Inhalt · PDF fileIV. Änderung der Beteiligungsquote . Verlust der gemeinschaftlichen...

IFRS 11: Gemeinsame Vereinbarungen

www.boeckler.de – August 2014 1/13

Inhalt

1. Ziele des Standards im Überblick .................................................................... 2

2. Definitionen ........................................................................................................ 3

3. Anwendungsbereich ......................................................................................... 5

4. Negativabgrenzung ........................................................................................... 6

5. Wesentliche Inhalte ........................................................................................... 7

I. Zum Unterschied zwischen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit und einem

Gemeinschaftsunternehmen ................................................................................................... 7

II. Ausweis einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzel- und Konzernabschluss ........ 8

III. Ausweis eines Gemeinschaftsunternehmens im Einzel- und Konzernabschluss ........ 9

IV. Änderung der Beteiligungsquote ............................................................................... 10

6. Beispiele ........................................................................................................... 11



1. Ziele des Standards im Überblick

• Festlegung von Grundsätzen für die Rechnungslegung von Unternehmen, die

an gemeinschaftlich geführten, d. h. gemeinsamen Vereinbarungen beteiligt

sind.

• Festlegung von Abbildungsregeln für solche Vereinbarungen im Einzel- und

Konzernabschluss eines beteiligten Unternehmens



2. Definitionen

• Gemeinsame Vereinbarung (joint arrangement)

Eine gemeinsame Vereinbarung liegt vor, wenn zwei oder mehr Parteien ...

○ ... auf der Grundlage einer vertraglichen Vereinbarung

○ ... gemeinsam die Führung (Beherrschung) ausüben.

Gemeinschaftliche Führung (joint control) liegt vor, wenn Entscheidungen

über die maßgeblichen Tätigkeiten die einstimmige Zustimmung der gemein-

schaftlich führenden Unternehmen erfordern, siehe Beispiel unter Pkt 6. (1).

Maßgebliche Tätigkeiten sind gemäß IFRS 10.9 solche, die einen

wesentlichen Einfluss auf die Rückflüsse aus der gemeinsamen

Vereinbarung besitzen.

Gegenstand einer gemeinsamen Vereinbarung ist ... entweder oder

... eine gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation)

... ein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture).

Beispiele:

Zwei oder mehr Unternehmen beschließen,

- - - - - -

eine Entwicklungsleistung gemeinsam zu erbringen einen neuen Markt gemeinsam zu erschließen ein Fertigerzeugnis gemeinsam herzustellen ein Projekt gemeinsam abzuwickeln, z.B. ein Bauprojekt eine technische Anlage gemeinsam zu betreiben eine Immobilie gemeinsam zu nutzen usw.

• Gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) Die beteiligten Unternehmen besitzen Rechte an den Vermögenswerten und

Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung.

Die beteiligten Unternehmen bilden keine nach außen auftretende

Organisation; es wird kein gemeinschaftliches Vermögen gebildet.

• Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) Die gemeinsamen Aktivitäten sind in der Regel in Form einer eigenständigen

wirtschaftlichen Einheit (Joint Venture-Gesellschaft) organisiert.

Die Partnerunternehmen besitzen Rechte am Nettovermögen, das heißt am

Eigenkapital (als Differenz von Vermögen und Schulden) der gemeinsamen

Vereinbarung und damit am Ergebnis (Gewinn oder Verlust).

Sie besitzen hingegen - anders als im Fall der gemeinschaftlichen Tätigkeit -



grundsätzlich keine Rechte an deren Vermögenswerten und tragen keine

Verpflichtungen für deren Schulden.



3. Anwendungsbereich

• Von allen Unternehmen anzuwenden, die an einer gemeinsamen

Vereinbarung beteiligt sind



4. Negativabgrenzung

• IFRS 12 [Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen] regelt die

Anhangangaben, die im Abschluss über gemeinsame Vereinbarungen

veröffentlicht werden müssen.



5. Wesentliche Inhalte

I. Zum Unterschied zwischen einer gemeinschaftlichen Tätigkeit und einem Gemeinschaftsunternehmen

(1) Gemeinschaftliche Tätigkeit (2) Gemeinschaftsunternehmen

Die beteiligten Unternehmen besitzen Rechte

an den Vermögenswerten und Verpflichtungen

für die Schulden der gemeinsamen

Vereinbarung.

Die Partnerunternehmen besitzen Rechte am

Nettovermögen, das heißt am Eigenkapital

(als Differenz von Vermögen und Schulden)

der gemeinsamen Vereinbarung und damit am

Ergebnis (Gewinn oder Verlust).

• Abgrenzungskriterium zwischen (1) und (2) sind die Rechte und Pflichten

der einbezogenen Parteien, siehe Beispiel unter Pkt 6. (2).

• Falls keine von den Parteien getrennte wirtschaftliche Einheit vorliegt,

zum Beispiel in Form einer eigenständigen Gesellschaft, dann ist deren

gemeinsame Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint

operation) zu klassifizieren; siehe Beispiel unter Pkt 6. (3)

• Andererseits führt die Gründung einer eigenständigen wirtschaftlichen

Einheit (zum Beispiel einer Gesellschaft) zur Umsetzung der

gemeinsamen Aktivitäten nicht automatisch zur Einordnung der

gemeinsamen Vereinbarung als Gemeinschaftsunternehmen;



Gibt es eine eigenständige wirtschaftliche Einheit (in vielen Fällen eine Gesellschaft) zur Umsetzung der gemeinsamen Aktivitäten? Siehe Beispiel unter Pkt 6. (4)

Nein

Gemeinschaft-

liche Tätigkeit

(joint operation)

Ja

Verleiht die rechtliche Form der eigenständigen wirtschaftlichen Einheit den Parteien Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung?

Ja

Nein

Verleihen die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Parteien diesen Parteien Rechte an den Vermögens-werten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung? Siehe Beispiel unter Pkt 6. (5)

Ja

Nein

Verleihen andere Sachverhalte und Umstände den Parteien Rechte an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der gemeinsamen Vereinbarung? Beispiel: Die eigenständige wirtschaftliche Einheit ist wirtschaftlich völlig von den Parteien abhängig, siehe unter Pkt. 6 (6)

Ja

Nein

Gemeinschaftsunternehmen (joint venture)

(In Anlehnung an: Ernst & Young: Challenges in adopting and applying IFRS 11 (2011), S. 19)

II. Ausweis einer gemeinschaftlichen Tätigkeit im Einzel- und Konzernabschluss

(1) Parteien, die an der gemeinschaftlichen Führung teilnehmen

Einzelabschluss Konzernabschluss

Jede der beteiligten Parteien bezieht die Vermögenswerte und Schulden sowie die

Aufwendungen und Erträge aus der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig ein.

(2) Andere Parteien, die von der gemeinschaftlichen Führung ausgeschlossen sind


wie zu (1)



III. Ausweis eines Gemeinschaftsunternehmens im Einzel- und Konzernabschluss

(1) Parteien, die an der gemeinschaftlichen Führung teilnehmen


Wahlrecht zwischen

Anschaffungskostenmethode oder Bilanzierung

gem. IFRS 9 als finanzieller Vermögenswert

Equity-Methode

(2) Andere Parteien, die von der gemeinschaftlichen Führung ausgeschlossen sind


Es besteht maßgeblicher Einfluss

Es besteht kein maßgeblicher

Einfluss Es besteht maßgeblicher

Einfluss

Wahlrecht zwischen An-

schaffungskostenmethode

oder Bilanzierung gem. IFRS 9

Bilanzierung als finanzieller

Vermögenswert gem. IFRS 9 Equity-Methode

• Erläuterungen:

Maßgeblicher Einfluss ist die Möglichkeit, an den finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen

des Beteiligungsunternehmens mitzuwirken (IAS 28.3). Von einem

maßgeblichen Einfluss ist ab einem Anteil von 20 Prozent der Stimmrechte

auszugehen.

Anschaffungskostenmethode Der Wertansatz der Beteiligung zu einem Bewertungsstichtag ergibt sich aus

deren Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile abzüglich

nachfolgender eventueller außerplanmäßiger Abschreibungen zuzüglich

nachfolgender eventueller Zuschreibungen. Die Anschaffungskosten zum

Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile dürfen dabei in der Folge nicht

überschritten werden.

Bilanzierung gemäß IFRS 9 als finanzieller Vermögenswert Der Wertansatz der Beteiligung ergibt sich aus dem Fair value (beizulegenden

Zeitwert; siehe IFRS 13) zum Bewertungsstichtag. Ist dieser Wert im

Vergleich zum vorangehenden Bewertungsstichtag gestiegen, liegen

schwebende Gewinne vor, die im Gesamtergebnis erfasst werden. Das

gleiche gilt für schwebende Verluste, die dann vorliegen, wenn der Fair value

im Vergleich zum vorangehenden Bewertungsstichtag gesunken ist.



Equity-Methode Die Equity-Methode geht von einem Wertansatz der Beteiligung in Höhe von

deren Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile aus. Diese

werden in der Folge angepasst insbesondere um die

Eigenkapitalveränderungen des Beteiligungsunternehmens. Erzielt das

Beteiligungsunternehmen beispielsweise einen Jahresüberschuss in Höhe

von 100 und beträgt die Beteiligungsquote des bilanzierenden Unternehmens

30%, so steigt der Wertansatz seiner Anteile um 30.

IV. Änderung der Beteiligungsquote

Verlust der gemeinschaftlichen Führung Verlust des maßgeblichen Einflusses

Neubewertung der Anteile zum Fair value (beizulegender Zeitwert; siehe IFRS 13) Die Differenz des Fair values zum bisherigen Buchwert wird als Gewinn oder Verlust erfasst.



6. Beispiele

• (1) Gemeinsame Führung Die Unternehmen A, B und C beschließen eine Vereinbarung und haben

daran folgende Anteile:

A B C

Anteil der Stimmrechte 50% 25% 25%

Die vertragliche Vereinbarung zwischen A, B und C besagt, dass

Entscheidungen über die maßgeblichen Tätigkeiten eine

Stimmrechtsmehrheit von mindestens 75% erfordern. Nachdem diese

Stimmrechtsmehrheit (Führung) auf drei verschiedene Weisen zustande

kommen kann (durch A, B und C; durch A und B; durch A und C), muss in der

vertraglichen Vereinbarung geregelt sein, welche Unternehmen die

gemeinschaftliche Führung ausüben sollen. Bleibt dies ungeregelt, liegt keine

gemeinsame Vereinbarung vor.

• (2) Jede gemeinsame Vereinbarung ist separat zu untersuchen Die Unternehmen A und B beschließen in einer Rahmenvereinbarung die

gemeinsame Herstellung eines Fertigerzeugnisses sowie dessen

gemeinsamen Vertrieb zu gleichen Anteilen. Für die Herstellung und den

Vertrieb soll jeweils eine gemeinsame Vereinbarung geschlossen werden.

Sowohl für die Herstellung als auch für den Vertrieb soll eine eigenständige

gemeinsame Gesellschaft gegründet werden. Die Situation stellt sich dann

wie folgt dar:

Unternehmen A Unternehmen B Unternehmen A Unternehmen B

50% 50% 50% 50%

Gemeinsame Vereinbarung 1: Herstellung Gemeinsame Vereinbarung 2: Vertrieb

. Jede der beiden gemeinsamen Vereinbarungen ist für sich zu analysieren.

Dies kann dazu führen, dass es - trotz einer Rahmenvereinbarung - in einem

Fall zu einer gemeinschaftlichen Tätigkeit (joint operation) und in einem

anderen Fall zu einem Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) kommt.



• (3) Keine von den beteiligten Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit Die Unternehmen A und B beschließen die gemeinsame Herstellung eines

Fertigerzeugnisses.

Die verschiedenen Herstellungsschritte werden entweder im Unternehmen A

oder im Unternehmen B auf deren jeweiligen technischen Anlagen und mit

deren jeweiligen Roh- und Hilfsstoffen vorgenommen. A und B gehen für die

von ihnen jeweils verantworteten Herstellungsschritte auch eigene

Verbindlichkeiten, zum Beispiel gegenüber Lieferanten und Banken, ein. Die

Aufwendungen aus der Herstellung und die Erträge aus dem Verkauf sollen

anteilig zwischen A und B aufgeteilt werden.

Die gemeinsame Vereinbarung zwischen A und B hat keine eigenständige,

von den beiden Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit. Es kann daher

kein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) vorliegen. Es liegt eine

gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) vor.

• (4) Von den beteiligten Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit Die Unternehmen A und B beschließen die Gründung einer Bau-

Arbeitsgemeinschaft (ARGE), um gemeinsam einen Bauauftrag, zum Beispiel

den Bau eines Autobahnteilstücks, durchzuführen. Die Bau-

Arbeitsgemeinschaft wird häufig als Gesellschaft bürgerlichen Rechts („BGB-

Außengesellschaft“) errichtet, die eigenständig gegenüber Dritten auftritt: Zum

Beispiel gegenüber Kreditinstituten bei der auftragsbezogenen

Kreditaufnahme, zum Beispiel als Eigentümerin der von A und/oder B

übertragenen Baumaschinen und/ oder Bareinlagen, zum Beispiel als

Eigentümerin der angeschafften Baustoffe.

Die gemeinsame Vereinbarung zwischen A und B hat eine eigenständige, von

den beiden Unternehmen getrennte wirtschaftliche Einheit. Es liegt daher -

falls keine vertraglichen Vereinbarungen oder keine sonstigen Tatsachen und

Umstände entgegenstehen - ein Gemeinschaftsunternehmen (joint venture)

vor.

• (5) Vertragliche Vereinbarungen könnten zu Rechten an den

Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden führen Die Unternehmen A und B gründen eine rechtlich selbstständige

wirtschaftliche Einheit (beispielsweise als Gesellschaft bürgerlichen Rechts



(BGB-Gesellschaft)), um gemeinsam ein Rohstoffvorkommen zu erschließen

und zu fördern. A und B halten je 50% der Anteile an Gesellschaft C und

vereinbaren, diese gemeinschaftlich zu führen. Die aus der Geschäftstätigkeit

von C entstehenden Vermögenswerte und Schulden sollen den Unternehmen

A und B anteilig zugerechnet werden. Dies betrifft insbesondere die

Erschließungs- und Abbaurechte, die geförderten Rohstoffe und die mit der

Geschäftstätigkeit von C verbundenen Aufwendungen.

Im Ergebnis erhielten durch diese Vereinbarung zwischen A und B gegenüber

C - vorausgesetzt, sie ist rechtswirksam1 - die Unternehmen A und B Rechte

an den Vermögenswerten und Verpflichtungen für die Schulden der

gemeinsamen Vereinbarung. Diese wäre daher als gemeinschaftliche

Tätigkeit (joint operation), nicht als Gemeinschaftsunternehmen (joint venture)

abzubilden.

• (6) Wirtschaftliche Abhängigkeit der eigenständigen wirtschaftlichen Einheit Die Unternehmen A und B gründen eine rechtlich selbstständige

wirtschaftliche Einheit (beispielsweise als Gesellschaft mit beschränkter

Haftung) zur Durchführung gemeinsamer Aktivitäten. Es wird vertraglich

vereinbart, dass die von der Gesellschaft erstellten Leistungen ausschließlich

von den Unternehmen A und B abgenommen werden.

Die gegründete Gesellschaft ist von den Unternehmen A und B wirtschaftlich

abhängig. Der Nutzen aus den Vermögenswerten der Gesellschaft steht

daher in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Unternehmen A und B zu.

Auch die Verbindlichkeiten der Gesellschaft sind in wirtschaftlicher

Betrachtungsweise den Unternehmen A und B zuzurechnen, da diese

ausschließlich aus den mit A und B sich ergebenden Zahlungsströmen

beglichen werden.

Da die Unternehmen A und B in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Rechte an

den Vermögenswerten und Pflichten aus den Verbindlichkeiten der rechtlich

selbstständigen Gesellschaft besitzen, ist die gemeinsame Vereinbarung als

gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation), nicht als

Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) abzubilden.

1 Die IFRS als Weltnorm der Rechnungslegung blenden naturgemäß nationale rechtliche Rahmenbedingungen aus: Vertragliche Vereinbarungen, die die vermögensrechtliche Trennung der Gesellschaft C von ihren Gesellschaftern A und B aufheben, sind in Deutschland eher ausgeschlossen.

Inhalt · PDF fileIV. Änderung der Beteiligungsquote . Verlust der gemeinschaftlichen...

Documents

Transcript of Inhalt · PDF fileIV. Änderung der Beteiligungsquote . Verlust der gemeinschaftlichen...