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Muster Übersicht Tz. 1. Steuerliche Beurteilung der Investition in Fotovoltaik- anlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2-16 a) Wirtschaftliche Rahmenbedingungen – insbesondere Erneuerbare-Energien-Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 b) Umsatzsteuer beim Betrieb einer Fotovoltaikanlage. . . . 3-6 aa) Unternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 bb) Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 cc) Umsatzsteuer auf die Einspeisevergütung. . . . . . . . . . 5 dd) Umsatzsteuerliche Pflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 c) Einkommensteuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-13 aa) Gewerbliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 bb) Gewinnermittlungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8 cc) Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 dd) Aktivierung und Abschreibung der Fotovoltaikanlage 10 ee) Investitionsabzugsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 ff) Sonstige Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 gg) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 d) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 e) Sonstige steuerliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15-16 aa) Veräußerung des Grundstücks bzw. der Fotovoltaik- anlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 bb) Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovoltaik- anlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 2. Besonderheiten bei (Klein-)Blockheizkraftwerken . . . . . . 17-19 a) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 b) Einkunftsart, Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 c) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 3. Weitere Anlageformen im Umweltbereich . . . . . . . . . . . . 20-21 a) Steuerliche Einordnung verschiedener Anlageformen . . . 20 b) Besondere Steuerrisiken bei Windkraftfonds . . . . . . . . . . 21 Investitionen im Bereich regenerativer Energien stehen derzeit besonders im Fokus. Aus Sicht der Privat- personen betrifft dies insbesondere die Errichtung eine reigenen Fotovoltaikanlage oder den Betrieb eines (Klein-)Blockheizkraftwerks, welche mittlerweile von der Dimensionierung her auch für Einfamilienhäuser geeignet sind. Im Folgenden gehen wir auf die steuerli- chen Folgen derartiger Investitionen ein. Zum einen ha- ben „Privatpersonen“ dann steuerliche Pflichten zu erfüllen, die sonst nur Unternehmer betreffen, anderer- seits bestehen auch steuerliche Förderinstrumente, welche es zu nutzen gilt. 1. Steuerliche Beurteilung der Investition in Fotovoltaikanlagen a) Wirtschaftliche Rahmenbedingungen – insbe- sondere Erneuerbare-Energien-Gesetz Fotovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels So- larzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird. Dagegen die- nen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische So- laranlagen – ausschließlich der Wärmerzeugung. Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen beim Betrieb ei- ner Fotovoltaikanlage werden im Wesentlichen durch das im Jahr 2000 in Kraft getretene Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (kurz: EEG) be- stimmt. Dieses Gesetz erfuhr in den Jahren 2004 und 2009 eine weitgehende Novellierung. Kernpunkt des EEG war und ist, dass Netzbetreiber verpflichtet sind, Stromquellen aus erneuerbaren Energien (v.a. Foto- voltaik, Windkraft und Biomassekraftwerke) unverzüg- lich vorrangig an das Stromnetz anzuschließen, den eingespeisten Strom abzunehmen und zu festgelegten Sätzen zu vergüten (sog. Einspeisevergütung). Die Einspeisevergütungssätze sind gestaffelt nach der Größe und der Aufstellungsart der Fotovoltaikanla- ge und werden in regelmäßigen Abständen abgesenkt, um dem technischen Fortschritt und der damit einher- gehenden Absenkung der Anschaffungskosten einer solchen Anlage Rechnung zu tragen. Maßgebend für eine Anlage sind die Sätze im Zeitpunkt der Inbetrieb- nahme. Der so ermittelte Satz für die Einspeisevergü- tung gilt dann über die gesamte Dauer der garantierten Einspeisevergütung von 20 Jahren. Aktuell gelten für Anlagen auf/an Gebäuden folgende Vergütungssätze (abweichende Sätze für Freiflächenanlagen): Beilage zum Mandanten-Rundschreiben 5/2011 Steuerliche Aspekte der Investition in erneuerbare Energien – Fotovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke, Solar- und Windkraftfonds – 1 2 Inbetrieb- nahme Mindest-Solarstromvergütung in Ct/kWh ab 2010 für Anlagen auf/an Gebäuden £ 30 kW > 30-100 kW > 100-1000 kW > 1000 kW Eigenverbrauch bei Anteil bis 30 % (Anteil über 30 %) £ 30 kW > 30-100 kW > 100-500 kW 1.1.–30.6.2010 39,14 37,23 35,23 29,37 22,76 0 0 1.7.–30.9.2010 34,05 32,39 30,65 25,55 17,67 (22,05) 16,01 (20,39) 14,27 (18,65) 1.10.–31.12.2010 33,03 31,42 29,73 24,79 16,65 (21,03) 15,04 (19,42) 13,35 (17,73) 1.1.–31.12.2011 28,74 27,33 25,86 21,56 12,36 (16,74) 10,95 (15,33) 9,48 (13,86)

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Übersicht Tz.1. Steuerliche Beurteilung der Investition in Fotovoltaik-

anlagen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2-16a) Wirtschaftliche Rahmenbedingungen – insbesondere

Erneuerbare-Energien-Gesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2b) Umsatzsteuer beim Betrieb einer Fotovoltaikanlage. . . . 3-6

aa) Unternehmereigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3bb) Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4cc) Umsatzsteuer auf die Einspeisevergütung. . . . . . . . . . 5dd) Umsatzsteuerliche Pflichten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6

c) Einkommensteuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7-13aa) Gewerbliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7bb) Gewinnermittlungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8cc) Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9dd) Aktivierung und Abschreibung der Fotovoltaikanlage 10ee) Investitionsabzugsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11ff) Sonstige Betriebsausgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12gg) Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

d) Gewerbesteuer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14e) Sonstige steuerliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15-16

aa) Veräußerung des Grundstücks bzw. der Fotovoltaik-anlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15

bb) Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovoltaik-anlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

2. Besonderheiten bei (Klein-)Blockheizkraftwerken . . . . . . 17-19a) Wirtschaftliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17b) Einkunftsart, Betriebseinnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18c) Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19

3. Weitere Anlageformen im Umweltbereich . . . . . . . . . . . . 20-21a) Steuerliche Einordnung verschiedener Anlageformen . . . 20b) Besondere Steuerrisiken bei Windkraftfonds . . . . . . . . . . 21

Investitionen im Bereich regenerativer Energien stehenderzeit besonders im Fokus. Aus Sicht der Privat-personen betrifft dies insbesondere die Errichtungeine reigenen Fotovoltaikanlage oder den Betrieb eines(Klein-)Blockheizkraftwerks, welche mittlerweile vonder Dimensionierung her auch für Einfamilienhäusergeeignet sind. Im Folgenden gehen wir auf die steuerli-chen Folgen derartiger Investitionen ein. Zum einen ha-ben „Privatpersonen“ dann steuerliche Pflichten zu

erfüllen, die sonst nur Unternehmer betreffen, anderer-seits bestehen auch steuerliche Förderinstrumente,welche es zu nutzen gilt.

1. Steuerliche Beurteilung der Investition inFotovoltaikanlagen

a) Wirtschaftliche Rahmenbedingungen – insbe-sondere Erneuerbare-Energien-Gesetz

Fotovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels So-larzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar inelektrische Energie umgewandelt wird. Dagegen die-nen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische So-laranlagen – ausschließlich der Wärmerzeugung. Diewirtschaftlichen Rahmenbedingungen beim Betrieb ei-ner Fotovoltaikanlage werden im Wesentlichen durchdas im Jahr 2000 in Kraft getretene Gesetz für denVorrang Erneuerbarer Energien (kurz: EEG) be-stimmt. Dieses Gesetz erfuhr in den Jahren 2004 und2009 eine weitgehende Novellierung. Kernpunkt desEEG war und ist, dass Netzbetreiber verpflichtet sind,Stromquellen aus erneuerbaren Energien (v.a. Foto-voltaik, Windkraft und Biomassekraftwerke) unverzüg-lich vorrangig an das Stromnetz anzuschließen, deneingespeisten Strom abzunehmen und zu festgelegtenSätzen zu vergüten (sog. Einspeisevergütung).

Die Einspeisevergütungssätze sind gestaffelt nachder Größe und der Aufstellungsart der Fotovoltaikanla-ge und werden in regelmäßigen Abständen abgesenkt,um dem technischen Fortschritt und der damit einher-gehenden Absenkung der Anschaffungskosten einersolchen Anlage Rechnung zu tragen. Maßgebend füreine Anlage sind die Sätze im Zeitpunkt der Inbetrieb-nahme. Der so ermittelte Satz für die Einspeisevergü-tung gilt dann über die gesamte Dauer der garantiertenEinspeisevergütung von 20 Jahren. Aktuell gelten fürAnlagen auf/an Gebäuden folgende Vergütungssätze(abweichende Sätze für Freiflächenanlagen):

Beilagezum Mandanten-Rundschreiben 5/2011

Steuerliche Aspekte der Investition in erneuerbare Energien– Fotovoltaikanlagen, Blockheizkraftwerke, Solar- und Windkraftfonds –

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Inbetrieb-nahme

Mindest-Solarstromvergütung in Ct/kWh ab 2010 für Anlagen auf/an Gebäuden

� 30 kW > 30-100 kW > 100-1000kW

> 1000 kW Eigenverbrauch bei Anteil bis 30 %(Anteil über 30 %)

� 30 kW > 30-100 kW > 100-500 kW

1.1.–30.6.2010 39,14 37,23 35,23 29,37 22,76 0 0

1.7.–30.9.2010 34,05 32,39 30,65 25,55 17,67(22,05)

16,01(20,39)

14,27(18,65)

1.10.–31.12.2010 33,03 31,42 29,73 24,79 16,65(21,03)

15,04(19,42)

13,35(17,73)

1.1.–31.12.2011 28,74 27,33 25,86 21,56 12,36(16,74)

10,95(15,33)

9,48(13,86)

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Hinweis:Grundsätzlich sind für die gesamte zwanzigjährige Förder-dauer die Vergütungssätze im Zeitpunkt der Inbetriebnah-me der Anlage maßgebend. Dies gilt auch beim Erwerb ei-ner gebrauchten Anlage, d.h., dann gilt der bisherigeVergütungssatz für die Restlaufzeit fort. Bei einer Erweite-rung der Anlage gilt für den zugebauten Teil der im Zeit-punkt der Inbetriebnahme dieses Teils aktuelle Vergütungs-satz.

Zum 1.7.2011 erfolgte – anders als zunächst geplant –keine Absenkung der Vergütungssätze.

Die Installation einer Fotovoltaikanlage wird danebendurch weitere Förderprogramme unterstützt. Zunächstist darauf hinzuweisen, dass einige Kreditinstitute einesolche Investition mit vergleichsweise zinsgünstigenDarlehen finanzieren. Des Weiteren erfolgt eine Unter-stützung oftmals durch den örtlichen Energieversorger.

Auch die KfW fördert Investitionen in Fotovoltaikanla-gen mittels zinsgünstiger und mit tilgungsfreien Anlauf-jahren ausgestatteter Kredite (Programmnummer 270„Erneuerbare Energien – Standard“). Die Beantragungerfolgt nicht direkt bei der KfW, sondern immer über dieHausbank. Im Übrigen bieten die großen Solaranlagen-hersteller auf ihren Internetseiten Datenbanken, mit de-nen die Fördermöglichkeiten am jeweiligen Standort er-mittelt werden können.

b) Umsatzsteuer beim Betrieb einer Fotovoltaik-anlage

aa) Unternehmereigenschaft

Umsatzsteuerliche Fragen sind ein wesentlicherAspekt bei der Investition in eine Fotovoltaikanlage.Wird der Betrieb der Anlage als umsatzsteuerliches Un-ternehmen eingestuft, wird beim Erwerb die Vorsteuervom Finanzamt erstattet, so dass nur der Nettobetragfinanziert werden muss.

Nach gefestigter Auffassung liegt auch bei sonst nichtunternehmerisch tätigen Personen, die eine Fotovol-taikanlage betreiben eine nachhaltige Tätigkeit vor, sodass eine Unternehmereigenschaft im Sinne desUmsatzsteuergesetzes begründet wird, wenn der er-zeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig undnicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz ein-gespeist wird. Der Betrieb einer Fotovoltaikanlage unterAnwendung der Regeln des EEG führt also dazu, dassder Betreiber als umsatzsteuerlicher Unternehmer ein-gestuft wird. Dies gilt auch für sog. kaufmännisch-bilan-zielle Einspeisungen, wenn der erzeugte Strom vomAnlagenbetreiber nicht in das Netz des Netzbetreiberseingespeist, sondern intern verbraucht wird.

Hinweis:Allerdings hat dies nicht zwingend zur Folge, dass umsatz-steuerliche Pflichten zu erfüllen sind, da der Betreiber einerAnlage regelmäßig als umsatzsteuerlicher Kleinunter-nehmer einzustufen ist. Kleinunternehmer brauchen aufvon ihnen ausgeführte Umsätze keine Umsatzsteuer zu be-rechnen und an das Finanzamt abzuführen, wenn der Ge-samtumsatz zuzüglich Steuer im vorangegangenen Kalen-derjahr 17 500 € nicht überstiegen hat und im laufenden

Kalenderjahr 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigenwird. In diesen Fällen ist es regelmäßig wirtschaftlich günsti-ger, auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zuverzichten, damit der Vorsteuerabzug bei der Errichtung derAnlage gewährt wird. Wird von der Kleinunternehmerrege-lung Gebrauch gemacht, so wird bei der Einspeisung keineUmsatzsteuer berechnet (und abgeführt). Ein Verzicht aufdie Anwendung der Kleinunternehmerregelung geschiehtschlichtweg dadurch, dass der Vorsteuerabzug aus dem Er-werb der Anlage im Rahmen der Umsatzsteuervoranmel-dung geltend gemacht wird. Er bindet sich mit der Erklärungfür mindestens fünf Kalenderjahre an den Verzicht derKleinunternehmerregelung.

Errichtet eine umsatzsteuerlich bereits tätige Personeine Fotovoltaikanlage, so wird der Betrieb der Anlageumsatzsteuerlich nicht separat erfasst. Umsatzsteuer-lich werden alle wirtschaftlichen Aktivitäten einer Per-son einmal berücksichtigt. Die umsatzsteuerlichen Fol-gen des Betriebs der Fotovoltaikanlage sind dann mit inden für die anderen Aktivitäten erstellten Umsatzsteu-ervoranmeldungen zu erfassen.

Beispiel:Sachverhalt: Der Rechtsanwalt R errichtet auf seinem privat ge-nutzten Wohnhaus eine Fotovoltaikanlage.

Lösung: Mit der Rechtsanwaltstätigkeit ist R bereits unternehme-risch im Sinne des Umsatzsteuergesetz tätig und muss hierfür Um-satzsteuervoranmeldungen und eine Umsatzsteuerjahreserklä-rung abgeben. Errichtung und Betrieb der Fotovoltaikanlage sindnun eine weitere unternehmerische Tätigkeit, die in die Umsatz-steuervoranmeldungen bzw. Umsatzsteuerjahreserklärung mit ein-zubeziehen ist.

bb) Vorsteuerabzug

Die an den leistenden Unternehmer (Installateur oderSolarunternehmen) bei der Errichtung der Anlage ge-zahlte Umsatzsteuer kann gegenüber dem Finanzamtin der Umsatzsteuervoranmeldung geltend gemachtwerden. Voraussetzung ist, dass eine Rechnung vor-liegt, die den Anforderungen des Umsatzsteuergeset-zes genügt.

Weitere Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist,dass die Fotovoltaikanlage dem umsatzsteuerlichenUnternehmen zugeordnet wird. Dies geschieht imZweifel dadurch, dass die Vorsteuer aus dem Erwerbzeitnah in der Umsatzsteuervoranmeldung geltend ge-macht wird.

Hinweis I:Der Vorsteuerabzug kann nicht mehr im Nachhinein geltendgemacht werden. Zwar ist noch ungeklärt, bis zu welchemZeitpunkt der Vorsteuerabzug spätestens geltend gemachtwerden muss, doch empfiehlt sich eine möglichst zeitnaheBerücksichtigung in der Umsatzsteuervoranmeldung, spä-testens aber in der pünktlich abgegebenen Umsatzsteuer-jahreserklärung.

Abzugsfähig sind alle Vorsteuern, die mit der Errichtungder Fotovoltaikanlage in Zusammenhang stehen. Diesist zunächst die in der Rechnung des die Anlage instal-lierenden Fachunternehmens ausgewiesene Umsatz-steuer. Daneben können aber z.B. auch Vorsteuernaus Beratungskosten im Zusammenhang mit der Er-richtung der Anlage in Frage kommen. Weiterhin mussggf. die Dachfläche im Hinblick auf die Errichtung der

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Anlage vorbereitet werden. Insoweit ist die Rechtspre-chung aber noch uneinheitlich:

– Das FG Rheinland-Pfalz entschied mit Urteil vom10.2.2011 (Aktenzeichen 6 K 2607/08), dass dieVorsteuern aus der Neueindeckung des Dachesabzugsfähig sind, wenn eine noch nicht erneue-rungsbedürftige, jedoch asbesthaltige Dachein-deckung allein deshalb erneuert wird, damit dierechtlichen Voraussetzungen für die Installation ei-ner Fotovoltaikanlage erfüllt werden. Anders inso-weit allerdings noch die Verfügung der OFD Frank-furt vom 10.7.2008 (Aktenzeichen S 7300 A – 156– St 111).

– Fraglich ist der Vorsteuerabzug dann, wenn vorbe-reitend auf die Errichtung das Dach saniert wirdund eine Dacherweiterung erfolgt. Insoweit kannargumentiert werden, dass die Dachsanierungprimär der Nutzung des Gebäudes selbst dient unddaher die Vorsteuern nicht abzugsfähig sind (sodas FG München in dem Urteil vom 27.7.2009, Ak-tenzeichen 14 K 595/08).

– Dagegen ließ das FG Nürnberg in dem Urteil vom29.9.2009 (Aktenzeichen 2 K 784/2009) den Vor-steuerabzug insoweit zu, als die Leistungen auf dieDachfläche entfielen, die später durch die Fotovol-taikanlage genutzt wurde. Ebenso auch in dem Ur-teil vom 13.4.2010 (Aktenzeichen 2 K 952/2008)betreffend der Neueindeckung eines Daches vorMontage der Fotovoltaikanlage.

– Anerkannt wurde der Vorsteuerabzug auch aufKosten für eine statische Begutachtung der Dach-konstruktion und die Verstärkung des Dach-stuhls, welche für die Montage der Anlage not-wendig war (Urteil des Finanzgerichts Nürnbergvom 19.5.2009, Aktenzeichen 2 K 1204/2008).

– Nach dem Urteil des Finanzgerichts Niedersach-sen vom 21.12.2009 (Aktenzeichen 16 K 377/09)kann für Aufwendungen anlässlich der Erweite-rung eines Carports, der selbst nicht unterneh-merisch genutzt wird, und dessen Erweiterunglediglich wegen der Errichtung einer Fotovoltaikan-lage erfolgt, kein Vorsteuerabzug geltend gemachtwerden.

– Ebenso entschied das FG München mit Urteil vom27.7.2009 (Aktenzeichen 14 K 1164/07), dass einVorsteuerabzug im Zusammenhang mit den Kos-ten für die Errichtung eines Gebäudes nicht inBetracht kommt, wenn die unternehmerische Nut-zung des Gebäudes allein in einer auf dem Dachmontierten Fotovoltaikanlage bestehen soll. Im Ur-teilsfall wurde ein Schuppen errichtet, der aus-schließlich der Installation der Fotovoltaikanlagediente.

Hinweis II:Auf Grund der noch nicht einheitlichen Rechtsprechungmuss im Einzelfall entschieden werden, ob der Vorsteuer-abzug aus solchen Aufwendungen geltend gemacht wird.

cc) Umsatzsteuer auf die Einspeisevergütung

Wird der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen, sounterliegt die Lieferung des erzeugten Stroms an das

Energieversorgungsunternehmen der Umsatzsteuer.Anzuwenden ist der Regelsteuersatz von 19 %.

Hinweis I:Die Umsatzsteuerpflicht der Einspeisevergütung bedeutetfür den Anlagenbetreiber regelmäßig keine wirtschaftlicheBelastung, da die Umsatzsteuer auf den Einspeisesatz auf-geschlagen wird und das den Strom abnehmende Energie-versorgungsunternehmen diese als Vorsteuer geltend ma-chen kann.

Die Lieferung von Strom an einen Mieter ist eine un-selbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz.Die Vermietungsleistung ist grundsätzlich steuerfrei,wobei unter bestimmten Bedingungen auf die Steuer-freiheit verzichtet werden kann, so dass dann auch dieStromlieferung der Umsatzsteuer unterliegt. Die steuer-freie Verwendung des erzeugten Stroms würde inso-weit allerdings auch den Vorsteuerabzug aus der Er-richtung der Anlage ausschließen.

Mit § 33 Abs. 2 EEG wurde ein Anreiz geschaffen, deneigenen Elektrizitätsverbrauch zeitlich an die eigeneProduktion anzupassen, um so die öffentlichen Elektri-zitätsnetze zu entlasten. Der Netzbetreiber ist zunächstwie bisher zur Abnahme, Weiterleitung und Verteilungsowie Vergütung der gesamten vom Anlagenbetreibererzeugten Elektrizität verpflichtet. Soweit die erzeugteEnergie vom Anlagenbetreiber nachweislich dezentralverbraucht wird (sog. Direktverbrauch), kann sie mitdem nach § 33 Abs. 2 EEG geltenden Betrag vergütetwerden. Umsatzsteuerlich wird zunächst der gesamteerzeugte Strom an das Energieversorgungsunterneh-men geliefert und dann der selbst verbrauchte Stromvom Energieversorgungsunternehmen zurück geliefert.

Die Umsatzsteuer auf die Rücklieferung des Netzbe-treibers wird berechnet auf die Differenz zwischen derVergütung nach § 33 Abs. 2 EEG (0,1236 €/kWh –Werte für eine in 2011 installierte Anlage) und der– dem Anlagenbetreiber ansonsten zustehenden – Ein-speisevergütung (0,2874 €/kWh). Die Bemessungs-grundlage für die Lieferung des Netzbetreibers beträgtsomit 0,1638 €/kWh.

Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers ist dieSumme aus der Einspeisevergütung von 0,1236 €/kWhund dem Entgelt für die Rücklieferung von0,1638 €/kWh und beträgt somit 0,2874 €/kWh.

Hinweis II:Die bei der Rücklieferung in Rechnung gestellte Umsatz-steuer kann der Anlagenbetreiber bei privater Nutzung desStroms allerdings nicht als Vorsteuer geltend machen.

Hinweis III:In der Praxis ist die Ermittlung der abzuführenden Umsatz-steuer regelmäßig unproblematisch, da über die Strom-einspeisung durch das Energieversorgungsunternehmenmittels Gutschrift abgerechnet wird. Wird dem Energiever-sorgungsunternehmen mitgeteilt, dass die Lieferungen derUmsatzsteuer unterliegen, so wird in diesen Gutschriftendie Umsatzsteuer berücksichtigt und ausgewiesen.

dd) Umsatzsteuerliche Pflichten

Soweit nicht von der Kleinunternehmerregelung Ge-brauch gemacht wird, sind regelmäßig Umsatzsteuer-voranmeldungen beim Finanzamt abzugeben, in de-nen die voraussichtliche Umsatzsteuerschuld zu

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berechnen ist. Wird eine unternehmerische Tätigkeitmit der Fotovoltaikanlage erstmals aufgenommen, somüssen die Umsatzsteuervoranmeldungen im Jahreder Errichtung der Anlage und im Folgejahr zwingendmonatlich abgegeben werden. Ansonsten werden aufGrund der regelmäßig geringen Höhe der abzuführen-den Steuer Umsatzsteuervoranmeldungen vierteljähr-lich abzugeben sein.

Hinweis:Eine Vereinfachung der Umsatzsteuerberechnung tritt ein,wenn ein Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmtenEntgelten gestellt wird. In diesem Fall wird die Umsatzsteu-er auf die Einspeisevergütung erst dann geschuldet, wennder Zahlungsbetrag des Energieversorgungsunternehmenseingegangen ist, so dass rein auf die Zahlungsvorgänge ab-gestellt werden kann. Ansonsten ist die Umsatzsteuer mitAblauf des Voranmeldezeitraums abzuführen, in dem dieStromlieferung erfolgt ist.

c) Einkommensteuerliche Folgen

aa) Gewerbliche Einkünfte

Aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage werden ge-werbliche Einkünfte erzielt. Voraussetzung ist, dass derBetrieb der Anlage mit Gewinnerzielungsabsichterfolgt. Bei Volleinspeisung des erzeugten Stroms nachden Vorschriften des EEG wird regelmäßig eine Ge-winnerzielungsabsicht zu bejahen sein, da die Vergü-tungssätze so bemessen sind, dass aus dem Betriebder Anlage insgesamt eine positive Anlagerendite er-wirtschaftet wird. Lediglich in den Fällen, in denen eineFremdfinanzierung vorliegt, ist im Einzelfall die Ein-kunftserzielungsabsicht nach den allgemeinen Grund-sätzen unter Berücksichtigung der individuellen Leis-tungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel,der vorgenommenen Investitionen und der Finanzie-rung zu prüfen. Insoweit auch der Hinweis auf die Ver-fügung der OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, Akten-zeichen S 2240 – 160 – St 221/St 222.

Hinweis I:Soweit das Finanzamt einen Nachweis der Gewinnerzie-lungsabsicht verlangt, ist diese mittels eines Erfolgsplansüber die gesamte Anlagenlebensdauer nachzuweisen. DieFeststellungslast für das Vorliegen der Gewinnerzielungs-absicht trägt der Stpfl.

Die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit ist dem Fi-nanzamt formlos anzuzeigen.

Wird die Fotovoltaikanlage durch eine bisher vermö-gensverwaltende Personengesellschaft betrieben, soist die sog. Abfärbetheorie zu beachten. Nach diesererzielt eine Personengesellschaft insgesamt gewerbli-che Einkünfte mit der Folge, dass diese der Gewerbe-steuer unterliegen, wenn die Gesellschaft auch einegewerbliche Tätigkeit ausübt, welche nicht nur von un-tergeordneter Bedeutung ist. Betreibt also eine vermö-gensverwaltende Personengesellschaft eine größereFotovoltaikanlage, so kann die Abfärberegelung grei-fen, so dass alle Einkünfte der Gesellschaft als gewerb-liche eingestuft werden. Dies sollte für den Einzelfallsehr sorgfältig geprüft werden. Ggf. sollte der Betriebder Anlage durch eine neu gegründete separate Perso-nengesellschaft erfolgen.

Hinweis II:Die Abfärbereglung greift nur bei sog. Mitunternehmer-schaften, nicht dagegen z.B. bei Erbengemeinschaften undehelichen Gütergemeinschaften. Vermietet also z.B. eineErbengemeinschaft ein Mehrfamilienhaus und errichtet die-se auf dem Dach des Hauses eine Fotovoltaikanlage, sobleibt es dabei, dass aus der Vermietung des Hauses Ein-künfte aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet wer-den.

bb) Gewinnermittlungsmethode

Am einfachsten ist eine Ermittlung des Gewinns ausdem Betrieb der Anlage mittels Einnahmen-Über-schussrechnung. Die zeitliche Erfassung der Einnah-men und Ausgaben erfolgt dann – außer bei den Ab-schreibungen – im Zeitpunkt der Zahlung.

Hinweis:Alternativ kann der Gewinn auch mittels Bilanzierung er-mittelt werden. Vorteile würde dies nur dann bringen, wennTeilwertabschreibungen auf die Anlage – so z.B. bei vorzei-tigem Verschleiß bzw. Leistungsabfall – oder wenn Rück-stellungen – so z.B. für den späteren Rückbau der Anlage –angesetzt werden können. Über den Gesamtzeitraum desBetriebs der Anlage betrachtet führen jedoch beide Metho-den zum gleichen Totalgewinn.

cc) Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen sind zunächst die Einspeisevergü-tungen und zwar bei einer Einnahmen-Überschuss-rechnung einschließlich der vereinnahmten Umsatz-steuer.

Die reduzierte Vergütung für selbst erzeugten und so-fort verbrauchten Strom stellt neben dem normalen Ta-rif für eingespeisten Strom eine Betriebseinnahme imRahmen des Gewerbebetriebs Stromerzeugung dar.Sie wird dem Stpfl. vom Netzbetreiber für die Stromer-zeugung gewährt. Soweit Stpfl. selbst erzeugten undvom Netzbetreiber vergüteten Strom unmittelbar nachder Erzeugung für private Zwecke – z.B. im eigenge-nutzten Wohneigentum – selbst verbrauchen, liegtgleichzeitig eine Entnahme dieses Stroms vor. Die Ent-nahme kann mit dem Marktpreis, also im Zweifel mitdem Preis für den Strombezug vom gewählten Ener-gieversorgungsunternehmen angesetzt werden.

dd) Aktivierung und Abschreibung der Fotovol-taikanlage

Die Ausgaben für die Fotovoltaikanlage können nichtunmittelbar, sondern nur über die Abschreibungensteuerlich geltend gemacht werden. Zu aktivieren sinddie Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Fotovol-taikanlagen werden unabhängig von deren Bauart, alsosowohl die üblichen dachaufgesetzten Anlagen alsauch dachintegrierte Anlagen als selbständige be-wegliche Wirtschaftsgüter angesehen und nicht etwaals Gebäudebestandteil. So ausdrücklich die Verfü-gung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom5.8.2010 (Aktenzeichen S 2190.1-1/3 St 32).

Hinweis:Bei dachintegrierten Fotovoltaikanlagen in Form von Solar-dachziegeln ist allerdings nur der Teil der Anschaffungskos-ten dem Wirtschaftsgut der Fotovoltaikanlage zuzuordnen,die nicht auf die Dacheindeckung als Gebäudebestandteilentfallen. Können die Aufwendungen für das Fotovoltaik-

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modul der dachintegrierten Anlage im Einzelfall nicht nach-gewiesen werden, so kann aus Vereinfachungsgründen derauf das Gebäude entfallende Anteil in Höhe der Kosten füreine Dacheindeckung ohne integrierte Fotovoltaikanlage (inAnlehnung an die übrige Dacheindeckung) geschätzt wer-den. Der übersteigende Betrag ist dem Fotovoltaikmodulzuzuordnen und stellt die Bemessungsgrundlage für die Be-rechnung der Abschreibung dar.

Die Abschreibung der Anlage beginnt mit deren Fertig-stellung, welche i.d.R. mit der Inbetriebnahme durchdas Energieversorgungsunternehmen anzunehmenist. Dieser Zeitpunkt ist unabhängig von der Gewinner-mittlungsmethode. Also auch dann, wenn der Gewinnmittels Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt wird,beginnt die Abschreibung mit Fertigstellung und ist un-abhängig vom Zeitpunkt der Zahlung der entsprechen-den Rechnungen.

Nach den Abschreibungstabellen der Finanzverwaltungist eine Abschreibung über 20 Jahre vorzunehmen;mithin ergibt sich ein jährlicher Abschreibungsaufwandi.H.v. 5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.Die Abschreibung ist nach der linearen Methode vorzu-nehmen. Nur für Anschaffungen bis zum 31.12.2010kam alternativ die degressive Abschreibung mit maximal12,5 % des Buchwerts in Betracht.

Unter Beachtung bestimmter Größenmerkmale, wel-che aber regelmäßig erfüllt sein dürften und der Annah-me einer überwiegend unternehmerischen Nutzungkommen des Weiteren Sonderabschreibungen inFrage. Und zwar kann im Jahr der Anschaffung oderHerstellung und in den vier folgenden Jahren neben derlaufenden Abschreibung eine Sonderabschreibungi.H.v. bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oderHerstellungskosten in Anspruch genommen werden.Im Ergebnis kann damit im Jahr der Anschaffung oderHerstellung die Abschreibung insgesamt 25 % der An-schaffungs-/Herstellungskosten betragen.

ee) Investitionsabzugsbetrag

Steuerlich wird die Installation einer Fotovoltaikanlagedurch den Investitionsabzugsbetrag gefördert. Es be-steht die Möglichkeit, dass bereits innerhalb der dreiKalenderjahre vor dem Erwerb der Anlage einkom-mensmindernd ein Betrag i.H.v. 40 % der voraus-sichtlichen Anschaffungskosten steuerminderndgeltend gemacht wird. Insoweit mindert sich dann aller-dings später die steuerliche Abschreibung. Im Ergebnisergibt sich aber ein deutlicher Vorzieheffekt und dieSteuerminderung bei Geltendmachung des Investi-tionsabzugsbetrags kann bereits zur Finanzierung derAnlage eingesetzt werden.

Hinweis:Ein Investitionsabzugsbetrag kann allerdings nur dann gel-tend gemacht werden, wenn die Anlage zu nicht mehr als10 % nicht gewerblich genutzt wird. Dies kann dann proble-matisch werden, wenn ein entsprechender Anteil des er-zeugten Stroms im eigenen Privathaushalt verbraucht wird.Insoweit kann die Wahl des reduzierten Vergütungssatzesnach § 33 Abs. 2 EEG für selbst erzeugten und unmittelbarverbrauchten Strom zu einem steuerlichen Nachteil werden.

Da im Regelfall mit der Errichtung der Fotovoltaikanla-ge ein neuer Gewerbebetrieb gegründet wird, sind in-soweit die besonderen Anforderungen der Finanzver-

waltung zu beachten. Und zwar verlangt diese bei derBildung eines Investitionsabzugsbetrags im Jahr vorder Gründung des Betriebs, dass dann bei Geltendma-chung des Investitionsabzugsbetrags zwingend eineverbindliche Bestellung der Fotovoltaikanlage vor-liegt. So die Verfügung des Bayerischen Landesamtesfür Steuern vom 5.8.2010 (Aktenzeichen S 2190.1-1/3St 32) mit Verweis auf das Schreiben des Bundesfi-nanzministeriums vom 8.5.2009 (Aktenzeichen IV C 6– S 2139-b/07/10002).

Hinweis:Diese Sichtweise ist allerdings umstritten. So entschied dasFG München mit Urteil vom 26.10.2010 (Aktenzeichen2 K 655/10), dass das zur Ansparrücklage in der bis 2007geltenden Fassung entwickelte Nachweiserfordernis derverbindlichen Bestellung auf den Investitionsabzug nachder aktuell geltenden Fassung nicht übertragbar sei.

ff) Sonstige Betriebsausgaben

Neben den Abschreibungen sind als Betriebsausgabenalle Kosten anzusetzen, die durch den Betrieb der Foto-voltaikanlage wirtschaftlich verursacht sind. Dies sindinsbesondere die Zählermiete, Finanzierungszinsen,Versicherung und Wartung sowie Beratungskosten.

gg) Verlustverrechnung

Auf Grund der Abschreibungen und ggf. eines Investi-tionsabzugsbetrags entstehen in den ersten Jahrendes Betriebs regelmäßig steuerliche Verluste. Diesekönnen mit anderen Einkünften verrechnet werden, sodass sich unmittelbar ein steuermindernder Effekt er-gibt.

d) Gewerbesteuer

Da aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage gewerblicheEinkünfte erzielt werden, unterliegen diese auch derGewerbesteuer. Mithin ist jährlich eine Gewerbesteu-ererklärung abzugeben.

Hinweis:Im Ergebnis wird sich regelmäßig keine Gewerbesteuer-zahllast ergeben, da ein Freibetrag i.H.v. 24 500 € proJahr gewährt wird. Wird dieser Freibetrag überschritten undfällt deshalb Gewerbesteuer an, so wird bei der Einkom-mensteuer eine Steuerermäßigung gewährt, die dazu führt,dass die Gewerbesteuerpflicht nur eine geringe steuerlicheMehrbelastung in sich birgt.

Im Jahr der Errichtung und in den ersten Betriebsjahrenwird regelmäßig allein wegen der Abschreibungen einsteuerlicher Verlust auszuweisen sein. Gewerbesteu-erlich wird dieser Verlust festgehalten und kann imRahmen des Verlustvortrags mit Gewinnen aus der An-lage in zukünftigen Jahren verrechnet werden.

Unterhält der Betreiber der Fotovoltaikanlage auchnoch ein anderes gewerbliches Unternehmen, wie z.B.ein Einzelhandelsgeschäft, ein Produktionsunterneh-men oder einen Handwerksbetrieb, so ist zu prüfen obeine Verrechnung der steuerlichen Anfangsverlusteaus der Fotovoltaikanlage mit Gewinnen aus dem an-deren Gewerbebetrieb möglich ist. Eine Verlustver-rechnung ist nur dann möglich, wenn die Fotovoltaik-anlage dem anderen gewerblichen Unternehmenzugeordnet werden kann, also ein einheitlicher Gewer-bebetrieb vorliegt.

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Eine solche Einheit liegt dann vor, wenn beide Tätigkei-ten sachlich und wirtschaftlich miteinander verflochtensind. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben,wenn zwei (oder mehrere) Unternehmensbereiche sichgegenseitig stützen und ergänzen und nur miteinanderwirtschaftlich betrieben werden können. Insoweit kannauf folgende Rechtsprechung verwiesen werden:

– Das FG Nürnberg hat mit Urteil vom 18.12.2007(Aktenzeichen 1 K 1385/2007) entschieden, dasssich der Betrieb einer Fotovoltaikanlage auf demGebäude eines Elektrounternehmens und dasElektrounternehmen selbst wechselseitig ergän-zen würden. Auch wenn die eigentliche Stromer-zeugung nicht in direktem Zusammenhang mitdem Elektrounternehmen stehe, so habe der Un-ternehmer sein besonderes Fachwissen nutzenkönnen, um die Anlage selbst zu installieren unddiese auch weiterhin zu warten. Die Fotovoltaikan-lage wiederum diene dem Elektrounternehmen, dasie dessen Betrieb in diesem Bereich als fachkun-dig ausweise, die Vermutung der Wirtschaftlichkeitbegründe und so dazu beitrage, Kunden vom Kaufund Installation einer solchen Anlage durch denElektrounternehmer zu überzeugen.

– Betreibt der Stpfl. auf dem Dach seines Ladens(u.a. für Zeitungen, Tabakwaren, Eis, Touristenarti-kel, Eisenwaren, Spielwaren, Textilien, Bücher oderHeizöl) eine Fotovoltaikanlage und wird die dadurchgewonnene Energie an einen Energieversorger ge-liefert, stellen der Betrieb des Ladens und der Foto-voltaikanlage auf Grund der Ungleichartigkeit derTätigkeiten und des Fehlens einer organisatori-schen und wirtschaftlichen Verflechtung nach demUrteil des Finanzgerichts Schleswig-Holstein vom22.9.2010 (Aktenzeichen 2 K 282/07) zwei selb-ständige Gewerbebetriebe dar.

Eine Entscheidung kann insoweit nur für den Einzelfallgetroffen werden.

Hinweis:Uneinheitlich wird die Frage gehandhabt, ob der Betrieb ei-ner Fotovoltaikanlage auf einem selbst genutzten Wohn-haus einer Gewerbeanmeldung bei der Kommune bedarf.Dies wird überwiegend verneint (so auch der Hinweis aufdie Verfügung der OFD Magdeburg vom 21.10.2010, Ak-tenzeichen S 2240-76-St 21). Ggf. wären auch Mitglieds-beiträge bei der Industrie- und Handelskammer zu entrich-ten, wobei Kleinbetriebe nach den individuellen Satzungenoftmals von der Beitragspflicht ausgenommen sind.

e) Sonstige steuerliche Aspekte

aa) Veräußerung des Grundstücks bzw. der Foto-voltaikanlage

Bei einer Veräußerung der Fotovoltaikanlage liegt um-satzsteuerlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzenvor, wenn der Erwerber in den Stromeinspeisungsver-trag des Verkäufers eintritt. Dies hat zur Folge, dass dieVeräußerung nicht der Umsatzsteuer unterliegt.

Wird die Fotovoltaikanlage ohne den Stromeinspeisungs-vertrag veräußert, so liegt keine Geschäftsveräußerungim Ganzen vor und der Verkauf ist steuerpflichtig.

Wird die Fotovoltaikanlage zusammen mit dem Grund-stück veräußert, ist zu unterscheiden:

– Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anla-ge ist der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Steuer-schuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräuße-rung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer.

– Dachintegrierte Fotovoltaikanlagen sind bewer-tungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Ver-äußerung eines Grundstücks mit dachintegrierterFotovoltaikanlage ist das auf die Fotovoltaikanlageentfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerb-steuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung istinsgesamt von der Umsatzsteuer befreit. Auf dieSteuerbefreiung kann allerdings im Regelfall ver-zichtet werden, weil der Erwerber als umsatzsteu-erlicher Unternehmer anzusehen ist. Die Umsatz-steuer für die steuerpflichtige Veräußerung wirdvom Erwerber geschuldet wird (sog. Steuerschuld-umkehr).

Bei der Veräußerung der Anlage ist der Veräußerungs-erlös dem steuerlichen Buchwert der Anlage (ursprüng-liche Anschaffungskosten abzgl. bisher vorgenom-mener Abschreibung) gegenüberzustellen. Der sichergebende Gewinn ist steuerpflichtig bzw. ein Ver-lust kann steuerlich mit anderen Einkünften verrechnetwerden.

bb) Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovol-taikanlage

Die Vermietung einer Dachfläche an den Betreiber ei-ner Fotovoltaikanlage ist umsatzsteuerlich eine steuer-freie Grundstücksvermietung. Auf die Steuerbefreiungkann allerdings regelmäßig verzichtet werden.

2. Besonderheiten bei (Klein-)Blockheizkraft-werken

a) Wirtschaftliche Grundlagen

Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeu-gung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sog.Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Ver-brennungsmotor zunächst mechanische Energie er-zeugt und diese dann durch einen Generator in Stromumgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generatorsund des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen undfür die Warmwasserbereitung des Gebäudes verwandt.

Ebenso wie bei einer Fotovoltaikanlage sind die Netz-betreiber verpflichtet, Blockheizkraftwerke an ihr Netzanzuschließen und den in diesen Anlagen erzeugtenStrom vorrangig abzunehmen (Kraft-Wärme-Kopp-lungs-Gesetz – KWKG). Da die Einspeisevergütung inder Regel unter dem Strombezugspreis liegt, wird derselbst erzeugte Strom i.d.R. nur insoweit in das öffent-liche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäudeselbst verbraucht wird. Die Höhe der Einspeisevergü-tung hängt allerdings von verschiedenen Faktoren ab.

b) Einkunftsart, Betriebseinnahmen

Wird ein Blockheizkraftwerk betrieben und der damit er-zeugte Strom an den Netzbetreiber veräußert, so wer-den gewerbliche Einkünfte erzielt. Voraussetzung ist,dass eine Gewinnerzielungsabsicht besteht, d.h. dassmit der Anlage über die gesamte voraussichtliche Le-bensdauer ein Totalgewinn erzielt wird. Die Gewinner-

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zielungsabsicht ist unter Berücksichtigung der individu-ellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenenFördermittel, der vorgenommenen Investitionen undder Finanzierung zu überprüfen.

Zu den Betriebseinnahmen der Anlagen zählen insbe-sondere:

– die Vergütungen für den in das Netz eingespeistenStrom,

– Vergütungen, die der Stpfl. aus der Lieferung vonStrom und Wärme an Dritte erzielt,

– Zuschläge nach dem KWKG 2002,

– eventuelle Mineralölsteuererstattungen nach demMineralölsteuergesetz und

– Umsatzsteuererstattung.

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Be-tracht:

– Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffszum Betreiben des Motors,

– Reparatur- und Wartungskosten,

– Finanzierungszinsen,

– Abschreibung und

– Umsatzsteuerzahlungen.

Für die Verwendung der Nutzwärme für Beheizungund Warmwasserversorgung des privaten Wohnhau-ses oder der privaten Wohnung und für die Verwen-dung des Stroms für private Zwecke ist eine Entnahmeanzusetzen. Der Wert der Entnahme bestimmt sichnach den anteiligen Herstellungskosten des entnom-menen Stroms bzw. der entnommenen Nutzwärme, zudenen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungenund Finanzierungskosten gehören.

Hinweis:Die Aufteilung zwischen privater und betrieblicher Strom-erzeugung einerseits und privater Wärmeerzeugung ande-rerseits obliegt dem Stpfl. Sie kann aus Vereinfachungs-gründen anhand der vom Hersteller bescheinigtenStromkennzahlen oder Leistungsangaben vorgenommenwerden, sofern an der Anlage keine geeichte Messeinrich-tung vorhanden ist.

c) Umsatzsteuer

Zunächst ist die umsatzsteuerliche Situation vergleich-bar mit der bei Fotovoltaikanlagen. So wird nach demUrteil des BFH vom 18.12.2008 (AktenzeichenV R 80/07) ein Betreiber eines in ein Einfamilienhauseingebauten Blockheizkraftwerks, mit dem neben Wär-me auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise,regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt indas allgemeine Stromnetz eingespeist wird, umsatz-steuerlich als Unternehmer eingestuft.

Soweit erzeugter Strom vom Erzeuger selbst genutztwird, wird dies umsatzsteuerlich so beurteilt, als hätteder Anlagenbetreiber zunächst den Strom an das Ener-gieversorgungsunternehmen geliefert und sodann vondiesem eine entsprechende Strommenge bezogen(sog. dezentraler Verbrauch von Strom durch den Anla-genbetreiber). In diesem Fall ist die Umsatzsteuer fürdie Lieferung des Anlagenbetreibers nach dem übli-

chen Preis zuzüglich der nach dem KWKG vom Netz-betreiber zu zahlenden Zuschläge und ggf. der sog.vermiedenen Netznutzungsentgelte (Vergütung für denTeil der Netznutzungsentgelte, der durch die dezentra-le Einspeisung durch die Kraft-Wärme-Kopplungs-An-lage vermieden wird), abzüglich einer eventuell enthal-tenen Umsatzsteuer zu bemessen. Als üblicher Preisgilt bei Kraft-Wärme-Kopplungs-Anlagen mit einer elek-trischen Leistung von bis zu zwei Megawatt der durch-schnittliche Preis für Grundlaststrom an der StrombörseEEX in Leipzig im jeweils vorangegangenen Quartal(Quelle: www.eex.com). Die Bemessungsgrundlage fürdie Rücklieferung des Netzbetreibers entspricht der Be-messungsgrundlage für die Hinlieferung ohne Berück-sichtigung der nach dem KWKG vom Netzbetreiber zuzahlenden Zuschläge.

Beispiel: (Anlage mit Einspeisung ins Niederspannungsnetzdes Netzbetreibers)1. Bemessungsgrundlage der Lieferung des Anlagenbetreibers:EEX-Referenzpreis 4,152 Cent / kWh

vermiedene Nutzungsentgelte 0,12 Cent / kWh

Zuschlag nach KWKG 5,11 Cent / kWh

Summe 9,382 Cent / kWh.

2. Bemessungsgrundlage für die Rücklieferung des Netzbetreibers:EEX-Referenzpreis 4,152 Cent / kWh

vermiedene Nutzungsentgelte 0,12 Cent / kWh

Summe 4,272 Cent / kWh.

Aus dem Erwerb des Blockheiz-Kraftwerks ist unterden sonstigen Voraussetzungen (insbesondere Vorla-ge einer ordnungsgemäßen Rechnung) der Vorsteuer-abzug möglich. Hinsichtlich der Zuordnung des Block-heiz-Kraftwerks zum umsatzsteuerlichen Unternehmenbestehen drei Wahlmöglichkeiten:

Der Unternehmer kann bei Herstellung oder Anschaf-fung der Anlage diese

1. entweder insgesamt seinem Unternehmen zuordnenmit der Folge, dass der volle Vorsteuerabzug ge-währt wird, andererseits aber anschließend die pri-vate Entnahme von Wärme als Wertabgabe der Um-satzsteuer unterliegt;

2. im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinemUnternehmen zuordnen, so dass der anteilige Vor-steuerabzug gewährt wird, anschließend aber auchkeine Entnahmebesteuerung erfolgt;

3. ganz dem nicht-unternehmerischen Bereich zuord-nen, so dass aber dann auch kein Vorsteuerabzuggewährt wird.

Hinweis:

Welche Lösung sinnvoller ist, kann nur für den Einzelfall er-mittelt werden.

3. Weitere Anlageformen im Umweltbereich

a) Steuerliche Einordnung verschiedener Anlage-formen

Neben der klassischen Anlageform der Aktie bestehenverschiedene andere Möglichkeiten der Geldanlage imUmweltbereich. Aus steuerlicher Sicht sind insbeson-dere folgende Formen zu nennen:

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– Geschlossene Fonds: Mit einer Beteiligung an ei-nem geschlossenen Fonds wird der Anleger lang-fristig Miteigentümer an einem ökologischen Pro-jekt. Verbreitet sind Windkraft- und Solarfonds.Diese Fonds werden regelmäßig als GmbH & Co.KG gegründet, so dass die Beteiligung an einemgeschlossenen Fonds durch Zeichnung einerKommanditeinlage erfolgt. Regelmäßig werdenEinkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

– Anleihe: Von im Umweltbereich engagierten Unter-nehmen emittierte Anleihen führen beim Anleger zusteuerpflichtigen Kapitalerträgen. Bei der Auszah-lung der Zinsen wird 25 % Abgeltungsteuer zzgl.5,5 % SolZ und ggf. Kirchensteuer einbehalten.

– Genussschein: Genussscheine sind eine beson-dere Form der Anleihe. Meist ist die Ausschüttunggewinnabhängig. Insoweit sind die Konditionendem Emissionsprospekt zu entnehmen. Die Zin-sen/Ausschüttungen sind als Kapitalerträge zuversteuern und bei der Auszahlung ist 25 % Abgel-tungsteuer zzgl. 5,5 % SolZ und ggf. Kirchensteuereinzubehalten.

b) Besondere Steuerrisiken bei Windkraftfonds

Bei Investitionen in Solarfonds oder auch in Windkraft-fonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG wird einTeil der bei anderen Anlagen üblichen Risiken durchdie garantierte Einspeisevergütung abgefedert. Ge-zeigt hat sich gerade im Bereich der Windkraftfonds,dass nicht unerhebliche technische Risiken verbleiben.Daneben wird nun auch deutlich, dass bei Windkraft-fonds auch steuerliche Risiken zu beachten sind. Dadiese Fonds schon seit vielen Jahren auf dem Marktsind, ergehen nun die ersten höchstrichterlichen Urteilezu einzelnen Streitfragen, welche das wirtschaftlicheErgebnis eines Fonds durchaus erheblich beeinflussenkönnen.

So hat der BFH mit Urteil vom 14.4.2011 (AktenzeichenIV R 15/09) entschieden, dass Aufwendungen einesin der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführtenWindkraftfonds für die Platzierungsgarantie, für dieProspekterstellung und -prüfung, für die Koordinie-rung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalver-mittlung in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe alsAnschaffungskosten der Windkraftanlage zu behan-deln sind, wenn sich die Kommanditisten auf Grund ei-nes vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerksan dem Fonds beteiligten. Das heißt diese Kosten kön-nen nicht sofort als steuerlich abzugsfähige Betriebs-ausgaben geltend gemacht werden, so dass sich in-soweit für die Kommanditisten keine unmittelbarenVerlustzuweisungen ergeben.

Des Weiteren wurde mit BFH-Urteil vom 14.4.2011 (Ak-tenzeichen IV R 46/09) geklärt, wie die einzelnenKomponenten eines Windparks (Windkraftanlage,Transformator, Verkabelung und Zuwegung) abzu-schreiben sind. Entschieden wurde, dass jede Wind-kraftanlage, die in einem Windpark betrieben wird, mitdem dazugehörigen Transformator nebst der verbin-denden Verkabelung ein zusammengesetztes Wirt-schaftsgut darstellt. Gleiches gilt für die Zuwegung so-wie die Verkabelung von den Transformatoren bis zum

Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit derÜbergabestation, soweit dadurch mehrere Windkraft-anlagen miteinander verbunden werden. Gleiches giltfür die Zuwegung sowie die Verkabelung von denTransformatoren bis zum Stromnetz des Energiever-sorgers zusammen mit der Übergabestation, soweitdadurch mehrere Windkraftanlagen miteinander ver-bunden werden. Alle diese Wirtschaftsgüter einesWindparks sind nun in Anlehnung an die betriebsge-wöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage überdenselben Zeitraum abzuschreiben. Bislang wurdeauch vertreten, dass einzelne Komponenten über einekürze oder auch längere Nutzungsdauer abgeschrie-ben werden können, die sich bei einer Einzelbetrach-tung ergeben hätte. Dies wurde nun vom BFH abge-lehnt. Er stellt darauf ab, dass es sich um eineneinheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhanghandelt.

Des Weiteren stellt sich die Frage nach der Aufteilungdes Gewerbesteueraufkommens zwischen der Ge-meinde, in der der Windpark betrieben wird, und derGemeinde, in der die Gesellschaft ihre Geschäftslei-tung hat. In der Regel hat die geschäftsführende Betrei-bergesellschaft ihren Sitz nicht in der Gemeinde, in derder Windpark betrieben wird, so dass sich dieses Auf-teilungsproblem stellt. Aus Sicht des Kommanditisteneines solchen Fonds hätte die reine Aufteilung des Ge-werbesteueraufkommens materielle Bedeutung, wennbeide Gemeinden unterschiedliche Gewerbesteuer-Hebesätze haben. Dies ist regelmäßig der Fall.

Nun hatte der BFH mit Urteil vom 4.4.2007 (Aktenzei-chen I R 23/06) entschieden, dass der Zerlegungsanteilder Standortgemeinde des Windparks dann Null be-trägt, wenn dort keine Arbeitnehmer beschäftigt werdenund mithin keine Löhne anfallen. Dies führt dann ent-sprechend dazu, dass das gesamte Gewerbesteuer-aufkommen der Gemeinde zusteht, in der die Betrei-bergesellschaft ihren Sitz hat. Im Ergebnis ergab sichfür die Investoren dadurch vielfach eine höhere Gewer-besteuerbelastung als zunächst angenommen. Inso-weit erfolgte allerdings eine gesetzliche Änderung, wel-che regelmäßig ab dem Jahr 2009 greift. Mit demJahressteuergesetz 2009 wurde das Gewerbesteuer-gesetz geändert und der Gewerbesteuermessbetrag istnun zu 30 % auf Basis der Arbeitslöhne und zu 70 % aufBasis des Anlagevermögens (mit Ausnahme der Be-triebs- und Geschäftsausstattung, der geleisteten An-zahlungen und der Anlagen im Bau) aufzuteilen.

Hinweis:Diese steuerlichen Risiken treffen zunächst die mit der Grün-dung des Windkraftfonds beigetretenen Kommanditisten. Indiesem Fall können steuerliche Außenprüfungen bei derFondsgesellschaft rückwirkend zu steuerlichen Nachforde-rungen führen und nicht nur die Windkraftfondsgesellschaftbetreffen. Sie können auch unmittelbar bei den Kommandi-tisten zu einer Erhöhung der Einkommensteuer führen.

Von besonderer Bedeutung ist diese Problematik aber auchfür Kommanditisten, die der Gesellschaft später beitreten.Dies wird zunehmend relevant, da solche Kommanditanteileauch gehandelt werden, also Investoren Anteile an einem be-stehenden Fonds erwerben. In diesem Fall sollte im Kaufver-trag eine Klausel aufgenommen werden, wonach steuerlicheMehrbelastungen aus der Zeit bis zum Erwerb des Anteilsausschließlich den veräußernden Kommanditisten treffen.

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