Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm IFRS für Führungskräfte

Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm

IFRS für Führungskräfte

fb-ifrs-fk-3_hirschboeck.book Seite 1 Montag, 21. November 2016 1:17 13

IFRS für Führungskräfte

Dr. Günther HirschböckWirtschaftsprüfer und Steuerberater, Partner KPMG Austria

Mag. Helmut KerschbaumerWirtschaftsprüfer und Steuerberater, Partner KPMG Austria

Dr. Anne SchurbohmWirtschaftsprüferin und Steuerberaterin,

Partner KPMG Deutsche Treuhandgesellschaft AG

3. Auflage


Druck: Hans Jentzsch & Co GmbH1210 Wien, Scheydgasse 31

Dieses Buch wurde in Österreich hergestellt.

PEFC zertifiziertDieses Produkt stammt aus nach-haltig bewirtschafteten Wäldern und kontrollierten Quellenwww.pefc.at

Gedruckt nach der Richtlinie „Druckerzeugnisse“ des Öster-reichischen Umweltzeichens, Druckerei Hans Jentzsch & Co GmbH, UW Nr. 790

Zitiervorschlag: Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IFRS für Führungskräfte3 (2017) Seite

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ISBN 978-3-7143-0286-8 (Print)ISBN 978-3-7094-0727-1 (E-Book-PDF)ISBN 978-3-7094-0728-8 (E-Book-ePub)

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 V

Vorwort zur dritten AuflageVorwort zur dritten AuflageVorwort zur dritten AuflageMittlerweile sind mehr als vier Jahre seit dem Erscheinen der letzten Auflage vergangenund die Ansprüche an die Finanzberichterstattung nach IFRS sind weiter gestiegen.Häufig wird der Vorwurf laut, IFRS-Abschlüsse seien zu kompliziert, schwer lesbar undletztlich nur für eine Handvoll Experten wirklich verständlich. Der Standardsetter IASBversucht dieser Entwicklung unter anderem im Rahmen der sogenannten Disclosure In-itiative durch Vereinfachungen sowie Verbesserung der Struktur der Finanzinformationund Konzentration auf wesentliche Themen Rechnung zu tragen. Gleichzeitig wurdeaber eine Fülle neuer Standards verlautbart – allesamt mit neuen und größtenteils nochumfangreicheren Anforderungen an die Angaben im Anhang zum IFRS-Abschluss. Ob-wohl mehr Augenmerk auf leichtere Verständlichkeit und Lesbarkeit von IFRS-Ab-schlüssen auch bei Unternehmern in Ansätzen bereits erkennbar ist, erfordert die Beur-teilung von Finanzinformationen nach IFRS weiterhin ein hohes Maß an Vorwissen undVerständnis für den Inhalt und die Aussagekraft der gelieferten Daten und Fakten. Inso-fern ist das ursprüngliche Anliegen dieses Buches, nämlich Adressaten von IFRS-Ab-schlüssen ein grundlegendes Verständnis der Regelungen der IFRS zu ermöglichen, wei-terhin aufrecht. Wir hoffen, mit dieser dritten, aktualisierten Auflage zumindest einenkleinen Beitrag zu einer Verbreitung des Wissens um die Bestandteile, Aussagekraft undInhalte von IFRS-Abschlüssen leisten zu können.

Seit der Veröffentlichung der zweiten Auflage sind zahlreiche neue Standards erschie-nen. Neben IFRS 9 zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten sind vom IASB mitIFRS 15 und IFRS 16 zwei zentrale neue Standards zu den Themen Umsatzrealisierungund Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht worden. Darüberhinaus gabes auch in diesem Werk am Rande mitbehandelte Themen der Rechnungslegung nachösterreichischem Unternehmensrecht (UGB) und deutschem Handelsgesetzbuch(dHGB), bedeutende Änderungen in Form des Rechnungslegungsänderungsgesetzes2014 (RÄG 2014 zum UGB) und Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG zumdHGB), die in dieser dritten Auflage mitberücksichtigt wurden. Auch kleinere Ände-rungen der IFRS wurden bis zum Redaktionsschluss September 2016 berücksichtigt.

Unser besonderer Dank gilt Herrn Florian Buchberger, MSc für die Unterstützung beider Überarbeitung des Textes für die dritte Auflage und Herrn Dr. Oskar Mennel sowieFrau Theresa Weiglhofer vom Linde Verlag für die erneute Geduld während des letztenJahres bis zur endgültigen Fertigstellung.

Wien und Berlin im September 2016 Günther HirschböckHelmut Kerschbaumer

Anne Schurbohm

fb-ifrs-fk-3_hirschboeck.book Seite V Montag, 21. November 2016 1:17 13

Vorwort zur zweiten Auflage

Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3VI

Vorwort zur zweiten AuflageVorwort zur zweiten AuflageDie genau fünf Jahre seit dem Erscheinen der ersten Auflage hatten es in sich. Eineschwere Finanz- und Wirtschaftskrise, ausgelöst im Frühsommer 2007 durch die „Sub-primekrise“ in den USA, mündete nach kurzer Erholung schließlich im Vorjahr in eineeuropäische Staatsschuldenkrise mit noch ungewissem Ausgang. Öffentliche Hilfe fürGroßbanken, dramatische Kursverluste und drohende Zahlungsausfälle selbst beiStaatsschulden von EU-Staaten waren die Folge – eine Entwicklung, die bei Fertigstel-lung der ersten Auflage nur schwer vorstellbar war. Und eine Entwicklung, die das Ver-trauen in die Finanzberichterstattung von Unternehmen erheblich erschütterte.

Als einer der wesentlichen Verstärker für diese Entwicklung werden immer wieder dieIFRS, vor allem ihre prozyklische Wirkung, genannt. Tatsächlich bewirken die auf denbeizulegenden Zeitwert basierenden Regeln der IFRS – beispielsweise die Vorschriftenzur Bewertung von Finanzinstrumenten, zur Ermittlung von Wertminderungen vonGeschäfts- oder Firmenwerten oder die Fair-Value-Bewertung von Anlageimmobilien –wesentliche Ergebnisschwankungen, die bei den Unternehmen in Krisenzeiten zu starknegativen Ergebnissen führen und damit einen weiteren Vertrauensverlust auf denFinanzmärkten zur Folge haben. Neben einer Weiterentwicklung der IFRS – vor allemder Neugestaltung der Regelungen für Finanzinstrumente – halten wir das Verstehender IFRS-Regeln und deren zutreffende Interpretation für einen wichtigen Faktor, umsolche Verstärkerwirkungen zu vermeiden. Ein gutes Verständnis von und richtigeSchlussfolgerungen aus Finanzinformationen ermöglichen es dem Anwender, die Hin-tergründe für hohe Gewinne in Boomphasen und dramatische Verluste in Krisenzeitenbesser zu verstehen und damit prozyklische Überreaktionen zu vermeiden. Mit diesemBuch wollen wir einen kleinen Beitrag zum besseren Verständnis der IFRS leisten.

In die vergangenen fünf Jahre fallen aber auch wesentliche andere Entwicklungen, wiedie Anerkennung der IFRS für ausländische Unternehmen an US-Börsen, die Moderni-sierung des HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 2009 miteiner Annäherung an die IFRS in Deutschland oder wesentliche Stellungnahmen desStandardsetters („AFRAC“) in Österreich. Die beiden letzten Neuerungen haben auchunmittelbar Einfluss auf die in diesem Buch dargestellten Unterschiede zwischen IFRS,HGB (Deutschland) und UGB (Österreich).

Die zahlreichen Änderungen in den IFRS haben wir insoweit berücksichtigt, als diesesBuch alle bis Ende Januar 2012 beschlossenen Standards beinhaltet. Wesentliche Neue-rungen umfassen die Bilanzierung von Unternehmenserwerben (IFRS 3), Änderungen inder Gestaltung des Abschlusses, vor allem der Gesamtergebnisrechnung (IAS 1) sowie dieneuen Standards zu Konsolidierung und Gemeinschaftsunternehmen (IFRS 10–12).

Herzlich danken möchten wir wiederum dem Linde Verlag Wien, insbesondere Dr. OskarMennel, für die aufgebrachte Geduld sowie unserem Kollegen Mag. Otto Nowotny fürdas Korrekturlesen des Textes. Nicht zuletzt sind wir auch unseren Familien zu großem

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Vorwort zur ersten Auflage

Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 VII

Dank verpflichtet für das Verständnis dafür, dass manche Urlaubstage, Wochenendenund gemeinsame Abende der Arbeit an diesem Buch zum Opfer gefallen sind.

Vorwort zur ersten AuflageVorwort zur ersten Auflage

„Accounting is the language of business“

Willkommen in der Welt der IFRS!International tätige Unternehmen müssen nicht nur ihre Produkte und Dienstleistungenden internationalen Gepflogenheiten, sondern auch ihre Finanzberichterstattung an denrelevanten Markt anpassen. Mit Markt ist dabei der Beschaffungsmarkt für eine der wesent-lichen Ressourcen eines Unternehmens – das Kapital – gemeint. Soll die Finanzierung nichtnur im eigenen Land – am lokalen Markt – erfolgen, sondern auch durch internationale In-vestoren, muss das Unternehmen auch deren Sprache sprechen: Die Konzepte, Regeln so-wie Art und Umfang der Finanzberichterstattung müssen international verständlich sein.Lange Zeit fehlte diese einheitliche Sprache überhaupt. Die Dominanz des US-amerika-nischen Kapitalmarktes führte faktisch dazu, dass das dort vorherrschende Regelwerk –die US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) – von jenen erlernt undverwendet werden musste, die diesen Kapitalmarkt nutzten. Erst in den letzten Jahrenkristallisierte sich mit den International Financial Reporting Standards (IFRS) eineernsthafte Alternative heraus. Die IFRS werden inzwischen nahezu weltweit verstanden.Wesentliche Ausnahme: die US-Börseaufsichtsbehörde (SEC) verlangt weiterhin eine„Übersetzung“ in Form einer Überleitungsrechnung für Eigenkapital und Jahresergeb-nis auf jene Werte, die sich bei Anwendung der US GAAP ergeben. Bis Ende dieses Jahr-zehnts sollte aber auch diese Einschränkung wegfallen.Mit diesem Buch wollen wir einen effizienten Einstieg in die „Sprache“ der IFRS ermög-lichen. Wir haben versucht, einen ausgewogenen Mittelweg zwischen Überschaubarkeitund Tiefgang, Zusammenfassung und umfassender Darstellung zu gehen. Die Lesersollten damit die wesentlichen Regeln und „Vokabeln“ der IFRS kennen, um die IFRS-Welt zu verstehen und in ihr zu kommunizieren zu können.Zielgruppe dieses Buches sind daher Personen, die in kurzer Zeit einen guten Überblicküber die IFRS erhalten und „mitreden“ wollen. Als typische Leser haben wir uns daherPersonen in leitenden Funktionen von Unternehmen, wie Vorstände und Aufsichtsräte,vorgestellt. Das Buch ist aber auch für Einsteiger in die IFRS, Studierende wie Praktiker,gut geeignet.Der Aufbau des Buches orientiert sich am typischen Aufbau der Finanzberichterstat-tung. Ausgehend von einem nach IFRS gestalteten Abschluss stellen wir die wesent-lichen Regeln kurz und unter Nennung zahlreicher Beispiele dar. Ein „Executive Sum-

Wien, Berlin, im Februar 2012 Günther HirschböckHelmut Kerschbaumer

Anne Schurbohm

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Vorwort zur zweiten Auflage

Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3VIII

mary“ gibt einen schnellen Überblick über die jeweiligen Kapitel. In einer tabellenförmi-gen Gegenüberstellung am Ende der Kapitel fassen wir die wesentlichen Unterschiedezwischen IFRS und HGB zusammen und analysieren die Auswirkungen der Unter-schiede auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unterneh-mens. Zugunsten einer leichteren Lesbarkeit haben wir auf Verweise auf Einzelregelun-gen und Literatur bewusst verzichtet.Für die rasche Beantwortung von Fragen, die sich dem Leser dieses Buches anlässlichder Durchsicht von IFRS-Abschlüssen stellen, enthält dieses Buch folgende Hilfe-stellung: In Abschnitt 2 sind typische Muster von Bilanz (Abschnitt 2.12.1.2), Gesamter-gebnisrechnung (Abschnitt 2.2), Aufstellung der Veränderung des Eigenkapitals(Abschnitt 2.3) und Kapitalflussrechnung (Abschnitt 2) nach IFRS dargestellt. In diesenMustern finden sich zahlreiche Verweise auf jene Abschnitte des Buches, in denen diejeweils relevanten Themen behandelt und (hoffentlich) die Fragen unserer Leser beant-wortet werden. Auf diese Weise soll neben den Erläuterungen in den Executive Summa-ries der oft schwierige Bezug zwischen der theoretischen Behandlung einzelner Themenund ihrer Auswirkung auf den IFRS-Abschluss hergestellt werden.Das Buch folgt den am 1. Januar 2007 geltenden IFRS-Standards und Interpretationen.Zu beachten ist dabei, dass einzelne, erst vor kurzem verabschiedete Standards und In-terpretationen noch nicht (zwingend) ab diesem Zeitpunkt, sondern zum Teil erst fürspätere Geschäftsjahre anzuwenden sind. Für den österreichischen Leser sei noch daraufhingewiesen, dass wir zur besseren Lesbarkeit weiterhin die Bezeichnung „HGB“ ver-wendet haben, obwohl mit Wirksamkeit vom 1. Januar 2007 das bisherige HGB unterBeibehaltung der für die Rechnungslegung relevanten Bestimmungen (einschließlichderen Nummerierung) in das „Unternehmensgesetzbuch“ („UGB“) übergeleitet wurde.Der leichten Lesbarkeit und einfachen Darstellung wegen haben wir an der einen oderanderen Stelle Ungenauigkeiten bewusst in Kauf genommen. Der Vollständigkeit halberweisen wir darauf hin, dass die Lektüre dieses Buches daher das gewissenhafte Studiumder IFRS selbstverständlich nicht ersetzen kann. Darüber hinaus können wir trotz oft-maligem Kontrolllesen nicht ausschließen, dass einzelne Kapitel mehrdeutige oder un-zutreffende Darstellungen enthalten. Für entsprechende Hinweise und Verbesserungs-vorschläge sind wir dankbar. Weiters weisen wir darauf hin, dass die enthaltenen Dar-stellungen und Aussagen die Auffassung der Autoren darstellen und von der Meinungvon KPMG Deutschland und Österreich oder KPMG International abweichen könnenund die Lektüre dieses Buches nicht die Beratung im Einzelfall ersetzen kann.Unser Dank gilt allen voran unseren Familien, die in Urlauben sowie an Wochenenden,Feiertagen und Abenden Verständnis für unser nebenberufliches Engagement im Zu-sammenhang mit der Entstehung des vorliegenden Werkes aufgebracht haben. Darüberhinaus danken wir Frau Marlies Veigl für die gewissenhafte Durchsicht des Manuskriptsund nicht zuletzt Herrn Dr. Oskar Mennel und dem Linde Verlag, Wien, für die Geduldwährend der letzten Monate.

Wien, Berlin, im Januar 2007 Günther HirschböckHelmut Kerschbaumer

Anne Schurbohm

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 IX

Inhaltsverzeichnis

Vorwort zur dritten Auflage .................................................................................................. VVorwort zur zweiten Auflage.................................................................................................. VIVorwort zur ersten Auflage .................................................................................................... VIIAbkürzungsverzeichnis .......................................................................................................... XXI1. Herkunft und Grundlagen der IFRS ............................................................................ 1

1.1. Woher kommen die IFRS? .................................................................................. 11.2. Das Regelwerk der IFRS ....................................................................................... 2

1.2.1. Überblick .......................................................................................... 21.2.2. Das Rahmenkonzept ....................................................................... 21.2.3. IFRS und IAS Standards ................................................................. 41.2.4. IFRIC- und SIC-Interpretation ..................................................... 5

1.3. Die IFRS in der Europäischen Union ................................................................ 51.4. Wesentliche konzeptionelle Unterschiede zwischen IFRS

und HGB/UGB ..................................................................................................... 62. Aufbau eines Abschlusses nach IFRS ........................................................................... 7

2.1. Bilanz ...................................................................................................................... 72.1.1. Executive Summary ......................................................................... 72.1.2. Gliederung der Bilanz nach IFRS .................................................. 7

2.2. Gesamtergebnisrechnung und Ergebnis je Aktie ............................................. 102.2.1. Executive Summary ......................................................................... 102.2.2. Gliederung der Gesamtergebnisrechnung nach IFRS ................ 112.2.3. Ergebnis je Aktie .............................................................................. 15

2.3. Aufstellung der Veränderungen des Eigenkapitals .......................................... 162.3.1. Executive Summary ......................................................................... 16

2.4. Kapitalflussrechnung (Geldflussrechnung, Cashflow Statement) ................. 182.4.1. Executive Summary ......................................................................... 182.4.2. Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente ......................... 182.4.3. Gliederung der Kapitalflussrechnung ........................................... 18

2.5. Anhang (Explanatory Notes) .............................................................................. 212.6. Vergleichszahlen der Vorperiode(n) ................................................................. 222.7. Exkurs: Zwischenberichterstattung .................................................................... 22

3. Bilanzierung und Bewertung von Vermögenswerten und Schulden nach IFRS .......................................................................................................................... 243.1. Auffinden der relevanten IFRS-Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden .......................................................................................... 243.2. Abweichungen von in den IFRS vorgesehenen Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden (Overriding Principle) .................................................. 243.3. Stetigkeitsgrundsatz und Änderung von Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden .......................................................................................... 25

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Inhaltsverzeichnis

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3.4. Grundsatz der Einzelbewertung ......................................................................... 263.5. Anschaffungskostenprinzip und Bewertung mit dem beizulegenden

Zeitwert .................................................................................................................. 263.6. Maßstäbe für die Bewertung nach IFRS ............................................................ 27

3.6.1. (Fortgeführte) Anschaffungs- und Herstellungskosten ............. 273.6.2. Beizulegender Zeitwert (Fair Value) ............................................. 273.6.3. Beizulegender Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten

(Fair Value Less Cost of Disposal) ................................................ 303.6.4. Nutzungswert (unternehmensspezifischer Wert

oder Value in Use) ........................................................................... 303.6.5. Nettoveräußerungswert (Net Realisable Value) .......................... 31

3.7. Korrektur von Fehlern im IFRS-Abschluss ...................................................... 313.8. Änderungen von Schätzungen (Accounting Estimates) ................................. 32

4. Die Bilanzierung einzelner Sachverhalte im IFRS-Abschluss ................................ 334.1. Sachanlagen ........................................................................................................... 33

4.1.1. Executive Summary ......................................................................... 334.1.2. Definition von Sachanlagen nach IFRS ........................................ 334.1.3. Ersterfassung von Sachanlagen im IFRS-Abschluss ................... 334.1.4. Bewertung von Sachanlagen in Folgeperioden ........................... 344.1.5. Komponentenansatz (Component Accounting) ........................ 354.1.6. Erfassung der erwarteten Kosten für künftige Rückbau-

verpflichtungen ................................................................................ 354.1.7. Anhangangaben ............................................................................... 364.1.8. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede

zum HGB/UGB ................................................................................ 364.1.9. Typische Auswirkungen einer Umstellung von HGB/UGB

auf IFRS ............................................................................................. 374.2. Immaterielle Vermögenswerte ........................................................................... 37

4.2.1. Executive Summary ......................................................................... 374.2.2. Definition immaterieller Vermögenswerte nach IFRS ............... 374.2.3. Erfassung immaterieller Vermögenswerte im

IFRS-Abschluss ................................................................................ 394.2.4. Bewertung immaterieller Vermögenswerte in Folgeperioden .... 394.2.5. Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte ............................. 404.2.6. Anhangangaben ............................................................................... 424.2.7. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum

HGB/UGB ........................................................................................ 424.2.8. Typische Auswirkungen einer Umstellung von HGB/UGB

auf IFRS ............................................................................................. 434.3. Anlageimmobilien (Investment Property) ........................................................ 43

4.3.1. Executive Summary ......................................................................... 434.3.2. Definition von Anlageimmobilien nach IFRS ............................. 444.3.3. Ersterfassung von Anlageimmobilien im IFRS-Abschluss .......... 444.3.4. Bewertung von Anlageimmobilien in Folgeperioden ................ 444.3.5. Anhangangaben ............................................................................... 454.3.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum

HGB/UGB ........................................................................................ 46

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 XI

4.3.7. Typische Auswirkungen einer Umstellung von HGB/UGB auf IFRS ............................................................................................. 46

4.4. Leasingverhältnisse ............................................................................................... 474.4.1. Executive Summary ......................................................................... 474.4.2. Definitionen im Zusammenhang mit Leasingverhältnissen

nach IFRS .......................................................................................... 484.4.3. Zuordnung von Risiken und Chancen aus einem

Vermögenswert ................................................................................ 494.4.4. Erfassung von Leasingverhältnissen im IFRS-Abschluss

des Leasingnehmers ........................................................................ 504.4.5. Erfassung von Leasingverhältnissen im IFRS-Abschluss

des Leasinggebers ............................................................................ 514.4.6. Sale-and-leaseback-Transaktionen ............................................... 524.4.7. Anhangangaben ............................................................................... 534.4.8. Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IFRS 16 ................ 534.4.9. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 554.5. Wertminderung von nicht finanziellen Vermögenswerten ........................... 55

4.5.1. Executive Summary ......................................................................... 554.5.2. Definitionen im Zusammenhang mit Wertminderungen ......... 564.5.3. Die zu bewertende Einheit ............................................................. 564.5.4. Häufigkeit und Anhaltspunkte für die Wertminderungs-

prüfung ............................................................................................. 574.5.5. Ermittlung des Abschreibungsbedarfs ......................................... 574.5.6. Sonderfall Geschäfts- oder Firmenwert ....................................... 584.5.7. Wertaufholung ................................................................................. 594.5.8. Angaben im Anhang ....................................................................... 594.5.9. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 604.6. Zuwendungen der öffentlichen Hand ............................................................... 60

4.6.1. Executive Summary ......................................................................... 604.6.2. Definitionen im Zusammenhang mit Zuwendungen

der öffentlichen Hand nach IFRS .................................................. 604.6.3. Erfassung von Zuwendungen der öffentlichen Hand im

IFRS-Abschluss ................................................................................ 614.6.4. Anhangangaben ............................................................................... 624.6.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 634.7. Vorräte ................................................................................................................... 63

4.7.1. Executive Summary ......................................................................... 634.7.2. Definition von Vorräten nach IFRS .............................................. 63

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3XII

4.7.3. Erfassung von Vorräten im IFRS-Abschluss ............................... 634.7.4. Anhangangaben ............................................................................... 654.7.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 664.8. Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte ............................ 66

4.8.1. Executive Summary ......................................................................... 664.8.2. Definitionen im Zusammenhang mit zur Veräußerung

gehaltenen langfristigen Vermögenswerten ................................ 674.8.3. Bewertung von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen

Vermögenswerten ........................................................................... 674.8.4. Ausweis von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen

Vermögenswerten ........................................................................... 684.8.5. Änderung der Veräußerungsabsicht ............................................ 684.8.6. Anhangangaben ............................................................................... 684.8.7. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 694.9. Aufgegebene Geschäftsbereiche (Discontinued Operations) ......................... 70

4.9.1. Executive Summary ......................................................................... 704.9.2. Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereiches .................... 704.9.3. Bewertung von aufgegebenen Geschäftsbereichen ..................... 704.9.4. Ausweis und Anhangangaben für aufgegebene

Geschäftsbereiche ............................................................................ 704.9.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 714.10. Fremdkapitalkosten .............................................................................................. 72

4.10.1. Executive Summary ......................................................................... 724.10.2. Definitionen im Zusammenhang mit Fremdkapitalkosten

nach IFRS .......................................................................................... 724.10.3. Aktivierung von Fremdkapitalkosten ........................................... 734.10.4. Anhangangaben ............................................................................... 734.10.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 744.11. Finanzinstrumente ............................................................................................... 74

4.11.1. Executive Summary ......................................................................... 744.11.2. Definitionen im Zusammenhang mit Finanz-

instrumenten .................................................................................... 754.11.3. Bilanzierung von finanziellen Vermögenswerten ....................... 764.11.4. Bilanzierung von finanziellen Verbindlichkeiten ....................... 804.11.5. Darstellung, Aufrechnung und Angaben ..................................... 81

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 XIII

4.11.6. Sicherungsgeschäfte (Hedging) ..................................................... 824.11.7. Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IFRS 9 .................. 844.11.8. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 874.12. Eigenkapital ........................................................................................................... 87

4.12.1. Executive Summary ......................................................................... 874.12.2. Definitionen im Zusammenhang mit Eigenkapital .................... 874.12.3. Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten ...................................... 894.12.4. Eigene Anteile .................................................................................. 894.12.5. Darstellung und Angaben .............................................................. 894.12.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum

HGB/UGB ........................................................................................ 904.12.7. Typische Auswirkungen einer Umstellung von

HGB/UGB auf IFRS ........................................................................ 914.13. Leistungen an Arbeitnehmer .............................................................................. 91

4.13.1. Executive Summary ......................................................................... 914.13.2. Kurzfristige Leistungen an Arbeitnehmer ................................... 924.13.3. Vergütungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses .......... 924.13.4. Andere langfristig fällige Leistungen ............................................ 954.13.5. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeits-

verhältnisses ..................................................................................... 954.13.6. Anhangangaben ............................................................................... 954.13.7. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 974.14. Anteilsbasierte Vergütung (Share Based Payments) ....................................... 97

4.14.1. Executive Summary ......................................................................... 974.14.2. Definitionen im Zusammenhang mit anteilsbasierten

Vergütungen .................................................................................... 984.14.3. Erfassung von anteilsbasierten Vergütungen mit Ausgleich

durch Eigenkapitalinstrumente im IFRS-Abschluss .................. 1004.14.4. Erfassung von anteilsbasierten Vergütungen mit Baraus-

gleich im IFRS-Abschluss ............................................................... 1024.14.5. Anhangangaben ............................................................................... 1024.14.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1034.15. Rückstellungen ...................................................................................................... 104

4.15.1. Executive Summary ......................................................................... 1044.15.2. Definitionen im Zusammenhang mit Rückstellungen

nach IFRS .......................................................................................... 1044.15.3. Die Erfassung von Rückstellungen im IFRS-Abschluss ............. 1054.15.4. Bewertung von Rückstellungen nach IFRS .................................. 106

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3XIV

4.15.5. Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen ................... 1074.15.6. Rückbauverpflichtungen ................................................................ 1084.15.7. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden

Geschäften ........................................................................................ 1084.15.8. Anhangangaben ............................................................................... 1084.15.9. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1094.16. Eventualforderungen ........................................................................................... 110

4.16.1. Executive Summary ......................................................................... 1104.16.2. Definition von Eventualforderungen nach IFRS ........................ 1104.16.3. Erfassung von Eventualforderungen im IFRS-Abschluss .......... 1104.16.4. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1114.17. Eventualschulden .................................................................................................. 111

4.17.1. Executive Summary ......................................................................... 1114.17.2. Definition von Eventualschulden nach IFRS .............................. 1114.17.3. Erfassung von Eventualschulden im IFRS-Abschluss ................ 1124.17.4. Das Verhältnis zwischen Schulden, Rückstellungen und

Eventualschulden ............................................................................. 1124.17.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1134.18. Tatsächliche Ertragsteuern .................................................................................. 113

4.18.1. Executive Summary ......................................................................... 1134.18.2. Definition tatsächlicher Ertragsteuern nach IFRS ...................... 1144.18.3. Ermittlung tatsächlicher Ertragsteuern im IFRS-Abschluss ......... 1144.18.4. Erfassung tatsächlicher Ertragsteuern im IFRS-Abschluss ......... 1154.18.5. Anhangangaben ............................................................................... 1164.18.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1164.19. Latente Ertragsteuern ........................................................................................... 116

4.19.1. Executive Summary ......................................................................... 1164.19.2. Definitionen im Zusammenhang mit latenten

Ertragsteuern .................................................................................... 1174.19.3. Erfassung von latenten Steuerschulden im

IFRS-Abschluss ................................................................................ 1194.19.4. Erfassung von latenten Steueransprüchen im

IFRS-Abschluss ................................................................................ 1194.19.5. Bewertung von latenten Ertragsteuerschulden und

-ansprüchen ...................................................................................... 120

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 XV

4.19.6. Ausweis von latenten Ertragsteuerschulden und -ansprüchen in der Bilanz .............................................................. 121

4.19.7. Ausweis der Veränderung von latenten Ertragsteuerschulden und -ansprüchen in der Gesamtergebnisrechnung .................... 121

4.19.8. Anhangangaben ............................................................................... 1214.19.9. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1234.20. Auswirkungen von Wechselkursänderungen (Einzelabschluss) ................... 123

4.20.1. Executive Summary ......................................................................... 1234.20.2. Definitionen im Zusammenhang mit Wechsel-

kursänderungen nach IFRS ............................................................ 1234.20.3. Währungsumrechnung bei Ersterfassung ................................... 1244.20.4. Währungsumrechnung in den Folgeperioden ............................ 1244.20.5. Anhangangaben ............................................................................... 1254.20.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1254.21. Ertragsrealisierung ................................................................................................ 126

4.21.1. Executive Summary ......................................................................... 1264.21.2. Definition und Bewertung von Erträgen ..................................... 1264.21.3. Zeitpunkt der Ertragsrealisierung ................................................. 1274.21.4. Darstellung in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung und

Angaben im Anhang ....................................................................... 1294.21.5. Die neue Erfassung von Umsatzerlösen nach IFRS 15 ............... 1294.21.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1314.22. Fertigungsaufträge ................................................................................................ 132

4.22.1. Executive Summary ......................................................................... 1324.22.2. Definition von Fertigungsaufträgen ............................................. 1324.22.3. Anwendung der Percentage-of-Completion-Methode .............. 1324.22.4. Darstellung im Jahresabschluss und Angaben im Anhang .......... 1334.22.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1344.23. Ereignisse nach dem Abschlussstichtag ............................................................ 135

4.23.1. Executive Summary ......................................................................... 1354.23.2. Die Betrachtungsperiode ................................................................ 1354.23.3. Arten von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag ......................... 1354.23.4. Angaben im Anhang ....................................................................... 1364.23.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum

HGB/UGB ........................................................................................ 136

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3XVI


4.24. Versicherungsverträge ......................................................................................... 1374.24.1. Executive Summary ......................................................................... 1374.24.2. Definitionen im Zusammenhang mit Versicherungs-

verträgen ........................................................................................... 1374.24.3. Ansatz und Bewertung von Versicherungsverträgen im

IFRS-Abschluss ................................................................................ 1374.24.4. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede

zum HGB/UGB ................................................................................ 1384.24.5. Typische Auswirkungen einer Umstellung von

HGB/UGB auf IFRS ........................................................................ 1394.25. Landwirtschaft ...................................................................................................... 139

4.25.1. Executive Summary ......................................................................... 1394.25.2. Definitionen im Zusammenhang mit biologischen

Vermögenswerten nach IFRS ........................................................ 1394.25.3. Ansatz und Bewertung von biologischen Vermögenswerten

und landwirtschaftlichen Produkten im IFRS-Abschluss ......... 1404.25.4. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1404.26. Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen .......................................... 141

4.26.1. Executive Summary ......................................................................... 1414.26.2. Anwendungsbereich ....................................................................... 1414.26.3. Ansatz und Bewertung .................................................................... 1414.26.4. Anhangangaben ............................................................................... 1424.26.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1435. Konzernabschlüsse nach IFRS ...................................................................................... 144

5.1. Welche Unternehmen müssen konsolidiert werden? ..................................... 1445.2. Tochterunternehmen ........................................................................................... 145

5.2.1. Executive Summary ......................................................................... 1455.2.2. Erfassung von Tochterunternehmen im

IFRS-Konzernabschluss .................................................................. 1455.2.3. Erfassung von Structured Entities (auch Special Purpose

Entities – SPEs) im Konzernabschluss ......................................... 1485.2.4. Bilanzierungsperioden und -methoden bei Tochter-

unternehmen .................................................................................... 1485.2.5. Anteile Dritter an Tochterunternehmen ...................................... 1495.2.6. Anhangangaben ............................................................................... 1495.2.7. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


HGB/UGB auf IFRS ........................................................................ 150

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 XVII

5.3. Gemeinsame Vereinbarungen ............................................................................ 1515.3.1. Executive Summary ......................................................................... 1515.3.2. Definitionen im Zusammenhang mit gemeinsamen

Vereinbarungen ............................................................................... 1515.3.3. Einstufung von gemeinsamen Vereinbarungen .......................... 1525.3.4. Erfassung von gemeinsamen Vereinbarungen im

IFRS-Konzernabschluss .................................................................. 1525.3.5. Anhangangaben ............................................................................... 1535.3.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


HGB/UGB auf IFRS ........................................................................ 1535.4. Assoziierte Unternehmen .................................................................................... 154

5.4.1. Executive Summary ......................................................................... 1545.4.2. Definition von assoziierten Unternehmen nach IFRS ............... 1545.4.3. Erfassung von assoziierten Unternehmen im

IFRS-Konzernabschluss .................................................................. 1545.4.4. Bilanzierungsperioden und -methoden bei assoziierten

Unternehmen ................................................................................... 1555.4.5. Anhangangaben ............................................................................... 1565.4.6. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1565.5. Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen ............................................. 156

5.5.1. Executive Summary ......................................................................... 1565.5.2. Angaben zu maßgeblicher Ermessensausübung und

Annahmen ........................................................................................ 1575.5.3. Angaben zu Anteilen an Tochterunternehmen .......................... 1575.5.4. Angaben zu Anteilen an gemeinsamen Vereinbarungen

und assoziierten Unternehmen ..................................................... 1575.5.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1585.6. Unternehmenszusammenschlüsse und die Behandlung von

Geschäfts- oder Firmenwerten im Konzern ..................................................... 1585.6.1. Executive Summary ......................................................................... 1585.6.2. Was ist ein Unternehmenszusammenschluss? ............................ 1585.6.3. Die Erwerbsmethode ....................................................................... 1595.6.4. Bilanzierung und Bestimmung des Geschäfts- oder

Firmenwertes oder eines Gewinns aus einem Erwerb unter Marktwert .............................................................................. 161

5.6.5. Sukzessive Unternehmenserwerbe ................................................ 1625.6.6. Anhangangaben ............................................................................... 1635.6.7. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum

HGB/UGB ........................................................................................ 163

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3XVIII


5.7. Fremdwährungsumrechnung im Konzern ....................................................... 1645.7.1. Executive Summary ......................................................................... 1645.7.2. Definition der funktionalen Währung ......................................... 1645.7.3. Umrechnungsmethoden ................................................................. 1655.7.4. Anhangangaben ............................................................................... 1665.7.5. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1666. Ausgewählte Anhangangaben ....................................................................................... 167

6.1. Geschäftssegmente ............................................................................................... 1676.1.1. Executive Summary ......................................................................... 1676.1.2. Berichtspflichtige Segmente und Segmentinformation ............. 1676.1.3. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum


auf IFRS ............................................................................................. 1716.2. Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen

und Personen ........................................................................................................ 1716.2.1. Executive Summary ......................................................................... 1716.2.2. Definitionen im Zusammenhang mit Beziehungen zu nahe-

stehenden Unternehmen und Personen nach IFRS ................... 1716.2.3. Angabeverpflichtungen im Hinblick auf nahe stehende

Unternehmen und Personen im Anhang .................................... 1726.2.4. Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede


auf IFRS ............................................................................................. 1747. Regeln für die Umstellung der Finanzberichterstattung auf IFRS ....................... 175

7.1. Executive Summary .............................................................................................. 1757.2. Definitionen im Zusammenhang mit IFRS 1 ................................................... 175

7.2.1. Wer ist Erstanwender? .................................................................... 1757.2.2. Umstellungszeitpunkt ..................................................................... 175

7.3. Die retrospektive Anwendung ............................................................................ 1767.4. Ausnahmen und Erleichterungen ...................................................................... 1777.5. Verpflichtende Ausnahmen ................................................................................ 1777.6. Anhangangaben .................................................................................................... 177

8. Übersicht über die seit 1. Januar 2016 anzuwendenden IFRS ................................ 1788.1. Übersicht über die per 1. Januar 2016 verpflichtend

anzuwendenden IFRS .......................................................................................... 1788.2. Übersicht über die per 1. Januar 2016 noch nicht

verpflichtend anzuwendenden IFRS .................................................................. 182Stichwortverzeichnis ............................................................................................................. 183

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 XIX

AbkürzungsverzeichnisAbkürzungsverzeichnisAbkürzungsverzeichnis

ABS Asset Backed SecurityAFRAC Austrian Financial Reporting and Auditing CommitteeARC Accounting Regulatory CommitteeARO Asset Retirement ObligationsBilMoG BilanzrechtsmodernisierungsgesetzBilRUG Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzbzw. beziehungsweiseCGU Cash Generating UnitCODM Chief Operating Decision MakerCTA Contractual Trust Arrangementd.h. das heißtDBO Defined Benefit ObligationEBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and AmortizationEFRAG European Financial Reporting Advisory Groupetc. et ceteraFASB Financial Accounting Standards BoardFIFO First-In-First-Out-Verfahrenggf. gegebenenfallsGuV Gewinn-und-Verlust-RechnungHGB HandelsgesetzbuchIAS International Accounting StandardsIASB International Accounting Standards BoardIASC International Accounting Standards CommitteeIFRIC International Financial Reporting Interpretations CommitteeIFRS International Financial Reporting StandardsLIFO Last-In-First-Out-VerfahrenNCI Non Controlling InterestsOCI Other Comprehensive IncomePPA Purchase Price AllocationSIC Standing Interpretations Committee

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Abkürzungsverzeichnis

Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3XX

SPE Special Purpose EntitiesUGB UnternehmensgesetzbuchUS GAAP United States Generally Accepted Accounting PrinciplesUSD US Dollarvgl. vergleichez.B. zum Beispiel

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Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm, IRFS für Führungskräfte3 1

1. Herkunft und Grundlagen der IFRS1. Herkunft und Grundlagen der IFRSNennen Sie einen Jahresabschluss nie mehr „IAS-Abschluss“! Bereits seit 2001 heißt dasRegelwerk „International Financial Reporting Standards“ und der nach diesen Regelnaufgestellte Jahresabschluss „IFRS-Abschluss“. Nur bis zu diesem Zeitpunkt wurde derName „International Accounting Standards“ („IAS“) als Überbegriff für das Regelwerkverwendet. Dieses Kapitel stellt die Struktur des Regelwerkes sowie den dahinterstehen-den Standardsetter kurz vor.

1.1. Woher kommen die IFRS?1.1. Woher kommen die IFRS?Die Wurzeln der heutigen IFRS liegen in dem im Jahr 1973 gegründeten InternationalAccounting Standards Committee (IASC). Dieser auf privatrechtlicher Basis errichteteVerein mit Sitz in London war bis 2001 zuständig für die Entwicklung und Veröffentli-chung von internationalen Rechnungslegungs-Standards, den IAS. 2001 erfolgte eineumfassende Restrukturierung des IASC. Dabei entstanden die IFRS Foundation, einegemeinnützige und unabhängige Träger- und Aufsichtsorganisation, sowie das Interna-tional Accounting Standards Board (IASB) als der operative Standardsetter. Als Zeicheneines Neubeginns wurden die ab diesem Zeitpunkt neu beschlossenen Standards nichtmehr IAS, sondern IFRS genannt.Die IFRS Foundation wird von 22 Trustees geführt, die eine Art Aufsichts- und Finan-zierungsfunktion ausüben. Die Trustees sollen einen einschlägigen beruflichen Hinter-grund aufweisen und alle geografischen Regionen angemessen vertreten. Sie üben ihreFunktion „nebenberuflich“ aus.Das von den Trustees bestellte Board (das IASB) besteht aus bis zu 16 Board-Mitglie-dern, davon bis zu drei nebenberuflichen Mitgliedern. Dabei handelt es sich um aner-kannte Fachleute mit Erfahrungen in unterschiedlichen rechnungslegungsrelevantenTätigkeitsbereichen und aus unterschiedlichen geografischen Regionen. Beispielsweisesollen jeweils vier Mitglieder aus Europa, Nordamerika und dem asiatisch-pazifischenRaum, jeweils ein Mitglied aus Afrika und Südamerika und zwei Mitglieder aus anderenRegionen kommen. Die Bestellung der Mitglieder erfolgt für eine Periode von fünf Jah-ren. Das Board entwickelt die Standards mit Hilfe von fachlichen Mitarbeitern („Staff“)und – projektbezogen – in Zusammenarbeit mit nationalen Standardsettern und sonsti-gen Fachgremien. Die Entwicklung eines Standards folgt einem genau vorgegebenenund transparenten Verfahren, dem „Due Process“. Für die Beschlussfassung ist eineMehrheit von neun Mitgliedern erforderlich. Die Sitzungen des IASB sind öffentlich.Ein weiteres wesentliches Gremium im Bereich der IFRS ist das IFRS InterpretationsCommittee. Dieses wurde 1997 unter dem Namen Standing Interpretations Committee(SIC) errichtet, 2001 in IFRIC und 2009 schließlich in IFRS Interpretations Committee


Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm IFRS für Führungskräfte

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