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IFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen Gerold Stelzmüller Franz Aschl 19. September 2016

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IFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Gerold StelzmüllerFranz Aschl—19. September 2016

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AgendaIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

1 Branchenradar

2 Clarifications to IFRS 15

3 Fallbeispiele

4 Notes

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Überblick: 5 Schritte ModellIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Identifizierung des Vertrags mit einem

Kunden

Bestimmung des Transaktions-

preises

Aufteilung des Transaktions-

preises auf Leistungs-

verpflichtungen

Erfassung der Umsatzerlöse bei

Erfüllung einer Leistungs-

verpflichtung durch das

Unternehmen

Schritt Schritt Schritt Schritt Schritt

Leis-tung

1

Leis-tung

2

Umsatz1

Umsatz2

1 2 3 4 5

Gegen-leistung

1

Gegen-leistung

2

Kontrolle als entscheidendes

Kriterium

Identifizierung der vertraglichen

Leistungs-verpflichtungen

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Übergangsregelungen (1/2)IFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Grundsätzliche Systematik:

2017 2018

Retrospektive Anwendung

(mit optionalen praktischen

Erleichterungen)

Kumulierter Effekt mit Beginn der Anwendung

Verträge nach neuem Standard

Verträge werden angepasst

Angaben gem. IAS 8.28 (f) nur für die erste berichtete Periode; Angewandte optionale Erleichterungen

Unterschiedsbetrag aus derUmstellung je Bilanz-, GuV-Posten; Erläuterung wesentlicher Änderungen

Nach bisherigen Regelungen bilanzierte Verträge werden nichtangepasst

Bestehende und neue Verträge nach neuem Standard

Kum

ulie

rter

Effe

kt

Spätester Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung

IAS 8.30 beachten!

Kum

ulie

rter

Effe

kt

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Vertrag

1.1.2017 1.1.2018 31.12.2018

gilt auch bei kumulativer

Methode (C7A)

Vertrag

Nach IAS 18/IAS 11 vor dem 1.1.2017 beendete Verträge brauchen nicht angepasst zu werden (C5 (a) (ii))

Tatsächliche Gegenleistung bei Verträgen mit variabler Gegenleistung, die zum oder vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung beendet wurden (C5 (b)).

Vertragsänderungen vor dem 1.1.2017 brauchen nicht nach IFRS 15 berücksichtigt zu

werden (C5 (c))PE 1

PE 2

PE 3

Erleichterung im Anhang bei der Angabe der erwarteten Gegenleistung nach IFRS 15.120 (C5 (d)).

PE 4

Keine Berücksichtigung von Verträgen, die innerhalb derselben jährlichen Periode beginnen und enden (C5 (a) (i)).

PE 5

Practical Expedients für die retrospektive Methode:

Übergangsregelungen (2/2)IFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

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Branchenradar-typische Themenfelder

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Technology

— Zugeständnisse bei der Verlängerung von Verträgen

— Vertragliche Vereinbarungen verteilt auf mehrere Verträge

— Software mit Support-und Wartungspaketen

— Zugeständnisse bei der Verlängerung von Verträgen

— Consulting Leistungen

— Abhängigkeit der Vergütung von der Servicequalität

— Rückgaberechte

— Verkäufe mit Support-und Wartungspaketen

— Umsatzabhängige Lizenzgebühren

— Art des Lizenzrechts

— Beschränkung des Lizenzrechts (zB zeitlich oder geographisch)

Anlagenbau/Bau

— Vertragsänderungen(zB Nachträge, nachträgliche rechtliche Auflagen)

— Vertragsabbruch

— Gewährleistungs-verpflichtungen

— Teilprojekte

— Wartungs-/Serviceleistungen

— Vertragsänderungen

— Leistungs-verpfichtungen beim Generalunternehmer

— Anzahlungen und Sicherungseinbehalte

— Vertragsstrafen

— Fixe und variable Bestandteile des Transaktionspreis

— Finanzierungs-komponenten

— Drohverluste

— Vertragsänderungen

— Siehe Schritt 2 — ZeitraumbezogeneErlösrealisierung (Errichtung/Produktion auf Eigengrund)

— Kosten der Auftragserlangung

— Kosten der Auftragserfüllung

— Noch nicht eingebautes Material

— Verlustauftrag

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Chemical

— Vertragsänderungen

— Tauschgeschäfte von Unternehmen zur Vereinfachung von Verkäufen an Kunden

— Lohnveredelungen (Bilanzierung von Refund Liabilities)

— Rabattvereinbarungen

Telekommunikation

— Vertragsänderungen (zB Upgrades auf ein höheres Datenvolumen; Erhöhung der Freiminuten)

— Multiple-User Plans

— Mehrkomponenten-verträge (zB Handy und Netzentgelt)

— Nicht rückerstattbare Freischaltgebühr

— Vorzeitige Upgrade Rechte

— AbweichungLeistungserbringung (Lieferung Handy) und Bezahlung

— Kundebindungs-programme (Rabatt)

— Kommissionen und Vertragserrichtungs-gebühren

— Finanzierungs-komponente bei langfristigen Verträgen

— Mehrkomponenten-verträge (zB Handy und Netzentgelt)

— Kosten der Vertragserrichtung

— Prinzipal-Agenten Beziehung (indirect channel sales)

— Portfolio-Accounting-Ansatz (Auftrags-erlangungskosten)

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Automobilindustrie

— Rahmenvertrag

— Zusammenfassung von Verträgen

— Vertragsänderungen (zusätzliche Lieferungvon Einheiten)

— Nomination Fees/ Quick Savings

— Vertragsänderungen

— Kostenlose Wartung;Verkauf mit Wartung

— F & E Leistung alsAuftragsleistung

— Entwicklung u. Produktion von Bauteilen

— Serienfertigung (Lernkurveneffekt)

— Gewährleistungen

— Werkzeuge

— Jahresbonus

— Staffelrabatt

— Nomination Fees/ Quick Savings

— Werkzeuge

— Kostenlose Wartung

— Autoverkauf mit Wartung

— Gewährleistungen

— Werkzeuge

— Lernkurveneffekte

— Konsignationslager

— Forschungs- und Entwicklungsleistung als Auftragsleistung

— Auftragsfertigung

Media

— Vertragsänderungen (zB Werbeflächen-verkauf)

— Vertragsänderungen(zB Werbeflächen-verkauf)

— Mehrkomponenten-verträge (zB Abonnement u. Decoder)

— Kombinierte Print- u. Online Produkte (Lizenzen)

— Prinzipal-Agenten Beziehungen

— Preisnachlässe

— Rückgaberechte(Remissionsrechte)

— Mehrkomponenten-verträge (zB Abonnement- und Decoder)

— Kombinierte Print- und Online-Produkte (Lizenzen)

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Öl und Gas

— Collaborative arrangements

— Oil- and gas lifting imbalances

— Tauschgeschäfte zur Vereinfachung von Verkäufen an Kunden

— Production- and sales-based royalties

— Take or pay arrangements

— Langfristige Verträge

— Lohnverarbeitung

Energieversorgung

— Vertragsänderungen — Mehrkomponenten-verträge (zB kombinierter Strom-und Gasverkauf; Verkauf von Energieeffizienz-maßnahmen/CO2-Zertifikaten)

— Anschlussgebühren

— Transfers of assets from customers

— Take or pay arrangements

— Variable consideration

— Siehe Schritt 2 — Auftragserlangungs-kosten

Transport

— Kundenbindungs-programme (Treuepunkte, Treuemeilen)

— Zusatzleistungen(Wi-Fi, Meals, Gepäck)

— Ticket breakage

— Rabatte

— Siehe Schritt 2 — Freight and shipping

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Handel— Vertragsänderungen

(Zusatzlieferungen)— Vertragsänderungen

(Zusatzlieferungen)

— Mehrkomponenten-verträge (zB Haushaltsgerät und Servicegarantie, Waschmittelabo)

— Kundenbindungs-programme

— Rabatte auf künftige Käufe

— Preisnachlässe (zB Staffel- u. Jahresbonus-vereinbarungen)

— Gutscheine

— Rücknahme-verpflichtungen

— „Store-in-Store“ Konzepte

— Mehrkomponenten-verträge (zB Haushaltsgerät und Servicegarantie, Waschmittelabo)

— Kundenbindungs-programme

Real Estate

— Vertragsänderungen — Mehrkomponenten-verträge (Gebäude u. Hausverwaltung, Parkplatz, laufende Wartung)

— Sales with help to buy

— Sales with extras (zB Design Upgrades)

— Zusätzliche Annehmlichkeiten in Verträgen (zB Nutzung von Naherholungs-bereichen)

— Variable Entgelt-komponenten (zB Endfertigungsboni, Boni abhängig vom Belegungsgrad)

— Einmalzahlungen (Deposits)

— Finanzierungs-komponente

— Gewährleistungen

— Siehe Schritt 2

— Zeitraumbezogene (Property Management Services) vs. zeitpunktbezogene Ertragsrealisierung(Abhängig vom lokalenEigentumsrecht)

— Vertragliche Restriktionen für alternative Nutzung

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Branchenradar-typische ThemenfelderIFRS 15: Ein Streifzug durch verschiedene Branchen

Schritt 1

Vertragsidentifikation

Schritt 2

Identifikation separater Leistungs-verpflichtungen

Schritt 3

Gegenleistung

Schritt 4

Allokation des Transaktionspreises

Schritt 5

Zeitpunkt der Ertragsrealisierung

Financial Services

— Bereitstellungs-provision für Kreditzusagen

— Kreditkarten mit Zusatzleistungen(zB Zahlungsfunktion, Versicherungs-leistungen, Rabattierungen)

— Kundenbindungs-programme (credit card loyalty points)

— Subventionierte (Händler-) Finanzierungen

— Gebühren im Kredit-und Syndizierungs-geschäft (zB Prepayment Fee; Facility Fee; Commitment Fee; Utilisation Fee; Legal Fee; Underwriting Fee)

— Variable Entgeltbestandteile (Vertriebs- und Folgeprovisionen)

— Siehe Schritt 2 — Kreditkartengebühr

Food and Drink

— Kundenbindungs-programme

— Lohnfertigung

— Gewährleistungen

— Zahlungen an Distributoren (zBGroß- und Einzelhandel)

— Kundenbindungs-verträge

— Rückgaben

— Umsatzabhängige Vergütung

— Gewährleistungen — Lohnfertigung

— Lizenzen,Franchisegebühren

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Clarifications to IFRS 15

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Background und Zeitleiste Clarifications

Mai 2014 Juni 2014 Juli 2015 April 2016 01.01.2018

Veröffentlichung von IFRS 15

durch IASB und FASB

Gründung der TRG

Clarifications ED

Clarifications to IFRS 15

Erstanwendungs-zeitpunkt IFRS 15

≠ FASB

Identifikation von Zweifelsfragen; Entscheidungs-grundlage für IASB ob, IFRS 15 anzupassen ist

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Clarifications im ÜberblickClarifications

Änderungsbereich Standard Application Guidance (App. B)

Illustrative Examples

Basis for Conclusions

Identifizierung von Leistungs-verpflichtungen

x x x

Prinzipal vs. Agentx x x

Lizenzenx x x

Übergangsregelnx1) x

1) App. C: Effective date and transition

Grundprinzipien von IFRS 15 bleiben unberührt!

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Identifizierung von LeistungsverpflichtungenClarifications

Wesentliche Integrationsleistung, die zu einem „combined output“ führt

Leistungen verändern oder beeinflussen sich wesentlich

Leistungen sind eng miteinander verbunden bzw. stark voneinander abhängig

Identifizierung von einzeln unterscheidbaren Gütern/Dienstleistungen (27-30)

Güter/Dienstleistungen sind unterscheidbar, wenn:

— der Kunde die Leistung allein oder zusammen mit ihm unmittelbar verfügbaren Ressourcen nutzen kann

und— das Leistungsversprechen separat identifizierbar

von anderen Leistungsversprechen im Vertrag ist.

Bilanzierung der einzelnen Güter/Dienstleistungen als Leistungsverpflichtungen

Indikatoren contra (29)

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Identifizierung von LeistungsverpflichtungenClarifications

Example 10 - Case B – Produktionsservice: Sehr spezielle Kleinserie kann eine Leistungsverpflichtung sein, wenn der Produktionsprozess „einmalig“ ist und das Produktdesign Eigentum des

Kunden wird bzw. ist

Example 11 - Case C/D – Installation: Standardinstallation ist tendenziell eine separate Leistungsverpflichtung, dies

gilt unabhängig von vertraglichen Restriktionen

Example 11 - Case E – Consumables: Standardmaschine und spezifisches Verbrauchsmaterial sind separate

Leistungsverpflichtungen, wenn Unternehmen beide Leistungen getrennt voneinander erbringen könnte

Klarstellende Beispiele (IE45 ff):

Example 11 - Case A – Updates / Support: Updates und Supportleistungen zu einer Softwarelizenz sind unterscheidbar,

wenn die Software unabhängig hiervon genutzt werden kann

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Recht auf Zugriff?

Lizenzen: ÜberblickClarifications

Aktivitäten des Lizenzgebers (B58):— verändern das geistige Eigentum während der

Lizenzlaufzeit,

— haben unmittelbaren positiven oder negativen Einfluss auf den Lizenznehmer UND

— führen nicht zu einer Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen.

Zeitraumbezogene Umsatzrealisierung Zeitpunktbezogene Umsatzrealisierung

Recht auf Gebrauch

„form/functionality“ oder „benefits derived from activities“ (B59A)

nein

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Fallbeispiele

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Rücknahmeverpflichtungen (1/2)Handel

— Ein Online-Händler verkauft im Dezember Waren im Wert von EUR 5.000.000 mit einer Bruttomarge von 60 %. Für diese Lieferung bestehen Remissionsrechte (Rückgaberechte).

— Die auf Erfahrungswerten basierende Retourenquote beträgt 24 %.

— Im Zusammenhang mit den Retouren fallen Kosten von EUR 12.500 an.

— Die zurückgenommen Waren unterliegen keiner Wertminderung.

Wie sind Rücknahmeverpflichtungen zu bilanzieren?

Fragestellung

Sachverhalt

24 % Retouren Januar 02

Auslieferung Dezember 01

Unternehmen A

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1. Schritt: Erfassung der Umsatzerlöse in voller Höhe

− Forderung an Umsatzerlöse 5.000.000

− Umsatzkosten an Vorräte 2.000.000

2. Schritt: Korrektur aufgrund vereinbarter Rückgaberechte

− Umsatzerlöse 1.200.000 an Umsatzkosten 480.000an Rückstellungen 720.000

− Umsatzkosten an Rückstellungen 12.500

1. Schritt: Erfassung der Umsatzerlöse in voller Höhe− Forderung an Umsatzerlöse 5.000.000− Umsatzkosten an Vorräte 2.000.000 2. Schritt: Korrektur aufgrund vereinbarter Rückgaberechte− Umsatzerlöse an Verbindlichkeit f.

Rückerstattung 1.200.000(24 % von 5.000.000)

− Recht auf Rückgabe an Umsatzkosten 467.500 (24 % der Anschaffungskosten in Höhe von 2.000.000 abzgl. Kosten der Rücknahme in Höhe von 12.500)

Bilanzverlängerung

Rücknahmeverpflichtungen (2/2)Handel

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Nach IAS 18.16 (d) hängt die Gewinnrealisierung davon ab, ob und wie der Händler die Wahrscheinlichkeit der Rückgabe einschätzen kann.

— Anhand valider Erfahrungswerte aus der Vergangenheit wird eine Rückgabequote pro Artikel bzw. Warengruppe ermittelt. Auf dieser Basis wird eine Projektion künftiger Rücknahmeverpflichtungen vorgenommen.

— In dieser Höhe ist der Umsatz abzugrenzen.

— Für erhaltene Gegenleistungen, die voraussichtlich zurück zu zahlen sind, passiviert ein Unternehmen eine „refund liability“ (.55) – unabhängig von der Zahlung.

— Die Umsatzerlöse sind um die erwarteten Retouren zu kürzen. In gleicher Höhe ist eine Rückstellung bzw. Verbindlichkeit für die Rückerstattung an den Kunden (refund liability) zu erfassen (.B21), die keine „performance obligation“ darstellt (.B22).

— Darüber hinaus ist für die erwarteten Retouren ein Vermögenswert für das Recht auf Rückgabe ausgehend von den Herstellungskosten zu aktivieren. Noch zu erwartenden Kosten der Rücknahme und Wertminderungen der zurückgenommenen Vermögenswerte sind abzuziehen (.B25).

Lösung bisher Lösung nach IFRS 15

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Treuepunkte (1/2)Handel

— Ein Unternehmen gewährt für je EUR 100 eines Kaufs einen Treuepunkt, der zu einem Rabatt von EUR 1 auf künftige Käufe berechtigt.

— Die Einlösung von Treuepunkten ist zusätzlich zu anderen verkaufsfördernden Maßnahmen (zB Rabatte, Aktionen) möglich.

— Im Jahr wurden Waren für EUR 100.000 verkauft und dafür 1.000 Treuepunkte gewährt. Das Unternehmen erwartet, dass 95 % dieser Punkte eingelöst werden, so dass der Einzelveräußerungspreis dieser Treuepunkte EUR 950 beträgt.

Wie ist der Umsatz aufzuteilen und wann ist er zu realisieren?

Fragestellung

Sachverhalt

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Treuepunkte (2/2)Handel

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Treuepunkte fallen unter die Regeln für Kundenrechte auf weitere Güter oder Dienstleistungen (.B39). Die Regel ist weiter gefasst und könnte mehr Sachverhalte umfassen als IFRIC 13.

— Materielle Kundenrechte auf weitere Güter und Dienstleistungen sind als Leistungsverpflichtung zu erfassen (.26 (j)).

— Die Aufteilung erfolgt auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise unter Berücksichtigung der sonst üblichen Rabatte und der Einlösequote (.B42)

— Das Thema wird aktuell durch IFRIC 13 Kundenbindungs-programme verbindlich geregelt. Der Verkauf der Ware zusammen mit dem zugehörigen Treuepunktesystem stellt ein Mehrkomponentengeschäft dar (IAS 18.13, IFRIC 13.5).

— Prämien stellen eigene Leistungen dar, die dem Kunden zu einem späteren Zeitpunkt zugehen. Der Umsatzanteil, der auf die beiden Teilkomponenten entfällt, ist nach dem relativen fair value aufzuteilen. Die Einlösequote wird berücksichtigt.

Lösung nach IFRS 15

— Die Aufteilung des gesamten Transaktionspreises anhand der relativen Einzelveräußerungspreise ergibt Folgendes:

- Erfassung von Umsatzerlösen für Waren von EUR 99.059 (100.000*100.000/100.950)

- Abgrenzung von Umsatzerlösen für Treuepunkte von EUR 941 (950*100.000/100.950)

§

EUR 99.059 EUR 941

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Kundenboni (1/2)Handel

— Ein Großhändler schließt mit einem Zwischenhändler einen Vertrag über den Verkauf von Trikots zu einem Preis von EUR 50 je Trikot. Falls der Zwischenhändler im Kalenderjahr mehr als 10.000 Trikots abnimmt, reduziert sich der Preis je Trikot rückwirkend auf EUR 45.

— Bei Vertragsschluss und nach Verkauf von 900 Trikots am Ende des ersten Quartals geht das Unternehmen mit hoher Wahrscheinlichkeit davon aus, dass die Schwelle nicht überschritten wird.

— Im zweiten Quartal weitet der Zwischenhändler seine Aktivitäten aus und erwirbt 5.000 Trikots. Nun wird davon ausgegangen, dass die Schwelle überschritten wird.

Wann und inwieweit ist der gewährte Jahresbonus bei der Umsatzrealisierung

zu berücksichtigen?

Sachverhalt

Zeitpunkt Anzahl verkaufter Produkte Überschreitung der Schwelle am Jahresende erwartet?

Quartal YTD

Q1 900 900

Q2 5.000 5.900

Fragestellung

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Kundenboni (2/2)Handel

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Der Standard enthält detaillierte Regelungen zur Bilanzierung von variablen Vergütungen (.50 ff).

— Die Umsatzerlöse sind in voller Höhe zu erfassen, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass der Kunde mit seinen gekauften Einheiten die vereinbarte Schwelle nicht überschreitet, die zu einer Minderung des Preises je Einheit führt (.56).

— Wenn das Unternehmen an einem Stichtag mit einem Überschreiten rechnet, sind die ursprünglich in voller Höhe erfassten Umsatzerlöse in der laufenden Periode zu mindern (.59 iVm .88).

— Die Bilanzierung von Staffel-/Jahresbonusvereinbarungen wird bisher nicht explizit geregelt, IAS 18.10 enthält lediglich allgemeine Regelungen zur Bemessung der Umsatzerlöse.

— Sollte in Ausnahmefällen eine zuverlässige Schätzung nicht möglich sein, ist es sachgerecht, den maximal möglichen Bonus im Augenblick der Verkaufstransaktion umsatzmindernd zu berücksichtigen.

Lösung nach IFRS 15

§

Zeitpunkt Anzahl verkaufter ProdukteÜberschreitung der Schwelle am Jahresende erwartet?

Preis pro Einheit Umsatz

Quartal YTD Quartal YTD

Q1 900 900 50 45.000 45.000

Q2 5.000 5.900 45 220.500 265.500

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Rabatte auf künftige Käufe (1/2)Handel

— Ein Elektronikhändler verkauft einem Kunden einen Fernseher für EUR 1.000.

— Im Rahmen einer Jubiläumsaktion gibt er dem Kunden einen Gutschein für einen Rabatt von 40 % auf denVerkaufspreis bei einem künftigen Einkauf innerhalb der kommenden 90 Tage.

— Der Elektronikhändler plant, anderen Kunden während dieses Zeitraums lediglich einen Rabatt von 10 % zu gewähren.

— Es ist davon auszugehen, dass erfahrungsgemäß 75 % der Kunden, die einen Gutschein erhalten haben, diesen einlösen werden und Produkte mit einem Ø-Verkaufspreis von EUR 400 (Ø-Einstandspreis EUR 200) kaufen werden.

Welche Folgen ergeben sich für die Umsatzrealisation?

Fragestellung

Sachverhalt

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Rabatte auf künftige Käufe (2/2)Handel

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Der Rabattgutschein gewährt dem Kunden das Recht auf verbilligten Bezug von weiteren Waren. Es ist zu beurteilen, ob ein materielles Recht vorliegt, das als eigene Leistungs-verpflichtung zu bilanzieren ist, wenn der Rabatt höher ist als die typischerweise gewährten Nachlässe (.B40).

— Bei mehreren Leistungsverpflichtungen ist die Gegenleistung künftig auf Basis der relativen beobachtbaren Einzelveräußerungspreise aufzuteilen (.74).

— Der Verkauf des Fernsehers zusammen mit der Ausgabe des Rabattgutscheins stellt ein Mehrkomponentengeschäft dar (IAS 18.13, IFRIC 13).

— Die Rabattoption stellt eine eigene Leistungsverpflichtung dar. Der Gesamtumsatz ist entsprechend des relativen beizulegenden Zeitwerts auf die einzelnen Komponenten aufzuteilen.

Lösung nach IFRS 15

— Die Rabattoption ist eine Leistungsverpflichtung, da der zu gewährende Rabatt ein substantielles Recht darstellt.

— Der Einzelveräußerungspreis der Rabattoption beträgt EUR 90; berechnet als durchschnittlicher Verkaufspreis der zusätzlich verkauften Produkte (EUR 400) multipliziert mit der Ausübungswahrscheinlichkeit (75 %) multipliziert mit dem inkrementellen Rabatt (30 %). Der Einzelveräußerungspreis des Fernsehers ist EUR 1.000.

— Der Gesamtkaufpreis aus dem Verkauf des Fernsehers ist im Verhältnis der relativen Einzelveräußerungspreise aufzuteilen:

- Erfassung von Umsatzerlösen aus dem Verkauf des Fernsehers von EUR 917 (1.000*1.000/1.090)

- Abgrenzung von Umsatzerlösen für den künftig zu gewährenden Rabatt EUR 83 (90*1.000/1.090) bis zum Zeitpunkt der Einlösung oder Ablauf des Gutscheins.

§

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Gutscheine (1/2)Handel

Wie erfolgt die Umsatzrealisierung im Zusammenhang mit Gutscheinen?

Fragestellung

— Ein Einzelhandelsunternehmen verkauft Gutscheine für eigene Ware für EUR 200.000.

— Die gesetzliche Verjährungsfrist von drei Jahren gilt.

— Gutscheine werden erfahrungsgemäß in Höhe von 10 % nicht eingelöst. Das Unternehmen kann die Einlösequote auf Grund langjähriger Erfahrung innerhalb einer geringen Schwankungsbreite bestimmen. Änderungen der Quote werden mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht erwartet.

— Zum Bilanzstichtag sind Gutscheine im Wert von EUR 155.000 noch nicht eingelöst.

Sachverhalt

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Gutscheine (2/2)Handel

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Das Unternehmen erfasst den erhaltenen Geldbetrag als Vorauszahlung in Form einer Verbindlichkeit (contract liability). Umsatzerlöse werden mit Erfüllung der Leistungsverpflichtung erfasst (.B44-B47).

— Ist der Betrag der nicht eingelösten Gutscheine hinreichend sicher, ist der diesbezügliche Umsatzerlös anteilig, analog der Einlösungsquote der Gutscheine (.B46), zu realisieren.

— Die Regeln über den Höchstansatz von variablen Vergütungen (constraint; .56 f) sind zu beachten.

— Die Bilanzierung von Gutscheinen wird bisher nicht explizit geregelt und in der Praxis nicht einheitlich vorgenommen.

— Grundfall: Der für den Gutschein erhaltene Geldbetrag stellt eine Vorauszahlung dar. Ein Umsatzerlös ist erst mit Erfüllung der Leistungsverpflichtung zu erfassen oder wenn die Wahrscheinlichkeit für die Einlösung als gering (remote) anzusehen ist.

Lösung nach IFRS 15

— Wenn die Einlösequote 90 % beträgt, so erwartet das Unternehmen, dass von den Gutscheinen insgesamt EUR 180.000 eingelöst werden und EUR 20.000 nicht.

— Sofern zum Stichtag EUR 45.000 eingelöst wurden (EUR 200.000 - 155.000), so wurden von den erwartungsgemäß einzulösenden Gutscheinen 25 % realisiert (45.000 / 180.000).

— Von den erfahrungsgemäß in der Frist nicht ausgeübten Gutscheinen sind daher entsprechend dieser Quote 25 % von EUR 20.000 -dh EUR 5.000 - zu realisieren.

§

Einlösung EUR 45.000

Nicht ausgeübt EUR 5.000

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Abruf von Bauteilen (1/8)Automotive

— Ein Zulieferer schließt im Jahr 20X0 mit einem OEM einen letter of intent über die Produktion und die Lieferung von Bauteilen ab. Im Jahr 20X1 wird zwischen dem Zulieferer und dem OEM der hierzu entsprechende Rahmenvertrag abgeschlossen.

— Sowohl der letter of intent als auch der Rahmenvertrag enthalten u.a. eine Schätzung der zu produzierenden Stückzahl pro Jahr sowie Vereinbarungen zur Vergütung der Bauteile, jedoch keine Vereinbarung zur Abnahme einer Mindestmenge.

— Der Produktionsauftrag – einschließlich der jeweiligen Menge – erfolgt durch den OEM auf Basis einzelner Abrufe. Im Jahr 20X2 nimmt der OEM einen ersten Abruf vor und bestellt 100 Bauteile.

— Vereinfachende Annahme: Es bestehen keine anderen Vereinbarungen.

— Der Rahmenvertrag enthält eine Preisstaffel, der die geplanten Abnahmemengen zu Grunde liegen. Der Teilepreis sinkt auf dieser Basis bei weiteren Abrufen des OEM ab dem Jahr 20X3 bis zum voraussichtlichen End of Production im Jahr 20X5 jährlich um 2 %.

SachverhaltSachverhalt

Ist die Preisstaffel bei der Bestimmung der Gegenleistung für die Lieferung der Bauteile (erster Abruf) zu berücksichtigen?

Fragestellung

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Abruf von Bauteilen (2/8)Automotive

Vertrags-änderung?

Material Right?

Variable Gegenleistung?

In einigen Fällen ist es nicht eindeutig, welche Vorschriften des IFRS 15 anzuwenden sind…

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Abruf von Bauteilen (3/8) – Variable Gegenleistung (.50 ff) Erläuterndes Beispiel

Automotive

— Ein Unternehmen schließt mit einem langjährigen Kunden einen Vertrag über die Produktion und Lieferung von 150 Gütern ab. Die Produktions- und Liefermenge ist im Vertrag fixiert. Der Vertrag besitzt eine Laufzeit von zwei Jahren und der Kunde bestimmt den Zeitpunkt der Lieferung.

— Der Einzelveräußerungspreis beträgt 20 Euro pro Stück.

— Vertraglich wird vereinbart, dass der Kunde einen Preisrabatt von 10 % (Stückpreis nach Rabatt 18 Euro) auf die gesamte Produktions- und Liefermenge erhält, wenn er 130 Güter innerhalb eines Jahres nach Vertragsabschluss erwirbt.

— Das Unternehmen kann nicht ausschließen, dass der Kunde mehr als 130 Güter innerhalb eines Jahres nach Vertragsabschluss erwirbt.

— Der Transaktionspreis ohne Berücksichtigung des Preis-rabattes würde betragen:

150 Stück x 20 Euro = 3.000 Euro

— Da aus Sicht des Unternehmens mit hoher Sicherheit ein Rabatt zu leisten ist, ist dieser bereits bei der Ermittlung des Transaktionspreises zu berücksichtigen:

150 Stück x 18 Euro = 2.700 Euro

Der dem Vertrag zugrunde liegenden Transaktionspreis beträgt 2.700 Euro.

Regelungen nach IFRS 15

— Variable Gegenleistungen sind bei der Bestimmung des Transaktionspreises zu schätzen (.53).

— Zulässige Schätzmethoden sind:

- Erwartungswert (.53a)

- Wahrscheinlichster Wert (.53b)

— Beschränkung: Der als Erlös erfasste Betrag der variablen Gegenleistung wird zukünftig höchstwahrscheinlich nicht zu einer Erlöskorrektur führen (.56-58).

Lösung Fallbeispiel nach IFRS 15

Sachverhalt

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Abruf von Bauteilen (4/8) – Vertragsänderungen (. 18 ff)Automotive

Ist die Vertragsänderung genehmigt?Nein

Ja

Sind die zusätzlichen Güter/Dienstleistungen unterscheidbar und zum (ggf. angemessen

angepassten) Einzelveräußerungspreis angeboten?

Keine Bilanzierung der Vertragsänderung bis diese genehmigt ist (schriftlich, mündlich oder konkludent)

Sind die noch zu erbringenden Leistungen unterscheidbar von den bereits erbrachten Leistungen?

Vertragsänderung = separater Vertrag Beendigung und Neuabschluss Teil des bestehenden Vertrags

Nein

NeinJa Ja

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Kundenoption auf zusätzliche Leistungen

= materielles Recht?

„Marketing-Angebot“

Übt Kunde Option aus?

nein

Leistungsverpflichtung nach IFRS 15 (B40)

— Aufteilung der Gegen-leistung auch auf diese Leistungsverpflichtung

— Maßgabe = EVP

— Wenn nicht beobachtbar, Schätzung unter Berücksichtigung insbesondere der Ausübungsquote

Anwendung von IFRS 15 auf die Transaktion Keine Transaktion

ja

Abruf von Bauteilen (5/8) – Material Right des Kunden (.B39 ff)Automotive

neinja

Materielles Recht: Liegt vor, wenn der Kunde zukünftige Leistungen kostenfrei oder zu einem geringeren Preis erhält und somit ein Teil der Gegenleistung im vorliegenden Vertrag wirtschaftlich eine Vorauszahlung darstellt (B40). Eine Option zum zukünftigen Erwerb von Leistungen zum EVP ist kein materielles Recht, sondern ein „Marketing-Angebot“ (B41), das nicht zu bilanzieren ist.

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Abruf von Bauteilen (6/8)Automotive

— Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob mit dem ersten Abruf aufgrund der vereinbarten Preisstaffel ein Material Right vorliegt.

— Es ist zu würdigen, ob der Preis der zukünftig zu erwerbenden Bauteile dem Einzelveräußerungspreis entspricht (.B41).

— Entspricht der Preis für die zukünftig zu erwerbenden Bauteile dem Einzelveräußerungspreis, liegt kein Material Right vor.

— Besteht ein Material Right, kann statt der Ermittlung des Einzelveräußerungspreises des Material Rights die praktische Alternative des .B43/IE 266 herangezogen werden. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Preisstaffel wie eine variable Vergütung bilanziert wird, was sich insbesondere bei Schätzänderungen auswirkt.

Lösung Fallbeispiel nach IFRS 15

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Abruf von Bauteilen (7/8)Automotive

— Ein Zulieferer schließt im Jahr 20X0 mit einem OEM einen letter of intent über die Produktion und die Lieferung von Bauteilen ab. Im Jahr 20X1 wird zwischen dem Zulieferer und dem OEM der hierzu entsprechende Rahmenvertrag abgeschlossen.

— Sowohl der letter of intent als auch der Rahmenvertrag enthalten u.a. eine Schätzung der zu produzierenden Stückzahl pro Jahr sowie Vereinbarungen zur Vergütung der Bauteile, jedoch keine Vereinbarung zur Abnahme einer Mindestmenge.

— Der Produktionsauftrag – einschließlich der jeweiligen Menge – erfolgt durch den OEM auf Basis einzelner Abrufe. Im Jahr 20X2 nimmt der OEM einen ersten Abruf vor und bestellt 100 Bauteile.

— Vereinfachende Annahme: Es bestehen keine anderen Vereinbarungen.

— Der Rahmenvertrag enthält eine Preisstaffel, der die geplanten Abnahmemengen zu Grunde liegen. Der Teilepreis sinkt auf dieser Basis bei weiteren Abrufen des OEM ab dem Jahr 20X3 bis zum voraussichtlichen End of Production im Jahr 20X5 jährlichum 2 %.

— Im Jahr 20X3 erfolgt durch den OEM ein zweiter Abruf mit einer Bestellung weiterer 100 Einheiten des Bauteils.

Sachverhalt

Ergänzung

Handelt es sich bei dem zweiten Abruf um einen separaten Vertrag, eine Vertragsänderung oder ist der zweite Abruf mit dem Rahmenvertrag und dem ersten Abruf zusammenzufassen?

Fragestellung

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Abruf von Bauteilen (8/8) – Zusammenfassung von VerträgenAutomotive

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— IAS 11.7-10 enthalten Regelungen zur Zusammenfassung und Segmentierung von Fertigungsaufträgen.

— IAS 18 enthält keine expliziten Regelungen zur Identifizierung und Zusammenfassung von Verträgen.

— Nach .17 ist zu prüfen, ob zwei oder mehr Verträge, die (nahezu) gleichzeitig mit denselben Kunden abgeschlossen worden sind, zu einen Vertrag zusammenzufassen sind.

— Dies hat immer dann zu erfolgen, wenn

- die Verträge im Paket mit einem wirtschaftlichen Gehalt abgeschlossen worden sind,

- der Betrag der Gegenleistung in einem Vertrag von dem Preis oder der Leistung in dem anderen Vertrag abhängig ist

oder

- die Güter/Dienstleistungen in den Verträgen eine einzige Leistungsverpflichtung in Übereinstimmung mit .22-30 darstellen.

— Das Zusammenfassen von Verträgen (.17) ist im vorliegenden Fall aufgrund der zeitlichen Komponente nicht möglich, da die Verträge bzw. der erste und zweite Abruf nicht (nahezu) gleichzeitig abgeschlossen bzw. abgerufen werden.

— U.E. stellt der Rahmenvertrag zusammen mit dem ersten Abruf einen Vertrag dar. Der zweite Abruf ändert die Menge und ggf. denPreis, daher könnte die Definition einer Vertragsänderung erfüllt sein. TRG 32 diskutiert die Bilanzierung der Ausübung von Material Rights und lässt offen, ob diese eine Fortsetzung des bestehenden Vertrags oder eine Vertragsänderung sind.

Lösung Fallbeispiel nach IFRS 15

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Vertragsänderungen (1/3)Anlagenbau

Wie werden die Vertragsänderung und der eingereichte Claim bilanziert?

Fragestellung

— Aufgrund unerwarteter Änderungen der Umweltschutzvorschriften muss ein zusätzlicher Wasserfilter in einem durch das Unternehmen für den Kunden zu errichtenden schlüsselfertigen Kraftwerk (Leistungsbündel im Sinne von .30) eingebaut werden.

— Dies wird durch die Vertragsparteien in einem Nachtrag vereinbart, der zu einem höheren Preis des Gesamtwerkes führt. Der Preis für die Zusatzleistung wurde noch nicht festgelegt.

— Auf Grund der Zusatzleistung kommt es zu einer zeitlichen Verzögerung, die Mehrkosten verursacht. Für diese Mehrkosten wird ein Claim erhoben, der vom Kunden noch nicht akzeptiert wurde. Mit dem Kunden wurden bisher noch keine Projekte abgewickelt.

Sachverhalt

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Vertragsänderungen (2/3)Anlagenbau

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

Lösung Fallbeispiel nach IFRS 15

— IAS 11.10 regelt, dass ein Nachtrag unter bestimmten Voraussetzungen als eigener Fertigungsauftrag zu bilanzieren sein kann. Diese Regel erfasst aber nicht die typischen Nachträge im Anlagenbau.

— Ein Nachtrag ist nach IAS 11.11 (b) zu berücksichtigen, wenn die daraus resultierende Gegenleistung als wahrscheinlich erachtet wird.

— In der Praxis des (Anlagen-) Baus ist vielfach zu beobachten, dass nur bereits wirksam vereinbarte Nachträge bilanziell berücksichtigt werden.

— Ansprüche (Claims) werden nach IAS 11.14 als Teil der Auftragserlöse angesetzt, wenn Verhandlungen soweit fortgeschritten sind, dass der vom Kunden wahrscheinlich akzeptierte Betrag verlässlich bewertet werden kann.

— Es sind detaillierte Regelungen zu Behandlung von Vertragsänderungen enthalten (.18 ff).

— Sie liegen vor, wenn eine Änderung der Leistung und/oder der Gegenleistung genehmigt ist.

— Sie sind nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu bilanzieren.

— Für den noch nicht festgelegten Preis bei der Zusatzleistungen sowie beim Claim sind die Bestimmungen für bedingte Gegenleistungen zu berücksichtigen (.50 ff).

— Besonderes Augenmerk ist dabei darauf zu legen, dass bei der Abschätzung des variablen Kaufpreises der constraint in .56f für einen Ansatz zu berücksichtigen ist (sehr hohe Wahrscheinlichkeit, dass es später zu keiner wesentlichen Umkehr des geschätzten Preises kommt).

— Da der zusätzliche Wasserfilter nicht unterscheidbar im Sinne von .27 ist und auch die insgesamt noch zu erbringenden Leistungen nicht unterscheidbar sind, ist .21 (b) einschlägig.

— Demnach ist der Nachtrag so zu behandeln, als wäre er bereits im ursprünglichen Vertrag vereinbart worden.

— Die Gegenleistung und der Fertigstellungsgrad sind mithin kumulativ zum Tag der Vertragsänderung anzupassen (unter Berücksichtigung der spezifischen Anforderungen bei der Festlegung variabler Gegenleistungen).

— Beim gelegten Claim liegt keine Erfahrung bei diesem Kunden vor. Jedenfalls sind für eine valide Einschätzung weitere Analysen vorzunehmen, zB: Analyse des Vertrages, ob es vergleichbare Auflagen bisher schon gab und wie diese verrechnet werden konnten. Der constraint in .56f ist dabei jeweils zu beachten.

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Vertragsänderungen (3/3)Anlagenbau

Systeme und Prozesse…

Auswirkung auf den Umsatz eines Geschäftsjahres

— Es sind auch mit dem neuen Standard weiter wesentliche Einschätzungen, vor allem im Hinblick auf die variable Gegenleistungen, zu treffen.

— Durch die Einführung der Bestimmungen betreffend constraints für den Ansatz von variablen Gegenleistungen erscheint insbesondere die Realisierung von Nachträgen (Claims, Variations) an eine höhere Wahrscheinlichkeit gebunden zu sein als bisher. Daher werden variable Gegenleistungsbestandteile tendenziell später zu realisieren sein als bisher.

Umsatz tendenziell später

Umsatz tendenziell

früher

keine Auswirkungen

Implikationen

— Die Regelungen für Vertragsänderungen sind detailliert und relativ komplex. Die Folge ist, dass Vertragsänderungen sehr genau auf ihre bilanzielle Behandlung hin zu untersuchen sind.

— Typischerweise wird im Anlagenbau aber .21 (b) gegeben sein. Die Folge ist die Behandlung der Vertragsänderung als Bestandteil des ursprünglichen Vertrages.

— Die Erfassung von variablen Gegenleistungsbestandteilen ist im Hinblick auf die Neuregelung zu überprüfen, die Prozessanforderungen für die systematische Beurteilung sind zu evaluieren.

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Vertragsänderungen (1/2)Power & Utilities

— Das Unternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf und die Lieferung von 50.000 kWhStrom pro Jahr zu einem fixen Preis von EUR 0,12 pro kWh. Der Vertrag hat eine feste Laufzeit von 4 Jahren.

— Nach 2 Jahren sinkt der Marktpreis auf EUR 0,10 pro kWh.

— Das Unternehmen vereinbart mit dem Kunden, dass bei einer Verlängerung der Vertragslaufzeit um weitere 3 Jahre,der Strompreis in den letzten beiden Jahren auf EUR 0,095 pro kWh gesenkt wird.

Sachverhalt

Ursprünglicher Vertrag 50.000 kWh / Jahr x 4 Jahre

EUR 0,12 /kWh

EUR 0,095 / kWh

Vertragserweiterung 3 JahreLieferung weiterer 150.000 kWh à EUR 0,095

Welchen Einfluss hat die Vertragsänderung auf die Umsatzrealisierung für

— die bereits gelieferten 100.000 kWh und

— die noch zu liefernden 250.000 kWh?

Fragestellung

nach 2 Jahren

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− Falls der für die zusätzlichen 150.000 kWh vereinbarte Preis nicht den Einzelveräußerungspreis reflektiert, ist so zu bilanzieren, als ob der ursprüngliche Vertrag beendet und ein neuer Vertrag geschlossen wurde, (.21 (a)), da Strom unterscheidbar („distinct“) ist.

− Für jeden Verkauf der verbleibenden kWh ist nun jeweils ein Umsatz von EUR 0,105 {[(0,12*100.000 kWh) + (0,095*150.000 kWh)]/250.000 kWh} zu realisieren.

0,105 € / kWh

− Falls der für die zusätzlichen kWh vereinbarte Preis den Einzelveräußerungspreis reflektiert und die in der Vertragsverlängerung enthaltenen Leistungszusagen unterscheidbar („distinct“) sind (.20):

− Die Vertragsveränderung wird wie ein neuer Vertrag bilanziert. Der bestehende Vertrag wird so bilanziert, als ob es keine Vertragsänderung gäbe.

0,095 € / kWh0,12 € / kWh

100.000 kWh 150.000 kWh 250.000 kWh

Vertragsänderungen (2/2)Power & Utilities

Alternativen:

− Anpassungen des Einzelveräußerungspreises? (.20 (b))− Berücksichtigung einer signifikanten Finanzierungskomponente? (.60 ff)

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— IAS 11.13 enthält Regelungen zu Vertragsänderungen bei Fertigungsaufträgen.

— Für den Verkauf von Gütern/Erbringen von Dienstleistungen enthält IAS 18 keine Regeln zu Vertragsänderungen. In der Praxis sind verschiedene Vorgehensweisen anzutreffen.

— Der neue Standard enthält detaillierte Regelungen zu Vertragsänderungen, die für alle Arten von Verträgen gelten. Voraussetzung ist, dass der Kunde zustimmt (.18 f).

— Es ist künftig zu unterscheiden, ob die noch zu liefernden Güter oder Leistungen unterscheidbar sind und der Preis dem Einzelveräußerungspreis entspricht (.20 f).

Lösung bisher Lösung nach IFRS 15

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Indirect Sales (1/2)Telekom

— Ein Mobilfunkunternehmen M vertreibt Mehrkomponentenverträge (Mobilfunkvertrag mit verbilligtem Handy) sowohl direkt als auch indirekt über unabhängige Händler H.

— Wenn im Falle des indirekten Vertriebs der Endkunde E beim H einen solchen Vertrag abschließt, zahlt M an H eine Provision von EUR 600, entsprechend dem Einzelveräußerungspreis des Handy´s. Der Endkunde zahlt monatlich EUR 55 an M (insgesamt 24mal). Das Handy wird von H an E geliefert und durch H beim Hersteller (≠ M) bezogen.

Sachverhalt

Wie ist der indirekte Vertriebsweg nach IFRS 15 bei M abzubilden?

Fragestellung

HM E

Provision EUR 600

Lieferung Handy

EUR 55/Monat

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Indirect Sales (2/2)Telekom

Neue Regelungen nach IFRS 15Bisherige Vorgehensweise

— Explizite Regeln zur Behandlung des indirekten Vertriebs bei Mobilfunkunternehmen fehlen nach IAS 18.

— Nach altem Recht führt ein indirekter Vertriebsweg jedenfalls idR nicht zu einer vom direkten Vertrieb abweichenden Höhe der Umsatzerlöse.

— Auch nach IFRS 15 finden sich keine speziellen Regeln zu dieser Thematik. Die Lösung ist daher aus allgemeinen Regeln bzw. analog anwendbaren Vorschriften abzuleiten.

— Aus unserer Sicht gibt es abhängig von den tatsächlichen Fakten verschiedene Lösungen. Es handelt sich nicht um Bilanzierungswahlrechte. Es wird jeweils unterstellt, dass M Prinzipal bezogen auf die Mobilfunkleistung und H Prinzipal bezogen auf die Handy-Lieferung ist.

Lösung nach IFRS 15

— Lösung 1: M hat eine Leistungsverpflichtung. Die Zahlung des Kunden wird als Umsatz für die Telekommunikationsleistung gezeigt. Die Zahlung der EUR 600 sind als „cost to obtain a contract“ im Sinne von .91 zu aktivieren (Abschreibung über Vertragslaufzeit).

— Lösung 2: Es handelt sich bei der Provision an H um eine „consideration payable to a customer“ im Sinne von .70 ff, die umsatzmindernd zu berücksichtigen ist. Diese Lösung wäre zu wählen, wenn ein Zusammenhang zwischen der Kommission an H und dem Preisnachlass auf das Handy für E nachgewiesen werden kann (zum Beispiel durch vertragliche Vereinbarungen). Dieser Fall liegt praktisch meist nicht vor.

— Lösung 3: M erwirbt eine Forderung im Sinne von IAS 39/ IFRS 9 von H in Höhe von EUR 600, denn M erbringt nur die Mobilfunkleistung, die Handylieferung dagegen wird durch H ausgeführt. Nur in Höhe von EUR 720 (= 55*24 – 600) liegt daher eine Gegenleistung im Sinne von IFRS 15 vor. Voraussetzung für die Akzeptanz dieser Lösung ist, dass M ein unbedingtes Recht auf Zahlung des Nennwertes der Forderung hat. Dies muss sich aus den vertraglichen Grundlagen ergeben, was in der Praxis meist nichtder Fall ist.

Systeme und Prozesse…

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Notes

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Aufgliederung der Umsatzerlöse (.114)Notes

Herausforderungen:

— Konnex zum Segmentbericht (.115)

— Berücksichtigung sonstiger interner und externer Unternehmensinformationen (.B88)

— Anzahl der Dimensionen (.B87)

— Mögliche Kategorien (.B89)

- Art der Güter oder Dienstleistungen

- Geografische Regionen

- Markt oder Kundentyp

- Vertragsdauer

- Vertriebskanäle

- …

IFRS 15.IE211

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Entwicklung der „contract assets / liabilities“Notes

Herausforderungen:

— Verwendung von Bewegungsarten („Spiegel“)

— Mehrere Umsatz-Kategorien („davon“)

- Umsatz laufendes Jahr

- Umsatz der in einer „performance obligation“ zum Vorjahresstichtag enthalten war (.116 (b))

- Umsatz aus Anpassung von Vorjahren (.116 (c))

— Vorgangsweise bei unterjähriger Änderung des Saldos eines Vertrags (Contract Asset wird zur Contract Liability und vice versa)

— Kombination / Trennung der Angaben nach .118 und .128

— Ermittlung des „cumulative catch-up adjustments“

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Restlaufzeit der „performance obligation“Notes

Herausforderungen:

— Erfassung von Fristigkeit bzw von Restlaufzeiten

— Qualitative oder quantitative Angabe

— Gesonderte Erfassung von „performance obligations“, da der Begriff „contract liability“ breiter gefasst sein kann

— Anwendung der Ausnahmen (.121)

a) Restlaufzeit von weniger als einem 1 Jahr bei Vertragsabschluss

b) Erfüllung nach .B16, zB Dienstleistungen

IFRS 15.IE216

IFRS 15.IE221

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Mag. Gerold StelzmüllerWirtschaftsprüfer, SteuerberaterPartner, Audit

KPMG Austria GmbHWirtschaftsprüfungs- und SteuerberatungsgesellschaftKudlichstraße 414020 Linz

T +43 732 6938-2810M +43 664 8161116 [email protected]

MMag. Dr. Franz AschlSenior Manager, ProkuristAdvisory

KPMG Advisory GmbHKudlichstraße 414020 Linz

T +43 732 6938-2809M +43 664 [email protected]

Kontakt

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kpmg.at

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