IDW RS HFA 18Bilanzierung von Anteilen an

Personenhandelsgesellschaftenim handelsrechtlichen Jahresabschluss

(FN-IDW 1/2012, S. 24, und WPg Supplement 1/2012)

Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW

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Ausweis Zugangsbewertung Vereinnahmung von Gewinnanteilen

Gesetzliche Regelung Gewinnverwendung

Kapitalrückzahlungen Abschreibungen Konsequenzen aus der Haftung des

Gesellschafters Latente Steuern

Gliederung

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Ausweis Sofern Anteile an PersHG AV (§ 247 II HGB)

Ausweis als Beteiligungen (§ 271 I 1 HGB) Beteiligungsquote irrelevant Beteiligung als einheitlicher VG (anders im Steuer-

recht) Ausweis als Anteile an verbundenen Unternehmen

unter Voraussetzungen des § 271 II HGB Beachtung der Gliederungsvorschriften nach § 266 II

HGB für KapG und PersHG i.S.d. § 264a I HGB Kein gesonderter Ausweis der Anteile an PersHG in der

Bilanz des persönlich haftenden Gesellschafters (§ 105 I, § 161 I HGB)

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Zugangsbewertung (1)

Bewertung der Anteile mit AK i.S.d. § 255 I HGB bei Zugang durch Erwerb der Anteile von Dritten

Anschaffungskosten = vereinbarter Kaufpreis + Anschaffungsnebenkosten ./. Anschaffungspreisminderungen

gesellschaftsvertraglich begründete Einlage-verpflichtungen

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Zugangsbewertung (2)

Aktivierung mit geleistetem Betrag zzgl. eingefor-derter Beträge Passivierung des Betrags der eingeforderten, noch

nicht geleisteten Einlage als Resteinzahlungs-verpflichtung

Resteinzahlungsverpflichtung für noch nicht eingeforderte, bedungene Einlagen (Pflicht-einlagen) ggf. nach § 285 Nr. 3a HGB als sonstige finanzielle Verpflichtung im Anhang angabepflichtig

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Zugangsbewertung (3) Sacheinlagen

Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahlrecht) AK =

– Buchwert des Einlageobjekts oder– höherer Zeitwert des Einlageobjekts

bei Steuerbelastung durch Einlage ausnahmsweise ergebnisneutrale Behandlung zulässig

AK =– Buchwert des Einlageobjekts zzgl. der aus dessen

Abgang beim Gesellschafter resultierenden Steuern– aber höchstens Zeitwert des Einlageobjekts

Ansatz zu einem anderen Zwischenwert unter dem Zeitwert unzulässig

gewählte Methode für KapG und PersHG i.S.v. § 264a I HGB im Anhang angabepflichtig

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Zugangsbewertung (4) Sacheinlagen

bei ganz oder teilweise ausstehenden Pflichteinlagen ebenfalls Anwendung der Tauschgrundsätze (Wahl-recht)

AK =– fortgeführter Buchwert des Einlageobjekts oder– Zeitwert des Einlageobjekts oder– ergebnisneutraler Wert

gleichzeitige Passivierungspflicht der Einlageverpflich-tung mit dem für die Beteiligung aktivierten Betrag

Gewinnrealisation erst bei Erfüllung der Einlagepflicht durch Leistung der Sacheinlage

– Gewinn = passivierte Verpflichtung ./. Buchwert des Einlagegegenstands

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Zugangsbewertung (5) Haftsumme ohne Bedeutung für AK Ersatzanspruch des Gesellschafters gegen die

Gesellschaft (§ 110 HGB) falls Haftsumme > bedungene Einlage und Inanspruchnahme des Gesellschafters von Gläubigern

aus weitergehender Außenhaftung oder bei vorsorglicher Zahlung an die Gesellschaft ohne

Verpflichtung im Innenverhältnis Aktivierung nachträglicher AK der Beteiligung nur,

wenn Gesellschafterleistung aufgrund einer Änderung des Gesellschaftervertrags als Einlage erfolgen soll

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen Allgemein

sobald dem Gesellschafter ein Anspruch zusteht, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann

Problem: rechtlich entsteht der Gewinnanspruch erst mit

der Feststellung des Jahresabschlusses der PersHG (Grundlagengeschäft, d.h. grundsätzlich Zustimmung aller Gesellschafter)

wirtschaftlich betrachtet, genügt es, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (1) Entstehung eines individuellen Anspruchs auf den

Gewinnanteil regelmäßig zum Abschlussstichtag der PersHG

(§§ 120-122, 161 II, 167, 169 HGB) Ausnahme: abweichende Regelung im Gesellschafts-

vertrag Voraussetzungen

GJ der PersHG endet spät. mit dem d. Gesellschafters alle wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungs-

entscheidungen sind innerhalb des Wertaufhellungs-zeitraums festgelegt

Komplementäre haben den JA unterschrieben keine konkreten Anhaltspunkte für fehlerhaften JA ggf. abgeschlossene Prüfung

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (2)

Änderungen des aufgestellten JA im Rahmen der Feststellung nur eingeschränkte Berechtigung der nicht geschäftsführungs-

befugten Mitgesellschafter zu Änderungen des aufgestellten JA wegen Vollausschüttungsanspruch der Gesellschafter der

PersHG werden geänderte Wahlrechtsausübungen i.d.R. zum Ausweis eines höheren verteilungsfähigen Gewinns führen

Gewinnanteil lt. aufgestelltem JA daher i.d.R. Mindestgewinn-anteil

– Vereinnahmung als Beteiligungsertrag schon vor Feststellung des JA daher gerechtfertigt

darüber hinausgehender Gewinn bei abweichender Fest-stellung

– Vereinnahmung als Beteiligungsertrag erst nach Feststellung des JA

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Einlage von Gewinnauszahlungsansprüchen Abgang der Forderung auf Gewinnauszahlung nachträgliche AK für die Anteile an der PersHG

Gesetzliche Auszahlungssperren z.B. § 169 I 2 HGB keine aktivierbare Forderung kein Beteiligungsertrag

Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gesetzliche Regelung (3)

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (1)

Gewinnanteil kann individueller Verfügungsgewalt des Gesellschafters entzogen sein durch abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung

oder darauf beruhendem Gesellschafterbeschluss Beispiele

vollständige oder teilweise Einstellung des Jahresüberschusses in die Rücklage oder

Gewinnverwendung unterliegt Beschluss-vorbehalt aller Gesellschafter

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (2)

Entstehung einer aktivierungsfähigen Forderung bei Abhängigkeit des individuellen Auszahlungs-anspruchs vom Gesellschafterbeschluss im Zeitpunkt der Beschlussfassung oder bei Vorabbeschlussfassung jedoch frühestens am

Abschlussstichtag der PersHG bei Stimmrechtsmehrheit eines Gesellschafters

auch phasengleiche Vereinnahmung vor Beschlussfassung, sofern Voraussetzungen lt. BGH-Rechtsprechung erfüllt sind

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (3)

Ausschüttung von Rücklagen in Form der Gutschrift auf den Darlehenskonten der Gesellschafter Auflösung von Rücklagen, die während der Betei-

ligungsdauer des Gesellschafters gebildet wurden Beteiligungsertrag im Zeitpunkt der Beschluss-

fassung (auch während des laufenden GJ) Auflösung von Rücklagen, die im Zeitpunkt des

Beteiligungserwerbs bereits bestanden erfolgsneutrale Kapitalrückzahlung

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Vereinnahmung von Gewinnanteilen: Gewinnverwendung (4)

Verwendung eines seit Beitritt des Gesellschafters thesaurierten Gewinnanteils zur Erfüllung einer Einlagepflicht (Gutschrift auf dem Kapitalkonto eines Gesellschafters) Beteiligungsertrag bei diesem Gesellschafter Beteiligungszugang/Tilgung der Einlageverbind-

lichkeit

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Kapitalrückzahlungen (1)

Kapitalrückzahlungen sind ergebnisneutrale Minderungen des Beteiligungsbuchwerts (Beteiligungsabgang) (zulässige) Entnahmen zu Lasten Kapitalanteil

und Liquiditätsausschüttungen Ausschüttung von Rücklagen, wenn nachweis-

barer Zusammenhang mit der Höhe des Kauf-preises besteht, d.h. Rücklage

besteht bei Erwerb der Beteiligung hat sich in den AK der Beteiligung nieder-

geschlagen

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Kapitalrückzahlungen (2)

Nachweisbarer Zusammenhang ist auch gegeben, wenn Einlagen des Gesellschafters nicht dem

Kapitalanteil, sondern den Rücklagen zugeführt wurden

Ausschüttung der Rücklagen ist Kapitalrück-zahlung

Nachweisbarer Zusammenhang fehlt, soweit die Ausschüttung aus in der Zwischenzeit

thesaurierten Gewinnen stammt Ausschüttung der Rücklagen ist dann

Beteiligungsertrag beim Gesellschafter

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Kapitalrückzahlungen (3)

Die X-AG erwirbt im Jahr 01 von der Y-AG die Kommanditanteile der A-GmbH & Co. KG (Kaufpreis: TEUR 3.000). Die KG weist neben dem Kommanditkapitalkonto von TEUR 1.000 eine Rücklage von TEUR 500 aus einer Verschmelzung aus. Im Jahr 02 wird die Rücklage dem Darlehens-konto der X-AG gutgeschrieben.Behandlung bei der X-AG?

Lösung Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer

Zusammenhang Beteiligungsansatz ist bei der X-AG um TEUR 500

zu reduzieren

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Kapitalrückzahlungen (4)

Variante 1Die Rücklage stammt aus stehengelassenen Gewinnen, die vor der Begründung der Beteiligung der X-AG entstanden und in die Rücklage einge-stellt wurden.Behandlung bei der X-AG?

LösungEbenfalls Kapitalrückzahlung, da nachweisbarer Zusammenhang

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Kapitalrückzahlungen (5) Variante 2

Die KG stellt in den Jahren 02, 03 und 04 jeweils lfd. Gewinne i.H.v. TEUR 50 in die bestehende Rücklage ein. Im Jahr 05 wird die gesamte Rück-lage von nunmehr insgesamt TEUR 650 an die X-AG ausgeschüttet. Behandlung bei der X-AG?

Lösung thesaurierte Gewinne nach Erwerb (TEUR 150):

kein nachweisbarer Zusammenhang, Beteiligungsertrag

Rücklagenbestand bei Erwerb (TEUR 500):nachweisbarer Zusammenhang, Kapitalrück-zahlung

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Kapitalrückzahlungen (6) Definition: Liquiditätsausschüttungen

Auszahlung freier Liquidität an Gesellschafter keine Ausschüttung laufender oder während der

Beteiligungsdauer thesaurierter Gewinne gesellschaftsrechtlich zulässig kein Verstoß gegen Kapitalschutzvorschriften

Liquiditätsausschüttungen sind Kapitalrückzahlungen

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Kapitalrückzahlungen (7) Bilanzielle Behandlung der Liquiditätsausschüttung

mindert erfolgsneutral den Beteiligungsbuchwert ist der Beteiligungsbuchwert Null, gesonderte

Passivierung einer Verbindlichkeit („Vorschuss“) entstehen später bei der PersHG Gewinne und

werden diese nicht ausgeschüttet, ist zunächst die Verbindlichkeit (ggf. anteilig) aus-

zubuchen nach Tilgung der Verbindlichkeit der

Beteiligungsbuchwert zu erhöhen jeweils: Beteiligungsertrag

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Abschreibungen Abschreibung gemäß § 253 III 3 HGB

Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts gemäß IDW RS HFA 10

bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Wert-minderung

bei Kapitalrückzahlungen während des GJ sind diese zunächst vom Beteiligungsbuchwert abzusetzen, danach ggf. Abschreibung

Wertaufholung darf Betrag der kumulierten Abschreibungen nicht übersteigen

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Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (1) Haftung nach §§ 128, 171, 172 IV HGB

Rückstellungsbildung nach § 249 I 1 HGB, sofern Inanspruchnahme durch Dritte hinreichend konkre-tisiert

Überschuldung (§ 15a I 2 Halbs. 1 i.V.m. S. 1 InsO)

drohende Zahlungsunfähigkeit (§ 18 II InsO) (Rückstellung für Haftungsrisiken)

Passivierung durch Dritte geltend gemachter Haftungsansprüche als Verbindlichkeiten

bei Bewertung der Rückstellung Haftungsbeschrän-kung des Kommanditisten berücksichtigen und ggf. Wiederaufleben der Haftung beachten

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Differenz zwischen Haftsumme und bedungener Einlage ist nach §§ 251, 268 VII Halbs. 1 HGB ggf. i.V.m. § 285 Nr. 27 HGB anzugeben

Angabepflichten bei Vollhafterstellung KapG und PersHG nach § 264a I HGB gemäß § 285 Nr. 11a HGB im Anhang: Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen,

deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Gesellschaft ist

unabhängig von Höhe der Beteiligung

Konsequenzen aus der Haftung des Gesellschafters (2)

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Latente Steuern (1)

Unterschiede zwischen Wertansätzen in Handels- und Steuerbilanz Steuerabgrenzung nach den §§ 274 I 1 u. 2 HGB temporäre Differenzen

= Differenzen, deren Abbau am Abschluss- stichtag absehbar ist

quasi-permanente Differenzen = Differenzen, deren Abbau einer

außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit des Bilanzierenden liegenden

Disposition bedarf (z.B. von Beteiligungen)

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Latente Steuern (2) Beurteilung latenter Steuern bei Beteiligung an einer

Personenhandelsgesellschaft durch Gegen-überstellung

Berücksichtigung von Differenzen auf Ebene des Gesellschafters

Handelsbilanz• Beteiligungsbuchwert

(als eigenständiger VG)• handelsrechtliche Buch-

werte von VG und Schulden, die steuerlich Sonderbetriebsvermögen sind

Steuerbilanz• steuerliches Kapitalkonto - anteiliges Gesamt-

handsvermögen- Ergänzungsbilanz- Sonderbilanz

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Latente Steuern (3)

Beispiele für latente Steuern steuerliche Abschreibung von in einer Ergänzungs-

bilanz aufgedeckten stillen Reserven (Mehrwerte, steuerliches Mehrkapital) vs. handelsrechtliche Beibehaltung des Beteiligungswertansatzes

passive latente Steuern steuerlich phasengleiche Gewinnvereinnahmung

vs. handelsrechtlich phasenverschobene Gewinn-vereinnahmung

aktive latente Steuern

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Latente Steuern (4)

Beispiele für latente Steuern steuerliche Belastung des Kapitalkontos durch

Verlustzuweisung vs. handelsrechtlich nicht in gleichem Umfang außerplanmäßige Abschreibung

passive latente Steuern aber: keine Berücksichtigung solcher Differen-

zen, soweit sie auf Verluste i.S.d. § 15a EStG zurückgehen

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Latente Steuern (5) Umfang der Berücksichtigung latenter Steuern auf

Gesellschafterebene auch abhängig von seiner Rechtsform Personenhandelsgesellschaft

PersHG i.S.d. § 264a I HGB oder PersHG, die freiwillig § 274 HGB anwendet kein Ansatz latenter Steuern

– kein Steuersubjekt der ESt oder KSt– zwar Subjekt der GewSt (§ 5 I 3 GewStG),

jedoch keine Auswirkungen aufgrund von § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG

Kapitalgesellschaft ggf. Ansatz latenter KSt-Steuer erforderlich