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Kostenrechnung

Einführung:

Warum Kostenrechnung?

Warum Kostenrechnung (intern): Planung, Budgetierung, Grundlage für Preisentscheidungen,

Erhöhung der Kostentransparenz, Kostensenkung

Warum Kostenrechnung (extern): transparent machen von Kosten, Kontrolle, Regulierung

Ziele von Kostenmanagement werden durch Unternehmensgrösse beeinflusst

Monetäre Basisrechensysteme:

Einzahlungs-/Auszahlungsrechnung: Geldzu- und abflüsse. Erhöhung bzw. Verminderung des

Bestandes an Bargeld und Giro-Konten

Einnahmen-/Ausgabenrechnung: Erhöhung bzw. Verminderung des Geld- und Kreditbestands

(Bargeld, Giro-Konten, Forderungen, Schulden)

Ertrags-/Aufwandsrechnung: Erhöhung bzw. Verminderung des Eigenkapitals

Kongruenzprinzip: Über die gesamte Lebensdauer eines Unternehmens gilt Erträge – Aufwendungen

= Einnahmen – Ausgaben = Einzahlungen – Auszahlungen. Unterschiede gibt es höchstens wegen

unterschiedlicher Periodenzuordnung (z.B. Abschreibungen).

Kosten und Leistungsrechnung

Kosten (Leistungen): Bewertete [in Geld gerechnet, pagatorisch oder wertmässig] sachzielbezogene

[Bsp. Roche: Medikamenten-Verkauf ist sachzielbezogen, Aktiengewinne nicht] ordentliche [fallen

regelmässig an] Güterverbräuche (Gütererstellungen) einer Periode [Zeitpunkt ist massgebend]

Opportunitätskosten: Kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalk. Miete, kalk. Kapitalkosten,

Wiederbeschaffungskosten: Kongruenzprinzip verletzt wenn diese Kosten angesetzt werden

Systeme der Kostenrechnung:

Zentrales Problem: Zurechnung von Kosten auf Kostenobjekte

Vollkostenrechnung: alle anfallenden Kosten werden den Produkten zugerechnet. Beispiel Auto:

Abschreibungen, Versicherung, Steuern, Benzinkosten, Wartung und Reparaturen werden zur

Berechnung des Kilometer-Preises miteinbezogen.

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Teilkostenrechnung: nur variable Kosten werden zur Berechnung herangezogen. Beispiel Auto:

Kosten bei Stillstand = Fixkosten. Zur Berechnung des Kilometer-Preises werden nur Variable Kosten

herangezogen (= Vollkosten – fixe Kosten)

Ca. 50% aller Unternehmen in der Schweiz machen nur Vollkostenrechnung, fast 30% machen Voll-

und Teilkostenrechnung, mehr als 15% nur Teilkostenrechnung und nur ca. 5 % machen weder noch.

Unternehmen, die die Kostenführerschaft anstreben machen häufiger Teilkostenrechnung.

Grundsätzlicher Aufbau von Kostenrechnungssystemen:

Kostenartenrechnung: Erfassung und Gliederung der primären Kosten nach Güterart

Kostenstellenrechnung: Wo (in welcher Produktionsstelle) sind die Kosten angefallen?

Kostenträgerrechnung: für welche Produkte sind die Kosten angefallen?

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Kostenartenrechnung

Kostenzurechnungsprinzipien

Prinzipien der Kostenzurechnung: Regeln, die entscheiden, welche Kosten welchen Objekten

(Produkte, Unternehmensbereiche/Kostenstellen, Kundengruppen) angelastet werden.

Drei grobe Kategorien: Verteilungsprinzip, Beanspruchungsprinzip, Verursachungsprinzip mit

Gemeinsamkeit: Kosten werden einem Objekt zugerechnet, falls ein Zusammenhang besteht

zwischen Ressourcenverzehr, Totaloutput und Kosten (→ Sachzielbezogenheit)

Wichtigstes Kostenobjekt: Produkte. Wie wirkt sich Erstellung einer zusätzlichen Outputeinheit auf

den Ressourcenverzehr und auf die Kosten aus? (Bsp.: Schraubenfabrik macht 1 Schraube mehr)

Das Verteilungsprinzip

Es ist das schwächste Prinzip der Kostenrechnung, da nur Zusammenhang zwischen gesamtem

Output und gesamten Kosten des Objekts besteht. Wegfall der betrachteten Kosten würde

Ressourcenverzehr und gesamte Outputerstellung unmöglich machen.

Bsp.: Verwaltungskosten, da ohne Verwaltung keine Produktion möglich wäre, aber bei verändertem

Outputvolumen reagieren Verwaltungstätigkeiten nicht oder nur sehr träge.

Name „Verteilungsprinzip“ kommt daher, dass die Kosten nach einem willkürlichen Verteilungs-

schlüssel den Objekten zugeteilt werden. Beim Durchschnittsprinzip wird jedem Produkt gleich viel

der Verwaltungskosten angelastet, beim Tragfähigkeitsprinzip hingegen wird nach Erlös gewichtet.

Das Beanspruchungsprinzip

Verteilungsprinzip + zusätzliche Outputerstellung bewirkt zusätzlichen Ressourcenverzehr

Verwaltungskosten sind nach Beanspruchungsprinzip keine Kosten, da Erstellung einer zusätzlichen

Outputeinheit keine Auswirkungen auf den Ressourcenverzehr (bei der Verwaltung) hat.

Bsp.: Fixkosten für eine Maschine: Kosten sind weder rückholbar noch reagieren sie auf Schwankung

im tatsächlichen Gebrauch der Maschine. Wenn bekannt ist wie viele Outputeinheiten hergestellt

werden, können Fixkosten anteilig angelastet werden, denn die Herstellung eines Produkts

beansprucht die Gesamtkapazität.

Das Verursachungsprinzip

Beanspruchungsprinzip + zusätzlicher Ressourcenverzehr bedeutet Zunahme der Kosten.

Bsp.: Schraubenfabrik: Wenn eine Schraube mehr hergestellt wird, bedeutet das, dass mehr

Ressourcen benötigt werden (Rohmaterial), welches etwas kostet. Daher handelt es sich um Kosten

nach Verursachungsprinzip.

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Fixkosten vs. variable Kosten

Variable Kosten folgen Verursachungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten), während fixe Kosten nur dem

Beanspruchungs- oder dem Verteilungsprinzip folgen.

Leistungsmengeninduzierte (lmi) vs. leistungsmengenneutrale (lmn) Kosten

Lmi Kosten folgen Verursachungs- oder Beanspruchungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten/Maschinen),

während lmn Kosten nur dem Verteilungsprinzip folgen (Bsp.: Hauswartskosten)

Einzel- vs. Gemeinkosten

Einzelkosten sind Kosten, die sich nach dem Verursachungsprinzip einem Kostenobjekt zurechnen

lassen und auch zugerechnet werden (z.B. Leim würde dazugehören, wird aber normalerweise nicht

zugerechnet).

Gemeinkosten werden in echte und unechte Gemeinkosten unterteilt. Echte Gemeinkosten lassen

sich nur mittels Verteilungs- oder Beanspruchungsprinzip dem Kostenobjekt zurechnen (Bsp.: Gehalt

des Hauswarts) während unechte Gemeinkosten dem Verursachungsprinzip folgen würden, aber

dem Kostenobjekt trotzdem nicht direkt zugerechnet werden (Bsp.: Stromkosten).

Einzelkosten sind variable Kosten. Variable Kosten sind entweder Einzel- oder unechte

Gemeinkosten. Fixe Kosten sind immer echte Gemeinkosten.

Personalkosten

Löhne: klassische Akkord-Löhne sind Einzelkosten; oft sind Löhne aber auch Gemeinkosten

Gehälter: in der Regel Gemeinkosten – werden immer häufiger per Beanspruchungsprinzip

verrechnet

Personalnebenkosten: Aus- und Fortbildungskosten, Arbeitgeberzuschüsse zu Sozialleistungen, usw.

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Materialkosten

Rohstoffe (geht unmittelbar in Erzeugnis ein, bedeutsam), Hilfsstoffe (direkt ins Produkt, aber nur

unwesentlich), Betriebsstoffe (gehen nicht ins Produkt ein, werden mit der Erstellung aber

verbraucht), Sonstiges Gemeinkostenmaterial (nicht direkt für Kostenträger erfassbares Material)

Erfassung der Mengenkomponente: Ermittlung der Mengen, die sachzielbezogen verbraucht wurden,

ist kein Problem, wenn geplante Verbräuche je produzierter Mengeneinheit auch realisiert werden

und kein Diebstahl, Schwund oder Verderb vorliegt.

Erfassung der Preiskomponente: Erfolgt meist auf Grundlage der Anschaffungs- oder Einkaufspreise

(Anschaffungskosten = Einkaufspreise (abzgl. Ust. und Rabatte) + primäre Beschaffungsnebenkosten)

Wenn Rohstoffe an Lager, die zu unterschiedlichen Anschaffungspreisen eingekauft wurden, gibt es

drei Verbrauchsfolgeverfahren: LIFO (last in–first out), FIFO (first in–first out), Durchschnittsbildung

In Zeiten steigender Preise dämpft FIFO die ausgewiesenen Kosten gegenüber LIFO. Bei stetig

steigenden/fallenden Preisen ist es somit möglich Bilanzpolitik zu betreiben mit Wahl von LIFO/FIFO.

Anlagekosten und Kapitalkosten

Zeitabhängige Abschreibung (linear, degressiv und progressiv): Der abzuschreibende Betrag wird nur

nach Massgabe abgelaufener Zeit auf Perioden verteilt.

Bei Abschreibung: ∑ Barwerte Investitionen > ∑ Barwerte Abschr. (da Abschreibungen verzögert in

Barwertberechnung eingehen). Korrekturgrösse: Kapitalkosten. Bsp.: Auszahlung von 1000 Fr. jetzt,

Erfassung in 1 Jahr → Barwert Auszahlung = 1000 Fr., Barwert Kosten (bei 5% Zins) = 952.38 Fr. Die

Differenz sind Zinsen, die durch zu späte Erfassung verloren gehen. Sie betragen (1000x0.05)/1.05

Leistungsabhängige Abschreibung: Abzuschreibender Betrag wird nach Massgabe abgegebener

Leistung auf Perioden verteilt (Beanspruchungsprinzip).

Kapitalkosten gibt es bei jeglicher Art von Umperiodisierung von Ein-/Auszahlungen in Erlöse/Kosten,

also auch z.B. bei Lagerbeständen von Rohmaterialien (Achtung: bei nicht konstanten

Einkaufspreisen unterscheiden sich Kapitalkosten nach Wahl von LIFO oder FIFO → bei steigenden

Preisen sind Kapitalkosten nach FIFO höher und nach LIFO tiefer)

Das zu verzinsende Kapital (kalkulatorisches Eigenkapital) einer Unternehmung setzt sich zusammen

aus: Umlaufvermögen (soweit sachzielnotwendig) + Anlagevermögen (soweit sachzielnotwendig und

nicht vermietet/verpachtet) – Abzugskapital (=zinslos zur Verfügung stehendes Fremdkapital)

Die Berechnung funktioniert auch mit Einzahlungen vs. Erlösen anstatt Auszahlungen vs. Kosten

Kalkulatorisch korrekter Gewinn = Residualgewinn = Erlöse – Kosten – kalkulatorische Kapitalkosten

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Kostenstellenrechnung

Frage: Wo sind Kosten angefallen? (vgl. Kostenartenrechnung: welche Kosten sind angefallen?)

Bildung von Kostenstellen

Kostenstellen können nach räumlichen, funktionalen, organisatorischen oder rechnungstechnischen

Gesichtspunkten voneinander abgegrenzt werden. Welche Abgrenzung sinnvoll ist muss von Fall zu

Fall entschieden werden.

Regeln: 1. Eindeutige proportionale Beziehung zw. Kosten u. Leistungen muss feststellbar sein; 2.

Identität zwischen Kostenstelle und Verantwortungsbereich ist anzustreben; 3. Zweifelsfreie

Zuordnung von Kosten auf Kostenstellen soll vorgenommen werden können; 4. Kostenstellen sollten

möglichst räumlich abgrenzbar sein; 5. Differenzierung nur soweit vornehmen wie es wirtschaftlich

rechtfertigbar und Übersichtlichkeit nicht gefährdet ist.

Oft sind Kompromisse nötig, da sich Regeln teilweise widersprechen können.

Arten von Kostenstellen

Unterschieden wird in Endkostenstellen und Vor-/Hilfskostenstellen. Erstere werden weiter

unterschieden in Hauptkostenstellen (mit Erstellung wesentlicher Erzeugnisse befasst, z.B.

Endmontage) und Nebenkostenstellen (weniger wichtige Erzeugnisse, z.B. Abfallentsorgung).

Letztere unterscheidet man nach allgemeinen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungen für mehrere

Unternehmensbereiche, z.B. Sozialstation) und speziellen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungen

für nur spezielle Unternehmensbereiche, z.B. Arbeitsvorbereitung)

Einzelkostenverrechnung

Einzelkosten werden Produkten direkt zugerechnet → tönt simpel, ist aber nicht immer trivial. Dazu

müssen zunächst die Prozessstruktur und die Kostenstellen erfasst werden, dann die Kosten pro

Stelle und schliesslich werden Kosten kalkuliert.

Gozintograph: Kostenstellen werden als Kästchen dargestellt und durch Pfeile wird angezeigt welche

Kostenstelle einer anderen Kostenstelle Vorleistungen liefert. Die Zahlen nennt man Direktbedarfsko-

effizienten und sie geben an wie viel von der Vorleistung benötigt wird.

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Die Direktbedarfskoeffizienten werden dann in eine Tabelle – genannt Direktbedarfstabelle –

übertragen:

Gesamtbedarfstabelle: zeigt wie viele Inputeinheiten eine Kostenstelle von einer beliebigen

vorgelagerten Stelle insgesamt benötigt um eine Outputeinheit herzustellen. In der Diagonalen

werden überall Einsen eingetragen (ausser bei Eigenbedarf: >1):

Ermittelt werden die Gesamtbedarfskoeffizienten durch multiplizieren der Direktbedarfskoeffi-

zienten entlang der Pfade und anschliessendem summieren aller dieser Werte. Diese Methode nennt

man „Retrograde Bedarfsermittlung“. Beispiel für KS1→KS5:

Schliesslich werden nun die Kosten kalkuliert. Dies geschieht, indem man einen Zeilenvektor der

Einzelkostensätze nimmt und diesen mit Gesamtbedarfsmatrix (=Gesamtbedarfstabelle) multipliziert.

Das Ergebnis ist ein Zeilenvektor, in dem die Einzelkosten pro Stück stehen.

Fazit der Einzelkostenverrechnung: „Einzelkosten werden direkt auf die Absatzprodukte

zugerechnet“ tönt viel leichter als es ist. Denn bei grossen Unternehmen werden die Prozesse sehr

schnell kompliziert und die Zurechnung dadurch schwieriger.

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Gemeinkostenverrechnung

Betriebsabrechnungsbogen (BAB): Tabellarische Darstellung der wertmässigen Lieferströme. In den

Spalten stehen Kostenstellen, in den Zeilen die Kostenarten und die Umlage der Kosten.

Primäre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gütern, die ausserhalb des Unternehmens

beschafft wurden. Sie werden auf diejenigen Stellen übertrage, wo sie erstmalig angefallen sind.

Sekundäre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gütern, die im Unternehmen beschafft

wurden. Sie werden innerhalb der Kostenstellenrechnung übertragen.

Belastung der Kostenstellen mit primären Gemeinkosten: Im ersten Schritt werden primäre

Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung in die Kostenstellenrechnung übernommen. Belastung

erfolgt nach abgestuftem Schema: Kostenstelleneinzelkosten (Kosten, die der Kostenstelle direkt

zugeordnet werden, z.B. Lohnzettel, Fremdreparatur-Rechnung, usw.) und Kostenstellengemein-

kosten (den Kostenstellen entweder nicht direkt zurechenbar oder aus Wirtschaftlichkeitsgründen

nicht direkt zugerechnet, z.B. Kapitalkosten).

Sekundärkostenrechnung: Auf Grundlage der Kostenstellenbeziehungen (siehe Gozintograph) werden

Umlagen und Verrechnungen zwischen den Kostenstellen gemäss Lieferbeziehungen gemacht. Im

Beispiel des vorhergehenden Gozintographen ist dies nicht sehr problematisch, da es sich um eine

einfach zusammenhängende Struktur handelt. Jedoch können in komplexen Strukturen auch direkte

und indirekte Rückkoppelungen vorkommen:

Verfahren der Kostenverrechnung: bei einfach zusammenhängenden Strukturen wird das Treppen-

/Stufenleiterverfahren angewendet. Dazu wird in einer Verflechtungstabelle dargestellt welche

Kostenstelle wie viele Prozent ihres Outputs an welche nachgelagerte Kostenstelle liefert. Diese

Prozentsätze heissen Verflechtungskoeffizienten. Mit deren Hilfe werden Kosten nachgelagerten

Stellen angelastet.

Treppenverfahren heisst das ganze darum, weil Kosten sukzessive verrechnet werden, also zunächst

alle Kosten der Stelle 1 auf die Stellen 2-5, danach die so erhaltenen Kosten der Stelle 2 an die Stellen

3-5 und schliesslich noch die so erhaltenen Kosten der Stelle 3 an die Stellen 4 und 5. Zu beachten ist

dabei, dass ∑ Endkosten = ∑ Primäre Kosten und Zeilensumme der Umlagen immer gleich 0 sind.

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Bei komplex zusammenhängenden Strukturen kann das Treppenverfahren nicht angewendet

werden. Stattdessen wird das Ausgleichsverfahren herangezogen. Dazu werden so viele Gleichungen

in einem Gleichungssystem gelöst wie Kostenstellen vorhanden sind. Der BAB kann danach

rückwirkend aufgestellt werden.

Gesamtkost.1 = Primärkost.1 + Uml.v.2 + Uml.v.3 + Uml.v.4 = PK1 + 0 x GK2 + 0.4 x GK3 + 0 x GK4 Gesamtkost.2 = Primärkost.2 + Uml.v.1 + Uml.v.3 + Uml.v.4 = PK2 + 1 x GK1 + 0 x GK3 + 0 x GK4 Gesamtkost.3 = Primärkost.3 + Uml.v.1 + Uml.v.2 + Uml.v.4 = PK3 + 0 x GK1 + 0.2 x GK2 + 0 x GK4 Gesamtkost.4 = Primärkost.4 = Uml.v.1 + Uml.v.2 + Uml.v.3 = PK4 + 0 x GK1 + 0.8 x GK2 + 0.6 x GK3

BAB bei Voll- und Teilkostenrechnungen: fixe Kosten fallen nicht proportional zu variablen an, was

bedeutet, dass die Verrechnung zu Verschiebungen der Endkostenverhältnisse zwischen mehreren

Produkten führt (Verhältnis der Kosten des einen Produkts zu den Kosten des anderen). Wird mit

allen Kosten gerechnet, so ergibt dies eine Vollkostenrechnung, während bei einer Teilkostenrech-

nung/Grenzkostenrechnung nur Kosten nach dem Verursachungsprinzip herangezogen werden und

wird mit Kosten nach Beanspruchungsprinzip gerechnet entsteht eine partielle Vollkostenrechnung

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Kostenträgerrechnung

Frage: Für welche Produkte sind Kosten angefallen? / Was kostet ein bestimmtes Produkt?

Divisionskalkulation

Theoretisch würde man sämtliche interne Vorleistungen erfassen um eine korrekte Kostenstellen-

rechnung zu erhalten. Dies ist jedoch extrem schwierig und daher rein hypothetisch.

Die Stückkosten eines Produkts sind die Endkosten geteilt durch die Menge des absatzbestimmten

Produktes. Voraussetzung hierfür ist, dass die Endkostenstelle keine weiteren Produkte nebst dem

fraglichen Produkt hervorbringt und dass eine vollständig definierte Kostenstellenrechnung vorliegt,

wo keine Vorleistungen irgendeiner Stelle vernachlässigt sind.

Problem hierbei ist, dass Verwaltung und Vertrieb meist nicht in der Struktur der Stellenbeziehungen

eingebunden sind und daher nur Herstellkosten berechenbar sind.

(elektive) Zuschlagskalkulation

Da in der Praxis häufiger Kostenstellen nicht vollständig aufeinander abgerechnet werden, bildet man

Endkostenstellen im Fertigungs-, Material-, Verwaltungs- u. Vertriebsbereich. Fehlende Elemente der

nicht vollständigen Kostenstellenrechnung werden ergänzt. Ergebnis: elektive Zuschlagskalkulation.

Grundidee der Zuschlagskalkulation: Einzelkosten werden mengenbasiert verrechnet, Gemeinkosten

soweit möglich ebenfalls mengenbasiert, ansonsten auf Basis von Wertgrössen (genannt Zuschlags-

basen, Zuschlagsgrundlagen oder Bezugsgrössen). Angenommen wird dabei, dass sich Wertgrössen

proportional zueinander verhalten und in aggregierter Form das Mengengerüst wiederspiegeln.

Das Hauptproblem ist, geeignete Zuschlagsbasen zu finden. In der Praxis wird häufig relativ

willkürlich gewählt.

Regel für die Wahl von Zuschlagsgrundlagen: Zuschlagsgrundlage für die Zurechnung von

Gemeinkosten zu Produkten sollten Grössen sein, für die eine proportionale Beziehung zwischen

Zuschlagsgrundlage und Kostenentstehung nachgewiesen ist oder vermutet wird (schwierig! und in

Praxis kaum anzutreffen → willkürlich, pauschal, vereinfachend).

Annahme: Fertigungsgemeinkosten sind proportional zu Fertigungseinzelkosten, Materialgemein-

kosten sind proportional zu Materialeinzelkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten sind

proportional zu Herstellkosten (Verwaltung → produzierte Prod.; Vertrieb → abgesetzte Prod.)

Beispiel: Eine Fertigungshauptkostenstelle hat Endkosten von 80 Fr. zugewiesen bekommen und es

sind in dieser Stelle Einzelkosten in der Höhe von 200 Fr. angelfallen → der Fertigungsgemeinkosten-

Zuschlagssatz ist dann 80/200 = 40%. Das Schema zur Selbstkostenermittlung sieht wie folgt aus:

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Wertmässige Zuschlagsbasen sind meist schlecht, darum in jüngerer zeit öfters mengenmässige

Zuschlagsbasen. Jedoch entstehen höhere Kosten, wenn man genauer messen will.

Maschinenstundensatz-Kalkulation

Im Fertigungsbereich kann die Maschinenstundensatz-Kalkulation angewendet werden. Sie hat als

Basis die Bearbeitungszeiten von Produkten an jeweiligen Kostenplätzen. Somit wird der Tatsache

Rechnung getragen, dass Produkte stark unterschiedliche Bearbeitungszeiten haben können. Dabei

wird in der Regel die Kostenzurechnung nach dem Beanspruchungsprinzip angestrebt.

Beispiel der Maschinenstundensatz-Kalkulation: Es werden 2 Produkte hergestellt, eines mit

Fertigungszeit 0.2 Std. (500 Stk.) und eines mit 0.5 Std. (1000 Stk.). Die maschinenzeitabhängigen

Gemeinkosten betragen 45000 Fr. Die Kosten pro Maschinenlaufzeitstunde beträgt somit

45000/(0.2 x 500 + 0.5 x 1000) = 75 Fr./Std. Dieser Stundensatz wird nun mit der Fertigungszeit der

Produkte multipliziert, um die Kostensätze zu erhalten.

Gegenüberstellung von Maschinenstundensatz-Kalkulation und elektiver Zuschlags-Kalkulation

Hauptproblem ist, dass Gemeinkosten häufig pauschal und undifferenziert auf Durchschnittsbasis

zugerechnet werden. Produkte mit hohen Stückzahlen werden daher zu billig und solche mit

geringen Stückzahlen zu teuer ausgewiesen (da Produkte die Maschine nicht gleich stark

beanspruchen und trotzdem der gleiche Schlüssel angewandt wird).

Das Vollkostenproblem

Beispiel: Ein Unternehmen stellt ein Produkt her und hat die Kostenfunktion K = 10x + 900, also Fixe

Kosten in der Höhe von 900 Fr. und variable Kosten von 10 Fr. pro Stück. Werden 10 Stück hergestellt

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sieht ein Vollkostenrechner Kosten von 1000 Fr. und bildet daraus den Vollkostensatz von 1000/10 =

100 Fr. pro Stück. Er hat also die (falsche) Kostenfunktion K = 100x. Werden nun weniger als 10 Stück

hergestellt erhält der Vollkostenrechner zu tiefe Kosten und umgekehrt.

Jedoch ist die Vollkostenrechnung nur dann grob falsch, wenn die Kapazität nicht ausgelastet ist, also

z.B. eine Maschine mit Kapazität 2000 Stunden nur 1300 Stunden genutzt wird. Dies kann entweder

durch Teilkostenrechnung, also Trennung der fixen und der variablen Kosten, geschehen, oder durch

Einbezug der Leerkosten.

Zur Berechnung der Leerkosten wird der Stundensatz der Maschine berechnet (also Fixkosten geteilt

durch Kapazität) und mit der Anzahl nicht genutzter Stunden multipliziert. Das Ergebnis entspricht

genau dem Fehler bei Unterauslastung.

Dieser Zusammenhang wurde von Dieter Adam erforscht und wird daher Adam-Theorem genannt. Es

besagt: „Unter Einbezug der Leerkosten erfolgt in der Vollkostenrechnung keine Verzerrung der

Kosten“.

Fazit: Der einfachere und robustere Weg wäre die Umstellung auf Teilkostenrechnung, was aber in

den meisten Unternehmen nicht gemacht wird, u.a. weil Trennung der fixen und variablen Kosten

nicht immer einfach ist. Allerdings funktioniert das Adam-Theorem nur bei beanspruchungsgerech-

ten Kosten. Kosten nach dem Verteilungsprinzip sollten daher nie proportionalisiert werden.

Wichtig zu wissen ist, dass „Leerkosten“ und „Nutzkosten“ nur künstliche Produkte und keine

ökonomische Realität sind. Sie können jedoch im Rahmen von Kapazitätsmanagement als

Kostensekungspotentiale interpretiert werden.

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Jüngere Entwicklung

Das Problem der Bezugsgrössenwahl

Man tendiert dazu Kostenstellen in Aktivitäten zu unterteilen und diese wie „Unterkostenstellen“ zu

behandeln. Jedoch ist diese Betrachtung für viele Unternehmen zu kompliziert, weshalb sie nur eine

der Aktivitäten beachten und annehmen, die andere verhalte sich proportional dazu:

Die ausgewählte Aktivität (im Bild: Aktivität 0.1) nennt man Bezugsgrösse, weshalb man auch vom

Bezugsgrössenproblem spricht. Dieses ist in der Realität sehr häufig, da der Prozess der Leistungs-

erstellung den meisten Unternehmen nicht oder nur unvollständig bekannt ist. Abhilfe schaffen

könnte ein „Update“ des Kostenrechnungssystems, was jedoch hohe Kosten zur Folge hat und auch

Akzeptanzprobleme bei den Mitarbeitern verursachen würde.

Eine weitere Fehlerquelle sind alte, historische Verflechtungskoeffizienten. Wird z.B. mehr des einen

Produkts hergestellt, so erhöhen sich die Primärkosten der vorgelagerten Kostenstelle. Werden

weiterhin die Verflechtungskoeffizienten, die vor der Produktionserhöhung korrekt waren, eingesetzt

so wird das mehr produzierte Produkt im Vergleich zum anderen relativ teurer oder günstiger.

Fazit: Die Verwendung historischer Verflechtungskoeffizienten führt zu Fehlern. Kalkulation ist daher

erst möglich, wenn Absatzmengen bekannt sind. → stellen- und wertbezogener Ansatz sind nur für

die Istkostenrechnung geeignet, nicht aber für die Plankostenrechnung.

Grenzplankostenrechnung

Zweck der Grenzplankostenrechnung ist die Planung von Kosten zum Zweck der Entscheidungsfind-

ung. Sie ist also zukunftsorientiert.

Grundsatz: Einer Grösse, deren optimale Ausprägung bestimmt werden soll (z.B. Produktionsmenge),

sind nur diejenigen Kosten zuzurechnen, die mit ihrer Höhe variieren (→ Verursachungsprinzip).

Kernaufgabe ist die Ermittlung der Grenzkosten, was bei einem linearen Kostenverlauf (Annahme)

bedeutet, dass dies die variablen Stückkosten sind.

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Prämissen: Erstens ist die Beschäftigung die wichtigste Kostenstelle und ist variabel. Andere Kosten-

einflussgrössen werden als gegeben oder proportional zur Beschäftigung angesehen. Zweitens lassen

sich Kosten eindeutig in variable und fixe Kosten trennen.

Der Schwerpunkt der Grenzplanpostenrechnung liegt also auf der Fehlerquelle der Proportionalisier-

ung fixer kosten. Dafür ist man eher bereit Fehler durch falsche Bezugsgrössenwahl zu ignorieren,

was aufgrund der grossen benötigten Datenverarbeitungskapazität v.a. früher Sinn gemacht hat.

Bei der Auswahl der Bezugsgrösse je Kostenstelle stellt sich die Frage, ob die Zusammenfassung

mehrerer Kosteneinflussgrössen zu wenigen/einer gerechtfertigt ist. Gerechtfertigt ist es, wenn es

sich um homogene Kostenverursachung handelt, was jedoch in der Praxis selten der Fall ist.

Direkte Bezugsgrössen (= Ableitung aus der Leistung der betrachteten Kostenstelle) werden

bevorzugt, da bei Heranziehen indirekter Bezugsgrössen das ursprüngliche Vorhaben verletzt wird,

nur variable Kosten zuzurechnen.

Es gibt zwei Methoden zur Kostentrennung. Die erste ist die Hi-Lo-Methode (bzw. die

Regressionsalanyse), die zweite ist die exakte Verbrauchsanalyse.

Bei der Hi-Lo-Methode werden zwei (bei der Regressionsanalyse mehrere) Beobachtungen bezüglich

Ausbringungsmenge (=Beschäftigung) und dazugehörige Kosten in ein Achsensystem eingetragen (x-

Achse Beschäftigung, y-Achse Primärkosten). Der y-Achsenabschnitt ergibt dann die Fixkosten.

Bei der exakten Verbrauchsanalyse versucht man zunächst ohne Betrachten von Geldbeträgen das

Verhalten der Kosten zu analysieren. Man studiert nur den Zusammenhang zwischen Inputverzehr

und Outputerstellung und erst in einem zweiten Schritt wird mit Kosten bewertet. Der Nachteil

hierbei ist, dass der Aufwand sehr gross ist. Dafür ist aber auch das Ergebnis umso zuverlässiger.

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Prozesskostenrechnung

Ziel ist, Fehler durch undifferenzierte Kostenverrechnung zu vermeiden. Dies soll durch erfassen von

mehr Kostenarten (v.a. des indirekten Bereichs) geschehen, was aber unweigerlich zur

Vollkostenrechnung führt und daher auch oft kritisiert wurde.

Die Prozesskostenrechnung folgt im Gegensatz zur Grenzplankostenrechnung nur dem

Beanspruchungsprinzip und nimmt damit weitere Kostenarten in die Verrechnung auf (Kosten für

Potentialfaktoren, Beschaffung, Logistik, Absatztätigkeit, Verwaltung, usw.). Ausserdem: Versuch

einer differenzierten Betrachtung von Bezugsgrössen.

Die Prozesskostenrechnung ist eng mit der Grenzplankostenrechnung verwandt, denn sie nehmen

beide die Kostenstellenrechnung als mengenorientierte Verrechnung. Unterschiedlich ist, dass bei

der Prozesskostenrechnung die Anforderungen an die Datenkapazität viel grösser sind, da neue

Kostenarten aufgenommen werden und somit die Direktbedarfstabelle erweitert wird. Darum fasst

man oft kostenstellenübergreifend Aktivitäten zu sogenannten Hauptprozessen zusammen, falls eine

Proportionalität gegeben ist.

Im Vergleich zur Grenzplankostenrechnung sind die Stückkosten in der Prozesskostenrechnung stets

höher. Dies liegt daran, dass die Prozesskostenrechnung gemäss Beanspruchungsprinzip vorgeht und

den Produkten zusätzlich zu den variablen Kosten auch proportionalisierte Fixkosten zurechnet. Sie

ist also eine partielle Vollkostenrechnung.

Gründe, wieso nur wenige Unternehmen die Prozesskostenrechnung anwenden sind einerseits die

Komplexität (v.a. bei grossen Unternehmen), wo die Prozesskostenrechnung zwar von hohem Nutzen

wäre, jedoch praktisch kaum zuverlässig angewandt werden könnte. Andererseits sind bei kleinen

Unternehmen die Strukturen meist so einfach, dass die Prozesskostenrechnung ein zu mächtiges

Instrument ist. Zu Beobachten ist, dass der Einsatzgrad der Prozesskostenrechnung zunimmt, je

grösser der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten ist.

Hauptprozessbildung: Hier wird versucht kostelstellenübergreifend Prozesse zu bilden, einerseits

durch zusammenfassen der Prozesse mit demselben Kostentreiber (=Bezugsgrösse) durch Addition,

andererseits durch Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhältnis der Kostentreiber

zueinander. Es sollen etwa 7-10 Hauptprozesse gebildet werden, so dass das Betriebsgeschehen

übersichtlicher wird. Folgende Grafik stellt dies schematisch dar:

Was bei der Prozesskostenrechnung üblicherweise nicht berücksichtigt wird ist, in welcher Weise die

Prozesse zueinander in Beziehung stehen und wie diesen Beziehungen in der Hauptprozessaggrega-

tion Rechnung getragen werden muss.

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Der Vorteil bei der Ordnung nach Tätigkeiten und Prozessen ist die grössere Flexibilität: Bei der

kostenstellenorientierten Sicht ist jeweils nur ein Fall darstellbar, während bei der

prozessorientierten Sicht andere Fälle ebenfalls flexibel darstellbar sind. Ausserdem sind Subprozesse

modular nutzbar.

In der folgenden Tabelle werden die Grenzplankostenrechnung und die Prozesskostenrechnung

einander gegenübergestellt:

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Erfolgsrechnung

Die Erfolgsrechnung wird auch Betriebsergebnisrechnung, Kostenträgerzeitrechnung oder

kurzfristige Erfolgsrechnung genannt. Sie dient zur Ermittlung des sachzielbezogenen Periodenerfolgs

durch Gegenüberstellung der Leistungen und Kosten einer Periode. Da sie ausserdem frei von

Handelsrechtlichen und Bilanzpolitischen Einflüssen ist und sich ausschliesslich auf den sachzielbezo-

genen Periodenerfolg bezieht, ist sie für die Laufende Überwachung der Wirtschaftlichkeit besonders

geeignet.

In einem einfachen Fall wird in einer Periode genau gleich viel abgesetzt wie produziert. Es findet

also keine Lagerhaltung statt. Dann wäre der sachzielbezogene Periodenerfolg die Differenz aus den

Erlösen der Abgesetzten Produkte und den gesamten primären Kosten.

Im normalen Fall wird jedoch die Anzahl der produzierten und der abgesetzten Produkte nicht

übereinstimmen, da ein Teil als Halbfertig- oder Fertigprodukte ins Lager gehen. Nachfolgend werden

die zwei wichtigsten Methoden vorgestellt, mit denen trotzdem der sachzielbezogene Erfolg

ermittelt werden kann.

Umsatzkostenverfahren

Ausgangspunkt beim Umsatzkostenverfahren sind die Erlöse für tatsächlich verkaufte Produkte der

betrachteten Periode. Kosten werden nur erfasst wenn sie zur Erstellung jener Produkte erforderlich

waren. Wurden also Ressourcen für die Erstellung eines Produkts gebraucht, das nicht in der Periode

verkauft wird, so werden diese nicht als Kosten erfasst (→ nur Selbstkosten).

Der Sachzielbezogene Periodenerfolg setzt sich also zusammen aus (Verkaufs-)Erlösen minus den

Selbstkosten der verkauften Produkte. Zu den Selbstkosten der verkauften Produkte gehören die

Herstellkosten (natürlich nur der Abgesetzten Produkte) und die Verwaltungs- und Vertriebskosten.

Die Ermittlung des Periodenerfolgs geschieht somit unter unmittelbarem Rückgriff auf die

Kostenträgerstückrechnung. Sofern abgesetzte Produkte nicht in der aktuellen Periode hergestellt

wurden, sondern vom Lager genommen wurden, muss auf die Ergebnisse der Kostenträgerstückrech-

nung der Vorperiode zurückgegriffen werden.

Gesamtkostenverfahren

Beim Gesamtkostenverfahren bilden sämtliche während der betrachteten Periode angefallenen

bewerteten Güterverbräuche den Ausgangspunkt für die relevanten Kosten. Diese setzen sich

zusammen aus primären Kosten plus bewertete Verbräuche an Halbfertig- und Fertigprodukten.

Der Sachzielbezogene Periodenerfolg setzt sich also zusammen aus (Verkaufs-)Erlösen plus

bewertete Lagerbestandszunahmen an Halbfertig- und Fertigprodukten minus bewertete

Lagerbestandsabnahmen an Halbfertig- und Fertigprodukten minus gesamte primäre Kosten.

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Umsatz- und Gesamtkostenverfahren

Zusammenhang zwischen Umsatz- und Gesamtkostenverfahren: Werden Lagerbestände mit

Herstellkosten bewertet, so führen Umsatz- und Gesamtkostenverfahren zu identischen

Periodenerfolgen.

Eine weitere Methode ist es, Halbfertigprodukte mit der Hälfte ihres erwarteten Verkaufserlöses zu

bewerten und auf Lager produzierte Fertigprodukte sogar mit 100% des erwarteten Verkaufserlöses.

Diese Methode führt jedoch nur zu einer Umperiodisierung des Gewinnes, in der Summe bleibt er

jedoch genau gleich hoch.