IFRS für die Praxis - PwC · IFRS für die Praxis. Ausgabe 6, Februar 2012 . 3. Vorschriften und...

IFRS für die Praxis

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Leitfaden zu aktuellen Entwicklungen der IFRS mit Erläuterungen

Ausgabe 6, Februar 2012

Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden

Inhalt

Auf einen Blick ..................................................................................................................... 2

A Vorgeschlagenes Modell .................................................................................................. 4

B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden................................................................ 4

C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen ...................................................... 6

D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind ...............................................................................................................7

1 Variable Gegenleistung.................................................................................................... 8 2 Zeitwert des Geldes.......................................................................................................... 9 3 Nicht monetäre Gegenleistungen...................................................................................10 4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung......................................................................10 5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken.............................................................................. 11

E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen................12

F Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen ...14 1 Übergang der Verfügungsmacht (control) .....................................................................14 2 Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen .............................................14 3 Bemessung des Leistungsfortschritts.............................................................................16 4 Einschränkung bei der Umsatzrealisierung................................................................... 17

G Andere Gegenleistungen.................................................................................................19 1 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen ..............................................19 2 Prinzipal-Agenten-Beurteilung ......................................................................................19 3 Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen................................. 20 4 Lizenzen ..........................................................................................................................21 5 Rückgaberechte.............................................................................................................. 22 6 Garantien ....................................................................................................................... 23 7 Nicht erstattungsfähige Vorabgebühren ....................................................................... 23

H Umsatzrealisierung bei Erfüllung jeder Leistungsverpflichtung.................................. 23 1 Bill-and-hold-Vereinbarungen...................................................................................... 24 2 Kommissionsvereinbarungen........................................................................................ 24 3 Rückkaufvereinbarungen .............................................................................................. 25

I Vertragskosten ............................................................................................................... 26

J Belastende Leistungsverpflichtungen ............................................................................27

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IFRS für die Praxis Ausgabe 6, Februar 2012 2

K Angaben ......................................................................................................................... 28

L Übergang........................................................................................................................ 28

M Nächste Schritte............................................................................................................. 29

N ........................... 30 Wesentliche Unterschiede zwischen den Entwürfen 2010 und 2011

Auf einen Blick

• FASB und IASB (die „Boards“) haben am 14. November 2011 einen aktualisierten Entwurf zur Umsatzrealisierung aus Kundenverträgen mit einer Kommentierungsfrist bis zum 13. März 2012 herausgegeben.

• Stellungnahmen werden grundsätzlich zur Frage erbeten, ob die vorgeschlagenen Regelungen eindeutig sind. Spezielle Fragestellungen, zu denen Stellung genommen werden soll, betreffen geänderte Regelungen zur Erfassung von Umsatzerlösen bei kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtungen, zur Darstellung bestehender Aus-fallrisiken, zur Erfassung variabler Gegenleistungen, zum Umfang der Überprüfung belastender Leistungsverpflichtungen, zu Angaben in Zwischenabschlüssen sowie zur Erfassung von Umsatzerlösen aus der Übertragung nicht-monetärer Vermögens-werte außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von Unternehmen (bspw. Veräußerung von Sachanlagen).

• Das vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung schreibt einen fünf-stufigen Ansatz vor. Zunächst wird ein Vertrag mit Kunden und die separaten Leistungs-verpflichtungen innerhalb des Vertrags identifiziert. In der Folge wird der Trans-aktionspreis geschätzt und auf die separaten Leistungsverpflichtungen verteilt. Umsatzerlöse werden erfasst, wenn ein Unternehmen seine Verpflichtungen durch Übertragung der Verfügungsmacht über Waren oder Dienstleistungen an einen Kunden erfüllt.

Wann ein endgültiger Standard herausgegeben wird, steht derzeit noch nicht fest. Die Boards wiesen jedoch darauf hin, dass der zwingende Anwendungszeitpunkt des neuen Standards nicht vor 2015 sein wird. Der Standard soll, mit einigen Übergangs-erleichterungen, vollumfänglich rückwirkend anzuwenden sein.

Sachverhalt Mit dem Projekt zur Entwicklung eines gemeinsamen Standards zur Umsatzrealisierung nach IFRS und US-GAAP wurde bereits 2002 begonnen. Ein erster Standardentwurf wurde im Juni 2010 veröffentlicht („Entwurf 2010“).

Zu diesem Entwurf erhielten die Boards nahezu 1.000 schriftliche Stellungnahmen, die zahlreiche wiederkehrende Themen enthielten, die im Verlauf der anschließenden Beratungen diskutiert wurden. Hierzu gehörten unter anderem die Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen, die Bestimmung des Transaktionspreises, die Bilanzierung variabler Gegenleistungen, der Übergang der Verfügungsgewalt, die Behandlung von Garantien, Auftragskosten und Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums.

Die Boards entschieden sich für die erneute Veröffentlichung eines Standardentwurfs, um unbeabsichtigte Folgewirkungen des endgültigen Standards zu vermeiden und die Transparenz zu verbessern. Verweise im Rahmen dieses Leitfadens für die Praxis beziehen sich auf den im November 2011 veröffentlichten Entwurf, sofern nicht gegen-teilig vermerkt.

Der Standardentwurf beinhaltet ein neues Modell der Umsatzrealisierung, das die bestehende Methode der Umsatzrealisierung bei vielen Unternehmen möglicherweise erheblich verändern wird. Ziel ist die Beseitigung von Inkonsistenzen in bestehenden


Vorschriften und die Verbesserung der branchen- und kapitalmarktübergreifenden Vergleichbarkeit der Umsatzrealisierung allgemein.

Der vorgeschlagene Standard setzt auf den „Asset-Liability“-Ansatz – einen Eckpfeiler der IASB- und FASB-Rahmenkonzepte. Die Boards sind der Ansicht, dass ein vertragsbasierter Ansatz, der Wertänderungen der vertraglichen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten abbildet, in Zukunft zu einer verbesserten Konsistenz bei der Erfassung und Darstellung der Umsatzerlöse führen wird.

PwC-Anmerkung In vielen Fällen wird der vorgeschlagene Standard die Art und Weise verändern, wie Umsatzerlöse realisiert werden. Die Auswirkungen können erheblich sein, so dass bereits jetzt eine umfangreiche Überprüfung von bestehenden Verträgen, Geschäftsmodellen, betrieblicher Praxis und Rechnungslegungsmethoden not-wendig erscheint.

Der vorgeschlagene Standard kann sich außerdem wesentlich auf die Prozesse und Kontrollen in Unternehmen auswirken. Bestehende IT-Systeme und interne Kontrollen müssen ggf. geändert werden, um andere Informationen als in der Vergangenheit zusammen zu tragen. Betroffen sein könnten auch weitere Unter-nehmensbereiche wie beispielsweise Finanzen, Steuern und Personal, da zum Beispiel zeitliche oder betragsmäßige Änderungen bei der Umsatzrealisierung Auswirkungen auf langfristige Vergütungsvereinbarungen, Verschuldungsklauseln und wesentliche Finanzkennziffern haben können.

Der vorliegende Leitfaden für die Praxis befasst sich mit wesentlichen Aspekten des vorgeschlagenen Standards. Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Schluss-folgerungen der Boards noch unverbindlich sind und – bis zur Veröffentlichung eines endgültigen Standards – Änderungen unterliegen können. Wesentliche Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Entwurf 2010 werden in einer Anlage zu diesem Leit-faden zusammengefasst.

Anwendungsbereich Der Standardentwurf definiert einen Vertrag als Vereinbarung zwischen zwei oder mehr Parteien, die durchsetzbare Rechte und Pflichten begründet. Ein Vertrag kann schriftliche oder mündliche Form annehmen oder sich aus der gängigen Geschäftspraxis des Unternehmens ergeben. Ein Kunde wird definiert als Vertragspartei, die mit einem Unternehmen eine Vereinbarung zum Erhalt von Gütern oder Dienstleistungen, die das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dieses Unternehmens sind, geschlossen hat.

Der vorgeschlagene Standard gilt für Verträge eines Unternehmens mit Kunden, vorbehaltlich folgender Ausnahmen: • Leasingverträge • Versicherungsverträge • verschiedene vertragliche Rechte oder Verpflichtungen im Anwendungsbereich

anderer Standards, unter anderem Finanzinstrumente und Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten

• verschiedene Garantien im Anwendungsbereich anderer Standards (ohne Produkthaftung)

• nicht-finanzielle Tauschgeschäfte zwischen Unternehmen des gleichen Geschäftszweigs zur Förderung von Verkäufen an Kunden

Einige Verträge beinhalten möglicherweise Komponenten im Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards und andere Komponenten im Anwendungsbereich anderer Standards (bspw. ein Vertrag, der zugleich Leasing- und Wartungsleistungen umfasst). Sofern der andere Standard Regelungen zur Separierung und Bemessung einzelner


Vertragskomponenten enthält, sind zunächst diese heranzuziehen. Ansonsten gelten die Grundsätze des hier beschriebenen Standardentwurfs.

PwC-Anmerkung Der vorgeschlagene Standard betrifft Verträge mit Kunden aller Branchen und beseitigt bestehende branchenspezifische Leitlinien. Die meisten Geschäftsvorfälle, die im Rahmen der bestehenden Standards zur Erfassung von Umsatzerlösen nach IFRS und US-GAAP bilanziert werden, fallen in den Anwendungsbereich des vor-geschlagenen Standards. Bestimmte Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit Kooperationsvereinbarungen werden gegebenenfalls – in Abhängigkeit von der Erfüllung der Definitionskriterien eines Kunden – künftig nicht vom Anwendungs-bereich des Standards erfasst (z. B. Kooperationsvereinbarungen in der Biotechno-logie-Industrie oder Vereinbarungen im Öl- und Gassektor).

A Vorgeschlagenes Modell

Unternehmen haben bei der Anwendung des vorgeschlagenen Modells folgende fünf Schritte durchzuführen: • Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden • Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags • Bestimmung des Transaktionspreises sowie der Beträge, die erwartungsgemäß nicht

einbringlich sind • Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen • Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen

PwC-Anmerkung Die einzelnen Schritte des vorgeschlagenen Standards erscheinen möglicherweise einfach, bei der Anwendung der Grundsätze sind jedoch wesentliche Ermessens-entscheidungen erforderlich, beispielsweise bei der Festlegung, ob es sich bei Gütern oder Dienstleistungen um separate Leistungsverpflichtungen handelt, die entsprechend getrennt zu bilanzieren sind. Außerdem sind bei der Schätzung des Transaktionspreises zahlreiche Faktoren zu berücksichtigen, unter anderem variable Gegenleistungen und der Zeitwert des Geldes.

B Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden

Ein Vertrag liegt vor, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind: • Der Vertrag weist einen wirtschaftlichen Gehalt auf. • Die Vertragsparteien haben dem Vertrag zugestimmt und müssen ihre jeweiligen

Verpflichtungen erfüllen. • Die Rechte und Verpflichtungen jeder Vertragspartei im Hinblick auf die zu

übertragenden Güter oder Dienstleistungen können identifiziert werden. • Die Zahlungsbedingungen für die zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen

können identifiziert werden.

Zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder in zeitlicher Nähe zueinander mit dem gleichen Kunden (oder dem Kunden nahestehenden Personen oder Unternehmen) ab-geschlossen werden, müssen zusammen bilanziert werden, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist: • Die Verträge werden mit einer gemeinsamen wirtschaftlichen Zielsetzung verhandelt. • Die in einem der Verträge gezahlte Gegenleistung ist abhängig von Preis bzw. Leistung

im Rahmen des anderen Vertrags.


• Bei den im Rahmen der Verträge versprochenen Güter oder Dienstleistungen handelt es sich um eine einzelne Leistungsverpflichtung.

PwC-Anmerkung Die Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden wird mehrheitlich eindeutig sein. Allerdings dürften künftig aus Sicht der US-GAAP mehr Vereinbarungen als Vertrag anerkannt werden, als nach den derzeit teilweise einschränkenden Regelungen (z. B. die bisher für Software erforderlichen Nachweise zum Vorliegen einer Vereinbarung). Die zugrundeliegenden Konzepte stimmen ansonsten mit den nach US-GAAP und IFRS bestehenden Leitlinien überein.

Möglicherweise besteht eine größere Herausforderung darin, einen Vertrag mit einem Kunden zu identifizieren, wenn eine Vereinbarung drei oder mehr Parteien umfasst, insbesondere wenn mit allen Parteien separate Verträge abgeschlossen wurden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein Kreditkarteninhaber im Einzelhandel einkauft, hierfür Bonuspunkte jedoch vom Herausgeber der Kredit-karte erhält. Der Entwurf enthält keine speziellen Regelungen zur Bilanzierung dieser Arten von Vereinbarungen.

Eine Vertragsänderung wird nur dann als separater Vertrag behandelt, wenn sie eine zusätzliche separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat und der hierfür vereinbarte Preis den Einzelveräußerungspreis dieser zusätzlichen Leistungsverpflichtung abbildet (d. h. den Preis, zu dem die Güter oder Dienstleistungen im Rahmen eines eigen-ständigen Geschäftsvorfalls verkauft werden würden). Ist dies nicht der Fall, wird die Änderung als Teil des ursprünglichen Vertrags bilanziert und ist, je nach Sachverhalt, entweder über eine erfolgswirksame kumulative Anpassung der bisher erfassten Beträge oder durch prospektive Berücksichtigung bei Erfüllung der künftigen Leistungs-verpflichtungen zu erfassen.

Beispiel 1 Vertragsänderungen bei unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen

Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von 1.000 Produkten zu je 50 Geldeinheiten (GE) innerhalb von 12 Monaten ab. Bei den Produkten handelt es sich um unterscheidbare (distinct) Leistungsverpflichtungen, da das Unternehmen jedes Produkt regelmäßig separat verkauft (siehe Kapitel C). Der Vertrag wird sechs Monate nach Beginn um 500 zusätzliche Produkte zu je 45 GE erweitert. Zum Zeitpunkt der Vertragsänderung bildet der neue Preis den Einzelveräußerungspreis des Produkts ab.

Bei der Vertragsänderung handelt es sich um einen separaten Teil, der prospektiv zu bilanzieren ist. Die zusätzlichen Produkte stellen unterscheidbare Leistungsverpflichtungen dar und der Preis stellt den Einzelveräußerungspreis jedes Produkts zum Zeitpunkt der Vertragsänderung dar.

Beispiel 2 Vertragsänderungen ohne neue separate Leistungsverpflichtung

Ein Bauunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Errichtung eines Einfamilienhauses ab. Angesichts des versprochenen Liefergegenstands besteht der Vertrag aus einer einzelnen Leistungsverpflichtung (siehe Kapitel C). Zur bestmöglichen Bestimmung des Übergangs der Leistung auf den Kunden werden die jeweils aufgelaufenen Kosten ins Verhältnis zu den geschätzten Gesamtkosten gesetzt. (siehe Kapitel F Abschnitt 3).

Der ursprüngliche vertraglich festgelegte Transaktionspreis belief sich auf 500.000 GE bei geschätzten Kosten von 400.000 GE. Der Kunde wünscht in der Mitte der Bauphase Entwurfsänderungen (Kosten von 200.000 GE sind bereits angefallen). Durch die Änderungen erhöhen sich der Transaktionspreis um 100.000 GE und die geschätzten Kosten um 50.000 GE.


Die Vertragsänderung ist so zu bilanzieren, als ob sie Teil des ursprünglichen Vertrags wäre, da die Änderung keine separate Leistungsverpflichtung zur Folge hat. Die Bewertung des Leistungsfortschritts aus dem ursprünglichen Vertrag ist zu aktualisieren, um die Vertragsänderung abzubilden, da die restlichen Güter und Dienstleistungen Teil einer einzelnen Leistungsverpflichtung sind, die zum Änderungszeitpunkt teilweise erfüllt ist.

ursprünglicher Vertrag Vertragsänderung korrigierte Vertragsdaten

Transaktionspreis 500.000 GE 100.000 GE 600.000 GE

Geschätzte Kosten 400.000 GE 50.000 GE 450.000 GE

Fertigstellungsgrad 50% 44%

Erlöse bis heute 250.000 GE 264.000 GE

Mehrerlöse 14.000 GE

C Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen

Bei einer Leistungsverpflichtung handelt es sich um ein Versprechen (explizit oder implizit) in einem Vertrag mit einem Kunden, Güter oder Dienstleistungen an den Kunden zu übertragen. Ein Vertrag kann eine Leistungsverpflichtung ausdrücklich benennen, sie kann jedoch auch auf andere Weise entstehen, wie zum Beispiel durch vertragliche oder gesetzliche Vorschriften. Übliche Geschäftspraktiken wie beispiels-weise Kundenbetreuung begründen möglicherweise ebenfalls Leistungsverpflichtungen.

Die versprochenen Güter oder Dienstleistungen werden als separate Leistungs-verpflichtung bilanziert, wenn sie unterscheidbar sind. Dies ist der Fall, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist: • Die Güter bzw. Dienstleistungen werden vom Unternehmen regelmäßig auch

separat verkauft. • Der Kunde hat aus den Gütern oder Dienstleistungen einen Nutzen, entweder

eigenständig oder zusammen mit anderen Mitteln, die für den Kunden sofort verfügbar (readily available) sind.

Ein Bündel unterscheidbarer Güter und Dienstleistungen ist als eine einzelne Leistungs-verpflichtung zu bilanzieren, wenn beide folgenden Kriterien erfüllt sind: • Die Güter oder Dienstleistungen sind eng miteinander verbunden und es muss eine

wesentliche Leistung erbracht werden, um die Güter oder Dienstleistungen in ein einheitliches Werk zu integrieren, das der Kunde vertraglich bestellt hat.

• Die Güter oder Dienstleistungen werden wesentlich verändert oder kundengerecht angepasst, um den Vertrag zu erfüllen.

Bei sofort verfügbaren Mitteln handelt es sich um Güter oder Dienstleistungen, die durch das Unternehmen oder ein anderes Unternehmen separat verkauft werden oder Mittel, die der Kunden vom Unternehmen oder durch andere Geschäftsvorfälle oder Ereignisse bereits erhalten hat.

Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme (practical expedience) darf ein Unternehmen separate Leistungsverpflichtungen, die gleichzeitig oder über den gleichen Zeitraum erfüllt werden, als einzelne Leistungsverpflichtung bilanzieren.

Güter oder Dienstleistungen, die von anderen Gütern oder Dienstleistungen nicht unterscheidbar sind, sind zusammenzufassen, bis ein Bündel an Gütern oder Dienst-leistungen entsteht, welches unterscheidbar ist.


PwC-Anmerkung Der Entwurf stellt Kriterien zur Einschätzung bereit, ob ein Bündel an Gütern oder Dienstleistungen in einer einzelnen Leistungsverpflichtung zusammenzufassen ist, enthält jedoch keine detaillierten Leitlinien, wie abzuschätzen ist, ob Integrations-leistungen „wesentlich“ sind oder wann Güter „wesentlich“ verändert oder Kunden-bedürfnissen angepasst werden. Wir sind der Ansicht, dass die bereitgestellten Kriterien sorgfältig zu prüfen sind, um sicher zu stellen, dass die Zusammenfassung von Gütern und Dienstleistungen zu einer Bilanzierung führt, die den zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls abbildet.

Beispiel 1 Integrationsleistungen

Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung einer Brücke ab. Das Unternehmen übernimmt das gesamte Projektmanagement, unter anderem Aushubarbeiten, Ingenieur-leistungen, Beschaffungswesen und Bau.

Das Bündel an Gütern und Dienstleistungen wäre als einzelne Leistungsverpflichtung zu bilanzieren, da die zu liefernden Güter bzw. erbringenden Leistungen eng miteinander verbunden sind. Außerdem sind wesentliche Integrationsleistungen erforderlich, um die zur Errichtung der Brücke notwendigen Güter und Dienstleistungen abzuändern und an die Kundenanforderungen anzupassen.

Beispiel 2 Separate Leistungsverpflichtungen und Berücksichtigung der zeitlichen

Komponente

Ein Produktionsunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag über den Verkauf eines Spezial-werkzeugs samt Ersatzteilen ab. Das Unternehmen verkauft stets das Spezialwerkzeug und die Ersatz-teile zusammen, und kein anderes Unternehmen verkauft diese Produkte. Der Kunde kann das Spezial-werkzeug ohne die Ersatzteile nutzen, die Ersatzteile können jedoch nicht ohne das Spezialwerkzeug genutzt werden.

Liefert das Produktionsunternehmen das Spezialwerkzeug zuerst, liegen zwei unterschiedliche Leistungsverpflichtungen vor, da der Kunde das Werkzeug alleine und die später gelieferten Ersatzteile aufgrund des Vorhandenseins des zuvor gelieferten Werkzeugs auch sofort nutzen kann. Liefert das Produktionsunternehmen hingegen die Ersatzteile zuerst, besteht nur eine Leistungsverpflichtung, da der Kunde nicht über ein sofort verfügbares Mittel (das Spezialwerkzeug) verfügt, um Nutzen aus den Ersatzteilen zu ziehen. Unter diesen Umständen würde das Unternehmen beide Produkte als einzelne Leistungsverpflichtung bilanzieren.

D Bestimmung des Transaktionspreises und der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind

Der Transaktionspreis im Rahmen eines Vertrags bildet die Höhe der Gegenleistung ab, auf die ein Unternehmen im Austausch gegen gelieferte Güter oder erbrachte Dienst-leistungen erwartungsgemäß Anspruch hat. Der Transaktionspreis kann in Fällen, in denen der Kunde die Zahlung eines Festbetrags im Austausch gegen die Übertragung einer festgelegten Anzahl von Produkten oder Dienstleistungen innerhalb eines hin-reichend kurzen Zeitraums verspricht, sofort bestimmt werden. Bei anderen Vertrags-bestimmungen müssen die Auswirkungen der folgenden Punkte berücksichtigt werden: • variable Gegenleistungen • Zeitwert des Geldes • nicht-monetäre Gegenleistungen • an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen


1 Variable Gegenleistung

Der Transaktionspreis umfasst möglicherweise einen Gegenleistungsbestandteil, der variabel ist oder vom Ergebnis zukünftiger Ereignisse abhängt, wie zum Beispiel Nach-lässe, Rabatte, Erstattungen, Gutschriften, Anreize, Erfolgsboni und Lizenzgebühren. Der Gesamtbetrag der Gegenleistung, auf die das Unternehmen Anspruch hat, ist zu schätzen. Zur Schätzung einer variablen Gegenleistung ist einer der beiden folgenden Ansätze zu verwenden, je nachdem, welcher den zu erwartenden Betrag am besten dar-stellt; der Schätzbetrag ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren: • Bestimmung des Erwartungswerts, d. h. der Summe der wahrscheinlichkeits-

gewichteten Beträge • Bestimmung des wahrscheinlichsten Ergebnisses, d. h. des wahrscheinlichsten

Betrags einer Bandbreite möglicher Beträge

Der im Transaktionspreis enthaltene und einer erfüllten Leistungsverpflichtung zu-geordnete Betrag einer variablen Gegenleistung ist jedoch nur dann als Umsatzerlös zu erfassen, wenn hinreichend sichergestellt ist (reasonably assured), dass das Unter-nehmen Anspruch auf diesen Betrag hat (siehe Kapitel F Abschnitt 4 zu weiteren Erläuterungen im Hinblick auf diese Einschränkungen bei der Umsatzrealisierung).

PwC-Anmerkung Die vorgeschlagene Regelung schreibt vor, den gesamten Transaktionspreis, ein-schließlich der geschätzten variablen Gegenleistung, zu Vertragsbeginn und fort-laufend zu bestimmen. Variable Gegenleistung wird auch als bedingte Gegen-leistung bezeichnet und kann zahlreiche Formen annehmen. In einigen Fällen hängen die Eventualbeträge von zukünftigen Leistungen des Verkäufers ab (die im Wesentlichen vom Verkäufer kontrolliert werden), in anderen Fällen sind sie möglicherweise in hohem Maß abhängig von Handlungen eines Kunden oder Dritten.

Umsatzerlöse aus variabler Gegenleistung werden erst dann ausgewiesen, wenn hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf diese Gegenleistung besteht, wie nachstehend erläutert. Dennoch ist es grundsätzlich notwendig, alle Bestand-teile der variablen Gegenleistung zu schätzen, um den Transaktionspreis für jede einzelne Leistungsverpflichtung zu bemessen und zuzuordnen. Lediglich in einigen Fällen, beispielsweise, wenn eine einzelne Leistungsverpflichtung vorliegt, die zu einem Zeitpunkt erfüllt wird, ist es möglicherweise nicht erforderlich, die variable Gegenleistung zu schätzen bis hinreichend sichergestellt ist, dass ein Anspruch auf diese besteht.

Beispiel 1 Schätzung variabler Gegenleistungen

Ein Bauunternehmen schließt mit einem Kunden einen Vertrag zur Errichtung eines Vermögenswerts in Höhe von 100.000 GE zuzüglich einer Erfolgsprämie von bis zu 50.000 GE in Abhängigkeit vom Zeit-punkt der Fertigstellung ab. Die Höhe der Erfolgsprämie vermindert sich um 10 Prozent für jede Woche, um die der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt überschritten wird. Die Vertragsvorschriften sind vergleichbar mit den in vorherigen Verträgen enthaltenen Bestimmungen und die Geschäftsführung ist der Ansicht, dass ihre bisherigen Erfahrungen mit dieser Art von Verträgen auch auf den vorliegenden Vertrag übertragen werden können. Laut Schätzung besteht eine 40%ige Wahrscheinlichkeit, dass der Vertrag zum vereinbarten Fertigstellungszeitpunkt erfüllt wird, eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er mit einer Verzögerung von einer Woche, und eine 30%ige Wahrscheinlichkeit, dass er mit einer zwei-wöchigen Verzögerung erfüllt wird.

Der Transaktionspreis muss die Schätzung der Geschäftsführung im Hinblick auf die Höhe der Gegen-leistung beinhalten, die das Unternehmen beanspruchen kann. Die Geschäftsführung hat entschieden, dass in dieser Situation der Ansatz des Erwartungswertes der bestmögliche Ansatz zur Schätzung der variablen Gegenleistung ist.


40%-Wahrscheinlichkeit 150.000 GE 60.000 GE



Summe 145.500 GE

Auf der Grundlage der wahrscheinlichkeitsgewichteten Erfüllungsbeträge beträgt der Transaktionspreis insgesamt 145.500 GE. Diese Schätzung ist zu jedem Bilanzstichtag zu aktualisieren.

Die Verwendung des Ansatzes „wahrscheinlichster Betrag“ wäre möglicherweise besser geeignet, wenn die Erfolgsprämie lediglich aus zwei Werten bestünde, d. h. zum Beispiel in oben aufgeführtem Sach-verhalt vereinbart wäre, dass das Unternehmen 50.000 GE bei Fertigstellung zum vereinbarten Zeit-punkt, jedoch keine Zahlung bei Fertigstellung nach dem vereinbarten Zeitpunkt erhält. Sofern die Geschäftsführung in dieser Situation der Ansicht ist, dass der vereinbarte Fertigstellungszeitpunkt ein-gehalten werden kann und die Gegenleistung unter Anwendung des „wahrscheinlichsten Ergebnisses“ schätzt, würde sich der Transaktionspreis auf insgesamt 150.000 GE belaufen.

2 Zeitwert des Geldes

Der Transaktionspreis muss den Zeitwert des Geldes abbilden, wenn der Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält. Bei Vorliegen einer wesentlichen Finanzierungskomponente ist ein Abzinsungssatz zu verwenden, der eine separate Finanzierungstransaktion zwischen dem Unternehmen und seinem Kunden abbildet. Die Finanzierungseffekte werden als Zinsaufwand oder -ertrag dargestellt.

Bei der Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten ist, sind folgende Faktoren zu berücksichtigen: • die Zeitdauer zwischen der Übertragung der versprochenen Güter oder Dienst-

leistungen an den Kunden und dem Zeitpunkt, zu dem der Kunde für diese Güter oder Dienstleistungen Zahlungen leistet

• die Tatsache, ob sich der Betrag der Gegenleistung wesentlich von dem Betrag unterscheidet, den der Kunde zum Zeitpunkt der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen in bar zu zahlen hätte

• der vertraglich vereinbarte Zinssatz gegenüber den auf den entsprechenden Märkten geltenden Zinssätzen

Als praktikabilitätsbedingte Ausnahme muss keine Abzinsung erfolgen, wenn der Zeit-raum zwischen Übertragung der Güter oder Dienstleistungen und Zahlung 12 Monate nicht überschreitet.


PwC-Anmerkung Die Bestimmung, ob in einem Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten ist, kann insbesondere bei langfristigen oder Mehrkomponenten-Verein-barungen, denen zufolge während der gesamten Vertragslaufzeit Güter übertragen, Dienstleistungen erbracht und Zahlungen geleistet werden, eine Herausforderung darstellen. Hierbei müssen die Zeitpunkte der Übertragung von Gütern bzw. Erbringung von Dienstleistungen den Zahlungszeitpunkten gegenübergestellt werden, um zu bestimmen, ob sich der Zeitraum über mehr als 12 Monate erstreckt und damit möglicherweise eine wesentliche Finanzierungskomponente indiziert.

Die Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten bei der Bestimmung des Transaktionspreises hat möglicherweise für verschiedene Unternehmen erhebliche Änderungen in der Praxis zur Folge, insbesondere wenn Gegenleistungen wesentlich vor- oder nachschüssig gezahlt werden. Entsprechend könnte dies dazu führen, dass Umsatzerlöse in einer Höhe ausgewiesen werden, die sich von dem Barbetrag unterscheidet, der vom Kunden vereinnahmt wird. Werden Zahlungen nachträglich geleistet, unterschreiten die erfassten Umsatzerlöse die verein-nahmten Barzahlungen. Bei Vorauszahlungen überschreiten die ausgewiesenen Umsatzerlöse die vereinnahmten Barzahlungen.

In den erläuternden Beispielen zum vorgeschlagenen Standard (illustrative examples) ist ein Beispiel zur Berücksichtigung von Finanzierungskomponenten im Rahmen eines einfachen Geschäftsvorfalls enthalten. Bei komplexeren Situationen oder Änderungen der Schätzwerte während der Laufzeit der Vereinbarung sind die Berechnungen hingegen anspruchsvoller.

3 Nicht monetäre Gegenleistungen

Eine nicht-monetäre Gegenleistung, die im Rahmen der Erfüllung einer Leistungs-verpflichtung vereinnahmt wird, wird zum beizulegenden Zeitwert angesetzt. Kann dieser nicht verlässlich geschätzt werden, wird die zu vereinnahmende nicht-monetäre Gegenleistung indirekt anhand des Einzelveräußerungspreises der übertragenen Güter oder Dienstleistungen ermittelt.

4 An einen Kunden gezahlte Gegenleistung

Die an einen Kunden gezahlte Gegenleistung umfasst möglicherweise Rabatte oder Vorauszahlungen (z. B. slotting fees) und kann in bar oder in Form einer Gutschrift erfolgen. An einen Kunden gezahlte Gegenleistungen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie als Minderung des Transaktionspreises abzubilden sind, da sie einen Abschlag auf die übertragenen oder zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen darstellen. Sofern die Gegenleistung eine Zahlung für unterscheidbare vom Kunden erhaltene Güter oder Dienstleistungen darstellt, wird sie wie andere Einkäufe behandelt.

Wenn eine an einen Kunden gezahlte Gegenleistung einen Abschlag auf die über-tragenen oder zu übertragenen Güter oder Dienstleistungen darstellt, sind die Umsatz-erlöse zum späteren der beiden folgenden Zeitpunkte zu mindern: a) Übertragung der versprochenen Güter oder Dienstleistungen an den Kunden oder b) Abgabe des Versprechens zur Zahlung der Gegenleistung (selbst wenn die Zahlung von einem Ereignis in der Zukunft abhängig ist). Dieses Versprechen kann sich möglicherweise auch implizit aus dem gewöhnlichen Geschäftsgebaren ergeben.


PwC-Anmerkung Die zugrundeliegenden Konzepte für nicht-monetäre und an einen Kunden gezahlte Gegenleistungen stimmen mit den derzeitigen Umsatzrealisierungsregelungen gemäß US-GAAP und IFRS überein. Daher erwarten wir in der Praxis in diesen Bereichen keine Änderungen.

Die vorgeschlagenen Regelungen enthalten jedoch keine ausdrücklichen Aussagen darüber, ob Zahlungen an einen Kunden zum Abschluss einer Kunden-Verkäufer-Beziehung aktiviert werden müssen. Wir sind der Ansicht, dass diese Beträge in bestimmten Situationen zu aktivieren sind und die nachfolgenden Abschreibungen auf diese Beträge erlösschmälernde Wirkung haben.

5 Berücksichtigung von Ausfallrisiken

Dieser Punkt betrifft das Risiko, dass der Kunde die versprochene Gegenleistung nicht zahlt. Für einen erwarteten Wertminderungsaufwand (ermittelt in Übereinstimmung mit ASC 310 „Forderungen“ oder IFRS 9 „Finanzinstrumente“) ist eine Wertberichtigung in einem gesonderten (Gegen-)Posten nach den Umsatzerlösen zu erfassen. In diesem Posten werden sowohl die ursprüngliche Einschätzung als auch etwaige nachfolgende Änderungen der Schätzung ausgewiesen (wenn der Vertrag keine wesentliche Finanzierungskomponente aufweist).

PwC-Anmerkung Nach den gegenwärtigen Regelungen können Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen werden, wenn ihre Einbringlichkeit hinreichend gesichert (US-GAAP) oder wahr-scheinlich (IFRS) ist. Nach den vorgeschlagenen Regelungen ist die Frage der Ein-bringlichkeit jedoch kein Ansatzkriterium mehr, so dass Umsatzerlöse möglicher-weise früher erfasst werden.

Durch die Erfassung des Ausfallrisikos in einem eigenständigen (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen entsprechen die ausgewiesenen Umsatzerlöse den vom Kunden endgültig erhaltenen Zahlungen, vorausgesetzt, der Vertrag weist keine wesentliche Finanzierungskomponente auf. Es ist unklar, wo die Wertminderung dargestellt wird, wenn die Vereinbarung eine wesentliche Finanzierungskomponente umfasst.

Die vorgeschlagene Richtlinie schreibt vor, ASC 310 oder IFRS 9 für die Bestimmung eines erwarteten Wertminderungsaufwands heranzuziehen. Wir sind der Ansicht, dass ein potentieller Konflikt zwischen dem Wertminderungsmodell gemäß ASC 310 und IFRS 9 und dem im Standardentwurf beschriebenen Vorgehen im Hinblick auf die Klassifizierung von Folgeänderungen der ursprünglichen Einschätzung besteht. Während die Wertminderungsänderungen eines Finanz-instruments in Folgeperioden in den sonstigen Erträgen und Aufwendungen erfasst wird, wären nachfolgende Änderungen bei der Wertminderung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in dem gesonderten (Gegen-)Posten zu den Um-satzerlösen zu erfassen. Die Boards haben bereits erkannt, dass die im Standard-entwurf getroffene Ausweisentscheidung möglicherweise Konsequenzen für das derzeit im Hinblick auf Finanzinstrumente neu entwickelte Wertminderungsmodell hat, welches daher zu einem späteren Zeitpunkt weiter diskutiert werden soll.


Beispiel Darstellung des Ausfallrisikos

Ein Unternehmen für Verbrauchsgüter schließt mit einem Kunden einen Vertrag über die Lieferung von Gütern über 1.000 GE ab. Die Zahlung ist einen Monat nach Übertragung der Güter an den Kunden fällig. Am Bilanzstichtag schätzt die Geschäftsführung aufgrund der gegenwärtigen Kenntnisse im Hin-blick auf den Kunden und seine Finanzlage, dass der Kunde 10% der Gegenleistung nicht zahlen wird.

Das Unternehmen weist die Umsatzerlöse aus, die den im Rahmen des Vertrags insgesamt fälligen Transaktionspreis abbilden, wenn die Güter an den Kunden übertragen werden. Das Unternehmen würde außerdem den geschätzten Betrag der Gegenleistung, die als uneinbringlich gilt, als gesonderten (Gegen-)Posten zu den ausgewiesenen Umsatzerlösen erfassen. Die nachstehende Übersicht zeigt eine mögliche Darstellung unter den derzeitigen und vorgeschlagenen Regelungen.

Derzeitige Darstellung Vorgeschlagene Darstellung

Umsatzerlöse 1.000 GE Umsatzerlöse 1000 GE

Wertminderungsaufwand –100 GE

Zwischensumme (optional) 900 GE

Umsatzkosten –400 GE Kosten der verkauften Erzeugnisse –400 GE

Bruttogewinnmarge 600 GE Bruttogewinnmarge 500 GE

Bruttogewinnmarge % 60% Bruttogewinnmarge % 56%

E Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen

Der Transaktionspreis ist auf Grundlage der relativen Einzelveräußerungspreise der Güter oder Dienstleistungen auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen eines Vertrags zu verteilen. Sofern die Güter oder Dienstleistungen auch separat am Markt verkauft werden, stellen die beobachtbaren Marktpreise den besten Anhaltspunkt für die zu-grundezulegenden Einzelveräußerungspreise dar. Sind keine Einzelveräußerungspreise verfügbar, muss der Veräußerungspreis geschätzt werden, wobei möglichst viele beobachtbare Eingabeparameter zu verwenden sind. Mögliche Schätzmethoden (jedoch nicht ausschließlich) sind: • erwartete Kosten zuzüglich angemessener Marge • Schätzung der Marktpreise für ähnliche Güter oder Dienstleistungen • unter Umständen Einsatz eines Residualansatzes

Bei der Ermittlung des Einzelveräußerungspreises darf ein Residualansatz verwendet werden, wenn mindestens eine Leistungsverpflichtung eine wesentliche Variabilität oder Unsicherheit aufweist, ungeachtet, ob diese Leistungsverpflichtung zu Beginn oder am Ende des Vertrags erfüllt wird. Beim Residualansatz wird der Einzelveräußerungspreis eines Guts oder einer Dienstleistung anhand des Gesamttransaktionspreises abzüglich der Summe der Einzelveräußerungspreise anderer im Rahmen des Vertrags versprochener Güter oder Dienstleistungen geschätzt.

Ein Veräußerungspreis gilt als hochgradig variabel, wenn ein Unternehmen die gleichen Güter oder Dienstleistungen (zum gleichen oder nahezu gleichen Zeitpunkt) zu verschiedenen Preisen an unterschiedliche Kunden verkauft. Ein Veräußerungspreis gilt als unsicher, wenn der Preis für die Güter oder Dienstleistungen noch nicht festgelegt oder die Güter oder Dienstleistungen zuvor noch nicht verkauft wurden.


Ein Abschlag (discount) ist vollumfänglich einer separaten Leistungsverpflichtung eines Vertrags zuzuordnen, wenn • alle Güter bzw. Dienstleistungen im Vertrag regelmäßig auch separat veräußert

werden und • aus deren beobachtbaren Veräußerungspreisen nachgewiesen werden kann, dass der

im Vertrag gewährte Abschlag auf nur eine Leistungsverpflichtung entfällt.

Änderungen des Transaktionspreises, inklusive Änderungen der Schätzung variabler Gegenleistungen, betreffen möglicherweise lediglich eine einzelne Leistungs-verpflichtung. Solche Änderungen werden nur dieser betroffenen und nicht allen im Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen zugeordnet, sofern folgende Kriterien erfüllt sind: • Die Zahlungsbedingungen des Eventualbetrags betreffen eine spezifische Leistungs-

verpflichtung oder das Ergebnis aus der Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung und • Die alleinige Zuordnung des Eventualbetrags der Gegenleistung auf die separate

Leistungsverpflichtung stimmt mit dem Betrag der Gegenleistung überein, auf die das Unternehmen im Hinblick auf diese Leistungsverpflichtung erwartungsgemäß Anspruch hat.

PwC-Anmerkung Der Residualansatz im Standardentwurf darf nicht mit der Residualmethode, die im Rahmen von US-GAAP und – in einigen Fällen – IFRS von Softwareunter-nehmen für die Zuordnung des Transaktionspreises verwendet wird, verwechselt werden. Erstens darf der Residualansatz des Standardentwurfs nur verwendet werden, wenn der Einzelveräußerungspreis eines Gutes oder einer Dienstleistung hochgradig variabel oder unsicher ist. Zweitens wird der Residualansatz nur zur Schätzung des Einzelveräußerungspreises separater Güter oder Dienstleistungen verwendet und nicht zur Ermittlung der Zuordnung einer Gegenleistung zu einer spezifischen Leistungsverpflichtung.

Beispiel Anwendung des Residualansatzes

Ein Unternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden über die Bereitstellung eines Produktpakets für 1.000 GE ab. Die Vereinbarung umfasst drei separate Leistungsverpflichtungen: Produkte A, B und C. Das Unternehmen verkauft A und B beide sowohl einzeln als auch zusammen im Paket. C ist neu und wurde zuvor nicht verkauft. Der geschätzte Veräußerungspreis ist dem zufolge nicht bekannt. Im Einzelverkauf wird A für 200 GE und B für 300 GE veräußert. Als Paket werden die beiden Produkte zum ermäßigten Betrag von 400 GE verkauft. Die Geschäftsführung kommt möglicherweise zu dem Schluss, dass der geschätzte Einzelveräußerungspreis von C 600 GE beträgt (1.000 GE abzüglich 400 GE). Der gesamte Transaktionspreis von 1.000 GE würde demnach wie folgt aufgeteilt: A = (200 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 16% B = (300 GE/500 GE) x (400 GE/1.000 GE) oder 24%

C = 600 GE/1.000 GE oder 60%

Wir sind der Ansicht, dass dies eine Art ist, den Residualansatz für die Schätzung von Einzel-veräußerungspreisen zu verwenden. Der Ansatz wird jedoch im Standardentwurf nicht erläutert; möglicherweise wird es hier zu weiteren Klarstellungen durch die Boards kommen.


F Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen

1 Übergang der Verfügungsmacht (control)

Umsatzerlöse werden realisiert, wenn die versprochenen Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden. Dies und damit die Erfüllung der entsprechenden Leistungsverpflichtung ist dann der Fall, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter oder Dienstleistungen erlangt, d. h. wenn er die Möglichkeit hat, über die Verwendung der Güter oder Dienstleistungen zu bestimmen und sich den Nutzen aus ihnen anzueignen. Indikatoren dafür, dass ein Kunde die Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen erlangt hat, sind u. a.: • Das Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung für den Vermögenswert. • Das Unternehmen hat das rechtliche Eigentum am Vermögenswert übertragen. • Der physische Besitz des Vermögenswerts ist auf den Kunden übergegangen. • Der Kunde hat die mit dem Eigentum verbundenen wesentlichen Risiken und

Chancen übernommen. • Der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen.

PwC-Anmerkung Der Standardentwurf stellt Indikatoren bereit, anhand derer der Zeitpunkt bestimmt werden kann, zu welchem eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist. Bei den Indikatoren handelt es sich jedoch nicht um eine abschließende Checkliste und keiner der genannten Indikatoren ist für sich allein ausschlaggebend. Die Indikatoren stellen lediglich Faktoren dar, die häufig mit dem Übergang der Verfügungsmacht auf einen Kunden einher gehen. Es sind jedoch sehr wohl Situationen denkbar, in denen die Indikatoren nicht zutreffen, die Geschäfts-führung jedoch zu der Schlussfolgerung kommt, dass trotzdem ein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden hat. Die Geschäftsführung muss daher in jedem Fall alle Fakten und Umstände berücksichtigen, um festzustellen, ob der Kunde die Möglichkeit hat, über die Verwendung der Güter und Dienstleistungen zu bestimmen und sich den Nutzen aus ihnen anzueignen.

2 Kontinuierliche Erfüllung von Leistungsverpflichtungen

Leistungsverpflichtungen können zu einem Zeitpunkt oder kontinuierlich erfüllt werden. Eine kontinuierliche Übertragung der Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen liegt nach dem Standardentwurf vor, wenn mindestens eines der beiden folgenden Kriterien zutrifft: • Die Leistung des Unternehmens begründet oder erweitert einen Vermögenswert,

über den der Kunde die Verfügungsmacht hat. • Die Leistung des Unternehmens begründet keinen Vermögenswert, der eine

alternative Verwendung für den Verkäufer hat und eines der folgenden Kriterien trifft zu: – Der Kunde erlangt und konsumiert zeitgleich mit den Leistungen des Unter-

nehmens einen unmittelbaren Nutzen hieraus. – Ein anderes Unternehmen müsste die bereits durchgeführten Arbeiten im

Wesentlichen nicht erneut erbringen, wenn es die restlichen Verpflichtungen gegenüber dem Kunden übernehmen würde.

– Das leistende Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung der von ihm bereits durchgeführten Arbeiten und geht davon aus, den Vertrag zu erfüllen.


Bei einem Vermögenswert mit alternativer Verwendung handelt es sich um einen Vermögenswert, den das Unternehmen unmittelbar für einen anderen Kunden verwenden könnte. So haben möglicherweise Standard-Vorratsposten eine alternative Verwendung, da sie in vielen Verträgen mit Kunden zum Einsatz kommen können. Dahingegen dürfte ein Vermögenswert, der in hohem Maße auf den Kunden zu-geschnitten wird, eher keine alternative Verwendung für das Unternehmen haben, da voraussichtlich erhebliche Kosten erforderlich wären, um den Vermögenswert einem anderen Kunden zu übergeben.

Bei der Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat, sind darüber hinaus die Auswirkungen vertraglicher Einschränkungen zu berücksichtigen. Ein Vertrag, der ausdrücklich untersagt, einen Vermögenswert an einen anderen Kunden zu übertragen, führt dazu, dass der Vermögenswert keine alternative Verwendung für das Unternehmen hat, da es rechtlich verpflichtet ist, den Vermögenswert nur an einen bestimmten Kunden zu übergeben.

PwC-Anmerkung Die Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung kontinuierlich erfüllt wird, erfordert Ermessensentscheidungen. Diese sollen sicherstellen, dass der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung den Übergang der Verfügungsmacht auf den Kunden gemäß dem wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung abbildet.

Nach unserem Verständnis bedeutet die Zielsetzung des „Anspruch-auf-Zahlung“-Kriteriums, dass die Überlegung auf die Entschädigung des Unternehmens für die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Leistungen gerichtet ist und nicht beispiels-weise auf eine Vertragsstrafe zur Deckung entgangener Gewinne aus der Vereinbarung.

Beispiel Beurteilung, ob ein Vermögenswert eine alternative Verwendung hat

Ein Unternehmen für Industrieprodukte schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Lieferung des nächsten Stücks der produzierten Spezialausrüstung. Der Kunde leistet eine Anzahlung, die nur bei Nichtlieferung des Unternehmens rückerstattet wird und zur Materialbeschaffung für die Produktion der Spezialausrüstung dient. Eine Veräußerung der zu produzierenden Spezialausrüstung an einen anderen Kunden ist vertraglich abbedungen.

Die Spezialausrüstung hat für das produzierende Unternehmen keine alternative Verwendung, da der Vertrag Klauseln enthält, wonach das Unternehmen die Spezialausrüstung nicht an einen anderen Kunden weitergeben darf. Das Unternehmen hat daher anhand oben genannter anderer Kriterien zu beurteilen, ob es sich bei der Produktion der Spezialausrüstung um eine kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtung handelt. Sofern keines der oben genannten Kriterien zutrifft, würde es sich um eine Leistungsverpflichtung handeln, die zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Im genannten Beispiel erscheint es wahrscheinlich, dass die bis zu einem gewissen Zeitpunkt erbrachte Leistung bei Abbruch des Vertrags von einem anderen Unternehmen erneut erbracht werden müsste und der Kunde auch nicht sofort Nutzen aus der Leistung des Unternehmens während der Produktion ziehen kann. Insofern wäre zu beurteilen, ob die vom Kunden bereits geleistete Anzahlung einen Anspruch auf die Gegenleistung im Verhältnis zu den bereits geleisteten Arbeiten begründet. Falls nicht und voraus-gesetzt, dass die anderen Kriterien nicht zutreffen, würde die Leistungsverpflichtung als zu einem Zeit-punkt und nicht als kontinuierlich erfüllt gelten.


3 Bemessung des Leistungsfortschritts

Die Umsatzerlöse aus einer kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtung werden entsprechend dem Leistungsfortschritt realisiert. Methoden zur Bemessung des Leistungsfortschritts umfassen: • Output-orientierte Methoden, denen zufolge die Umsatzerlöse aufgrund der

produzierten Einheiten, ausgelieferten Einheiten, vertraglichen Meilensteinen oder (Teil-)Abnahmen der geleisteten Arbeiten ausgewiesen werden

• Input-orientierte Methoden, bei denen die Umsatzerlöse auf der Basis der entstandenen Kosten, aufgewandten Arbeitsstunden, Zeitdauer oder genutzten Maschinenstunden realisiert werden

Bei Anwendung einer Input-orientierten Methode auf eine separate Leistungs-verpflichtung mit Gütern, über die ein Kunde zu einem Zeitpunkt Verfügungsmacht erhält, der der Erbringung von Dienstleistungen in Zusammenhang mit diesen Gütern wesentlich vorangeht, können im Zeitpunkt der Lieferung Umsatzerlöse in einer Höhe erfasst werden, die den Kosten dieser Güter entspricht, vorausgesetzt, die beiden folgenden Bedingungen sind erfüllt: • Die Kosten der übertragenen Güter sind erheblich im Verhältnis zu den insgesamt

erwarteten Kosten zur vollständigen Erfüllung der Leistungsverpflichtung. • Das Unternehmen bezieht die Güter von einem anderen Unternehmen und ist nicht

wesentlich an der Gestaltung und Produktion der Güter beteiligt.

PwC-Anmerkung Der Standardentwurf sieht zur Bemessung des Leistungsfortschritts sowohl Input- als auch Output-orientierte Methoden vor. Es sollte aber immer die Methode gewählt werden, die die Übertragung der Verfügungsmacht über Güter und Dienst-leistungen bestmöglich abbildet.

Output-orientierte Methoden bemessen den Wert der an den Kunden übertragenen Güter oder Dienstleistungen direkt. Die Verwendung einer Input-orientierten Methode bewertet den Leistungsfortschritt hingegen indirekt. Bei der Verwendung eines Input-orientierten Modells muss daher Sorge getragen werden, dass die Input-Parameter den Übergang der Verfügungsmacht über den Vermögenswert an den Kunden abbilden und alle Input-Größen ausgeschlossen werden, die den Übergang der Verfügungsmacht nicht widerspiegeln (beispielsweise Vorabkäufe wesentlicher Materialien, die noch nicht verwendet wurden oder an den Kunden übergegangen sind bzw. überflüssiger Arbeitsaufwand oder Materialausschuss).

Beispiel Verwendung einer Input-orientierten Methode zur Leistungsfortschrittsbemessung

Ein Produktionsunternehmen schließt einen Vertrag mit einem Kunden zur Bereitstellung von Spezial-ausrüstung und zur Installation der Ausrüstung in einem Datenzentrum. Das Unternehmen erwirbt die Spezialausrüstung von einem Drittunternehmen. Das Bündel von Gütern und Dienstleistungen wird als einzelne Leistungsverpflichtung bilanziert, da die vertraglich festgelegten Güter und Dienstleistungen in hohem Ausmaß miteinander verbunden sind und zudem eine wesentliche Integrationsleistung erbracht wird, um die Spezialausrüstung für das Datenzentrum individuell anzupassen und zu modifizieren.

Das Unternehmen erwartet in Verbindung mit dem Projekt die folgenden Kosten:

Transaktionspreis 500.000 GE

Kosten der Spezialausrüstung –150.000 GE

sonstige Erfüllungskosten –100.000 GE

geschätzte Gesamtkosten 250.000 GE


Das Produktionsunternehmen kommt zur Schlussfolgerung, dass eine Input-orientierte Methode (bis zu einem Zeitpunkt entstandene Kosten in Relation zu den insgesamt geschätzten Kosten) den Über-gang der Verfügungsmacht auf den Kunden bestmöglich abbildet. Da die beim Unternehmen für die Beschaffung der Spezialausrüstung entstandenen Kosten wesentlich für die Gesamtkosten des Projekts sind und das Unternehmen an der Produktion der Ausrüstung nicht beteiligt ist, werden die Kosten der Ausrüstung bei der Bemessung des Leistungsfortschritts nicht berücksichtigt.

Die Kosten des Unternehmens und die Schätzung des Leistungsfortschritts für die Umsatzrealisierung (ohne die Kosten für die Beschaffung der Spezialausrüstung) stellen sich wie folgt dar:

Bis zum heutigen Zeitpunkt entstandene Kosten

Kosten für Spezialausrüstung 150.000 GE

sonstige Erfüllungskosten 50.000 GE

Fertigstellungsgrad (ohne Spezialausrüstung): 50.000 GE / (250.000 GE – 150.000 GE) 50%

bis zum heutigen Zeitpunkt auszuweisende Umsatzerlöse: 50% x (500.000 GE – 150.000 GE) 175.000 GE

Es wird geschätzt, dass der Leistungsfortschritt 50% beträgt; Umsatzerlöse von 175.000 GE werden realisiert.

Beim Übergang der Verfügungsmacht der Spezialausrüstung an den Kunden werden Umsatzerlöse in Höhe der Kosten von 150.000 GE erfasst.

4 Einschränkung bei der Umsatzrealisierung

Im Transaktionspreis enthaltene variable Gegenleistungen, die einer erfüllten Leistungs-verpflichtung zugeordnet werden, sind nur als Umsatzerlöse zu erfassen, wenn hin-reichend sicher ist, dass ein Anspruch auf diesen Betrag besteht. Ein Unternehmen ist hinreichend sicher, wenn Erfahrungen mit ähnlichen Vertragsarten bestehen und diese Erfahrungen im Hinblick auf das Ergebnis des Vertrags auch auf den zu beurteilenden Vertrag übertragbar sind.

Die Beurteilung, ob Erfahrungswerte auf aktuelle Verträge übertragbar sind, unterliegt Ermessensentscheidungen. Der Standardentwurf nennt folgende Indikatoren, bei deren Vorhandensein es als eher unwahrscheinlich gilt, dass eine Übertragbarkeit möglich ist: • Die Höhe der Gegenleistung ist äußerst sensibel gegenüber Faktoren, die nicht im

Einflussbereich des Unternehmens liegen. • Die Unsicherheit, was die Höhe der Gegenleistung angeht, wird auf nicht absehbare

Zeit weiter bestehen. • Die Erfahrungen des Unternehmens mit ähnlichen Vertragsarten sind begrenzt. • Der Vertrag umfasst eine große Anzahl und weite Bandbreite möglicher Beträge

der Gegenleistung.

Der Standardentwurf enthält eine Ausnahmeregelung im Zusammenhang mit Lizenzen über geistiges Eigentum. Vereinbarte variable Lizenzgebühren, die auf Folgeerlösen des Kunden unter Nutzung des geistigen Eigentums beruhen, dürfen erst dann als Umsatz-erlöse erfasst werden, wenn die Verkäufe durch den Kunden tatsächlich erfolgt sind. Erst dann besteht in diesen Fällen hinreichende Sicherheit auf den Anspruch der zugehörigen variablen Gegenleistung (Lizenzgebühren).


PwC-Anmerkung Die Einschränkung, wonach Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen erst dann erfasst werden dürfen, wenn sie „hinreichend sicher“ sind, wurde aufgrund zahl-reicher Stellungnahmen zum ursprünglichen Entwurf 2010, die auf die Gefahr einer verfrühten Umsatzrealisierung für variable Gegenleistungen hinwiesen, in den neuen Standardentwurf aufgenommen. Es ist zu beachten, dass die Einschränkung keinen quantitativen Schwellenwert darstellen soll, sondern eher eine qualitative Einschätzung auf Basis der Erfahrungen des Unternehmens.

Wir erwarten, dass einige Unternehmen aufgrund der vorgeschlagenen Regelung Umsatzerlöse für variable Gegenleistungen künftig früher ausweisen werden, da es zur Erlöserfassung nicht mehr notwendig ist, dass alle an die Gegenleistung geknüpften Bedingungen bereits eingetreten sind. Die Einschränkung der Umsatz-realisierung für variable Gegenleistungen ist begrenzt auf Situationen, in denen keine hinreichend vergleichbaren und somit übertragbaren Erfahrungen zur Sicherheit des Erhalts der Gegenleistung vorliegen. Sofern dies der Fall ist, werden Umsatzerlöse erst dann ausgewiesen, wenn die Beträge als hinreichend sicher gelten, was eher dem Ausweiszeitpunkt im Rahmen der bestehenden Praxis entsprechen dürfte.

Die Ausnahmeregelung für Lizenzgebühren aus Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums, scheint nicht analog auf vergleichbare Arten von Geschäftsvorfällen anwendbar zu sein. So enthält der Entwurf ein Beispiel (Beispiel 14), das Folge-provisionen behandelt, die ein Unternehmen für den Verkauf von Versicherungs-verträgen vereinnahmt. Im Beispiel kommt man zu der Schlussfolgerung, dass das Unternehmen Provisionen aus zukünftigen Policen-Verlängerungen zu Beginn der Vereinbarung ausweisen kann, da die Geschäftsführung über hinreichende Erfahrungswerte verfügt, wonach derartige Beträge mit hinreichender Sicherheit erhalten werden. Es gilt zu beachten, dass die Folgeprovisionen – wie auch die Lizenzgebühren – abhängig von den zukünftigen Umsätzen des Kunden sind. Dem zufolge scheint der Entwurf zu verlangen, dass die Ausnahmeregelung für Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums nicht analog anderer Arten von Geschäfts-vorfällen anzuwenden ist.

Beispiel Schätzung der variablen Gegenleistung aufgrund von Erfahrungen, die auf neue

Verträge übertragbar sind

Ein Unternehmen verkauft im Auftrag eines Herstellers Wartungsverträge an Kunden. Je ab-geschlossenem Vertrag erhält das Unternehmen eine Vorab-Provision von 100 GE sowie darüber hinaus 10 GE p. a. für jeden Wartungsvertrag, basierend auf der Dauer, um den der Kunde den Wartungsvertrag verlängert. Der Verkauf der ursprünglichen Wartungsverträge stellt die einzige Leistungsverpflichtung des Unternehmens dar. Aufgrund hinreichend bestehender Erfahrungen mit ähnlichen Vertragsarten und Kunden aus der Vergangenheit geht das Unternehmen davon aus, dass die Kunden die Wartungsverträge in der Regel für zwei Jahre verlängern. Der Transaktionspreis wird entsprechend mit insgesamt 120 GE veranschlagt. Im Zeitpunkt der Veräußerung des Wartungsvertrags an den Kunden werden in entsprechender Höhe Umsatzerlöse ausgewiesen. Sofern sich die Erfahrungen im Hinblick auf die Länge der Vertragsverlängerung durch Kunden ändern, sind entsprechende An-passungen der erfassten Umsatzerlöse (Erhöhung oder Verminderung) vorzunehmen.


G Andere Gegenleistungen

1 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen

Zur Identifizierung separater Leistungsverpflichtungen eines Vertrags beinhaltet der vorgeschlagene Standard Leitlinien für folgende Bereiche: • Prinzipal-Agenten-Beurteilung • Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen • Lizenzen • Rückgaberechte • Garantien • nicht erstattungsfähige Vorabgebühren

2 Prinzipal-Agenten-Beurteilung

An der Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen für ihre Kunden beteiligen Unternehmen häufig Dritte. In diesen Fällen muss beurteilt werden, ob das Unter-nehmen als Prinzipal oder als Agent tätig ist. Sofern das Unternehmen als Prinzipal agiert, sind die Umsatzerlöse brutto zu erfassen. Agiert das Unternehmen hingegen nur als Vermittler/Agent eines anderen Unternehmens, werden die Umsatzerlöse netto (d. h. in Höhe der vereinnahmten Provision) erfasst. Ein Unternehmen agiert als Prinzipal, wenn es die Verfügungsmacht über Güter oder Dienstleistungen von einem Dritten erlangt, bevor es die Verfügungsmacht über diese Güter oder Dienstleistungen an den Kunden überträgt. Das Unternehmen ist hingegen lediglich als Vermittler tätig, wenn seine Leistungsverpflichtung darin besteht, die Bereitstellung der Güter oder Dienst-leistungen für Dritte zu organisieren.

Indikatoren für die Tätigkeit eines Unternehmens als Vermittler sind: • Der Dritte ist hauptverantwortlich für die Erfüllung des Vertrags (d. h. der Dritte ist

Schuldner). • Das Unternehmen hat kein Vorratsrisiko. • Das Unternehmen hat keinen Handlungsspielraum bei der Festlegung der Preise. • Das Unternehmen trägt kein Kundenausfallrisiko. • Die Gegenleistung für das Unternehmen erfolgt in Form einer Provision.

PwC-Anmerkung Die vorgeschlagenen Regelungen und Indikatoren sind vergleichbar mit bestehenden Regelungen nach US-GAAP und IFRS. Die genannten Indikatoren sind gleichrangig, das heißt es wird kein Indikator mehr gewichtet als ein anderer. Durch die Zunahme von Geschäftsmodellen, die zur Durchführung von Geschäfts-abschlüssen das Internet nutzen, hat die Frage, ob ein Unternehmen als Prinzipal oder Agent agiert, im Rahmen der derzeit bestehenden Regelungen an Bedeutung gewonnen. Wir erwarten ähnliche Fragen auch unter Geltung der vorgeschlagenen Regelungen, rechnen jedoch in diesem Bereich nicht mit wesentlichen Änderungen in der Praxis.


3 Optionen zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen

Ein Unternehmen kann einem Kunden im Rahmen eines Vertragsabschlusses Optionen einräumen, kostenfrei oder mit einem Nachlass zusätzliche Güter oder Dienstleistungen zu erwerben. Diese Optionen umfassen möglicherweise Rabattgutscheine oder andere Kundenbonusprogramme oder Nachlässe. Sofern die gewährte Option für den Kunden ein wesentliches Recht darstellt, welches er ohne Abschluss des Vertrags nicht hätte, wird hierdurch eine separate Leistungsverpflichtung begründet. Die der Option zu-gerechneten Umsatzerlöse sind in diesem Fall zu realisieren, wenn die Option ungenutzt verfällt oder bei Nutzung der Option die zusätzlichen Güter und Dienstleistungen an den Kunden übertragen werden.

Ein Beispiel für ein wesentliches Recht wäre ein Nachlass, der zusätzlich zu den üblicher-weise an vergleichbare Kunden im gleichen Markt gewährten Nachlässen eingeräumt wird. In diesem Fall zahlt der Kunde effektiv im Voraus anteilig auch für Güter oder Dienstleistungen, die er in der Zukunft verbilligt erwerben kann/wird. Demzufolge wird der anteilig der Option zugerechnete Transaktionspreis erst dann als Umsatzerlös erfasst, wenn diese Güter oder Dienstleistungen in der Zukunft übertragen werden oder die Option abläuft.

Eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter oder Dienstleistungen zu einem Preis, der sich innerhalb einer Bandbreite bewegt, die üblicherweise für diese Güter oder Dienst-leistungen in Rechnung gestellt werden, begründet hingegen kein wesentliches Recht für den Kunden. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Option nur bei Abschluss des vor-herigen Vertrags ausgeübt werden kann.

Zur Bestimmung des Einzelveräußerungspreises für eine Option des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen ist der Betrag des Nachlasses, den der Kunde bei Ausübung der Option erhält, heranzuziehen. Dieser ist um etwaige Nachlässe zu bereinigen, die der Kunde auch ohne Ausübung der Option erhalten würde. Darüber hinaus ist die Wahrscheinlichkeit, zu der der Kunde die Option ausübt, zu berück-sichtigen.

PwC-Anmerkung Der Betrag, der im Rahmen des vorgeschlagenen Standards auf Treueprämien entfällt, wird abgegrenzt; die Umsatzerlöse werden erst dann erfasst, wenn die Prämien ablaufen oder eingelöst werden. Eine derartige Vorgehensweise entspricht weitestgehend dem Vorgehen nach IFRIC 13. Die derzeitige Vorgehensweise nach US-GAAP ist jedoch in der Regel eine andere, da viele Unternehmen das „incremental cost model“ nutzen, dem zufolge die Umsatzerlöse nicht auf die Treueprämien verteilt werden und die Kosten zur Erfüllung der Prämien zurückgestellt werden. Die Regelungen des vorgeschlagenen Standards würden entsprechend bei diesen Unternehmen eine spätere Umsatzrealisierung zur Folge haben.


Beispiel Treuepunkte

Ein Unternehmen gewährt seinen Kunden je Einkauf von 10 GE einen Treuepunkt. Jeder erdiente Punkt hat einen Wert von 1 GE, den Kunden bei Einkäufen in der Zukunft einlösen können. Ein Kunde erwirbt Güter für 1.000 GE und erdient somit 100 Punkte. Da erfahrungsgemäß 5% der Kunden die erdienten Treuepunkte in der Zukunft nicht einlösen, wird der Einzelveräußerungspreis eines Punkts auf 0,95 GE geschätzt. Der Einzelveräußerungspreis der Güter beläuft sich auf 1.000 GE.

Die Option (Treuepunkte) begründet einen wesentlichen Anspruch für den Kunden und stellt eine separate Leistungsverpflichtung dar. Der gesamte vereinbarte Transaktionspreis ist auf Güter und Treuepunkte aufgrund deren relativer Einzelveräußerungspreise wie folgt aufzuteilen:

Produkt (1.000 x 1.000/1.095) 913 GE

Punkte (95 x 1.000/1.095) 87 GE

Die auf die Güter entfallenden Umsatzerlöse von 913 GE werden bei Übergang der Verfügungsmacht über die Güter realisiert. Die den Treuepunkten zugeordneten Umsatzerlöse werden zum jeweils früheren Zeitpunkt der Einlösung oder dem Verfallen der Punkte erfasst.

4 Lizenzen

Eine Lizenz besteht in dem Recht, das geistige Eigentum eines Unternehmens zu nutzen. Geistiges Eigentum umfasst unter anderem Software und Technologien, Medien- und Unterhaltungsrechte (z. B. Spielfilme und Musik), Franchiserechte, Patente, Waren-zeichen und Urheberrechte.

Umsatzerlöse aus der Einräumung eines Nutzungsrechts an geistigem Eigentum sind auszuweisen, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Rechte übernimmt. Dies geschieht, wenn die Verfügungsmacht über das Recht zur Nutzung des geistigen Eigen-tums übergeht, jedoch frühestens zu Beginn des Lizenzierungszeitraums.

Umfasst ein Vertrag mehr als eine Leistungsverpflichtung, muss zunächst beurteilt werden, ob es sich bei dem versprochenen Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums um eine separate Leistungsverpflichtung handelt oder ob es mit anderen Leistungs-verpflichtungen zusammenzufassen ist.

PwC-Anmerkung Die vorgeschlagenen Regelungen zur Umsatzrealisierung aus Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums führen möglicherweise dazu, dass Umsatzerlöse früher als gemäß derzeitiger Praxis gemäß US-GAAP und IFRS ausgewiesen werden. Umsatz-erlöse können jedoch nicht unmittelbar bei Übertragung des Rechts erfasst werden, wenn die Lizenz nicht von anderen Leistungsverpflichtungen des Vertrags unter-scheidbar ist. Außerdem werden im Rahmen von Lizenzvereinbarungen häufig variable Gegenleistungen vereinbart: in diesem Fall darf Umsatz erst dann realisiert werden, wenn das Unternehmen hinreichend sicher ist, einen Anspruch auf die Gegenleistung zu haben. Bei Abhängigkeit von Lizenzzahlungen von künftigen Erlösen des Kunden aus der Lizenznutzung, dürfen Umsatzerlöse erst erfasst werden, soweit diese Erlöse tatsächlich realisiert sind.


Beispiel Lizenz zur Nutzung geistigen Eigentums

Ein Technologieunternehmen schließt einen Vertrag mit Kunde A zur Lizenzierung seines geistigen Eigentums (Softwarelizenz) für ein Jahr ab. Das Technologieunternehmen schließt außerdem einen Vertrag mit Kunde B über eine unbegrenzte Lizenz an diesem geistigen Eigentum ab.

Um festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Umsatzerlöse aus beiden Verträgen zu realisieren sind, ist zu beurteilen, wann der Kunde die Verfügungsmacht über die versprochenen Rechte erhält. Dabei ist zu beachten, dass die Verfügungsmacht über Rechte zur Nutzung geistigen Eigentums nicht vor Beginn des Zeitraums übertragen werden kann, in welchem der Kunde diese Rechte nutzen und davon profitieren kann, d. h. nicht vor Beginn des Lizenzierungszeitraums. In genanntem Beispiel würde das Nutzungsrecht am geistigen Eigentum für A und B zum gleichen Zeitpunkt übergehen. Beide erhalten Verfügungsmacht über die versprochenen Rechte, wenn die Softwarelizenz übertragen wird.

Umfasst der Vertrag neben der Lizenz noch andere Leistungsverpflichtungen, ist zu beurteilen, ob das Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums von diesen anderen Leistungsverpflichtungen unter-scheidbar ist. Trifft das zu, werden die der Lizenz zuzuordnenden Umsatzerlöse bei Übergang der Verfügungsmacht über die Lizenz ausgewiesen (vorausgesetzt, es ist hinreichend sicher, dass ein Anspruch auf die Gegenleistung besteht). Ist das Recht zur Nutzung des geistigen Eigentums nicht unterscheidbar, ist es mit anderen Leistungsverpflichtungen zusammenzufassen bis ein unterscheid-bares Bündel an Gütern oder Dienstleistungen identifiziert werden kann. Umsatzerlöse sind dann zu realisieren, wenn die derart kombinierten Leistungsverpflichtungen erfüllt werden.

5 Rückgaberechte

Verkäufe von Gütern mit Rückgaberecht werden wie folgt bilanziert: • Umsatzerlöse werden in der Höhe erfasst, in der das Unternehmen – unter Berück-

sichtigung der erwartungsgemäß zurückgegebenen Produkte – einen hinreichend sicheren Anspruch auf die Gegenleistung hat. Zusätzlich ist eine Schuld in Höhe der voraussichtlichen Erstattungszahlungen an die Kunden zu passivieren. Diese Schuld ist zu jedem Bilanzstichtag anhand der aktuellen Schätzungen der Rückgaben zu aktualisieren.

• Für das Recht zur Wiedererlangung von Gütern von Kunden ist ein Vermögenswert zu aktivieren. Gleichermaßen sind die Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse zu korrigieren. Die Bewertung des Vermögenswerts erfolgt zu Anschaffungs-/Herstellungs-kosten der Güter abzüglich voraussichtlich anfallender Kosten, um diese Güter wieder zu erlangen. Etwaige Wertminderungen werden zu jedem Bilanzstichtag geschätzt.

Ein Vertrag, der den Kunden berechtigt, ein Produkt gegen ein anderes Produkt gleicher Art, Qualität, Zustand und Preis auszutauschen (beispielsweise ein rotes Shirt gegen ein blaues Shirt) begründet kein Rückgaberecht im Sinne des Standardentwurfs.

PwC-Anmerkung Sofern das Unternehmen nicht in der Lage ist, die voraussichtliche Rückgabequote zu schätzen, dürfen – analog der bisherigen Vorgehensweise – Umsatzerlöse aus Verkäufen mit Rückgaberecht erst dann ausgewiesen werden, wenn das Rückgabe-recht erloschen ist. Allerdings schreibt der vorgeschlagene Standard die Aktivierung eines Vermögenswerts für das Recht, ein Produkt wieder zu erlangen bei gleich-zeitiger Passivierung einer Verbindlichkeit vor, was sich möglicherweise von der derzeitigen Praxis unterscheidet. Der für das Recht zur Wiedererlangung eines Produkts ausgewiesene Vermögenswert ist in Übereinstimmung mit bestehenden Standards auf Wertminderung zu überprüfen.


6 Garantien

Eine Garantie wird als separate Leistungsverpflichtung bilanziert, wenn der Kunde die Möglichkeit hat, diese separat zu erwerben. Sofern dies nicht der Fall ist, wird diese in Form einer Rückstellung (cost accrual) berücksichtigt. Beinhaltet eine Garantie für einen Kunden jedoch eine Dienstleistung über die Zusicherung von bestimmten Eigenschaften hinaus, gilt diese Dienstleistung als separate Leistungsverpflichtung.

Werden sowohl eine Garantie über die Zusicherung von bestimmten Eigenschaften, als auch eine Garantie auf darüber hinausgehende Leistungen versprochen, ohne dass die jeweiligen Leistungsverpflichtungen angemessen separiert und einzeln bilanziert werden können, so sind beide Garantien zusammen als separate Leistungsverpflichtung zu behandeln.

PwC-Anmerkung Der Entwurf sieht hiermit eine praktikabilitätsbedingte Ausnahme im Hinblick auf die Bilanzierung von Garantien vor, die im Allgemeinen mit den derzeitigen Regelungen der US-GAAP und IFRS übereinstimmt. In einigen Fällen ist es jedoch möglicherweise problematisch, eine einzelne Garantie zu separieren, die sowohl eine Standard-Garantie als auch eine darüber hinausgehende Dienstleistung vorsieht. Eine Herausforderung ist möglicherweise auch die Bestimmung des geschätzten Einzelveräußerungspreises für garantiebasierte Dienstleistungen, wenn diese nicht separat verkauft werden.

7 Nicht erstattungsfähige Vorabgebühren

Gelegentlich werden Kunden zu Beginn einer Vereinbarung mit nicht erstattungsfähigen Gebühren belastet, beispielsweise Einrichtungs- und Aktivierungsgebühren oder Mit-gliedsbeiträge. Es ist festzulegen, ob eine nicht erstattungsfähige Vorabgebühr die Über-tragung versprochener Güter oder Dienstleistungen an einen Kunden betrifft.

Eine nicht erstattungsfähige Vorabgebühr bezieht sich möglicherweise auf eine Tätigkeit zum oder nahe dem Vertragsbeginn (beispielsweise Einrichtungstätigkeiten), weist jedoch nicht auf die Erfüllung einer separaten Leistungsverpflichtung hin, wenn die Tätigkeit nicht zur Übertragung versprochener Güter oder Dienstleistungen an den Kunden führt. Die Vorabzahlung wird als Umsatzerlös erfasst, wenn die Güter oder Dienstleistungen in der Zukunft an den Kunden geliefert werden.

Betrifft die nicht erstattungsfähige Vorabgebühr eine Leistungsverpflichtung, muss beurteilt werden, ob diese Leistungsverpflichtung von den anderen Leistungs-verpflichtungen des Vertrags unterscheidbar ist.

H Umsatzrealisierung bei Erfüllung jeder Leistungsverpflichtung

Zur Frage, wann eine Leistungsverpflichtung erfüllt ist, beinhaltet der Standardentwurf Regelungen zu folgenden Bereichen: • Bill-and-hold-Vereinbarungen • Kommissionsvereinbarungen • Rückkaufvereinbarungen


1 Bill-and-hold-Vereinbarungen

Im Rahmen einer Bill-and-hold-Vereinbarung wird einem Kunden ein Produkt in Rechnung gestellt, jedoch auf Kundenwunsch erst zu einem späteren Zeitpunkt geliefert. Fraglich ist in diesem Fall, wann ein Kunde Verfügungsmacht über das zu liefernde Produkt erhält und entsprechend Umsatzerlöse ausgewiesen werden können. Hier- zu fordert der Standardentwurf, dass folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen: • Die Bill-and-hold-Vereinbarung muss wirtschaftliche Substanz besitzen. • Das Produkt muss separat als Produkt des Kunden identifiziert werden. • Das Produkt muss zum vom Kunden festgelegten Zeitpunkt und Ort

versandbereit sein. • Es darf nicht möglich sein, das Produkt an einen anderen Kunden zu verkaufen.

Zusätzlich muss für die Frage der Höhe der Umsatzrealisation berücksichtigt werden, ob es sich bei der Lagerung der Güter um eine wesentliche separate Leistungsverpflichtung handelt, der ein Teil des Transaktionspreises zuzuordnen ist.

PwC-Anmerkung Die im Standardentwurf vorgeschlagenen Regelungen für die Umsatzrealisation bei Bill-and-hold-Transaktionen stimmen im Allgemeinen mit dem derzeitigen Vor-gehen gemäß IFRS überein. Nach US-GAAP kann es jedoch künftig Situationen geben, in denen es im Vergleich zur jetzigen Vorgehensweise zu einer früheren Umsatzrealisation bei Bill-and-hold-Transaktionen kommt. Dies, da die Voraus-setzung eines festgelegten Liefertermins zur Erfassung der Umsatzerlöse nicht mehr besteht.

2 Kommissionsvereinbarungen

In verschiedenen Branchen werden Güter auf Kommission an Händler oder Vertriebs-partner geliefert. Üblicherweise bleibt in diesen Fällen der Kommittent bis zum Eintritt eines festgelegten Ereignisses, wie beispielsweise dem Verkauf des Produkts durch den Kommissionär oder dem Ablauf einer festgelegten Frist, weiterhin Eigentümer der Kommissionsgüter.

Bei der Ermittlung, ob die Umsatzerlöse bei Übergang auf den Kommissionär oder dem letztendlichen Verkauf an dessen Kunden zu realisieren sind, müssen die folgenden Faktoren berücksichtigt werden: • ob der Kommissionär unbedingt zur Zahlung für die Güter verpflichtet ist • ob die Rückgabe des Produkts oder Übertragung auf einen anderen Vertriebspartner

vom Kommittenten verlangt werden kann (was darauf hinweisen würde, dass die Verfügungsmacht nicht auf den Kommissionär übergegangen ist)


PwC-Anmerkung Für Zwecke der Umsatzrealisierung verlangt der vorgeschlagene Standard, zu bestimmen, wann die Verfügungsmacht über ein Produkt auf einen Kunden über-gegangen ist. Hat der Kunde (inklusive einem Kommissionär) die Verfügungsmacht über das Produkt erlangt, einschließlich eines Rückgaberechts nach seinem Ermessen, werden die Umsatzerlöse bei Lieferung des Produkts an den Kunden/ Kommissionär erfasst. Etwaige Beträge im Hinblick auf Retouren oder Preis-nachlässe beeinträchtigen die Höhe der Umsatzerlöse (d. h. die Schätzung des Transaktionspreises), jedoch nicht, wann diese ausgewiesen werden. Ist ein Unternehmen nicht in der Lage, Retouren zu schätzen, dürften jedoch Umsatz-erlöse – ähnlich wie derzeit – nicht erfasst werden, bis das Rückgaberecht erlischt.

Im Vergleich zum bisherigen Vorgehen wird sich der Zeitpunkt der Umsatz-realisierung für einige Unternehmen möglicherweise ändern. Dies, da die bis-herigen Regelungen eher auf die Übertragung von Risiken und Chancen als auf den Übergang der Verfügungsmacht abstellen. Bei der Übertragung von Risiken und Chancen handelt es sich nämlich nur um einen der Indikatoren des vorgeschlagenen Standards zur Einschätzung, ob die Verfügungsmacht übergegangen ist. Kann vom Kunden/Kommissionär verlangt werden, das Produkt zurückzugeben (d. h. Kündigungsrecht), ist die Verfügungsmacht nicht auf den Kunden/Kommissionär übergegangen. In diesem Fall dürfen Umsatzerlöse erst dann erfasst werden, wenn die Kommissionsgüter an Dritte verkauft werden.

Beispiel Verkauf von Produkten auf Kommission

Ein Unternehmen für Konsumprodukte liefert Haushaltswaren auf Kommission an einen Einzelhändler. Der Einzelhändler hat keine Eigentumsrechte an den Produkten, bis sie an der Kasse gescannt werden. Etwaige nicht verkaufte Produkte werden an das Unternehmen zurückgegeben. Nach dem Verkauf der Produkte durch den Einzelhändler, hat das Unternehmen für Konsumprodukte im Hinblick auf die Produkte keine weiteren Verpflichtungen und der Einzelhändler keine weiteren Rückgaberechte.

Für die Umsatzrealisation beim Unternehmen für Konsumprodukte ist zu beurteilen, ob der Einzel-händler die Verfügungsmacht über die Produkte erlangt hat, unter anderem ob er – ohne Verkauf an einen Kunden – eine unbedingte Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Unternehmen hat. Die Umsatz-realisierung vor der Veräußerung an einen Kunden des Einzelhändlers ist möglicherweise nicht an-gemessen. Behält das Unternehmen für Konsumprodukte zum Beispiel das Recht, nicht verkaufte Produkte zurückzurufen, ist die Verfügungsmacht nicht übergegangen, und die Umsatzerlöse werden erst bei Verkauf des Produkts durch den Einzelhändler an dessen Kunden erfasst.

3 Rückkaufvereinbarungen

Hat ein Unternehmen die unbedingte Verpflichtung oder das unbedingte Recht, einen Vermögenswert zurückzukaufen (Termingeschäft oder Kaufoption), erlangt der Käufer keine Verfügungsmacht über den Vermögenswert, da er nicht in der Lage ist, die Nutzung des Vermögenswerts zu steuern und sich im Wesentlichen den gesamten Nutzen aus dem Vermögenswert anzueignen. In diesem Fall wird der Geschäftsvorgang wie folgt bilanziert: • Als Leasingvereinbarung, wenn das Unternehmen das Recht bzw. die Verpflichtung

zum Rückkauf des Vermögenswerts zu einem Preis hat, der unter dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts liegt bzw.

• Als Finanzierungsvereinbarung, wenn das Unternehmen das Recht bzw. die Verpflichtung zum Rückkauf des Vermögenswerts zu einem Preis hat, der mindestens dem ursprünglichen Verkaufspreis des Vermögenswerts entspricht.


Sofern es sich um eine Finanzierungsvereinbarung handelt, bilanziert das veräußernde Unternehmen weiterhin den veräußerten Vermögenswert und weist darüber hinaus eine finanzielle Verbindlichkeit für etwaige vom Käufer erhaltene Gegenleistungen aus. Der Unterschied zwischen der vom Kunden erhaltenen Gegenleistung und der bei Rückkauf an den Käufer zu zahlenden Gegenleistung gilt grundsätzlich als Zinsaufwand.

Hat ein Kunde das Recht, den Rückkauf eines Vermögenswerts (Verkaufsoption) vom liefernden Unternehmen zu verlangen und ist davon auszugehen, dass er von diesem Recht Gebrauch machen wird, da ein wesentlicher wirtschaftlicher Anreiz zur Ausübung des Rechts besteht, ist die Vereinbarung als Operating-Leasing-Geschäft zu bilanzieren (d. h. die Erträge werden kontinuierlich erfasst), da der Kunde effektiv nur für das Recht zur kontinuierlichen Nutzung des Vermögenswerts zahlt. Sofern der vereinbarte Rück-kaufpreis des Vermögenswerts den ursprünglichen Verkaufspreis und den voraus-sichtlichen Marktwert des Vermögenswerts zum Zeitpunkt der Ausübung der Verkaufs-option überschreitet, handelt es sich um eine Finanzierungsvereinbarung. In diesem Fall bilanziert das veräußernde Unternehmen weiterhin den veräußerten Vermögenswert und weist darüber hinaus eine Verbindlichkeit in Höhe des ursprünglichen Verkaufs-preises des Vermögenswerts aus.

PwC-Anmerkung Bei der Bestimmung, ob eine Vereinbarung als Leasinggeschäft zu bilanzieren ist, muss die Art einer Rückkaufvereinbarung berücksichtigt werden. Die Boards entschieden, dass Rückkaufvereinbarungen zu Preisen, die den ursprünglichen Verkaufspreis unterschreiten und bei denen der Kunde keine Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erlangt, in Übereinstimmung mit IAS 17 „Leasing-verhältnisse“ zu bilanzieren sind.

I Vertragskosten

Für Kosten zur Erlangung eines Vertrags, die als wieder einbringlich gelten, ist ein Vermögenswert zu erfassen. Als Kosten zur Erlangung eines Vertrags gelten Kosten, die nicht entstanden wären, wäre der Vertrag nicht erlangt worden (beispielsweise Verkaufs-provisionen). Es ist als praktikabilitätsbedingte Ausnahme zulässig, die Auftrags-erlangungskosten bei Entstehen als Aufwand auszuweisen, wenn deren Abschreibungs-periode weniger als ein Jahr beträgt.

Für Kosten zur Erfüllung eines Vertrags ist ein Vermögenswert zu erfassen, wenn fest-gelegte Kriterien zutreffen. Zunächst ist zu beurteilen, ob die entstandenen Kosten zur Erfüllung eines Vertrags in den Anwendungsbereich anderer Standards fallen (beispiels-weise Vorräte, langfristige Vermögenswerte, immaterielle Vermögenswerte). Sofern dies der Fall ist, sind diese Kosten gemäß der jeweiligen Regelungen dieser Standards als Aufwand zu erfassen oder zu aktivieren.

Fallen Erfüllungskosten nicht unter den Anwendungsbereich eines anderen Standards, wird ein Vermögenswert nur erfasst, wenn die Kosten direkt mit einem Vertrag verbunden sind, Mittel schaffen oder erweitern, die zur Erfüllung zukünftiger Leistungs-verpflichtungen verwendet werden und als wieder einbringlich gelten.

Ein für Auftragserlangungs- oder Erfüllungskosten ausgewiesener Vermögenswert ist systematisch so abzuschreiben, wie die Güter oder Dienstleistungen, auf die sich die Vermögenswerte beziehen, an den Kunden übergehen. Ein Wertminderungsaufwand wird in dem Umfang ausgewiesen, in dem die Buchwerte eines erfassten Vermögens-werts a) den erwartungsgemäß für die Güter und Dienstleistungen zu erhaltenden Betrag der Gegenleistung abzüglich b) der restlichen Kosten, die direkt mit der Bereitstellung dieser Güter oder Dienstleistungen verbunden sind, überschreiten.


PwC-Anmerkung Unternehmen, die derzeit alle Vertragserfüllungskosten bei Entstehen als Aufwand erfassen, müssen diese künftig, bei Erfüllung bestimmter Kriterien, aktivieren. Erfüllungskosten, die möglicherweise in den Anwendungsbereich des neuen Standards fallen werden, umfassen unter anderem Set-up-Kosten für Service-Provider und Kosten, die in der Entwurfsphase von Bauprojekten entstehen.

Der vorgeschlagene Standard verlangt, Kosten zur Erlangung eines Vertrags, die als wieder einbringlich gelten, zu aktivieren. Dies unterscheidet sich möglicherweise von der derzeitigen Praxis, der zufolge zum Teil von der Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, Akquisitionskosten bei Entstehen als Aufwand zu erfassen.

J Belastende Leistungsverpflichtungen

Für belastende Leistungsverpflichtungen, die über einen Zeitraum von über einem Jahr kontinuierlich erbracht werden, hat ein Unternehmen eine Schuld (Drohverlustrück-stellung) sowie den zugehörigen Aufwand zu erfassen. Eine Leistungsverpflichtung gilt als belastend, wenn die niedrigsten Kosten zur Erfüllung der Leistungsverpflichtung den auf sie entfallenden Teil des Transaktionspreises überschreiten. Bei den niedrigsten Kosten zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung handelt es sich um den niedrigeren Betrag von a) dem Betrag, den das Unternehmen für den Ausstieg aus der Leistungs-verpflichtung zahlen müsste oder b) den direkt mit der Erfüllung der Leistungs-verpflichtung verbundenen Kosten zur Übertragung der Güter oder Dienstleistungen.

Leistungsverpflichtungen, die kontinuierlich innerhalb eines Jahres erfüllt werden, sind von der Notwendigkeit zur Beurteilung ob „belastend“ ausgeschlossen.

PwC-Anmerkung Die Begrenzung der Beurteilung belastender Leistungsverpflichtungen auf Verpflichtungen, die kontinuierlich über mehr als ein Jahr erfüllt werden, fasst den Anwendungsbereich enger als im Entwurf 2010 vorgesehen. Dennoch hat die Komplexität möglicherweise zugenommen, beispielsweise bei der Bestimmung, ob a) ein Vertrag die Erfüllung einer Reihe unterscheidbarer Leistungsverpflichtungen oder die kontinuierliche Erfüllung einer einzelnen Leistungsverpflichtung verlangt und b) eine Vertragslaufzeit von mehr als einem Jahr erwartet wird.

Bei der Bestimmung der bei der Beurteilung zu berücksichtigenden Kosten bestehen möglicherweise weitere Unwägbarkeiten. Verfahren und Kontrollen müssen aktualisiert werden, um kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtungen und die damit verbundenen restlichen Kosten zur Erfüllung dieser Verpflichtungen genauer zu überwachen.

Bei kontinuierlich erfüllten Leistungsverpflichtungen ist die Aufmerksamkeit insbesondere auf Verträge mit rückläufigen Umsätzen und gleichbleibenden oder zunehmenden Kosten zu richten. Diese Leistungsverpflichtungen werden möglicherweise belastend, selbst wenn der Vertrag insgesamt rentabel ist. Durch die vorgeschlagenen Regelungen wird darüber hinaus die Erfassung von Verlusten aus sogenannten „Loss-Leader-Contracts (Verträge, bei deren Preisgestaltung ab-sichtlich ein Verlust in der Erwartung von Gewinnen mit nachfolgenden Verträgen in Kauf genommen wird) beschleunigt, wenn diese Verträge kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtungen umfassen.


Beispiel Belastende Leistungsverpflichtungen

Ein Transportunternehmen unterzeichnet einen Vertrag für die Übernahme des Fährverkehrs für eine Kommunalverwaltung. Vertraglich ist das Transportunternehmen für die Dauer von 3 Jahren verpflichtet, täglich Fahrten zu einem festgelegten Preis/Fahrt durchzuführen. In der Mitte des ersten Vertragsjahres steigen die Treibstoffkosten stark an, was zuvor nicht absehbar war, so dass der Vertrag nicht mehr rentabel ist. Für einen vorzeitigen Ausstieg aus dem Vertrag müsste das Unternehmen eine erhebliche Vertragsstrafe zahlen.

Das Transportunternehmen muss zunächst beurteilen, ob es sich bei dem Fährdienst um eine Reihe einzelner unterschiedlicher Leistungsverpflichtungen je Fahrt handelt, die zu einem Zeitpunkt erfüllt werden oder ob der Vertrag eine einzige Leistungsverpflichtung darstellt, die über die vertragliche Laufzeit von drei Jahren erfüllt wird.

Wird entschieden, dass es sich bei dem Fährdienst um eine einzelne kontinuierlich über ein Jahr hinaus erfüllte Leistungsverpflichtung handelt, muss beurteilt werden, ob diese belastend ist.

K Angaben

Der Entwurf enthält zahlreiche vorgeschlagene Angabepflichten, die den Abschluss-adressaten in die Lage versetzen sollen, Höhe, Zeitabläufe und Ermessensspielräume rund um die Umsatzrealisierung sowie die zugehörigen Zahlungsströme aus Verträgen mit Kunden besser nachzuvollziehen.

Die vorgeschriebenen Angaben umfassen sowohl quantitative (z. B. für Auftrags-erlangungs- und Erfüllungskosten erfasste Vermögenswerte) als auch qualitative Informationen zu Verträgen mit Kunden (z. B. wesentliche Beurteilungen sowie deren Änderungen bei der Bilanzierung von Verträgen mit Kunden). Einige der wesentlichen Angaben des vorgeschlagenen Standards lauten wie folgt: • Aufteilung von Umsatzerlösen in Primärkategorien, die Art, Höhe, Zeitabläufe und

Unsicherheiten im Hinblick auf Umsatzerlöse und Zahlungsströme abbilden • tabellarische Überleitung der Entwicklung der Vermögenswerte, die aufgrund der

Kosten zur Erlangung oder Erfüllung eines Vertrags mit einem Kunden ausgewiesen wurden

• Darstellung der restlichen Leistungsverpflichtungen des Unternehmens, unter anderem Art der zu liefernden Güter bzw. zu erbringenden Dienstleistungen, Erfüllungszeitpunkt und wesentliche Zahlungsbedingungen

• Angaben über belastende Leistungsverpflichtungen und tabellarische Überleitung der Entwicklung der zugehörigen Schuld in der derzeitigen Berichtsperiode

• wesentliche Beurteilungen und deren Änderungen, die sich auf Höhe und zeitliche Erfassung von Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden auswirken

Zwischenabschlüsse Sofern wesentlich, sind die meisten der in den Jahresabschlüssen geforderten Angaben künftig auch in Zwischenabschlüssen verpflichtend anzugeben.

L Übergang

Der verpflichtende Zeitpunkt des Inkrafttretens der neuen Regelungen steht derzeit noch nicht fest. Die Boards haben allerdings entschieden, dass dieser nicht vor dem 1. Januar 2015 liegen wird. Eine vorzeitige Anwendbarkeit ist nach IFRS, nicht jedoch nach US-GAAP vorgesehen. Die vorgeschlagenen Regelungen sind grundsätzlich retro-spektiv anzuwenden.


Es besteht jedoch die Möglichkeit, folgende praktische Ausnahmeregelungen anzuwenden: • Für Verträge, die vor dem Datum der erstmaligen Anwendung der Neuregelung

bereits abgeschlossen wurden und innerhalb derselben jährlichen Berichtsperiode beginnen und enden, müssen keine nachträglichen Anpassungen erfolgen.

• Für Verträge, die zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung oder davor beendet wurden, kann anstelle der Schätzung variabler Gegenleistungen der Transaktionspreis zum Zeitpunkt der vollständigen Vertragserfüllung verwendet werden.

• Die Prüfung auf belastende Leistungsverpflichtungen muss nicht auf Leistungs-verpflichtungen in Vergleichsperioden angewandt werden, außer es wurde bereits nach zuvor geltenden Regelungen eine Drohverlustrückstellung erfasst.

• Für Vergleichsperioden vor dem Datum der Erstanwendung dürfen die Angaben zum Teil des auf die restlichen Leistungsverpflichtungen entfallenden Transaktions-preises sowie die Erläuterung des Zeitablaufs der Umsatzrealisierung aus diesen Verpflichtungen (Darstellung der Restlaufzeiten) unterbleiben.

M Nächste Schritte

Die Kommentierungsfrist zum Entwurf endet am 13. März 2012. Die Boards führen weiterhin Konsultationen mit wichtigen Branchen und sonstigen Interessierten im Hinblick auf die wesentlichen Änderungen durch. Es ist unklar, wann ein endgültiger Standard herausgegeben wird; die Boards haben jedoch darauf hingewiesen, dass der endgültige Standard frühestens 2015 in Kraft tritt.


N Wesentliche Unterschiede zwischen den Entwürfen 2010 und 2011

Identifizierung der separaten

Leistungs-verpflichtungen des Vertrags

Identifizierung des Vertrags mit

dem Kunden

Bestimmung des Transaktions-

preises sowie der Beträge, die erwartungs-gemäß nicht

einbringlich sind

Aufteilung des Transaktions-

preises auf separate

Leistungs-verpflichtungen

Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung

einzelner Leistungs-

verpflichtungen

Identifizierung des Vertrags mit dem Kunden Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Zusammen-legung von Verträgen

Zwei oder mehr Verträge sind zusammen zu legen, wenn ihre Preise voneinander abhängig sind.

Zwei oder mehr Verträge, die gleichzeitig oder in zeitlicher Nähe zueinander mit dem gleichen Kunden abgeschlossen wurden, müssen zusammen gelegt werden, wenn mindestens eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

• Die Verträge werden mit einer einzigen wirtschaftlichen Zielsetzung verhandelt.

• Die Höhe der in einem Vertrag gezahlten Gegenleistung ist abhängig von Preis bzw. Leistung im Rahmen des anderen Vertrags.

• Bei den in den Verträgen versprochenen Gütern und Dienstleistungen handelt es sich um eine einzelne Leistungs-verpflichtung.

Segmentierung von Verträgen

Ein einzelner Vertrag ist in mehrere zu segmentieren, wenn die Preise einiger Güter oder Dienstleistungen des Vertrags unabhängig von den Preisen anderer Güter oder Dienstleistungen dieses Vertrags festgelegt werden.

Die Leitlinie zur Segmentierung von Verträgen wurde im vorgeschlagenen Standard beseitigt. Es sind separate Leistungsverpflichtungen eines Vertrags zu identifizieren.

Vertrags-änderungen

Eine Vertragsänderung wird mit dem ursprünglichen Vertrag zusammen gelegt, wenn die Preise des ursprünglichen Vertrags und der Vertragsänderung abhängig voneinander sind (d. h. die Änderung und der ursprüngliche Vertrag sind als ein Vertrag zu behandeln).

Eine Vertragsänderung wird nur dann als separater Vertrag behandelt, wenn sie eine zusätzliche separate Leistungs-verpflichtung zur Folge hat und ihr Preis den Einzelveräußerungspreis dieser zusätzlichen Leistungsverpflichtung abbildet.

1 bezieht sich auf den am 24. Juni 2010 herausgegebenen Entwurf. 2 bezieht sich auf den am 14. November 2011 herausgegebenen Entwurf.


Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen des Vertrags Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Leistungs-verpflichtungen

Leistungsverpflichtungen sind durch-setzbare Versprechen (ausdrücklich oder impliziert) eines Vertrags mit einem Kunden, Güter zu übertragen bzw. Dienstleistungen zu erbringen.

Leistungsverpflichtungen sind in einem Vertrag enthaltene Versprechen zur Übertragung von Gütern bzw. Erbringung von Dienstleistungen an bzw. für einen Kunden. Der Terminus durchsetzbar wurde im vorgeschlagenen Standard aus der Definition beseitigt.

Identifizierung separater Leistungs-verpflichtungen

Ein Unternehmen erfasst Umsatzerlöse aus Leistungsverpflichtungen separat, wenn die Güter oder Dienstleistungen unterscheidbar (distinct) sind.

Güter oder Dienstleistungen sind unterscheidbar, wenn identische oder ähnliche Güter oder Dienstleistungen separat verkauft werden. Güter oder Dienstleistungen, die gegenüber den anderen Gütern oder Dienstleistungen des Vertrags eine verschiedene Funktion und eine verschiedene Gewinnspanne aufweisen, sind ebenfalls unterscheidbar, selbst wenn sie nicht separat verkauft werden.

Es liegt eine separate Leistungs-verpflichtung vor, wenn die Güter oder Dienstleistungen unterscheidbar (distinct) sind. Güter oder Dienstleistungen sind unterscheidbar, wenn

• das Unternehmen die Güter oder Dienstleistungen regelmäßig separat verkauft oder

• der Kunde die Güter oder Dienst-leistungen allein oder zusammen mit Mitteln nutzen kann, die ihm sofort zur Verfügung stehen.

Ein Bündel an Gütern oder Dienst-leistungen wird als einzelne Leistungs-verpflichtung bilanziert, wenn die beiden folgenden Kriterien zutreffen:

• Die Güter und Dienstleistungen sind eng miteinander verbunden und das Unter-nehmen erbringt eine wesentliche Leistung, um die Güter und Dienst-leistungen in ein einheitliches Werk zu integrieren, das der Kunde vertraglich bestellt hat.

• Der Kunde beauftragt das Unter-nehmen, die Güter oder Dienst-leistungen wesentlich zu modifizieren bzw. kundenspezifisch anzupassen.

Garantien Umsatzerlöse aus Garantien, wonach Ersatz oder Reparatur von Bestandteilen eines Gegenstands vorgesehen ist, werden abgegrenzt, jedoch nur im Hin-blick auf den Teil der Umsatzerlöse, die zu reparierenden oder zu ersetzenden Bestandteilen zuzurechnen sind.

Garantien zum Schutz vor Fehlern, die nach der Übertragung der Verfügungs-macht auf den Kunden auftreten, begründen eine separate Leistungs-verpflichtung.

Garantien, die der Kunde getrennt erwerben kann werden als separate Leistungsverpflichtung bilanziert.

Eine Garantie ist mittels Rückstellung (cost accrual) zu berücksichtigen, wenn sie nicht separat verkauft wird und neben einer Standardgarantie keine zusätzliche Leistung umfasst.

Ein Unternehmen, das sowohl eine Garantie zur Zusicherung bestimmter Eigenschaften als auch eine Garantie über zusätzliche Dienstleistungen gewährt, diese jedoch nicht angemessen trennen kann, muss beide gemeinsam als separate Leistungsverpflichtung bilanzieren.



Bestimmung des Transaktionspreises sowie der Beträge, die erwartungsgemäß nicht einbringlich sind Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

variable Gegenleistung

Der Transaktionspreis entspricht der Gegenleistung, die ein Unternehmen voraussichtlich vom Kunden erhält. Der Transaktionspreis umfasst die wahr-scheinlichkeitsgewichtete Schätzung der variablen Gegenleistung, wenn eine an-gemessene Schätzung des voraus-sichtlich zu vereinnahmenden Betrags vorgenommen werden kann.

Eine Schätzung ist angemessen, wenn ein Unternehmen

• Erfahrung mit ähnlichen Vertragsarten hat und

• damit rechnet, dass sich die Umstände und Bedingungen dieser Vertragsarten nicht wesentlich ändern.

Der Transaktionspreis entspricht der Gegenleistung, auf die das Unternehmen im Rahmen des Vertrags Anspruch hat, einschließlich variabler bzw. bedingter Gegenleistungen. Er beruht auf der wahr-scheinlichkeitsgewichteten Schätzung oder den wahrscheinlichsten Zahlungsströmen, die im Rahmen der Transaktion bean-sprucht werden können, je nachdem, welches der beste Schätzwert für den Betrag ist, auf den das Unternehmen Anspruch hat.

Umsatzerlöse aus variabler Gegenleistung werden nur erfasst, wenn das Unter-nehmen einen „hinreichend sicheren“ Anspruch darauf hat.

Einbringlichkeit Die Einbringlichkeit stellt kein Hinderungskriterium zur Realisierung der Umsatzerlöse dar. Der Trans-aktionspreis wird korrigiert, um das Kundenausfallrisiko abzubilden, und zwar indem die voraussichtlich zu vereinnahmende Gegenleistung unter Verwendung eines wahrscheinlichkeits-gewichteten Ansatzes erfasst wird.

Effekte aus Änderungen der Ein-schätzung im Hinblick auf die zu verein-nahmende Gegenleistung werden – getrennt von den Umsatzerlösen – als Ertrag bzw. Aufwand ausgewiesen.

Die Einbringlichkeit des Transaktions-preises ist kein Hinderungskriterium zur Realisierung der Umsatzerlöse. Der Trans-aktionspreis wird ohne Korrektur zur Ab-bildung des Ausfallrisikos dargestellt.

Es wird eine Wertberichtigung für den erwarteten Wertminderungsaufwand aus Forderungen in einem eigenständigen (Gegen-)Posten zu den Umsatzerlösen ausgewiesen. Sowohl die ursprüngliche Einschätzung der Wertminderung als auch etwaige nachfolgende Änderungen der Beurteilung der Einbringlichkeit werden in diesem Posten erfasst (sofern der Vertrag keine wesentliche Finanzierungs-komponente enthält).

Zeitwert des Geldes

Der Transaktionspreis bildet den Zeit-wert des Geldes ab, wenn der Vertrag eine wesentliche Finanzierungs-komponente umfasst.

Der Transaktionspreis muss den Zeitwert des Geldes abbilden, wenn der Vertrag eine wesentliche Finanzierungs-komponente umfasst.

Jedoch muss ein Unternehmen als praktikabilitätsbedingte Ausnahme die Auswirkungen aus dem Zeitwert des Geldes bei der Bewertung des Trans-aktionspreises nicht abbilden, wenn der Zeitraum zwischen der Zahlung durch den Kunden und der Übertragung der Güter oder Dienstleistungen 12 Monate nicht überschreitet.



Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Aufteilungs-methode

Der Transaktionspreis wird aufgrund der relativen Einzelveräußerungspreise der Leistungsverpflichtungen des Vertrags auf die separaten Leistungs-verpflichtungen aufgeteilt.

Die Residual-Methode darf für die Auf-teilung des Transaktionspreises nicht verwendet werden.

Der Transaktionspreis wird aufgrund der relativen Einzelveräußerungspreise der Leistungsverpflichtungen des Vertrags auf die separaten Leistungsverpflichtungen aufgeteilt.

Ein Residual-Ansatz darf als Methode zur Schätzung eines Einzelveräußerungs-preises verwendet werden, wenn der Veräußerungspreis von Gütern oder Dienstleistungen wesentlichen Schwankungen oder Unsicherheiten unterliegt, ungeachtet dessen, ob die Güter oder Dienstleistungen zu Beginn oder am Ende des Vertrags geliefert bzw. erbracht werden.

Einige Bestandteile des Transaktions-preises, wie beispielsweise bedingte Gegenleistungen, Rabatte oder Änderungsaufträge dürfen unter bestimmten Umständen einer einzelnen anstatt allen Leistungsverpflichtungen des Vertrags zugeordnet werden.

voraus-sichtliche Nicht-Inan-spruchnahme bzw. nur teil-weise Inan-spruchnahme der bereits durch nicht erstattungs-fähige Voraus-zahlungen erworbenen Rechte auf Leistungen des Unternehmens (breakage)

Bei der Bestimmung des Transaktions-preises, der auf die Leistungs-verpflichtungen des Vertrags aufzuteilen ist, muss ein Unternehmen die Aus-wirkungen von Verfall (breakage) berücksichtigen.

Wenn der Betrag des voraussichtlichen Verfalls als hinreichend sicher gilt, weist das Unternehmen die Auswirkungen aus erwartetem Verfall im Verhältnis zu den bereits vom Kunden ausgeübten Rechten als Umsatzerlöse aus.

Ist der Betrag des Verfalls hingegen nicht hinreichend sicher, erfasst das Unter-nehmen die Auswirkungen erst dann, wenn die Wahrscheinlichkeit, dass der Kunde seine verbliebenen Rechte ausübt, unwahrscheinlich (remote) ist.



Realisierung von Umsatzerlösen bei Erfüllung einzelner Leistungsverpflichtungen Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Übertragung von Vermögens-werten

Umsatzerlöse werden realisiert, wenn versprochene Güter oder Dienst-leistungen an den Kunden übertragen werden. Ein Unternehmen überträgt versprochene Güter oder Dienst-leistungen und erfüllt eine Leistungs-verpflichtung, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter oder Dienstleistungen erlangt, die Nutzung von Gütern oder Dienstleistungen steuern und sich den Nutzen daraus aneignen kann.

Leistungsverpflichtungen können zu einem Zeitpunkt oder kontinuierlich erfüllt werden. Hinweise darauf, dass der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter erlangt hat, sind unter anderem:

• der Kunde hat eine unbedingte Zahlungsverpflichtung

• der Kunde ist rechtlicher Eigentümer

• der Kunde nimmt physischen Besitz

• der Kunde spezifiziert die Gestaltung oder Funktion der Güter oder Dienst-leistungen.

Ein Unternehmen erfasst Umsatzerlöse aus der Veräußerung von Gütern, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter erlangt. Hinweise darauf, dass der Kunde die Verfügungsmacht über die Güter erlangt hat, sind unter anderem

• der Kunde hat eine unbedingte Zahlungsverpflichtung

• der Kunde ist rechtlicher Eigentümer

• der Kunde nimmt physischen Besitz

• der Kunde hat die Risiken und Chancen des Eigentums

• der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen.

kontinuierliche Übertragung von Gütern und Dienst-leistungen

Der Entwurf enthält keine spezifischen Leitlinien für Dienst-leistungen. Sie entsprechen den oben erläuterten Leitlinien für Vermögens-werte.

Ein Unternehmen muss feststellen, ob eine Leistungsverpflichtung kontinuierlich erfüllt wird, um zu bestimmen, wann die Umsatz-erlöse für verschiedene Leistungs-verpflichtungen zu erfassen sind. Falls dies zutrifft, wählt das Unternehmen daraufhin eine Methode zur Bewertung des Fortschritts bei der Erfüllung dieser Leistungsverpflichtung.

Ein Unternehmen weist Umsatzerlöse für kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtungen nur dann aus, wenn der Grad der Fertig-stellung hinreichend bewertet werden kann.

Eine Leistungsverpflichtung gilt als kontinuierlich erfüllt, wenn a) die Leistung des Unternehmens einen Vermögenswert begründet oder erweitert, über den der Kunde die Verfügungsmacht hat oder b) die Leistung des Unternehmens keinen Vermögenswert mit alternativer Verwendung für das Unternehmen begründet und eines der folgenden Kriterien zutrifft:

• Der Kunde erlangt und konsumiert zeitgleich mit den Leistungen des Unternehmens einen unmittelbaren Nutzen hieraus.

• Ein anderes Unternehmen müsste die bereits durchgeführten Arbeiten im Wesentlichen nicht erneut erbringen, wenn es die restlichen Verpflichtungen gegenüber dem Kunden übernehmen würde.

• Das leistende Unternehmen hat einen Anspruch auf Zahlung der von ihm bereits durchgeführten Arbeiten und erwartet die Erfüllung des Vertrags.



Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Bewertung des Fortschritts bei der Erfüllung einer Leistungs-verpflichtung

Methoden der Umsatzrealisierung bei kontinuierlichem Übergang der Verfügungsmacht umfassen:

• Output-orientierte Methoden, wonach die Umsatzerlöse aufgrund der produzierten Stückzahlen, aus-gelieferten Stückzahlen, Vertrags-Meilensteine oder (Teil-)Abnahmen der geleisteten Arbeiten erfasst werden

• Input-orientierte Methoden, wonach die Umsatzerlöse aufgrund der entstandenen Kosten, aufgewandten Arbeitsstunden oder Maschinen-einsatzzeiten realisiert werden

• Methoden, die auf der Zeitdauer beruhen

Ziel ist eine angemessene Abbildung des Übergangs der Güter und Dienstleistungen an den Kunden. Methoden der Umsatz-realisierung bei kontinuierlichem Übergang der Verfügungsmacht umfassen:

• Output-orientierte Methoden, wonach die Umsatzerlöse aufgrund des Werts der vom Unternehmen bis zu einem Zeitpunkt erbrachten Leistung realisiert werden (z. B. Überprüfung der bis zu diesem Zeitpunkt übertragenen Güter oder Dienstleistungen, Bewertung der erzielten Ergebnisse)

• Input-orientierte Methoden, wonach die Umsatzerlöse auf Basis von Inputs zur Erfüllung einer Leistungsverpflichtung erfasst werden (z. B. Zeitaufwand, verbrauchte Ressourcen, aufgewandte Arbeitsstunden, entstandene Kosten und Maschineneinsatzzeiten)

Ein Unternehmen darf eine geeignete Input-orientierte Methode wählen, wenn eine Out-put-orientierte Methode ohne unverhältnis-mäßige Kosten nicht direkt beobachtbar oder verfügbar ist. Die Auswirkungen etwaiger Eingabewerte, die keine Über-tragung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden darstellen, wie beispiels-weise ungewöhnliche Mengen an Abfall-stoffen, sind bei der Ermittlung des Leistungsfortschritts nicht mit einzu-beziehen. Möglicherweise ist es an-gemessen, Leistungsfortschritte durch die Erfassung von Umsatzerlösen zu realisieren, deren Höhe den Kosten der übertragenen Güter entspricht, wenn die Herstellungskosten der verkauften Güter wesentlich sind und sie zu einem deutlich früheren Zeitpunkt als die zugehörige Dienstleistung übertragen werden (wie bei-spielsweise bei Materialien, über die der Kunde die Verfügungsmacht erlangt, bevor das Unternehmen die Materialien installiert).



Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Ein-schränkungen bei der Umsatz-realisierung

Es werden nur Beträge in den auf die Leistungsverpflichtungen aufgeteilten Transaktionspreis aufgenommen, die „angemessen geschätzt“ werden können.

Umsatzerlöse werden bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung realisiert, soweit das Unternehmen mit „hinreichender Sicherheit“einen Anspruch auf den Transaktionspreis hat, der auf diese Leistungsverpflichtung entfällt.

Ein Unternehmen ist hinreichend sicher, einen Anspruch auf variable Gegen-leistungen zu haben, wenn die beiden folgenden Kriterien zutreffen:

• Das Unternehmen hat Erfahrung mit ähnlichen Arten von Leistungs-verpflichtungen.

• Die Erfahrung des Unternehmens kann zur Prognose der Höhe der Gegen-leistung, auf die das Unternehmen im Austausch für die Erfüllung dieser Leistungsverpflichtungen einen Anspruch hat, zugrunde gelegt werden.

Es besteht eine Ausnahmeregelung bei Lizenzen zur Nutzung geistigen Eigentums im Austausch gegen Lizenzgebühren auf der Grundlage der Folgeverkäufe der Güter oder Dienstleistungen durch den Kunden. Die zugehörige variable Gegenleistung gilt erst bei Eintreten dieser Verkäufe in der Zukunft als hinreichend sicher.

Lizenzen und Nutzungs-rechte

Bei dem Vertrag handelt es sich um eine Veräußerung geistigen Eigentums, wenn der Kunde die Verfügungsmacht über das gesamte lizenzierte geistige Eigentum erlangt (beispielsweise das Exklusivrecht zur Nutzung der Lizenz während der wirtschaftlichen Nutzungs-dauer).

Die Leistungsverpflichtung wird über die Laufzeit der Lizenz erfüllt, wenn der Kunde das geistige Eigentum exklusiv in Lizenz erhält, jedoch keine Verfügungsmacht über die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer des Vermögenswerts erlangt.

Ein Vertrag, der die nicht exklusive Lizenz zur Nutzung geistigen Eigen-tums vorsieht (beispielsweise serien-mäßige Software) stellt eine einzelne Leistungsverpflichtung dar. Die Um-satzerlöse werden realisiert, wenn der Kunde die Lizenz nutzen und davon profitieren kann.

Bei den versprochenen Rechten handelt es sich um eine Leistungsverpflichtung, die das Unternehmen erfüllt, wenn der Kunde die Verfügungsmacht (d. h. Nutzung und Nutzen) über diese Rechte erlangt.

Es ist zu berücksichtigen, ob die Rechte eine separate Leistungsverpflichtung begründen oder ob sie zusammen mit anderen Leistungsverpflichtungen des Vertrags zu bilanzieren sind.



Weitere Überlegungen Thema Entwurf 20101 Entwurf 20112

Kosten der Auftrags-erlangung

Kosten der Auftragserlangung (bei-spielsweise Verkaufs-, Marketing- oder Werbekosten) werden bei Entstehen aufwandswirksam erfasst.

Kosten der Auftragserlangung werden als Vermögenswert ausgewiesen, wenn es sich um Zusatzkosten handelt, die voraussichtlich wieder erlangt werden. Bei den Zusatzkosten zur Erlangung eines Auftrags handelt es sich um Kosten, die dem Unternehmen nicht entstanden wären, wenn der Vertrag nicht erlangt worden wäre.

Kosten der Vertrags-erfüllung

Unter bestimmten Umständen darf ein Unternehmen die Kosten der Vertrags-erfüllung aktivieren. Es ist zu beurteilen, ob die Kosten zur Erfüllung eines Vertrags in den Anwendungs-bereich anderer Standards fallen (beispielsweise Vorräte, langfristige Vermögenswerte, immaterielle Vermögenswerte), um zu bestimmen, welche Kosten als Vermögenswert angesetzt werden können.

Kosten, die nicht in den Anwendungs-bereich eines anderen Standards fallen, sind nur dann als Vermögens-wert auszuweisen, wenn sich die Kosten direkt auf einen Vertrag beziehen, ein Mittel schaffen oder erweitern, das zur Erfüllung zu-künftiger Leistungsverpflichtungen eines Vertrags genutzt wird und sie voraussichtlich im Rahmen eines Vertrags wieder erlangt werden.

Kosten zur Erfüllung eines Vertrags fallen nur in den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards, wenn diese Kosten nicht in anderen Standards behandelt werden. Die im Rahmen anderer Standards als Aufwand zu erfassenden Kosten können gemäß der vorgeschlagenen Regelungen nicht aktiviert werden.

Ein Vermögenswert für Kosten, die nicht im Anwendungsbereich eines anderen Standards behandelt werden, darf nur erfasst werden, wenn sich die Kosten direkt auf einen Vertrag beziehen, ein Mittel schaffen oder erweitern, das zur Erfüllung zukünftiger Leistungs-verpflichtungen eines Vertrags genutzt wird und sie voraussichtlich im Rahmen eines Vertrags wieder erlangt werden.

Ein als Erfüllungskosten aktivierter Vermögens-wert wird in Übereinstimmung mit der Über-tragung der Güter oder Dienstleistungen, auf die sich der Vermögenswert bezieht, abgeschrieben; dies kann möglicherweise auch Güter oder Dienstleistungen umfassen, die erst in voraus-sichtlich zukünftigen Verträgen geliefert bzw. erbracht werden.

Belastende Leistungs-verpflich-tungen

Eine Leistungsverpflichtung gilt als belastend, wenn der Barwert der wahrscheinlichkeitsgewichteten direkten Kosten zur Erfüllung der Verpflichtung die ihr zugerechnete Gegenleistung (d. h. die Höhe des Transaktionspreises) überschreitet.

Ein Unternehmen erfasst eine Schuld und einen entsprechenden Aufwand, wenn eine kontinuierlich erfüllte Leistungsverpflichtung als belastend gilt. Die Leistungsverpflichtung muss nicht beurteilt werden, wenn sie innerhalb von 12 Monaten erfüllt wird.

Eine Leistungsverpflichtung gilt als belastend, wenn die geringsten Kosten der Abwicklung der Leistungsverpflichtung den ihr zugerechneten Betrag des Transaktionspreises überschreiten.

Die geringsten Kosten der Abwicklung einer Leistungsverpflichtung ist der jeweils niedrigere Betrag aus

• den direkt mit der Erfüllung der Leistungs-verpflichtung verbundenen Kosten und

• dem Betrag, den das Unternehmen bei Ausstieg aus der Leistungsverpflichtung zahlen würde

Rückkauf-verein-barungen (put options)

Ein Geschäftsvorfall ist als Verkauf eines Produkts mit einem Rückgabe-recht zu bilanzieren, wenn im Rahmen dieses Geschäftsvorfalls ein Produkt an einen Kunden verkauft wird, das ein unbedingtes Recht umfasst, vom Unternehmen den Rückkauf dieses Produkts in der Zukunft zu fordern.

Vereinbarungen, wonach ein Kunde das Recht hat, den Rückkauf eines Vermögenswerts zu verlangen (Verkaufsoption), sind im Rahmen des Standards „Leasingverhältnisse“ als Leasing-geschäft zu bilanzieren, wenn die Vereinbarung eher ein Recht zur dauerhaften Nutzung als einen Verkauf darstellt.



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