Grundlagen, Anschaffung und...

10 Grundlagen / Anschaffung und Herstellung Abschnitt A

A Abschnitt

Grundlagen, Anschaffung und Herstellung

Abschnitt A Grundlagen / Anschaffung und Herstellung 11

1. — Begriff Anlagevermögen

Nach der gesetzlichen Definition des § 198 UGB (Unternehmensgesetzbuch) gelten jene Vermögensgegenstände als Anlagevermögen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd oder zumindest für einen längeren Zeitraum zu dienen (Zweckwidmung). Als „längerer Zeitraum“ wird in der Praxis ein Zeit-raum von mehr als einem Jahr angesehen. Das Steuerrecht spricht übrigens von „Wirtschaftsgütern“, die dem Betrieb dauernd dienen (sollen).

BEISPIELE

Ein Vorführfahrzeug eines Kfz-Händlers gilt nicht als Anlagevermögen (son-

dern als Umlaufvermögen), da normalerweise keine längerfristige Nutzung be-

absichtigt ist. Musterküchen, die dem Betrieb längerfristig dienen, gelten hin-

gegen als Anlagevermögen (EStR 2000, Rz 613).

Erwirbt ein Unternehmen ein Grundstück, um darauf ein Betriebsgebäude zu

errichten, liegt Anlagevermögen vor.

Grundstücke, die dazu bestimmt sind, bebaut oder auch unbebaut weiterver-

kauft zu werden, sind kein Anlagevermögen, sondern Umlaufvermögen.

Vermögensgegenstände, die zur Vermietung bestimmt sind, werden grund-

sätzlich dem Anlagevermögen zugerechnet, da eine dauernde Zweckwidmung

anzunehmen ist.

Verbrauchsgüter (Treibstoffe, Verpackungsmaterial, Ersatzteile, Reifen, Büro-

materialien wie z.B. Toner, Reinigungsmaterial, Werbematerial etc.) gelten im

Allgemeinen nicht als Anlagevermögen, sondern sind – soweit zum Bilanzstich-

tag noch vorhanden – als Umlaufvermögen zu bilanzieren.

Wertpapiere, die zur kurzfristigen Anlage von Geldmitteln oder zu Spekulations-

zwecken angeschafft werden, gelten nicht als Anlagevermögen. Dienen die

Wertpapiere jedoch der steuerrechtlich erforderlichen Deckung der Pensions-

rückstellung, liegt Anlagevermögen vor.

2. — Ausweis des Anlagevermögens in der Bilanz

Der Ausweis des Anlagevermögens in der Unternehmensbilanz ist im § 224 Abs. 2 UGB genau geregelt. Diese Bestimmung sieht eine Dreiteilung des Anla-gevermögens vor:

I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen


Das Steuerrecht sieht keine eigene Gliederung von Bilanzposten vor, verlangt aber im § 4 Abs. 2 EStG, dass die Bilanz nach den „allgemeinen Grundsätzen ord-nungsmäßiger Buchführung“ erstellt werden muss. Zwischen der unternehmens-rechtlichen und der steuerrechtlichen Bilanzgliederung gibt es daher keine Un-terschiede. Inhaltliche Unterschiede gibt es jedoch viele!

3. — Dreiteilung des Anlagevermögens

Die drei Hauptgruppen „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Sachanla-gen“ und „Finanzanlagen“ müssen gem. § 224 Abs. 2 UGB auch tiefer gegliedert werden.

Das UGB verlangt, dass alle angeführten Posten gesondert und in der vorge-

schriebenen Reihenfolge ausgewiesen werden müssen. Es besteht daher kein Spielraum, die Gliederung der Bilanz nach eigenen Wünschen zu gestalten.

Die gesetzliche Gliederung des Anlagevermögens (§ 224 Abs. 2 UGB)

Aktivseite

A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Vorteile sowie daraus abgeleitete Lizenzen

2. Geschäfts(Firmen)wert 3. geleistete Anzahlungen

II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten,

einschließlich Bauten auf fremdem Grund 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen in Bau

III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein

Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere (Wertrechte) des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen


4. — Konten der Finanzbuchhaltung

Im österreichischen Einheitskontenrahmen ist für die Posten des Anlagever-mögens die Kontenklasse 0 vorgesehen. Es ist natürlich zulässig, einen anderen Kontenrahmen zu verwenden. Da aber bei den Kennzahlen diverser Steuererklä-rungen auf die Gliederung des österreichischen Einheitskontenrahmens verwie-sen wird, ist es empfehlenswert, diesen Kontenrahmen zu verwenden.

Für die Buchungsbeispiele in diesem Werk können aus Vereinfachungsgrün-dunge die nachfolgenden Konten verwendet werden.

4.1 — Verzeichnis der verwendeten Konten

Klasse 0

0121 EDV-Programme

0130 Markenrechte

0140 Mietrechte

0150 Energiebezugsrechte

0160 Firmenwert

0170 Servitutsrechte

0210 Grund und Boden (Grundstücke)

0220 Grundstücksgleiche Rechte

0212 Bodenschätze

0300 Betriebsgebäude

0310 Wohngebäude

0340 Grundstückseinrichtungen/Betriebsvorrichtungen

0410 Maschinen

0440 Selbstfahrende Arbeitsmaschinen

0450 Sonstige technische Anlagen

0630 Geschäftsausstattung

0640 LKW

0650 PKW

0670 Transportbehälter/Container

0671 Paletten

0710 In Bau befindliche Gebäude

0711 In Bau befindliche Maschinen

0800 Anteile an verbundenen Unternehmen

0810 Ausleihungen an verbundene Unternehmen

0861 Anteile an Personengesellschaften

0880 Festverzinsliche Wertpapiere


0881 Sonstige Wertpapiere

0883 Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen

0990 Wertberichtigungen zu Wertpapieren

0991 Wertberichtigungen zu Beteiligungen

0992 Wertberichtigungen zu Darlehen

Klasse 1

1600 Handelswarenvorräte

1700 Noch nicht abrechenbare Leistungen

Klasse 2

2000 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

2300 Sonstige Forderungen

2500 Vorsteuern allgemein

2530 Vorsteuern betreffend Übergang der Steuerschuld (Reverse Charge)

2700 Kassa

Klasse 3

3000 Abfertigungsrückstellung

3110 Bankkonto (Girokonto)

3120 Darlehenskonto

3121 Investitionskredit

3300 Lieferantenverbindlichkeiten

3500 Umsatzsteuer allgemein

3530 Übergegangene Umsatzsteuer (Reverse Charge)

3590 Finanzamt-Verrechnungskonto

3890 Sonstige Verbindlichkeiten

Klasse 4

4503 Bestandsveränderungen noch nicht abrechenbarer Leistungen

4590 Aktivierte Eigenleistungen

4610 Erlöse aus dem Abgang von Sachanlagen 20 % USt

4611 Erlöse aus dem Abgang von Sachanlagen 0 % USt

4631 Erträge aus dem Abgang von Sachanlagen

4750 Nicht aktivierte Eigenleistungen

4920 Sonstige Erträge

4940 Sonstige Erträge 0 % USt (Reverse Charge)

4971 Schadenersätze

4980 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln

Klasse 5

5000 Handelswareneinkauf

5410 Entwicklungskosten Software


Klasse 6

6421 Dotierung Abfertigungsrückstellung

Klasse 7

7001 Abschreibungen immaterieller Wirtschaftsgüter

7002 Abschreibungen von Sachanlagen

7005 Abschreibungen für Substanzverbrauch

7010 Abschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter

7181 Nicht abzugsfähige Vorsteuern

7200 Instandhaltung Gebäude

7201 Instandhaltung Maschinen

7202 Instandhaltung Grundstückseinrichtung

7203 Instandhaltung Betriebs- und Geschäftsausstattung

7320 LKW-Betriebsaufwand

7600 Büroaufwand

7660 Werbeaufwand

7670 Bewirtungsspesen 0% USt

7700 Haftpflichtversicherungsprämien LKW

7705 Rückdeckungsversicherungsaufwand

7750 Gründungs- und Beratungskosten

7790 Spesen des Geldverkehrs

7821 Restbuchwerte abgegangener Sachanlagen und immaterieller WG

7831 Verluste aus dem Abgang von Sachanlagen

7845 Gebühren und Beiträge

7850 Sonstige Gebühren

Klasse 8

8000 Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

8001 Erträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften

8115 Zinserträge aus Darlehensforderungen

8140 Erlöse aus dem Verkauf von Wertpapieren

8170 Buchwert der verkauften Wertpapiere

8200 Erträge aus dem Verkauf von Wertpapieren

8201 Erträge aus Zuschreibungen zu Finanzanlagen

8220 Aufwand aus Beteiligungen

8221 Verlustanteile aus Beteiligungen

8261 Abschreibungen Wertpapiere

8262 Abschreibungen Darlehen

8600 Erträge aus der Auflösung der Bewertungsreserve

8630 Erträge aus der Auflösung unversteuerter Rücklagen

8800 Zuweisung zur Bewertungsreserve GWG


8810 Zuweisung zur Bewertungsreserve gem. § 12 EStG

8811 Zuweisung zur Rücklage gem. § 12 EStG

8840 Zuweisung Gewinnfreibetrag

Klasse 9

9000 Allgemeines Verrechnungskonto

9001 Stammkapital

9010 Sonderkapitalkonto Gesellschafter A

9400 Bewertungsreserve GWG

9410 Bewertungsreserve Grund und Boden

9420 Bewertungsreserve Gebäude § 12 EStG

9421 Bewertungsreserve Maschinen und Betriebs- und Geschäftsausstattung § 12 EStG

9510 Rücklage gem. § 12 EStG

9520 Gewinnfreibetrag § 10 EStG

9530 Grund und Boden-Rücklage

9540 Sonderposten Investitionszuschüsse

9600 Privatentnahmen

9603 Privateinlagen

9990 Ungeklärte Buchungsfälle

5. — Der Anlagenzugang

Zugänge im Anlagevermögen können auf drei verschiedene Arten erfolgen:

Anschaffung (Kauf) eines Anlagegutes

Herstellung eines neuen bzw. Erweiterung eines bestehenden Anlagegutes

Einlage eines Anlagegutes aus dem außerbetrieblichen Bereich

5.1 — Anschaffung eines Anlagegutes

5.1.1 — Anschaffungskosten

In der Finanzbuchhaltung sind die Anschaffungskosten einschließlich Neben-kosten und auch nachträgliche Anschaffungskosten als Anlagenzugang auszu-weisen, also zu aktivieren.

Die gesetzliche Definition der Anschaffungskosten enthält § 203 Abs. 2 UGB:


„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Ver-mögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu verset-zen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können“.

Der Anschaffungsvorgang ist nicht schon mit der Erlangung der Verfügungs-macht abgeschlossen. Erforderlich ist auch die objektive Betriebsbereitschaft. Ein zum 31.12. noch beim Lieferanten zur Komplettierung befindliches Wirtschafts-gut gilt erst zum Zeitpunkt der Abholung bzw. Zustellung als angeschafft. Der Zeitpunkt der Rechnungslegung ist nicht maßgebend.

BEISPIEL

Ein Spediteur erwirbt am 19.12.2013 vom Kfz-Händler einen LKW. Dieser LKW wird direkt zu einer Spezialwerkstätte gebracht (Montage eines speziellen Aufbaues). Der LKW wird danach am 5.1.2014 dem Spediteur zugestellt. Die behördliche Ty-pisierung und Zulassung (Erteilung des amtlichen Kennzeichens) erfolgt am

8.1.2014.

Erst mit der behördlichen Zulassung zum Verkehr liegt die Betriebsbereitschaft vor

und damit ist auch der Anschaffungszeitpunkt gegeben.

5.1.2 — Direkte Anschaffungskosten

Zu den direkten Anschaffungskosten zählt das vertraglich vereinbarte Entgelt für den gelieferten Gegenstand, also der Kaufpreis. Als Anlagenzugang ist im Normalfall der Betrag der Eingangsrechnung ohne Umsatzsteuer zu aktivieren. Ist der Erwerber jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (bei PKW, Kombi und Krafträdern sowie bei unecht umsatzsteuerbefreiten Unternehmern wie z.B. Banken, Ärzten, Versicherungen und Versicherungsvertretern oder auch Klein-unternehmern), müssen auch die Vorsteuern einschließlich Einfuhrumsatzsteuer, Reverse Charge-Steuer bzw. Erwerbsteuer mitaktiviert werden.

5.1.3 — Anschaffungsnebenkosten

Anschaffungsnebenkosten sind alle Kosten, die auf Grund der Anschaffung des Wirtschaftsgutes zusätzlich anfallen. Anschaffungsnebenkosten liegen je-doch nur vor, wenn sie direkt durch den Kaufentschluss veranlasst sind.

Die ESt-Richtlinien schildern in der Rz 2186 einige Formen von Anschaffungs-nebenkosten und auch von solchen Kosten, die nicht dazu zählen.


Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen u.a.

Kosten von behördlichen Genehmigungen – z.B. Fahrzeugtypisierung bzw. -zulassung zum Verkehr, aber auch die Genehmigung von Betriebsanlagen.

Steuern und Abgaben – Grunderwerbsteuer, Normverbrauchsabgabe (NoVA), Eintragungsgebühren (Grundbuch, Firmenbuch), Zölle, nicht ab-zugsfähige Vorsteuern u.a.

Honorare betreffend den Anschaffungsvorgang – „Rechtsfreundliche Vertre-tungen“ durch Rechtsanwälte, Notare bzw. Wirtschaftstreuhänder, Schät-zungsgutachten, Maklerprovisionen, Vermessungskosten und vor allem die Vertragserrichtungskosten.

Montage- und Anschlusskosten (auch Eigenleistungen) – Anschlüsse an die Strom-, Wasser-, Gas- bzw. Wärmeversorgung für maschinelle Anlagen, Zu-behörteile, Errichtung von Fundamenten, bauliche Maßnahmen wie z.B. das Niederreißen und Wiederherstellen von Mauern, Zwischendecken und Zwi-schenwänden im Zuge einer Anlagenmontage, Umrüstkosten von gebrauch-ten Wirtschaftsgütern, Typisierungskosten, erforderliche Veränderungen an anderen Maschinen u.a.

Transportkosten – Kosten für die Überführung des Anlagegutes von der frem-den in die eigene Verfügungsmacht einschließlich Transportversicherung, Zwi-schenlagerung, Umladung und Entladung. Kosten für innerbetriebliche Trans-porte (z.B. vom Rohstofflager in eine Produktionsstätte oder vom Zentrallager in eine Filiale) sind jedoch keine Anschaffungsnebenkosten.

Reisekosten – Reisekosten, Besichtigungskosten oder Begutachtungskosten sind nur dann Anschaffungsnebenkosten, wenn das besichtigte und begutach-tete Wirtschaftsgut auch tatsächlich erworben wurde. Nicht zu aktivieren sind die Personalkosten des Einkäufers.

Gebrauchte Wirtschaftsgüter – Müssen gebraucht erworbene Wirtschaftsgü-ter erst betriebsfähig gemacht werden (Stichwort: Anschlussreparaturen), dann sind die Kosten der Adaptierung, Ingangsetzung oder Umrüstung als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren.

Betriebliche Kapitalanlagen – Gem. § 27a Abs. 4 Z 2 EStG sind die Anschaf-fungskosten von betrieblichen Kapitalanlagen (z.B. Wertpapiere, GmbH-An-teile) mit den Anschaffungsnebenkosten (z.B. Provisionen) anzusetzen. (Bei Kapitalanlagen im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind solche Ne-benkosten nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, soweit die Erträge dem Sondersteuersatz von 25 % unterliegen).

Anschaffungsnebenkosten von Grundstücken – Als Anschaffungsnebenkos-ten gelten auch Aufschließungskosten (Beiträge zur Verkehrserschließung


durch öffentliche Wege oder Straßen, Herstellung der Wasser- und Abwasser-versorgung, Beiträge zu Fußgängerzonen) sowie Kosten von Schutzbauten (z.B. Hochwasserschutz). Diese Aufwendungen sind auf Grund und Boden oder Gebäude aufzuteilen. Bei unbebauten Grundstücken stellen solche An-schlusskosten eigene Wirtschaftsgüter dar, sind jedoch vom Grundstücksbe-griff mit umfasst. Kosten für Maßnahmen der Bodenverbesserung (z.B. durch Drainagen) sind als Herstellungskosten im Zusammenhang mit Grund und Boden zu aktivieren (EStR Rz 2627 und 2627a).

NICHT zu den Anschaffungsnebenkosten zählen u.a.

Fremdkapitalzinsen allgemein (Ausnahmsweise dürfen unternehmensrecht-lich und damit auch steuerrechtlich Anzahlungszinsen aktiviert werden, die auf den Zeitraum zwischen Anzahlung und Anschaffung anfallen). Auch Wertsicherungsbeträge für gestundete Kaufpreisschulden sind keine Anschaf-fungsnebenkosten.

Geldkosten – Devisenbeschaffungskosten, Bankgebühren, Krediteinräu-mungskosten, Kosten für die hypothekarische Sicherstellung von Investitions-krediten, Wertsicherungsbeiträge für Darlehensverbindlichkeiten u.a. Achtung: Beim Erwerb einer Liegenschaft müssen zwar die Grunderwerb-steuer und die Grundbucheintragungsgebühr für den Erwerb aktiviert wer-den, die Kosten der grundbücherlichen Eintragung eines Pfandrechtes sind je-doch nicht aktivierungsfähig). Wertpapier-Stückzinsen sind ab 1.4.2012 im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen Teil der Anschaffungskosten, bei der betrieblichen Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG jedoch wei-terhin aktiv abzugrenzen (EStR 2000, Rz 787.

Allgemeine Planungskosten, Kosten der Entscheidungsvorbereitung und Entscheidungsfindung und die Verwaltungs- und Vertriebskosten.

Lagerkosten – Mit der erstmaligen Aufnahme der Anlagegüter in das Materi-allager endet der Anschaffungsvorgang.

Rechtsstreitigkeiten – Kosten der Streitigkeiten im Zusammenhang mit dem Kaufpreis bzw. wegen Qualitäts- oder Garantieansprüchen sind nicht aktivier-bar.

Testläufe und Qualitätskontrollen – Die Kosten für Testläufe sind im Nor-malfall nicht zu aktivieren. Ist jedoch eine Vielzahl von Testläufen für die Her-stellung der Betriebsbereitschaft der Anlage eine zwingende Notwendigkeit, liegen Anschaffungsnebenkosten vor. Dienen Qualitätskontrollen dazu, die im Kaufvertrag zugesicherten Eigenschaften zu überprüfen, sind diese Kosten zu aktivieren. Sind die Qualitätskontrollen jedoch durch (spätere) Produkti-ons- bzw. Absatzmaßnahmen veranlasst, liegen keine Anschaffungsnebenkos-ten vor.

Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand – Rechtslage seit 1.1.2011 Wird ein sanierungsbedürftiges Gebäude nach dem Kauf saniert, sind solche


anschaffungsnahen (nachgeholten) Erhaltungsaufwendungen auf Grund des bloßen zeitlichen Zusammenhanges mit dem Kauf und dem Verhältnis der Höhe der Erhaltungsaufwendungen zum Kaufpreis nicht zu aktivieren. Bisher erfolgte Aktivierungen sind weiterhin abzuschreiben, die AfA ist somit fortzusetzen (ESt-Richtlinien 2000, Rz 2620).

5.1.4 — Nachträgliche Anschaffungskosten

Aufwendungen, die erst nach dem Erreichen der Betriebsbereitschaft des An-

lagegutes entstehen, sind nicht zu aktivieren (EStR 2000, Rz 2188).

Nachträgliche Kaufpreiserhöhungen bzw. Nebenkostenerhöhungen sind je-doch in Einzelfällen zu aktivieren, wenn sie mit der Anschaffung in unmittelba-rem Zusammenhang stehen. Dazu zählen z.B.

Vertragliche Kaufpreiserhöhungen – wenn der Kaufpreis bereits bei Ver-tragsabschluss von bestimmten Ereignissen abhängig gemacht wurde (z.B. Umwidmung eines Grundstückes in Bauland, Erreichen bestimmter Gewinne beim Kauf von Beteiligungen)

Neufestlegung des Kaufpreises – durch Gerichtsurteil oder gerichtlichen bzw. außergerichtlichen Vergleich

Erhöhung der Grunderwerbsteuer – lt. rechtskräftigem Bescheid

Rückzahlung von Subventionen – Da die (steuerfreien) Subventionen aus öf-fentlichen Mitteln die Anschaffungskosten mindern, erfolgt durch eine spätere Rückzahlung der Subvention wiederum eine nachträgliche Erhöhung der An-schaffungskosten.

Achtung:

Finanzierungskosten aller Art, die ab Betriebsbereitschaft bzw. Inbetrieb-nahme des Anlagegutes anfallen, sind immer Sofortaufwand. Geldbeschaf-fungskosten müssen allerdings steuerlich (in Form einer aktiven Rechnungsab-grenzung oder in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung) auf die Kreditlauf-zeit verteilt werden (§ 6 Z 3 EStG).

Kursschwankungen bei Zielkäufen (Kursgewinne oder Kursverluste) erhöhen oder vermindern nicht die Anschaffungskosten. Das gilt auch für Konvertie-rungsverluste bei Fremdwährungskrediten z.B. von Schweizer Franken in Euro.


5.1.5 — Minderung der Anschaffungskosten Als Minderungen des Anschaffungskosten gelten u.a.

Kaufpreisreduktionen – Abzug wegen Inanspruchnahme einer Gewährleis-tung sowie aus Kaufpreisstreitigkeiten (Prozess, Nachverhandlung u.a.)

Lieferantenskonti – Nur tatsächlich in Anspruch genommene Skonti. Nicht möglich ist eine Behandlung des Skontoabzuges als laufender Ertrag bei un-gekürzten Anschaffungskosten. Das Konto „Lieferantenskontoerträge“ sollte spätestens bei der Bilanzierung auf mögliche „Anlagegüter-Skonti“ überprüft werden. Nicht ausgenützte, also verlorene Skonti sind keine Minderung der

Anschaffungskosten, da es sich nicht um Schuldzinsen, sondern um eine un-genützte Möglichkeit zur Minderung von Anschaffungskosten handelt. Muss ein bereits abgezogener Skonto zurückgezahlt werden, kommt es zu nachträg-lichen Anschaffungskosten.

Rabatte – Werden sie erst im Nachhinein gewährt, liegen nachträgliche Min-derungen der Anschaffungskosten vor.

Boni – Ein Bonus mindert nur dann die Anschaffungskosten, wenn er sich im Voraus als Preisermäßigung exakt ermitteln lässt.

Zuschüsse und Subventionen – nicht rückzahlbare Zuschüsse (Subventionen von Körperschaften des öffentlichen Rechts) mindern die Anschaffungskosten direkt oder indirekt, also durch Direktabzug von den Anschaffungskosten oder durch Bildung eines Passivpostens „Sonderposten für Investitionszu-schüsse“ – siehe Abschnitt C, Punkt 3

Nachlass von Schulden – Erlässt der Verkäufer des Anlagegutes eine Kauf-preisrestschuld, dann liegt eine nachträgliche Minderung der Anschaffungs-kosten vor (EStR 2000, Rz 2192).

Nicht als Minderung der Anschaffungskosten gelten u.a.

Erlass einer Verbindlichkeit Erlässt ein Kreditgeber (zB. eine Bank) im Rahmen eines außergerichtlichen Ausgleiches eine Verbindlichkeit, die der Finanzierung von Anlagegütern ge-dient hat, liegt keine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten vor (EStR 2000 Rz 2192). Der (teilweise) Wegfall der Verbindlichkeit ist als Ertrag auszubuchen.

Erlöschen einer Rentenschuld Der Wegfall einer anschaffungsbedingten Rentenschuld (meist durch Able-ben des Rentenempfängers) stellt ebenfalls keine nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten dar, sondern ist ertragserhöhend zu verbuchen.


5.2 — Anschaffungskosten: Übungsbeispiele Hinweis:

Bitte verwenden Sie nach Möglichkeit das Kontenverzeichnis laut Punkt 4.1. Die Lösungen zu den Beispielen finden Sie im Abschnitt X.

5.2.1 — Beispiel 1 – Maschine

Die Medico-GmbH in Linz erzeugt medizinische Geräte und erwirbt im Jahr 2014 eine neue Fertigungsmaschine aus Wien. Gefragt ist die Höhe der bilanziel-len Anschaffungskosten. Folgende Geschäftsfälle sind angefallen:

ÜBUNGSBEISPIEL 1

Datum Geschäftsfall Verbuchung

1. 10.01.2014 Reisekosten des hauseigenen Technikers (Besichtigung der in Frage kommenden

Maschine) € 1.000,—

2. 30.01.2014 Auf diese Investition entfallenden anteiligen Personalkosten des Technikers € 2.000,—

3. 15.02.2014 Anzahlung an den Lieferanten (Banküberw.)

netto € 50.000,—

+ 20 % USt € 10.000,—

gesamt € 60.000,—

4. 17.03.2014 Abbruch einer Zwischenmauer zur Aufstellung der Maschine (ER des Baumeisters): netto € 19.000,—

+ 20 % USt € 3.800,—

gesamt € 22.800,—

5. 30.05.2014 Montage der Produktionsmaschine (ER)

netto € 10.000,—

+ 20 % USt € 2.000,—

gesamt € 12.000,—

6. 20.06.2014 Schlussrechnung des Maschinenlieferanten:

Prod. Maschine netto € 190.000,—

abzüglich Anzahlung € 50.000,—

€ 140.000,—

+ 20 % USt € 28.000,—

€ 168.000,—


7. 14.07.2014 Überweisung des Restbetrages (abzüglich 3 % Skonto) € 168.000,—

– Skonto – € 5.040,—

Überweisungsbetrag € 162.960,—

8. 15.09.2014 Honorarnote Gutachter (Streitigkeiten um Ga-rantiefragen) netto € 2.000,—

+ 20 % USt € 400,—

gesamt € 2.400,—

9. 17.10.2014 Nachüberweisung des (im Vertrag nicht ver-einbarten) Skontos: € 5.040,—

10. 31.12.2014 Umbuchung auf Anlagen € .................... Höhe der Anschaffungskosten der Maschine

5.2.2 — Beispiel 2 – LKW

Das Transportunternehmen Wallner GmbH erneuert teilweise den Fuhrpark und kauft einen neuen LKW (mit Winterreifen), wobei ein alter LKW eingetauscht wird. Der bisher nur geschotterte LKW-Lagerplatz wird für den neuen, schwereren LKW asphaltiert. Zusätzlich werden ein Navigationsgerät und ein Autoradio eingebaut. Der LKW wird von Dienstnehmern des Betriebes gefahren.

ÜBUNGSBEISPIEL 2


1. 10.02.2014 Eingangsrechnung für den LKW

netto € 120.000,—

+ 20 % USt € 24.000,—

gesamt € 144.000,—

2. 10.02.2014 Gutschrift des LKW-Lieferanten für den einge-

tauschten alten LKW:

netto € 32.000,—

+ 20 % USt € 6.400,—

gesamt € 38.400,—

3. 15.02.2014 ER für die Asphaltierung des bisher geschot-

terten LKW-Abstellplatzes (neuer LKW schwe-

rer als der alte):

netto € 7.000,—

+ 20 % USt € 1.400,—

gesamt € 8.400,—


4. 17.02.2014 Barzahlung der Gebühren für die LKW-

Zulassung zum Verkehr: € 500,—

5. 18.02.2014 Überweisung Haftpflicht-

versicherung 1.3.14 -28.2.15 € 2.400,—

6. 19.02.2014 Kauf eines Navigationsgerätes für den neuen

LKW (ER): netto € 1.000,—

+ 20 % USt € 200,—

gesamt € 1.200,—

7. 25.02.2014 Kauf eines Autoradios für den neuen LKW

lt. Kassabeleg (inkl. 20 % USt): € 360,—

(Ab 1.3.2014 wurde der umsatzsteuerliche

Grenzbetrag für Kleinbetragsrechnungen von

€ 150,— auf € 400,— erhöht)

8. 10.03.2014 ER: Kauf von Sommerreifen für den neuen

LKW: € 2.500,—

+ 20 % USt € 500,—

gesamt € 3.000,—

9. 28.02.2014 Inbetriebnahme des LKW

10. Anschaffungskosten des LKW € …………...……

5.2.3 — Beispiel 3 – Grundstückserwerb

Die Internisten-Ärzte GmbH u. Co. KG erwirbt ein unbebautes Grundstück,

um darauf ein neues Ordinationsgebäude zu errichten. Dem Liegenschaftserwerb ist eine umfangreiche Suche nach einer passenden Liegenschaft vorangegangen, wobei der Wert einer bestimmten Liegenschaft auf Kosten der GmbH u. Co KG geschätzt wurde. Erworben wird jedoch ein anderes Grundstück.

Die Gemeinde, in der das erworbene Grundstück liegt, verrechnet den vorge-sehenen Aufschließungsbeitrag für den Ausbau der Ortsstraßen. Auf dem erwor-benen Grundstück befindet sich eine baufällige, nicht mehr verwendbare Holz-hütte, die nach dem Grundstückserwerb abgerissen wird. Die auf dem erworbe-nen Grundstück lastende Hypothek, also der sichergestellte Kredit wird mit über-nommen.

Für den Grundstückserwerb nimmt die GmbH u. Co. KG einen grundbücher-lich gesicherten Investitionskredit auf. Die GmbH erbringt außerhalb der ärztli-chen Leistungen keine anderen (umsatzsteuerpflichtigen) Leistungen, ist also mit seinen Umsätzen zur Gänze unecht umsatzsteuerbefreit (kein Vorsteuerabzug).


ÜBUNGSBEISPIEL 3


1. 29.05.2014 ER des Sachverständigen betreffend das nicht

erworbene Grundstück: € 1.200,—

+ 20 % USt € 240,—

gesamt € 1.440,—

2. 02.06.2014 Vorschreibung eines Aufschließungsbeitrages

durch die Gemeinde € 3.000,—

3. 05.06.2014 Abschluss des Kaufvertrages:

Überweisung € 130.000,—

Übernahme von Bankverbindlichkeiten

(im Grundbuch sichergestellt) € 50.000,—

Gesamter Kaufpreis € 180.000,—

4. 07.06.2014 Aufnahme eines Investitionskredites von

€ 100.000,— (grundbücherlich sichergestellt)

5. 08.06.2014 Eingangsrechnung – Abbruchkosten

alte Holzhütte € 4.000,—

+ 20 % USt € 800,—

€ 4.800,—

6. 10.06.2014 Kreditbereitstellungsgebühr der

Bank € 2.000,—

7. 30.06.2014 Grunderwerbsteuer Finanzamt € 8.100,—

8. 01.07.2014 Grundbucheintragungsgebühr € 1.980,—

(Einverleibung Eigentumsrecht) – Banküber-

weisung

9. 05.07.2014 Grundbucheintragungsgebühr € 1.000,—

(Eintragung Pfandrecht der Bank)

10. 15.08.2014 ER: Honorar des Rechtsanwaltes für die Ver-

tragserrichtung € 4.500,—

+ 20 % USt € 900,—

gesamt € 5.400,—

11. Gesamte Anschaffungskosten

des Grundstückes: € ………..……….

5.2.4 — Beispiel 4 – Erwerb von Anteilen

Die Economy GmbH in Wien beteiligt sich an der neu gegründeten Softfacts GmbH in Linz. Lt. Gesellschaftsvertrag erwirbt die Economy GmbH 75 % der An-teile an dieser GmbH um € 1.500.000,—. Da die Softfacts GmbH beabsichtigt, eine


Produktionsstätte zu errichten, wird im Vertrag ebenfalls festgelegt, dass die Ge-sellschafter zusätzlich Darlehen leisten. Die Economy GmbH ist zur Gewährung eines Gesellschafterdarlehens von € 1.000.000,— verpflichtet.

ÜBUNGSBEISPIEL 4


1. 14.06.2014 Banküberweisung: Geschäftsanteile Softfacts

GmbH € 1.500.000,—

2. 30.06.2014 Reisekostenabrechnung Geschäftsführer der

Economy GmbH – Fahrten nach Linz zu Ver-

tragsverhandlungen betreffend Softfacts

GmbH € 1.000,—

3. 30.06.2014 ER – Restaurantrechnung Steirerstube Linz –

Bewirtungsspesen anlässlich Vertragserrich-

tung (Gesellschafter, Notar, Steuerberater

und div. Begleitungen)

Gesamtbetrag der Rechnung € 580,—

davon incl. 10 % € 220,—

davon incl. 20 % € 360,—

4. 04.07.2014 Banküberweisung an die Softfacts GmbH:

Gesellschafterdarlehen € 1.000.000,—

5. 29.07.2014 Banküberweisung an das Finanzamt betref-

fend die Gesellschaftsteuer für den Beteili-

gungserwerb inkl. Darlehen) € 25.000,—

6. 29.07.2014 ER Honorarnote des Steuerberaters – betref-

fend Beratung zum Beteiligungserwerb an der

neuen Softfacts GmbH:

netto € 4.000,—

+ 20 % USt € 800,—

gesamt € 4.800,—

7. 05.06.2014 Überweisung für die Softfacts GmbH (Hono-

rarnote des Notars betreffend Errichtung des

Gesellschaftsvertrages):

netto € 25.000,—

+ 20 % USt € 5.000,—

gesamt € 30.000,—

(Die Honorarnote des Notars wurde richtiger-

weise an die Softfacts GmbH gestellt)

8. Höhe der Anschaffungskosten der Beteiligung


5.3 — Die Herstellung eines Anlagegutes

5.3.1 — Herstellungskosten nach Unternehmensrecht und Steuerrecht

Im Unternehmensrecht (§ 203 Abs. 3 UGB) wird der Begriff der Herstellungs-kosten wie folgt definiert:

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögens-gegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hin-ausgehende, wesentliche Verbesserung entstehen.“

Das Einkommensteuergesetz kennt keine eigene Definition der Herstellungs-kosten, daher kann mit Ausnahme der Gemeinkosten von einer Übereinstim-mung mit dem unternehmensrechtlichen Begriff ausgegangen werden.

Unternehmensrechtlich dürfen auch angemessene Teile der Materialgemein-kosten und der Fertigungsgemeinkosten in die Herstellungskosten eingerech-net werden (§ 203 Abs. 2 UGB), somit besteht diesbezüglich ein Aktivierungs-wahlrecht. Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, sieht das RÄG 2014 jedoch eine Aktivierungspflicht vor. Angemessene Teile bedeutet, dass neutrale (z.B. außergewöhnliche) Aufwendungen auszuscheiden sind und nur kostengleiche Aufwendungen betroffen sind. Kalkulatorische Kosten sind daher auszuscheiden, wenn und soweit ihnen keine Ist-Kosten gegen-überstehen.

Sind die Gemeinkosten wegen Unterbeschäftigung überhöht, dürfen nur sol-che Teile angesetzt werden, die einer durchschnittlichen Beschäftigung ent-sprechen.

Steuerrechtlich besteht kein solches Wahlrecht. Gem. § 6 Z 2a EStG gehören auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemein-kosten zu den Herstellungskosten. Das betrifft ebenso fixe wie variable Ge-meinkosten. Diese Kostenbestandteile müssen somit steuerrechtlich aktiviert werden, und zwar auch dann, wenn in der Unternehmensbilanz auf eine Ak-tivierung verzichtet wurde. Unternehmensbilanz und Steuerbilanz weichen in einem solchen Fall voneinander ab und es werden in der Folge Korrekturen in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung erforderlich.

5.3.2 — Arten der Herstellungskosten

Herstellung eines völlig neuen Wirtschaftsgutes

Neubau eines Gebäudes, erstmalige Umzäunung, Herstellung eines Parkplat-


zes „auf der grünen Wiese“, Bau einer Straße, selbst erstellte maschinelle An-lagen u.a.

Erweiterung bestehender Wirtschaftsgüter Aufstockungen von Gebäuden, Zubauten zu Gebäuden, Dachgeschossaus-bauten, Kellerausbauten u.a.

Nachträgliche Einbauten in Wirtschaftsgüter (vorwiegend in Gebäude) Nachträglicher Einbau einer Zentralheizung, einer Klimaanlage, eines Liftes, erstmaliger Einbau von sanitären Anlagen (Nasszellen), Zusammenlegung zweier Wohnungen. Der bloße Austausch von bestehenden Teilen ohne Ver-änderung der Wesensart des Gebäudes ist auch bei Verwendung besserer Ma-terialien kein Herstellungsaufwand (EStR 2000, Rz 3176).

Änderung der Wesensart des Wirtschaftsgutes Umbau einer Wohnung in Büroräume, Umbau einer Lagerhalle in ein Ver-kaufsgebäude, oder auch ein Geschäftsumbau größeren Ausmaßes (EStR 2000, Rz 3175) u.a. Es ist oft schwierig, zwischen der Adaptierung bestehender Ge-schäftsräume als Erhaltungsaufwand und einem aktivierungspflichtigen Ge-bäudeumbau zu unterscheiden.

Werden bei einem Geschäftsumbau Zwischenwände verlegt, neue Trenn-wände gesetzt, der Fußboden neu verlegt und das Portal und die Eingänge neu gestaltet, dann liegt jedenfalls ein aktivierungspflichtiger Geschäftsum-bau größeren Ausmaßes vor.

Anschaffungsnahe Reparaturen Der Erwerber eines vernachlässigten Gebäudes musste bis 31.12.2010 den nachgeholten Erhaltungsaufwand der folgenden drei Jahre bis fünf Jahre als Teil der Anschaffungskosten aktivieren. Seit 1.1.2011 sind nur noch Sanie-rungsaufwendungen bis zur Herstellung der Betriebsbereitschaft zu aktivie-ren (EStR 2000, Rz 2620).

Gebäudeabbruch

a) Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes und nachfolgender Abbruch:

Der Kaufpreis für die Liegenschaft und die Abbruchkosten zählen zu den An-schaffungskosten von Grund und Boden.

b) Erwerb eines noch verwendungsfähigen Gebäudes und Abbruch:

Der Restbuchwert des Gebäudes und die Abbruchkosten zählen zu den Her-stellungskosten des neuen Gebäudes.

c) Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes

Hat dieses Gebäude bereits längere Zeit zum Betriebsvermögen gehört bzw. hat es längere Zeit dem Betrieb z.B. als Mietobjekt gedient, gelten der Rest-buchwert und die Abbruchkosten als Sofortaufwand.


d) Abbruch eines baufälligen Gebäudes

Wird ein baufälliges (einsturzgefährdetes) Gebäude abgebrochen, das schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehörte, um dadurch ein unbebautes Grundstück herzustellen, sind sowohl der Restbuchwert als auch die Abbruch-kosten sofort als Betriebsaufwand abzugsfähig (EStR 2000, Rz 2618).

5.3.3 — Fremdleistungen und Eigenleistungen Fremdleistungen

Die Errichtung von Anlagegütern (z.B. von Gebäuden) gilt als Herstellungs-vorgang, wenn die Bauleistungen zwar zur Gänze oder überwiegend von an-deren Unternehmern (Fremdfirmen) erbracht werden, der Bauherr aber das gesamte wirtschaftliche Risiko trägt. Wird ein fertiges Gebäude erworben, lie-gen keine Herstellungs- sondern Anschaffungskosten vor. Aktivierungspflich-tig sind sämtliche Kosten der Fremdleistungen, (z.B. Bauunternehmer, Archi-tekt, Spengler, Dachdecker, Maler, Bodenverleger etc.)

Achtung: Abgezogene Skonti, Preisnachlässe und Forderungsnachlässe aller Art min-dern natürlich die aktivierungspflichtigen Fremdleistungskosten. Ein abgezo-gener Haftrücklass ist jedoch „nur“ eine Restschuld mit späterer Fälligkeit und keine Minderung der Herstellungskosten. Wird der Haftrücklass jedoch nie mehr eingefordert und ist diese Verbindlichkeit verjährt, besteht mit der ursprünglichen Leistung kein wirtschaftlicher Zusammenhang mehr (siehe auch EStR 2000, Rz 2192). Der verjährte Haftrücklass wird - mit Vorsteuerkor-rektur - gewinnerhöhend aufgelöst.

Amtliche Kosten Auch die Kosten der einschlägigen Behördenverfahren sind aktivierungs-pflichtig, soweit sie mit der Gebäudeherstellung zusammenhängen (z.B. Bau-verfahren, Umweltverträglichkeitsprüfung, wasserrechtliche Prüfungen u.a.).

Eigenleistungen Werden die Anlagegüter zur Gänze oder teilweise im Betrieb selbst erzeugt, müssen die entstandenen Material- und Fertigungseinzelkosten aktiviert wer-den. Für die Aktivierung von Gemeinkosten besteht, wie erwähnt, ein unter-nehmensrechtliches Wahlrecht, jedoch steuerliche Aktivierungspflicht. Solche Eigenleistungen sind z.B. der Einsatz betriebseigener Arbeitskräfte beim Neubau eines Betriebsgebäudes oder beim „Eigenbau“ einer maschinel-len Anlage, weiters der Verbrauch eigener Materialien (z.B. von Baustoffen), der Einsatz des eigenen Fuhrparks bzw. eigener Baumaschinen.

Niedrigerer Teilwert War die Planung eines Neubaues eine Fehlspekulation, liegt also der Teilwert


unter den Herstellungskosten, kann lt. EStR 2000, Rz 2619 dieser niedrigere Teilwert angesetzt werden.

5.3.4 — Zusammensetzung der Herstellungskosten

Die Herstellungskosten sind nicht nur für die Bewertung der zur Gänze oder teilweise selbst hergestellten Anlagegüter, sondern auch für die Bewertung der Vorräte des Umlaufvermögens, also die unfertigen und fertigen Eigenerzeugnisse sowie die noch nicht abrechenbaren Leistungen heranzuziehen.

Übersicht

Material-

und Fertigungseinzelkosten

Aktivierungspflicht nach

Unternehmensrecht und Steuerrecht

Sondereinzelkosten der Fertigung Aktivierungspflicht nach

Unternehmensrecht und Steuerrecht

Material-

und Fertigungsgemeinkosten

Betriebsleitung, Lagerhaltung, Materi-

alprüfung, Vorbereitung und Kontrolle

der Fertigung, Werkzeuglager, Raum-

kosten, Sachversicherung, das Lohn-

büro betr. Fertigungslöhne u.a.

Aktivierungswahlrecht nach Unterneh-

mensrecht, ab 2016 Aktivierungspflicht

Aktivierungspflicht nach Steuerrecht.

Betrifft sowohl die fixen als auch die variab-

len Kosten, nicht jedoch „unangemessene

Kosten“, (zB. Unterbeschäftigung, Bereit-

schaftskosten, Grundlagenforschung).

Fremdkapitalzinsen

(nur für die Dauer der Herstellung)


mensrecht und Steuerrecht

Sozialaufwendungen (freiwilliger

Sozialaufwand, betriebliche Altersver-

sorgung, Abfertigungen etc.)


mensrecht und Steuerrecht

= HERSTELLUNGSKOSTEN

+ Verwaltungs-

und Vertriebskosten

Kosten für die Geschäftsleitung, das

Personalbüro betreffend Verwaltungs-

personal, das Nachrichten- und Ausbil-

dungswesen, das Rechnungswesen,

die Betriebsabrechnung, Statistik und

Kalkulation, u.a.

Bei langfristigen Aufträgen

(mehr als 12 Monate) besteht ein unterneh-

mensrechtliches Aktivierungswahlrecht,

sonst Aktivierungsverbot;

Steuerrechtlich besteht ein generelles Akti-

vierungsverbot.

= SELBSTKOSTEN

Gewinn (Teilgewinn) Aktivierungsverbot nach UGB (nicht nach

den IFRS) und ebenso nach Steuerrecht

= ERLÖS


5.3.5 — Kalkulatorische Kosten – Herstellkosten

Die Herstellkosten sind – im Gegensatz zu den bilanziellen Herstellungskosten – ein betriebswirtschaftlicher Begriff und stellen die Soll-Kosten des Betriebes dar, die für die Leistungserstellung erforderlich sind. Für den Bilanzausweis sind jedoch nur die Ist-Kosten, also die tatsächlichen Kosten laut Finanzbuchhaltung maßgebend. Kalkulatorische Kosten sind auszuscheiden, soweit ihnen kein tat-sächlicher Aufwand gegenübersteht.

BEISPIELE FÜR KALKULATORISCHE KOSTEN

Pauschale Verrechnungssätze (z.B. Stundensätze für Geräte, Kilometergelder

für Fahrzeuge, u.a.) und interne Leistungsverrechnungen mit Standardpreisen

müssen auf enthaltene kalkulatorische Kosten untersucht werden. Ist z.B. ein

Bagger in der Bilanz bereits auf Null abgeschrieben, muss der bisher angewen-

dete Baggerstundensatz für Bilanzierungszwecke entsprechend reduziert werden.

Kalkulatorische Zinsen – Eigenkapitalzinsen und auch fiktive Fremdkapital-

zinsen (Überschuss der kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen über die buchhal-

terischen Fremdkapitalzinsen) sind auszuscheiden.

Kalkulatorische Abschreibungen – Nur bilanzielle Abschreibungen dürfen

angesetzt werden. Sind in den Herstellkosten höhere AfA-Beträge enthalten (An-

satz von höheren Wiederbeschaffungswerten) oder sind die betreffenden Wirt-

schaftsgüter bereits abgeschrieben, kann nur die niedrigere bilanzielle AfA bzw.

überhaupt keine AfA berücksichtigt werden.

Kalkulatorische Zuschläge für das Anlagen-, Lagerbestands-, Entwicklungs-,

Konstruktions- und Produktionswagnis sind auszuscheiden.

Kalkulatorischer Unternehmerlohn – Da für die Leistungen des Einzelun-

ternehmers bzw. Gesellschafters einer Personengesellschaft keine buchhalteri-

schen Aufwendungen anfallen, ist der Ansatz eines solchen kalkulatorischen Un-

ternehmerlohns auszuscheiden.

Kalkulatorische Mieten – Wurden in der Kostenrechnung fiktive (kalkulatori-

sche) Mieten für betriebseigene Anlagegüter, vor allem für eigene Betriebsge-

bäude angesetzt, sind diese Mieten aus den Herstellungskosten auszuscheiden.

5.3.6 — Minderung der Herstellungskosten

Als Minderungen der Herstellungskosten gelten – wie schon bei den Anschaf-fungskosten – u.a. folgende Vorgänge:

Grundlagen, Anschaffung und...

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