Institut für Österreichisches Dr. Peter Baumgartner und Internationales Steuerrecht 1 Steuern und...

Institut für Österreichisches Dr. Peter Baumgartner und Internationales Steuerrecht

1

Steuern und Entwicklung:

Rolle und Bedeutung der internationalen Besteuerungsregeln für die Entwicklungsländer

WU SS 2014Dr. Peter Baumgartner

Institut für Österreichisches Dr. Peter Baumgartner und Internationales Steuerrecht

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Peter BaumgartnerDr. ès sc. pol. Universität Genf / lic.rer.publ. St. Gallenehem. Direktor von SwissHoldings, Bern

Peter Baumgartner war von Anfang 2005 bis Ende 2011 Vorsitzender der Geschäftsleitung von SwissHoldings, dem Verband von rund 60 Industrie- und Dienstleistungskonzernen in der Schweiz mit Sitz in Bern. Seither arbeitet er auf Mandatsbasis in den Bereichen „Steuern und Kommunikation“ sowie „Steuern und Entwicklungsländer“. Er referiert regelmässig über aktuelle Steuerthemen in der Schweiz und im Ausland und ist im Bereich der Entwicklungszusammenarbeit aktiv.

Nach dem Studium der Staatswissenschaften in St. Gallen und der Internationalen Beziehungen in Genf arbeitete Peter Baumgartner während 9 Jahren in der Abteilung für internationales Steuerrecht der Eidg. Steuerverwaltung. 1990 trat er als Steuer-verantwortlicher in die Geschäftsstelle von SwissHoldings ein.

In dieser Funktion vertrat er die Interessen der Schweizer Konzerne in zahlreichen internationalen Steuerverhandlungen sowie in verschiedenen schweizerischen und internationalen Steuergremien. Dazu gehörten „International Chamber of Commerce“ (ICC, als Chairman Tax Commission), „Business and Industry Advisory Committee to the OECD“ (BIAC, als Vice-Chair Fiscal Group), „BusinessEurope“ (BE, als Mitglied Tax Policy Group), „UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters“ (als Beobachter für ICC) sowie „International Fiscal Association“ (IFA, als Vorstandsmitglied der Landesgruppe Schweiz).

Leimatt A, 6317 Oberwil b. Zug+41 79 754 0130

[email protected]

Vienna WU WS 2009.ppt /AS

Institute for Austrian and International Tax Law 3

© Dr. Peter Baumgartner© Dr. Peter Baumgartner

Einführung in die Thematik

Organisatorisches / Aufträge

Modul 1: Dienstag, 11. März:Grundlagen und internationale Entwicklungen / Akteure / Laufende Arbeiten / Bedeutung der Steuern für die Entwicklungsländer

Modul 2: Freitag, 4. April: Internationale Organisationen / Rechtsgrundlagen / DBA / Verrechnungspreise / Grundprinzipien

Modul 3: Samstag, 5. April: Steuerwettbewerb / Informationsaustausch / Schaffung von Transparenz / Besteuerungskonflikte

Modul 4: Montag, 7. April: Internationale Bestrebungen „Tax and Development“ / Steuersysteme / Besteuerungspraxis

Ablauf und Themen




Lernziele: Was sich Ihnen vermitteln möchte

Verständnis für die Bedürfnisse der Entwicklungsländer im Bereich der Besteuerung

Kenntnis der wichtigen internationalen Regelwerke

Überblick über die aktuellen internationalen Entwicklungen

Eigene Beurteilung der sich stellenden Fragen

… Interesse für die internationale Entwicklungen auf einem Gebiet, das für die Zukunft der Entwicklungsländer wichtig ist




Inhalt Modul 1

Internationale Entwicklungen: Besteuerungsregeln, globaler Standortwettbewerb

Wichtige Akteure im internationalen Steuerbereich

Laufende Arbeiten in den internationale Gremien

Bedeutung der Steuern für die Entwicklungsländer

Steuern und Entwicklung: Aktuelle Bestrebungen




Globales Umfeld: Prägend für alle Länder

• Es ist wichtig zu verstehen, was auf globaler Ebene im Steuerbereich vor sich geht:

Regulatorisches Umfeld, Standortwettbewerb, Rolle der internationalen Organisationen und der Konzerne

• Die Entwicklungsländer müssen mit der globalen Wirtschaft verknüpft werden:

Nur wenn es ihnen gelingt, ein Teil der Weltwirtschaft zu werden, können sie ein nachhaltiges Wirtschaftswachstum erreichen

Das globale Umfeld ist ein prägender Faktorfür die aktuellen steuerlichen Anstrengungen im Zusammenhang mit den Entwicklungsländern




ÜBERBLICK

1. Steuern und Besteuerungssystem:

• Steuern als Standortfaktor

• Sicht der Unternehmen

• Sicht der Staaten

• Steuerquellen, Steuersystem, Steuerklima




Steuern: Standortfaktor für Unternehmen

• Aus Sicht der Unternehmen gehören die steuerlichen Bedingungen zu den wichtigen Rahmenbedingungen in einem Staat

• Steuern sind aber nur ein Faktor: Rechtssicherheit, Infrastruktur, Verbindungen, Lebensqualität, aber auch Rohstoffe, Arbeitskräfte und Märkte etc. sind auch wichtig aus Standortsicht

• Steuern sind aus Sicht des Unternehmens Kosten, aber auch Entgelt für Leistungen des Staates

• Massgebend für ein Unternehmen ist die Gesamtsteuerbelastung (alle Steuern) in einem Land

• Dem Gewinnsteuersatz kommt eine wichtigen Signalfunktion zu

• Standortentscheide werden von Führungskräften getroffen: Besteuerung der natürlichen Personen spielt auch eine Rolle




Mobile Unternehmen und mobile Erträge

• Unternehmen sind unterschiedlich mobil und haben damit Einschränkungen bei der Standortwahl

• Durch die Aufteilung von unternehmerischen Funktionen kann sich ein Unternehmen flexible anpassen

• Unterschiedliche Mobilitäten:– Besonders mobil sind die Leitungs- und Finanzfunktionen– Handelsaktivitäten sind zum Teil sehr mobil– Lizenzverwaltung ist ebenfalls mobil, doch gelten

Einschränkungen (F&E)– Forschung und Entwicklung sind nur beschränkt mobil– Produktion und Vertrieb sind eher immobil– Führungskräfte sind mobil, aber auch anspruchsvoll




Bedeutung der Steuern: Sicht der Staaten

• Steuern als Mittel zur Finanzierung der Staatsaufgaben

• Staat braucht stabile und möglichst konstante Steuererträge

• Steuern sind Zwangsabgaben, die einer Verfassungs- und Gesetzesgrundlage bedürfen (Legalitätsprinzip)

• Besteuerung muss rechtsstaatliche Grundsätze respektieren: Allgemeine Anwendung, Gleichbehandlung, Abstellen auf wirtschaftliche Leistungsfähigkeit

• Neutralität und Lenkungsfunktion

• Besteuerung als komplexe Aufgabe des Staates (hat immer auch eine politische Dimension)




Verschiedene Steuerquellen

Verschiedenste Klassifikationen, aber wichtige Steuerquellen sind

Einkünfte, Substanz, Verbrauch, Transaktionen, Transfers:

• Steuern auf immobilen und auf mobilen Faktoren (Art der Objekte)

• Einkommens- und Gewinnsteuern (Einkünfte)

• Vermögens- und Kapitalsteuern (Substanz)

• Verbrauchssteuern (Konsum)

• Transaktions-, Rechtsverkehrs-, Spezialsteuern




AUFGABE

Aufgabe: Steuerquellen und „Steuermix“ – Vergleiche

(Präsentation am Freitag, 4. April 2014 – Modul 2)

Sie sind für die Weltbank tätig und müssen Daten zu den steuerlichen Ressourcen eines Entwicklungslandes zusammenstellen.

Analysieren Sie die Steuerquellen und die Zusammensetzung der Steuereinnahmen (in % des BIP) in einem OECD-Staat (Österreich) und in einem typischen schwarzafrikanischen Entwicklungsland.

Beschreiben und kommentieren Sie die wichtigen Unterschiede.

Formulieren Sie Empfehlungen für einen optimalen „Steuermix“ im Entwicklungsland unter Berücksichtigung der vorhandenen Steuerressourcen und der Möglichkeiten zur Durchsetzung der Steuergesetze.

Beurteilen Sie die effektive Situation im gewählten Entwicklungsland.




Nationales und internationales Steuerrecht

• Besteuerungsregeln für Inland-Sachverhalte

• Besteuerungsregeln für Ausland-Sachverhalte

• Besteuerungsregeln für grenzüberschreitende Transaktionen

Inländisches Steuerrecht

Aussensteuerrecht: - Nationale Normen- Internationale Abkommen

Klassifikation nach Sachverhalten




Steuerliches Umfeld als Standortfaktor

• Rechtsquellen: Klare, verständliche Regeln (Gesetz, Verordnung, Praxisanweisung)

• Anwendung: Kompetente und rechtsgleiche Anwendung (Veranlagung, Kontrollen, Korrekturen)

• Verlässlichkeit: Verlässliche Regeln, Rechtsauskünfte und Vorabbescheide (Rulings, APAs)

• Streitschlichtung: Faire rechtsstaatliche Verfahren zur Beilegung von Steuerkonflikten (Rechtsauslegung, Rechtsanwendung)




AUFGABE

Aufgabe: Steuern und „Good Governance“

(Präsentation am Montag, 7. April 2014 – Modul 4)

Beschreiben Sie, was “Good Governance“ ist und die Probleme, die sich (allgemein) auf die Verhältnisse in den Entwicklungsländern beziehen.

Gibt es typische Schwachstellen bei der „Good Governance“ in Entwicklungsländern in Bezug auf den Steuerbereich? Welches sind die Probleme?

Beschreiben Sie die Erwartungen von ausländischen Firmen im Hinblick auf die steuerliche Behandlung in Entwicklungsländern

Beschreiben Sie konkrete Möglichkeiten zur Verbesserung der Situationin den Entwicklungsländern




ÜBERBLICK

2. Steuern und internationaler Standortwettbewerb:

• Bedeutung der Globalisierung

• Reaktionen der Unternehmen und der Staaten

• Bestrebungen zur Kontrolle des steuerlichen Standortwettbewerbs




Verstärkter Standortwettbewerb

Globalisierung verändert die Spielregeln für Staaten und Unternehmen:

• Globalisierung bedeutet offene Märkte für Waren, Dienstleistungen, Kapital, Know-how und Personal

• Globalisierung als Katalysator für den Aufstieg der Schwellenländer (insb. BRICs-Staaten)

• Globalisierung soll Entwicklungsländer in die Weltwirtschaft einbinden

• Globalisierung schränkt Handlungsfreiheit der Nationalstaaten tendenziell ein (globale Regeln, regionale Zusammenarbeit, Standortwettbewerb)

• Globalisierung führt zu einem intensivierten internationalen Standortwettbewerb




Reaktionen der grossen Unternehmen

Globalisierung und der Wegfall von Handels- undInvestitionshindernissen führt zu einer Neuausrichtung der Konzerntätigkeiten:

• Konzernstrukturen werden global und regional angelegt

• Internationale Wertschöpfungsketten (Supply Chains and Networks, Outsourcing)

• Zentralisierung von Konzernfunktionen (Headquarters, Prinzipal-Kommissionär-Strukturen, F+E, Finanzierung, Supply Chain Management etc.)

• Lokale Standortbedingungen werden tendenziell wichtiger(Recht, Stabilität, Infrastruktur, Steuern, pol. Klima, Sicherheit etc.)




Konzerne: Komplexe Strukturen

Global tätige Konzerne sind sehr komplexe Organisationen:

• Organisiert nach Ländern, Regionen, Märkten, Sparten

• Matrixstrukturen

• Einschaltung von Zwischengesellschaften / Offshore-Vehikeln

• Zentralisierung von Konzernfunktionen

• Zusammenarbeit mit Dritten (Joint Ventures, Konsortien, ad hoc Strukturen etc.)




Reaktionen Staaten auf Steuerwettbewerb

„Offensives“ Verhalten:

Herausforderung des Steuerwettbewerbs annehmen Attraktive Steuersätze für alle Unternehmen Spezialregelungen für gewisse Funktionen Befreiung der Auslandserträge (Territorialprinzip) Verzicht auf Quellensteuern Abschluss von DBA Attraktives Steuerklima (Rechtssicherheit)

„Defensives“ Verhalten:

Verzicht auf Teilnahme am Steuerwettbewerb Beibehaltung hoher Steuersätze Anrechnung ausländischer Steuern (Welteinkommensprinzip) Verzicht auf Abschluss von DBA Missbrauchsregeln im Aussensteuerrecht Missbrauchsregeln in DBA Durchsetzung eigener Standards Bildung eines internationalen „Steuerkartells“




Prinzipien: Besteuerung Auslandserträge

• Befreiung der Auslandserträge (Territorial, aber auch Welt-Besteuerung): Kapitalimportneutralität (je nach Steuersätzen In- und Ausland

unterschiedliche Belastungen)– Befreiung für Dividenden, Betriebstättengewinne aus Ausland– Massgebend ist der jeweilige Satz (im In- oder Ausland)

• Besteuerung der Auslandserträge mit Anrechnung (Welt.-Besteuerung):– Kapitalexportneutralität (Gleichstellung in- und ausländischen

Erträge)– Hinzurechnung der im Ausland erzielten Erträge– Anrechnung der ausländischen Steuern bis zur Höhe der eigenen

Steuern




AUFGABE

Aufgabe: Wahlmöglichkeiten bei der Ausgestaltung der Besteuerungsregeln in einem Entwicklungsland


Sie sind als Finanzminister verantwortlich für die Ausgestaltung des Steuersystems in einem typischen Entwicklungsland. Das Land soll insbesondere für die Tätigkeit von ausländischen Industrieunternehmen attraktiv sein. Sie benötigen die erwarteten Steuereinnahmen dringend.

Welche Möglichkeiten haben Sie, um für die Firmen attraktiv zu sein?

Wie stellen Sie sich zu zeitlich begrenzten Steuerbefreiungen (Tax Holidays)?

Was tun Sie in Ihren Doppelbesteuerungsabkommen?

Aufgabe: Wahlmöglichkeiten bei der Ausgestaltung der Besteuerungsregeln in einem Entwicklungsland


Sie sind als Finanzminister verantwortlich für die Ausgestaltung des Steuersystems in einem typischen Entwicklungsland. Das Land soll insbesondere für die Tätigkeit von ausländischen Industrieunternehmen attraktiv sein. Sie benötigen die erwarteten Steuereinnahmen dringend.

Welche Möglichkeiten haben Sie, um für die Firmen attraktiv zu sein?

Wie stellen Sie sich zu zeitlich begrenzten Steuerbefreiungen (Tax Holidays)?

Was tun Sie in Ihren Doppelbesteuerungsabkommen?




Defensive Reaktionen der Staaten (1)

Defensive einzelstaatliche Regelungen:

• Ausbau und Erweiterung des innerstaatlichen Missbrauchsrechts:

– Allgemeine und spezielle Missbrauchsregelungen– Ausweitung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC) u. dergl.– Anrechnung anstelle von Befreiung– Subject-to-Tax-Klauseln– Einschränkungen und Nachweise bei Zahlungen in

Tiefsteuerländer – Schwarze Listen– etc.





Einschränkungen in den bilateralen DBA:

• OECD-Kommentar: Vorrang staatlicher Missbrauchsregelungen vor DBA, sofern allgemeiner Natur

• DBA-Bestimmungen zur Einschränkung der Abkommens-vorteile (Anti-Treaty-Shopping):– Allgemeine Missbrauchsklauseln (Rechtsmissbrauch) – Spezielle DBA-Missbrauchsklauseln: Abstellen auf Absicht (z.B.

„main purpose“Abkommensvorteil) oder objektivierte Klauseln (Limitation on Benefits - LOB, z.B. Kontroll-, Aktivitäts- oder Börsentest)





3. Vielfältige Bestrebungen auf multilateraler Ebene:

Europäische Union: – Verstärkte steuerliche Amtshilfe (EU-Amtshilferichtlinien und

Verordnung)

– Verbot von unzulässigen steuerlichen Beihilfen (Wettbewerbsregeln EU-Vertrag) und Beseitigung von schädlichen Steuerpraktiken (EU-Verhaltenskodex)

– Geplante Einführung der konsolidierten Gewinnbesteuerung für Konzerne in der EU (Richtlinien-Entwurf)

In der Aber er




Vielfältige Bestrebungen auf multilateraler Ebene:

• G-7/G-8/G-20 und OECD:

– Schaffung eines „level playing field“ durch weltweite Vereinheitlichung gewisser Regeln (nicht aber der Steuersätze)

– Schaffung von Transparenz über das Verhalten von natürlichen Personen (insb. Austausch von Bankinformationen)

– Schaffung von Transparenz über das Verhalten von international tätigen Unternehmen (Zahlungen, Strukturen, Transaktionen, Preise)




© Dr. Peter Baumgartner© Dr. Peter Baumgartner1

EU Vertiefung Binnenmarkt(1998 / 2012)

G-20 Auftragan OECD (2009 / 2012)

• Schaffung von Transparenz im Steuerbereich• Kampf gegen schädlichen Steuerwett- bewerb (Harmful Tax Competition, 1998 - 2004• Fokus: Unternehmen, Private, Steuerparadiese

• Beseitigung von unzulässigen Staatsbeihilfen und schädliche Steuerpraktiken (Kommission und Verhaltenskodex-Gruppe, seit 1998)• Ausbau der Amtshilfe-RL (Informationsaustausch, Steuerprüfungen, 2013), Zinsbesteuerungs-RL • Kampf gegen Steuerbetrug und aggressive Steuerplanung (Action Plan, Dez. 2012)

G-7 Auftrag an OECD (1996)

G-7 Auftrag an OECD (1996)

• Weltweiter OECD-Standard für den steuerlichen Informationsaustausch (Global Forum on Transparency and Exchange of Information), 2009• Kampf gegen Gewinnverlagerung und aggressive Steuerplanung von Unternehmen (Arbeiten zu „Base Erosion and Profit Shifting“, Action Plan 2013)

Multilaterale Koordination der Regeln




ÜBERBLICK

3. Wichtige Elemente zum Verständnis der Entwicklungen im internationalen Steuerbereich:

• Wichtige Akteure

• Rolle der OECD

• Rolle der UNO




Wer sind die wichtigen Akteure ?

• Staaten (Industrie-, Schwellen-, Entwicklungsländer, Rohstoffreiche, LDC)

• G-20 (19 Staaten und EU)

• OECD (34 Industriestaate - Center for Tax Policy and Administration)

• EU (28 Staaten, z.T. noch nicht in der OECD – Kommission TAXUD)

• UNO (alle Staaten - UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters)

• Diverse u.a. IWF, Weltbank, regionale (IOTA, ATAF, CIAT)

• Internationale Wirtschaftsverbände (ICC, BIAC, BusinessEurope etc.)

• Zivilgesellschaft (NGOs, z.B. Tax Justice Network)




OECD sucht globale Rolle

OECD als Standardsetter für Fragen der wirtschaftlichen Zusammenarbeit:• Industriestaaten (bisher ohne BRICS)• Expertise und Erfolge als Standardsetter• Bestrebungen zum aktiven Einbezug der Entwicklungs- und Schwellenländer

(diverse Globale Foren der OECD)

OECD sucht künftige Rolle in veränderter Welt:• Lösungen für globale Probleme (Entwicklung, Umwelt, Sicherheit, Gesundheit,

Korruptionsbekämpfung etc.)• Aufstieg wichtiger Schwellenländer als Herausforderung• Enge Absprache mit G-20

OECD will nicht der „Club der reichen Industrieländer“bleiben und sucht aktiv nach einer globalen Rolle




Rolle der UNO im Steuerbereich

UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters:

• 25 Mitglieder (10 von OECD- und 15 von Nicht-OECD-Staaten)

• UN ECOSOC unterstellt (Financing for Development)

• Jährliches Plenar-Treffen in Genf (1 Woche)

• UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries

• UN Manual for the Negotiation of Bilateral Tax Treaties

• UN Manual Transfer Pricing of Developing Countries

• Spezieller Fokus auf Bedürfnisse der Entwicklungsländer




AUFGABE

Aufgabe: Steueraktivitäten in der UNO: Revidiertes Musterabkommen


Das UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters ist unter anderem verantwortlich für das Musterabkommen der UNO zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Im Jahr 2012 wurde eine revidierte Fassung publiziert.

Finden Sie heraus, welches die Bedeutung dieses Musterabkommensist, welche Neuerungen ins revidierte Muster aufgenommen wurden und in welchen wichtigen Punkten sich das UNO-Muster vom Musterabkommen der OECD unterscheidet.




AUFGABE

Aufgabe: Steueraktivitäten in der UNO: Besteuerungsregeln für Dienstleistungen


Das UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters diskutierte an seiner letzten Sitzung vom Herbst 2013 erneut über die Ausgestaltung der Besteuerungsregeln für grenzüberschreitende Dienstleistungen.

Finden Sie heraus, welche grundsätzlichen Möglichkeiten und Ausgestaltungen dabei in Diskussionen sind.

Analysieren Sie die Unterschiede zum OECD-Musterabkommen und beurteilen Sie, welche Auswirkungen die in der UNO zur Diskussion stehenden Varianten für die Betroffenen (Unternehmen, Wohnsitzstaat des Leistungserbringers, Empfängerlandder Dienstleistungen) haben.




Zusammenfassung

• DBA: OECD- und UNO-Musterabk.

• OECD-Verrechnungspreis-Richtlinien, UN Transfer Pricing Manual

• OECD-Richtlinien für MNUs

• Info-Austauschabkommen (TIEA)

• OECD/ER-Amtshilfekonvention

• EU-Richtlinien und -Verordnungen

• EU-Verhaltenskodex

• OECD-Fiskalausschuss

• Global Forums bei der OECD:

Harmful Tax Practices, Transparency and Exchange of Info., Transfer Pricing, Tax Treaties, Consumption Taxes, etc.

• UNO-Expertenausschuss für Zusammenarbeit in Steuersachen

• IMF, World Bank, Regionale Tax Org.

• EU-Institutionen, EU-Kodexgruppe

Internationale Regelwerke Globale und regionale Gremien




MNU: Corporate Responsibility

International tätige Unternehmen sind in ein enges

Netz von Regeln eingebunden:

• Gesetzliche Vorschriften: Gesetze, internationale Vereinbarungen, Vorgaben von Aufsichtsbehörden, z.B. Börsenregulierung

MNU müssen …

• Soft Law: Richtlinien und Leitsätze, z.B. OECD-Leitsätze für Multinationale Unternehmen, OECD-MA und Kommentare

MNU sollen …

• Selbstverpflichtungen: Konzernkodizes, Best Practices

Wir befolgen …




AUFGABE

Aufgabe: Regelwerke für das Verhalten derUnternehmen (Corporate Responsibility)


Ihr Unternehmen möchte in einem Entwicklungsland investieren.Ihr Rechtsdienst hat Ihnen mitgeteilt, dass es OECD-Leitsätze für Multinationale Unternehmen gibt (2011 revidiert), die in allen Ländern gelten, wo Ihr Unternehmen tätig ist.

Stellen Sie kurz die Entstehung, den Zweck und die Bedeutung der Leitsätze dar und beschreiben Sie den Unterschied zum UN Global Compact.

Finden Sie heraus, welche Verpflichtungen sich für die MNUin den Bereichen Steuern und Offenlegung ergeben.

Die Leitsätze gelten als „soft law“, ihre Einhaltung kann aber kontrolliert werden. Skizzieren Sie das dabei zur Anwendung gelangende Verfahren. Welche Stelle ist in Österreich zuständig?




ÜBERBLICK

Wie geht es weiter ?

• Externe Faktoren beeinflussen Ausgestaltung des steuerlichen Umfeldes

• Verbesserung der Transparenz über das Verhalten von international tätigen Unternehmen

• Einbezug der Entwicklungsländer: Hilfe zur Selbsthilfe




Ausblick: Wichtige externe Faktoren

• Globalisierung verändert Kräfteverhältnisse und Strukturen der Weltwirtschaft

• Staaten und internationale Organisationen suchen nach Wegen um Einflussmöglichkeiten im Standortwettbewerb zu verbessern

• Finanz-, Währungs- und Schuldenkrise erschüttern das Vertrauen in die Finanzmärkte und Staatsfinanzen

• Staatliche Verschuldung und Wirtschaftskrise verstärken Ruf nach Regulierung und staatlicher Kontrolle

• Marode Staatshaushalte führen zu Druck auf die Erschliessung von neuen Steuereinnahmen bzw. Massnahmen gegen Steuervermeidung

• Mobilität führt zu verstärktem Kampf ums Steuersubstrat

Finanz-, Schulden- und Wirtschaftskrise verändern die Ausgangslage für die Ausgestaltung der Steuersysteme




Konzern:Steuerbarer

Gewinn

Konzern:Steuerbarer

Gewinn

Staaten / OECD / G-20

BEPS

Entwicklungs-länder:

“Fair share”

Sitzstaat: Anteil Steuern

NGO / Öffentl.:Transparenz

Drittstaat:Anteil Steuern

BRICS:Neue Regeln

Regulatoren:Offenlegung

Verrechnungspreise

Wirtschaftskrise /Verschuldung

Globalisierung / Digitalisierung

Aktuelle steuerliche Herausforderungen für Konzerne




Ausblick: Schaffung von Transparenz

Schaffung von Transparenz über Verhalten von natürlichen Personen (insb. Bankinformationen) und multinationalen Unternehmen stehen im Vordergrund:

• Weitgehende Einigkeit auf Stufe G-20 über die Ziele: Kampf gegen Steuervermeidung

• Hohe Staatsverschuldung verschärft Verteilungskampf (Besteuerungskonflikte)

• Tendenz zu Protektionismus und fiskalischer Abschottung

• Schwellen- und Entwicklungsländer als neue Akteure: Ruf nach neuen / besseren Regeln




Ausblick: Hilfe zur Selbsthilfe

Entwicklungsländer sollen in die Lage versetzt werden,die Steuerquellen im eigenen Land besser zuerschliessen:

• Breiter Konsens im Rahmen der G-20 über Notwendigkeit von Unterstützung

• „Financing for Development“ als wichtige Aufgabe im Rahmen UNO

• Eigenständige Aktivitäten der Weltbank und des IWF

• Auftrag der G-20 an die OECD: Schaffung der „Task Force on Tax and Development“

• Politische Unterstützung seitens der EU (Kommission und Parlament) und in zahlreicher Einzelstaaten




ÜBERBLICK

International koordinierte Bestrebungen

zur Mobilisierung der Steuerressourcen

in den Entwicklungsländern:

• Breiter internationaler Konsens

• Verschiedenste Bestrebungen

• OECD Task Force on Tax and Development




Breiter internationaler Konsens

• Millenniums-Ziele der UNO (2015)

• Politischer Wille, die Situation der Entwicklungsländer substanziell zu verbessern

• Hilfe von aussen (Entwicklungszusammenarbeit, Transfers) und Hilfe zur Selbsthilfe (Capacity Building)

• Industriestaaten befürchten angesichts der eigenen Staatschulden die finanzielle Unterstützung für die Entwicklungsländer längerfristig nicht aufrechterhalten zu können

• Entwicklungsländer „entdecken“ die Bedeutung der Steuern für die eigene Entwicklung

• NGOs sehen sich als „Kontrollinstanz“ (z.B. TJN, OECD Watch)




Verschiedenste Bestrebungen

Fokus Entwicklungsländer:

• G-20-Staaten sind sich einig, dass die Entwicklungsländer in die Lage versetzt werden müssen, ihre eigenen Steuerressourcen zu erschliessen

• In Absprache mit den G-20, der UNO und der EU läuft in der OECD seit Anfang 2010 ein mehrjähriges Projekt zu “Tax and Development”

• Eigene Bestrebungen in UNO, IWF und Weltbank, (EU)

• Wichtige Rolle der regionalen Organisationen: ATAF, CIAT, IOTA

• Anstrengungen zur Koordination der Bestrebungen




Arbeiten im Rahmen der UNO

• „Financing for Development“ Programm

• Capacity Building

• Einfachere Verrechnungspreisregeln

• Förderung von Transparenz und Good Governance




AUFGABE

Aufgabe: Steuern und Entwicklung: Aktivitäten in UNO und Weltbank


Neben der OECD befassen sich u.a. die UNO und die Weltbank mit der Unterstützung der Entwicklungsländer im Steuerbereich.

Beschreiben Sie die Zielsetzungen, die bisherigen Entwicklungensowie die wichtigen Arbeiten in der Weltbank.

Um was geht es beim Projekt PEFA und was bedeutet TADAT (IMF)?

Welche regionalen Steuerorganisationen gibt es und was tun sie?




AUFGABE

Aufgabe: OECD Task Force on Tax and Development


Die OECD hat den Bereich Steuern und Entwicklung zu einemwichtigen Thema ihrer Aktivitäten gemacht und eine„Task Force on Tax and Development“ geschaffen.

Beschreiben Sie die Zielsetzungen, die wichtigen Tätigkeitsbereiche,die Arbeitsweise sowie die wichtigsten Partner.

Versuchen Sie zu beurteilen, inwiefern es gleichgerichtete Interessenzwischen den OECD- und den Entwicklungsländern und wo es allenfalls Interessenkonflikte gibt.




ÜBERSICHT

Wichtige Schwerpunkte bei den laufendenAktivitäten zu Steuern und Entwicklung: • Starker Fokus auf Rohstofffirmen

• Schaffung von Transparenz

• Vorgaben für Verrechnungspreise

• Kampf gegen „Base Erosion and Profit Shifting“




Starker Fokus auf Rohstofffirmen

In Entwicklungsländern tätige Rohstofffirmen

spielen bei den Diskussionen über Steuern und

Entwicklung eine wichtige Rolle:

• Erze, Erden und Energieträger

• Land- und forstwirtschaftliche nachwachsende Rohstoffe

• Rohstoffförderung, Rohstoffhandel und Rohstoffverarbeitung

• Rohstoffkonzerne als wichtige Investoren in zahlreichen

Entwicklungsländern




Schaffung von Transparenz

Starker Druck aus NGO-Kreisen auf mehr Transparenzder Konzerne bzgl. Steuer- und anderen Zahlungen an Regierungen sowie Eigentumsverhältnisse, Steuerstrukturen,Verrechnungspreise:

• Druck zur länderspezifischen / projektbezogenen Offenlegung der Zahlungen der Konzerne (Country-by-Country-Reporting - CBCR)

• Derzeit Fokus auf Rohstoff-Konzernen: • Publish What You Pay Initiative (PWYP)• Extractive Industries Transparency Initiative (EITI) • US Dodd-Frank Act (SEC-Regeln: Offenlegung für kotierte

Bergbau-/Energie-Konzerne) • 2 EU-Richtlinien zur obligatorischen Offenlegung für grosse Bergbau-

und Holzkonzerne (Transparenz- und Buchführungs-RL)




AUFGABE

Aufgabe: Schaffung von Transparenz (CBCR):EITI, USA und EU

(Präsentation am Samstag, 5. April 2014 – Modul 3)

Die Zivilgesellschaft misst der Schaffung von Transparenz über dieZahlungen der Unternehmen an öffentliche Stellen (Steuern undandere Abgaben) grosse Bedeutung bei.

Beschreiben Sie, welche die Ziele und die Mechanismen der „ExtractiveIndustries Transparency Initiative“ sind und welche Lösungen in der EU (Transparenz- und Buchführungs-RL-Entwürfe von 2011) sowie in den USA (Dodd-Frank Act - SEC Vorschriften für Rohstoff-/Energiekonzerne) vorgesehen sind (Gemeinsamkeiten / Unterschiede).

Zeigen Sie auf, welches die Argumente für diese Art von Transparenzsind, und analysieren Sie die Vor- und Nachteile für die Entwicklungsländer und für die betroffenen Unternehmen.




AUFGABE

Aufgabe: Schaffung von Transparenz (CBCR): Aktuelle Diskussionen in der OECD


Die OECD-Staaten und auch die G-20 unterstützen die Forderung nach Schaffung von Transparenz im Steuerbereich grundsätzlich. Die G-20 haben der OECD den Auftrag erteilt, Regeln zum Country-by-Country Reporting im Rahmen der OECD-Verrechnungspreis-Richtlinien vorzusehen. Die OECD hat dazu am 30. Januar 2014 einen „Discussion Draft“ in die Vernehmlassung gegeben.

Beschreiben Sie die dabei zur Diskussion gestellten Fragen zur konkreten Ausgestaltung eines CBCR Templates .

Zeigen Sie auf, worin der grundsätzliche Unterschied zu den CBCR-Regeln in der EU und in den USA besteht. Beurteilen Sie aus Sicht der Betroffenen (Konzerne, Sitzstaat des Konzerns, Sitzstaat der Tochtergesellschaft im Entwicklungsland) die Auswirkungen der geplanten OECD-Regelung.




Konzernverrechnungspreise

OECD: Federführung bei Verrechnungspreisfragen

Alle umfassenden DBA enthalten einen Artikel, in dem die Frage der Gewinnausscheidung zwischen verbundenen Unternehmen geregelt wird

Im OECD-Musterabkommen ist es der Artikel 9 (Verbundene Unternehmen)

Das massgebenden Prinzip ist der Drittvergleich, (Arm‘s-length-Prinzip - ALP)

Das Prinzip des Drittvergleichs gilt gemäss dem neuen Art. 7 OECD-Musterabkommen auch für Betriebstättengewinne

Alle umfassenden DBA enthalten einen Artikel, in dem die Frage der Gewinnausscheidung zwischen verbundenen Unternehmen geregelt wird

Im OECD-Musterabkommen ist es der Artikel 9 (Verbundene Unternehmen)

Das massgebenden Prinzip ist der Drittvergleich, (Arm‘s-length-Prinzip - ALP)

Das Prinzip des Drittvergleichs gilt gemäss dem neuen Art. 7 OECD-Musterabkommen auch für Betriebstättengewinne




OECD-Verrechnungspreisrichtlinien

OECD-Verrechnungspreisrichtlinien als international

anerkannte Auslegung des Arm‘s length Prinzips

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Ausgabe 2010

Umfassende Revision bereits im Jahr 1995

Seit 2008 schrittweise Revision einzelner Aspekte und Kapitel

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Ausgabe 2010

Umfassende Revision bereits im Jahr 1995

Seit 2008 schrittweise Revision einzelner Aspekte und Kapitel




Inhalt der OECD-VP-Richtlinien

Inhalt und aktuelle Revisionen der

OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (Version 2010)

Inhalt

Introduction1. The Arm's Length Principle 2. Transfer Pricing Methods neu 20103. Comparability Analysis neu 20104. Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes aktuell in Prüfung (BEPS)5. Documentation aktuell in Prüfung (BEPS)6. Special Considerations for Intangible Property aktuell in Prüfung (BEPS)7. Special Considerations for Intra-Group Services8. Cost Contribution Arrangements aktuell in Prüfung (BEPS)9. Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring neu 2010

Inhalt

Introduction1. The Arm's Length Principle 2. Transfer Pricing Methods neu 20103. Comparability Analysis neu 20104. Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes aktuell in Prüfung (BEPS)5. Documentation aktuell in Prüfung (BEPS)6. Special Considerations for Intangible Property aktuell in Prüfung (BEPS)7. Special Considerations for Intra-Group Services8. Cost Contribution Arrangements aktuell in Prüfung (BEPS)9. Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring neu 2010




Überdenken von Besteuerungsprinzipien

Die sich in der Praxis stellenden Verrechnungsprobleme beiglobal agierenden Konzernen führen zu einem Überdenken derherkömmlichen Besteuerungsprinzipien. AnstösseKommen auch von Entwicklungs- und Schwellenländern:

• Wohnsitzprinzip vs. Quellenprinzip

• Drittvergleich (at arm‘s length) vs. Gewinnzerlegung mittels Formel (Unitary Taxation)

• Transactional Approach vs. Residual Approach (profit split)

• Rechtliche Form vs. wirtschaftliche Betrachtungsweise

• Verpflichtungen der Steuerbehörden vs. Verpflichtungen der Steuerzahler (Umkehr der Beweislast)

• Wohnsitzprinzip vs. Quellenprinzip

• Drittvergleich (at arm‘s length) vs. Gewinnzerlegung mittels Formel (Unitary Taxation)

• Transactional Approach vs. Residual Approach (profit split)

• Rechtliche Form vs. wirtschaftliche Betrachtungsweise

• Verpflichtungen der Steuerbehörden vs. Verpflichtungen der Steuerzahler (Umkehr der Beweislast)




Gewinnzerlegung als Alternative

EU-Richtlinien-Entwurf (2011) zur

„Common Consolidated Corporate Tax Base“

•Bestrebungen zu einer Abkehr vom Arm‘s-length-Prinzip gibt es schon länger (Unitary Taxation in gewissen US-Gliedstaaten

•Die Schweiz (in der interkantonale Betriebstätten-ausscheidung) und andere föderalistische Staaten (z.B. USA oder Kanada) kennen die Besteuerung mittels einer quotalen Ausscheidung

•Der Richtlinien-Entwurf der EU von Frühling 2011 für eine GKKS ist eine Abkehr vom Arm‘s-length-Prinzip für den Binnenmarkt: Gemeinsam mit Berechnungsregeln für Konzern- gewinne in allen Ländern, Aufteilung mittels Formel (Löhne, Aktiven, Verkäufe), Anwendung des nationalen Steuersatzes auf den jeweiligen Anteil

•Bestrebungen zu einer Abkehr vom Arm‘s-length-Prinzip gibt es schon länger (Unitary Taxation in gewissen US-Gliedstaaten

•Die Schweiz (in der interkantonale Betriebstätten-ausscheidung) und andere föderalistische Staaten (z.B. USA oder Kanada) kennen die Besteuerung mittels einer quotalen Ausscheidung

•Der Richtlinien-Entwurf der EU von Frühling 2011 für eine GKKS ist eine Abkehr vom Arm‘s-length-Prinzip für den Binnenmarkt: Gemeinsam mit Berechnungsregeln für Konzern- gewinne in allen Ländern, Aufteilung mittels Formel (Löhne, Aktiven, Verkäufe), Anwendung des nationalen Steuersatzes auf den jeweiligen Anteil




ÜBERSICHT

Verrechnungspreisregeln sind nicht mehr die alleinige

Domäne der OECD: Andere Organisationen und

Akteure mischen sich ein:

• Andere Akteure, neue Vorstellungen

• Vereinfachung und Anpassung an die Bedürfnisse der Entwicklungsländer

• Ansprüche der multinationalen Unternehmen




Verrechnungspreise: Neue Akteure (1)

OECD will globaler Standardsetter bleiben,

andere wichtige Akteure wollen mitgestalten:

• Faktisch ist die OECD weiterhin die führende Fachinstanz

• Die EU hat mit dem Joint Transfer Pricing Forum eine Plattform geschaffen, auf der Unternehmen und Steuerbehörden intensiv an der Vermeidung und Lösung von Verrechnungspreisproblemen arbeiten

• Die EU lanciert mit der konsolidierten Gewinnbesteuerung eine neue Lösung für den Binnenmarkt (Alternative zum Arm‘s-length-Prinzip der OECD/DBA)

• Faktisch ist die OECD weiterhin die führende Fachinstanz

• Die EU hat mit dem Joint Transfer Pricing Forum eine Plattform geschaffen, auf der Unternehmen und Steuerbehörden intensiv an der Vermeidung und Lösung von Verrechnungspreisproblemen arbeiten

• Die EU lanciert mit der konsolidierten Gewinnbesteuerung eine neue Lösung für den Binnenmarkt (Alternative zum Arm‘s-length-Prinzip der OECD/DBA)




Verrechnungspreise: Neue Akteure (2)

• Die UNO befasst sich auf Druck der Entwicklungsländer seit kurzem ebenfalls mit den Verrechnungspreisen (Verrechnungspreis Manual von 2012)

• Die Entwicklungsländer möchten im Projekt „Tax and Development“ technische Unterstützung im Bereich der Verrechnungspreise

• Wichtige Schwellenländer wie Brasilien, Indien und China sind nicht bereit, sich der OECD-Auslegung anzuschliessen und beschreiten zum Teil neue Wege (Brasilien: standardisierte Gewinnsaufschläge, China, Indien: Berücksichtigung von sog. „location savings“)

• Zahlreiche NGOs engagieren sich für mehr Transparenz bei den Verrechnungspreisen, namentlich auch in Entwicklungsländern




Verrechnungspreise: Sicht der Konzerne

Erwartungen der Unternehmen hinsichtlich der Ausgestaltung und Umsetzung der geltenden Verrechnungspreisregeln:

• Unternehmen brauchen Rechtssicherheit bezüglich der anwendbaren Regeln

• Unternehmen möchten einen weltweit möglichst einheitlichen Standard

• Regeln müssen so ausgestaltet sein, dass sie von den Unternehmen eingehalten werden können

• Der administrative Aufwand muss in vernünftigen Grenzen gehalten werden (Dokumentationsvorschriften, Beweisregeln)

• Staaten müssen bereit sein, den Unternehmen im Rahmen von „Advance Pricing Agreements“ Rechtssicherheit zu geben

• Verrechnungspreiskonflikte müssen durch griffige Regeln in den DBA effektiv gelöst werden können (Verständigungsverfahren mit der Möglichkeit einer verbindlichen schiedsgerichtlichen Einigung innert nützlicher Frist)

• Unternehmen brauchen Rechtssicherheit bezüglich der anwendbaren Regeln

• Unternehmen möchten einen weltweit möglichst einheitlichen Standard

• Regeln müssen so ausgestaltet sein, dass sie von den Unternehmen eingehalten werden können

• Der administrative Aufwand muss in vernünftigen Grenzen gehalten werden (Dokumentationsvorschriften, Beweisregeln)

• Staaten müssen bereit sein, den Unternehmen im Rahmen von „Advance Pricing Agreements“ Rechtssicherheit zu geben

• Verrechnungspreiskonflikte müssen durch griffige Regeln in den DBA effektiv gelöst werden können (Verständigungsverfahren mit der Möglichkeit einer verbindlichen schiedsgerichtlichen Einigung innert nützlicher Frist)




AUFGABE

Aufgabe: Bestrebungen zur Vereinfachung der Verrechnungspreis-Regeln

(Präsentation am Montag, 7. April 2014 –Modul 4)

Die Entwicklungsländer erachten die OECD-Verrechnungspreis-Richtlinien als zu komplex für ihre Möglichkeiten und verlangen nach Vereinfachungen. Die OECD geht bei den Revisionsarbeiten zum Teil auf diese Begehren ein. Im Rahmen der UNO wurde ein „Transfer Pricing Manual“ für die Entwicklungsländer ausgearbeitet.

Zeigen Sie auf, welches die Gründe für die Ausarbeitung dieses UNO-Manuals waren, und finden Sie heraus, welches der grundlegende Unterschied zu den OECD-Verrechnungspreis-Richtlinien ist.

Analysieren Sie, aus Sicht eines Entwicklungslandes, die Vor- und Nachteile des herkömmlichen Arm‘s-length-Prinzips im Vergleich zu einem Modell, bei dem der Konzerngewinn nach einer festgelegten Formel aufgeteilt wird.




Austausch von Steuerinformationen

• OECD- und UNO-Standard in den Musterabkommen

• Was muss ausgetauscht werden ?

• Grenzen der Verpflichtungen zum Informationsaustausch

• Internationale Entwicklungen im Bereich des steuerlichen Informationsaustausches




AUFGABE

Aufgabe: Umfang und Bedeutung dessteuerlichen Informationsaustausches


Der Austausch von Steuerinformationen unter einem bilateralen Abkommen (DBA, TIEA) oder der multilateralen OECD/Europarat-Konvention ist ein wichtiges Mittel zur Schaffung von Transparenzim Bereich der grenzüberschreitenden Transaktionen.

Zeigen Sie auf, welche Formen von Informationsaustausch es gemäss OECD- und UNO-Standard gibt und was die OECD/Europarat-Konvention diesbezüglich vorsieht.

Beurteilen Sie die Wirkungen des steuerlichen Informationsaustausches nach dem geltenden globalen Standard (Informationsaustausch auf Anfrage) aus Sicht eines Entwicklungslandes mit hoher Korruption und Steuerflucht.




AUFGABE

Aufgabe: Bedeutung des automatischen Informationsaustausches für Entwicklungsländer


Die OECD hat Mitte Februar 2014 ihren Bericht zum automatischen Informationsaustausch veröffentlicht. Dieser soll künftig als neuer globaler Standard gelten.

Zeigen Sie auf, wie sich die OECD den künftigen Austausch von Steuerinformationen vorstellt. Finden Sie heraus, ob sich dieser mit Bestrebungen in der EU im Rahmen der Amtshilfe-Richtlinie unterscheidet

Zeigen Sie auf, wie die Entwicklungsländer in den automatischen Austausch einbezogen Werden sollen und welche Auswirkungen ein solcher Standard für die Entwicklungsländer haben dürfte.




Beilegung von Steuerkonflikten

• Bedeutung der Regelung von Besteuerungskonflikten

• Rechtsgrundlage in den DBA

• Advance Pricing Agreements (APA)

• Verständigungsverfahren

• Schiedsgerichtliche Regelung

• Ausblick




AUFGABE

Aufgabe: Regeln zur Beseitigung von Besteuerungskonflikten


Sowohl das Musterabkommen der OECD als auch der UNO enthalteneinen Artikel zur Lösung von Besteuerungskonflikten. Das im Art. 25geregelte Verständigungsverfahren ist kürzlich im OECD-Musterund im UNO-Muster mit einer Schiedsgerichtsklauselergänzt worden.

Zeigen Sie auf, welches die Schwachstellen des bisherigen Verständi-gungsverfahrens waren und worin sich das OECD-Muster und das UNO-Muster in Bezug auf die Schiedsgerichtsklausel unterscheiden.

Die Aufnahme einer Schiedsgerichtsklausel in die DBA wird von zahlreichen Entwicklungsländern abgelehnt. Wie würden Sie entscheiden? Analysieren Sie die Vor- und Nachteile einer solchenKlausel aus Sicht eines Entwicklungslandes.

Aufgabe: Regeln zur Beseitigung von Besteuerungskonflikten


Sowohl das Musterabkommen der OECD als auch der UNO enthalteneinen Artikel zur Lösung von Besteuerungskonflikten. Das im Art. 25geregelte Verständigungsverfahren ist kürzlich im OECD-Musterund im UNO-Muster mit einer Schiedsgerichtsklauselergänzt worden.

Zeigen Sie auf, welches die Schwachstellen des bisherigen Verständi-gungsverfahrens waren und worin sich das OECD-Muster und das UNO-Muster in Bezug auf die Schiedsgerichtsklausel unterscheiden.

Die Aufnahme einer Schiedsgerichtsklausel in die DBA wird von zahlreichen Entwicklungsländern abgelehnt. Wie würden Sie entscheiden? Analysieren Sie die Vor- und Nachteile einer solchenKlausel aus Sicht eines Entwicklungslandes.




Aktionsplan 2013 OECD BEPS

Verbesserungen in 4 Bereichen:

1. Bessere Kohärenz im Bereich der internationalen Unternehmensbesteuerung

2. Verbesserung der Effizienz der internationalen Standards

3. Sicherstellung von Transparenz, Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit

4. Verbesserung der Umsetzung von neuen Standards




Übersicht OECD BEPS

OECD:Base Erosion

and Profit Shifting

OECD:Base Erosion

and Profit Shifting

Tax Policy:Anti-abuse

meaures

Aggressive Tax Planning

Transparency: CBCR

Tax Treaties: Treaty

Shopping, LOB

Exchange of Information

Tax and Development:

Fair Share

Transfer Pricing:u.a. IntangiblesTransfer Pricing:u.a. Intangibles

Enhanced Relationship:

Tax in Boardroom

Enhanced Relationship:

Tax in Boardroom

Harmful Tax Practices

Joint / Simulta-neous Audits




AUFGABE

Aufgabe: OECD-Bestrebungen gegen „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS)


In der OECD laufen seit 2013 intensive Bestrebungen zur Erarbeitung von Instrumenten gegen die Aushöhlung der Besteuerungsbasis (Baase Erosion)sowie gegen Gewinnverschiebung (Profit Shifting) durch MNU.

Beschreiben Sie die Zielsetzungen sowie die im Aktionsplan von 2013vorgesehenen Massnahmen (Stossrichtungen, Zeitplan, Instrumente zur Umsetzung).

Beurteilen Sie das Projekt aus Sicht der Entwicklungsländer, insbesondere unter dem Aspekt der Verbesserung der Standortattraktivität für ausländische Direktinvestoren.

Institut für Österreichisches Dr. Peter Baumgartner und Internationales Steuerrecht 1 Steuern und...

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