Leseprobe Glanz/Pfaff: IFRS für KMU - strukturiert

Versus · Zürich

Dr. Stephan Glanz · Prof. Dr. Dieter Pfaff

IFRS für KMU

– strukturiert

International Financial Reporting Standardfor Small and Medium-sized Entities

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© 2010 Versus Verlag AG, Zürich

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Satz und Herstellung: Versus Verlag · Zürich Druck: Comunecazione · Bra Printed in Italy

ISBN 978-3-03909-134-8

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Geleitwort

Für veb.ch als grössten Schweizer Verband für Rech-nungslegung, Controlling und Rechnungswesen mitüber 6000 Mitgliedern ist die Unterstützung und Be-kanntmachung neuer Entwicklungen der Rechnungs-legung eines seiner grossen Anliegen.

Dies war der Hauptgrund für unsere Entscheidung,die Publikation des vorliegenden Fachbuchs zu dem2009 veröffentlichten «IFRS for Small and Medium-sized Entities (SMEs)» zu ermöglichen und die dazunotwendigen finanziellen Mittel zur Verfügung zustellen. Dabei wissen wir wohl, dass dieser Standardgerade in der Schweiz zurzeit von Fachkreisen eher zu-rückhaltend aufgenommen werden dürfte: einerseits,weil die grossen Wirtschaftsprüfungsgesellschaftendarin noch kein kommerzielles Geschäft wittern, ande-rerseits, um die gerade wiedererblühten Swiss GAAPFER nicht zu gefährden.

Wir sind der Meinung, dass schlussendlich jederAnwender (Unternehmen) selbst entscheiden muss,welchen Standard er für sich wählt. Unsere Aufgabesehen wir deshalb nicht darin, diesbezügliche Empfeh-lungen abzugeben oder einzelne Standards zu fördern,sondern den Entscheidungsträgern – wie auch für dieZwecke der Ausbildung – die notwendigen Informa-tionen zur Verfügung zu stellen. Gleichzeitig sind wiraber auch davon überzeugt, dass das nun vorliegendeWerk insbesondere dem Swiss-GAAP-FER-Anwen-der und dem Wirtschaftsprüfer eine wertvolle Hilfeleisten kann, wenn er im Schweizer Standard keineAntworten findet – eine sinnvolle, praxisgerechte Er-gänzung!

Vor Ihnen liegt ein Buch für den täglichen Einsatz.Die strukturierten Darstellungen der Standards ermög-lichen dem Leser die Gewinnung eines schnellenÜberblicks und das rasche Auffinden von Antwortenund Lösungen im Kontext einer doch eher komplexenMaterie. Anspruch der Autoren ist es, das Buch alsGrundlage für den Abschluss verwenden zu können.

Ich danke den beiden Autoren, Prof. Dr. DieterPfaff, Direktor am Institut für Rechnungswesen undControlling der Universität Zürich und Vizepräsidentvon veb.ch, und Dr. Stephan Glanz, unabhängigerWirtschaftsberater und Gründer der Dr. Glanz & Part-ner GmbH, für ihr grosses Engagement und die Ein-haltung des äusserst ehrgeizigen Zeitplanes. Ich binüberzeugt, dass dieses neue Fachbuch schnell die ver-diente Anerkennung der interessierten Fachwelt ge-winnt – unter anderem weil es einzigartig dem Einsatzin der Praxis gerecht wird.

Herbert MattleEidg. dipl. Experte in Rechnungslegung und

ControllingZugelassener Revisionsexperte

Präsident veb.ch

Spitzenleistung für Spitzenleute: veb.ch

Aus- und Weiterbildung, fachliche und wissenschaftliche Entwicklung, Bildungs- undBerufspolitik: Themen, die auch in den Bereichen Rechnungslegung, Controlling undRechnungswesen laufend für Veränderung sorgen.

Eingebunden in diese Entwicklung und seit 1936 richtungsweisend: der veb.ch

Als grösster Schweizer Verband seiner Branche steht der veb.ch ein für kontinuierliche,qualitative Weiterentwicklung und bietet seinen über 6000 Mitgliedern in der ganzenSchweiz breit gefächerte Leistungen.

�

Umfassende Ausbildung, Prüfung auf hohem Niveau

Jahr für Jahr legen einige hundert ambitionierte Pro-fis die Prüfungen für Fachleute im Finanz- undRechnungswesen ab. Meist haben sie sich berufs-begleitend drei bis fünf Jahre für den Fachausweisund das Diplom ausgebildet. Der veb.ch führt – zu-sammen mit dem KV Schweiz und unter Aufsichtdes BBT – die entsprechenden

Fachprüfungen

durch.

�

Eidgenössisch anerkannte und hoch geschätzte Ausweise

Alle Ausbildungen und Prüfungen werden vomveb.ch laufend an aktuelle Bedürfnisse angepasst.

Fachbücher

werden gezielt unterstützt oder gar ei-gens veröffentlicht. Das Resultat: breite Anerken-nung von Fachausweis und Diplom und gute Saläreder Absolventen.

�

Begehrte Weiterbildung, wertvolle Praxistipps

Auch in der

Weiterbildung

zeigt sich der veb.ch sehrengagiert, beispielsweise als Schweizer Marktleaderin der zertifizierten Ausbildung bei Swiss GAAPFER und IFRS (via Controller Akademie, Zürich).Dazu kommen zahlreiche beliebte Tagungen undSeminare, beispielsweise zu Steuerthemen. Undnicht zuletzt vermittelt der Verband über veb.netz-werk seinen

Mitgliedern

in der ganzen Schweizwertvolle berufliche Kontakte.

�

Was ist zu vertreten? Was nicht?

Die

Ethik-Richtlinien

des veb.ch schaffen Sicherheitim beruflichen Verhalten im Rechnungswesen, imControlling und bei Treuhandaufgaben. So gilt derveb.ch auch als solider Wegweiser im Berufsalltag,denn er definiert klar, wo die Loyalität von Ange-stellten und Auftragnehmern gegenüber Arbeitge-bern und Kunden beginnt – und wo sie zu Recht en-det.

�

Interessiert?

Unter

www.veb.ch

erhalten Sie alle notwendigen In-formationen und Angaben zur Kontaktaufnahme.Wir freuen uns auf Sie.

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Vorwort

Im Juli 2009 hat der internationale Standardsetter, das

International Accounting Standards Board

(IASB),nach ungewöhnlich langwieriger Vorarbeit den

IFRSfor Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs)

veröffentlicht – hier kurz als «IFRS-SME» bezeichnet.Es handelt sich um den ersten Weltstandard für Finanz-berichte von meist mittelgrossen Unternehmen, diezwar nicht öffentlich rechenschaftspflichtig sind

(non-publicly accountable entities),

wohl aber gegenüberAussenstehenden Rechnung legen. Die Lancierungdes IFRS-SME geschieht vor dem Hintergrund einerfortdauernden Angleichung der Rechnungslegunginternational tätiger Unternehmen. So haben sich die«vollen» IFRS bereits seit längerem an öffentlichenKapitalmärkten weltweit durchgesetzt und konvergie-ren planmässig mit den US GAAP.

Kehrseite dieser Entwicklung ist, dass die vollenIFRS ständig komplexer und umfangreicher werden,auch wenn sie sich nach wie vor als prinzipienbasiertverstehen. Als Reaktion auf die Weltfinanzkrise hatsich die Dynamik des Standardsetting in der «oberstenRechnungslegungsliga» nochmals spürbar erhöht.Angesichts dessen lehnen nicht publizitätspflichtigeUnternehmen die (vollen) IFRS überwiegend ab. In derSchweiz hat sich jüngst sogar ein Dutzend börsen-kotierter Unternehmen vom sogenannten

Main Stan-dard

der SIX Swiss Exchange (Hauptsegment derBörse) zurückgezogen. Das Argument dieser Unter-nehmen ist eindeutig: Die (vollen) IFRS seien heute zuaufwändig und die immer detailliertere Offenlegungberühre die unternehmerische Intimsphäre, ohne In-vestoren und Analysten zu tieferem Verständnis zu ver-helfen. Mit dem IFRS-SME will sich das IASB nichtzuletzt auch diesen Markt erschliessen.

Die Chancen dafür stehen nicht schlecht. Mittler-weile haben mehr als 60 Länder den neuen Standard in

ihre Rechtsordnung übernommen oder ihre entspre-chende Absicht kundgetan. Prominente Beispiele sindGrossbritannien und Irland, deren gemeinsamer Stan-dardsetter die bisherigen UK GAAP durch den IFRS-SME ablösen will (für öffentlich rechenschaftspflich-tige Unternehmen gelten volle IFRS; für Kleinunter-nehmen bleibt der bisherige KMU-Standard bestehen).Die EU dürfte eines Tages den IFRS-SME überneh-men, zumindest seine Zulassung den Mitgliedstaateneinräumen, und selbst in den USA artikuliert sich eineentsprechende Nachfrage für die nicht von der SEC re-gistrierten Unternehmen. Im deutschsprachigen Raumsind die Reaktionen gemischt. Dies hat vor allem da-mit zu tun, dass mit den Swiss GAAP FER, dem deut-schen HGB (abgesehen von den DRS) bzw. dem öster-reichischen UGB bereits leistungsstarke Regelwerkeder Rechnungslegung existieren und massgeblicheInteressengruppen nicht willens sind, diese über Bordzu werfen. Hinzu kommt, dass der Jahresabschluss(Einzelabschluss) in diesen Ländern traditionell derZahlungsbemessung dient (Ausschüttungen; Solvenz-messung, also Gläubigerschutz; Massgeblichkeit fürdie Gewinnbesteuerung). Interessanterweise sprichtsich der deutsche Standardsetter (DRSC) in Beantwor-tung einer einschlägigen Umfrage der EU-Kommis-sion dafür aus, allen Unternehmen ein Wahlrecht zurAnwendung des IFRS-SME

−

anstelle nationalenRechts oder auch voller IFRS

−

sowohl im konsolidier-ten Abschluss als auch im Einzelabschluss einzuräu-men. Einzig der konsolidierte Abschluss mittelgrosseroder grosser börsenkotierter Unternehmen sei weiter-hin nach den vollen IFRS zu erstellen.

Wenn es zu einer solchen Lösung kommt, dürftensich trotz der starken nationalen Regelwerke und derweiteren Besonderheiten auch Unternehmen in derSchweiz, Deutschland und Österreich für den IFRS-

8 Vorwort

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SME zu interessieren beginnen. Das gilt vor allem fürinternational tätige mittelgrosse Unternehmen odersolche mit ausländischen Stakeholdern. So ist Englischdie Originalsprache des Standards, was internationaltätigen Unternehmen die Durchsetzung einer Konzern-sprache stark erleichtert. Bei den nationalen Regelwer-ken wie Swiss GAAP FER, deutsches HGB oder öster-reichisches UGB ist die deutsche Fassung massge-bend, auch wenn englische Übersetzungen vorliegen.Zudem ermöglicht der IFRS-SME Unternehmen, dieeinen Börsengang

−

oder sonst eine Transaktion, dievolle IFRS voraussetzt

−

nicht ausschliessen, ein Hin-einwachsen in die andersartige Rechnungslegung. Fürausländische Kapitalgeber ist der IFRS-SME wegender internationalen Vergleichbarkeit vorteilhaft.

In Anbetracht solcher Vorteile war es uns ein An-liegen, die an der Finanzberichterstattung von Unter-nehmen interessierten Kreise möglichst bald in deut-scher Sprache über die Bestimmungen des neuenIFRS-SME zu informieren – umso mehr, als eine vomIASB autorisierte deutsche Übersetzung des IFRS-SME gegenwärtig nicht in Sicht ist.

Dieses Buch ist jedoch mehr als eine Übersetzung:Durch Einordnung der 35 aneinandergereihten Ab-schnitte des IFRS-SME in Themenkomplexe –entsprechend der Relevanz und dem praktischen Vor-gehen – wird das Verständnis des Standards erheblicherleichtert. Alle Teile des IFRS-SME sind so berück-sichtigt, dass die Arbeit des potenziellen Anwendersmöglichst wirksam unterstützt wird. Obwohl der Stan-dard zugunsten einer übergeordneten Struktur «aufge-löst» wurde, wurde auf Vollständigkeit, also auf Ver-arbeitung sämtlicher Paragraphen des Standards, ge-achtet. Lediglich die Anhänge der Abschnitte 21 bis 23des IFRS-SME sowie die wenigen, in den Text derAbschnitte 11 und 20 eingestreuten Beispiele wurdenweggelassen. Verzichtet haben wir auch auf die offi-zielle Begründung

(Basis for Conclusions),

die Check-liste zur Darstellung und Offenlegung

(Presentationand Disclosure Checklist)

sowie das Musterbeispieleines Abschlusses

(Illustrative Financial Statements)

nach dem Standard. Eine Checkliste erübrigt sich inso-fern, als wir die erforderlichen Separatausweise sowiedie Pflichtangaben im Anhang eines Abschlussesjeweils vollständig aufgelistet haben und Kapitel 2dieses Buchs eine gesamthafte Zusammenstellung ver-mittelt.

Im Einzelnen ist das Buch wie folgt aufgebaut:Nach einer ausführlichen Einleitung mit Beweggrün-den, Werdegang und Anwendungsbereich des IFRS-SME, dessen Verhältnis zu den vollen IFRS, Hinwei-sen zum Umgang mit dem IFRS-SME sowie dessen

Einordnung in den schweizerischen Kontext werdensämtliche Bestimmungen nach einheitlichem Musteraufbereitet, nämlich themenorientiert in Form vonTafeln oder Schemata, die miteinander in Verbindungstehen. Jede Tafel verweist auf die darin aufbereitetenParagraphen (z.B. ). Wo immermöglich erleichtern Querverweise auf andere Tafeln(z.B.

→

bis

) das Erschliessen von Zusam-menhängen (z.B. bei einem konkreten Bilanzierungs-problem). Selbstverständlich ist in Zweifelsfällenallein der englische Originaltext des Standards mass-gebend. Dennoch kann unser Buch ohne weiteres alsGrundlage für die Abschlusserstellung verwendetwerden.

So eignet es sich für alle, die am IFRS-SME einInteresse haben: Fachleute im Rechnungswesen, Wirt-schaftsprüfer, Controller, Geschäftsleitungsmitglieder,Verwaltungs- bzw. Aufsichtsräte, Investoren, Gläubi-ger und alle weiteren Abschlussadressaten, aber auchStudierende an Universitäten, Fachhochschulen undhöheren Fachschulen. Besondere Freude hätten wir,wenn das Buch zu einem unentbehrlichen Leitfadenjedes Buchhalters und jedes Prüfers würde, der mitinternationaler oder nationaler Rechnungslegung kon-frontiert ist. Es ist durchaus geeignet, dort zu helfen,wo ein nationaler Standard wie Swiss GAAP FER,deutsches HGB oder österreichisches UGB entwederlückenhaft oder für die Umsetzung zu unpräzise ist.Aber auch Fachleute in internationaler Rechnungs-legung überblicken damit schnell die wesentlichenRegelungen des neuen Standards.

Allen, die uns bei der Entstehung des Buchs unter-stützt und ermutigt haben, möchten wir an dieser Stelleherzlich danken. Besonders zu nennen sind MarkFrischknecht, Alexander Höllbacher, Dr. ManuelaMöller und Simon Wernli, die zur Erstellung einerRohfassung des Manuskripts beigetragen haben.Unser grösster Dank gilt aber veb.ch, der das Projektfinanziert und damit überhaupt ermöglicht hat. JudithHenzmann und Anja Lanz vom Versus Verlag dankenwir für die ausgezeichnete Zusammenarbeit und ihrehohen Ansprüche an Lektorat und Layout des Buchs.

Unseren Lesern wünschen wir, dass sie bestmög-lich von dem Gebrauch des Buchs profitieren und denIFRS-SME als Regelwerk wahrnehmen, das schonbald zu einer interessanten Alternative für mittelgrosseUnternehmen mit internationaler Ausrichtung werdenkönnte.

Stephan Glanz und Dieter PfaffZürich, im Mai 2010

13.1–13.3 IFRS-SME

5-13 5-20

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Inhaltsverzeichnis

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

Entstehung des IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

Verhältnis des IFRS-SME zu den vollen IFRS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

Umgang mit dem IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

Der IFRS-SME im nationalen Kontext am Beispiel der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

1 Konzepte und allgemeine Grundsätze des Abschlusses

1.1 Anwendungsbereich des IFRS-SME . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

1.2 Rahmenkonzept für die Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311.2.1

Ziel und Adressaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

1.2.2

Qualitätsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

1.2.3

Axiome . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

1.2.4

Elemente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

1.2.5

Erfassung im Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

1.2.6

Bewertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

1.3 Generalnorm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431.3.1

Fair Presentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

1.3.2

Übereinstimmung mit dem IFRS-SME. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

1.4 Erstellungsregeln und Ermessensentscheide . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451.4.1

Auswahl und Anwendung der grundsätzlichen Erstellungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

1.4.2

Änderung von grundsätzlichen Erstellungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

1.4.3

Schätzungen und Fehler . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

1.5 Jahres- und Zwischenabschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

10 Inhaltsverzeichnis

.............................................................................................................................................................................

2 Bestandteile des Abschlusses, ihre Darstellung und ihr Mindestinhalt

2.1 Darstellungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54

2.2 Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 572.2.1

Mindestgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.2.2

Aufteilung in kurz- versus langfristige Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

2.3 Gesamtergebnisrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 622.3.1


2.3.2

Eine einzige Rechnung oder separate Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

2.3.3

Gesamt- oder Umsatzkostenverfahren. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

2.4 Eigenkapitalveränderungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642.4.1


2.4.2

Um Veränderungen der Gewinnreserven erweiterte Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

2.5 Geldflussrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 662.5.1

Inhalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

2.5.2

Cashflows aus operativer Tätigkeit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

2.5.3

Cashflows aus Investitions- und Finanzierungstätigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

2.5.4

Zinsen – Dividenden – Gewinnsteuern. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

2.5.5

Transaktionen ohne Cashflows . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

2.5.6

Flüssige Mittel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70

2.6 Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 712.6.1

Inhalt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

2.6.2

Übersicht aller Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

2.7 Nahestehende Parteien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 762.7.1

Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

2.7.2

Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78

2.8 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 822.8.1


2.8.2

Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

2.8.3

Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

Inhaltsverzeichnis 11

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3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

3.1 Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 883.1.1


3.1.2

Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

3.1.3

Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

3.1.4

Folgebewertung «einfacher» Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

3.1.5

Folgebewertung anderer Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

3.1.6

Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

3.1.7

Hedge-Accounting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

3.1.8

Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

3.2 Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1113.2.1

Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

3.2.2

Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

3.2.3

Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

3.2.4

Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

3.2.5


3.3 Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1193.3.1


3.3.2

Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119

3.3.3


3.3.4

Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

3.3.5

Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

3.3.6


3.4 Immaterielle Werte (ausser Goodwill) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1303.4.1


3.4.2

Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131

3.4.3


3.4.4

Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

3.4.5

Ausbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

3.4.6


3.5 Renditeimmobilien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1403.5.1


3.5.2


3.5.3

Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

3.5.4

Umbuchungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

3.5.5


3.6 Leasing und ähnliche Verhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1443.6.1


3.6.2

Finanzierungsleasing versus Operating-Leasing (oder ähnliches Verhältnis) . . . . . . . . . . . . . . . 146

3.6.3

Behandlung beim Leasingnehmer bzw. Mieter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

3.6.4

Behandlung beim Leasinggeber bzw. Vermieter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

3.6.5

Sale-and-Leaseback . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

12 Inhaltsverzeichnis.............................................................................................................................................................................

3.7 Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533.7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1533.7.2 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1543.7.3 Bewertung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1553.7.4 Folgebewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1563.7.5 Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1563.7.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

3.8 Leistungen an Mitarbeitende . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1593.8.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1593.8.2 Kurzfristig fällige Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1603.8.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1623.8.4 Andere langfristig fällige Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1693.8.5 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1693.8.6 Leistungen einer Gruppe (Konzern) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1703.8.7 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171

3.9 Gewinnsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1743.9.2 Erfassung und Bewertung der aktuellen Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1763.9.3 Erfassung der latenten Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1783.9.4 Bewertung der latenten Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1813.9.5 Darstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1823.9.6 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184

4 Eigenkapital

4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

4.2 Eigenkapital versus Fremdkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

4.3 Zusammengesetzte Instrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190

4.4 Ausgabe von Anteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1904.4.1 Kapitalerhöhung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1904.4.2 Aktienoptionen und gleichartige Instrumente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1914.4.3 Gratisaktien und Aktiensplits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

4.5 Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

4.6 Ausschüttungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

4.7 Anteilsbasierte Vergütungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1934.7.1 Erfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1934.7.2 Vergütung in Form von Eigenkapitalinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1944.7.3 Barvergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1984.7.4 Wahlrecht hinsichtlich der Form der Vergütung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1984.7.5 Vergütungen einer Gruppe (Konzern) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1984.7.6 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199

Inhaltsverzeichnis 13.............................................................................................................................................................................

5 Erträge und Aufwände

5.1 Erlöse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2025.1.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2025.1.2 Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2025.1.3 Identifikation der Transaktion. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2045.1.4 Lieferungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2055.1.5 Dienstleistungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2065.1.6 Zinsen, Lizenzgebühren und Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2075.1.7 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

5.2 Fertigungsaufträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2085.2.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2085.2.2 Identifikation von Aufträgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2085.2.3 Percentage-of-Completion-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2095.2.4 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210

5.3 Subventionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2115.3.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2115.3.2 Erfassung und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2115.3.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

5.4 Fremdkapitalkosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

6 Währungsumrechnung


6.2 Funktionale Währung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217

6.3 Umrechnung für Bilanz und Erfolgsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2186.3.1 Umrechnung bei Einbuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2186.3.2 Umrechnung per Abschlussstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2196.3.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

6.4 Umrechnung der einbezogenen Abschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2206.4.1 Aktiven, Verbindlichkeiten, Erträge und Aufwände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2206.4.2 Umrechnungsdifferenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2216.4.3 Unternehmenszusammenschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2216.4.4 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

6.5 Umrechnung für die Geldflussrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

6.6 Umrechnung in eine abweichende Bekanntgabewährung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

6.7 Bereinigung um die Auswirkungen einer Hyperinflation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2236.7.1 Gültige Währungseinheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2236.7.2 Prozeduren zur rückwirkenden Anpassung des Abschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2246.7.3 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 226

14 Inhaltsverzeichnis.............................................................................................................................................................................

7 Konsolidierung

7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2287.1.1 Konsolidierter Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2287.1.2 Mutter-Tochter-Verhältnis (Gruppe) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2297.1.3 Pflicht zum konsolidierten Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2317.1.4 Kombinierter Abschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2327.1.5 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

7.2 Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2337.2.1 Methoden des Einbezugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2337.2.2 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.3 Einheitlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2347.3.1 Angleichung der einbezogenen Abschlüsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2347.3.2 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.4 Unternehmenszusammenschlüsse (Kapitalkonsolidierung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2357.4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2357.4.2 Erwerbsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2367.4.3 Erstkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2377.4.4 Folgekonsolidierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2407.4.5 Endkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2457.4.6 Minderheitsanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2467.4.7 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

7.5 Weitere Konsolidierungsvorgänge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247

7.6 Assoziierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2487.6.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2487.6.2 Methodenwahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2497.6.3 Equity-Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2497.6.4 Anschaffungskosten abzüglich kumulierter Wertminderungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2517.6.5 Fair Value . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2517.6.6 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

7.7 Gemeinschaftlich kontrollierte Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2527.7.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2527.7.2 Methodenwahlrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2547.7.3 Transaktionen mit Gemeinschaftsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2547.7.4 Darstellung und Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

Inhaltsverzeichnis 15.............................................................................................................................................................................

8 Spezielle Aktivitäten


8.2 Landwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2588.2.1 Erfassung biologischer Vermögenswerte und landwirtschaftlicher Erzeugnisse . . . . . . . . . . . . 2588.2.2 Bewertung biologischer Aktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2598.2.3 Bewertung landwirtschaftlicher Erzeugnisse im Zeitpunkt der Ernte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2618.2.4 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262

8.3 Abbau von Bodenschätzen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

8.4 Konzessionierte Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2648.4.1 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2648.4.2 Finanzieller Vermögenswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2658.4.3 Immaterieller Vermögenswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

9 Umstellung auf den IFRS-SME


9.2 Rückwirkende Erstellung der Eröffnungsbilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

9.3 Ausnahmen von der rückwirkenden Umstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2709.3.1 Zwingende Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2709.3.2 Wahlrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271

9.4 Offenlegung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272

Fachwörterbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

Abkürzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284

Links, Materialien, Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

Die Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

3.2 Vorräte 111.............................................................................................................................................................................

3.2 Vorräte

3.2.1 Anwendungsbereich

Anwendungsbereich 3-37

Vorräte im Sinne von IFRS-SME 13 Keine Vorräte im Sinne von IFRS-SME 13

Handelswaren:

Vermögens-werte, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätig-keit zum Ver-kauf gehalten werden

Roh-, Hilfs- und Betriebs-material:

Vermögens-werte, die zum Verbrauch bei der Herstel-lung oder der Erbringung von Dienst-leistungen bestimmt sind

Unfertige Erzeugnisse und Fertig-erzeugnisse:

Vermögens-werte, die sich im Herstellungs-prozess zum Zwecke eines Verkaufs im Rahmen der gewöhn-lichen Ge-schäftstätig-keit befinden

Unfertige Er-zeugnisse im Rahmen von Fertigungs-aufträgen (einschliess-lich damit direkt zusam-menhängen-der Dienst-leistungs-verträge) (→ bis

)

� Landwirt-schaftliche Erzeugnisse im Zeitpunkt der Ernte so-wie biologi-sche Aktiven (→ bis

)

� Finanz-instrumente (→ bis

)

Soweit erfolgs-wirksam zum Fair Value abzüglich Verkaufskosten bewertet:

� Vorräte von Herstellern land- und forst-wirtschaft-licher Erzeug-nisse (→ bis )

� Landwirtschaft-liche Erzeug-nisse nach der Ernte (→ bis )

� Mineralien und mineralische Erzeugnisse (→ )

� Vorräte von Warenmaklern und -händlern

3-37 13.1–13.3 IFRS-SME

5-135-20

8-28-10

3-13-36

8-28-10

8-28-10

8-11

112 3 Vermögenswerte und Verbindlichkeiten.............................................................................................................................................................................

3.2.2 Bewertung bei Einbuchung

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 3-38

Handelswaren Roh-, Hilfs- und Betriebsmaterial Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse

Anschaffungskosten Herstellungskosten

Alle Kosten der Anschaffung (costs of purchase)

+ Alle sonstigen Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren der-zeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

Alle Kosten der Herstellung (costs of conversion)

+ Alle sonstigen Kosten, die angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

3-38 13.4 ⁄ 13.5 IFRS-SME

3.2 Vorräte 113.............................................................................................................................................................................

Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten I 3-39

Ermittlung der AnschaffungskostenErmittlung der Herstellungskosten eines

Produzenten (andere Fälle → )

Anschaffungspreis

+ Importzölle

+ Andere Abgaben (ausser, diese können später zurückerlangt werden)

+ Transport- und Abwicklungskosten

+ Andere Kosten, die der Anschaffung von Fertig-erzeugnissen, Materialien und Dienstleistungen direkt zugerechnet werden können

+ Sonstige Kosten, soweit sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen. Beispiele für Kosten, die in der Periode ihres Anfalls als Auf-wand erfasst werden:� Lagerkosten� Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu

beitragen, Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

� Vertriebskosten

Skonti, Rabatte und ähnliche Posten werden abgezogen

Wurde ein Zahlungsaufschub vereinbart und enthält der effektiv bezahlte Anschaffungspreis ein Finanzie-rungselement, wird dieses nicht den Anschaffungs-kosten zugerechnet

Kosten, die mit den produzierten Einheiten direkt zusammenhängen (wie etwa Einzellöhne)

+ Fixe und variable Gemeinkosten der Produktion, die bei der Verarbeitung von Materialien zu Fertigerzeugnissen anfallen und systematisch zugerechnet werden (→ ):� Fixe Produktionsgemeinkosten sind solche in-

direkten Kosten der Produktion, die unabhängig vom Produktionsvolumen relativ konstant bleiben (wie etwa Abschreibungen und Instandhaltung von Gebäuden und Einrichtungen sowie Kosten des Managements und der Verwaltung)

� Variable Produktionsgemeinkosten sind solche indirekten Kosten der Produktion, die direkt oder nahezu direkt mit dem Produktionsvolumen variieren (wie etwa Material- und Fertigungs-gemeinkosten)

+ Sonstige Kosten, soweit sie angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (z. B. Design für bestimmte Kunden). Beispiele für Kosten, die in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst werden:� Ungewöhnliche Beträge für Materialabfälle,

Löhne oder andere Produktionskosten� Lagerkosten, es sei denn, diese sind im Herstel-

lungsprozess – vor einer weiteren Produktions-stufe – erforderlich

� Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu bei-tragen, Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen

� Vertriebskosten

Bei Sicherung des Festzins- oder des Preisrisikos eines im Bestand befindlichen Rohstoffs wird die Veränderung des Fair Value des Sicherungsinstru-ments unter bestimmten Umständen als Anpassung des Bilanzwerts des Rohstoffs erfasst

Nicht zugerechnete fixe Gemeinkosten werden in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst

3-39 13.6–13.8 ⁄ 13.11–13.13 IFRS-SME

3-42

3-41


Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten II 3-40

Wenn der Produktionsprozess dazu führt, dass mehr als ein Produkt gleichzeitig produziert wird (z. B. bei der Kuppelproduktion von zwei Hauptprodukten oder eines Haupt- und eines Nebenprodukts) und die Anschaffungs- bzw. Herstllungskosten dieser Produkte nicht separat identifizierbar sind, dann …

… werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten diesen Produkten auf einer vernünftigen und stetigen Basis zugerechnet. Die Zurechnung kann z. B. auf den relativen Verkaufswerten der Produkte basieren, und zwar entweder in der Produktionsphase (sobald die Produkte separat identifizierbar werden) oder nach Beendigung der Produktion. Die meisten Nebenprodukte sind ihrer Art nach unwesentlich. Ist dies der Fall, werden sie zum Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs bewertet, und dieser Wert wird von den Herstellungskosten des Hauptprodukts abgezogen. Damit unterscheidet sich der Bilanzwert des Hauptprodukts nicht wesentlich von dessen Herstellungskosten

Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten III 3-41

Zurechnung der Produktionsgemeinkosten zu den Herstellungskosten eines Produzenten

Fixe Produktionsgemeinkosten Variable Produktionsgemeinkosten

Zurechnung basiert auf der normalen Kapazität der Produktionsmittel:

Diese ist das Produktionsvolumen, das im Durch-schnitt über eine Anzahl von Perioden oder Saisons unter normalen Umständen und unter Berücksich-tigung von Ausfällen aufgrund planmässiger Instand-haltungen erwartet werden kann. Das tatsächliche Produktionsniveau kann dann zu Grunde gelegt werden, wenn es der normalen Kapazität nahekommt. So wird der auf jede produzierte Einheit entfallende Betrag der fixen Gemeinkosten nicht infolge eines geringen Produktionsvolumens oder eines Betriebs-stillstandes erhöht. Andererseits vermindert sich in Perioden mit ungewöhnlich hohem Produktions-volumen der auf jede produzierte Einheit entfallende Betrag der fixen Gemeinkosten, sodass die Vorräte nicht über den Herstellungskosten bewertet werden

Werden jeder produzierten Einheit auf Basis des tatsächlichen Einsatzes der Produktionsmittel zugerechnet

3-40 13.10 IFRS-SME

3-41 13.9 IFRS-SME

3.2 Vorräte 115.............................................................................................................................................................................

Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten IV 3-42

Ermittlung der Herstellungskosten eines Dienstleisters

Ermittlung der Herstellungskosten landwirtschaftlicher Erzeugnisse nach der Ernte,

soweit nicht erfolgswirksam zum Fair Value abzüglich Verkaufskosten bewertet (→ )

Saläre und sonstige Kosten des Personals, das direkt für die Leistungserbringung eingesetzt ist (einschliesslich des leitenden Personals)

+ Zurechenbare Gemeinkosten

Saläre und sonstige Kosten des Vertriebspersonals und des Personals der allgemeinen Verwaltung wer-den in der Periode ihres Anfalls als Aufwand erfasst

Die Herstellungskosten umfassen weder Gewinn-margen noch nicht zurechenbare Gemeinkosten, die oft in die von Dienstleistern berechneten Preise einbezogen werden

Landwirtschaftliche Erzeugnisse werden mit dem Fair Value abzüglich Verkaufskosten zum Zeitpunkt der Ernte eingebucht (→ und ). Dieser Wert gilt als Herstellungskosten solcher Vorräte

Techniken zur Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten 3-43

Wahlrecht, eine der nachfolgend aufgeführten Techniken zu verwenden, wenn das Resultat den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nahekommt

StandardkostenrechnungIm Einzelhandel

übliche MethodeZuletzt bezahlter

Anschaffungspreis

Standardkosten berücksichtigen die normale Höhe von Materialeinsatz und Salären sowie die normale Effizienz und Kapazitätsauslastung. Sie werden regelmässig überprüft und falls notwendig an aktuelle Gegebenheiten angepasst

Ermittlung der Anschaffungskosten durch Abzug einer angemessenen prozentualen Bruttogewinnmarge vom Verkaufspreis der Vorräte

3-42 13.14 ⁄ 13.15 IFRS-SME

3-37

8-7 8-8

3-43 13.16 IFRS-SME


3.2.3 Folgebewertung

Einzelbewertung versus vereinfachende Bewertungsverfahren 3-44

Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen, die für

spezielle Projekte hergestellt und ausgesondert werden

Vorräte, die normalerweise nicht austauschbar sind Alle anderen Vorräte

Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten jedes einzelnen Postens

Verfahren zur Approximation der Anschaffungs- bzw. Herstellungs-

kosten (cost formulas)

FIFO (first in, first out)

Gewogene Durchschnitte

Evtl. unterschiedlich für Vorräte mit unterschiedlicher Beschaffenheit

und Verwendung

3-44 13.17 ⁄ 13.18 IFRS-SME

3.2 Vorräte 117.............................................................................................................................................................................

Folgebewertung bei Wertbeeinträchtigung 3-45

Für jeden Abschlussstichtag:Ermittlung des geschätzten Verkaufspreises abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs

Je einzelnen Posten, wenn dies praktikabel ist Ansonsten gesamthaft für Gruppen von Posten, die

� zur selben Produktlinie gehören� einen ähnlichen Verwendungszweck haben und� im selben geographischen Gebiet produziert und

vermarktet werden

Bilanzwert > geschätzter Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des Verkaufs?

Erfassung der Wertminderung (Differenz zwischen Bilanzwert und geschätztem Verkaufspreis abzüglich Kosten der Fertigstellung und des

Verkaufs) als Aufwand aus Wertbeeinträchtigung (impairment loss)→

Für alle späteren Abschlussstichtage

Geschätzter Verkaufspreis abzüg-lich Kosten der Fertigstellung und

des Verkaufs > Bilanzwert

Bilanzwert > geschätzter Verkaufs-preis abzüglich Kosten der Fertig-

stellung und des Verkaufs

Rückgängigmachung der früher erfassten Wertminderung (unter Erfassung eines entsprechenden

Ertrags)

Obergrenze: Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (→ )

Zusätzlicher Aufwand aus Wert-beeinträchtigung

3-45 13.4 ⁄ 13.19 ⁄ 27.1–27.4 IFRS-SME

NeinJa (z.B. wegen Beschädigung, Über-alterung oder sinkender Verkaufspreise)

3-44

3-38


3.2.4 Ausbuchung

3.2.5 Darstellung und Offenlegung

Ausbuchung 3-46

Bei VerkaufBei Zuordnung zu anderen Vermögenswerten

(z.B. als Bestandteil selbsthergestellter Sachanlagen)

Erfassung des Bilanzwerts als Aufwand der Periode, in welcher der zugehörige Erlös erfasst wird

(→ bis )

Folgebewertung nach den Regeln für diese Vermögenswerte

(→ bis )

Mindestgliederung 3-47

� Separatausweis der Vorräte in der Bilanz

� Aufgliederung der Vorräte in der Bilanz oder im Anhang in:� Handelswaren� Unfertige Erzeugnisse und Fertigerzeugnisse� Roh-, Hilfs- und Betriebsmaterial

Pflichtangaben im Anhang 3-48

� Grundsätzliche Bewertungsregeln für Vorräte, einschliesslich der angewandten vereinfachenden Verfahren zur Approximation der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (FIFO [first in, first out] oder gewogene Durch-schnitte)

� Bilanzwert aller Vorräte – insgesamt und in einer angemessenen Aufgliederung

� Betrag der Vorräte, die als Aufwand der Periode erfasst wurden

� Aufwand aus Wertbeeinträchtigung (impairment loss) der Periode und Position der Gesamtergebnisrechnung (sowie gegebenenfalls der Erfolgsrechnung), welche diesen enthält

� Ertrag der Periode aus Rückgängigmachung von Wertminderungen und Position der Gesamtergebnisrechnung (sowie gegebenenfalls der Erfolgsrechnung), welche diesen enthält

� Summe der Bilanzwerte aller Vorräte, die als Sicherheit für Verbindlichkeiten verpfändet sind

3-46 13.20 ⁄ 13.21 IFRS-SME

5-1 5-12 3-49 3-80

3-47 4.2(d) ⁄ 4.11(c) IFRS-SME

3-48 13.22 ⁄ 27.32 ⁄ 27.33(a) IFRS-SME

Leseprobe Glanz/Pfaff: IFRS für KMU - strukturiert

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