Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz

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Herausgeber: Christoph Leuch Peter Kästli Markus Langenegger Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1 bis 125

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Band 1 - Artikel 1 bis 125 2. Auflage 2014

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  • 1. Der Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz gibt einen berblick ber die Praxis der Steuerverwaltung und der Justizbehrden des Kantons Bern. Die geltende Steuerpraxis wird mit Hinweisen auf die Gesetzesrevisionen der vergangenen Jahre fr den Praktiker umfassend dargestellt und eingehend erlutert. Der Aufbau der Kommentierung ist bersichtlich und wird bei jedem Gesetzesartikel durch ein Inhaltsverzeichnis erschlossen. Ein umfangreiches Sachregister ermglicht es, zu allen wichtigen Fragen die wesentlichen Erluterungen und Gesetzesartikel rasch aufzufinden. Damit stellt der Praxis- Kommentar ein aktuelles Standardwerk zum Berner Steuer- gesetz dar. Im vorliegenden, berarbeiteten Band 1 setzte sich das Auto- renteamvertieftmitderangewendetenPraxiszumallgemeinen Teil des Steuergesetzes (Artikel 1 bis 125) auseinander, inte- grierte die seit 2001 ergangenen Steuergesetzrevisionen bis 2014, aktualisierte die zitierten Steuerjustizentscheide und bercksichtigte die bisher erschienenen Kommentierungen zum DBG,StHG und zu anderen kantonalen Steuergesetzen. ISBN 978-3-85621-225-4 Herausgeber: Christoph Leuch Peter Kstli Markus Langenegger Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1bis 125 Herausgeber: Christoph Leuch Peter Kstli Markus Langenegger Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1bis 125 Kommentar BE STG Bd 1 - Rcken 77mm.qxp_Layout 1 01.05.14 08:21 Seite 1

2. Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1 125 3. Alle Rechte vorbehalten 2014 by Cosmos Verlag AG, 3074 Muri-Bern Umschlag: Atelier Otto Kunz, 3012 Bern Satz und Druck: Schlaefli & Maurer AG, 3661 Uetendorf Einband: Schumacher AG, 3185 Schmitten ISBN: 978-3-85621-225-4 www.cosmosverlag.ch www.cosmosbusiness.ch 4. Vorwort Das Berner Steuergesetz wird durch eine reichhaltige Justiz- und Verwaltungspra- xis der Berner Behrden ausgelegt und ergnzt. Der vorliegende Praxiskommentar soll diese Praxis wiedergeben und damit dem Rechtsanwendenden zugnglich machen. Das Augenmerk der Autoren richtete sich dabei auf die kurze und klare Beantwortung von Fragestellungen, die in der Beratung und Rechtsprechung im Kanton Bern, aber auch in anderen Kantonen, hufig auftreten. Der vorliegende Praxiskommentar soll dem Rechtsanwendenden damit als Hilfsmittel bei der tg- lichen Arbeit dienen. Der Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz setzt dieTradition des legendren Handkommentars Gruber fort, der vor ber 25 Jahren in seiner letzten Auflage erschienen ist. Der vorliegende berarbeitete erste Band (Art. 1125 StG) ersetzt die Erstausgabe von 2006 von Christoph Leuch und Peter Kstli. Neu konnten Markus Langenegger als Herausgeber und Autor sowieToni Amonn, Annik Brtschi, Fritz Burgunder, Martin Huber, Michel Iff, Raphala Nanzer, Regina Schlup Guignard, Daniel Strahm, Hannes Teuscher und Hans-Peter Witschi als Autoren gewonnen werden. Der Praxiskommentar gibt die persnliche Meinung der Autoren wieder und ver- mag deshalb niemanden zu binden. Es ist den Autoren auch bewusst, dass eine solche Arbeit nie ohne Ungenauigkeiten und Unvollstndigkeiten vorgelegt wer- den kann. Deshalb sind sie allen Leserinnen und Lesern fr Kritik, Hinweise auf Fehler und Rckmeldungen jeglicher Art sehr dankbar und laden sie in diesem Sinn zu einem Dialog ein. EineVielzahl von Personen hat dasVorhaben, den ersten Band des Praxiskommen- tars zu berarbeiten, auf ganz persnliche Art untersttzt und gefrdert. Ihnen sei an dieser Stelle ganz herzlich gedankt. Ein besonderer Dank fr kritische Durch- sicht, praxisbezogene Anregungen und wertvolle Ergnzungen geht an Mathias Brsehaber, Marc Enz, Manfred Flsser, Bruno Knsel, Frank Lobsiger, Sirgit Meier, Andr Schmied, Madeleine Schneeberger, Hans Ulrich Wegmller und Philip Wermuth von der Kantonalen Steuerverwaltung sowie Valbona Stifani von der Steuerverwaltung der Stadt Bern. Aufrichtiger Dank geht weiter an Christine Aeschbacher von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Grosser Dank gebhrt schliesslich Reto Aeberli und seinen Mitarbeitenden vom Cosmos Verlag, die das Erscheinen des Praxiskommentars durch ihre grosse Arbeit im Zusammen- hang mit der Redaktion sowie der Verlegung erst ermglichten. Bern/Muri, im Mrz 2014 Christoph Leuch Peter Kstli Markus Langenegger Vorwort V 5. HerausgeberVI Christoph Leuch Frsprecher, dipl. Steuerexperte, ist seit 1996 als Steuerberater ttig und befasst sich im Rahmen seiner tglichen Arbeit intensiv mit dem Berner Steuergesetz und seiner Anwendung in der Praxis. Als Praktiker ist er ein ausgewiesener Kenner des Berner Steuerrechts aus der Perspektive des Steuerpflichtigen. Art. 1941, 75125 Peter Kstli Frsprecher und Notar, Immobilienbewerter DAS FH, ist seit 1993 Prsident der Steuerrekurskommission des Kantons Bern und in dieser Funktion ein profunder Kenner der bernischen Steuerpraxis. Art. 118, 4274 Markus Langenegger Frsprecher, leitete 1984 bis 1999 die Abteilung Grundstckgewinnsteuer und bis 2004 die Abtei- lung Finanzen und Bezug der Steuerverwaltung des Kantons Bern. Als Geschftsbe- reichsleiter gehrten bis 2009 die Fachkoordination des Bezugs und die Grundstck- gewinnsteuer weiterhin zu seinem Verantwortungsbereich. Seit 2010 leitet er die zentralen Veranlagungsbereiche, zu denen unter anderem die Quellensteuer gehrt. Er ist damit erfahrener Praxisanwender und hat auch das Gesetzgebungsverfahren in seinen Fachbereichen eng begleitet. Artikel 112125 6. VIIAutoren Annik Brtschi lic. iur., LL.M., Notarin, nach einem Einstiegsjahr in der Steuerberatung bei einer grossen Beratungsgesell schaft und dem Nachdiplomstudium im Ausland erwarb Annik Brtschi 2006 das Notariatspatent. Von 2006 bis 2012 arbeitete sie als Gerichtsschreiberin bei der Steuer rekurskommission des Kantons Bern, seit Juli 2012 als Gerichtsschreiberin bei der verwaltungsrechtlichen Abteilung des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern. Artikel 4666 Martin Huber lic. iur., MAS in Taxation FH, startete seine berufliche Karriere 2003 als Steuerberater bei der Ernst &Young AG in Bern. 2007 wechselte er in die Steuerverwaltung des Kantons Bern, wo er ein Jahr im Rechtsdienst ttig war und anschliessend whrend zwei Jahren unter anderem die Bereiche Quellensteuer, Spesenreglemente und Wohnsitzverfahren fhrte. Von Juni 2010 bis August 2013 hat er die Abteilung Juristische Personen geleitet. Seit Septem- ber 2013 bert er umfassend Juristische Personen bei Ernst &Young AG in Bern. 2011 begann er als Dozent im Fachgebiet Steuern an der Hheren Fachschule fr Wirtschaft, Bern sowie im 2013 fr diverse Steuermodule an der Akademie der Treuhand-Kammer. Artikel 7581, 84, 88 Abs. V, 94, 100, 101, 105, 106 Toni Amonn Dr. iur., Rechtsanwalt, war nach dem Studium der Rechtswissenschaften 5 Jahre Assistent am Institut fr Steuerrecht der Universitt Bern und arbeitete anschliessend 2 Jahre beim International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) in Amsterdam. Er ist seit 1999 als praktizierender Steueranwalt in Bern ttig. Seit 2004 ist er Lehrbeauftragter fr Bernisches Steuerrecht an der Universitt Bern und Mitglied der Prfungskommis- sionen fr Anwlte und Notare des Kantons Bern. Artikel 19, 20, 20a20d, 2429 Fritz Burgunder dipl. Steuerexperte, dipl. Experte fr Rechnungslegung und Controlling, Koordinator Qualittsmanagement der Steuerverwaltung des Kantons Bern. Seit mehr als 20 Jahren im Steuerbereich ttig, davon rund 4 Jahre in der Beratung. Artikel 8587, 88 Abs. IIV, VI, 89, 93, 95, 102104 Michel Iff lic. iur., ist als Steuerberater im Private Banking der Credit Suisse AG, Region Mittelland, ttig. Sein langjhriges Fachgebiet ist die nationale und internationale Besteuerung natrlicher Personen. Ehemals stellvertretender Steuerverwalter der Stadt Bern und zuvor Bereichsleiter in der heutigen Abteilung Recht und Koordination der Steuer- verwaltung des Kantons Bern Artikel 6774 7. VIII Autoren Daniel Strahm dipl. Steuerexperte, arbeitet seit 1996 bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern. Seit 1. Januar 2008 leitet er den Bereich Unternehmensbesteuerung der Region Bern-Mittelland. Durch seine Ttigkeit hat er eine grosse Erfahrung in der Besteuerung von natrli- chen und juristischen Personen und im Unternehmenssteuerrecht. Artikel 2123, 24a Hans-Peter Witschi dipl. Experte fr Rechnungslegung und Controlling, seit 1981 bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern tgig (mit zweijhriger Unterbrechung als Leiter eines Treuhandbros). Zuletzt in den Funktionen Leiter der Abteilung Juristische Personen (bis 2000) und seit 2002 als Koordinator Unter- nehmensbesteuerung im Geschftsbereich Recht und Koordination. Mitglied der Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK). Artikel 82, 83, 9092, 9699, 107111 Raphala Nanzer Frsprecherin, Betriebskonomin HWV, arbeitete whrend ihrer berufsbegleitenden Ausbildung zur Betriebskonomin HWV in den Bereichen Immobilienmanagement und Treuhand. Whrend ihres Studiums der Rechtswissenschaften an der Universitt Freiburg i.Ue. sowie auch whrend ihrer Ttigkeit als Anwltin im Bereich Steuern (beratend wie auch prozes- sierend) hatte sie einen Lehrauftrag an der Berner Fachhochschule fr Wirtschaft und Verwaltung im Steuerrecht. Seit 2009 ist sie Vizeprsidentin der Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern. Artikel 3035 Regina Schlup Guignard lic. iur., Frsprecherin, LL.M. (Brssel), arbeitete 5 Jahre in Brssel, u.a. bei der EU-Kommission, sowie 4 Jahre bei der Steuer- rekurskommission des Kantons Bern. Seit 2010 bert und vertritt sie in- und auslndi- sche Klienten von GHR Rechtsanwlte AG, Bern und Zrich, in Steuerangelegenheiten. Sie verfgt ber ein fundiertes Wissen im materiellen und formellen Steuerrecht, sowohl aus der Perspektive der Steuerjustiz als auch der Steuerpflichtigen. Artikel 13, 3645 Hannes Teuscher Frsprecher, LL.M. (Tax), dipl. Steuerexperte, G+STreuhand AG, Muri, seit mehr als 15 Jahren im Steuerbereich ttig; zuerst rund 8 Jahre als Steuerberater zweier international ttiger Big-4 Beratungsgeschaften, danach rund 5Jahre bei der Steuerverwaltung des Kantons Bern als Leiter Recht & Koordination und als Stellver- treter des Steuerverwalters; im Anschluss daran rund 1Jahre als Leiter Vorsorge- und Steuerberatung im Privat Banking einer Privatbank in Zrich, seit Frhjahr 2013 Partner G+S Treuhand AG, Muri. Artikel 418 8. Inhaltsverzeichnis IX Inhaltsverzeichnis Vorwort V Herausgeber- und Autorenverzeichnis VI InhaltsverzeichnisIX AbkrzungsverzeichnisXV LiteraturverzeichnisXXXI I.Allgemeines1 Art.1Gegenstand 1 Art.2 Einfache Steuer und Steueranlage 4 Art.3 Befugnisse des Grossen Rates 7 Vorbemerkungen zu Art.4 bis 8 StG12 II.Einkommens- und Vermgenssteuern der natrlichen Personen15 1.Steuerpflicht15 Art.4 Persnliche Zugehrigkeit 15 Art.5 Wirtschaftliche Zugehrigkeit a Geschftsbetriebe, Betriebssttten und Grundstcke 34 Art.6 b brige Flle 42 Art.7 Umfang der Steuerpflicht 50 Art.8 Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht 58 Art.9 Beginn und Ende der Steuerpflicht 63 Art.10 Zusammenrechnung bei Ehegatten und Kindern 72 Art.10a Eingetragene Partnerschaften 84 Art.11Nutzniessung 86 Art.12Erbengemeinschaften, Gesellschaften und kollektive Kapitalanlagen92 Art.13Auslndische Handelsgesellschaften und Personengesamtheiten ohne juristische Persnlichkeit 99 Art.14Steuernachfolge 103 Art.15 Haftung fr die Steuer 110 Art.16 Besteuerung nach dem Aufwand 120 Art.17Steuerbefreiung 143 Art.18Steuererleichterung 152 9. InhaltsverzeichnisX 2.Einkommenssteuer156 2.1 Gegenstand der Steuer156 Art.19Grundsatz 156 Art.20 Einknfte aus unselbststndiger Erwerbsttigkeit 162 Art.20a Mitarbeiterbeteiligungen 166 Art.20b Einknfte aus echten Mitarbeiterbeteiligungen 171 Art.20c Einknfte aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen 175 Art.20d Anteilsmssige Besteuerung 176 Art.21 Einknfte aus selbststndiger Erwerbsttigkeit 182 Art.21aAufschubtatbestnde 234 Art.22Umstrukturierungen 240 Art.23 Ersatzbeschaffung von beweglichem Anlagevermgen 265 Art.24 Einknfte aus beweglichem Vermgen 277 Art.24a Besondere Flle 298 Art.25 Einknfte aus unbeweglichem Vermgen 319 Art.26 Einknfte aus Vorsorge 334 Art.27 Einknfte aus Versicherung 339 Art.28 brige Einknfte 345 Art.29 Steuerfreie Einknfte 358 2.2 Ermittlung des Reineinkommens371 Art.30Grundsatz 371 Art.31 Berufskosten bei unselbststndiger Erwerbsttigkeit 377 Art.32 Geschftsmssig begrndeter Aufwand 404 Art.33Abschreibungen 419 Art.34 Rckstellungen, Wertberichtigungen und Rcklagen 428 Art.35Verluste 436 Art.36 Grundstcksunterhalt und -verwaltung 450 Art.37 Verwaltung des beweglichen Privatvermgens 466 Art.38 Allgemeine Abzge 468 Art.38a Weitere allgemeine Abzge 506 Art.39 Nicht abziehbare Kosten und Aufwendungen 513 2.3Sozialabzge520 Art.40 Ordentliche Abzge 520 Art.41 Besonderer Abzug 543 10. Inhaltsverzeichnis XI 2.4Tarife547 Art.42 Regelmssig fliessende Einknfte 547 Vorbemerkungen zu Art.43, Art. 43a und Art. 44554 Art.43 Kapitalabfindungen fr wiederkehrende Leistungen 555 Art.43aLiquidationsgewinne 561 Art.44 Kapitalleistungen aus Vorsorge 570 Art.45Lotteriegewinne 581 3.Vermgenssteuer584 3.1 Gegenstand der Steuer584 Art.46Reinvermgen 584 Art.47Ausnahmen 595 3.2 Ermittlung des Reinvermgens597 Art.48Bewertung 597 Art.49 Bewegliches Privatvermgen 599 Art.50Lebensversicherungen 610 Art.51 Bewertung des Geschftsvermgens 615 Vorbemerkungen zu Art.52 bis 61618 Art.52 Unbewegliches Vermgen aGrundsatz 620 Art.53 bAusnahmen 630 Art.54 c Verkehrswert, Realwert, Ertragswert 632 Art.55 d Land- und Forstwirtschaft 640 Art.56 eBewertungsgrundstze 645 Art.57 f Korrektur des amtlichen Wertes 655 Art.58 g Land in der Bauzone 658 Art.59 hBauverbote 664 Art.60 i Land ausserhalb der Bauzone 667 Art.61 kBaurecht 669 Art.62Schuldenabzug 672 Art.63 Rckstellungen, Wertberichtigungen und Rcklagen 677 11. InhaltsverzeichnisXII 3.3Steuerberechnung678 Art.64Sozialabzge 678 Art.65 Tarif und Freibetrag 682 Art.66Hchstbelastung 685 4. Zeitliche Bemessung690 4.1 Gemeinsame Bestimmungen690 Art.67Grundsatz 690 Art.68Ehegatten 692 Art.69 Minderjhrige 697 4.2Einkommenssteuer700 Art.70Bemessungsperiode 700 Art.71 Unterjhrige Steuerpflicht 712 4.3Vermgenssteuer716 Art.72Stichtag 716 Art.73 Anteilmssige Erhebung der Steuer 719 5.Ausfhrungsbestimmungen720 Art.74Ausfhrungsbestimmungen 720 III.Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen728 1. Steuerliche Zugehrigkeit728 1.1Allgemeines728 Art.75 Begriff der juristischen Personen 728 Vorbemerkungen zu Art. 76 bis 80732 Art.76 Persnliche Zugehrigkeit 735 Art.77 Wirtschaftliche Zugehrigkeit 738 Art.78Nutzniessung 746 Art.79 Umfang der Steuerpflicht 748 Art.80 Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht 758 Art.81 Beginn und Ende der Steuerpflicht 760 Art.82Mithaftung 767 1.2Ausnahmen770 Art.83 Ausnahmen von der Steuerpflicht 770 Art.84Steuererleichterung 790 12. Inhaltsverzeichnis XIII 2.Gewinnsteuer805 2.1Gegenstand805 Art.85Reingewinn 805 Art.86 Zinsen auf verdecktem Eigenkapital 828 Art.87 Erfolgsneutrale Vorgnge 831 Art.88Umstrukturierungen 836 Art.89Ersatzbeschaffungen 865 Art.90 Geschftsmssig begrndeter Aufwand 867 Art.91Abschreibungen 872 Art.92 Rckstellungen, Wertberichtigungen und Rcklagen 875 Art.93Verluste 877 Art.94 Gewinne von Vereinen, Stiftungen und kollektiven Kapitalanlagen883 2.2Steuerberechnung887 Art.95 Tarif fr Kapitalgesellschaften und Genossenschaften 887 Art.96Steuerermssigung 889 Art.97 Nettoertrag aus Beteiligungen 893 Art.98Holdinggesellschaften 899 Art.99Domizilgesellschaften 906 Art.100 Vereine, Stiftungen und brige juristische Personen 914 Art.101 Kollektive Kapitalanlagen 917 3.Kapitalsteuer919 3.1Gegenstand919 Art.102Eigenkapital 919 Art.103 Verdecktes Eigenkapital 922 Art.104 Gesellschaften in Liquidation 925 Art.105 Vereine, Stiftungen und brige juristische Personen 927 3.2Steuerberechnung931 Art.106Steuerberechnung 931 4. Zeitliche Bemessung934 Art.107Steuerperiode 934 Art.108 Bemessung des Reingewinns 936 Art.109 Bemessung des Eigenkapitals 941 Art.110Einheitsansatz 943 13. InhaltsverzeichnisXIV 5.Ausfhrungsbestimmungen945 Art.111Ausfhrungsbestimmungen 945 Vorbemerkungen zur Quellensteuer in Art.112 bis 125948 IV.Quellensteuer fr natrliche und juristische Personen954 1.Natrliche Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz954 Art.112 Quellenbesteuerte Personen 954 Art.113 Steuerbare Leistungen 965 Art.114Steuertabellen 973 Art.115 Vorbehalt der ordentlichen Veranlagung 991 Art.115a Vereinfachtes Abrechnungsverfahren 1002 2.Natrliche und juristische Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz1009 Art.116 Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer 1009 Art.117 Knstler, Sportler und Referenten 1023 Art.118 Organe juristischer Personen 1031 Art.119Hypothekarglubiger 1036 Art.120 Leistungen aus frherem ffentlich-rechtlichem Arbeitsverhltnis1040 Art.121 Privatrechtliche Vorsorgeleistungen 1052 Art.122 Internationale Transporte 1058 Art.122aMitarbeiterbeteiligungen 1063 Art.123Begriffsbestimmung 1067 Art.124 Aufteilung des Steuerertrages 1069 Art.125Ausfhrungsbestimmungen 1071 Sachregister1077 14. 1Art.1Gegenstand Peter Kstli / Regina Schlup Guignard I. Allgemeines Art.1Gegenstand 1 Der Kanton Bern und seine Gemeinden erheben nach Massgabe dieses Gesetzes die folgenden direkten Steuern: a eine Einkommens- und Vermgenssteuer von den natrlichen Personen, b eine Gewinn- und Kapitalsteuer von den juristischen Personen, c eine Grundstckgewinnsteuer, deine Quellensteuer auf dem Einkommen von bestimmten natrlichen und juristischen Personen. 2 Die Gemeinden knnen weitere Steuern erheben, soweit dieses Gesetz sie dazu ermchtigt. 3 Der Kanton vollzieht die ihm durch das Bundesgesetz ber die direkte Bundessteuer bertragenen Aufgaben. I. Gnralits Art.1Objet 1 Le canton de Berne et ses communes peroivent, conformment la prsente loi, les impts directs suivants: aun impt sur le revenu et un impt sur la fortune des personnes physiques, bun impt sur le bnfice et un impt sur le capital des personnes morales, cun impt sur les gains immobiliers, dun impt la source sur le revenu de personnes physiques et de personnes morales dtermines. 2 Les communes peuvent percevoir dautres impts pour autant que la prsente loi leur en donne la comptence. 3Le canton excute les tches qui lui sont confies par la loi fdrale sur limpt fdral direct. Revisionen: Revision 2014: - Revision 2011: - Revision 2008: - Neuerungen 2001: Materiell keine nderung. Entsprechende Bestimmungen des aStG: Art.2 Revision 1995: Wie bei der direkten Bundessteuer werden Vereine, Stiftungen und die brigen juristischen Personen ebenfalls der Gewinn- und Kapitalsteuer unterstellt. Der Tarif wird beibehalten (Art.62g und 64i aStG). Revision 1991: - Entsprechende Bestimmungen des Bundesrechts: StHG: Art.2; DBG: Art.1 15. 2 Art.1Gegenstand Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Inhalt: I. Kompetenz des Gesetzgebers zum Erlass des Steuergesetzes N1 II. Gegenstand des Steuergesetzes N4 III. Die einzelnen Steuerarten N6 IV. Besondere Gemeindesteuern N7 V. Vollzug der direkten Bundessteuer N9 I. Kompetenz des Gesetzgebers zum Erlass des Steuergesetzes Die Kantone geniessen gesttzt auf Art.3 BV Souvernitt und haben damit auch die Steuerhoheit. Sofern die Steuererhebung nicht ausdrcklich dem Bund vorbe- halten ist, knnen die Kantone somit Steuern erheben. Demgegenber hat der Bund die Kompetenz, die Grundstze ber die Harmonisierung der direkten Steu- ern festzulegen (Art.129 BV). Bei der Ausbung ihrer Steuerhoheit, d.h. auch der Einfhrung von Steuern, haben die Kantone das Bundesrecht, insbes. das StHG, zu beachten (Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar StHG,Vorbemerkung zu Art.1/2, N.7, vgl. aber BGE vom 20.4.2006, 2A_528/2005 betr. verfassungswidrige [altrechtliche] Bestimmung von Art.11 Abs.1 StHG). Die Kantone bestimmen die innerkantonalen Kompetenzen und damit den Umfang der Steuerhoheit der Gemeinden. Die Ge- meinden verfgen damit ber eine abgeleitete Steuerhoheit und haben ebenfalls die derogierende Kraft des Bundesrechts zu beachten (Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kom- mentar StHG, Vorbemerkung zu Art.1/2, N.9f.). Art.2 StHG schreibt den Kantonen vor, welche direkten Steuern zu erheben sind (Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar StHG, N.1ff. zu Art.2). Es sind dies: Einkommens- und Vermgenssteuer von natrlichen Personen; Gewinn- und Kapitalsteuern von juristischen Personen; Quellensteuern von bestimmten natrlichen und juristischen Personen; Grundstckgewinnsteuer. Der Berner Gesetzgeber ist gemss Art.102ff. KV zum Erlass des StG ermchtigt. Die Gesetzgebungskompetenz zum Erlass von Bestimmungen ber die Erhebung der Einkommens- und Vermgenssteuer, der Gewinn- und Kapitalsteuer, der Grundstckgewinnsteuer und der Quellensteuer sttzt sich auf Art.103 KV, jene betr. die besonderen Gemeindesteuern auf Art.113 KV. Der Gesetzgeber hat beim Erlass der entsprechenden Normen die in Art.104 KV festgelegten Grundstze der Besteuerung zu beachten. 1 2 3 16. 3Art.1Gegenstand Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Zu Abs.1: II. Gegenstand des Steuergesetzes Der Geltungsbereich des StG beschrnkt sich auf die unter Abs.1 Bst.a bis d genannten direkten Steuern, welche der Kanton Bern sowie seine Gemeinden gesttzt auf Art.2 StHG erheben; auf die gemss Abs.2 den Gemeinden einge- rumte Steuerhoheit (vgl. Art.247ff. StG) sowie auf den unter Abs.3 StG genann- ten Vollzug der dem Kanton durch das DBG bertragenen Aufgaben (vgl. z.B. Art.104ff., Art.159ff. DBG). Der Berner Gesetzgeber hat die Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuern in einem separaten Gesetz geregelt (ESchG). Das StG enthlt deshalb bezglich der Erbschafts- und Schenkungssteuern lediglich Abgrenzungen und Verweise (vgl. Art.19 Abs.1 Bst.b und Art.29 Bst.a StG). III. Die einzelnen Steuerarten Die Gegenstand des StG bildenden direkten Steuern sind im StG unter folgenden Artikeln geregelt: Einkommens- und Vermgenssteuer von den natrlichen Personen gemss Bst.a: Art.4 bis 74; Gewinn- und Kapitalsteuer von den juristischen Personen gemss Bst.b: Art.75 bis 111; Grundstckgewinnsteuer gemss Bst.c: Art.126 bis 148; Quellensteuern auf Einkommen gemss Bst.d: Art.112 bis 125. Zu Abs.2: IV. Besondere Gemeindesteuern Die Gemeinden knnen gemss Abs.2 weitere Steuern erheben, soweit sie durch das StG dazu ermchtigt werden. Zu diesen besonderen Gemeindesteuern ge- hren namentlich die Liegenschaftssteuer auf unbeweglichemVermgen gem- ss Art.258ff. StG, die Kirchensteuer gemss Kirchensteuergesetz (BSG 415.0; vgl. Art.247 Abs.2), die Kurtaxe gemss Art.263 StG oder dieTourismusfrderungsab- gabe gemss Art.264 StG. Die Bestimmungen ber die besonderen Gemeindesteuern befinden sich in Art.247ff. StG. 4 5 6 7 8 17. 4 Art.2 Einfache Steuer und Steueranlage Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Zu Abs.3: V. Vollzug der direkten Bundessteuer Gemss Art.128 Abs.4 BV obliegen den Kantonen die Veranlagung und der Be- zug der direkten Bundessteuer. Dafr fallen den Kantonen mindestens 17 Prozent vom Rohertrag der Steuern zu, wobei dieser Anteil auf 15 Prozent gesenkt werden kann, wenn die Auswirkungen des Finanzausgleiches dies erfordern. Die Veran- lagung und der Bezug der direkten Bundessteuer durch die Kantone erfolgen unter Aufsicht des Bundes (Art.2 und 104 DBG; vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar DBG, Art.2 zu N.1ff. sowie Art.104 zu N.1ff.). Abs.3 sowie Art.271 StG bilden die kantonalrechtliche gesetzliche Grundlage fr die Veranlagung und den Vollzug der direkten Bundessteuer. Detailliertere Be- stimmungen ber den Vollzug befinden sich in der BStV. Art.2 Einfache Steuer und Steueranlage 1 Das Gesetz bestimmt fr alle Steuern die einfache Steuer. 2 Die Steueranlage ist ein Vielfaches der einfachen Steuer. 3 Die Steueranlage ist fr alle betroffenen Steuern gleich und findet Anwendung fr die Berechnung aller Steuern mit Ausnahme a der Einkommenssteuer auf Lotteriegewinnen, b der Quellensteuern, c der Kapitalsteuer fr Holding- und Domizilgesellschaften. 4 Der Beschluss ber die Steueranlage unterliegt der fakultativen Volksabstimmung, sofern sie 3.26 bersteigt. [Fassung vom 23.3.2010] 5 Es werden keine Zuschlagsteuern erhoben. Art.2 Impt simple et quotit de limpt 1 La loi fixe limpt simple pour tous les impts. 2 La quotit de limpt est un multiplicateur de limpt simple. 3 La quotit de limpt est identique pour tous les impts concerns et sapplique dans le calcul de tous les impts lexception des impts suivants: alimpt sur le revenu frappant les gains de loterie, bles impts la source, climpt sur le capital frappant les socits holding et les socits de domicile. 4 Larrt fixant la quotit de limpt est soumis au vote populaire facultatif, pour autant que cette quotit soit suprieure 3,26. [Teneur du 23.3.2010] 5 Il nest pas peru dimpts additionnels. 9 10 18. 5Art.2 Einfache Steuer und Steueranlage Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Revisionen: Revision 2014: - Revision 2011: Abs.4: Im FILAG wurde die Steuerbelastungsverschiebung auf 7.6 Steuerzehntel festgelegt. Damit erhhte sich der gemss Abs.4 einer fakultativen Volksabstim- mung unterliegende Grenzwert auf 3.26 Einheiten. Revision 2008: - Neuerungen 2001: Das System der Festsetzung der geschuldeten Steuer alsVielfaches der einfachen Steuer entspricht dem bisherigen Recht. Eine Neuerung ergibt sich im Bereich der Zuschlagsteuern. Gemss Art.2 Abs.1 FHG drfen Hauptsteuern nicht zweckgebunden sein. Dieses Verbot wird nun umgesetzt, indem der Vorbehalt zu Gunsten der bisherigen Zuschlagsteuern (Armenzehntel und Spitalzehntel, Art.4 aStG) fallen gelassen wird. Die Zuschlag- steuern werden in die gesamte Steueranlage integriert, was der bisherigen Praxis entspricht. Entsprechende Bestimmungen des aStG: Revision 1995: Art.3: Entsprechend den in Art.60ff. aufgefhrten Neuerungen der KV wird in Art.3 aStG das obligatorische Referendum bezglich der Steueranlage abge- schafft. Die Steueranlage unterliegt seither nur noch dem fakultativen Referen- dum. Revision 1991: - Entsprechende Bestimmungen des Bundesrechts: StHG: -; DBG: - Inhalt: I.Allgemeines N1 II. Einfache Steuer N2 III.Steueranlage N4 IV.Zuschlagsteuern N7 I.Allgemeines Die geschuldete Steuer besteht aus einem Vielfachen der einfachen Steuer. Die einfache Steuer wird vom Gesetz bestimmt, whrend das Vielfache (die Steueran- lage) durch die politischen Behrden periodisch festgelegt wird (Art.3 Abs.1 StG). Von diesem System sind gemss Abs.3 die Einkommenssteuer auf Lotteriegewin- nen, die Quellensteuern und die Kapitalsteuer fr Holding- und Domizilge- sellschaften ausgenommen (vgl. N.5 hiernach). Fr sie gelten die im Gesetz vor- gesehenen festen Steuerstze. Eine Multiplikation mit der Steueranlage findet bei diesen Steuern somit nicht statt. 1 19. 6 Art.2 Einfache Steuer und Steueranlage Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Zu Abs.1: II. Einfache Steuer Das Gesetz bestimmt fr alle Steuern die einfache Steuer. Diese ist fr die Ein- kommenssteuer in Art.42ff., fr die Vermgenssteuer in Art.65, fr die Gewinn- steuer in Art.95 und fr die Kapitalsteuer in Art.106 geregelt. Diese gesetzlich festgelegten Einheitsstze sind als progressiveTarife ausgestaltet, wobei die Pro- gression bei den juristischen Personen gering ist. Die vom Gesetz bestimmte einfache Steuer wird berechnet, indem das Steuer- objekt (Einkommen, Vermgen, Gewinn oder Kapital) mit den in Prozenten fest- gelegten Einheitsstzen multipliziert wird. Zu Abs.2 und 3: III.Steueranlage Die Steueranlage (Steuerfuss) ist ein Vielfaches der einfachen Steuer und ist fr alle Steuern gleich. Das gilt analog auch fr die besonderen Gemeindesteuern, bei denen die Steueranlage durch die zustndige Gemeinde festgesetzt wird (Art.250 Abs.3 StG). Von diesem Grundsatz ausgenommen sind die Besteuerung der Lotteriegewinne (Art.45 StG), die Quellensteuern (Art.112ff. StG) sowie die Kapitalsteuern fr Hol- ding- und Domizilgesellschaften (Art.106 StG). Nicht erwhnt, aber ebenfalls von diesem Grundsatz ausgenommen, ist zudem die Liegenschaftssteuer (Art.261 StG). Zu Abs.4: Der Beschluss ber die Steueranlage unterliegt dem fakultativen Referendum, wenn sie 3.26 bersteigt. Zu Abs.5: IV.Zuschlagsteuern Vgl. dazu die Hinweise unter Neuerungen 2001 hiervor. 2 3 4 5 6 7 20. 7Art.3 Befugnisse des Grossen Rates Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Art.3 Befugnisse des Grossen Rates 1 Der Grosse Rat setzt die Steueranlage jhrlich zusammen mit dem Beschluss ber den Voranschlag fest. 2 Er regelt in einem Dekret Zeitpunkt und Bemessungsperiode fr die allgemeine Neubewer- tung von unbeweglichem Vermgen. 3 Er passt die frankenmssig festgelegten Tarifstufen, Sozialabzge und Steuerfreibetrge durch Dekret ganz oder teilweise, aber im gleichen Ausmass dem vernderten Geldwert an, wenn sich der Landesindex der Konsumentenpreise um mindestens drei Prozent verndert hat [Fassung vom 23.3.2010]. Fr den erstmaligen Ausgleich ist vom Landesindex der Konsumentenpreise vom Dezember 2000 auszugehen, spter vom Landesindex des vorletz- ten Dezembers vor Inkrafttreten der Anpassung. Restbetrge von 50 Franken und mehr beim Einkommen und 500 Franken und mehr beim Vermgen sind auf 100 bzw. 1000 Franken aufzurunden. Andere Restbetrge werden nicht mitgezhlt. 4 Die Tarifstufen in den Artikeln 42 und 44 werden durch den Regierungsrat jhrlich an den vernderten Geldwert angepasst. Im brigen gilt Absatz 3 sinngemss. 5 Der Grosse Rat beschliesst ber die fr Registerfhrung, Veranlagung und Steuerbezug notwendigen Kredite, soweit deren Bewilligung nicht in die Kompetenz des Regierungsrates oder eines unteren Organs fllt. Periodisch wiederkehrende Ausgaben im Zusammenhang mit dem Veranlagungsverfahren, insbesondere Ausgaben fr die Beschaffung der erforderlichen Formulare und anderer Drucksachen, bewilligt der Regierungsrat, soweit nicht ein unteres Organ zustndig ist. [Entspricht dem bisherigen Absatz 4] 6 Der Regierungsrat legt die Ziele der kantonalen Steuerpolitik in der Steuerstrategie fest und zeigt auf, wie und in welchem Zeitraum sie verwirklicht werden sollen. Er berprft periodisch die Inhalte und die Umsetzung der Steuerstrategie und nimmt die ntigen Anpassungen vor. Er unterbreitet die Steuerstrategie dem Grossen Rat zur Kenntnisnahme. 21. 8 Art.3 Befugnisse des Grossen Rates Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Art.3 Comptences du Grand Conseil 1 Le Grand Conseil arrte annuellement la quotit de limpt dans larrt sur le budget. 2 Il rgle dans un dcret la date et la priode dvaluation de lvaluation gnrale des biens immobiliers. 3 Il adapte par dcret, entirement ou partiellement la nouvelle valeur de largent, mais dans une proportion gale, les paliers du barme exprims en francs, les dductions sociales et les montants exonrs dimpt, lorsque lindice suisse des prix la consommation a subi une modification dau moins trois pour cent [Teneur du 23.3.2010]. La premire compensation se fondera sur lindice suisse des prix la consommation de dcembre 2000, les compensations suivantes se fonderont sur lindice suisse des prix la consommation du mois de dcembre prcdant de treize mois lentre en vigueur de ladaptation. Les fractions gales ou suprieures 50 francs sont arrondies 100 francs pour le revenu et les fractions gales ou suprieures 500 francs sont arrondies 1000 francs pour la fortune; les autres fractions sont abandonnes. 4 Le Conseil-excutif adapte chaque anne les paliers du barme des articles 42 et 44 la nouvelle valeur de largent. Au surplus, lalina 3 sapplique par analogie. 5 Le Grand Conseil se prononce sur les crdits ncessaires la tenue des registres, la taxation et la perception des impts dans la mesure o leur octroi ne relve pas de la comptence du Conseil- excutif ou dun organe subordonn. Les dpenses priodiques engendres par la procdure de taxation, en particulier les dpenses ncessaires lacquisition des formulaires et autres imprims requis, sont autorises par le Conseil-excutif, dans la mesure o cette autorisation ne relve pas de la comptence dun organe subordonn. [Ancien alina 4] 6 Le Conseil-excutif dfinit les buts de la politique fiscale du canton dans la stratgie fiscale et montre comment et dans quels dlais ils seront atteints. Il examine priodiquement la stratgie fiscale quant au fond, ainsi que sa mise en oeuvre et ladapte si ncessaire. Il la prsente au Grand Conseil pour information. Revisionen: Revision 2014: Abs.4 und 5: Die Zustndigkeit fr den jhrlichen Ausgleich der kalten Progres- sion auf den Tarifstufen in den Art.42 und 44 wird vom Grossen Rat auf den Re- gierungsrat bertragen. Abs.6: Neu. Der Grosse Rat verpflichtet die Regierung mit dieser Bestimmung, eine Steuerstrategie festzulegen und den Grossen Rat regelmssig zu informieren. Revision 2011: Abs.3: Anpassung derTarifstufen, Sozialabzge und Steuerfreibetrge bereits bei einerVernderung des Landesindexes fr Konsumentenpreise von 3 statt wie bis anhin von 5 Prozent. Abs.4: Neu; sofortiger Ausgleich der kalten Progression durch jhrliche Anpas- sung der Tarife in Art.42 und 44 an den vernderten Geldwert. Abs.5: Entspricht vorherigem Art.4. Revision 2008: - 22. 9Art.3 Befugnisse des Grossen Rates Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Neuerungen 2001: Die Befugnisse des Grossen Rates gemss Art.3 entsprechen materiell dem bis- herigen Recht. Die Regelung von Art.3 war bisher in diversen Artikeln und in verschiedenen Dekreten enthalten. In formeller Hinsicht werden diese Befugnisse des Grossen Rates neu in einem Artikel zusammengefasst. Verschiedene Bereiche, die unter bisherigem Recht dem Grossen Rat vorbehalten waren, werden neu direkt im Steuergesetz geregelt. Die entsprechenden Kompetenzregelungen zugunsten des Grossen Rates fallen weg. Auf verschiedene Dekrete kann verzichtet werden (vgl. dazu N.6f. hiernach). Entsprechende Bestimmungen des aStG: Art.3 Abs.2, Art.11 Abs.2, Art.61a, Art.94, Art.109 Abs.2, Art.148, Art.152 Abs.3 und Art.191 Revision 1995: - Revision 1991: Art.61a: Redaktionelle Anpassung an die Neunummerierung (Art.90). Als Basis fr die Bercksichtigung der kalten Progression wird neu der Landesindex der Konsumentenpreise per 1.1.1992 herangezogen. Im Bereich der Abzge werden neue oder anders ausgestaltete Abzge geschaffen. Art.94: Schaffung einer ge- ngenden gesetzlichen Grundlage fr die bertragung der Kompetenz zur Be- willigung von Ausgaben im Bereich desVeranlagungsverfahrens auf den Grossen Rat. Schaffung einer gesetzlichen Grundlage dafr, dass die Finanzdirektion in eigener Kompetenz die fr die Steuerverwaltung notwendigen Drucksachen beschaffen kann. Art.94a: Mit dem Inkrafttreten des revidierten VRPG per 1.1.1990 werden die Verfahrensvorschriften des Steuergesetzes aufgehoben, soweit sie im Wider- spruch zum VRPG gestanden sind (Art.138 Abs.5 VRPG). Mit Art.94a werden die Bestimmungen des VRPG formell fr das Steuerverfahren anwendbar erklrt. Art.109: Redaktionelle nderung (Anpassung derTerminologie): Der Begriff Re- vision wird nur noch gemss VRPG verwendet; Hauptrevision wird neu als allgemeine Neubewertung bezeichnet. Art.148: Im Dekret betr. die kantonale Rekurskommission (alt BSG 661.611) wer- den die Art.3, 9, 13-24, 26-33, 38-39 und 43 gestrichen. Art.152: Schaffung einer gengenden gesetzlichen Grundlage fr die bertragung der Kompetenz zur Bewilligung von Ausgaben im Bereich des Steuerbezuges auf den Grossen Rat (analog Art.94 aStG). Entsprechende Bestimmungen des Bundesrechts: StHG: -; DBG: - 23. 10 Art.3 Befugnisse des Grossen Rates Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Inhalt: I. Allgemeine Befugnisse des Grossen Rates 1. Festsetzung der Steueranlage N1 2. Allgemeine Neubewertung von unbeweglichem Vermgen N2 3. Ausgleich der kalten Progression N3 4. Weggefallene Befugnisse des Grossen Rates N6 II. Befugnisse des Grossen Rates zur Delegation von Finanzkompetenzen N9 III. Steuerstrategie und Informationspflicht N10 Zu Abs.1: I. Allgemeine Befugnisse des Grossen Rates 1. Festsetzung der Steueranlage Das Steuergesetz rumt dem Grossen Rat die Kompetenz zur Festsetzung der Steu- eranlage ein. Diese setzt er zusammen mit dem Beschluss ber den Voranschlag fest (jeweils verffentlicht auf der Website der Finanzdirektion: http://www.fin.be.ch/fin/de/index/finanzen/finanzen/publikationen/va-afp.html). Zu Abs.2: 2. Allgemeine Neubewertung von unbeweglichem Vermgen Der Grosse Rat hat den Zeitpunkt und die Bemessungsperiode fr die allgemeine Neubewertung von unbeweglichem Vermgen in einem Dekret festzusetzen. Der Grosse Rat ist dieser Delegationsnorm mit dem Erlass des ABD im Jahr 1997 nachgekommen. Da sich in der Zwischenzeit die Werte von Immobilien stark ver- ndert haben, wre die Festlegung einer erneuten allgemeinen Neubewertung angezeigt. Zu Abs.3 und 4: 3. Ausgleich der kalten Progression Der Grosse Rat hat die Tarifstufen, Sozialabzge und Steuerfreibetrge bei einer Ver- nderung des Landesindexes fr Konsumentenpreise von 3 (statt wie bis Ende 2010 von5Prozent)perDekretanzupassen(vgl.z.B.nderungvom23.3.2010,BAG10-113). 1 2 3 24. 11Art.3 Befugnisse des Grossen Rates Peter Kstli / Regina Schlup Guignard Seit 2014 passt der Regierungsrat die Tarifstufen in Art.42 (Tarif fr regelmssig fliessende Einknfte) und Art.44 (Tarif fr Kapitalleistungen ausVorsorge) jhrlich an den vernderten Geldwert an. Insbesondere die Kompetenz zur Bercksichtigung von Geldwertvernderungen steht damit ausschliesslich dem Regierungsrat zu.Wird von dieser Kompetenz kein Gebrauch gemacht, so kann eine steuerpflichtige Person im Rahmen der Veranla- gung nicht die Anpassung an die Geldwertvernderung geltend machen. Die Veranlagungs- und Steuerjustizbehrden sind somit nicht befugt, entsprechende Anpassungen vorzunehmen. Sie haben sich vielmehr an die geltenden Bestim- mungen zu halten (BVR 1985, 204). 4. Weggefallene Befugnisse des Grossen Rates Nach altem Recht verfgte der Grosse Rat noch ber weitergehende Kompetenzen. Verschiedene Bereiche, deren Regelung dem Grossen Rat vorbehalten war, sind nun direkt im StG geregelt. Soweit ntig werden die entsprechenden Ausfhrungs- bestimmungen dazu durch den Regierungsrat in Form vonVerordnungen erlassen. Damit erbrigt sich der Vorbehalt entsprechender Kompetenzen zu Gunsten des Grossen Rates. Als Folge davon konnte auf folgende Dekrete verzichtet werden: Dekret ber die Veranlagung der direkten Staats- und Gemeindesteuern; Dekret ber die Aufteilung der amtlichen Werte und Wasserkrfte auf die be- teiligten Gemeinden; Dekret ber den provisorischen Steuerbezug betr. die Steuerteilung unter ber- nischen Gemeinden und Dekret ber die Errichtung des Inventars. Die Bestimmungen des aStG betr. die Steuerrekurskommission (Art.141 bis 148a aStG) und die Bestimmungen des Dekretes ber die Steuerrekurskommission wur- den im StRKG vereinigt. Vgl. dazu die Hinweise unter Entsprechende Bestim- mungen des aStG. 4 5 6 7 8 25. Der Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz gibt einen berblick ber die Praxis der Steuerverwaltung und der Justizbehrden des Kantons Bern. Die geltende Steuerpraxis wird mit Hinweisen auf die Gesetzesrevisionen der vergangenen Jahre fr den Praktiker umfassend dargestellt und eingehend erlutert. Der Aufbau der Kommentierung ist bersichtlich und wird bei jedem Gesetzesartikel durch ein Inhaltsverzeichnis erschlossen. Ein umfangreiches Sachregister ermglicht es, zu allen wichtigen Fragen die wesentlichen Erluterungen und Gesetzesartikel rasch aufzufinden. Damit stellt der Praxis- Kommentar ein aktuelles Standardwerk zum Berner Steuer- gesetz dar. Im vorliegenden, berarbeiteten Band 1 setzte sich das Auto- renteamvertieftmitderangewendetenPraxiszumallgemeinen Teil des Steuergesetzes (Artikel 1 bis 125) auseinander, inte- grierte die seit 2001 ergangenen Steuergesetzrevisionen bis 2014, aktualisierte die zitierten Steuerjustizentscheide und bercksichtigte die bisher erschienenen Kommentierungen zum DBG,StHG und zu anderen kantonalen Steuergesetzen. ISBN 978-3-85621-225-4 Herausgeber: Christoph Leuch Peter Kstli Markus Langenegger Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1bis 125 Herausgeber: Christoph Leuch Peter Kstli Markus Langenegger Praxis- Kommentar zum Berner Steuergesetz Band 1 Artikel 1bis 125 Kommentar BE STG Bd 1 - Rcken 77mm.qxp_Layout 1 01.05.14 08:21 Seite 1