NWBNWB Steuer- und Wirtschaftsrecht

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Durchführung einer Schätzung bei der GmbH

” Formelle und materielle Buchführungsmängel

” Schätzungsmethoden der Betriebsprüfung

Auswirkungen für die Gesellschaft

Auswirkungen für den GmbH-Gesellschafter

” Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung

” Wechselwirkung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

” Risiko: Umkehr der objektiven Feststellungslast

ÿ SONDERAUSGABE

Der GmbH-Gesellschafter in der Steuerfalle?Feststellungslast bei der verdeckten Gewinnausschüttung

Inklusive Livefeed und NWB-Datenbank- Zugang

PRAXISTIPP

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NWB-Sonderausgabe 1

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2 NWB-Sonderausgabe

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NWB-Sonderausgabe 3

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4 NWB-Sonderausgabe

Hinzuschätzung STEUERRECHT

Feststellungslast bei der verdecktenGewinnausschüttungAuswirkungen einer Hinzuschätzung bei einerKapitalgesellschaft

Dr. Fabian Schmitz-Herscheidt*

Bei bargeldintensiven Betrieben (z. B. Restaurants, Eisdielen, Imbisse,Diskotheken) sind

Hinzuschätzungen in der Praxis nicht selten. Gestritten wird typischerweise über die

Frage, ob die Kassen- und Buchführung ordnungsgemäß war, über die Schätzungs-

methode sowie deren praktische Umsetzung. Bei Kapitalgesellschaften kommt eine

weitere Frage hinzu: Handelt es sich bei der Hinzuschätzung um eine verdeckte

Gewinnausschüttung? Hiervon hängt ab, ob neben der Steuererhöhung bei der

Kapitalgesellschaft zusätzlich auch der Gesellschafter mit Einkommensteuer belastet

werden darf. Hier hat jüngst der BFH seine Rechtsprechung zur Feststellungslast

zusammengefasst und vertieft (Urteil v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ]).

Inhaltsübersicht

I. Praxisbeispiel aus der RechtsprechungII. Durchführung einer Schätzung bei der Gesellschaft

1. Schätzungsbefugnis2. Schätzungsmethoden

III. Auswirkungen für die KapitalgesellschaftIV. Folgen für den Gesellschafter

1. Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung2. Wechselwirkung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter3. Beweismaßstab

4. Lösung des Praxisbeispiels

I. Praxisbeispiel aus der Rechtsprechung

An der A-GmbH waren A zu 75 % und B zu 25 % beteiligt. Die A-GmbH betrieb eine

Diskothek. AlleinigerGeschäftsführerwar A. B war lediglich Angestellter der A-GmbH. Inseiner persönlichen Steuererklärung gab er allerdings an, er sei nicht in der gesetzlichenRentenversicherung versichert, weil er Gesellschafter-Geschäftsführer gewesen sei.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der A-GmbH wurde festgestellt, dass sowohl

der Wareneinkauf für in bar getätigte Einkäufe als auch die Tageseinnahmen nicht

vollständig aufgezeichnetwordenwaren.AuchderWarenbestandwar in den Inventurennicht vollständig erfasst worden. Ein ordnungsgemäßes Kassenbuch lag nicht vor. DieBetriebsprüfung errechnete auf der Basis einer Nachkalkulation Hinzuschätzungen.

* Dr. Fabian Schmitz-Herscheidt, LL.M. (Edinb.), ist Richter am Finanzgericht in Münster.

BFH, Urteilv. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ]

Hinzuschätzungen i. R. d.Betriebsprüfung

NWB-Sonderausgabe 5

HinzuschätzungSTEUERRECHT

Das Finanzamt veranlagt die A-GmbH unter Berücksichtigung der Hinzuschätzun-gen, ein dagegen geführtes Klageverfahren bleibt ohne Erfolg. Sind nun bei den

Gesellschaftern A und B ebenfalls die Hinzuschätzungen bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen? B wendet hiergegen

ein, er sei lediglich Minderheitsgesellschafter und Angestellter der A-GmbH gewesen

und habe von der Verbuchung der Einkäufe und Tageseinnahmen nichts gewusst.Zur Lösung des Praxisbeispielswerden zunächst Gesetzeslage und Rechtsprechung

beleuchtet.

II. Durchführung einer Schätzung bei der Gesellschaft

Bei einer Schätzung gem. § 162 AO ist zu unterscheiden zwischen den Voraussetzungender Schätzung („Schätzungsbefugnis“) und der Durchführung der Schätzung.

1. Schätzungsbefugnis

Zur Schätzung sind das Finanzamt und über § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auch das

Finanzgericht gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO u. a. dann befugt, wenn die Buchführungoder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegtwerden

können. Der BFH unterscheidet hierbei zwischen formellen und materiellen Mängeln.

a) Formelle Mängel

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nach ständiger Rechtsprechung nur inso-weit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungser-gebnisses anzuzweifeln (BFH,Urteil v. 25.3.2015 - X R 20/13, BStBl 2015 II S. 743, Rz. 34).Jedenfalls dann, wenn – wie im Ausgangsfall – vorwiegend Bargeschäfte getätigt

werden, können Mängel der Kassenführung aber der gesamten Buchführung die

Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH, Urteil v. 20.3.2017 - X R 11/16, BStBl 2017 II S. 992,Rz. 48; v. 25.3.2015 - X R 20/13, BStBl 2015 II S. 743, Rz. 34; v. 14.12.2011 - XI R 5/10}VAAAE-19915 ], Rz. 34).

b) Materielle Mängel

Auf diematerielleUnrichtigkeit schließt die Rechtsprechung typischerweise dann,wenn

gewichtige formelle Mängel vorliegen. Solche gewichtigen Mängel sind etwa die

Unvollständigkeit von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse, das Fehlen einer

lückenlosen Dokumentation zur Programmierung einer Registrierkasse oder das Fehlentäglicher Protokolle über das Auszählen einer offenen Ladenkasse (BFH, Urteilv. 25.3.2015 - X R 20/13, BStBl 2015 II S. 743, Rz. 26, 27). Auch ein Verstoß gegen die

Einzelaufzeichnungspflicht nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO n. F. oder gegen die Pflicht, diemithilfe einer PC-Kasse erstellten Daten der einzelnen Verkäufe auf Anforderung dem

Finanzamt herauszugeben (vgl. BFH-Urteil v. 16.12.2014 - X R 42/13, BStBl 2015 II S. 519,Rz. 43), führt zu formellen Mängeln. Demgegenüber stellt etwa eine fehlende Auf-bewahrung von eingelösten Gutscheinen in untergeordnetemWert eher einenweniger

gewichtigen Mangel dar. Finanzamt bzw. Finanzgericht müssen stets im Einzelfallfeststellen, welches Gewicht einem Mangel zukommt, um auf eine materielle Un-richtigkeit zu schließen (BFH, Beschluss v. 23.2.2018 - X B 65/17}HAAAG-78209 ]).

█> Praxisbeispiel: Ein materieller Mangel der Buchführung kann auch darin

bestehen,dass Inventuren fehlen oder unvollständig sind–wie imAusgangsfall.Dieswirkt sich zwar nicht auf dieOrdnungsmäßigkeit derKassenführung (Vollständigkeitder Einnahmenerfassung) aus, verfälscht jedoch den Jahresgewinn (vgl. BFH-Urteilv. 25.3.2015 - X R 20/13, BStBl 2015 II S. 743, Rz. 32).

v. Wedelstädt,Schätzung, infoCenter}TAAAB-04869 ]

Bleschick,NWB 50/2017 S. 3890

Zweifel an sachlicherRichtigkeit

Gewichtige formelleMängel

Beyer,NWB 6/2018 S. 356

6 NWB-Sonderausgabe

Einmaterieller Fehler kannunter erhöhtenAnforderungenauchdurch sog. Verprobungs-methoden (etwa eineNachkalkulation) nachgewiesenwerden (BFH,Urteil v. 26.4.1983 -VIII R 38/82, BStBl 1983 II S. 618; Sächsisches FG, Urteil v. 22.3.2017 - 6 K 575/15}ZAAAG-47118 ], Rz. 26). Durch eine Verprobungwerden die Besteuerungsgrundlagenauf eine andereArt errechnet,als es der Steuerpflichtige unternommenhat,unddadurchdie sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen überprüft. Im Kern dient die Verprobungder Widerlegung der Angaben des Steuerpflichtigen, während eine Schätzung erst

durchgeführt wird, wenn die Buchführung als nicht ordnungsgemäß verworfen wurde

(vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 Rz. 53).Mithilfe einer Verprobung kann aber –ebenso wie bei der Schätzung – auch die Höhe der Schätzung begründet werden.Aufgrund dieser weitreichenden Folgen muss die Verprobung in ihren Einzelheiten klar

nachvollziehbar sein, so etwa eine Nachkalkulation mit einem möglichst tief geglieder-ten Wareneinsatz (BFH, Urteil v. 26.10.1982 - VIII R 151/79, Rz. 19).

2. Schätzungsmethoden

Ist die Buchführung sachlich unrichtig, darf eine Schätzung mithilfe einer anerkannten

Schätzungsmethode durchgeführt werden. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssenschlüssig,wirtschaftlichmöglich und vernünftig sein (BFH,Urteil v. 20.3.2017 - X R11/16,BStBl 2017 II S. 992).

Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungsmethoden steht grds. im pflicht-gemäßen Ermessen des Finanzamts bzw. des Finanzgerichts (vgl. BFH-Beschlussv. 3.9.1998 - XI B 209/95 }BAAAA-62307 ]). Ermessensleitend ist dabei das Ziel, dieBesteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen,dass sie derWirklichkeit möglichst nahe kommen; kommt eine bestimmte Schätzungs-methode diesem Ziel voraussichtlich näher als eine andere, ist die erstgenannte unter

Ermessensgesichtspunkten vorzugswürdig (BFH, Urteil v. 25.3.2015 - X R 20/13, BStBl2015 II S. 743, Rz. 60).

Vorrangig sind grds. Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten auf-bauen oder in anderer Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuer-pflichtigen berücksichtigen (z. B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung,Aufschlagkalkulation); demgegenüber ist ein Zeitreihenvergleich als Schätzungsmetho-de nur unter bestimmten Bedingungen anwendbar (BFH,Urteil v. 25.3.2015 - X R 20/13,BStBl 2015 II S. 743, Rz. 62 bis 66; die Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des

Zeitreihenvergleichs wird im Schrifttum als „Drei-Stufen-Theorie“ bezeichnet: Kulosa,DB 2015 S. 1797, 1800;Nöcker,NWB 48/2015 S. 3548, 3553; Bleschick,DStR 2017 S. 353,355; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 158 Rz. 21).

Auch eine griffweise Schätzung etwa durch einen Sicherheitszuschlag ist möglich.Sie stellt aber nach der BFH-Rechtsprechung im Spektrum der verschiedenen denkbaren

Schätzungsmethodendiejenigedar,diemit dengrößtenUnsicherheitenbehaftet ist undkonkreter Tatsachengrundlagen vollständig oder nahezu vollständig entbehrt; sie ist

daher grds. nachrangig (BFH, Beschluss v. 23.2.2018 - X B 65/17 }HAAAG-78209 ]).Wenn sie anwendbar ist, bedarf es zu ihrer Rechtmäßigkeit einer ausreichenden

Begründungstiefe, dass und warum diese Schätzungsmethode im jeweiligen Einzelfallnotwendig ist und dass sie auch im Hinblick auf die Angemessenheit des Schätzungs-ergebnisses allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen entspricht (BFH,Urteil v. 20.3.2017 -XR11/16,BStBl 2017 II S. 992,Rz. 51; v. 12.12.2017 - VIII R5/14}YAAAG-80496 ],Rz. 45).Aufder anderen Seite ist aber auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigenobliegenden Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen. Deshalb ist es grds. gerechtfer-tigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen einen Sicherheitszuschlag vorzu-

Verprobungsmethoden

Giezek/Wähnert,BBK 21/2017 S. 998

Vorzugswürdige Methode

Nöcker,NWB 48/2015 S. 3548

Sicherheitszuschlagnachrangig

Skalecki,NWB 35/2018 S. 2551

NWB-Sonderausgabe 7

HinzuschätzungSTEUERRECHT

nehmen (BFH, Urteil v. 15.4.2015 - VIII R 49/12}YAAAE-94256 ], Rz. 19; v. 12.12.2017 -VIII R 5/14}YAAAG-80496 ], Rz. 45).

III. Auswirkungen für die Kapitalgesellschaft

Die Hinzuschätzungen führen zu einer Erhöhung der Umsatz-, Körperschaft- und

Gewerbesteuer. Wird der Betrieb von einer Kapitalgesellschaft geführt, ist es bei der

ertragsteuerlichen Veranlagung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zunächst vonuntergeordneter Bedeutung, ob aufgrund der Hinzuschätzungen der Steuerbilanzge-winn zu erhöhen oder außerbilanziell eine verdeckteGewinnausschüttung zuzurechnenist. Die Körperschaft- und Gewerbesteuer sind nämlich in beiden Fällen gleich hoch, dabeide Alternativen zu dem gleichen Einkommen i. S. des § 8 Abs. 1 und 3 KStG führen.

IV. Folgen für den Gesellschafter

Erhöht das Finanzamt bei derKapitalgesellschaft aufgrund derHinzuschätzung lediglichden Steuerbilanzgewinn, hat dies für den Gesellschafter unmittelbar keine Folgen – es

vermindert sich lediglich der zukünftig ausschüttbare Gewinn. Anders ist es, wenn das

Finanzamt die hinzugeschätzten Gewinne als verdeckte Gewinnausschüttung betrach-tet. Diese unterliegen beim Gesellschafter (ggf. entsprechend seiner Beteiligungsquote)als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer, sofern der Gesellschafternicht selbst eine Körperschaft ist.

1. Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung

Gemäß § 20 Abs. 1Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als

sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch verdeckte Gewinnausschüttungen.Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt nach der ständigen Rechtsprechung des

VIII. Senats desBFH vor,wenn dieKapitalgesellschaft ihremGesellschafter außerhalb dergesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwen-dung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (z. B. BFH-Urteil v. 24.6.2014 -VIII R 54/10 }RAAAE-72202 ]; v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ], Rz. 14).

█> Praxishinweis: Es ist also bei der Einkommensteuerveranlagung zu klären, ob der

Gesellschafter eine Zuwendung erhalten hat.

2. Wechselwirkung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Über Grund und Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung haben das Körperschaft-steuerfinanzamt und das für die Einkommensteuerveranlagung der Anteilseignerzuständige Finanzamt jeweils selbständig zu entscheiden; der Körperschaftsteuer-und der Einkommensteuerbescheid stehen sowohl vor als auch nach Einführung des

Halbeinkünfteverfahrens und sowohl vorGeltung des § 32a KStG als auch für Zeiträume

danach nicht im Verhältnis eines Grundlagen- und Folgebescheids gem. § 171 Abs. 10,§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (BFH, Urteil v. 27.10.1992 - VIII R 41/89, BStBl 1993 II S. 569;v. 6.9.2011 - VIII R 55/10 }NAAAD-97971 ]; v. 16.12.2014 - VIII R 30/12, BStBl 2015 IIS. 858; v. 12.6.2018 - VIII R 38/14 }UAAAG-94179 ], Rz. 14).

Folglich müssen bei der Einkommensteuerveranlagung selbst dann, wenn im

Körperschaftsteuerbescheid eine verdeckteGewinnausschüttungbei denBesteuerungs-grundlagen zugrunde gelegt worden ist, deren Voraussetzungen selbständig geprüftwerden. Der Körperschaftsteuerbescheid hat keine Bindungswirkung. Er ist aber in

verfahrensrechtlicherHinsicht von Bedeutung,weil ein Einkommensteuerbescheid auch

nach dessen Bestandskraft geändert werden kann gem. § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG, wenn

der Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung der verdeckten Ge-

Erhöhung der USt, KStund GewSt

Einkommensteuerpflichtder vGA

Gehrmann,Verdeckte Gewinnaus-schüttungen, infoCenter}QAAAA-88453 ]

Zuwendung außerhalbder gesellschaftsrechtli-chen Gewinnverteilung

Kein Grundlagen- undFolgebescheid

Formelles Korrespon-denzprinzip

8 NWB-Sonderausgabe

winnausschüttung erlassen oder geändert worden ist (sog. formelles Korrespondenz-prinzip, vgl. Rengers in Blümich, EStG/KStG, § 32a Rz. 14).

█> Praxishinweis: Dies gilt auch für die Festsetzungsfrist. Diese endet gem. § 32aAbs. 1 Satz 2 KStG insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit desKörperschaftsteuerbescheids. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids ist hier-durch selbst dann nochmöglich,wenn die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufenist und eineÄnderung nichtmehr z. B. auf § 173Abs. 1Nr. 1AO gestütztwerden kann (soim Fall des BFH-Urteils v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ], Rz. 30 ff.).

3. Beweismaßstab

Schätzt das Finanzamt dem Gewinn einer Kapitalgesellschaft Beträge hinzu, sind die

Hinzuschätzungen nicht zwingend als Zuwendungen an den verantwortlichen Gesell-schafter-Geschäftsführer oder an die Gesellschafter zu beurteilen (BFH, Urteilv. 12.6.2018 - VIII R 38/14, Rz. 15). Die Annahme einer verdeckten GewinnausschüttungandenGesellschafter aufgrund einer verhindertenVermögensmehrungderGesellschaftsetzt (kumulativ) voraus, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollständig erklärtenBetriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft beruhen und dass die nicht erklärten

Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet werden, sondern einem oder allen

Gesellschaftern zufließen (BFH, Urteil v. 22.9.2004 - III R 9/03, BStBl 2005 II S. 160;v. 24.6.2014 - VIII R 54/10}RAAAE-72202 ]; v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ],Rz. 15).

Für die Prüfung der Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung ein-schließlich des Zuflusses beim Gesellschafter gelten nach der Rechtsprechung des

VIII. Senats des BFH folgende Grundsätze ( jüngst BFH-Urteil v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ], Rz. 16 ff.):

a) Grundsatz: Feststellungslast des Finanzamts

Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer verdecktenGewinn-ausschüttung vorliegen, trifft grundsätzlich das Finanzamt. Das betrifft sowohl das

Vorliegen einer Vermögensminderung (verhinderten Vermögensmehrung) als auch die

Frage nach der Veranlassung dieser Vermögensminderung (verhinderten Vermögens-mehrung) durch das Gesellschaftsverhältnis und den Zufluss beim Empfänger (BFH,Urteil v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ], Rz. 17; vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl.,§ 8 Rz. 495).

b) Mitwirkungspflicht des Gesellschafters

Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Tatbestandsvoraussetzungenerfüllt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetztenAnschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Beweisrisikover-teilung (vgl. BFH-Urteil v. 24.6.2014 - VIII R 54/10 }RAAAE-72202 ]; v. 22.9.2004 -III R 9/03, BStBl 2005 II S. 160; Beschluss v. 4.4.2002 - I B 140/01}ZAAAA-68044 ]).

Die Gesellschafter sind nach § 90 AO verpflichtet, an der Au0lärung des Sachver-halts mitzuwirken und die in ihrer Sphäre und ihrem Wissen liegenden Umstände

offenzulegen („Sphärengedanke“). Ob nicht verbuchte Einnahmen betrieblich verwen-det oder den Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungzugeflossen sind, können nur die Gesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführernachweisen. Verweigern sie ihre Mitwirkung, geht dies zu ihren Lasten. Es ist dann im

Zweifel davon auszugehen, dass der zusätzliche Gewinn an die Gesellschafter entspre-chend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrtworden ist (BFH,Urteil v. 22.9.2004 - III R 9/03,BStBl 2005 II S. 160;

Kumulative Voraus-setzungen

Objektive Feststellungs-last

Sphärengedanke

NWB-Sonderausgabe 9

HinzuschätzungSTEUERRECHT

v. 24.6.2014 - VIII R 54/10}RAAAE-72202 ]; v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ],Rz. 18; vgl. zum „Sphärengedanken“ auch Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz. 498).

Dies gilt zulasten des Gesellschafters auch, wenn der Verbleib nicht verbuchterBetriebseinnahmen unau0lärbar ist (BFH, Urteil v. 22.9.2004 - III R 9/03, BStBl 2005 IIS. 160, Rz. 47; v. 24.6.2014 - VIII R 54/10}RAAAE-72202 ], Rz. 16).Die nicht feststehendebetriebliche Verwendung der Mittel auf Ebene der Kapitalgesellschaft einerseits und

deren nicht nachgewiesene Zuwendung an andere Empfänger als den oder die Gesell-schafter andererseits indizieren eine durch das Gesellschaftsverhältnis verursachtequotale Auskehrung der Mehreinnahmen an alle Gesellschafter und den entsprechen-den Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung (BFH, Urteil v. 12.6.2018 - VIII R 38/14}UAAAG-94179 ], Rz. 19).

c) Praktisches Ergebnis: Umkehr der Feststellungslast

Im Ergebnis bedeutet dies eine Umkehrung der objektiven Feststellungslast (vgl. Gosch,KStG, 3. Aufl., § 8 Rz. 498).Durch den Sphärengedankenmuss letztlich derGesellschafterdarlegen und beweisen, dass ihm nichts zugeflossen ist und dass die Vermögens-minderung oder verhinderte Vermögensmehrung nicht durch das Gesellschaftsver-hältnis veranlasst ist. Da nur der Gesellschafter einen unbeschränkten Einblick in die

Gesellschaft besitzt, gehören grds. alle Umstände, die einen Zufluss und eine Veran-lassung durch das Gesellschaftsverhältnis nachweisen oder ausschließen, zu seiner

Sphäre.Die Umkehr der objektiven Feststellungslast wird besonders bedeutsam, wenn der

Verbleib nicht verbuchter Betriebseinnahmen – trotz entsprechender Erklärungsver-suche des Gesellschafters – unau0lärbar bleibt. Dann kommt nicht etwa der Grundsatzzur Anwendung, dass das Finanzamt die objektive Feststellungslast für die verdeckteGewinnausschüttung trägt. Vielmehr versteht die Rechtsprechung den Umstand, dassdie Mittel weder auf der Ebene der Gesellschaft verwendet noch anderen Empfängern

zugewendet worden sind, ihr Verbleib also unau0lärbar ist, als hinreichendes Indiz füreine Zuwendung an alleGesellschafter entsprechend ihrerBeteiligungsquote (vgl. schonBFH-Urteil v. 22.9.2004 - III R 9/03, BStBl 2005 II S. 160, Rz. 47).

d) Verbleibender Anwendungsbereich für die Grundregel

Dass Hinzuschätzungen bei einer Kapitalgesellschaft nicht zu einer verdeckten Gewinn-ausschüttung beim Gesellschafter führen, erscheint nur noch in zwei Konstellationendenkbar:1. Der Gesellschafter kann entsprechend dem Sphärengedanken nachweisen, dass er

keine Zuwendung von der Gesellschaft erhalten hat.2. Das Finanzamt veranlagt im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters eine

verdeckte Gewinnausschüttung einfach ohne jegliche Begründung und ohne den

Gesellschafter zuvor zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts gem. § 90Abs. 1AO aufgefordert zu haben.Bei diesem – in der Praxis nicht seltenen – Fall ist andieGrundregel zu erinnern,dass das Finanzamtdie objektive Feststellungslast für dieVoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung trifft. Das Finanzamt muss

deshalb m. E. im Rahmen seiner Amtsermittlung gem. § 88 Abs. 1 Satz 1 AOzumindest kurze Überlegungen anstellen, ob die festgestellten Mehreinnahmen an

den Gesellschafter ausgekehrt worden sind, und den Gesellschafter ggf. zur Mit-wirkung auffordern. Versäumt das Finanzamt dies, sind die Ermittlungen bzw. dieAufforderung zurMitwirkung aber im Rechtsbehelfsverfahren nachholbar.

Indizwirkungen

Unaufklärbarer Verbleibals Indiz für Zuwendungan alle Gesellschafter

VerbleibendeAmtsermittlung

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4. Lösung des Praxisbeispiels

Im Ausgangsfall stellen die unvollständige Aufzeichnung des Wareneinkaufs für in bar

getätigte Einkäufe, die nicht vollständig verbuchten Tageseinnahmen sowie das Fehleneines ordnungsgemäßen Kassenbuchs gewichtige formelle Buchführungsmängel dar,die auf diematerielleUnrichtigkeit der Buchführung schließen lassen und zur Schätzungberechtigen.

Bei der Frage der Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung beimMinder-heitsgesellschafter B (nur diesewar im Streit) hat es der BFH nicht beanstandet, dass dasFinanzgericht (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 11.2.2014 - 8 K 14094/11 }XAAAE-80780 ]) dies als verdeckte Gewinnausschüttung gewürdigt hat. B sei ein Mitwirkungs-verschulden bei der Au0lärung des Verbleibs der Mehrerlöse vorzuhalten. Hierbeisprachen insbesondere die Angaben des B in seiner Steuererklärung, er sei nicht in der

gesetzlichen Rentenversicherung versichert und Gesellschafter-Geschäftsführer gewe-sen, für eine Kenntnis des B von den Schwarzeinkäufen der A-GmbH und den daraus

resultierenden zusätzlichen Einnahmen.Im Übrigen, so der BFH, sei der Verbleib der Mehreinnahmen zumindest unauf-

klärbar gewesen, was eine Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung entspre-chend der Beteiligungsquote des Gesellschafters rechtfertigte (BFH, Urteil v. 12.6.2018 -VIII R 38/14 }UAAAG-94179 ]).

FAZIT

Kommt es bei einer Kapitalgesellschaft zu Hinzuschätzungen, ist auf der Ebene des

Gesellschafters im Zweifel von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen. So

lässt sich dieRechtsprechungdesBFH zur Feststellungslast zusammenfassen. Es handelt

sich um eine Umkehr der objektiven Feststellungslast für die Frage, ob der Gesell-

schafter eine Zuwendung erhalten hat. Diesewird besonders deutlich in dem Fall, dass

der Verbleib nicht verbuchter Betriebseinnahmen unau0lärbar ist.

AUTOR

Dr. Fabian Schmitz-Herscheidt,LL.M. (Edinb.), ist Richter am Finanzgericht in Münster und gehört dem 13. Senat an, derschwerpunktmäßig mit Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht befasst ist. Zudem ist erLehrbeauftragter der Universität Osnabrück.

Mitwirkungsverschuldenbei der Aufklärung desVerbleibs der Mehrerlöse

Briese, VerdeckteGewinnausschüttung mitABC, Grundlagen}WAAAE-85847 ]

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