingkapitalgesellschaften (statt 1:3 nun 1:1,5); fehlende Buchwertkürzung bei Holding bleibt als „Privileg“ bestehen (§ 8a Abs. 4 S. 1 Hs. 2 KStG)

- Steuerwirkungsmäßig verbleibt auf Holdingebene im Vergleich zum Normalfall ein verbesserter safe haven-Schutz wegen vollwertigem EK ohne Beteiligungs-buchwertkürzung (Tz. 38); dies ist insbes. für Akquisitionsfinanzierungen wichtig. „Schattenseite“: nachgeordnete KapGes haben im Grundsatz keinen eigenen safe haven und können keine Freigrenze in Anspruch nehmen (lt. FinVerw. differenziert); Ziel: Vermeidung inl. Kaskadeneffekte, Schutz durch wirksam geführten Fremdvergleich ist möglich. Hybride Finanzierungen (§ 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG) führen auch in Holdingstrukturen zu Zwangs-vGA (jedenfalls sofern Freigrenze überschritten ist)

- Begriff der Holding ist in § 8a Abs. 4 S. 1 KStG formal unverändert geblieben: Tätigkeits- und bilanzsummenbezogener Holdingbegriff; mindestens zwei (nicht funktionslose) Beteiligungen an (in- oder ausl.) KapGes erforderlich

IV. Holdingregelung des § 8a Abs. 4 KStG


Weitere wichtige Einzelaussagen im BMF-Schreiben 2004:

- Holdinggesellschaft kann nur eine im Inland stpfl. KapGes sein (Tz. 39; ergänzt durch Beispiel in Tz. 46, Tz. 3) = Vergütung wird im Inland veranlagt (etwa bei inl. BS), abgeltender Quellensteuerabzug schädlich?

- ausl., nicht beschränkt steuerpflichtige KapGes kann keine Holding sein (so Tz. 39);

- KapGes ohne wesentlich beteiligten Anteilseigner (§ 8a Abs. 3 KStG) keine Holding (wichtig für börsennotierte Holding mit nur Streubesitz); unmittelbar oder mittelbar von Holding gehaltene KapGes = nachgeordnet (so Tz. 42, allerdings mit unscharfer Formulierung). Finanzierung nachgeordneter KapGes durch Holding ist safe haven geschützt, Freigrenze gilt (so Tz. 44, gedeckt durch § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG?)


US-Corp. = Auslandsholding

Inländische Holding AG

ausländische KapGesInl. GmbH 1

Inl. GmbH 2

Inl. E-GmbH 3

Darlehen 1Darlehen 2Darlehen 4

Darlehen 3

Darlehen 6

Darlehen 5


- Beurteilung Darlehen 1: Klassische Holdingfinanzierung, § 8a Abs. 4 S. 1 KStG, 1:1,5 safe haven-Schutz ohne Buchwertkürzung, Freigrenze anwendbar, Drittvergleich möglich; Ausnahme: hybride Finanzierung; Tz. 39 BMF-Erlass

- Beurteilung Darlehen 2: „Klassischer“ Fall des § 8a Abs. 4 S. 2 KStG, kein safe haven-Schutz, keine Freigrenze, nur Drittvergleich möglich; lt. Tz. 30 u. 36 dennoch Verbrauch von safe haven u. Freigrenze

- Beurteilung Darlehen 3: Kein Fall des § 8a Abs. 4 S. 2 KStG lt. Tz. 44 BMF-Erlass 2004; safe haven-Schutz und Freigrenze; Buchwertkürzung bei GmbH 2?; Entsprechendes gilt für Darlehen-Holding an E-GmbH 3.

- Beurteilung Darlehen 4: Outbound-Finanzierung; lt. Tz. 27 BMF-Erlass § 8a-Bezug nur insoweit, als ausl. Staat Zinsabzug tatsächlich nicht zulässt (kleine Qualifikationsverkettung; europarechtskonform?)

- Beurteilung Darlehen 5: E-GmbH 3 = nachgeordnete KapGes? lt. Tz. 42 (neuerdings) ja, dann: kein safe haven und keine Freigrenze; aber Tz. 30 u. 36

- Beurteilung Darlehen 6: § 8a Abs. 4 S. 2 KStG gilt; aber: Nichtbeanstandung eines modifizierten safe haven-Schutzes ohne Freigrenze (Tz. 45 BMF-Erlass 2004); Drittvergleich möglich


- Gesetzesänderungen bei PersGes: Einführung einer „replacement rule“ für PersGes-Anteile im handelsbilanziellen Eigenkapital als Maßstab der safe haven-Bemessung (§ 8a Abs. 2 S. 3 KStG): „An die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer PersGes treten die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der PersGes“. Lt. Tz. 32 u. 33 BMF 2004 ist sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der HB der PersGes bei der Mitunternehmer-KapGes anteilig zu übernehmen; § 8a-Darlehen werden allerdings vollständig übernommen (?); Posten der Sonder- und Ergänzungsbilanz sind nicht einzubeziehen, insbes. im Hinblick auf positive Ergänzungsbilanz hochproblematisch (Vernichtung von Anschaffungskosten für § 8a-Zwecke).

- Einführung einer neuen Missbrauchsklausel: Erfassung von nachgeschalteten PersGes mit fiktiver Verlagerung von Fremdkapital (§ 8a Abs. 5 KStG) äußerst problematische Regelung mit Spezialschrifttum; BMF 2004 äußert sich mit Beispielen in Tz. 48-53; Grundsatzfragen treten auf, da Gesetzestext sehr knapp und ohne große Aussagekraft ist; Verhältnis von Satz 1 zu Satz 2 ist unklar.

IV. Anwendung des § 8a KStG bei Personengesellschaften: Grundlagen


M-AG

T-GmbH

100 %

100 % / 60%

0 %

100 %

E-GmbH & Co. KG

E-GmbH(Komplementär)

Grundfall: Nachgeschaltete inländische PersGes (1)

Darlehen

Zinsertrag/empfangene vGA?

+ 100 / + 60 vGA = Sondervergütung

./. 100 Zinsaufwand


- Anwendungsfall des § 8a Abs. 5 KStG (Missbrauchsklausel): Darlehen gilt als der KapGes überlassen (§ 8a Abs. 5 S. 2 KStG)

- Safe haven-Ermittlung und Drittvergleich bei T-GmbH u./o. E-GmbH & Co. KG? Tz. 50 Erlass 2004 enthält Grundsatzaussage: „Die Tatbestands-voraussetzungen des § 8a KStG sind auf der Grundlage der Verhältnisse der KapGes zu prüfen; § 8a Abs. 2 S. 3 KStG findet Anwendung. Der Drittvergleich ist bei der PersGes zu führen“. Umqualifikation nach Gewinnverteilung bei Mitunternehmer (in- oder außerhalb der einheitlichen u. gesonderten Feststellung)? Lt. Tz. 51 Erfassung der als vGA umzuqualifizierenden FK-Vergütung im Rahmen der einheitlich u. gesonderten Gewinnfeststellung; s. auch BFH v. 12.3.1980 I R 186/76, BStBl. II 1980 S. 531. Gewerbesteuerliche Folgewirkungen? Lt. FinVerw. gewerbesteuerliche Erfassung bei PersGes; bei T-GmbH: § 9 Nr. 2 GewStG).

Nachgeschaltete inländische PersGes (2)


- Zinsen der T-SA an ausl. Bank sind Sonderbetriebsausgaben in einheitlicher und gesonderter Feststellung gem. §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO

- keine Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG, da inl. KG kein Darlehen, sondern Eigenkapital erhalten hat

- § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG für T-SA (beschränkt steuerpflichtig), nur bei „Rückgriff“ mit back-to-back-Finanzierung der ausl. Bank anwendbar; keine Anwendung des § 8a KStG, falls T keine KapGes (z.B. natürliche Person)

- Rechtsfolgen?

Eigenfinanzierte inländische PersGes

US-Corp.

T-SA ausl. Bank

inl. KG

Rückgriff

refinanzierte Einlage

EK


Einzelfragen zu § 8a KStG bei PersGes - bislang dazu keine Antwort der FinVerw. im Erlass 2004- Wiederherstellung des EK bei vorübergehenden Verlusten der PersGes

gem. § 8a Abs. 2 S. 4 KStG: bei PersGes oder KapGes?- abweichendes Wj. der PersGes, kalenderjahrgleiches Wj. der Mitunter-

nehmer-KapGes und umgekehrt?- § 8a-relevanter Zinsaufwand unter € 250.000 Freigrenze bei PersGes und

Mitunternehmer-KapGes. Doppelte Freigrenze? Lt. Tz. 50 wohl nicht.- Ermittlung der wesentlichen Beteiligung an PersGes: Spezialregelung des

§ 8a Abs. 5 S. 1 oder Abs. 3 KStG? Vermögensmäßige Beteiligung oder Gewinnberechtigung? Behandlung der Kpl.-GmbH ohne Vermögens-einlage? Durchgerechnete Beteiligungsquoten nur bei PersGes?

- PersGes „on top“ mit natürlichen Personen als Mitunternehmer kein Fall des § 8a Abs. 5 KStG

- Darlehen an PersGes durch Dritten, Rückgriff auf Mitunternehmer-KapGes: kein Fall des § 8a Abs. 5 KStG, da Einheit


- Anwendungsfall des § 8 a Abs. 6 KStG: Darlehen zum Zweck des Beteiligungserwerbs; Anteilskauf in-nerhalb des Konzerns (Nutzung der Steuerfreistellung des § 8 b Abs. 2 KStG erforderlich? Auslandsgesellschafter als Veräußerer ausgenommen?); Problem: Gemischte Darlehen; interner Anteilskauf folgt Fremderwerb, keine Übergangsregelung für frühere Anteilserwerbe

- Rechtsfolge des § 8 a Abs. 6 KStG: Kein safe haven-Schutz, kein Drittvergleich zulässig, keine Freigrenze, „Zwangs-vGA“, Doppelbesteuerung im In- und Ausland; „gute“ und „schlechte“ Zinsen

- keine Hinweise zu § 8a Abs. 6 KStG in BMF-Erlass v. 15.7.2004; eigenständiges Schreiben ist im Entwurfsstadium

IV. Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb im Konzern (§ 8a Abs. 6 KStG)

UK-PLC

H-GmbH

V-GmbH= Veräußerer

T-GmbH

T-GmbH

UK

DDarlehen für

Beteiligungserwerb

Zins


Einzelfragen des § 8a Abs. 6 KStG

- Verstoß gegen die Schrankenwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bei grenzüber-schreitender Finanzierung? M.E. ja, da § 8a Abs. 6 KStG eine vGA auch bei fremdüblicher Ausgestaltung der Finanzierung verlangt (gl. A. Kessler, DB 2003 S. 2514)

- Umschuldung der § 8a-Finanzierung mittels „Durchtrennung“ des ursprünglichen Veranlassungszusammenhangs? „Zweikontenmodell“ im Konzern?

- konzernbilanzielle Verhältnisse spielen keine Rolle

- „Heilt“ Veräußerung, Auflösung oder Umwandlung der KapGes. § 8a Abs. 6 KStG,sofern Fremdfinanzierung weiterläuft? Wohl nicht. Sonderfall für Billigkeits-maßnahme: Kaufpreis reicht zur Darlehnstilgung nicht aus.

- Sind nach Gesetzeswortlaut auch Verkäuferdarlehen (fremder Dritter) mit Rückgriff auf Anteilseigner oder nahestehende Personen erfasst? Gilt Tz. 20 BMF-Erlass v. 15.7.2004 auch für § 8a Abs. 6 KStG?


- Erfassung auch „kurzfristiger“ Erwerbsdarlehen? Nach Gesetzeswortlaut: ja, aber Wertungswiderspruch zu § 8a Abs. 1 KStG.

- Verbrauchen § 8a Abs. 6-Darlehen safe haven für § 8a Abs. 1-Fälle?

- fremdfinanzierter asset deal an Stelle eines share deal? Fremdfinanziertes ausländisches Akquisitionsvehikel?

Weitere Einzelfragen des § 8a Abs. 6 KStG


V. Internationale Aspekte des § 8a KStG

Anwendung des § 8a Abs. 1 KStG bei finanzierter beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaft

- Wortlaut des § 8a Abs. 1 KStG: Vergütungen für FK, „das eine Kapitalgesellschaft ....... erhalten hat“; lt. Tz. 3 BMF-Erlass v. 15.7.2004 unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige KapGes.; allerdings erweitert durch Tz. 27 (Fremdfinanzierung ausl. KapGes.). PerGes. als anteilige BS des ausl. Mitunternehmers bleiben im Folgenden außer Betracht.

- Grundfall: Finanzierung einer inl. BS (mit oder ohne Eintragung einer Zweigniederlassung im Handelsregister); Problematik der safe haven-Bestimmung, Verhältnis zum Dotationskapital (Tz. 2.5.1. BS-Erlass v. 24.12.1999; EK/FK-Quote von 1:4 erfahrungsgemäß bislang unproblematisch)


• inl. BS = beschränkt körperschaftsteuerpflichtige ausl. KapGes (§ 2 Nr. 1 KStG) Anwendung § 8a KStG, Typenvergleich

• Keine HGB-Buchführungspflicht: safe haven-Ermittlung gem. § 8a Abs. 2 S. 5 KStG nur mit inl.Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Wirtschaftsgüter (einschl. Bilanzierungs-hilfen, RAP‘s?,Bewertung mit handels- oder steuer-rechtlichen Maßstäben?, europarechtliche Diskriminierung?)

• HGB-Buchführungspflicht für inl. Zweignieder-lassung (§ 13e - § 13g HGB): safe haven-Ermittlung gem. § 8a Abs. 2 S. 1 u. 2 KStG (Einbeziehung auch ausl. Vermögens?, Überleitungsrechnung für internationale Rechnungslegung)

• bei angemessenem Dotationskapital: Drittvergleich machbar, ergänzend Doppelkorrektur (so Roser, EStB2004 S. 264) oder Meistbegünstigung? Gleichbehandlungsproblematik bei BS mit natürl. Personen, PersGes oder KapGes?!

US-Corp.

T-S.a.r.l.Frankreich

inl.BS

Zins

Darlehen

100 %


• Anwendung des § 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG mit Zwangs-vGA, sofern Freigrenze von € 250.000 überschritten? Geltung des § 8aKStG für WK?

• Rechtsfolgen? Erhöhung inl. VuV-Einkünfte

(§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG); Kapitalertragsteuer?

• bei Anwendung des § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG: safe haven-Ermittlung gem. § 8a Abs. 2 S. 5 KStG?

Pensionsfonds

Ndl. BV

75%

- Finanzierung einer ausl. KapGes. mit inl. VuV Einkünften (§§ 2 Nr. 1, 8 KStG

i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 EStG; vgl. Grotherr, WPg. 2004 S. 420; ders., GmbHR 2004 S. 862)

partiarische Darlehen u.ä. für Immobilien-erwerb

VuV Einkünfte


• T-Ltd. = dual resident unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1Nr. 1 oder Nr. 5 KStG?

• safe haven-Ermittlung gem. § 8a Abs. 2 KStG

• Anwendung des § 8a KStG bei Beginn und Beendigung der inl. Steuerpflicht?

- Finanzierung einer doppelt ansässigen „Inspire Art-Gesellschaft“ (ausl. Verwaltungssitz, inl. Geschäftsleitung)

US-Corp.

Finance Co.

Darlehen

T-Ltd. Inl. Geschäftsleitung

A

I

100 %


Dokumentationspflicht gem. § 90 Abs. 3 AO und § 8a KStG

- § 90 Abs. 3 AO betrifft nur Sachverhalte mit Auslandsbezug, § 8a KStG gilt dagegen auch für rein inl. Finanzierungsbeziehungen

- § 90 Abs. 3 AO betrifft nur Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen gem. § 1 Abs. 2 AStG, § 8a KStG erfasst darüber hinaus auch rückgriffsberechtigte Dritte

- zentrale Frage bei internationalen Finanzierungsbeziehungen: Angemessenheitsdokumentation auch insoweit erforderlich, als safe haven-Relationen in § 8a KStG eingehalten sind? M.E. nein: § 8a KStG verdrängt insoweit § 90 Abs. 3 AO (ähnlich Körner, IStR 2004 S. 229). Darüber hinaus gilt: Ein gelungener § 8a-Drittvergleich ist auch für Angemessenheits-dokumentation ausreichend. Ansonsten ergänzen sich die beiden Drittvergleichsmöglichkeiten. S. auch HHR/Prinz, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J03-10.


Spannungsverhältnis des § 8a KStG zu § 1 AStG

Fall:

100%

I

A

M-AG

T-Corp

Darlehen

- außerbilanzielle Korrektur gem. § 1 AStG wg. fremdunüblich ausgestalteter Geschäftsbeziehung (Alt. 1 u. 2)?

- falls ja: Umqualifikation des Korrekturbetrags in vGA beim Empfänger (§ 8b I u. V KStG)?

- Geltung von Tz. 27 BMF-Erlass v. 15.7.2004 (bei Alt. 3 = ja; bei Alt. 1 = wohl nein?) Besonderheiten bei niedrig verzinslichen Darlehen (Alt. 2)? Drittvergleich?

- widersprüchliche gesetzgeberische Wertung: Dividendenbezug Geschäfts-beziehung

- These: § 8a KStG verdrängt Anwendung des § 1 AStG mangels Geschäfts-beziehung (vgl. Günkel/Lieber, IStR 2004 S. 231).

Alt. 1: zinslos 0% Alt. 2: niedrig verzinslich 1%Alt. 3: angemessen verzinslich 5%


- Europarechtskonformität des neuen § 8a KStG?• wohl im Grundsatz ja, aber Teilbereiche der Vorschrift sind hochproblematisch: vor allem

Outbound-Finanzierung mit kleiner Qualifikationsverkettung (Zinserträge aus In- und Ausland werden im Hinblick auf § 8a in Teilen unterschiedlich behandelt; Rechtferti-gung?); Begrenzung auf inländische Wirtschaftsgüter in § 8a Abs. 2 S. 5 KStG (Rechtfertigung durch Territorialitätsprinzip?)

• Verstößt § 8a-vGA gegen Quellensteuerabzugsverbot der Mutter-Tochter-Richtlinie (Art. 5 Abs. 1)?; wohl nein, aber nicht ganz unproblematisch (Rs. Athinaïki, Schnitger, GmbHR 2003 S. 1240, 1244; Dautzenberg, BB 2004 S. 19 f.). Folgen für Hinzu-rechnungsbesteuerung?

• Nur auslandsbezogene Dokumentationspflicht?• Freigrenze von 250.000 € begünstigt vor allem inl. Klein- und Mittelstand

=> wiederum auslandsbezogene Zielsetzung des „neuen“ § 8a KStG?• Organschaftsregelungen helfen nur im Inland, nicht im Ausland => Diskriminierung

- Verstößt § 8a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 6 KStG gegen Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bei fremd-üblicher Finanzierungsgestaltung?

- Folgt der Ansässigkeitsstaat des ausl. Anteilseigners (i.d.R. = Darlehens-geber) der inl. Umqualifikation von Zins in vGA gem. § 8a KStG? => § 8a KStG als „Mehrstaaten-Problem“

DBA rechtliche und europarechtliche Folgewirkungen


- umfassende Kreditinventur mit Analyse der einschlägigen § 8a-Folgen (trotz der BMF-Schreiben verbleibt teilweise Rechtsunsicherheit)

- „Umschuldung“ bei § 8a-gefährdeten Finanzierungen, ggf. auch Umstrukturierung (z.B. „Zerstörung“ Holdingstatus); erhöhter EK-Einsatz

- Nutzung „Drittvergleichsmöglichkeit“ (altes BMF-Schreiben v. 15.12.1994 gilt weiter)

- Nutzung (ggf. mehrfach im Konzern) der Freigrenze von 250.000 €

- Bilanzpolitik zur verbesserten safe haven-Ausgangssituation zum Ende des vergangenen Wirtschaftsjahres

- Sachkapital - statt Geldkapitalüberlassung ohne § 8a-Beschränkung (Leasing, Forfaitierung, Factoring; Wertpapierleihe)

- Drittdarlehen ohne Rückgriff bzw. Beschränkung des Rückgriffs auf Inland (im Konzern mit Organschaft); Vermeidung back-to-back-Finanzierung

- Implementierung von Organschaftsstrukturen (Vermeidung § 8b Abs. 5 KStG, KapErtSt)

- Teilwertabschreibung auf § 8a-Darlehen?

- Nutzung Holdingregelung

VI. Gestaltungsmöglichkeiten rund um § 8a KStG


- zinslose oder niedrigverzinsliche Darlehensgewährung

- Ausweichen auf „kurzfristige Darlehen“

- Aktivierung von Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 HGB, R 33 EStR): AfA statt § 8a-begrenzter Zinsabzug? Vgl. Gosch, StBp 2004, 214; Engers, BB 2004, 1595

- Vermeidung wesentlicher Beteiligungen (§ 8a Abs. 3 KStG)

- Formwechsel in Personengesellschaft (bei Naturalgesellschaftern)

- Einsatz als Verlustnutzungsinstrument (s. Prinz, GmbHR 2004, 922)?

- Einsatz atypisch stille Gesellschaft? M.E. keine Anwendung von § 8a Abs. 5 KStG

Weitere Gestaltungsmöglichkeiten rund um § 8a KStG

FLICK GOCKE SCHAUMBURG 0 0 Gesellschafterfremdfinanzierung im Lichte des § 8a KStG (Probleme und...

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