Kommentar zum Aargauer Steuergesetz

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4., stark überarbeitete, aktualisierte und erweiterte Auflage 2015

Alle Rechte vorbehalten

© 2015 by Cosmos Verlag AG, 3074 Muri-BernUmschlag: Atelier Otto Kunz, 3012 BernSatz & Druck: Schlaefli & Maurer AG, 3661 UetendorfEinband: Schumacher AG, 3185 Schmitten

ISBN 978-3-85621-229-2

www.cosmosverlag.chwww.cosmosbusiness.ch


Vorwort zur 4. Auflage

V


Das Steuerrecht unterliegt einem steten und immer schnelleren Wandel. Die Gesetzesrevisionen folgen in kurzen Zeitabständen, begleitet von der Praxis-entwicklung der Verwaltungsbehörden und Verfeinerung der Rechtsprechung. Mit diesen Veränderungen muss auch die Kommentierung des aargauischen Steuergesetzes Schritt halten. 1991 erschien der Kommentar in 1. Auflage. Die auf den 1. Januar 2001 in Kraft getretene Totalrevision des aargauischen Steuer-gesetzes gab Anlass für eine 2. Auflage, welche 2004 publiziert wurde. Die 2009 erschienene 3. Auflage führte die auf den 1. Januar 2007 und 1. Januar 2009 in Kraft getretene Steuergesetzrevision nach. Und bereits haben der Gros se Rat und das aargauische Stimmvolk eine weitere Steuergesetzrevision mit gestaffeltem Inkrafttreten auf 2013, 2014, 2015 und 2016 beschlossen. Diese neueste Revision sowie die seit 2009 ergangene Praxisentwicklung und Recht-sprechung weckten das Bedürfnis nach der vorliegenden 4. Auflage des Aar-gauer Steuerkommentars.

Was bereits als Ziel in der 1. Auflage formuliert wurde und als Leitlinie der 2. und 3. Auflage diente, ist auch das Credo für die 4. Auflage: Der Kommentar möge einen Beitrag zur besseren Transparenz, Fortentwicklung und Verbesse-rung des aargauischen Steuerrechts leisten und der Rechtssicherheit dienen. Wie die früheren Werke richtet sich auch der neue Kommentar an die Prakti-kerinnen und Praktiker – also an Mitarbeitende der Steuerbehörden, Steuer-beraterinnen und Steuerberater, Anwältinnen und Anwälte, Treuhänderinnen und Treuhänder sowie alle übrigen am Steuerrecht interessierten Personen.

Der Kommentar basiert grundsätzlich auf dem Stand der Gesetzgebung per 1. Januar 2014 mit Hinweisen auf die per 2015 und 2016 in Kraft tretenden Änderungen sowie auf der Rechtsprechung von Ende Juli 2014.

Nebst den materiellen Ergänzungen und Neuerungen enthält die 4. Auflage einige formelle Änderungen. Einerseits erscheint das gesamte Werk in einem einzigen Band – wie dies seinerzeit bei der 1. Auflage der Fall war. Damit wird eine verbesserte Benutzerfreundlichkeit erreicht. Zudem ist das Werk in einer E-Version verfügbar. Damit ist es vom Büro, von zu Hause wie von unterwegs zugänglich – auch dies ein wertvoller Zusatznutzen für die Anwenderinnen und Anwender.

Ein solch umfassendes Werk kann nur durch ein grösseres Autoren-Kollegium geschaffen werden. Während die 1. Auflage noch von 5 Autoren verfasst wurde, zeichneten für die 2. und 3. Auflage 23 und für die jetzige 4. Auflage 28 Autorinnen und Autoren verantwortlich. Es sind dies alles Fachleute, die mit dem aargauischen Steuerrecht vertraut sind und die auch einen engen persönlichen Bezug zum Kanton Aargau haben.

In den letzten Auflagen haben wir jeweils auch frühere Autoren aufgeführt, die bei der aktuellen Auflage nicht mehr aktiv mitgearbeitet haben. Aufgrund der zunehmenden zeitlichen Distanz und dem Umstand, dass die ursprüngliche



VI

Kommentierung wegen Gesetzesrevisionen und Entwicklungen der Rechtspre-chung oft substantiell überarbeitet werden musste, verzichten wir auf die Nennung der früheren Autorinnen und Autoren in den Fusszeilen. Wir verdanken aber an dieser Stelle nochmals die wertvollen Arbeiten dieser Kolleginnen und Kollegen:

Jürg Baur, Rechtsanwalt, Notar und Steuerberater: §§ 95–111, 142–151, 210–216, 272, 273;Andrea Bätscher, Steuerberaterin: §§ 76, 77, 271, 276;Markus Kühni, Chef Dienstabteilung Quellensteuer KStA Zürich: §§ 112–141, 242–254, 274;Judith Lachenmeier Handschin, ehemals KStA Basel-Stadt: §§ 112–141;Bernhard Meier, ehemaliger Präsident Steuerrekursgericht Aargau: §§ 221–232;Urs Ursprung, ehemaliger Direktor ESTV: §§ 1–3, 7–10, 142–151, 210–216, 273.

Natürlich bedeutet die grosse Anzahl Autorinnen und Autoren eine besondere Herausforderung an die Koordination und die gegenseitige Abstimmung. Dabei ist unvermeidlich, dass die Texte durch verschiedene Stile geprägt sind. Dass in seiner Gesamtheit dennoch ein homogenes Werk vorliegt, ist das Verdienst aller Betei-ligten. Während der ganzen Arbeit der letzten Monate herrschte wiederum eine offene und vertrauensvolle Zusammenarbeit innerhalb der ganzen Autorenschaft. Dies ist umso erfreulicher, als es sich um ein gemeinsames Werk von Fachleuten der Privatwirtschaft, der Steuerjustiz sowie der Steuerbehörden handelt.

Die Verfasserinnen und Verfasser vertreten ihre persönliche Meinung. Auch wenn verschiedene Mitarbeitende des Kantonalen Steueramtes als Autoren tätig waren oder als Koautoren andere Autorinnen und Autoren unterstützt haben, bindet der Kommentar die Steuerbehörden nicht.

Die Autorinnen und Autoren durften auf mannigfache tatkräftige Unterstüt-zungen zählen. Ein besonderer Dank für die Begleitung der Arbeiten geht an die Koautoren. Es sind dies, nebst den auch als Autorin oder Autor tätigen Koautoren, namentlich Max Ledergerber, Vorsteher-Stv. KStA, Alfred Stiner, Leiter Sektion Quellensteuer KStA, Martin Tränkle, Leiter Sektion Juristische Personen KStA, und Felix Voser, Leiter-Stv. Sektion Bezug KStA. Gedankt sei auch all jenen weiteren Mitarbeitenden des Kantonalen Steueramtes, welche die Autorinnen und Autoren in diversen Fachfragen unterstützt haben. Spe-zielle Erwähnung verdient dabei Martin Sitter für die technische Koordination zwischen Autorinnen und Autoren, Herausgeber, Verlag und Druckerei sowie für die formelle Durchsicht sämtlicher Kommentierungen. Danken möchten wir auch dem Cosmos Verlag für die gewährte Freiheit und die jederzeit geleistete Unterstützung.

Einen ganz grossen Dank möchten wir den Familien aussprechen für das Ver-ständnis, das sie der zumeist in der Freizeit geleisteten Arbeit entgegengebracht haben.

Aarau, im Oktober 2014 Die Herausgeber


Inhaltsverzeichnis

VII

Inhaltsverzeichnis

Vorwort VInhaltsverzeichnis VIIAutorenverzeichnis XVIIIAbkürzungsverzeichnis XXLiteraturverzeichnis XXV

1. Allgemeine Bestimmungen 1

§ 1 Steuerarten 1

§ 2 Steuerfüsse 11

§ 3 Befugnisse des Grossen Rates und des Regierungsrates 14

§ 4 Schutz vor Mehrbelastungen 20

§ 5 Begriff der juristischen Personen 22

§ 6 Rechtsnachfolge 26

§ 7 Haftung der Liquidatorinnen oder Liquidatoren 27

§ 8 Steuernachfolge und Haftungsverhältnisse 37

§ 9 Einfache Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften 45

§ 9a Kollektive Kapitalanlagen 57

§ 10 Erbengemeinschaften 60

§ 11 Treuhandverhältnisse 65

§ 12 Betriebsstätten 69

VB Vorbemerkungen zu §§ 13 und 14 83

§ 13 Ausnahmen von der Steuerpflicht; Bund, Kanton, Gemeinden, Landeskirchen 85

§ 14 Juristische Personen mit besonderen Zwecken und ausländische Vertretungen 113

§ 15 Steuererleichterungen 176

2. Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen 187

2.1. Allgemeine Bestimmungen 187

§ 16 Persönliche Zugehörigkeit 187

§ 17 Wirtschaftliche Zugehörigkeit 195

§ 17a Ausnahmen von der Steuerpflicht/Gaststaatgesetz 205

§ 18 Umfang der Steuerpflicht; Steuerausscheidung 209

§ 18a Verluste 230

§ 19 Steuerberechnung bei beschränkter Steuerpflicht 243

§ 20 Beginn und Ende 246


Inhaltsverzeichnis

VIII

§ 21 Verheiratete, eingetragene Partnerinnen oder Partner und Kinder unter elterlicher Sorge 250

§ 22 Haftung 263

§ 23 Steueraufschub bei Generationenwechsel 268

§ 24 Besteuerung nach dem Aufwand 278

2.2. Einkommenssteuer 287

§ 25 Steuerbare Einkünfte 287

§ 26 Unselbstständige Erwerbstätigkeit 303

§ 26a Mitarbeiterbeteiligungen 318

§ 26b Einkünfte aus echten Mitarbeiterbeteiligungen 322

§ 26c Einkünfte aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen 325

§ 26d Anteilsmässige Besteuerung 327

§ 27 Selbstständige Erwerbstätigkeit 329

§ 28 Umstrukturierungen 415

§ 29 Bewegliches Vermögen 452

§ 29a Besondere Fälle 472

§ 30 Unbewegliches Vermögen 520

§ 31 Einkünfte aus Vorsorge 574

§ 32 Übrige Einkünfte 583

§ 32a Steueraufschubtatbestände 591

§ 33 Steuerfreie Einkünfte 594

§ 34 Ermittlung des Reineinkommens 602

§ 35 Unselbstständige Erwerbstätigkeit 610

§ 36 Selbstständige Erwerbstätigkeit; Allgemeines 627

§ 37 Ersatzbeschaffungen 649

§ 38 Verluste 660

§ 39 Privatvermögen 664

§ 40 Allgemeine Abzüge 716

§ 40a Freiwillige Leistungen 798

§ 41 Nicht abziehbare Kosten und Aufwendungen 806

§ 42 Ermittlung des steuerbaren Einkommens; Sozialabzüge 829

§ 43 Steuertarif 864

§ 44 Sonderfälle; Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen 871

§ 44a [aufgehoben] 874

§ 45 Jahressteuer auf Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter 874

§ 45a Einkommen aus Beteiligung an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 886


Inhaltsverzeichnis

IX

2.3. Vermögenssteuer 907

§ 46 Steuerobjekt 907

§ 47 Bewertung; Grundsatz 914

§ 48 Geschäftsvermögen 916

§ 49 Lebens- und Rentenversicherungen 919

§ 50 Wertpapiere und Forderungen 921

§ 50a Mitarbeiterbeteiligungen 928

§ 51 Unbewegliches Vermögen 930

§ 52 Schuldenabzug 939

§ 53 Steuerfreies Vermögen 943

§ 54 Steuerberechnung; steuerfreie Beträge 946

§ 55 Steuertarif 951

2.4. Höchstbelastung und Anpassung an die Teuerung 955

§ 56 Höchstbelastung 955

§ 57 Anpassung an die Teuerung 960

2.5. Zeitliche Grundlagen 963

VB Vorbemerkungen zu §§ 58–61 963

§ 58 Steuerperiode 966

§ 59 Bemessung des Einkommens 978

§ 60 Bemessung des Vermögens 983

§ 61 Besteuerung bei Begründung oder Auflösung der Ehe 987

3. Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen 993

3.1. Allgemeine Bestimmungen 993

§ 62 Persönliche Zugehörigkeit 993

§ 63 Wirtschaftliche Zugehörigkeit 997

§ 64 Umfang der Steuerpflicht; Grundsätze 1004

§ 64a Verluste 1005

§ 65 Steuerberechnung bei beschränkter Steuerpflicht 1006

§ 66 Beginn und Ende der Steuerpflicht 1008

3.2. Gewinnsteuer 1021

§ 67 Steuerobjekt; Grundsatz 1021

§ 68 Berechnung des Reingewinns; Allgemeines 1022

§ 69 Geschäftsmässig begründeter Aufwand 1065


Inhaltsverzeichnis

X

§ 70 Erfolgsneutrale Vorgänge 1072

§ 71 Umstrukturierungen 1077

§ 72 Ersatzbeschaffungen 1139

§ 73 Gewinn von Vereinen, Stiftungen und kollektiven Kapitalanlagen 1141

§ 74 Verluste 1150

§ 75 Steuerberechnung; Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 1154


§ 76 Gemischte Beteiligungsgesellschaften; Grundsatz 1159

§ 77 Kapitalgewinne auf Beteiligungen 1174

§ 78 Holdinggesellschaften 1192

§ 79 Verwaltungsgesellschaften 1202

§ 80 Besondere Bestimmungen für Holding- und Verwaltungsgesellschaften 1212

§ 81 Vereine, Stiftungen und übrige juristische Personen 1218

3.3. Kapitalsteuer 1221


§ 82 Steuerobjekt; Grundsatz 1221

§ 83 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften; Allgemeines 1222

§ 84 Gemischte Beteiligungsgesellschaften 1234

§ 85 Vereine, Stiftungen, übrige juristische Personen und kollektive Kapitalanlagen 1235

§ 86 Steuerberechnung; Tarif und Freibeträge 1238

§ 87 Holding- und Verwaltungsgesellschaften 1242

3.4. Mindeststeuer und Zuschläge zur Kantonssteuer 1243

§ 88 Allgemeine Mindeststeuer 1243

§ 89 [aufgehoben] 1244

§ 90 Zuschläge zur Kantonssteuer 1245

3.5. Zeitliche Bemessung 1246

§ 91 Steuerperiode 1246

§ 92 Bemessung des Reingewinns 1249

§ 93 Bemessung des Eigenkapitals 1253

§ 94 Steuerfüsse 1254

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Inhaltsverzeichnis

XI

4. Grundstückgewinnsteuern 1255

§ 95 Gegenstand der Steuer 1255

§ 96 Steuerbegründende Veräusserungen 1264

§ 97 Steueraufschiebende Veräusserungen 1285

§ 98 Ersatzbeschaffungen; Wohneigentum 1300

§ 99 Land- und Forstwirtschaft 1318

§ 99a Ersatzbeschaffung in einem anderen Kanton 1321

§ 100 Steuersubjekt 1323

§ 101 Steuerobjekt; Grundstückgewinn 1328

§ 102 Erlös 1333

§ 103 Anlagekosten; Erwerbspreis 1342

§ 104 Aufwendungen 1355

§ 105 Anlagekosten bei Besitzdauer über 10 Jahre 1368

§ 106 Anlagekosten bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken des Geschäftsvermögens 1376

§ 107 Gesamtveräusserung 1381

§ 108 Teilveräusserung 1387

§ 109 Steuerberechnung; Tarif 1393

§ 110 Berechnung der Besitzdauer 1397

§ 110a Anrechnung 1410

§ 111 Aufteilung des Ertrages 1412

5. Quellensteuern für natürliche und juristische Personen 1415


5.1. Quellensteuern für natürliche Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz 1426

§ 112 Geltungsbereich 1426

§ 113 Steuerberechnung; steuerbare Leistungen 1433

§ 114 Tarife für Erwerbs- und Ersatzeinkommen; Grundlage 1440

§ 115 Ausgestaltung 1448

§ 116 Tarife für Ersatzeinkommen und Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen 1451

§ 117 Abgegoltene Steuer 1452

§ 118 Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung; ergänzende ordentliche Veranlagungen 1453

§ 119 Nachträgliche ordentliche Veranlagung 1457

§ 119a Vereinfachtes Abrechnungsverfahren 1463

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Inhaltsverzeichnis

XII

5.2. Quellensteuern für natürliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz 1469

§ 120 Steuerpflicht und Steuerberechnung; Begriffsbestimmung 1469

§ 121 Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer 1471

§ 122 Künstlerinnen und Künstler, Sportlerinnen und Sportler, Referentinnen und Referenten 1480

§ 123 Organe juristischer Personen 1485

§ 124 Hypothekargläubigerinnen und -gläubiger 1487

§ 125 Empfängerinnen und Empfänger von Vorsorgeleistungen 1490

§ 125a Empfängerinnen und Empfänger von Mitarbeiterbeteiligungen 1497

§ 126 Abgegoltene Steuer 1500

5.3. Verfahren zur Erhebung und Rückerstattung der Quellensteuern 1501

§ 127 Verfahrenspflichten und Haftung; Pflichten der Schuldnerinnen und Schuldner der steuerbaren Leistung 1501

§ 128 Haftung 1510

§ 128a Pflichten im vereinfachten Abrechnungsverfahren; AHV-Ausgleichskasse 1511

§ 129 Pflichten der steuerpflichtigen Person; Im Allgemeinen 1516

§ 130 Direktbezug 1517

§ 131 Erhebung der Quellensteuer im interkantonalen Verhältnis; Ausserkantonale Steuerpflichtige 1518

§ 132 Ausserkantonale Schuldnerinnen und Schuldner 1520

§ 133 Verfahren; Durchführung 1522

§ 134 Entscheid und Rechtsmittelverfahren 1523

§ 135 Nachforderung 1525

§ 136 Rückerstattung 1528

§ 137 Bezugsprovision 1536

§ 138 Steuerbezug; Zuständigkeiten 1538

§ 139 Fälligkeit 1542

§ 140 Zahlungsfrist 1542

§ 141 Verzugszinsen 1544

6. Erbschafts- und Schenkungssteuern 1545

§ 142 Gegenstand der Steuer 1545

§ 143 Steuerpflicht; Im Allgemeinen 1565

§ 144 Örtliche Voraussetzungen 1570

§ 145 Steuerbemessung; Bewertung 1579

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Inhaltsverzeichnis

XIII

§ 146 Abzüge vom Vermögensanfall 1589

§ 147 Steuerberechnung; Klassen 1593

§ 148 Nutzniessungs- und Nacherbberechtigte 1596

§ 149 Steuersatz 1605

§ 150 Vollzug 1608

§ 151 Aufteilung der Erträge 1613

7. Die Steuern der Gemeinden 1615


7.1. Die Einkommens- und Vermögenssteuern der Gemeinden 1618

§ 152 Steuerhoheit; Einwohnergemeinden 1618

§ 153 Ortsbürgergemeinden 1623

§ 154 Kirchgemeinden 1629

§ 155 Steuerfuss 1645

§ 156 Abgrenzung der Steuerhoheiten; bei Wohnsitz- oder Sitzverlegung in eine andere aargauische Gemeinde 1649

§ 157 Bei Steuerpflicht in mehreren aargauischen Gemeinden 1654

§ 158 Verfahren bei der Kirchensteuer 1659

7.2. Weitere Steuern der Einwohnergemeinden 1666

§ 159 Einkommens- und Vermögenssteuer für selbstständige Anstalten des Kantons 1666

§ 160 Kurtaxe 1673

8. Vollzug und Verfahren 1679

8.1. Behörden 1679

§ 161 Aufsichtsbehörden 1679

§ 162 Steuerbehörden; Kantonales Steueramt 1689

§ 163 Gemeindesteueramt 1691

§ 164 Veranlagungsbehörde der Gemeinde 1696

§ 165 Schätzungsbehörde 1706

§ 166 Kostentragung 1707

§ 167 Steuerjustizbehörden; Spezialverwaltungsgericht 1708

§ 168 Verwaltungsgericht 1710

§ 169 Amtspflichten; Ausstandspflicht 1711

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Inhaltsverzeichnis

XIV

§ 170 Amtsgeheimnis 1721

§ 171 Amtshilfe 1730

8.2. Allgemeine Verfahrensgrundsätze 1741


§ 172 Verfahrensrechtliche Stellung der Verheirateten 1765

§ 173 Verfahrensrechte der Steuerpflichtigen; Akteneinsicht 1774

§ 174 Beweisabnahme 1782

§ 175 Eröffnungen von Verfügungen und Entscheiden 1797

§ 176 Vertragliche Vertretung 1811

§ 177 Verjährung; Veranlagungsverjährung 1818

§ 178 Bezugsverjährung 1844

8.3. Veranlagung im ordentlichen Verfahren 1849

§ 179 Aufgaben der Steuerbehörden 1849

§ 180 Verfahrenspflichten der Steuerpflichtigen; Steuererklärung 1859

§ 181 Beilagen zur Steuererklärung 1871

§ 182 Weitere Mitwirkungspflichten 1884

§ 183 Bescheinigungspflicht von Dritten 1895

§ 184 Auskunftspflicht von Dritten 1905

§ 185 Meldepflicht von Dritten 1908

§ 186 Fristen; Im Allgemeinen 1915

§ 187 Rechtsmittelfristen 1926

§ 188 Kosten; Veranlagungs- und Einspracheverfahren 1937

§ 189 Rekurs- und Beschwerdeverfahren 1940

§ 190 Veranlagungsverfahren; Vorbereitung 1953

§ 191 Eröffnung der Veranlagungsverfügung; Ermessensveranlagung 1959

§ 192 Einsprache; Einspracherecht 1978

§ 193 Inhalt 1987

§ 194 Verfahren 2000

§ 195 Entscheid 2005

§ 196 Rekursverfahren; Rekursrecht und Rekursschrift 2010


§ 198 Beschwerdeverfahren; Beschwerde 2030


§ 200 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht 2039

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Inhaltsverzeichnis

XV

8.4. Änderung rechtskräftiger Entscheide 2045


§ 201 Revision; Gründe 2046

§ 202 Frist 2058

§ 203 Revisionsbegehren 2059

§ 204 Verfahren und Entscheid 2061

§ 205 Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen 2065

§ 206 Ordentliche Nachbesteuerung; Voraussetzungen 2071

§ 207 Verwirkung 2090

§ 208 Einleitung des Verfahrens 2093

§ 209 Verfahren 2099

§ 209a Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben 2103

8.5. Inventar 2110

§ 210 Inventarpflicht 2110

§ 211 Gegenstand 2114

§ 212 Sicherung der Inventaraufnahme 2117

§ 213 Mitwirkungspflichten 2121

§ 214 Auskunfts- und Bescheinigungspflicht 2123

§ 215 Inventurbehörde 2124

§ 216 Abschluss und Zustellung 2125

8.6. Verfahren bei Steuerbefreiungen 2128

§ 217 Steuerbefreiung 2128

8.7. Verfahren bei Schätzungen 2137

§ 218 Neuschätzung von Eigenmietwerten und Vermögenssteuerwerten 2137

§ 219 Zuständigkeiten und Rechtsmittel 2150

§ 220 Auskunftspflicht und Mitwirkungsrechte 2152

9. Bezug, Erlass und Sicherung der Steuern und Bussen 2155


§ 221 Allgemeines 2158

§ 222 Bezug 2159

§ 223 Natürliche Personen; Fälligkeit 2164

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Inhaltsverzeichnis

XVI

§ 223a Natürliche Personen; Vorauszahlungen, Vergütungs- und Verzugszinsen 2168

§ 223b Natürliche Personen; provisorische Rechnung 2172

§ 223c Natürliche Personen; definitive Rechnung 2179

§ 224 Juristische Personen; allgemeiner Fälligkeitstermin 2181

§ 224a Juristische Personen; Vorauszahlungen, Ausgleichs- und Verzugszinsen 2182

§ 224b Juristische Personen; provisorische Rechnung 2184

§ 224c Juristische Personen; definitive Rechnung 2185



§ 227 Rechtskraft und Vollstreckung 2186

§ 228 Zurechnung bei Scheidung und Trennung 2191

§ 229 Zahlungserleichterungen 2193

§ 230 Erlass 2197

§ 231 Verfahren bei Zahlungserleichterungen, Erlass und Anständen im Bezugsverfahren 2213

§ 232 Steuersicherung; Sicherstellung 2220

§ 233 Arrest 2227

§ 234 Löschung im Handelsregister 2235

10. Steuerstrafrecht 2237

10.1. Verletzung von Verfahrenspflichten und Steuerhinterziehung 2237

VB Vorbemerkungen zu §§ 235–241a 2237

§ 235 Verletzung von Verfahrenspflichten 2243

§ 236 Steuerhinterziehung; Vollendete Steuerhinterziehung 2269

§ 237 Versuchte Steuerhinterziehung 2319

§ 238 Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung 2326

§ 239 Verheimlichung oder Beiseiteschaffung von Nachlasswerten im Inventarverfahren 2340

§ 240 Steuerhinterziehung der verheirateten Person 2349

§ 241 Juristische Personen 2353

§ 241a Selbstanzeige juristischer Personen 2362


§ 242 Strafverfahren; Untersuchung und Strafbefehl der Steuerbehörden; Zuständigkeit 2380

§ 243 Eröffnung des Verfahrens 2382

§ 244 Untersuchung 2387

§ 245 Abschluss der Untersuchung 2393

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Inhaltsverzeichnis

XVII

§ 246 Strafbefehl 2397

§ 247 Aufhebung 2401

§ 248 Rechtskraft 2409

§ 249 Verfahren vor dem Spezialverwaltungsgericht; Hauptverhandlung 2411

§ 250 Erscheinungspflicht der angeklagten Person; Verteidigung und Übersetzung 2414

§ 251 Verweisungen auf das Rekursverfahren 2420

§ 252 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und das Bundesgericht 2421

§ 253 Bezug 2423

§ 254 Verjährung der Strafverfolgung 2425

10.2. Steuervergehen 2431

§ 255 Steuerbetrug 2431

§ 256 Veruntreuung von Quellensteuern 2451

§ 257 Zuständigkeit und anwendbares Recht 2460

§ 258 Verjährung der Strafverfolgung 2464

11. Schluss- und Übergangsbestimmungen 2469

§ 259 Aufhebung bisherigen Rechts 2469

§ 260 Änderung bisherigen Rechts 2471

§ 261 Übergangsbestimmungen; Im Allgemeinen 2471

§ 262 Einkommens- und Vermögenssteuern; Weitergeltung bisheriger Schätzwerte 2475

§ 263 Wechsel der zeitlichen Bemessung 2476

§ 264 Tarif für die Steuerperiode 2001 2498

§ 264a Tarif für die Steuerperiode 2014 2499

§ 265 Verfahren, Fälligkeiten und Bezug 2500

§ 266 Übergang von der Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode 2502

§ 267 Renten, Kapitalabfindungen und Kapitalzahlungen aus Einmalprämienversicherungen 2510

§ 268 Gewinn- und Kapitalsteuern; Wechsel der zeitlichen Bemessung 2515

§ 269 Kapitalsteuer im Jahre 2001 2531

§ 270 Verfahren, Fälligkeiten und Bezug 2533

§ 271 Kapitalgewinne bei gemischten Beteiligungsgesellschaften 2534

§ 272 Grundstückgewinnsteuern 2540

§ 273 Erbschafts- und Schenkungssteuern 2546

§ 274 Steuerstrafen 2547

§ 275 Kurtaxen 2550

§ 276 Inkrafttreten und Vollzug 2551

Sachregister 2553

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Autorenverzeichnis

XVIII

Autorinnen und Autoren

Daniel aeschbach, lic. iur.Fürsprecher, CAS Judikative, Geschäfts-führender Präsident des Bezirksgerichts Lenzburg§§ 40–42

Jürg altorfer, Dr. oec. HSGdipl. Steuerexperte, Steuerberater in Zürich§ 71

christoph ammann, lic. iur.Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, Rechtsdienst des Kantonalen Steueramts Aargau, Aarau§§ 152–160, 275

peter athanas, Prof. Dr. oec. HSGProfessor für Steuerrecht an der Universität St. Gallen (HSG)§§ 16–20, 24, 62–66

fabian baumer, lic. iur.Fürsprecher, dipl. Steuerexperte, Leiter Steuerpolitik der Eidgenössischen Steuer-verwaltung, Bern§§ 29a, 255–258

markus berger, Vizepräsident des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Aarau§§ 196–200

béatrice blum, lic. iur.Rechtsanwältin, LL.M. UZH, Steuer-beraterin in Zürich§§ 13–14, 217

Dieter egloff, lic. iur.Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, Steuer-berater in Baden§§ 30, 39, 177–178, 235–241a

peter eisenring, lic. oec. HSGdipl. Wirtschaftsprüfer, dipl. Steuer-experte, Leiter Steuern eines Industrie-unternehmens, Basel§§ 67–68, 88–90

philip funk, Dr. iur. HSGRechtsanwalt und Notar, dipl. Steuer-experte, Steuerberater in Baden§§ 34–36, 38, 69–70, 74

giuseppe giglio, lic. oec. publ.dipl. Steuerexperte, Leiter einer Konzern-steuerabteilung in Olten§§ 16–20, 24, 62–66

erwin r. griesshammer, lic. iur., lic. oec. HSGRechtsanwalt, Steuerberater in Zürich§§ 5–6, 12, 82–87

martin imthurn, lic. iur.Rechtsanwalt, Steuerberater in Baden§§ 142–151, 210–216, 273

marianne klöti-weber, Dr. iur.Rechtsanwältin, Steuerberaterin in Baden, Ersatzrichterin am Verwaltungs-gericht des Kantons Aargau§§ 95–111, 272

hans-Jörg müllhaupt, lic. iur.Rechtsanwalt, ehem. Präsident des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau§§ 29, 31–33, 43–45, 264, 264a, 267

martin plüss, lic. iur.Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, Steuerberater in Aarau, nebenamtlicher Richter am Verwaltungsgericht des Kantons Aargau§§ 25–26d, 218–220, 262

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Autorenverzeichnis

XIX

martin schaDe, lic. iur.Stv. Leiter Rechtsdienst des Kantonalen Steueramts Aargau, Aarau§§ 45a, 179–189

DaviD schenker, lic. iur.Rechtsanwalt, Bereichsleiter Nachsteuern und Bussen, Rechtsdienst des Kantonalen Steueramts Aargau, Aarau§§ 206–209a, 242–254, 274

anDreas schorno, lic. iur.Fürsprecher, dipl. Steuerexperte, Leiter natürliche Personen 2 der Kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft, nebenamtlicher Richter am Spezial-verwaltungsgericht des Kantons Aargau§§ 7–11, 21–22, 221–234

patrik schwarb, lic. rer. pol.dipl. Steuerexperte, Steuerberater in Zürich§§ 37, 72–73, 75, 81

Dave siegrist, Dr. iur.Vorsteher des Kantonalen Steueramts Aargau, Aarau§§ 1–4, 15, 58–61, 91–94

barbara sramek, lic. iur. HSGRechtsanwältin, dipl. Steuerexpertin, Steuerberaterin in Baden, nebenamtliche Richterin am Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau§§ 46–55

anDreas tschannen, lic. iur.dipl. Steuerexperte, Leiter Unterabteilung Veranlagung des Kantonalen Steueramts Aargau, Aarau§§ 172–176, 190–195

Julia von ah, Prof. Dr. oec. publ. dipl. Steuerexpertin, Steuerberaterin in Zürich§§ 27–28

peter vogt, Betriebsökonom FHdipl. Steuerexperte, Steuerberater in Zürich§§ 112–141

anDrin walDburger, Betriebsökonom FHdipl. Steuerexperte, Steuerberater in Zürich§§ 76–77, 259–261, 271, 276

conraD walther, Dr. iur.Rechtsanwalt, Steuerberater in Aarau§§ 23, 56–57, 161–171, 201–205, 265–266

Dieter weber, lic. iur. HSGRechtsanwalt, dipl. Steuerexperte, Steuerberater in Zürich§§ 78–80, 263, 268–270

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Abkürzungsverzeichnis

XX


A. Auflagea. a. O. am angeführten OrtAbs. Absatza. E. am EndeaBV (alte) Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874AG Aktiengesellschaft oder AargauaGBV Verordnung vom 22. Februar 1910 betreffend das Grundbuch (SAR 211.432.1)AGVE Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide, Herausgeber: Regierungsrat und

Justizbehörden des Kantons Aargau, Staatskanzlei Aargau, Aarau (seit 1947)AGS Aargauische Gesetzessammlung, herausgegeben von der Staatskanzlei des Kantons

AargauAHV Alters- und HinterlassenenversicherungAHVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversiche-

rung (SR 831.10)AHVV Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung

(SR 831.101)AJP Aktuelle Juristische Praxis (Periodikum)al. alineaALV Arbeitslosenversicherunga. M. anderer MeinungAmtl Bull Amtliches BulletinAnm. Anmerkung(en)a. o. ausserordentlichArt. ArtikelAS Amtliche Sammlung des BundesrechtsASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, herausgegeben von der Stiftung Archiv für

Schweizerisches Abgaberecht, Bern (Periodikum)AStG Gesetz vom 5. Oktober 1971 über die Besteuerung der Kapitalgesellschaften (Akti-

engesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und der Genossenschaften (AGS Bd. 7 702, Bd. 8 735, Bd. 11 86, 293; Bd. 13 408; aufgehoben per 1. Januar 2001)

ASU Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (früher BSU)AT Allgemeiner TeilATSG Bundesgesetz vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversiche-

rungsrechts (SR 830.1)aVRPG Gesetz vom 9. Juli 1968 über die Verwaltungsrechtspflege (AGS Bd. 7 199, Bd. 12 396;

SAR 271.100; aufgehoben per 1. Januar 2009)BauG Gesetz vom 19. Januar 1993 über Raumentwicklung und Bauwesen (Baugesetz; SAR

713.100), teilrevidiert am 10. März 2009BBl BundesblattBd. BandBde. BändeBdBSt Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bun-

dessteuer (per 1. Januar 1995 ersetzt durch das DBG)betr. betreffendBeurG Beurkundungs- und Beglaubigungsgesetz vom 30. August 2011 (SAR 295.200)bez. bezüglichBG BundesgesetzBGBB Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (SR 211.412.11)BGE Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts. Amtliche Sammlung (Lausanne)BGer BundesgerichtBGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz;

SR 173.110)

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XXI

BJM Basler Juristische Mitteilungen (Basel)BlStpr Basellandschaftliche SteuerpraxisBsp. Beispielbspw. beispielsweiseBst. BuchstabeBStPra Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis, Basel (bis 1996: BlStpr)

(Periodikum)BT Besonderer TeilBV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (SR

101)BVG Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und

Invalidenvorsorge (SR 831.40)BVGer BundesverwaltungsgerichtBVR Bernische Verwaltungsrechtsprechung, Entscheide und Abhandlungen zum berni-

schen Recht (BVR/JAB), Bern (Periodikum)BVV 1 Verordnung vom 10. und 22. Juni 2011 über die Aufsicht in der beruflichen Vorsorge

(SR 831.435.1)BVV 2 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Inva-

lidenvorsorge (SR 831.441.1)BVV 3 Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für

Beiträge an anerkannte Vorsorgeeinrichtungen (SR 831.461.3)bzw. beziehungsweisec. contraca. circaDBA DoppelbesteuerungsabkommenDBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11)ders. derselbed. h. das heisstDiss. DissertationE EntwurfE. Erwägung(en)EB ErgänzungsbandEG EinführungsgesetzEGMR Europäischer Gerichtshof für MenschenrechteEG ZGB Einführungsgesetz vom 27. März 1911 zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (AGS Bd.

1 603 und seitherige Revisionen, letztmals AGS Bd. 12 390; SAR 210.100)eidg. eidgenössischEinl. EinleitungEMRK Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und

Grundfreiheiten (SR 0.101)ESTV Eidgenössische Steuerverwaltungevtl. eventuellf. folgende (Seite, Note, §)ff. fortfolgende (Seiten, Noten, §§)FN FussnoteFS FestschriftFStR IFF Forum für Steuerrecht, St. Gallen (Periodikum)FusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und

Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; SR 221.301)FZG Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen

Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz; SR 831.42)G GesetzGB GrundbuchGBAG Gesetz vom 7. Mai 1980 über die Grundbuchabgaben (SAR 725.100)

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XXII

GBV Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 (SR 211.432.1)gl. M. gleicher MeinungGRP GrossratsprotokollGGSt GrundstückgewinnsteuerGStG Gesetz vom 22. Januar 1962 über die Grundstückgewinnsteuer (AGS Bd. 5 259,

Bd. 7 717; aufgehoben per 1. Januar 1985)GU GeneralunternehmerGV Generalversammlungha Hektarenh. L. herrschende LehreHrsg. HerausgeberHWP Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfungi. d. R. in der Regeli. e. S. im engeren Sinninkl. inklusiveinsbes. insbesonderei. S. in Sachen; im Sinnei. S. v. im Sinne voni. V. m. in Verbindung miti. w. S. im weiteren SinnHRegV Verordnung vom 7. Juni 1937 über das Handelsregister (SR 221.411)KAG Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen

(Kollektivanlagengesetz; SR 951.31)kant. kantonalKER KapitaleinlagereserveKESB Kindes- und ErwachsenenschutzbehördeKESR Kindes- und ErwachsenenschutzrechtKS KreisschreibenKStA Kantonales Steueramt AargauKV Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 (AGS Bd. 10 561; SAR 110.000)LGVE Luzerner Gerichts- und VerwaltungsentscheideLWG Bundesgesetz vom 29. April 1998 über die Landwirtschaft (SR 910.1)lit. Literam. a. W. mit anderen Wortenm. E. meines Erachtensm. V. mit Verweismind. mindestensm. Hw. mit Hinweisenm. w. Hw. mit weiteren HinweisenMWSt MehrwertsteuerMWStG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (SR 641.20)N NoteNF Neue FolgeNR NationalratNr. NummerNStP Die neue Steuerpraxis, Monatsschrift für bernisches und eidgenössisches Steuerrecht,

Bern (Periodikum)OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 über das Obligationenrecht (SR 220)ORK Oberrekurskommission (Kanton Zürich)PartG Bundesgesetz vom 18. Juni 2004 über die eingetragene Partnerschaft

gleichgeschlechtlicher Paare (Partnerschaftsgesetz; SR 211.231)Pra Praxis des Bundesgerichtes, Basel (Periodikum)Prot. Protokoll

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XXIII

publ. publiziertQStV Verordnung vom 22. November 2000 über die Quellensteuer (SAR 651.711)RB-ZH Rechenschaftsbericht (bis 1959 der Oberrekurskommission, ab 1960 des Verwaltungs-

gerichts) des Kantons Zürich an den Kantonsrat (Periodikum)RDAF Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal (Periodikum)Recht Zeitschrift für juristische Ausbildung und Praxis, Bern (Periodikum)Regl. Reglementresp. respektiverev. revidiertRGE Entscheid des Steuerrekursgerichts (bis 31. Dezember 1984 Steuerrekurskommission;

seit 1. Januar 2013 Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern; s. SGE); die Grossbuchstaben bedeuten:

- K... Entscheid zum kantonalen Recht- E... Entscheid zum eidgenössischen Steuerrecht- S... Entscheid betreffend Grundstückschätzung- P... ProtokollnummerRPG Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (SR 700)RR RegierungsratRz Randziffers. sieheS. SeiteSAR Systematische Sammlung des aargauischen RechtsSchKG Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SR 281.1)SchlBest Schlussbestimmung(en)SGE Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern (bis 31. Dezember 2012

Steuerrekursgericht; s. RGE)SICAF Société d‘investissement à capital fixe (Investmentgesellschaft mit festem Kapital)SICAV Société d‘investissement à capital variable (Investmentgesellschaft mit variablem

Kapital)SJZ Schweizerische Juristen-Zeitung (Periodikum)s. o. siehe obensog. sogenannt(e)SpezVGer Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern (bis 31. Dezember 2012

Steuerrekursgericht)SR Systematische Sammlung des BundesrechtsSR Ständerat (nur i.Z.m. Amtl Bull)SSK Schweizerische SteuerkonferenzST Der Schweizer Treuhänder, Zürich (Periodikum)StE Der Steuerentscheid, Sammlung aktueller steuerrechtlicher Entscheidungen, Basel

(Periodikum)StG 1945 Gesetz vom 5. Februar 1945 über die ordentlichen Staats- und Gemeindesteuern (AGS

Bd. 3 370; aufgehoben per 1. Januar 1967)StG 1966 Gesetz vom 17. Mai 1966 über die direkten Staats- und Gemeindesteuern und über

den Finanzausgleich unter den Einwohnergemeinden, mit Änderungen bis 1. Juli 1980 (AGS Bd. 6 401, Bd. 11 86; aufgehoben per 1. Januar 1985)

StG 1983 Steuergesetz (Gesetz über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewin-nen, Erbschaften und Schenkungen) vom 13. Dezember 1983 (AGS Bd. 11 225, Bd. 12 653, Bd. 14 664, 666; aufgehoben per 1. Januar 2001)

StG Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (SAR 651.100); im Kommentar fett abgedrucktStGB Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 (SR 311.0)StGV 1984 Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Juli 1984 (AGS Bd. 11 309, Bd. 12 669, Bd. 14

693; 1996 373; aufgehoben per 1. Januar 2001)StGV Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (SAR 651.111); im Kommen-

tar kursiv abgedruckt

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XXIV

StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14)

StPO Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (SR 312.0)StR Steuer Revue, Muri/Bern (Periodikum)SZW Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (bis 1989: Schweizerische Aktiengesell-

schaft, SAG), Zürich (Periodikum)u. a. unter anderemu. ä. und ähnlichenUStRG II Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbe-

dingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteu-erreformgesetz II; AS 2008 2893)

u. E. unseres Erachtensusw. und so weiteru. U. unter UmständenUVG Bundesgesetz vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung (SR 832.20)v. a. vor allemVAStG Verordnung zum Aktiensteuergesetz vom 27. März 1972 (AGS Bd. 8 108, 709, 737,

Bd. 10 6, 712; Bd. 11 333; Bd. 12 705; Bd. 13 413; aufgehoben per 1. Januar 2001)VB Vorbemerkung(en)VBG Verordnung über die Bewertung der Grundstücke vom 4. November 1985 (AGS Bd.

11 583; SAR 651.212)VGE VerwaltungsgerichtsentscheidVGer Verwaltungsgerichtvgl. vergleicheVJS Vierteljahresschrift für Aargauische Rechtsprechung, herausgegeben vom Obergericht

des Kantons Aargau; ab 1947 abgelöst durch AGVEVKD Dekret vom 24. November 1987 über die Verfahrenskosten (AGS Bd. 12 473; SAR

221.150)VNI Verordnung vom 22. November 2000 über das Nachlassinventar (SAR 651.271)VO VerordnungVO StHG Verordnung vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgeset-

zes im interkantonalen Verhältnis (AS 2001 1058)VRPG Gesetz vom 4. Dezember 2007 über die Verwaltungsrechtspflege (SAR 271.200)VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21)VVG Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (SR 221.229.1)WAK Kommission für Wirtschaft und AbgabenZAK Zeitschrift für die Ausgleichskassen der AHV und ihrer Zweigstellen, (...), herausgege-

ben vom Bundesamt für Sozialversicherung, Bern (Periodikum)z. B. zum BeispielZBl Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeindeverwaltung, Zürich

(Periodikum)ZBJV Zeitschrift des bernischen Juristenvereins, Bern (Periodikum)ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 (SR 210)Ziff. ZifferZPO Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung; SR

272)ZR Blätter für Zürcher Rechtsprechung, Zürich (Periodikum)zsis Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht (Periodikum)ZStP Zürcher Steuerpraxis, Zürich (Periodikum)ZStrR Schweizerische Zeitschrift für Strafrecht, Bern (Periodikum)z. T. zum Teilzzgl. zuzüglich

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Literaturverzeichnis

XXV


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AG-Kommentar III klöti-weber marianne/siegrist Dave/weber Dieter (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2 Bde., 3. A., Muri/Bern 2009

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Botschaft II/2001 Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 19. August 1998 zur Totalrevision der aargauischen Steuergesetze, Bericht und Entwurf zur 2. Beratung

Botschaft I/2007 Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 30. November 2005 zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, Bericht und Entwurf zur 1. Beratung

Botschaft II/2007 Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 7. Juni 2006 zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, Bericht und Entwurf zur 2. Beratung

Botschaft I/2011 Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 6. April 2011 zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, Bericht und Entwurf zur 1. Beratung

Botschaft II/2011 Botschaft des Regierungsrats des Kantons Aargau an den Grossen Rat vom 15. Februar 2012 zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, Bericht und Entwurf zur 2. Beratung

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bühler/eDelmann/killer bühler alfreD/eDelmann anDreas/killer albert, Kommentar zur aargauischen Zivilprozess-ordnung, 2. A., Aarau/Frankfurt a. M./Salzburg 1998

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XXVI

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cagianut/höhn cagianut francis/höhn ernst, Unternehmungssteuerrecht, 3. A., Bern/Stuttgart/Wien 1993 (unveränderter Nachdruck 1995)

cagianut/vallenDer cagianut francis/vallenDer klaus a. (Hrsg.), Steuerrecht, Ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts, Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Bern/Stuttgart/Wien 1995

Duss Duss marco, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 2. Teil, Interkantonale und internationale Aspekte der Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Frankfurt a. M. 1996

DBG-Kommentar Zweifel martin/athanas peter (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2 Bde., 2. A., Basel 2008

eichenberger eichenberger kurt, Verfassung des Kantons Aargau, Textausgabe mit Kommentar, Aarau 1986

GRP I/2001 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Totalrevision der aargauischen Steuergesetze, 1. Beratung (10. März – 5. Mai 1998)

GRP II/2001 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Totalrevision der aargauischen Steuergesetze, 2. Beratung (24. November – 15. Dezember 1998)

GRP I/2007 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, 1. Beratung (9. Mai 2006 – 16. Mai 2006)

GRP II/2007 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, 2. Beratung (22. August 2006)

GRP I/2011 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, 1. Beratung (22. November 2011)

GRP II/2011 Protokolle des Grossen Rats des Kantons Aargau zur Teilrevision des aargauischen Steuergesetzes, 2. Beratung (22. Mai 2012)

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höhn/vallenDer höhn ernst/vallenDer klaus a. (Hrsg.), Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Francis Cagianut zum 65. Geburtstag, Bern/Stuttgart 1990

höhn/walDburger höhn ernst/walDburger robert, Steuerrecht, 2 Bde., 9. A., Bern/Stuttgart/Wien 2000 und 2002

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känZig ii känZig ernst, Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), II. Teil, 2. A., Basel 1992

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Prot. Komm. II/2001 Protokolle der nichtständigen Kommission Nr. 07 «Steuergesetz» des Grossen Rats des Kantons Aargau, 2. Beratung (14. August 1998 – 24. November 1998)

Prot. Komm. I/2007 Protokolle der Kommission Volkswirtschaft und Abgaben des Grossen Rats des Kantons Aargau, 1. Beratung (12. Januar 2006 – 20. März 2006)

Prot. Komm. II/2007 Protokolle der Kommission Volkswirtschaft und Abgaben des Grossen Rats des Kantons Aargau, 2. Beratung (22. Juni 2006 – 3. Juli 2006)

Prot. Komm. I/2011 Protokolle der Kommission Volkswirtschaft und Abgaben des Grossen Rats des Kantons Aargau, 1. Beratung (6. Mai 2011 – 12. August 2011)

Prot. Komm. II/2011 Protokolle der Kommission Volkswirtschaft und Abgaben des Grossen Rats des Kantons Aargau, 2. Beratung (1. März 2012 – 9. März 2012)

reich, Realisation reich markus, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983

reich, Steuerrecht reich markus, Steuerrecht, 2. A., Zürich 2012

reich, Umstrukturierungen reich markus, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht; 1. Teil, Unternehmens-umstrukturierungen im internen Steuerrecht von Bund und Kantonen, Basel/Frankfurt a. M. 1996

reimann/Zuppinger/schärrer reimann august/Zuppinger ferDinanD/schärrer erwin, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Band I–IV, Bern 1963–1969

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richner/frei/kaufmann/meuter richner felix/frei walter/kaufmann stefan/meuter hans ulrich, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013

richner/frei/kaufmann/meuter richner felix/frei walter/kaufmann stefan, Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009

StHG-Kommentar Zweifel martin/athanas peter (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Band I/1, 2. A., Basel 2002

tuor/schnyDer/schmiD/rumo-Jungo tuor peter/schnyDer bernharD/schmiD Jörg/rumo-Jungo alexanDra, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 13. A., Zürich 2009

ZH-Kommentar Zürcher Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Zürich ab 1909, unterschiedliche Auflagen, die Nachweise beziehen sich auf die laufende Auflage

Zigerlig/oertli/hofmann Zigerlig rainer/oertli mathias/hofmann hubert, Das. st.gallische Steuerrecht, 7. A., Muri-Bern 2014

Zuppinger/schärrer/fessler/reich Zuppinger ferDinanD/schärrer erwin/fessler ferDinanD/reich markus, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband zum Kommentar I–IV, 2., vollständig überarbeitete A., Bern 1983

Zweifel/mäusli-allenspach/beusch Zweifel martin/mäusli-allenspach peter/beusch michael (Hrsg.), Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011

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§ 1

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1. Allgemeine Bestimmungen

§ 1

I. Steuerarten

1 Der Kanton erhebt folgende Steuern:a) eine Einkommenssteuer und eine Vermögenssteuer von den natür- lichen Personen;b) eine Gewinnsteuer und eine Kapitalsteuer von den juristischen Per- sonen;c) eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen;d) eine Grundstückgewinnsteuer;e) [aufgehoben]f) eine Erbschafts- und Schenkungssteuer.

2 Die Gemeinden erheben die im siebten Teil dieses Gesetzes genannten Steuern sowie ihre Anteile an den Steuern der juristischen Per sonen, den Grundstückgewinn-, den Erbschafts- und Schenkungs steuern.

Inhalt

I. Bundesrecht N 1II. Kantonalrechtliche Grundlagen N 4III. Steuerarten N 13IV. Gemeindesteuern N 16V. Systematik des Gesetzes N 20

Spezialliteratur:

Meister thoMas, Gedanken zur horizontalen und vertikalen Steuerharmonisierung, ST 67 [1993] 297 ff.

reich Markus, Gedanken zur Umsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, ASA 62 [1993/94] 577 ff.

tanner saMuel, Stärken und Schwächen des schweizerischen Steuersystems, StR 53 [1998] 626 ff.

Yersin Danielle, Steuerharmonisierung und kantonales Recht; ASA 64 [1995/96] 97 ff.

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§ 1

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I. Bundesrecht

Die Kantone besitzen eine ursprüngliche, d. h. direkt aus ihrer Gebietshoheit abgeleitete Steuerhoheit (BluMenstein/locher, 49 ff.). Diese Steuerhoheit ist ein Ausfluss der Souveränität der Kantone (Art. 3 BV). Die Befugnis der Kantone, kraft eigenen Rechts und grundsätzlich ohne Einmischung der Zentralgewalt Steuern zu erheben, ist gleichzeitig eine wichtige Grundlage der Eigenständigkeit und Eigenverantwortung der Kantone. Die originäre Steuerhoheit ist damit eine entscheidende Voraussetzung eines gesunden Föderalismus. Der verfassungsrechtlichen Kompetenzausscheidung entsprechend steht den Kantonen das Recht zur Erhebung aller Steuern zu, die nicht ausdrücklich dem Bund vorbehalten sind. Sie dürfen auch neue Steuern einführen, müssen bei der Ausschöpfung ihrer Steuererhebungskompetenz jedoch das Bundesrecht beachten (derogatorische Kraft des Bundesrechts; StHGKommentar, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 N 7 f.). Die Kantone bestimmen die innerkantonale Kompetenzausscheidung und damit den Umfang der Steuerhoheit der Gemeinden. Die Gemeinden verfügen damit über eine abgeleitete Steuerhoheit; im Rahmen dieser abgeleiteten Steuerhoheit unterliegen sie den gleichen bundesrechtlichen Beschränkungen wie das kantonale Recht (StHGKommentar, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 N 9 f.; Art. 1 N 3; Art. 2 N 4; s. hinten N 16).

Die Steuerhoheit kann durch den Bund nur insoweit begrenzt werden, als dafür eine Grundlage in der Bundesverfassung besteht. Eine solche besteht u. a. in Art. 54 BV (Kompetenz zum Abschluss von Staatsverträgen, begrenzt durch Art. 56 Abs. 1 BV), in Art. 127 Abs. 3 BV (Kompetenz zum Erlass von Vorschriften zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung) oder in Art. 129 Abs. 3 BV (Kompetenz zum Erlass von Vorschriften betreffend das Verbot von Steuerabkommen). Oft räumt die BV dem Bund eine – allenfalls be schränkte – Kompetenz zur Durchführung von bestimmten Sachaufgaben ein, wie beispielsweise bei der beruflichen Vorsorge (Art. 111 Abs. 3 und 4 BV) oder der Steuerharmonisierung der direkten Steuern (Art. 129 Abs. 1 und 2 BV).

Art. 129 Abs. 1 und 2 BV erteilt dem Bund einen Auftrag zur Steuer-harmonisierung. Mit der Angleichung der Steuerordnungen von Bund und Kantonen werden zwei Ziele verfolgt: Einerseits sollen Vereinfachungen für die Bürgerinnen und Bürger sowie für die Steuerverwaltungen erreicht werden, andererseits sollen bessere Grundlagen für den bundesstaatlichen Finanzausgleich geschaffen werden (BBl 1975 II 1768). Der Bund ist diesem Auftrag mit dem Erlass des StHG nachgekommen. Die Steuerhoheit der Kantone wird damit aber nicht in Frage gestellt: Das StHG ist ein Grund satz oder Rahmengesetz, dessen Inhalte ins kantonale Recht transferiert werden müssen. Somit verbleibt den Kantonen die formelle Gesetzgebungskompe-tenz; sie sind weiterhin für ihre kantonalen und kommunalen Steuerordnungen zuständig (StHGKommentar, Art. 1 N 6; hÖhn/WalDBurger I, § 4 N 46).Das StHG gibt den Kantonen lediglich inhaltliche Vorschriften zum Steuerobjekt, zur Steuerpflicht, zur zeitlichen Bemessung, zum Verfahren und zum Steuerstrafrecht vor. Als Steuerobjekt kommen auf Grund des Verfassungsauftrags nur

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die direkten Steuern von Bund, Kanton und Gemeinden in Betracht, und zwar die Einkommens und Vermögenssteuer der natürlichen Personen, die Gewinn und Kapitalsteuer der juristischen Personen, die Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen sowie die Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 StHG). Die Erbschafts und Schenkungssteuern wurden als Steuern von eher untergeordneter Bedeutung ausgeklammert, auch wenn sie als partielle Einkommenssteuern und damit als direkte Steuern angesehen werden können (StHGKommentar, Vorbemerkungen zu Art. 1/2 N 32 mit Hinweisen zur Literatur). Trotz der grundsätzlichen Harmonisierungskompetenz des Bundes auch in weiteren Bereichen der direkten Steuern sind die Kantone gemäss Art. 3, 42 und 43 BV in der Erhebung der nicht harmonisierten Steuern weiterhin frei, da sich eine Bindung an Bundesrecht nur insoweit ergibt, als der Bund bereits rechtsangleichend tätig geworden ist (StHGKommentar, Art. 2 N 22). So dürfen die Kantone beispielsweise Minimalsteuern auf Grundstücken, Grundsteuern auf Liegenschaftsbesitz oder Erbschafts und Schenkungssteuern erheben oder eine Steuer für private Kapitalgewinne einführen.Weil die Normen des StHG unterschiedliche Regelungsdichten aufweisen, verbleibt den Kantonen zuweilen auch innerhalb dieser Bereiche ein gesetzgeberischer Handlungsraum (Meister thoMas, 303; reich Markus, 585, 591 ff.). Oft ist dieser Handlungsraum durch Auslegung zu ermitteln (Yersin Danielle, 112 ff.; reich Markus, 607 ff.).Die Bundeskompetenz ist auf eine formelle Harmonisierung begrenzt; den Kantonen bleibt die volle Legiferierungsfreiheit über die Steuerbelastung und damit über die Festlegung der Tarife, der Steuerfreibeträge und der Steuersätze (Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV; Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG).

II. Kantonalrechtliche Grundlagen

Im Abschnitt «Finanzordnung» bestimmt die Verfassung des Kantons Aargau vom 20. Juni 1980 (KV):

§ 119 KV

Gestaltung der Steuern

1 Bei der Ausgestaltung der Steuern sind die Grundsätze der Solidarität und der Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen zu beachten.2 Die Steuern sind so zu bemessen, dass die gesamte Belastung der Steuerpflichtigen mit Abgaben nach sozialen Grundsätzen tragbar ist, die Leistungsfähigkeit der Wirtschaft nicht überfordert, der Wille zur Einkommens und Vermögenserzielung nicht geschwächt und die Selbstvorsorge gefördert wird.3 Steuerhinterziehungen und Widerstände gegen die Steuererhebung sind wirksam zu ahnden.

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Solidarität und Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen sind die wesentlichen Grundsätze einer gerechten Steuer (§ 119 Abs. 1 KV). Unter Solidarität versteht der Verfassungsgeber nach den Materialien in erster Linie, dass alle Steuern bezahlen müssen und dass niemand von der Steuer befreit werden darf. Der Kreis derjenigen Institutionen, die im öffentlichen Interesse tätig sind und deshalb Steuerfreiheit geniessen, ist nach Auffassung des Verfassungsgebers möglichst klein zu halten. Auch dürfen in einem Rechtsstaat nicht Minderheiten durch demokratische Mehrheiten Steuern auferlegt werden, die gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit verstossen. Solidarität bejaht die Verbundenheit von Individuum und Gemeinschaft und das Zusammenwirken der Individuen unter sich auf der Grundlage einer übergeordneten Gleichheit (eichen-Berger, § 119 N 2a).Mit Solidarität meint der Verfassungsgeber auch den aus Art. 8 Abs. 1 und Art. 9 BV abgeleiteten Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung (BGE 126 I 80 = ASA 69 [2000/01] 755; 116 Ia 323 = ASA 59 [1990/91] 731; 110 Ia 14 = ASA 53 [1984/85] 372). Dieser Grundsatz, der auch ausdrücklich in Art. 127 Abs. 2 BV verankert ist, verlangt die steuerliche Erfassung aller Personen und Personengruppen nach derselben gesetzlichen Ordnung.

Ausnahmen vom Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer sind möglich, wenn besondere objektive Voraussetzungen vorliegen, die einen Verzicht auf eine Besteuerung oder eine Einschränkung der Steuer rechtfertigen (BluMenstein/ locher, 67 ff.). Solche Ausnahmen sind im Gesetz zu regeln. Ausnahmeregelungen gibt es z. B. für interkantonale oder internationale Vereinbarungen oder für Steuerabkommen (§§ 15 und 24). Steuerabkommen sind verfassungsrechtlich zulässig, sofern sich der zu regelnde Steuerfall wegen seiner besonderen tatsächlichen Ausgestaltung wesentlich von den anderen, ordentlich besteuerten Fällen unterscheidet (BluMenstein/locher, 321). Das Steuerabkommen darf keine einseitige Begünstigung bedeuten; die steuerpflichtige Person ist vielmehr so zu belasten, dass die Steuer unter Berücksichtigung der besonderen äusseren Umstände in einem richtigen Verhältnis zur allgemeinen Steuerbelastung steht. Dabei können jedoch alle Vorteile in die Berechnung einbezogen werden, die das Gemeinwesen durch die steuerpflichtige Person in irgendeiner Weise erfährt (BluMenstein/locher, 321). Solche Vorteile bilden eine wichtige Voraussetzung bei der Gewährung von Steuererleichterungen für neu zuziehende Unternehmen oder für Unternehmen, die ihre Tätigkeit wesentlich ausweiten. Steuererleichterungen dürfen nämlich nur bei Vorliegen eines besonderen öffentlichen oder gesamtwirtschaftlichen Interesses an der Unternehmenstätigkeit gewährt werden (§ 15 N 10 f.).

Der Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer wird durch den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eingeschränkt. Gemeint ist die wirt-schaftliche Leistungsfähigkeit. Danach soll jeder Bürger und jede Bürgerin im Verhältnis zu den zur Verfügung stehenden Mitteln zur Deckung des kantonalen und kommunalen Finanzbedarfs beitragen. Auch dieser Grundsatz ist Ausfluss des in Art. 8 BV kodifizierten Gleichbehandlungsgebots und in Art. 127 Abs. 2 BV für die Finanzordnung des Bundes konkret aufgeführt (diverse Hinweise zur Judikatur bei BluMenstein/locher, 161). Unterschiedliche

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tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse sollen zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führen. Die steuerlichen Unterschiede müssen sachlich vertretbar sein. Der Gesetzgeber verletzt die Bundesverfassung, wenn er Unterschiede in der Steuerbelastung trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen besteht. Mit der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbaren ist es aber auch, wenn wirtschaftlich und rechtlich im Wesentlichen gleiche Verhältnisse zu unterschiedlichen Steuerbelastungen führen (BGE 114 Ia 224). Allerdings belässt das Bundesgericht den Kantonen einen weiten Spielraum, weil die Steuergerechtigkeit ein relativer Begriff ist, der sich mit den politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt und der nicht zuletzt auch in den verschiedenen Kantonen unterschiedlich verstanden wird (BGE 114 Ia 224; 110 Ia 14).

Nebst der Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit verlangt der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch, dass der Gesetzgeber die Steuerbelastung insgesamt nicht so hoch ansetzen darf, dass sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in der Gesamtheit übersteigt (AGVE 1980, 185). Dieser Aspekt wird in § 119 Abs. 2 KV hervorgehoben: Die Verfassung legt besonderes Gewicht darauf, dass die steuerpflichtigen Personen den Erwerbstrieb und den Sparwillen nicht verlieren und die Selbstvorsorge aufrechterhalten (eichenBerger, § 119 N 6). Die verfassungsmässige Limite liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung allerdings sehr hoch. Ein Gesetz würde erst dann gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen, wenn die Besteuerung generell so hoch wäre, dass den Steuerpflichtigen oder Kategorien von Steuerpflichtigen die Quelle ihrer Leistungsfähigkeit entzogen oder ihnen gar die Fortsetzung ihrer Erwerbstätigkeit verunmöglicht würde. Ein Verstoss könnte auch darin liegen, dass zur Bezahlung der Steuern dauerhaft auf das Vermögen zurückgegriffen werden muss (AGVE 1980, 187).

Adressat von § 119 Abs. 1 und 2 KV ist der Gesetzgeber (eichenBerger, § 119 N 4). Das Bundesgericht geht im Zweifel davon aus, dass solche kantonalen Bestimmungen dem Bürger einen verfassungsmässigen Anspruch geben, dass die in der Verfassung enthaltenen Grenzen vom Gesetzgeber eingehalten werden. Es prüft deshalb bei staatsrechtlichen Beschwerden, ob ein kantonales Steuergesetz der Kantonsverfassung entspricht. Dagegen hat es das Bundesgericht als zweifelhaft erklärt und offengelassen, ob es dem Bürger auch gestattet sei, im Einzelfall vorzubringen, er werde trotz richtiger Anwendung des Gesetzes über die Grenzen seiner Leistungsfähigkeit hinaus belastet. Nach der Systematik der Aargauer Kantonsverfassung ist diese Frage zu verneinen. Die eigentlichen Grundrechte sind in einem gesonderten Abschnitt der Verfassung zusammengefasst (§§ 7–24 KV). Im Einzelfall kann also nicht gerügt werden, die richtige Anwendung eines Gesetzes verletze § 119 KV. Dagegen kann eine Verletzung von Art. 8 resp. Art. 9 BV auch im Einzelfall geltend gemacht werden, was zur Folge hat, dass die Grundsätze von § 119 KV, soweit sie sich aus Art. 8 resp. Art. 9 BV ableiten, indirekt wie verfassungsmässige Rechte wirken.

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Der Auftrag zur Ahndung von Steuerhinterziehungen (§ 119 Abs. 3 KV) richtet sich vorerst ebenfalls an den Gesetzgeber. Er soll den Steuer behörden die zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung notwendigen Instrumente zur Verfügung stellen. Zudem können eine vernünftige, allseits anerkannte und möglichst einfache Steuergesetzgebung und eine tragbare Steuerbelastung viel zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung beitragen. Der Verfassungsauftrag richtet sich aber auch direkt an die Behörden. Sie müssen die Voraussetzungen für einen gerechten, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vollzug schaffen. Kanton und Gemeinden haben die notwendigen personellen und organisatorischen Massnahmen zu treffen. Die Steuerbehörden und allenfalls weitere Behörden (§ 171) haben das Steuergesetz rechtsgleich anzuwenden, was nicht ausschliesst, dass sie ihre Kontrollen nach dem Verhältnismässigkeitsprinzip auf die wesentlichen Fragen beschränken sollen (§ 2 KV).

Die Kantonsverfassung gewährleistet die Eigentumsgarantie in gleichem Umfange wie die Bundesverfassung (Art. 26 BV; § 21 KV; eichenBerger, § 21 N 15). Das Bundesgericht hat aus der Eigentumsgarantie abgeleitet, dass es dem Staat verwehrt sei, den Steuerpflichtigen ihr privates Vermögen oder einzelne Vermögenskategorien (z. B. Immobiliarvermögen) durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen (BGE 106 Ia 346; AGVE 1980, 188). Somit ist eine konfiskatorische Besteuerung untersagt. Eine verbotene konfiskatorische Besteuerung könnte sich durch das Gesetz selber, durch dessen Anwendung oder aus einer Kombination von verschiedenen Steuern oder steuerähnlichen Abgaben ergeben.Wo die Grenze im Einzelfall zu ziehen ist, lässt sich nicht allgemein feststellen. Gemäss Bundesgericht kann es insbesondere nicht von einem bestimmten Steuersatz alleine abhängen, ob die Vermögenssubstanz ausgehöhlt oder die Neubildung von Vermögen verunmöglicht wird. Zu berücksichtigen sind vielmehr Steuersatz und Steuerfuss, Bemessungsgrundlage, Dauer der Massnahme, relative Tiefe des fiskalischen Eingriffs, Kumulation mit anderen Abgaben sowie die Möglichkeit der Überwälzung der Steuern (BGE 106 Ia 349; 105 Ia 140 f.). Dauert eine übermässige, konfiskatorische Besteuerung nur kurze Zeit an oder reicht für nur kurze Zeit das verfügbare Einkommen nicht aus, um die Steuern zu begleichen, ist der Kerngehalt der Eigentumsgarantie noch nicht verletzt (eichenBerger, § 21 N 2). Die Grenze der konfiskatorischen Besteuerung liegt sehr hoch. So hat das Bundesgericht festgestellt, dass die aargauischen Steuern der natürlichen Personen nach dem StG 1966 nicht gegen die Eigentumsgarantie verstossen, und zwar auch nicht durch die Kombination Vermögenssteuer/Einkommenssteuer (BGE 106 Ia 351; AGVE 1980, 191). Eine Steuer, die 117% des Einkommens (ohne direkte Bundessteuer) erreicht, wurde in diesem Entscheid als nicht konfiskatorisch befunden, weil diese einmalig hohe Belastung nur während einer Steuerperiode andauerte.Die Prüfung, ob im Einzelfall eine konfiskatorische Besteuerung vorliegt, ist sehr schwierig. Im Interesse der Rechtssicherheit wurde deshalb bereits im StG 1983 eine Höchstbelastungsvorschrift geschaffen (§ 47 StG 1983), die im neuen Recht unverändert beibehalten wurde (§ 56). Dabei wurde die schematische Limite bewusst unter derjenigen der konfiskatorischen Besteuerung angesetzt. § 56 darf also nicht als Massstab für die Auslegung des Begriffs der konfiskatorischen Besteuerung herangezogen werden.

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Eine Reihe von weiteren kantonalen Massnahmen trägt flankierend zur Verwirklichung der Steuergerechtigkeit bei. So verpflichtet § 116 KV den Kanton, seinen Kantonshaushalt sparsam, wirtschaftlich und konjunkturgerecht sowie auf die Dauer ausgeglichen zu führen und die Einhaltung dieser Grundsätze durch eine ausreichende Kontrolle zu überprüfen. Damit haben Steuerzahlerinnen und Steuerzahler eine gewisse Gewähr, dass von ihnen nur die notwendigen Abgaben erhoben werden. Weil ein Steuersystem der gerechten und verträglichen Beschaffung von Mitteln zur Finanzierung der Staatsaufgaben dient, sollten die direkten Steuern nicht dazu verwendet werden, ausser-fiskalische Ziele zu erreichen (AGKommentar I, § 1 N 3 f.).Der Finanz- und Lastenausgleich soll sodann für ausgewogene Verhältnisse in der Steuerbelastung und in den Leistungen der Gemeinden sorgen und eine zeitgemässe Entwicklung der Gemeinden ermöglichen (§ 120 Abs. 2 KV). Dementsprechend soll laut dem auf den 1. Januar 2006 revidierten Finanzausgleichsgesetz der Finanzausgleich die Unterschiede bei der Mittelausstattung und den Lasten der Gemeinden reduzieren und eine effiziente Erfüllung der gesetzlichen Aufgaben auf Gemeindeebene unterstützen (§ 1 des Finanzausgleichsgesetzes [FLAG] vom 29. Juni 1983, SAR 615.100). Durch Beiträge aus dem Finanzausgleichsfonds werden auch finanzschwache Gemeinden in die Lage versetzt, ihre Aufgaben zu erfüllen, ohne dass sie Steuern erheben müssen, die über die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ihrer Einwohner hinausgehen. Der Finanzausgleichsfonds wird in erster Linie durch Zuschläge zur Kantonssteuer finanziert (s. § 2 N 3). Zudem haben Gemeinden Ausgleichsabgaben zu leisten, wenn ihre Steuerkraft über dem Kantonsmittel liegt und höher ist als ihr Finanzbedarf (horizontaler Finanzausgleich, § 7 FLAG). Dies trägt dazu bei, dass Gemeinden mit sehr hoher Ertragskraft ihre Steuerfüsse nicht weit unter dem Kantonsmittel ansetzen und damit die Solidarität unter den Steuerpflichtigen verletzen. Die Steuerfüsse der Gemeinden sollten dadurch auf einer tragbaren Bandbreite gehalten werden, ohne die Autonomie der Gemeinden un nötig einzuengen.

Die Erhebung von kantonalrechtlichen Abgaben ist in einem formellen Gesetz zu regeln (§ 117 Abs. 1 KV). Diese Bestimmung hat eine doppelte Bedeutung. Einmal wird dem Gesetzgeber die verfassungsrechtlich notwendige Befugnis zur Erfüllung einer kantonalen Aufgabe übertragen (§ 26 KV). Gleichzeitig wird der allgemeine Grundsatz der Gesetzmässigkeit von Abgaben, insbesondere von Steuern, in der Verfassung festgeschrieben. In ein Gesetz zu kleiden sind alle wichtigen Bestimmungen, insbesondere diejenigen, welche Rechte und Pflichten der Bürger und Bürgerinnen festschreiben oder Grundzüge der Organisation des Kantons oder der Gemeinden betreffen (§ 78 KV). Das Steuergesetz ist so auszugestalten, dass die Höhe der Steuerschuld, ihre Festlegung und die Vollstreckung durch die Vorschriften des Gesetzes bestimmbar sind. Ins Gesetz gehören insbesondere die Vorschriften über Steuersubjekt, Steuerobjekt, die Steuerberechnungsgrundlage und das Steuermass (hÖhn/WalD Burger, § 4 N 119), aber auch die Grundzüge der Behördenorganisation und des Verfahrens. Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Abgaben schliesst nicht aus, dass ausführende Bestimmungen in Form von Dekreten (§ 78 Abs. 2 KV) oder von Verordnungen des Regierungsrats (§ 91 KV) erlassen werden.

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Die Befugnis zur Rechtsetzung darf nicht an andere Behörden delegiert werden (§ 91 Abs. 5 KV). Eine solche Befugnis ergibt sich auch nicht aus der Aufsichtspflicht des Departements Finanzen und Ressourcen oder des Kantonalen Steueramts. Das Kantonale Steueramt erlässt Weisungen an die Vollzugsorgane, mit denen ein gesetzeskonformer und einheitlicher Vollzug sichergestellt werden soll (§ 161 Abs. 2). Diese Weisungen (§ 161 N 3, 17 f.) sind für die Steuerbehörden verbindlich, solange sie sich im Rahmen von Gesetz und Recht bewegen. Für die Steuergerichte dagegen sind sie unverbindlich (reiMann/Zuppinger/schärrer I, N 33 zur Gewaltenteilung). Vor allem aber können solche Weisungen gegen über den Steuerpflichtigen keine Rechte und Pflichten begründen. Dies gilt auch für gesetzwidrige Weisungen. Auf die Anwendung einer gesetzwidrigen Weisung zu Gunsten einer steuerpflichtigen Person besteht erst ein Anspruch, wenn nachgewiesen ist, dass die gesetzwidrige Weisung in der Mehrzahl der Fälle angewendet wird und die Steuerbehörde nicht die Absicht oder die Möglichkeit hat, die gesetzwidrige Praxis aufzuheben oder zu ändern. Aber selbst in diesen Fällen wird die gesetzwidrige Weisung nicht zur Rechtsquelle. Ihre Anwendung ergibt sich lediglich aus dem Gebot der rechtsgleichen Behandlung aller Steuerpflichtigen bzw. der Gleichbehandlung im Unrecht.

III. Steuerarten

§ 1 Abs. 1 gibt einen Überblick über die wichtigsten Steuerarten. Mit der Angleichung an den Wortlaut des Art. 2 StHG zählt das Steuergesetz – anders als noch das StG 1983 – nebst den Steuerobjekten auch die Steuersubjekte auf. Die Aufzählung umfasst die in Art. 2 Abs. 1 StHG vorgeschriebenen Steuern sowie die nicht dem Harmonisierungsrecht unterstehenden Erbschafts und Schenkungssteuern.Der Kanton Aargau und die aargauischen Gemeinden erheben folgende direkte Steuern:

Das Grundeigentum wird im Kanton Aargau nebst der vermögenssteuerlichen, grundstückgewinnsteuerlichen und allenfalls einkommenssteuerlichen Erfassung bei den natürlichen Personen resp. der gewinn und kapitalsteuerlichen Erfassung bei den juristischen Personen nur mit der Grundbuchabgabe bei einer

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Einkommens und natürliche Personen §§ 16–61, 152–159, 206–209a Vermögenssteuer

Gewinn und Kapitalsteuer juristische Personen §§ 14 Abs. 3, 62–94

Quellensteuer natürliche und §§ 112–141 juristische Personen

Grundstückgewinnsteuer natürliche Personen; steuer §§ 95–111, 152, befreite juristische Personen; 14 Abs. 2 lit. b in Sonderfällen auch übrige juristische Personen (s. § 95 N 12, 15 f.)

Erbschafts und natürliche Personen §§ 142–151 Schenkungssteuer

Steuerart Steuersubjekt Rechtsgrundlage14

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Veräus serung belastet (§ 95 N 21 ff.). Der Kanton Aargau kennt somit weder eine Liegenschaftssteuer noch eine Handänderungssteuer.

Kanton und Gemeinden erheben eine Reihe von weiteren Steuern oder steuerähnlichen Abgaben. Die wesentlichsten sind:

Steuer/Abgabe Rechtsgrundlage

Finanzausgleich § 2 Abs. 3 StG i.V. m. § 6 Finanzausgleichsgesetz vom 29. Juni 1983 (SAR 615.100)

Spitalsteuer § 22 Spitalgesetz vom 25. Februar 2003 (SAR 331.200)

Feuerwehrsteuer § 8 Feuerwehrgesetz vom 23. März 1971 (SAR 581.100)

Alkoholabgabe § 11 Gastgewerbegesetz vom 25. November 1997 (SAR 970.100)

Hundetaxe § 16 Hundegesetz vom 15. März 2011 (SAR 393.400)

Motorfahrzeugabgabe § 8 Strassenbaugesetz vom 17. März 1969 (SAR 751.100)

Schifffahrtssteuer § 13 ff. Einführungsgesetz zum Bundesgesetz über die Binnenschifffahrt vom 7. Mai 1980 (SAR 997.100)

Grundbuchabgabe Gesetz über die Grundbuchabgaben vom 7. Mai 1980 (SAR 725.100)

Kurtaxe § 160 StG

Eine kantonale Stempelsteuer wird seit dem Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes nicht mehr erhoben; die entsprechenden Verordnungen sind mit § 259 Abs. 2 auf den 1. Januar 2001 aufgehoben worden.

IV. Gemeindesteuern

Steuerrechtliche Befugnisse haben die Einwohnergemeinden, die Orts bürgergemeinden und die Kirchgemeinden der staatlich anerkannten Landeskirchen (§§ 104 ff. und §§ 112 f. KV). Diese Gemeinden besitzen eine abgeleitete Steuerhoheit, d. h., sie können Steuern nur insoweit erheben, als sie dazu vom kantonalen Recht ermächtigt sind (§ 117 Abs. 2 KV, RGE vom 28.9.1983, K 7190/ P 4667; vgl. BGE 114 Ia 171; s. VB zu §§ 152–160 N 3 f.). Die Steuerhoheit steht ihnen also nicht kraft verfassungsmässiger Autonomie, sondern nur kraft gesetzlicher Ermächtigung zu. Keine Steuerhoheit besitzen die Gemeindeverbände (§ 118 Abs. 2 KV); sie finanzieren sich durch Beiträge ihrer Gemeinden.

Die Einwohnergemeinden erheben nach den Vorschriften des kantonalen Steuergesetzes die Einkommens und Vermögenssteuern von den natürlichen Personen (§ 1 Abs. 2, § 2 Abs. 3, §§ 152–159). Ihre Rechtsetzungsbefugnis ist auf die jährliche Festlegung des Steuerfusses beschränkt (§ 117 Abs. 2 KV; § 155). Darüber hinaus beziehen sie die vom kantonalen Recht abschliessend festgelegten Anteile an den Gewinn und Kapitalsteuern der juristischen Personen, an den Erbschafts und Schenkungssteuern und an den Grundstückgewinnsteuern. Diese Anteile sind in allen Gemeinden gleich hoch (§ 2 N 4, 7). Ausserdem können die Einwohnergemeinden mit Kurbetrieben eine Kurtaxe erheben (§ 160).

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Die Ortsbürgergemeinden sind ermächtigt, gleich wie die Einwohnergemeinden einen Steuerfuss auf den Einkommens und Vermögenssteuern festzulegen, allerdings beschränkt auf die in der Gemeinde kraft persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtigen Ortsbürgerinnen und Ortsbürger (§ 153). Seit Jahren macht keine Ortsbürgergemeinde von dieser Möglichkeit Gebrauch.

Auch die Kirchgemeinden der kantonal anerkannten Landeskirchen können gleich wie die Einwohnergemeinden einen Steuerfuss bei den Einkommens und Vermögenssteuern festlegen. Steuerpflichtig sind aber nur die der betreffenden Landeskirche angehörenden natürlichen Personen (§ 154). Die juristischen Personen unterliegen im Kanton Aargau keiner Kirchensteuer.

V. Systematik des Gesetzes

Die Titel 2–7 des Gesetzes bestimmen im Wesentlichen die Steuerobjekte, die Bemessung und die Steuerbelastung. Die Titel 1 und 8–11 sind auf alle Steuerarten anwendbar (vgl. vorne N 13). Dies hat beispielsweise zur Folge, dass die Ausnahmen von der Steuerpflicht (§§ 13 und 14) auch für die Erbschafts und Schenkungssteuern gelten, dass eine Jahressteuer den Erben anteilsmässig zugerechnet wird (§§ 8, 10; s. § 8 N 3) oder dass die Verfahrens und Strafbestimmungen für alle Steuerarten und auch für die Gemeindesteuern Gültigkeit haben. Andererseits werden Verheiratete bei den Erbschafts und Schenkungssteuern und bei den Grundstückgewinnsteuern selbstständig und unabhängig von den Verhältnissen des anderen Eheteils besteuert, weil die gemeinsame Steuerpflicht auf die Einkommens und Vermögenssteuern beschränkt ist (§ 21 Abs. 1). Die gemeinsame Steuerpflicht der Eheleute und das System der Familienbesteuerung sind auch für die Kirchensteuer gültig.

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II. Steuerfüsse

1 Als einfache (100%ige) Kantonssteuer gelten die im ersten und im zweiten Teil dieses Gesetzes festgelegten Einkommens- und Ver-mögenssteuern sowie die im dritten Teil festgelegten Gewinn- und Kapitalsteuern.

2 Der Grosse Rat setzt bei der Beschlussfassung über das Budget jähr-lich den Steuerfuss in Prozenten der einfachen Kantonssteuer fest. Eine Veränderung des Steuerfusses gegenüber dem Vorjahr erfordert die Zustimmung der absoluten Mehrheit aller Mitglieder. Der Steuer-fuss darf 100% der einfachen Kantonssteuer nicht überschreiten.

3 Die in anderen Gesetzen1 sowie im dritten Teil dieses Gesetzes fest-gelegten Zuschläge und die im siebten Teil dieses Gesetzes genannten Steuern der Gemeinden bleiben vorbehalten.

4 Auf den Erbschafts- und Schenkungssteuern und auf den Grund-stückgewinnsteuern werden keine Zuschläge erhoben. Auf die Ein-wohnergemeinden entfallen die in diesem Gesetz genannten Anteile.

1 Zurzeit: Spitalgesetz vom 25. Februar 2003 (SAR 331.200) und Finanzausgleichsgesetz vom 29. Juni 1983 (SAR 615. 100)

Der Steuerfuss ist der Multiplikator oder das Vielfache, mit dem die einfa-che Kantonssteuer (StG 1983: einfache Staatssteuer) zum effektiven Steuerbetrag umgerechnet wird. Damit hat das Gemeinwesen die Möglichkeit, den jährlichen Steuerertrag an seine jeweiligen finanziellen Bedürfnisse anzupassen. Da der Steuerfuss für die Steuerbelastung von entscheidender Bedeutung ist, müsste er an sich im Gesetz festgelegt werden. Durch die Verfassung wird aber diese Befugnis für die Kantonssteuer direkt dem Grossen Rat übertragen (§§ 113 Abs. 2 und 117 KV). Der Gesetzgeber hat die Befugnis des Grossen Rats allerdings stark eingeschränkt, indem eine obere Grenze gesetzlich festgehalten wird: Der Grosse Rat kann den ordentlichen Kantonssteuerfuss gemäss § 2 Abs. 2 höchstens auf 100 % der einfachen Kantonssteuer festlegen, d. h. auf den mittels Einkommens und Vermögenssteuertarif resp. Gewinn und Kapitalsteuertarif ermittelten Betrag. Dieser Maximalsatz hat schon unter dem alten Steuergesetz gegolten.Zur Kompetenz für die Festlegung der Steuerfüsse der Einwohner, Ortsbürger und Kirchgemeinden s. § 155 N 4; zur Höhe der Steuerfüsse § 155 N 6; zum Verfahren der Festlegung § 155 N 7 ff.

Die Steuerfüsse sind für die Höhe der Einkommens und Vermögenssteuern der natürlichen Personen und für die Gewinn und Kapitalsteuern der juristischen Personen von Bedeutung.

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Die Steuerfüsse der Einkommens und Vermögenssteuern setzen sich wie folgt zusammen:

Die Ortsbürgergemeinden dürften gemäss § 153 Einkommens und Vermögenssteuern von den Ortsbürgerinnen und Ortsbürgern erheben. Seit geraumer Zeit macht davon keine Ortsbürgergemeinde mehr Gebrauch.

Die Steuerfüsse der Gewinn und Kapitalsteuern setzen sich wie folgt zusammen:

1) § 2 Abs. 3 StG; § 6 Finanzausgleichsgesetz (SAR 615.100), kein Zuschlag Finanzausgleich auf Gewinn und Kapitalsteuern bei genügend hohem Fondsbestand

2) § 2 Abs. 3; § 90 lit. a3) § 22 Spitalgesetz (SAR 331.200)

Die definitiven Steuerbeträge ergeben sich aus der Multiplikation der einfachen Kantonssteuer (= 100%) mit den Steuerfüssen.

Beispiel: Ehepaar mit zwei Kindern, wohnhaft in Aarau, Vater konfessionslos, Mutter römischkatholisch, Kinder evangelischreformiert; steuerbares Familieneinkommen Fr. 100 998.–, davon Fr. 75 748.– im Aargau steuerbar; steuerbares Vermögen Fr. 200 800.–, davon Fr. 150 600.– im Aargau steuer bar.

Einkommenssteuer: Fr. 75 700.–1) zum Steuersatz von Fr. 100 900.–1); Steuersatz (Tarif B) = 5,1754%; 5,1754% von Fr. 75 700.– Fr. 3 917.–6)

Vermögenssteuer: Fr. 150 000.–3) zum Steuersatz von Fr. 200 000.–2); Steuersatz = 1,2‰; 1,2‰ von Fr. 150 000.– Fr. 180.–

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Rahmen 2014ordentliche Kantonssteuer max. 100% 94%

Finanzausgleich1) max. 3% 0%

Spitalsteuer max. 15% 15%

Kantonssteuerfuss max. 118% 109%Gemeindesteuerfuss 65–126%Kirchgemeindesteuerfuss 9–28%

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Rahmen 2014ordentliche Kantonssteuer max. 100% 94%

Kantonssteuerzuschlag 2) 5% 5%

Finanzausgleich 1) 0 oder 5–15% 0%

Spitalsteuer 3) max. 15% 15%

Kantonssteuerfuss max. 135% 114%Gemeindesteuerfuss 50% 50%Kantons- und Gemeindesteuerfuss max. 185% 164%

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Bemerkungen zu den Rundungen:1) jeweils gerundet gemäss § 43 Abs. 32) jeweils gerundet gemäss § 55 Abs. 25) Kirchensteuern gemäss § 154 Abs. 3, aufgeteilt nach Zahl der Angehörigen jeder Konfession6) gerundet gemäss § 29 Abs. 1 StGV7) kaufmännisch gerundet auf 5 Rappen

Die Holding und Verwaltungsgesellschaften entrichten einerseits keine oder nur auf gewissen Einkünften eine Gewinnsteuer (§§ 78, 79) und andererseits eine privilegierte Kapitalsteuer (§ 87). Anders als unter dem alten Recht ist die so ermittelte einfache Kantonssteuer mit dem Vielfachen zu multiplizieren (s. vorne N 4). Dasselbe trifft auf die Vereine, Stiftungen und die übrigen juristischen Personen zu, die eine proportionale Gewinnsteuer und Freigrenzen bei der Gewinn und Kapitalsteuer kennen (§§ 81, 86 Abs. 3; Prot. Komm. II, 11. Sitzung vom 16. Oktober 1998). Ebenfalls nach besonderen Regeln privilegiert besteuert werden die internationalen Konzernkoordinationsgesellschaften (§§ 68 Abs. 3, 86 Abs. 2); auch diese Faktoren unterliegen dem Vielfachen.

Gemäss § 2 Abs. 1 gelten lediglich die im 1. und 2. Titel des Gesetzes festgelegten Einkommens und Vermögenssteuern sowie die im 3. Titel festgelegten Gewinn und Kapitalsteuern als einfache (100%ige) Kantonssteuer. Keine Anwendung finden die Steuerfüsse demnach auf die im 4. Titel aufgeführten Grundstückgewinnsteuern und die im 6. Titel aufgeführten Erbschafts und Schenkungssteuern; die nach § 109 resp. § 149 ermittelten Steuern stellen somit die steuerliche Gesamtbelastung dar.

Einfache Kantonssteuer Fr. 4 097.–Kantonssteuer (2014) 109% Fr. 4 465.757)

Gemeindesteuer 94% Fr. 3 851.20

Kirchgemeindesteuer 5) – römischkatholisch 19%, davon 1⁄4 4,75% Fr. 194.60 – reformiert 15%, davon 2⁄4 7,50% Fr. 307.30

Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuer Fr. 8 818.85

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III. Befugnisse des Grossen Rates und des Regierungsrates

1 Der Grosse Rat kann Bestimmungen erlassen, die dieses Gesetz ändern oder ergänzen, soweit dies zur Ausführung von Vorschriften des Bundes auf dem Gebiet der Steuerharmonisierung erforderlich ist und keine erhebliche Entscheidungsfreiheit besteht.

2 Der Regierungsrat kanna) mit andern Kantonen oder mit fremden Staaten Vereinbarungen abschliessen über gegenseitige Steuerbefreiungen oder andere gegenseitige Beschränkungen der Steuerhoheit;b) mit andern Kantonen Vereinbarungen abschliessen über die Quel- lenbesteuerung von Personen, die im einen Kanton wohnen und im andern Kanton entlöhnt werden;c) mit andern Kantonen Vereinbarungen abschliessen über die gegenseitige Ausdehnung der Steueraufschubtatbestände im Bereich der Ersatzbeschaffung von Grundstücken und Gegenständen des be- triebsnotwendigen Anlagevermögens;d) im Verhältnis zu fremden Staaten Vergeltungsmassnahmen anordnen.

§ 3 enthält gesetzgeberische Ermächtigungen an den Grossen Rat und an den Regierungsrat. Abs. 1 gibt Auskunft darüber, welche Revisionen des Steuergesetzes der Grosse Rat in eigener Kompetenz vornehmen darf. Wo eine solche Kompetenz besteht, kann die Revision auf dem Dekretsweg erfolgen; es muss somit nicht der formelle Gesetzgebungsprozess beschritten werden. Es soll damit eine Entlastung des formellen Gesetzgebungsverfahrens erreicht werden. Mit der Verbindlichkeit des StHG für die Kantone ab dem 1. Januar 2001 sehen sich die Kantone in Zukunft oft mit der Tatsache konfrontiert, dass zwingende Bestimmungen des revidierten StHG ins kantonale Recht zu übertragen sind, ohne dass dabei ein politischer Handlungsspielraum noch eine echte Entscheidungsfreiheit des Stimmvolks besteht. Würde das Stimmvolk eine solche Revision des Steuergesetzes ablehnen, müsste die abgelehnte Regelung wegen des Vorrangs des höherstufigen Bundesrechts trotzdem auf kantonaler Ebene angewandt werden. Deshalb ist es sinnvoll, dass in solchen Fällen der Grosse Rat mittels Dekret eine Revision des Steuergesetzes erlassen kann.

§ 78 Abs. 2 KV räumt dem Grossen Rat eine originäre Rechtsetzungskom-petenz zum Erlass von ausführenden Gesetzesbestimmungen mittels Dekret ein. § 3 Abs. 1 löst diese Kompetenz des Grossen Rats aus (eichenBerger, § 78 N 19, 23).Inhaltlich ist das Dekret auf ausführende Normierungen beschränkt. Diese Voraussetzung ist u. a. dann erfüllt, wenn das Dekret den Regelungsbereich

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des Gesetzes nicht verlässt. Es darf nur gesetzlich Vorgegebenes entfalten und anwendungstauglich machen. Ein Dekret verlässt den Regelungsgegenstand des vorangehenden Gesetzes nicht, wenn es nach den Vorgaben des geänderten Bundesrechts gerade dasjenige Gesetz anpasst oder ergänzt, das die Umsetzung des betreffenden einschlägigen Bundesrechts bezweckt und zum Gegenstand hat. Das Dekret darf nicht anstelle des Gesetzes wichtige Normen enthalten und diese auf solche Weise dem obligatorischen oder fakultativen Referendum entziehen. Das Dekret soll nicht gesetzesvertretend sein, sondern gesetzesausführenden Charakter haben.

Die verfassungsrechtlichen Vorgaben sind durch die Vorschrift des § 3 Abs. 1 erfüllt, denn der Dekretsgeber darf das Gesetz nur ergänzen oder ändern, wenn Bundesvorschriften umzusetzen sind und wenn dabei keine erhebliche Entscheidungsfreiheit für den kantonalen Gesetzgeber besteht.Die Frage der Entscheidungsfreiheit bezieht sich zunächst auf das tatsächliche Erfordernis der Änderung. Nur wenn der Kanton auf Grund des geänderten Bundesrechts zwingend verpflichtet ist, seine nicht (mehr) bundesrechtskonforme Rechtsordnung zu ändern, besteht keine erhebliche Ent scheidungs freiheit. Diesen Aspekt betont § 3 Abs. 1, indem die Ermächtigung nur wirkt, wenn die Änderung oder Ergänzung des Gesetzes «zur Ausführung von Vorschriften des Bundes auf dem Gebiet der Steuerharmonisierung erforderlich ist». Mit der Bedingung der Erforderlichkeit wird gleichzeitig ausgeschlossen, dass in Fällen, in denen das Bundesrecht den Kantonen lediglich Ermächtigungen oder Optionen einräumt, das Steuergesetz durch Dekret geändert wird.Die Entscheidungsfreiheit bezieht sich sodann auf die kantonale Legiferierungsfreiheit. Regelt das Bundesrecht alle wesentlichen Fragen auf eine Art und Weise, die den Kantonen keine erhebliche Entscheidungsfreiheit übrig lässt, so enthält das ändernde oder ergänzende Dekret keine wichtigen Bestimmungen i. S. v. § 78 Abs. 1 KV und ist diesbezüglich verfassungskonform. Lässt das Bundesrecht hingegen wichtige Fragen offen, die durch das kantonale Recht zu beantworten sind, ist eine formelle Gesetzesrevision notwendig. Die Beurteilung über das Vorhandensein oder Fehlen einer erheblichen Entscheidungsfreiheit ist durch eine wertende Abwägung unter Berücksichtigung der Kriterien der Wichtigkeit vorzunehmen. Als Kriterien der Wichtigkeit bieten sich u. a. an: Grösse des Adressatenkreises, Belastungsintensität der Regelung für die Betroffenen, Bedeutung der Regelung für die Ausgestaltung des politischen Systems, finanzielle Auswirkungen für das Gemeinwesen oder für Private, Akzeptanz der Regelung (eichenBerger, § 78 N 16). Weil die Gefahr besteht, dass das Gesetz in verfassungswidriger Weise durch das Dekret verdrängt wird, sollte der Grosse Rat jeweils eine seriöse und umfassende Beurteilung der «erheblichen Entscheidungsfreiheit» vornehmen.Als problematisch könnten sich jene Mischfälle erweisen, in denen der Bund gleichzeitig in der gleichen Materie sowohl zwingende Normen erlässt als auch Ermächtigungen und Optionen einräumt. In solchen Fällen muss entweder nebst der Revision mittels Dekret eine zusätzliche formelle Gesetzesrevision durchgeführt werden, oder es sind alle Fragen in der formellen Gesetzesrevision zu regeln.

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Analoge Kompetenznormen enthalten z. B. § 41 des Waldgesetzes des Kantons Aargau vom 1. Juli 1997 (SAR 931.100) oder § 165 des Gesetzes über Raumentwicklung und Bauwesen (Bau gesetz, BauG) vom 19. Januar 1993 (SAR 713.100).

Bisher ist das Steuergesetz dreimal durch Dekret geändert resp. ergänzt worden. Im Dekret über die Teilrevision des Steuergesetzes vom 7. September 1999 sind die Änderungen des StHG im Zuge des Bundesgesetzes vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 ins kantonale Recht übernommen worden. Geändert resp. neu eingefügt wurden die §§ 27 Abs. 2, 29 Abs. 1 lit. a Ziff. 2, 31 Abs. 3, 36 Abs. 2 lit. f, 40 Abs 1 lit. a und b, 45 Abs. 1 lit. c und Abs. 3 sowie 267 Abs. 4 und 5. Alle Bestimmungen stützen sich auf zwingende Vorgaben des StHG.Im Dekret über die Teilrevision des Steuergesetzes vom 13. März 2001 sind die diversen StHGRevisionen ins kantonale Recht übernommen worden, welche auf Grund des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1998 über Glücksspiele und Spielbanken, auf Grund des Bundesgesetzes vom 22. Dezember 1999 über die Unzulässigkeit steuerlicher Abzüge von Bestechungsgeldern und auf Grund des Bundesgesetzes vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (sog. Vereinfachungsgesetz) eingeleitet wurden. Geändert resp. neu eingefügt wurden mit diesem Dekret die §§ 18 Abs. 3, 20, 33 Abs. 1 lit. k, 36 Abs. 3, 38 Abs. 2, 58 Abs. 3, 60 Abs. 4, 66, 69 Abs. 2, 74 Abs. 3 und 156. Mit Ausnahme der letztgenannten Bestimmung wurden ausschliesslich zwingende Bundesnormen ins kantonale Recht transferiert. § 156 regelt die Zuständigkeit im Veranlagungsverfahren bei innerkantonalem Wohnsitz oder Sitzwechsel. Das StHG regelt nur die Zuständigkeiten bei einem interkantonalen Wohnsitz oder Sitzwechsel und macht somit keine zwingende Vorgabe für innerkantonale Verhältnisse. Weil die mit dem Vereinfachungsgesetz eingeführte Zuständigkeitsregelung nur dann richtig greifen kann, wenn sie auch auf innerkantonale Verhältnisse übertragen wird, musste § 156 an die interkantonale Regelung angeglichen werden. Damit ist der Grosse Rat vom Grundsatz, dass mit Dekret nur zwingend anwendbares Bundesrecht ins kantonale Recht transferiert werden darf, abgewichen. Allerdings ist zu bemerken, dass das formelle Gesetzgebungsverfahren alleine für diese einzelne Normänderung unverhältnismässig gewesen wäre und zu einer unzumutbaren zeitlichen Verzögerung geführt hätte (das Bundesgesetz wurde am 15. Dezember 2000 mit für die Kantone verbindlicher Inkraftsetzung auf den 1. Januar 2001 beschlossen).Im Dekret über die Teilrevision des Steuergesetzes vom 10. November 2009 sind die Vorgaben des Bundesgesetzes vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreform II; §§ 32a, 29 Abs. 3, 37 Abs. 1 und Abs. 1bis, 40 Abs. 1 lit. a, 44a, 45 Abs. 1, 48, 72 Abs. 1, 1bis, 1ter, 76, 77 Abs. 2 lit. b), des Bundesgesetzes vom 20. März 2008 über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige und des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2006 über Änderungen des Nachsteuerverfahrens und des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der direkten Steuern (208 Abs. 1bis, 209a, 236 Abs. 2, 3 und 4, 238 Abs. 3, 239

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Abs. 1 lit. a und b und Abs. 2, 3 und 4, 240, 241a, 243 Abs. 1, 244 Abs. 4, 252 Abs. 2, 255 Abs. 3, 256 Abs. 4), sowie des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2008 über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften (Abschaffung der DumontPraxis; § 39 Abs. 2) ins kantonale Recht überführt worden. Ausserdem fanden Anpassungen auf Grund des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (§§ 5 Abs. 1, 9a, 14 Abs. 1 lit. g und Abs. 2, 29 Abs. 1 lit. e, 46 Abs. 3, 73 Abs. 4, 85 Abs. 1 lit. b, 185 Abs. 1 lit. d) und des Bundesgesetzes vom 22. Juni 2007 über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge (§§ 14 Abs. 1 lit. f, 17a) statt.

Abs. 2 zeigt auf, welche Vereinbarungen der Regierungsrat in eigener Kompetenz anstelle des sonst zuständigen Grossen Rats abschliessen darf. Ausserdem wird dem Regierungsrat die Befugnis zur Anordnung von Vergeltungsmassnahmen gegenüber fremden Staaten erteilt. Grundsätzlich genehmigt der Grosse Rat internationale und interkantonale Vereinbarungen. Gemäss § 82 Abs. 1 lit. a KV kann diese Kompetenz durch das Gesetz dem Regierungsrat übertragen werden. Von dieser Möglichkeit hat der Gesetzgeber in § 3 Abs. 2 Gebrauch gemacht (gleichlautend § 4 lit. a StG 1983 und § 5 lit. a StG 1966). Damit wird gleichzeitig das fakultative Referendum bei interkantonalen und internationalen Verträgen ausgeschlossen (§ 63 Abs. 1 lit. b KV). Nach allgemeiner Lehrmeinung haben das interkantonale und das internationale Vertragsrecht vor dem kantonalen Recht Vorrang (eichenBerger, § 82 N 34). Die Verfassung macht von diesem Grundsatz lediglich für Verträge, die der Verfassung widersprechen, eine Ausnahme (§ 82 Abs. 3 KV). Dies bedeutet, dass die vom Regierungsrat nach § 3 abgeschlossenen Vereinbarungen auch dann Gültigkeit haben, wenn sie kantonalem Gesetzesrecht widersprechen. Allerdings geht die Verfassung davon aus, dass der Gesetzgeber dem Regierungsrat die Abschlussvollmacht nur dort delegiert, wo politisch weniger bedeutungsvolle Materien zu ordnen sind (§ 89 Abs. 1 lit. d KV; Fundstelle zu Materialien in: AGKommentar I, § 4 N 1).Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich festgehalten, ist der Regierungsrat formell ermächtigt, in den in § 3 Abs. 2 lit. a–c genannten Materien vom Gesetz abzuweichen (Einschränkungen s. hinten N 8). Er wird sich indessen bei seinen Verhandlungen weitgehend vom internen Recht leiten lassen.

Der Aargau hat mit 22 Kantonen Gegenrechtsvereinbarungen i. S. v. § 3 Abs. 2 lit. a abgeschlossen, die sich alle auf den nicht im StHG geregelten Bereich der Erbschafts und Schenkungssteuern beziehen (SAR 633.010–SAR 633.270). In diesen Vereinbarungen erklären die beteiligten Regierungen, dass sie die Steuerbefreiungsgründe im Bereich der Erbschaften und Schenkungen ihrer Steuergesetze (z. B. Erbschaften oder Schenkungen an juristische Personen mit gemeinnütziger oder öffentlicher Zweckverfolgung oder an öffentlichrechtliche Körperschaften) auch auf Institutionen anwenden, die im anderen Kanton Sitz haben. Dadurch wird die Befreiung von der Erbschafts und Schenkungssteuer auf Empfänger in anderen Kantonen ausgedehnt und die Gleichstellung ausserkantonaler steuerbefreiter Institutionen mit solchen, die im Kanton Aargau Sitz haben, erreicht. Insoweit verzichtet der Kanton Aargau

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unter bestimmten Voraussetzungen auf die ihm gegenüber den Angehörigen der anderen Kantone zustehende Steuerhoheit (BGE 90 I 46, 48 = ASA 33 [1964/65] 451 f.). Vor 2001 abgeschlossene Gegenrechtsvereinbarungen, die einen im StHG geregelten Bereich betreffen (z. B. Anerkennung von Steuerbefreiungen juristischer Personen), sind mit der Verbindlichkeit des StHG gegenstandslos geworden.

§ 3 Abs. 2 lit. a kann für den nicht unter das StHG fallenden Bereich der Erbschafts und Schenkungssteuer nur so verstanden werden, dass damit formelles Gegenrecht gewährt wird. Mit dem Gedanken der Gleichstellung unvereinbar wäre es, wenn in solchen Fällen die Frage, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gegeben sind, auf Grund des ausserkantonalen Rechts beurteilt würde. Denn sonst wäre es möglich, dass in anderen Kantonen oder Staaten domizilierte juristische Personen in weiter gehendem Umfange der Steuerbefreiung von den aargauischen Steuern teilhaftig werden könnten als jene mit Sitz im Kanton Aargau. Die Gegenrechtsvereinbarung darf also die im aargauischen Steuerrecht umschriebene Steuerpflicht nicht mit der gemäss ausserkantonalem Recht bestehenden Steuerbefreiung verbinden. Eine solche, auf die Gewährleistung materiellen Gegenrechts hinauslaufende Ordnung widerspricht dem Sinn von § 3 Abs. 2 lit. a. Ob eine juristische Person mit Sitz in einem anderen Kanton die Voraussetzung der Steuerbefreiung erfüllt, muss somit ausschliesslich auf Grund des aargauischen Steuerrechts beurteilt werden. Würde die Zusicherung von Gegenrecht über das geltende kantonale Steuerrecht hinausgehen und eine Steuerbefreiung gewährt, die das Steuergesetz nicht vorsieht, so würde neues kantonales Recht geschaffen, für dessen Erlass nicht der Regierungsrat, sondern der kantonale Gesetzgeber zuständig wäre (ZBl 1961, 452).Gegenrechtsvereinbarungen zu den im StHG geregelten Zuwendungen an Institutionen mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung beinhalten mit der bundesrechtlichen Normierung auch materielles Gegenrecht. Hier genügt, dass eine Institution nach dem Recht eines anderen Kantons oder des Bundes wegen öffentlicher oder gemeinnütziger Zweckverfolgung steuerbefreit ist und sie auch tatsächlich öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt (StHGKommentar, Art. 9 N 52a).Gleich wie bei Staatsverträgen hat sich bei Konkordaten die Auslegung möglichst an den Wortlaut zu halten. Eine über den Wortlaut hinausgehende, ausdehnende Auslegung einer Bestimmung kommt nur in Frage, wenn aus dem Zusammenhang oder der Entstehungsgeschichte derselben auf eine vom Wortlaut abweichende, darin versehentlich ungenau zum Ausdruck gebrachte Willensmeinung der Vertragsparteien zu schliessen ist. Diese Zurückhaltung muss bei der Auslegung von Gegenrechtsabkommen auch deshalb gelten, weil die beteiligten Kantone auf die Ausübung ihrer Steuerhoheit verzichten. Ein solcher Verzicht ist, wie überhaupt eine staatsvertragliche Ausnahme von der sonst geltenden Ordnung, einschränkend auszulegen (BGE 90 I 47 f. = ASA 33 [1964/65] 451).

Der Umfang der vom Kanton Aargau abgeschlossenen Erklärungen ist unterschiedlich. Die Minimallösung besteht darin, dass das Gegenrecht nur insoweit zugesichert wird, als sich die beiden Steuergesetze decken («grösster gemein

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samer Nenner»). Die Maximallösung besteht darin, dass die beiden Kantone die Steuerbefreiungsgründe gegenseitig zu Gunsten der Steuerpflichtigen kombinieren, womit dann aber – in unzulässiger Weise – vom internen Recht abgewichen werden muss (s. vorne N 8). Eine häufig anzutreffende Zwischen lösung ist die Erklärung, dass jeder Kanton seine eigenen Steuer befreiungsgründe voll auf die Institutionen mit Sitz im anderen Kanton anwendet. Oft sind die praktischen Unterschiede zwischen diesen drei Varianten gering, weil sich die Steuerbefreiungsgründe der Kantone auf dem Gebiet der Erbschafts und Schenkungssteuern in der Regel sehr ähnlich sind.

Soweit es um die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht der juristischen Personen mit gemeinnütziger, öffentlicher oder kirchlicher Zweckverfolgung geht, haben die Gegenrechtsvereinbarungen für den Kanton Aargau keine grosse rechtliche Bedeutung. Ausserkantonale juristische Personen mit gemeinnütziger oder öffentlicher Zweckverfolgung sind gemäss § 14 Abs. 1 lit. c ohnehin von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Dasselbe trifft auf juristische Personen zu, die kantonal oder gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen (§ 14 Abs. 1 lit. e). Vor 2001 waren die Gegenrechtsvereinbarungen noch formelle Voraussetzung einer Steuerbefreiung, wenn eine ausserkantonale Institution lediglich im Interesse ihres Kantons tätig war (AGKommentar I, § 4 N 5). Nachdem die Kantone durch die Vorschrift von Art. 23 Abs. 1 Bst. f StHG die Steuerbefreiung nicht mehr davon abhängig machen dürfen, dass die gemeinnützige oder öffentliche Zweckverfolgung dem eigenen Kanton zugutekommt, hat die rechtliche Bedeutung der Gegenrechtsvereinbarungen weiter abgenommen (StHGKommentar, Art. 23 N 26).Von rechtlicher Bedeutung sind allfällige Gegenrechtsvereinbarungen für die Besteuerung von ausserkantonalen Gemeinwesen, weil das aargauische Steuergesetz deren Steuerbefreiung ausdrücklich vom Gegenrecht abhängig macht (§ 13 Abs. 1 lit. d).

Einige ältere Gegenrechtsvereinbarungen aus dem Bereich der Erbschafts und Schenkungssteuern enthalten eine betragsmässige Begrenzung für Zuwendungen an juristische Personen mit besonderen Zwecken. Diese Begrenzung beruht auf dem vor dem 1. Januar 1967 geltenden Erbschafts und Schenkungssteuergesetz (AGS 2, 285). Die Einschränkung ist heute für ausserkantonale juris tische Personen, die den Steuerbefreiungsgrund gemäss § 14 Abs. 1 lit. c oder e erfüllen, gesetzeswidrig. Auch wäre eine Einschränkung im Hinblick auf den gleichlautenden Art. 23 Abs. 1 Bst. f und g StHG nicht haltbar. Die betragsmässige Limite kann nicht mit der höheren Geltungskraft der interkantonalen Verträge begründet werden, wenn die Steuerbefreiung auch ohne Vertrag gewährt werden muss.

Vereinbarungen mit anderen Kantonen über die Quellensteuer (§ 3 Abs. 1 lit. b) oder über Steueraufschubtatbestände im Bereich der Ersatzbeschaffung von Grundstücken und Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens (§ 3 Abs. 1 lit. c) bestehen zurzeit keine. Währenddem die Kompetenzdelegation die Quellenbesteuerung betreffend bereits im alten Recht bestanden hat (§ 4 lit. b StG 1983), sind dem Regierungsrat die beiden anderen Kompetenzen erst mit dem

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neuen Steuergesetz erteilt worden. In den Kantonen bestehen in diesen Bereichen unterschiedliche Lösungen, was im Zuge der stets steigenden Mobilität der Steuerpflichtigen unbefriedigend ist. Der Gesetzgeber ging davon aus, dass durch gegenseitige Vereinbarungen oder Konkordate schnell eine Harmonisierung erreicht werden könnte. Bisher sind jedoch keine solchen Vereinbarungen abgeschlossen worden. Bezüglich der Berechnung der Ersatzbeschaffung von selbst bewohntem Wohneigentum und von land und forstwirtschaftlichen Grundstücken wird durch die Schwei zerische Steuerkonferenz eine Harmonisierung über eine Revision von Art. 12 Abs. 3 Bst. d und e StHG angestrebt.

Ob eine Gegenrechtsvereinbarung gültig zustande gekommen ist, beurteilt das Bundesgericht mangels anderer Bestimmungen nach den Regeln des Völkerrechts (BGE 112 Ia 75).

Wenn sich andere Staaten nicht an das Staatsvertragsrecht halten oder wenn sie bei Fehlen von Staatsverträgen schweizerische Steuerpflichtige ungünstiger behandeln als ihre eigenen Angehörigen oder diejenigen anderer Staaten, kann der Regierungsrat gemäss § 3 Abs. 2 lit. d Steuerretorsion resp. Vergel-tungsmassnahmen anordnen (BluMenstein/locher, 134; reiMann/ Zuppinger/schärrer I, § 18 N 11–13). Es liegt in der Natur der Vergeltungsmassnahme, dass sie inhaltlich nicht dem Gesetz entsprechen muss. Sie kann in der Nichtanwendung bestehender Doppelbesteuerungsabkommen, aber auch in internen Massnahmen bestehen. Der Regierungsrat ist dabei zwar nicht an das Gesetz gebunden, wohl aber an die von der Kantonsverfassung aufgestellten Schranken. Bis heute sind noch nie Vergeltungsmassnahmen angeordnet worden.

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IV. Schutz vor Mehrbelastungen

1 Wenn die in diesem Gesetz vorgesehenen Steuern durch Änderung des Bundesrechts oder durch richterliche Entscheide in erheblicher Weise verschärft werden, unterbreitet der Regierungsrat dem Grossen Rat Bericht und Antrag auf entsprechende Entlastungsmassnahmen. Soweit zulässig und möglich, ist dabei die ursprünglich vom Gesetz-geber gewollte Lastenverteilung wieder herzustellen.

Die Norm über den Schutz vor Mehrbelastungen ist neu; das StG 1983 kannte keine entsprechende Regelung. Sie ist vor dem Hintergrund des StHG und dessen verbindlicher Wirkung für die kantonalen Gesetze zu sehen. Der kantonale Gesetzgeber ging davon aus, dass in den kommenden Jahren regelmässig mit Teilrevisionen des StHG zu rechnen ist. Diese Prognose ist im Hinblick auf die bisherige bewegte Geschichte des StHG mit diversen Teilrevisionen bereits vor dessen Verbindlichkeit sowie der politischen Bedeutung, die das Steuerrecht ein

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nimmt, durchaus gerechtfertigt. Der kantonale Gesetzgeber befürchtete, dass sich im kantonalen Steuergesetz im Zuge des Nachvollzugs von zwingenden StHGÄnderungen Belastungsverschiebungen ergeben könnten, die das ursprünglich gewollte und vom Gesetzgeber auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzte Gesamtgefüge aus dem Gleichgewicht bringen. Dieselbe Gefahr besteht, wenn gesetzliche Bestimmungen durch die Gerichte korrigiert oder gar aufgehoben würden. Solche Verschiebungen sollten mit einem speziellen Instrumentarium korrigiert werden können. Allerdings wollte der Gesetzgeber nur Mehrbelastungen der Steuerpflichtigen korrigieren, nicht jedoch Entlastungen im Zuge von derartigen Gesetzesrevisionen oder Entscheiden der richterlichen Gewalt.

Die vorberatende Kommission diskutierte in der 2. Lesung eine Variante, nach welcher der Grosse Rat gezielte Erleichterungen im Umfange der durch die Bundesgesetzgebung oder durch richterliche Entscheide hervorgerufenen Mehrbelastungen hätte vornehmen können. Dies wäre jedoch einer Delegation der Rechtsetzungsbefugnis gleichgekommen, die nicht der Kantonsverfassung entsprochen hätte (s. § 3 N 2). Der Grosse Rat hat deshalb die nun im Gesetz verankerte Norm beschlossen.Das ordentliche Gesetzgebungsverfahren wird durch § 4 somit nicht beeinträchtigt. Das Gesetz lässt einerseits offen, was der Regierungsrat dem Grossen Rat beantragt, und andererseits werden den Stimmbürgerinnen und Stimmbürgern keine politischen Mitwirkungsrechte entzogen.

Das Verfahren gemäss § 4 kommt nur zum Tragen, wenn die derzeit im Gesetz vorgesehenen Steuern durch Änderung des Bundesrechts oder durch richterliche Entscheide «in erheblicher Weise» verschärft werden. Damit soll sichergestellt werden, dass nur Mehrbelastungen von einer gewissen Tragweite in Betracht fallen. Das Gesetz und die Gesetzesmaterialien schweigen sich allerdings darüber aus, wo die Grenze der Erheblichkeit konkret liegen soll. Falls erhebliche Abweichungen zu verzeichnen sind, hat der Regierungsrat dem Grossen Rat Bericht und Antrag auf entsprechende Entlastungsmass-nahmen zu erstatten. Mit dem Begriff «entsprechend» wird gesagt, dass die Entlastungsmassnahmen in gleicher oder zumindest ähnlicher Höhe bemessen sein müssen wie die zu korrigierenden Mehrbelastungen. Soweit dies auf Grund der Bundesgesetzgebung zulässig und vollzugstechnisch überhaupt möglich ist, soll die Entlastung denjenigen Steuerpflichtigen zugutekommen, welche die Mehrbelastung zu tragen haben. Mit dem Begriff «Entlastungsmassnahmen» ist nicht nur eine Gesetzesrevision gemeint, sondern etwa auch die Senkung des Kantonssteuerfusses (Prot. Komm. II, 16. Sitzung vom 9. No vember 1998; GRP II, 70. Sitzung vom 24. November 1998, 1419). Diese Massnahme kann aber auf Grund des Gesetzeswortlauts nur in Frage kommen, wenn keine Entlastung der von der Mehrbelastung betroffenen Steuerpflichtigen gangbar ist.

Die dem Regierungsrat obliegende Pflicht, dem Grossen Rat gegebenenfalls Bericht und Antrag zu unterbreiten, kann – unter Vorbehalt von anderen möglichen Entlastungsmassnahmen – als Auftrag zur Einleitung einer Gesetzesrevision oder aber zur Begründung, weshalb auf eine solche Gesetzesrevision zu

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verzichten ist, verstanden werden (GRP II, 70. Sitzung vom 24. November 1998, 1418). Es handelt sich also gewissermassen um eine institutionalisierte Berichterstattung des Regierungsrats an den Grossen Rat. Es liegt danach im Ermessen des Grossen Rats, ob er den Anträgen des Regierungsrats folgen oder allenfalls andere Massnahmen in Erwägung ziehen will. Den Mitgliedern des Grossen Rats bleibt es auch mit § 4 unbenommen, eine Motion einzureichen und im Falle von deren Überweisung den Regierungsrat zu verpflichten, eine Gesetzesvorlage gemäss den Vorgaben der Motion auszuarbeiten. Aus der Optik des Gesetzgebungsverfahrens wäre § 4 daher nicht notwendig.

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V. Juristische Personen

1. Begriff der juristischen Personen

1 Als juristische Personen werden besteuert: Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaf-ten mit beschränkter Haftung), Genossenschaften, Vereine, Stiftun-gen, Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts sowie Kör-perschaften des kantonalen Rechts. Einer juristischen Person gemäss § 81 gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 des Bundesgesetzes über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG) vom 23. Juni 2006. Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Art. 110 KAG wer-den wie Kapitalgesellschaften besteuert.

2 Ausländische juristische Personen sowie auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtige ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persön-lichkeit werden denjenigen inländischen juristischen Personen gleich-gestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind.

Inhalt

I. Allgemeines N 1 II. Begriff der juristischen Person N 3 1. Inländische juristische Person N 3 2. Ausländische juristische Person N 5

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Spezialliteratur:

Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Sonderdruck), Bern 1983

hasenBÖhler FranZ (Hrsg.), Recht der kollektiven Kapitalanlagen, Zürich 2007hess toni/sigg ruDolF, Besteuerung der Anlagefonds und deren Anteilsinhaber

in der Schweiz – Eine Darstellung der wesentlichen steuerlichen Probleme, ST 71 (1997) 83–98

hess toni/scherrer patrick, Die Besteuerung der kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagegesetz und deren Anleger, ASA 77 [2008/09] 361–448

kraFFt Jean-philippe, Steuerliche Klippen bei OffShoreLösungen, in: Jahrbuch des Handelsregisters 1999, hrsg. von der Registergilde Zürich, Bern 1999, 67 ff.

osterhelt steFan/WinZap Maurus, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger, IFF Forum für Steuerrecht (FStR), 2008/4 (1. Teil) 266–286 und 2009/1 (2. Teil) 25–49

WipFli hans, Besteuerung der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Bern 2001

I. Allgemeines

Im Gegensatz zum StHG (vgl. Art. 20 StHG) hat der aargauische Gesetzgeber den Begriff der juristischen Person nicht im selben Gesetzesabschnitt geregelt wie die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht.

Die Definition des Begriffs der juristischen Person gilt für alle Regelungen in diesem Gesetz. Unterschiede zwischen den juristischen Personen (z. B. Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einerseits und Vereine und Stiftungen andererseits) werden – im Gegensatz zur Aufzählung im DBG (vgl. Art. 49) – erst bei spezifischen unterschiedlichen Regelungen in den einzelnen Paragrafen gemacht (z. B. §§ 83 ff.).

II. Begriff der juristischen Person

1. Inländische juristische Person

Zu den inländischen juristischen Personen gehören die Aktiengesellschaft (Art. 620 ff. OR), die Kommanditaktiengesellschaft (Art. 764 ff. OR), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Art. 772 ff. OR), die Genossenschaft (Art. 828 ff. OR), die Stiftung (Art. 80 ff. ZGB) und der Verein (Art. 60 ff. ZGB). Weiter gehören dazu die sogenannten übrigen juristischen Personen, nämlich die Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts sowie Körperschaften des kantonalen Rechts. Das Steuergesetz anerkennt diese juristischen Personen als eigenständige Rechtspersönlichkeiten. Eine Konsequenz dieser steuerrechtlichen Eigenständigkeit ist die vom Gesetzgeber in Kauf genommene mögliche wirtschaftliche Doppelbelastung bei der juristischen Person

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Kommentar zum Aargauer Steuergesetz

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