Rechnungslegung nach HGB und IFRS WS 2012/13€¦ · Grobgliederung 1. Allgemeine Grundlagen 1.1...

Rechnungslegung nach HGB und IFRSRechnungslegung nach HGB und IFRS

WS 2012/13WS 2012/13

Frank N. MotzkoFrank N. Motzko

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Sprechstunde/ Klausur

Donnerstags, 14:00 h – 15:00 hR 2107 (Nora-Platiel-Str. 4/ WISO A)

In der vorlesungsfreien Zeit findet die Sprechstund e nur nach vorheriger Anmeldung per Mail statt!

Tel.: 0561 / 804-1844Email: [email protected]: http://cms.uni-kassel.de/unicms/index.php?id=fb7_ib wl_motzko

Klausurtermin: 15.02.2013 (08:30 h)

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Basisliteratur

Motzko , Arbeitsunterlage mit Übungen (Skript) WS 2012/13http://cms.uni-kassel.de/unicms/index.php?id=fb7_ib wl_motzko

Handelsgesetzbuch (HGB) , Stand: 2011

Hoffmann/Lüdenbach (Hrsg.) , IAS/IFRS-Texte 2012/13, 5. Auflage, Herne: NWB, 2012

Beatge/Kirsch/Thiele , Bilanzen, 11. Auflage, Düsseldorf: IDW-Verlag, 2011

Coenenberg/Haller/Schultze , Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 22. Aufl., Schäffer-Poeschel, 2012

Ruhnke/Simons , Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 3. Aufl., Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag, 2012

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Grobgliederung

1. Allgemeine Grundlagen1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses (HGB/IFRS)1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (HGB/IFRS)1.3 Rechtsgrundlagen Rechnungslegung1.4 Größenklassen (gem. § 267 HGB)1.5 Verfahrensschritte und Fristen für den Jahresab schluss

2. Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze2.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nach HG B2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

2.2.1 Grundlegende Annahmen 2.2.2 Qualitative Anforderungen (F 24-46)

2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunk ten2.4 Bilanzierungsgebote2.5 Bilanzierungswahlrechte2.6 Bilanzierungsverbote2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS

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Grobgliederung

3. Allgemeine Bewertungsregeln3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS

3.1.1 Anschaffungskosten HGB3.1.2 Anschaffungskosten (Historical Costs/ z.B. IAS 16)

3.2 Herstellungskosten nach HGB und IFRS3.2.1 Herstellungskosten nach HGB3.2.2 Herstellungskosten nach IFRS

3.3 Folgebewertung HGB/IFRS3.3.1 Folgebewertung HGB3.3.2 Folgebewertung IFRS

4. Bilanzierung des Anlagevermögens4.1 Immaterielle Vermögensgegenstände HGB

4.1.1 Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegen stände4.1.2 Firmenwert

4.2 Immaterielle Vermögensgegenstände IFRS4.3 Sachanlagen HGB4.4 Sachanlagen IFRS

5

Grobgliederung

5. Bilanzierung Umlaufvermögen5.1 Umlaufvermögen HGB5.2 Vorräte und Langfristfertigung nach IFRS

5.2.1 Bilanzierung von Vorräten5.2.2 Langfristfertigung

6. Bilanzierung des Eigenkapitals6.1 Eigenkapitalbilanzierung nach HGB6.2 Eigenkapitalbilanzierung nach IFRS

7. Bilanzierung von Rückstellungen7.1 Rückstellungen HGB7.2 Rückstellungen IFRS

8. Gewinn- und Verlustrechnung

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1.1 Aufgaben des Jahresabschlusses

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Die Zwecke des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind im HGB nicht explizit geregelt.

� Aus der Vielzahl von gesetzlich geregelten Sachverhalten ergibt sich der „objektivierte Wille“ des Gesetzgebers. (Leffson)

� Heranziehung kodifizierter GoB zur Bestimmung

� des Jahresüberschusses und

� zur Vermittlung eines Einblicks in die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage der Unternehmen.


8

Terminologie im Fachschrifttum uneinheitlich, aber Terminologie im Fachschrifttum uneinheitlich, aber bei wesentlichen Zwecken besteht Einigkeit:bei wesentlichen Zwecken besteht Einigkeit:

Dokumentation,Dokumentation,

Information undInformation und

Zahlungsbemessung (AusschZahlungsbemessung (Aussch üüttungsbemessung)ttungsbemessung)

Fragen: Fragen: Wer, warum in welchem Umfang dokumentieren, Wer, warum in welchem Umfang dokumentieren, informieren und Ausschinformieren und Aussch üüttungen bemessen soll?ttungen bemessen soll?

Gewichtung der Zwecke ?Gewichtung der Zwecke ?

Insbesondere InformationsInsbesondere Informations -- und und ZahlungsbemesZahlungsbemes --sungsfunktionsungsfunktion sind sind konfliktkonflikt äärr..


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•• DokumentationDokumentation

��VollstVollst äändige, richtige und systematische ndige, richtige und systematische ErfasErfas --sungsung aller Geschaller Gesch ääftsvorfftsvorf äälle in der lle in der FibuFibu und und Zusammenfassung im Jahresabschluss.Zusammenfassung im Jahresabschluss.

�� Verhinderung bzw. Erschwerung desVerhinderung bzw. Erschwerung desillegalen Entzugs von illegalen Entzugs von VermVerm öögensgegensge --gegenstgegenst äändennden ..

�� BeweissicherungsfunktionBeweissicherungsfunktion

�� Grundlage fGrundlage f üür die weiteren r die weiteren JAJA --ZweckeZwecke


• Informationsfunktion

� Information über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im

abgelaufenen Geschäftsjahr.

�Kontrollinstrument und Basis von Entscheidungen.

JahresabschlussJahresabschluss interessenteninteressenten

JahresabschlussJahresabschluss adressatenadressaten

Anteilseigner, Unternehmensleitung, Gläubiger, Arbeitnehmer, Kunden, Lieferanten, Finanzanlysten, Ratingagenturen, Fiskus, Öffentlichkeit �� „Stakeholder“ 10


•• InformationsfunktionInformationsfunktion

Gesetzgeber Gesetzgeber �� InteressenausgleichsfunktionInteressenausgleichsfunktionundund

�� SchutzfunktionSchutzfunktion

Handelsrechtliche Rechnungslegung dient dem Handelsrechtliche Rechnungslegung dient dem InterInter --essenschutzessenschutz Dritter.Dritter.

Rechenschaft = Schutzfunktion fRechenschaft = Schutzfunktion f üür die r die

�� Wessen Interessen will der Gesetzgeber schWessen Interessen will der Gesetzgeber sch üützen?tzen?

�� Ableitung aus der Gesamtheit der JahresAbleitung aus der Gesamtheit der Jahres --abschlussvorschriftenabschlussvorschriften und Gesetzesbeund Gesetzesbe --grgr üündungenndungen . .

�� AbhAbh äängig von der Grngig von der Gr ößöße und der Rechtsform e und der Rechtsform des Unternehmens.des Unternehmens.

AdressatenAdressaten


HGB HGB (bis BilMoG): GlGlääubigerschutzgedankeubigerschutzgedanke dominant.dominant.

�� „„ GlGlääubigerschutz durch Kapitalerhaltungubigerschutz durch Kapitalerhaltung ““

•• AusschAussch üüttungsbemessungsfunktionttungsbemessungsfunktion

Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient als Grundlage für die Bemessung zivil- und steuerrechtlicher Gewinnansprüche.

Gläubigerschutz durch Kapitalerhaltung:

� Ermittlung des maximal ausschüttbaren Gewinns ohne den Fortbestand des Unternehmens zu gefährden.

� „objektivierte “ und „vorsichtige “ Gewinnermittlung

Folgt insbesondere aus dem fundamentalen GoB der Vorsicht gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB und den daraus folgenden Prinzipien.


Deutschland

Unternehmensfinanzierung über Kreditinstitute spielt eine wesentlich größere Rolle als die Beschaffung von Kapital über die Börsen.

� Gläubigerschutz

International (IASB)

Informationsbedarf der verschiedenen Interessenten kann nicht vollumfänglich gedeckt werden. Gewisses Informationsbedürfnis ist für alle Adressaten gleich.

� Maßstab: Informationen für Investoren , als Risikokapitalgeber der Unternehmung.

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Gesetzliche Beeinflussung des ausschüttungsfähigen Betrags:

VorsichtsprinzipVorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)� Vermögensgegenstände und Schulden sind vorsichtig zu

bewerten�� In Zweifelsfällen Aktiva eher niedrig, Passiva eher mit

höheren Werten in der Bilanz ansetzen.�� Gewinne werden erst nach Realisierung berücksich-

sichtigt (Realisationsprinzip ).� vorhersehbare Risiken und Verluste sind schon zu

berücksichtigen, wenn sie zum Abschlussstichtag entstanden sind (Verlustantizipation ).

� imparitätische Behandlung von Verlusten und Gewinnen.


Folgeprinzipien (i.e.S.):

�� AK/HKAK/HK --Prinzip Prinzip �� strenges Niederstwertprinzip (NWP) bei dauernder strenges Niederstwertprinzip (NWP) bei dauernder WertWert --

minderungminderung im AVim AV�� durchgdurchg äängig strenges NWP im Umlaufvermngig strenges NWP im Umlaufverm öögen gen

Folgeprinzipien (Folgeprinzipien ( i.w.Si.w.S .):.):

Objektivierung GewinnermittlungObjektivierung Gewinnermittlung�� BeschrBeschr äänkung subjektives Ermessen nkung subjektives Ermessen

(z.B. entgeltlicher Erwerb immaterieller Anlagewert e)(z.B. entgeltlicher Erwerb immaterieller Anlagewert e)�� BewertungsstetigkeitBewertungsstetigkeit


� Ausschüttungsbemessungsfunktion dominiert die Informations-funktion (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung)

� Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte PHG Erwei-terung Jahresabschluss zumindest um einen Anhang.

Anhang Anhang �� erfüllt Informationsfunktion, Informationverzerrungenaufgrund des Vorsichtsprinzips werden ausgeglichen. (FunktionsteilungsmodellFunktionsteilungsmodell )

Prim äres Ziel ist nicht die Information über den m öglichst zu-treffenden Verm ögenszuwachs, sondern die Ermittlung einesunbedenklich ausschüttbaren Gewinns.


IFRS

�� Entscheidungsrelevante Informationen (decision usefulness) für Investoren und andere Interessenten (F 12 und IAS 1.9)

�� Keine Zahlungsbemessungsfunktion

Deutsches Bilanzrecht: Gläubigerschutz durch Kapitalerhal-tungsregeln (höchstmögliche Ausschüttung, ohne Gläubiger-gefährdung).

Die anglo-amerikanische Auffassung verfolgt demgegenüber die Idee, des Gläubigerschutzes durch Information . Hier wird dementsprechend darauf vertraut, dass der Gläubiger sich selbst schützen kann (und muss!), wenn ihm nur „unge-schminkte“ Informationen zuteil werden.

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1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (HGB)

Personenunternehmen (§ 242 Abs. 3 HGB)• Bilanz• Gewinn- und Verlustrechnung

Kapitalgesellschaften ohne Kapitalmarktorientierung (§ 264 Abs. 1 HGB) und Kap. & Co. (§ 264a HGB)

• Bilanz• Gewinn- und Verlustrechnung• Anhang

Kapitalgesellschaften mit Kapitalmarktorientierung (§ 264 Abs. 1 HGB) und Kap. & Co. (§ 264a HGB)

• Bilanz• Gewinn- und Verlustrechnung• Anhang• Kapitalflussrechnung• Eigenkapitalspiegel• ggf. Segmentberichterstattung

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1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses HGB

Konzernabschluss (§ 297 Abs. 1 HGB)

• Konzernbilanz• Konzern- Gewinn- und Verlustrechnung• Konzernanhang• Kapitalflussrechnung• Eigenkapitalspiegel• ggf. Segmentberichterstattung

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1.2 Bestandteile des Jahresabschlusses (IFRS)

Abschluss nach IFRS (IAS 1.10)

• Bilanz zum Abschlussstichtag• Gesamtergebnisrechnung für die Periode(G+V)• Eigenkapitalveränderungsrechnung für die Periode• Kapitalflussrechnung für die Periode• Anhang

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1.3 Rechtsgrundlagen Rechnungslegung

§§ 238 – 263 HGB Vorschriften für alle Kaufleute

§§ 264 – 335 HGB ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften u. Kap. & Co

§§ 336 – 339 HGB besondere Vorschriften für eG

§§ 340 ff. HGB besondere Vorschriften für Banken und Versicherungen

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� Rechtsformspezifische Sondergesetze: AktG (AG, KGaA)GmbHG (GmbH)GenG (eG)PublG (große Pers.ges.)

� Außer diesen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften haben Kaufleute auch die Steuergesetze zu beachten

Weitere Rechtsgrundlagen:

22Vgl. Theile, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 5, 2009

Aufbau der Rechnungslegungsnormen nach IFRS

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IFRS = International Financial Reporting Standards

(IAS = International Accounting Standards)

IFRIC = International Financial Reporting Interpretations Commitee

(SIC = Standing Interpretations Committee)

Kein Zwingender Charakter

Vorwort zu den IFRS / IAS (Preface)

Rahmenkonzept

Leitfaden zur Anwendung (Implementation Guidance)

Verpflichtende Regelungen

IFRS / IAS IFRIC / SIC


Preface (Vorwort)

Das Preface befasst sich mit grundsätzlichen Fragestellungen , es er-läutert die Aufgabenbereiche des IASB sowie die Anwendungsbe-reiche und die Bindungswirkung der IFRS bzw. SIC/IFRIC.

Framework (Rahmenkonzept)

Das Framework stellt den theoretischen Unterbau der IFRS-Rech-nungslegung und damit eine Orientierungs- und Auslegungshilfedar. Das Rahmenkonzept selbst ist keine Generalnorm , die IFRS haben Vorrang. Bestehen im Framework allerdings Definitionen sowie Ansatz- und Bewertungskriterien bei der Festlegung und Prüfung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die in den Standards nicht geregelt sind, so gilt die Regelung im Framework. Vielfach existieren in Bewertungsfragen Abweichungen zwischen Framework und einzelnen Standards .

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IFRS/IAS

Die Standards regeln Einzelfragen der Rechnungslegung und stellen kein in sich geschlossenes Regelwerk dar. Sie gelten branchen- , rechtsform - und größenunabhängig und folgen einem festen Gliederungsschema:

• Zielsetzung (Objective)• Anwendungsbereich (Scope)• Definitionen (Definitions)• Standardtext (Core-Standard)• Angaben (Disclosures)• Übergangsvorschriften (Transitional Provisions)• Zeitpunkt des Inkrafttretens (Effective Date)• Anhang (Appendix)

Bislang wurden 41 IAS-Standards und 8 IFRS-Standards veröffentlicht (vgl. www.drsc.de)

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Interpretation der IFRS

Die Zielsetzung der IFRIC (und der Vorgängerinstitution SIC) ist es, strenge Anwendung und weltweite Vergleichbarkeit von Abschlüssen, die nach IFRS aufgestellt worden sind, durch Auslegung potentiell streitiger Rechnungslegungsfragen zu verbessern.

Die vom IFRIC herausgegebenen und durch das IASB geneh-migten Interpretationen sind Bestandteil der maßgebenden Verlautbarungen des IASB. Deshalb dürfen Abschlüsse nicht als mit den IFRS übereinstimmend bezeichnet werden, wenn sie nicht sämtliche Anforderungen jedes anzuwendenden Standards sowie jeder anzuwendenden Interpretation entsprechen (IAS 1.16).

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Anwendung IFRS in Deutschland:

Einzelabschluss

� IFRS-Wahlrecht für die Offenlegung (§ 325 Abs. 2a HGB)

Kapitalmarktorientierte Konzerne

� IFRS-Pflicht (§ 315a Abs. 1 HGB)

Nicht kapitalmarktorientierte Konzerne

� IFRS-Wahlrecht (§ 315a Abs. 3 HGB)

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1.4 Größenklassen (gem. § 267 HGB)

Größenklasse Bilanzsumme

Mio. €

Umsatzerlöse

Mio. €

Arbeitnehmer

Durchschnitt

kleine

Kapitalgesellschaft

< 4,840 < 9,680 < 50

mittelgroße

Kapitalgesellschaft

< 19,250 < 38,500 < 250

große

Kapitalgesellschaft

> 19,250 > 38,500 > 250

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Eine Kapitalgesellschaft ist erst dann der jeweils höheren oder niedigeren Größen-

klasse zuzuordnen, wenn für sie an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstich-

tagen mindestens zwei der drei bezeichneten Merkmale zutreffen.

Besonderheit: § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB


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Bsp.: GmbH (Angaben Bilanz + Umsatz in T€)

01 02 03

Bilanz- ∑ 3.420 4.900 3.200Umsatzerlöse 4.500 4.700 6.000Ø Arbeitnehmerzahl 51 51 50

(Vorjahre wie 01)


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Bsp.: Abwandlung

01 02 03

Bilanz- ∑ 3.420 4.900 3.000Umsatzerlöse 4.500 4.700 13.000Ø Arbeitnehmerzahl 51 51 52

(Vorjahre wie 01)


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Aufgabe:

Die Motz GmbH wurde im Jahr 01 gegründet. Für die Jahresabschlüsse 01 bis 05 ergeben sich folgende Zahlen:

01 02 03 04 05

Bilanz- ∑ (Mio.€) 3,1 6,5 3,0 20 8,9Umsatzerlöse (Mio.€) 9,7 18 12,9 26 39Ø Arbeitnehmerzahl 40 45 100 280 200

Am 01.04.05 wurde das Unternehmen aufgrund der Finanzierung der Wachs-

tumsstrategie in eine Aktiengesellschaft umgewandelt, um eine Notierung am

geregelten Markt aufzunehmen (Antrag ist erfolgt). In welche Größenklassen ist

das Unternehmen für die jeweiligen Geschäftsjahre einzuordnen?


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Lösung:

Bilanz- ∑ (Mio.€)

Umsatzerlöse (Mio.€)

Ø Arbeitnehmerzahl

01 02 03 04 05


Wesentliche Auswirkungen:

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Kleinformat Mittelformat

Aufstellungs-

erleichterung

GuV beginnt mit „Rohergebnis”

(§ 276 HGB)

Kein Anlagegitter (§ 274a Nr. 1 HGB)

Neu durch BilMoG: Keine latenten

Steuern (§ 274a Nr. 5 HGB)

GuV beginnt mit

„Rohergebnis” (§ 276 HGB)

Offenlegungs-

erleichterung

Leicht verkürzte Bilanz

(§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB)

Geringere Anhangangaben (§ 288

HGB)

Keine GuV, keine Anhangan-

gaben zur GuV (§ 326 HGB)

Leicht verkürzte Bilanz

(§ 327 HGB)

Etwas geringere Anhanganga-

ben als große Kapitalgesell-

schaften (§ 288 HGB)

Sonstiges Lagebericht braucht nicht

aufgestellt zu werden

(§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB)

keine Prüfungspflicht

(§ 316 Abs. 1 HGB)

1.5 Verfahrensschritte und Fristen für den Jahresabschluss

�Aufstellung

� Prüfung

� Feststellung

� Ergebnisverwendung

� Offenlegung

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Aufstellungsfristen

� nat. Pers,Pers.ges. � grds. keine feste Frist

(§ 243 Abs. 3 HGB)� kl. Kap.ges.

bzw. Kap.&Co. � 6 Monate nach Endedes Geschäftsjahres(§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB)

�mittelgr. u. gr.Kap.ges. bzw. Kap.&Co. � 3 Monate nach Ende

des Geschäftsjahres(§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB)

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Prüfungspflichten: § 316 HGB

� nat. Pers, Pers.ges.,kl. Kap.ges. bzw.Kap.&Co. � keine Prüfungspflicht

� mittelgr. u. gr.Kap.ges. bzw. Kap.&Co. � Prüfungspflicht für Jahres-

abschluss und Lagebericht

Wer prüft? � § 319 HGBgrds. WP bzw. WP-Ges.mittelgr. GmbH bzw. Kap.&Co.

� vereidigte Buchprüfer bzw.Buchprüferges.

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Offenlegungspflichten von Kapitalgesellschaften(& Co.) §§ 325, 326 HGB

Offenlegungsunter-

lagen

große Kap.ges u.

Kap. & Co.

Mittelgroße Kap.

ges. u. Kap. & Co.

kleine u. Kap.ges.

und Kap. & Co

Bilanz BAnz BAnz verkürzte Form

(§ 327 HGB)

BAnz verkürzte Form

(§ 326 HGB)

GuV-Rechnung BAnz BAnz

Anhang BAnz BAnz verkürzte Form

(§ 327 HGB)

BAnz verkürzte Form

(§ 326 HGB)

Lagebericht BAnz BAnz

Bestätigungsvermerk BAnz BAnz

Bericht des

Aufsichtsrats

BAnz BAnz

Ergebnisverwen-

dungsvorschlag

BAnz BAnz

Ergebnisverwen-

dungsbeschluss

BAnz BAnz

Offenlegungsfrist1 12 Monate 12 Monate 12 Monate

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BAnz = Elektronische Einreichung im Bundesanzeiger sowie Bekanntmachung1 Börsenotierte Kap.ges. Frist = 4 Mon. (§ 325 Abs. 4 HGB)

2 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

Bilanzierung (Aktivierung und Passivierung)

� wird ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld in die Bilanz aufgenommen? (Bilanzierungsgebote, -wahl-rechte und -verbote)

Bewertung

� welcher Wert ist für die bilanzierungspflichtigen bzw. bilanzierungsfähigen Bilanzposten anzusetzen?

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2.1 Grundsätze ordnungsm äßiger Bilanzierung nach HGB

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) umfassen alle Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze.§ 238 HGB � GoB sind zu beachten (zwingendes Recht!)

GoB = unbestimmter Rechtsbegriff!

GoB

kodifiziert per Gesetz nicht per Gesetz kodifiziert

für alle Kap.ges.Kaufleute §§ 264 ff. §§ 238 ff. HGB HGB

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�induktive Methode

(u.a. Schmalenbach)

� deduktive Methode

(u.a. Moxter)

� Hermeneutik

(u.a. Küting/ Baetge)

Hermeneutik (vgl. Baetge/Zülch in: HDJ, Abt. I/2)

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Input:

Abzubildende Sachverhalte des Unterneh-mens (Geschäftsvorfälle) mit bestimmtenMerkmalen, z.B.

- Spezielle Vertragsgestaltungen

- Neue technische Entwicklungen

Output:Handelsrechtliches GoB-System einschließlich anwendungsbezogener und rechtsformunab-hängig gültiger Abbildungsregeln.

Rechtsform und branchenspezifische Ab-bildungsregeln.

Ansichten der (ordentlichen und

ehrenwerten)Kaufleute

Ansichten der anderen Jahres-

abschluss-adressaten

HöchstrichterlicheRechtsprechung(EuGH, BFH u.

BGH)

UnterbetriebswirtschaftlichenAspekten gewonnene

Zwecke vonBuchführung undJahresabschluss

Hermeneutik

mittels - Wortlaut und Wortsinn- Bedeutungszusammenhang- Entstehungsgeschichte- vom Gesetzgeber gesetzte Zwecke

von Buchführung und Jahresabschluss

- objektiv-teleologisch ermittelte Buchführungs-und Jahresabschlusszwecke

- Verfassungskonformität- Vierter EG-Richtlinie

Gegebenenfalls Interpretationausgewählter Vorschriften, z. B. der

§§ 264-289 HGB

Interpretation ausgewählterVorschriften §§ 238-263 HGB

System der handelsrechtlichen GoB

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Relativierter Adressatenschutz durch Interessenausgleich(=Interessenregelung)

Definitionsgrundsätzefür den Jahreserfolg

Ansatzgrundsätzefür die Bilanz

Kapitalerhaltungs-grundsätze

Dokumentations-grundsätze

Rahmengrundsätze

Systemgrundsätze

Dokumen-tation

Kapital-erhaltung

Rechen-schaft

System nach: Baetge

Hauptzwecke


Dokumentationsgrundsätze

� Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems

Rahmengrundsätze

� Richtigkeit § 239 Abs. 2 HGB� Objektivität (Willkürfreiheit) § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB� Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit

(§§ 243 Abs. 2, 247 Abs. 1, 246 Abs. 2 HGB) � Vergleichbarkeit (§§ 246 Abs. 3, 252 Abs. 1 Nr. 6

HGB)� Vollständigkeit (§§ 239 Abs. 2, 246 Abs. 1 HGB)

42


Systemgrundsätze (konzeptionelles Fundament der GoB (Leffson, 1987, S. 179))

� Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)� Pagatorik (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)� Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

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Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg

� Mit den Jahresabschlüssen soll der Totalerfolg eines Unternehmens in Periodenerfolge aufgeteilt werden(Schmalenbach, 1956)

� Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2.HS HGB)� periodengerechte Erfolgsermittlung

(§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Ansatzgrundsätze

� generelle exakte gesetzliche Definition des Bilanzinhalts existiert nicht, aber: §§ 246 bis 251 HGB

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Kapitalerhaltungsgrundsätze

� Vorsichts- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)„Vorsicht mit R ücksicht auf die Rechenschaft“

(Küting/Weber, 1990)

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze:

• Grundsatz der Bilanzidentität(§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

� EBKlfd. Per. = SBKVorper.

� keine Änderungen Bilanzinhalt

� keine Bewertungsänderungen

� Kongruenzprinzip (nach Schmalenbach)� Totalerfolg = Ʃ Periodenerfolge

Totalerfolg = ∑ aller Einzahlungen - ∑ aller AuszahlungenGesetzgeber � Periodengewinn

• Grundsatz der Unternehmensfortführung(§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

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Kongruenz sorgt dafür, dass sich alleine die einzelnen Periodenerfolge, nicht aber die Summe der Periodenerfolge manipulieren lassen.


• Einzelbewertungs - und Stichtagsgrundsatz(§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

• Gläubigerschutzprinzip (Kapitalerhaltung)(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

�� Vorsichtsprinzip(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS)

�� Realisationsprinzip(§ 252 Abs.1 Nr. 4 / 2. HS)

�� Imparitätsprinzip(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS)

� Grundsatz der Wertaufhellung(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 / 1. HS)

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Bilanzierungs-periode

Wertaufhellungsprinzip

Unkenntnis über denwertbeeinflussenden

Sachverhalt I

relevanterSachverhalt I

Ab-schluss-

stich-tag

Zeitpunktder

Bilanzauf-stellung

Fall I:

Fall II:

Zugang der Informationenüber den Sachverhalt! I

(„Werterhellung“)

Pflicht zur Berücksich-tigung des

Sachverhalts Iim Jahres-abschluss

relevanter Sachverhalt II Zugang der

Informationüber den

wertbeein-flussenden

Sachverhalt II

grundsätz-lich keine

Berücksich-tigung im Jahresab-schluss

Vgl. Wilkens, Studienbrief Allg. Betriebswirtschaftslehre, 2004, S. 29


• Grundsatz der Periodenabgrenzung(§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

• Grundsatz der Bewertungsstetigkeit(§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)

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Aufgaben: Allgem. Bewertungsgrundsätze

Aufgabe 1:

Die Knall AG (Handel mit Rohöl) hat im November 2010 einen Kauf-vertrag über den Bezug von 2.000 Barrel Rohöl abgeschlossen. Das Rohöl soll am 13.01.2011 geliefert und bezahlt werden, Kaufpreis = 25.000 €. Am 30.12.2010 wird bekannt

a. das aufgrund eines Preisverfalls am Rohölmarkt der voraussichtliche Wiederverkaufswert des obigen Rohöls nur noch 20.000 € beträgt.

b. das aufgrund der steigenden Nachfrage am Rohölmarkt der vor-aussichtliche Wiederverkaufswert des obigen Rohöls 35.000 €beträgt.

1. Welchen Einfluss haben die obigen Sachverhalte auf den Jahresabschluss der Knall AG auf den 31.12.2010?

2. Was würde sich im Jahresabschluss zum 31.12.10 ändern, wenn das Rohöl bereits zum 31.12.10 geliefert und bezahlt worden wäre?

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Aufgaben: Allgem. Bewertungsgrundsätze

Aufgabe 2:

Das Auktionshaus Chris versteigert zu Beginn des Jahres 2009 eineStatue für 8 Mio. € an einen Kunsthändler. Aufgrund der aufziehenden Finanzkrise sinkt die Liquidität und damit die Zahlungsbereitschaft möglicher Kunden des Händlers, so dass die Statue zum Bilanzstichtag (31.12.2009) lediglich für 5 Mio. € veräußert werden kann. In der Zeit zwischen dem Bilanzstichtag und der Bilanzerstellung treten mehrere bis dahin unbekannte russische Kunstsammler auf dem Markt auf, welche ein Interesse an der Statue bekunden, so dass sich der Wert der Statue auf 10 Mio. € erhöht.

Mit welchem Wertansatz ist die Statue in der Bilanz zum 31.12.09 zu bewerten?

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2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

2.2.1 Grundlegende Annahmen (Underlying Assumptions)

Unternehmensfortführung (Going Concern, F 23/ IAS 1 .25)

� Annahme entspricht grds. § 252 Abs. 2 Nr. 2 HGB

Inhalt: Bilanzierung und Bewertung erfolgen unter der Annahme der Unternehmensfortführung.

Ausnahmen: Rechtliche Gründe (z.B. Insolvenz)Faktische Gründe (z.B. Unternehmenseinstellung)

Zeitpunkt: Bilanzstichtag (als Beurteilungszeitpunkt)Nächstes Geschäftsjahr (als Beurteilungs-zeitraum)

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2.2 Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS

2.2.1 Grundlegende Annahmen (Underlying Assumptions)

Periodenabgrenzung (Accural Basis, F 22/ IAS 1.27)

� Konzept entspricht grds. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB

Inhalt: Nicht Zahlungsströme, sondern wirtschaftliche Vorgänge sind für den Erfolg relevant.

Erfolg: Erträge – Aufwendungen

Ertrag: Nach Realisationsprinzip (Realisation Principle)Aufwand: Nach sachlicher Abgrenzung (Matching Principle)

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Nicht identisch mit dem Realisationsprinzip nach HGB

Periodenabgrenzung

Beispiel:

Die Größenwahn GmbH erwirbt Waren für € 200.000,-- in 2007. Noch in 2007 erfolgt ein Vertragsabschluss über den Verkauf (Gesamtpreis € 280.000,--). Die Übergabe der Ware erfolgt je zur Hälfte in 2007 bzw. 2008. In 2007 wird ein Ertrag von € 140.000,-- realisiert, da nur die Hälfte in 2007 der Waren übergeben wurde. Somit sind auch nur €100.000,-- nach dem Matching Principle als Wareneinsatz zu verrechnen. Gewinn 2007 = € 40.000,--. Ein gleich hoher Gewinn entsteht in 2008 mit Übergabe der zweiten Hälfte.

54

Periodenabgrenzung

Bei zeitraumbezogenen Aufwendungen (z.B. Gehälter der Geschäftsleitung, Abschreibungen usw.) erfolgt keine derartige Zurechnung, die Aufwendungen werden zeitan-teilig verrechnet. Zeitraumbezogene Aufwendungen und Erträge, die über den Bilanzstichtag hinausgehen sind durch aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungs-posten abzugrenzen, wenn der Zahlungsvorgang vor dem Bilanzstichtag stattfindet.

Im Unterschied zum Realisationsprinzip nach dem HGB werden nach IFRS nicht nur bereits realisierte Erträge, sondern auch mit gewisser Wahrscheinlichkeit realisier-bare Erträge (z.B. bei langfristigen Fertigungsaufträgen) erfasst.

55

Qualitative Anforderungen

Verständlich-keit

Verlässlich-keit

Vergleich-barkeitRelevanz

glaubwürdigeDarstellung

wirtschaft-liche

BetrachtungNeutralität Vorsicht

Vollständig-keit

2.2.2 Qualitative Anforderungen (F 24-46)


Verständlichkeit (Understandability)

Der Grundsatz der Verständlichkeit verlangt, dass Informationen so aufbereitet werden, dass ein sachkundiger Abschlussleser keine wesentlichen Verständnisprobleme hat (F 25), vergleichbar mit § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB .

Relevanz (Relevance)

Nur entscheidungserhebliche Informationen sollen ausgewiesen werden (F 26 bis F 28). Informationen sind entscheidungs-relevant, wenn sie Einfluss auf die Anlageentscheidung haben. Voraussetzung der Relevanz einer Information ist ihre Wesentlichkeit (Materiality) vgl. F 29 bis F 30.

57


Verlässlichkeit (Reliability)

Die Einhaltung des Grundsatzes der Verlässlichkeit (F 31ff.) wird vor allem durch die Einhaltung folgender Grundsätze gewähr-leistet:

Glaubw ürdige Darstellung (Faithful Presentation)

� glaubwürdige und richtige Darstellung des Abschlusses (F 33)

Neutralität (Neutrality)

� Willkürfreie Informationsvermittlung

58


Vorsicht (Prudence)

Nicht so streng wie das Vorsichtsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Die Bedeutung des Vorsichtsprinzips besteht hauptsächlich in seiner Funktion als Bewertungsregel bei Schätzungen und Ermessensspielräumen.

Keine bewusste Unterbewertung von Vermögen und Erträ-gen oder bewusste Überbewertung von Schulden und Aufwendungen, da der Abschluss dann nicht neutral wäre (F 37).

59


Vollständigkeit (Completeness)

� Ansatz sämtlicher Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung, soweit diese wesentlich sind (F 38) vergleichbar mit § 246 Abs. 1 HGB .

Vergleichbarkeit (Comparability)

Der Grundsatz der Vergleichbarkeit setzt eine Darstellungs-und eine Bewertungsstetigkeit (so auch: § 265 Abs. 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) voraus (F 39).

60


Wirtschaftliche Betrachtungsweise (Subtance over form )

� Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise bilanziert der Kaufmann das wirtschaftliche Eigentum (F 35, F 57).Nach IFRS erfolgt die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall, anhand der Chancen und Risiken . Danach ist wirtschaftlicher Eigentümer, dem im Wege einer wertender Betrachtung die wesentlichen Chancen und Risiken zukommen.

Vorgang: Bilanzierung (Regelfall):

• Lieferung unter � Vorbehaltskäufer Eigentumsvorbehalt

• Sicherungsübereignung � Sicherungsgeber• echtes Factoring � Käufer• Leasing � nach Vertragsgestaltung

61

Vergleich: HGB vs. IAS/IFRS

NWP = Niederstwertprinzip

Bilanz G+V-Rechnung

Aktiva Passiva Ertrag Aufwand

HGB Eher niedrig(NWP)

Eher hoch(Höchstwert-prinzip

Eher niedrigu. spät (strengesRealisations-prinzip)

Eher hochund früh(strenges Im-paritätsprinzip)

IFRS/ IAS

Eher „realistisch“

Eher„realistisch“

Eher „realistisch“(mildes Reali-sationsprinzip)

Eher „realistisch“(mildes Impari-tätsprinzip)

62

2.3 Bilanzierung nach wirtschaftlichen Gesichtspunk ten

�� Wirtschaftliches Eigentum (§ 246 Abs. 1 HGB)

Für die Bilanzierung ist grundsätzlich das rechtliche Eigen-tum entscheidend, nur wenn ein Vermögensgegenstand einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer zuzu-rechnen ist, ist bei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu bilanzieren.

Vermögensgegenstände können wirtschaftlich einer anderen Person als dem tatsächlichen Eigentümer zuzurechnen sein. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gehen von wirtschaftlichen Tatbeständen aus. Hieraus kann sich ergeben, dass das rechtliche nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum übereinstimmt.

63


�� Wirtschaftliches Eigentum (§ 246 Abs. 1 HGB)

Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz, der in § 246 Abs. 1 HGB gesetzlich verankert ist, hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten.

Für die Bilanzierung bedeutet dies einen unverkürzten Ausweis aller

• Vermögensgegenstände,• Schulden und• Rechnungsabgrenzungsposten.

64


�Eigentumsvorbehalt

Der Käufer ist wirtschaftlicher Eigentümer und hat den Vermögensgegenstand zu bilanzieren.

�Sicherungsübereignung

Der Sicherungsgeber ist wirtschaftlicher Eigentümer.

�Treuhand

Zivilrechtlich ist der Treuhänder Eigentümer. Handels- und Steuerrechtlich werden die Wirtschaftsgüter aber dem Treugeber zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO entspricht inhaltlich § 246 Abs. 1 Satz 2, 3 HGB a.F.).

65


�� Mietkaufvertrag/Leasing

Ein Wirtschaftsgut kann einem anderen als dem zivilrecht-lichen Eigentümer zuzurechnen sein, wenn es dem anderen aufgrund eines "Mietkaufvertrags" (Leasing) überlassen wird. Der zivilrechtliche Eigentümer ist dann wirtschaftlich von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen, wenn sein Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Der Mieter hat bei einem Mietkaufvertrag insbesondere dann die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers, wenn ihm eine Kaufoption zu einem bereits festgelegten Kaufpreis eingeräumt ist und die Mietzahlungen bis zur Annahme des Verkaufsangebots durch den Mieter in voller Höhe angerechnet werden.

66

(BFH 12. 9. 1991, III R 233/90, BStBl 1992 II S. 182)


Leasing� spezielle Art eines Mietvertrages

Unterschiede zum Mietvertrag:

� Direkte Bestellung des Leasinggegenstands durch Leasing-nehmer beim Händler oder Leasinggeber möglich.

� Feste Grundmietzeit (häufig wesentlicher Teil der wirtschaft-lichen Nutzungsdauer).

� Funktionsfähigkeit des Leasinggegenstands ist unabhängig von der Zahlungsverpflichtung der Leasingrate.

� Häufig nach Ablauf der Vertragslaufzeit:� Mietverlängerungsoption

oder� Kaufoption

67


• Operating -Leasing -Verträge

� Keine fest vereinbarte Grundmietzeit.� Kündigung von beiden Seiten unter Einhaltung

bestimmter Fristen möglich.� Leasinggeber trägt die Gefahr eines zufälligen

Untergangs oder einer wirtschaftlichen Entwer-tung durch technischen Fortschritt.

� typischer Mietvertrag (§ 535 BGB)� Zuordnung: LG

68


• Finanzierungs-Leasing-Verträge

� Leasinggeber = i.d.R. eine Finanzierungsgesellschaft� unkündbare Grundmietzeit�Leasingnehmer (LN) trägt Risiken des zufälligen Unter-

gangs oder Verschlechterung des Leasinggegenstands.

Zwei Arten:

� Vollamortisationsverträgeund

� Teilamortisationsverträge

69


Sonderfall: Spezialleasing

� Verträge über Güter, die aufgrund spezieller Eigenschaften ausschließlich durch den LN genutzt werden können (eingeschränkte Markt-fähigkeit).

• z.B. Spezialmaschinen

� Zuordnung: LN

70


Finanzierungs-Leasing

� keine explizite handelsrechtliche Regelung

Bilanzierungspraxis:� Rückgriff auf die Leasing-Erlasse des BMF, die eigent-

lich nur für die Steuerbilanz relevant sind.(BMF Schr. vom 19.04.1971, 21.03.75, 22.12.1975 und 23.12.1991)

71

72vgl.: Textband IHK, Geprüfte Bilanzbuchhalter, 2008

Bilanzierungsfolgen

Zuordnung Leasinggegenstand: Leasinggeber (LG)

LG:� Aktivierung Gegenstand mit AK/HK.� AfA über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.� Ggf. außerplanmäßige Abschreibung.� Leasingraten = Erträge der jeweiligen Periode.

LN:� Leasingraten = Aufwand der jeweiligen Periode.� Anhangangabe gem. § 285 Nr. 3a HGB (Sonstige

finanzielle Verpflichtungen).

73

Bilanzierungsfolgen

Bsp.: Austro Control GmbH (Branche: Zivilluftfahrt)- Jahresabschluss vom 31.12.2008 -

„Aus der Nutzung von in der Bilanz nicht ausgewiesenen Sachanlagen besteht auf Grund von langfristigen Miet-, Pacht- und Leasingverträgen für das Geschäftsjahr 2009 eine Verpflichtung von rund 3,5 Mio. €. Der Gesamtbe-trag der Verpflichtung für die nächsten 5 Jahre beträgt rund 17,5 Mio. €.“

74

Bilanzierungsfolgen

Zuordnung Leasinggegenstand: Leasingnehmer (LN)

LN:� Aktivierung Gegenstand mit AK/HK.� Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.� Ggf. außerplanmäßige Abschreibung.� Passivierung einer Verbindlichkeit i.H.d. AK/HK.� Leasingraten = Aufteilung in einen Tilgungsanteil

und Aufwandsanteil (Zins- und Kostenanteil).

Zinsstaffelmethode:

∑ LR - AKZt = ----------------------------------- * (n-t+1)

∑ Zahlenreihe aller LR

Zt = Zins- und Kostenanteil der jeweiligen PeriodeLR = LeasingrateAK = Anschaffungskostenn = Grundmietzeitt = betrachtete Periode

75

Bilanzierungsfolgen

Beispiel:

Die Leasingrate pro Jahr beträgt € 20.000,--. Die Grundmietzeit beträgt 5 Jahre. Als AK sind für die Maschine € 70.000,-- anzusetzen.

∑(LR – AK) = 100.000 € -70.000 € = 30.000 € (Zins- u. Kostenanteil)

n*(n+1) 5*(5+1)Summe Zahlenreihe aller LR = -------------- = ----------- = 15

2 2(oder: 1+2+3+4+5=15)

30.000 €Z1 = -----------------*(5-1+1) = 10.000 € (Zinsanteil) � Tilgung = 10.000 €

15

30.000 €Z2 = -----------------*(5-2+1) = 8.000 € (Zinsanteil) � Tilgung = 12.000 €. 15..

76

Bilanzierungsfolgen

Buchung beim LN (t = 1):

Maschine -an- Leasingverbindlichkeiten 70.000

Zinsaufwand 10.000Leasingverbindlichkeiten 10.000 -an- Finanzkonto 20.000

Buchung beim LN (t = 2):

Zinsaufwand 8.000Leasingverbindlichkeiten 12.000 -an- Finanzkonto 20.000

LG:� Forderung i.H.d. AK/HK (= Verb. beim LN)� Leasingraten: Aufteilung in Tilgungsanteil (Ford.) und Ertragsanteil

77

Übungsaufgabe: Leasing

78

Sachverhalt:

Die Steinbeißer Recycling GmbH schließt mit der Baumaschinenfabrik B. mit Wirkung ab 1. Dezember 2007 einen Leasingvertrag über einen Bagger für eine beidseitig unkündbare Grundmietzeit von 36 Monaten ab. Der Bagger hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 60 Monaten.

B. übernimmt nach dem Vertrag die Wartung und etwaige Reparaturen der Anlage. Für Brand- oder Diebstahlschäden sowie vorsätzliche Beschädigungen muss jedoch die GmbH einstehen.

Im Vertrag ist eine Kaufoption zum Ende der Mietdauer vorgesehen. In diesem Fall beträgt der Kaufpreis 60.000 € zuzüglich Umsatzsteuer.

Die laufend am Monatsende zu entrichtenden Leasingraten betragen monatlich 12.000 € zuzüglich Umsatzsteuer.

Die Anschaffungskosten des Baggers, die der Ermittlung der Monatsraten von (netto) 12.000 € zugrunde gelegt worden sind, betragen 300.000 €.

Der nach Ablauf der 36-monatigen Grundmietzeit verbleibende Restwert nach Berücksichtigung linearer AfA stimmt mit dem gemeinen Wert des Baggers zu diesem Zeitpunkt überein.

Bearbeitungshinweise:

Beurteilen Sie

− die Zurechnung des Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes,

− die erforderlichen Bilanzansätze und

− die erste Leasingratenzahlung

aus der Sicht der GmbH.

Buchungsgrundsätze sind nicht erforderlich.

Übungsaufgabe: Leasing

79

Zuordnung wirtschaftliches Eigentum?

� Finanzierungsleasing?

� Vollamortisation?

� Grundmietzeit ?

� Kaufoption? Kaufpreis < oder > Restbuchwert ?

Aufgabe: Leasing

80

Für den Ausbau des e-commerce Geschäftes least die Motz GmbH zum Beginn(=Jan.) des Geschäftsjahres 2009 insgesamt 50 Personalcomputer bei der Leasinggesellschaft Fair & View AG. Für die Grundmietzeit von drei Jahren umfassen die Jahresleasingraten 70.000 € zahlbar am 31.12. eines jeden Jahres. Nach Auskunft der Leasinggesellschaft verursachten die PC An-schaffungskosten i.H.v. 170.000 € und zusätzliche Finanzierungskosten von 10.000 €. Die Nutzungsdauer für die PC beläuft sich auf fünf Jahre. Als Ab-schreibungsverfahren ist die geometrisch degressive Abschreibung (p=30%) mit dem entsprechenden Übergang zur linearen Abschreibung anzuwenden. Der Leasingvertrag schließt die Möglichkeit einer Kündigung innerhalb der Grund-mietzeit aus. Darüber hinaus haben sich beide Vertragsparteien auf eine mö-gliche Kaufoption für alle PC zu einem Preis von

a) 60.000 € bzw.

b) 50.000 € geeinigt. (Umsatzsteuer soll nicht berücksichtigt werden.)

Wie ist der Sachverhalt sowohl aus der Sicht des Leasinggebers als auch aus der des Leasingnehmers zu bilanzieren, wenn im Fall c) der Kaufpreis 60.000 € um-fasst und die Kaufoption ausgeübt wird? Im Fall d) der Kaufpreis 50.000 € um-fasst und die Kaufoption nicht ausgeübt wird. (Bitte mit Buchungssätzen!)

Aufgabe: Leasing

81

� Finanzierungsleasing?

� Vollamortisation?

� Grundmietzeit ?

� Kaufoption?

�� Kaufpreis < oder > Restbuchwert ?

Leasing: IFRS

IAS 17: Leasingverhältnisse

Vermögenswert wird demjenigen zugerechnet, der den künftigen Nutzen (Chancen und Risiken) aus dem Vermögenswert ziehen kann.

Grundsätzlich wird auf den Nutzen während der Vertrags-laufzeit abgestellt.

Folge: Tendenziell häufigere Zuordnung beim LN.

82

2.4 Bilanzierungsgebote (HGB)

� Vollständigkeitsprinzip § 246 Abs. 1 HGB

� Begriffsbestimmungen §§ 247, 250 und 271 HGB

� Passivierungspflicht § 249 Abs. 1 HGB

83

2.5 Bilanzierungswahlrechte (HGB)

Ausdrückliches Wahlrecht im Gesetz, z.B:

� Disagio § 250 Abs. 3 HGB

� Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens § 248 Abs. 2 HGB (vorher Verbot)

� Aktive latente Steuern § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB

84

2.6 Bilanzierungsverbote (HGB)

� Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens§ 248 Abs. 1 Nr. 1 HGB

� Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB

� Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungs-verträgen § 248 Abs. 1 Nr. 3 HGB

� Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten usw. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB

� Andere Rückstellungen § 249 Abs. 2 HGB

85

2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS

§ 242 Abs. 1 Satz 1 HGB

� Verhältnis: Vermögen und Schulden

Vermögensgegenstand (VG)

� „selbständige Verwertbarkeit “ (Schuldendeckungsfähigkeit)� Verwertung = Veräußerung, unentgeltliche Nutzungsüberlassung

und bedingter Verzicht.

F 49 (a) � Vermögenswert (materiell oder immateriell F 56)

� Ressource, die aufgrund vergangener Ereignisse inder Verfügungsmacht des Unternehmens steht

und� von der erwartet wird, dass dem Unternehmen ein

künftiger wirtschaftlicher Nutzen (� F 53) zufließen wird.

86

2.7 Vermögensgegenstände HGB/ IFRS

Beispiel 1:

Ein nachweislich der Energieeinsparung dienendes selbst-entwickeltes Verfahren in einem Unternehmen kann akti-vierungsfähig nach HGB sein.

Beispiel 2:

Die 150 km Straßen in den K+S-Bergwerken zwischen Hessen und Thüringen sind zwar keine Vermögens-gegenstände im HGB (wer sollte die isoliert kaufen?), aber ein “Asset“ denn ihre „Nutzenstiftung“ lässt sich kaum bestreiten. (Nachaktivierung 100 Mill. € bei K+S im AV bei IFRS Umstellung)

87

3. Allgemeine Bewertungsregeln (HGB)

1. Zugangsbewertung/ planm äßige Folgebewertung:

Vermögensgegenstände (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB):

Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. planmäßige Abschreibung (AfA)1

= fortgeführte AK/ HK

Schulden (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.):

�Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag HGB a.F.)1bei abnutzbaren Vermögensgegenständen

88

3. Allgemeine Bewertungsregeln (HGB)

2. Außerplanm äßige Umstände an folgenden Bilanzstichtagen

Prüfung, ob die AK/HK oder planmäßig fortgeführten AK/HK sowie der Erfüllungsbetrag von Schulden beibehalten werden darf oder, ob aufgrund außerplanmäßiger Umstände außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen sind (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB n.F.).

Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. ggf. planmäßige Abschreibung (AfA)…..= fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung………..= niedrigere beizulegende Wert

===============================

Bei Schulden würde bei ggf. eingetretenen außerplanmäßigen Um-ständen eine Wertkorrektur nach oben durchgeführt.

89

3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS

3.1.1 Anschaffungskosten HGB

§ 255 Abs.1 HGB

• Aufwendungen , die geleistet werden um einen• Vermögensgegenstand zu erwerben und• ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen• soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln

zugerechnet werden können .

90

3.1 Anschaffungskosten HGB/ IFRS

3.1.1 Anschaffungskosten HGBBestandteile AK:

91

Anschaffungspreis (ohne abziehbare Vorsteuer)

+ Anschaffungsnebenkosten z.B. Maklerkosten, Notar und

Grundbuchkosten, Grunderwerbst.,

Transportkosten, Montagekosten,

Umbaukosten, Transportver-

sicherungen, Zölle, sonstige Steuern,

…

+ nachträgliche AK AK für nachträglich eingefügte Güter

./. Anschaffungspreisminderungen z.B. Skonti, Boni, Rabatte,

Gutschriften, Rückvergütungen, ggf.

Zuwendungen, …

= A n s c h a f f u n g s k o s t e n

Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten!

Anschaffungskosten (HGB)

Beispiel:

Der Unternehmer Paul K. kauft 01 eine Maschine. Der Ver-käufer stellt K € 50.000,-- + € 9.500,-- USt. in Rechnung. K bezahlt die Rechnung nach 14 Tagen unter Abzug von 2% Skonto per Bank. Für den Transport der Maschine erteilt der Frachtführer dem K eine Rechnung i.H.v. € 7.140,-- incl. 19% USt., die K gleich bar bezahlt.

92


Die Aufwendungen müssen Einzelkostencharakter haben, d.h. sie müssen dem erworbenen Vermögensgegenstand direkt zu-geordnet werden können. Aufwendungen die einem VG nurpauschal unter Verwendung eines Verteilungsschlüssel zuge-ordnet werden können, zählen nicht zu den AK.

Beispiel:

Ein Unternehmer beauftragt seinen angestellten Einkäufer auf einer Messe verschiedene Waren einzukaufen. Diese Gegenstände werden später vom Erwerber mit eigenem LKW beim Lieferanten abgeholt.

Reisekosten, anteiliges Gehalt, Kosten LKW � keine AK!93


Grds. nicht zu den AK gehörende Aufwendungen:

• Personalkosten der Einkaufsabteilung

• Löhne für den Transport und das Entladen durch eigene Mitarbeiter

• Reisekosten Personal(Ausnahme: ein einzelner, bestimmter und wertvoller Vermögens-gegenstand wird erworben � Bahn-/Flugkosten, Kosten der Tankfüllung des PKW, Übernachtungs- und Verpflegungskosten)

• Geldbeschaffungs- und Finanzierungskosten

• Stundungs- und Verzugszinsen

94


Zuwendungen (Zuschüsse, Subventionen):

Erhält ein Steuerpflichtiger anlässlich der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts einen Zuschuss, so hat er grundsätzlich drei Möglichkeiten der bilanziellen Behandlung:

� Anschaffungspreisminderung� erfolgswirksame Vereinnahmung� Bildung eines speziellen Passivposten (SoPo), erfolgswirk-

same Auflösung über die Nutzungsdauer des angeschafften Vermögensgegenstands. (lt. HFA 1/1984 des IDW)

95


Beispiel:

Anschaffungspreis einer Maschine = 50.000 € (02.01.01)ND = 10 J. (lineare Abschreibung)Zuschuss = 10.000 €

96

Variante 1: Anschaffungspreisminderung


Analyse:

97

Variante 2: Erfolgswirksame Vereinnahmung


Analyse:

98

Variante 3: Passivischer Sonderposten (SoPo)


Analyse:

99


Aufgaben:

1. Ein Kaufmann lässt verschiedenartige Vorräte zu einem Kauf-preis von € 45.000,-- (netto) mit eigenem LKW an sein Lager befördern. Er lagert sie unter Zuhilfenahme eigener Kräne mit eigenem Personal ein. Die anteilige AfA auf den Kran und den LKW beträgt insgesamt € 150,--. Anteilige Treibstoffkosten betragen ca. € 120,--. Die Löhne für die Einlagerung betragen gemäß aufgezeichneten Lohnstunden € 250,--. Die anteiligen Lagerkosten betragen bis zum Verkauf € 850,--.

Wie hoch sind die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten?

100


Aufgaben:

2. Der Kaufmann Weise, der zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hat 2004 ein bebautes Betriebsgrundstück zum Preis von € 650.000,-- erworben. Von dem Kaufpreis entfallen € 50.000,-- auf den Grund und Boden. An Grunderwerbsteuer hat er € 22.750,-- gezahlt. An Grundbuchgebühren sind € 1.500,-- angefallen. Der Notar hat ihm € 13.000,-- (netto) in Rechnung gestellt. Zur teilweisen Finanzierung hat Weise ein Darlehen bei seiner Hausbank aufgenommen, die ihm im Anschaffungsjahr an Zinsen € 3.400,-- und an Bearbeitungs-gebühren € 1.000,-- berechnet hat.

Wie hoch sind die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten für den Grund und Boden und das Gebäude?

101


Aufgaben:

3. Die DB Netz AG, ein Tochterunternehmen der Deutschen Bahn AG, hatte am 01.05.2006 die ICE-Neubaustrecke München - Nürnberg von einem Baukonsortium technisch einwandfrei übergeben bekommen. Zeitgleich mit der Abnahme des Bauwerks wurde den Baufirmen der vereinbarte Festpreis von 3,9 Mrd. € überwiesen. Die Inbetriebnahme (=Fertigstellungs-datum) der Neubaustrecke erfolgte zum Fahrplanwechsel am 10.12.2006. Von Mai bis No-vember 2006 wurden sicherheitstechnische Messungen durch Drittfirmen auf der Neubau-strecke durchgeführt, wodurch der DB Netz weitere Aufwendungen in Höhe von 100 Mio. €entstanden.

Zudem wurden im Zuge der notwendigen Probefahrten Personal- und Sachkosten in Höhe von 200 Mio. € über die Kostenstellen der DB Netz (per Zuschlagssatz=20%) auf dieses Neu-bauprojekt verrechnet.

Am 15. Juni 2006 wurde der DB Netz vom Bundesverkehrsministerium ein Investitionszu-schuss von 3,0 Mrd. € für die Neubaustrecke ausbezahlt. Nach 50 Jahren muss aufgrund technischer Vorgaben und sicherheitsrechtlicher Bestimmungen die ICE-Strecke komplett erneuert werden.

Zeigen Sie, wie die DB Netz diese Neubaustrecke im Geschäftsjahr 2006 zu bilanzieren hatte. Welche Bilanzierungsalternativen standen der DB Netz AG hierbei zur Verfügung? Verdeutlichen Sie die Bilanzierungsalternativen jeweils durch Buchungssätze. Beurteilen Sie die Bilanzierungsalternativen (kurz) unter dem Blickwinkel der Informationsfunktion des Jahresabschlusses. (Bei der Bearbeitung ist die Umsatzsteuer nicht zu berücksichtigen!)

Neubaustrecke = Konto Sachanlagen

102

3.1.2 Anschaffungskosten nach IFRS

Sachanlageverm ögen (IAS 16):

Anschaffungspreis (Purchase Price; ggf. nach Abzug von USt)+ direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten (Other Costs)+ nachträgliche Anschaffungskosten (Subsequent Expenditure)+ ggf. anschaffungsbezogene Fremdkapitalkosten (Borrowing Cost)- Anschaffungspreisminderungen (Deducted Costs)--------------------------------------------------------------------------------------------= Anschaffungskosten=====================================================

Zuschüsse � IAS 20.24 und 16.28 (pass. Abgrenzungsposten oder AK-Minderung; kein sofortiger Ertrag!)

Finanzierungskosten von sog. qualifying assets (qualifizierter Verm ö-genswert) gehören seit 01.01.2009 verpflichtend zu den AK. (IAS 23.8)

Ein qualifizierter Verm ögenswert ist ein Vermögenswert, für den ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen Zustand zu versetzen. (IAS 23.5)

103

3.1.2 Anschaffungskosten nach IFRS

Aktivierungszeitraum Fremdkapitalzinsen

Beginn (IAS 23.17): � es fallen Ausgaben für den Vermögenswert an;� es fallen FK-Kosten an und� erforderliche Arbeiten werden durchgeführt.

Ende (IAS 23.22): �Im Wesentlichen sind alle Arbeiten abgeschlossen, um den Vermögenswert für seine beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten.

Darlehen speziell für Anschaffung des VW (IAS 23.12): � Zinsaufwand komplett für Aktivierungszeitraum abzüglich etwaiger

Erträge aus Zwischenanlage.

Allgemeine Darlehen die zur Beschaffung verwendet werden (IAS 23.14):� Zinsaufwand als gewogener Durchschnitt auf tatsächliche Ausgaben.

104

Anschaffungskosten (IFRS)

Beispiel:

Die Motz AG beauftragt einen Anlagenbauer mit der Errichtung einer neuen Fertigungsstraße zum Preis von 15 Mio. €. Die Motz AG zahlt

- am 01.01.01 einen Betrag von 3 Mio. €- am 01.07.01 weitere 7 Mio. € und- am 31.12.01 die Schlusszahlung von 5 Mio. € .

Der Anlagenbauer beginnt am 1. Januar 01 mit seinen Arbeiten und übergibt die Fertigungsstraße am 31.Dezember 01 .

Zur Finanzierung der Fertigungsstraße nimmt die Motz AG am 01.01.01 ein Darlehen bei der A-Bank über 4 Mio. € auf (Laufzeit 10 J., davon die ersten beiden Jahre tilgungsfrei), das sich mit 6% p.a. verzinst. Der für die Zahlungen zunächst nicht benötigte Darlehensteil kann vorübergehend mit 5% p.a. angelegt werden.

Darüber hinaus bestehen zwei weitere Darlehen, die der allgemeinen Unternehmensfinanzierung dienen, mit folgenden Daten für das Geschäftsjahr:

Durchschnittliche ZinsaufwandDarlehensvaluta GeschäftsjahrGeschäftsjahr in € in €

Darlehen B – Bank 25.000.000 1.500.000Darlehen C – Bank 15.000.000 1.050.000Summe 40.000.000 2.550.000

105

Anschaffungskosten (IFRS)

Abwandlung:

Darlehen bei der A - Bank ist nicht speziell für die Fertigungsstraße aufgenommen worden.

Durchschnittliche Zinsaufwand

Darlehensvaluta Geschäftsjahr

Geschäftsjahr in € in €

Darlehen A – Bank 4.000.000 240.000

Darlehen B – Bank 25.000.000 1.500.000Darlehen C – Bank 15.000.000 1.050.000

Summe 44.000.000 2.790.000

106

Anschaffungskosten (IAS/IFRS)

107

Anschaffungskosten (HGB/IFRS)

Übungsaufgaben:

1) Die Komplett AG erwirbt am 01.07.01 eine Präzisionsfertigungsan-lage von einem Hersteller, die im Unternehmen erst, noch zusam-mengebaut und justiert werden muss (Preis: € 780.000,--). Hierbei entstehen in 01 folgende Aufwendungen: direkt zurechenbare Ferti-gungslöhne: € 25.000,--, pauschale Abschreibung für benutzte Ma-schinen € 3.000,--. In 02 fallen weitere direkte Fertigungslöhne i.H.v. € 17.000 Euro an und pauschale Abschreibungen von € 4.000,--(Fertigstellung: 30.04.02). Da der Hersteller zunächst versprochen hatte, die Montage zu übernehmen, hierzu jedoch nicht fähig ist, ge-währt er am 01.07.01 einen Preisnachlass von € 12.000. Zur Finan-zierung nimmt die AG am 01.07.01 einen Kredit i.H.v. € 780.000 auf (Zinssatz: 12% pro Jahr). Der Kredit ist in 01 und 02 tilgungsfrei.

Berechnen Sie die Anschaffungskosten nach IFRS und nach HGB.

108

3.2 Herstellungskosten nach HGB und IFRS

3.2.1 Herstellungskosten nach HGB

Der Umfang der Herstellungskosten ergibt sich handelsrechtlich aus § 255 Abs. 2 und 3 HGB.

Herstellungskosten sind gem. § 255 Abs. 2 HGB a.F./n.F.:

• Aufwendungen, die durch den

• Verbrauch von Gütern und Diensten für die

• Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine

• Erweiterung oder für eine

• über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

109

Herstellungskosten nach HGB

Aus § 255 Abs. 2 HGB a.F. ergab sich die Wertuntergrenze:

Fertigungseinzelkosten (FEK)+ Materialeinzelkosten (MEK)+ Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF)= Wertuntergrenze der HK nach HGB a.F.=================================

Aus § 255 Abs. 2 HGB n.F. ergibt sich die Wertuntergrenze:

Fertigungseinzelkosten (FEK)+ Materialeinzelkosten (MEK)+ Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF)+ Fertigungsgemeinkosten (FGK)+ Materialgemeinkosten (MGK)+ fertigungsbedingter Werteverzehr des AV= Wertuntergrenze der HK nach HGB n.F.=================================

110


Einzelkosten:

� Kosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können.

FEK = Fertigungslöhne (inkl. Zuschläge, Nachtarbeit usw.)

MEK = Fertigungsmaterial (Rohstoffe und Hilfsstoffe)

SEKF = Entwurfskosten, Modelle, Lizenzgebühren, Spezialwerkzeuge

111


Gemeinkosten:

� Kosten, die dem Kostenträger nur indirekt (über Schlüssel) zugerechnet werden können.

� Materialgemeinkosten (MGK) = z.B. Lagerkosten� Fertigungsgemeinkosten (FGK) = z.B. Raumkosten, Instandhaltung usw.

� Werteverzehr des AV = anteilige Abschreibung� Allgemeine Verwaltung = Gehälter Geschäftsleitung, Rechnungswesen, Betriebsrat usw.

„...angemessene ...“ Gemeinkosten

� Ausschluss von betriebsfremdenbetriebsfremden und auaußßergewergew ööhnlichen Werteverzehrhnlichen Werteverzehr (z.B. Kosten still-gelegter Anlagen oder Abschreibungen in Katastrophenfällen)

� Ausschluss von sog. „„ LeerkostenLeerkosten ““ (nicht genutzter Anteil der (nicht genutzter Anteil der fixenfixen Gemeinkosten)Gemeinkosten)� Ausgangsgröße ist die sog. Normalbeschäftigung (= betriebsindividuelles Intervall)� Eliminierung der Leerkosten, wenn weniger als 70% der Normalbeschäftigung erreicht

wird.

112


Bsp.: Leerkosten

Gemeinkosten (fix) = 200.000 €Gemeinkosten (variabel) = 100.000 €Max. Kapazität = 125.000 hNormalbeschäftigung = 80% (= 100.000 h)Auslastung = 62.500 h (= 50% max. Kapazität)

113


Einbeziehungswahlrechte

allgemeine Verwaltungskosten Einbeziehungswahlrecht

Aufwendungen für sozialeEinrichtungen des Betriebes Einbeziehungswahlrecht

Aufwendungen für freiwillige Einbeziehungswahlrechtsoziale Leistungen

Aufwendungen für betriebliche EinbeziehungswahlrechtAltersversorgung

Zinsen für Fremdkapital grds. Verbot aber § 255Abs. 3 HGB

114


Aufgabe 1:

Im Jahr 2008 stellt die Maschinen Bau GmbH eine Plasmabrennma-schine her. Dabei entstehen fixe Gemeinkosten i.H.v. € 750.000,--und var.Gemeinkosten von € 100.000,-- Die Einzelkosten belaufen sich auf € 500.000,--. Aufgrund mangelnden Auftragsvolumens sind die Normalkapazitäten der GmbH nur zu 60% ausgelastet. Außerdem ist zu Beginn des Jahres aus bisher ungeklärten Gründen ein Brand in der Lagerhalle ausgebrochen. Mehrere Maschinen wurden unbrauchbar, sodass insoweit zusätzlich außerplanmäßige Abschreibungen i.H.v. € 120.500,-- (noch nicht in den obigen Gemeinkosten enthalten) vorgenommen werden müssen.

Welchen Wertansatz für die selbst erstellte Maschine muss die GmbH ansetzen, wenn sie

a. einen möglichst niedrigen Jahresüberschussb. einen möglichst hohen Jahresüberschuss

erzielen will?

115


116

Aufgabe 2:

Ende des Jahres 01 wurde mit der Erfüllung eines Auftrages neu begonnen. Für einen Kunden mussten in zwei

Fertigungsstufen Dekorationspapiere (Rohlinge) gefertigt werden, die anschließend bedruckt den Kunden an-

geboten wurden. Zunächst wurden die Papiere (Rohlinge) gefärbt (Stufe I) und anschließend oberflächenbe-

schichtet (Stufe II). Die Einzelkosten für je einen Rohling in den Fertigungsstufen betragen:

Stufe I (Färben) Stufe II (Beschichten)

- Fertigungsmaterial 1,00 € - Fertigungsmaterial 0,50 €

- Fertigungslohn 1,20 € - Fertigungslohn 4,50 €

Zudem muss für die Anwendung eines besonders umweltschonenden Verfahrens in der Beschichtung eine

Lizenzgebühr von 2 € je Stück entrichtet werden. Die Betriebsbuchführung liefert folgende Zahlen:

Materialeinzelkosten (gesamt) 960.000 € Fertigungseinzelkosten (gesamt) 96.000 €

angem. Materialgemeinkosten 76.800 € angem. Fertigungsgemeinkosten 192.000 €

Für beide Fertigungsstufen geht die Unternehmensleitung von gleichen Gemeinkostenzuschlägen aus. Lt.

Inventur sind 1.500 Rohlinge, die die Stufe I durchlaufen haben und 900 Rohlinge, die die Stufe I und II

durchlaufen haben auf Lager. Weitere Bestände an unfertigen Erzeugnissen sind nicht vorhanden. In der

Schlussbilanz des Vorjahres sind unfertige Erzeugnisse mit einem Wert von 40.000 € angesetzt.

Welcher Wert ist für die Rohlinge (unfertige Erzeugnisse) in der Bilanz zum 31.12.01 anzusetzen (HGB n.F.),

geben Sie auch die Buchung an?


117

Vorgehensweise:

1) Zuschlagssätze für GMK in % ermitteln.2) Verwendung für die Ermittlung der HK in Stufe I und II


118

Aufgabe 3:

Im Lager der Maschinenbau AG befand sich am Bilanzstichtag eine unfer-tige Maschine, deren Herstellungskosten zum 31.12.01 zu ermitteln sind. Für diese war bisher Material zum Listeneinkaufspreis von 21.900 € zzgl. 19% USt. gekauft und verarbeitet worden. Das Material wurde in 01 unterAbzug von 2% Skonto bezahlt.

Für die Herstellung waren bis zum Bilanzstichtag Fertigungslöhne i.H.v. 17.189 € angefallen. Außerdem wurden Zuschläge von 1.477 € zu den Fertigungslöhnen gezahlt. Für die Entwürfe der Maschine waren 4.800 €zu entrichten. Die Fertigung hatte am 21.09.01 begonnen; die Auslieferung erfolgte am 13.02.02. Der Nettoverkaufspreis betrug 178.000 € und wurde noch im Februar 02 gezahlt.

Für die Maschinenbau AG lag zum 31.12.01 folgender Betriebsabrech-nungsbogen (BAB) für das gesamte Jahr vor, der nur angemesseneAnteile der Gemeinkosten beinhaltet:


119

KostenartBetrag in

EUROMaterial Ferti-

gungVer-

waltungVertrieb

Verhältnis der Kosten

Gehälter Lager 189.000

2 1 0 0ges. soziale Abgaben 47.250

freiw. soz. Abgaben 18.900

Gehälter Prüfer 149.200



Gehälter Verwaltung 430.080



Raumkosten 785.230 2 8 5 2

Energie 513.600 2 9 4 1

Sachversicherungen 205.200 2 11 4 2

Kalk. Abschreib. 584.280 1 5 2 1

Kalk. Zinsen 180.180 2 12 5 2

sonst. Aufwendungen 589.680 3 9 5 4


120

Für das Jahr 01 waren im Gesamtunternehmen folgende Beträge an Einzelkostenangefallen:

Fertigungsmaterial 615.410 €Fertigungslöhne 685.340 €Sondereinzelkosten der Fertigung 45.860 €

Die bilanziellen Abschreibungen für 01 verteilen sich folgendermaßen auf die vier Kostenstellen der Unternehmung:

Material 61.320 €Fertigung 308.910 €Verwaltung 109.520 €Vertrieb 59.870 €

Der Vorstand der AG will einen möglichst niedrigen Gewinn ausweisen. Welcher Bilanzansatz ergibt sich zum 31.12.01?

Lösungshinweis:

Die Zuschlagssätze sind auf zwei Nachkommastellen zu berechnen und kaufmännisch zu runden.

Herstellungskosten nach IFRS

Umfang und Bestimmung der HK in IAS/IFRS sind im Detail für Vorräte (IAS 2) geregelt. Für die HK des Sachanlage-vermögens verweist IAS 16.22 auf IAS 2.

Hinsichtlich der Zurechenbarkeit von Kosten unterscheiden die IFRS genau wie das HGB zwischen Einzel- und Ge-meinkosten. Bei den Verwaltungskosten ist zu beachten, dass im Gegensatz zum HGB nur Verwaltungskosteneingerechnet werden, die dem Produktionsbereich zu-zuordnen sind , nicht hingegen die allgemeinen Verwal-tungskosten (IAS 16.19).

Leerkosten IAS 2.13 � normale Kapazität bei fixen Produktionsgemeinkosten (wie Kommentarmeinungen zum HGB)

121

Herstellungskosten nach IFRS/HGB

122

IFRS HGB

MEK

Pflicht

(qualifying asset)

Pflicht

FEK

SEKF

MGK

FGK

herstellbezogen Verwal-tungskosten (=FGK/MGK)

FremdkapitalkostenWahlrecht

allgemeine Verwaltung

Verbot

Forschung u. Vertrieb Verbot

+ soz. Einr.

+ freiw. soz. Lstg.

+ betr. Alters-vors.

Herstellungskosten nach IFRS / HGB

Übungsaufgaben:

1) Die Größenwahn AG stellt eine Maschine (=qualifying asset) her, die sie in der eigenen Produktion verwenden will. Bei der Herstellung sind nachfolgende Kosten angefallen:

1. Bleche in Form von Rechteckzuschnitten, Ringe und Ronden sowie sonstiges Fertigungsmaterial i.H.v. € 40.000,--.

2. Kosten für den Transport und die Prüfung des Materials € 1.000,--.3. Arbeitslohn zur Herstellung der Maschine (Akkordlohn) € 6.000,--.4. Kosten für die Erstellung eines Spezialwerkzeuges € 3.500,--.5. Die Konstruktion der Maschine hat ein Ingenieurbüro übernommen € 5.250,--.6. Anteilige zeitabhängige Abschreibung der für die Herstellung benötigten Maschinen € 450,-7. Allgemeine Verwaltung anteilig € 5.000,-- (nicht produktionsbezogen).8. Für die Herstellung der Maschine wurde ein Darlehen i.H.v. € 70.000,-- aufgenommen,

anteiliger Zinsaufwand und Disagio für den Herstellungszeitraum € 450,--.9. Anteiliger Meisterlohn für die Beaufsichtigung der Herstellung € 900,--.

Ermitteln Sie den maximalen und minimalen Bilanzierungsansatz für die Maschine nach HGB und IFRS.

123


Übungsaufgaben:

2) Die Kali-AG fertigt die Produkte A und B erstmalig in 01. Die Einzelkosten von A bzw. B. betragen 20 bzw. 40 Euro/Stck. In 01 werden 1.000 Stück von A und 2.000 Stück von B produ-ziert (= Normalbeschäftigung). Die fixen Gemeinkosten be-tragen 250.000 Euro pro Jahr. Ende 01 sind noch 800 Stück des Produktes B auf Lager. Absatzpreise: A: 120 €/Stck., B: 130 €/Stck. Die K-AG verwendet eine Zuschlagskalkulation, bei der die Gemeinkosten nach Maßgabe der Einzelkosten verrechnet werden.

a) Wie wird die Lagermenge am 31.12.01 nach IFRS bewertet?b) Wie hoch ist der Erfolg in 01? (Hinweis: Berücksichtigen Sie

die Lagerbestandsveränderung!).

124

Nur: MGK + FGK


Übungsaufgaben:

3) Die Auftragslage der Kali-AG ist rückläufig. In der Periode 05 werden nur noch 500 Stück von Produkt A und 1.000 Stück von Produkt B gefertigt (Einzelkosten sind jeweils gleich hoch geblieben). Die fixen Gemeinkosten betragen weiterhin unver-ändert € 250.000,-- pro Jahr. Am 31.12.05 sind noch 400 Stück von Produkt B auf Lager. Die Verrechnung der Gemein-kosten erfolgt weiterhin nach Maßgabe der Einzelkosten. Qualitative Produktverbesserungen liegen nicht vor.

a) Wie hoch wäre der Lagerwert auf Basis obiger Daten?b) Wie hat die Bewertung nach HGB/ IFRS zu erfolgen?

125

3.3 Folgebewertung HGB/IFRS

3.3.1 Folgebewertung HGB

Bei nicht abnutzbaren Verm ögensgegenständen des Anlage-vermögens und Vermögensgegenständen des Umlaufver-mögens ist der 1. Bewertungsschritt mit Ansatz der AK/HK abgeschlossen. Ggf. erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung.

Bei abnutzbaren Verm ögensgegenständen des Anlagevermö-gens sind gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die AK/HK um plan-mäßige Abschreibungen zu vermindern, das Ergebnis sind die sog. fortgeführten AK/HK.

Die Schulden werden grundsätzlich mit ihrem Erfüllungsbetrag unverändert in den folgenden Jahresabschlüssen fortgeführt.

126


3.3.1 Folgebewertung HGB

Planmäßige Abschreibungen:

� Lineare Abschreibung� gleichbleibende Jahresbeträge

� Degressive Abschreibung� fallende Jahresbeträge

� Leistungsabschreibung� variable Jahresbeträge

127


Abschreibung geringwertige Wirtschaftsgüter und Poolabschreibung

Geringwertige Wirtschaftsgüter § 6 Abs. 2 EStG

128


� Geringwertige Wirtschaftsgüter § 6 Abs. 2 EStG

Abnutzbare bewegliche und selbständig nutzbare Wirt-schaftsgüter des Anlagevermögen mit AK/HK < 410 €(ohne Vorsteuer). Wahlrecht: Aktivierung und Ab-schreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungs-dauer oder sofortige Erfassung als Betriebsausgabe . Bei Zugangswert > 150 €, Erfassung in einem beson-derem laufend geführten Verzeichnis bzw. Konto.

Im Handelsrecht keine entsprechende Vorschrift.

Abschreibung darf nach herrschender Meinung im Rahmen des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes auch analog im Handelsrecht vorgenommen werden.

129


Sammelposten/ Poolabschreibung § 6 Abs. 2a EStG

130


Sammelposten/ Poolabschreibung § 6 Abs. 2a EStG

Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- bzw. Herstellungs-kosten > € 150 aber < € 1.000; Bildung eines Sammel-postens mit einer einheitlichen Abschreibung über 5 Jahre (Poolabschreibung) möglich.

§ 6 Abs. 2a Satz 3 EStG verbietet die Ausbuchung ein-zelner Wirtschaftsgüter des Sammelpostens im Falle der Veräußerung oder des vorzeitigen Ausscheidens.

131


Beispiel 1: Sofortabschreibung – Sammelposten

Rechtsanwalt A kauft am 01.07.2010 einen Tischrechnerfür 140 € + 19% USt. (ND = 4 J.), eine Schreibtisch-lampe für 300 € + 19% USt. (ND = 6 J.) und einen Schreibtisch (ND = 8 J.) für 1.000 € +19% USt. (bar).

Welche Bilanzierungsmöglichkeiten bestehen?

132


Beispiel 2:

Ein mittelständisches IT-Unternehmen, möchte seine 100 Mitar-beiter zum 01.01.2008 mit neuen PC, Computertischen und Tischkopierern ausstatten. Die AK pro PC betragen € 1.000,--, pro Computertisch € 900,-- und pro Kopierer € 600,--. Hieraus ergeben sich AK von insgesamt € 250.000,--.

Im Jahr 2010 stellt das Unternehmen fest, dass die inzwischen drei Jahre alten PC und Tischkopierer nicht mehr die erfor-derliche Leistungsfähigkeit besitzen und zusammen mit den Computertischen veräußert werden sollen. Die Geschäfts-führung beschließt, jeweils die Hälfte der Wirtschaftsgüter zum Buchwert (€ 50.000,--) zu verkaufen und durch 50 neue Geräte zu ersetzen. Die AK der PC, Kopierer und Computer-tische betragen wie im Jahr 2008 € 1.000,-- pro PC, € 900,--pro Computertisch und € 600,-- pro Tischkopierer.

Aus: Rade/Kropp in: WPg 2008, S. 13.

133


Lösung Beispiel 2:

� Kein GWG AK > 410 €

Sammelposten (2008):

Buchwert 01.01. Poolabschr. Restbuchwert 31.12.2008 250.000 50.000 200.0002009 200.000 50.000 150.0002010 150.000 50.000 100.0002011 100.000 50.000 50.0002012 50.000 50.000 0

08-12: Abschreibung -an- Sammelposten (2008) 50.000,--� Zugangsjahr nicht pro rata temporis� 2010 keine Erfassung Anlagenabgang (kein Aufwand)� 2010 Bildung neuer Sammelposten (2010)

134


Sammelposten (2010):

Buchwert 01.01. Poolabschr. Restbuchwert 31.12.2010 125.000 25.000 100.0002011 100.000 25.000 75.0002012 75.000 25.000 50.0002013 50.000 25.000 25.0002014 25.000 25.000 0

10-14: Abschreibung -an- Sammelposten (2010) 25.000,--

135


Vereinbarkeit § 6 Abs. 2a EStG mit GoB?

• Einzelbewertungsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

� Zugangsbewertung

� Folgebewertung

• Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

�Verkürzung der ND�Verlängerung der ND

• Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Bsp.: 50 Paletten á 200 € (02.01.01); Verkauf in 02 für € 7.500,--

136


Bsp.: 50 Paletten á 200 € (02.01.01); Verkauf in 02 für € 7.500,--

137


Außerplanm äßig: Abschreibung auf niedrigeren beizule-genden Wert

�� 2. Bewertungsschritt

Korrektur der AK/HK bzw. fortgeführten AK/HK.

Anlageverm ögen � § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB

Umlaufverm ögen � § 253 Abs. 4 HGB

AK/HK bzw. fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung….= niedrigere beizulegende Wert

===========================

138


Ansatz des beizulegenden Wertes Anlageverm ögen :

� dauernde Wertminderung

§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB � strenges Niederstwertprinzip(Abwertungspflicht) für alle Unternehmensformen.

� vorübergehende Wertminderung

§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB � grds. AbwertungsverbotAusnahme: Finanzanlagen

� Abwertungswahlrecht!

139


Umlaufverm ögen:

§ 253 Abs. 4 HGB � strenges Niederstwertprinzip auch bei vorübergehender Wertminderung (�Abwertungspflicht!)

Wertaufholungen:

§ 253 Abs. 5 HGB � WertaufholungspflichtAusnahme: derivativer Firmen-

wert

140


141

Niederstwertprinzip

für Vermögensgegenständedes Anlagevermögens

bei vorübergehenderWertminderung

bei voraussichtlichdauerhafter Wertminderung

für Vermögensgegenständedes Umlaufvermögens

sofern derBörsen-/

Marktpreis oderder beizulegende

Wert amAbschlussstichtag

unter dem Buchwert liegt

(§ 253 Abs. 4Satz 1 u. 2 HGB)

sonstigesAnlagevermögen

Finanzanlagen

Abschreibungs-verbot

§ 253 Abs. 3HGB

Abschreibungs-wahlrecht § 253 Abs. 3 Satz 4

HGB

Abschreibungs-pflicht

§ 253 Abs. 3Satz 3 HGB

Abschreibungs-pflicht

gemildertes NWPstrenges NWPstrenges NWP


142


Beispiel: XY- OHG

143

Anlagevermögen:

Wertpapiere AK = 100.000,--

(01.01.2007)

Maschine AK = 100.000,--

(01.01.2007/ ND = 10 J./lin. AfA)

Umlaufvermögen:

Vorräte AK = 50.000,--

(31.12.2007)

31.12.2008

a) beizulegende Werte (dauerhaft):

Wertpapiere 70.000,--

Maschine 60.000,--

Vorräte 40.000,--

b) beizulegende Werte

(vorübergehend):


Maschine 60.000,--

Vorräte 40.000,--

Wertansätze 31.12.2008?

31.12.2009

beizulegender Wert im Fall a):


Maschine 65.000,--


Aufgabe 1:

Die Wald & Wiese GmbH kauft am 17.09.2007 einen antiken Schreib-tisch auf einem Gebrauchtmöbelmarkt für € 5.000,-- + 19% USt. auf Ziel. Die Lieferung erfolgt am 20.09.2007, für den Transport werden € 100,-- + 19% USt. berechnet, die sofort bar bezahlt werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 8 Jahre (lin. AfA). Der Schreibtisch soll langfristig im Unternehmen verbleiben. Am 31.12.2007 stellt sich heraus, dass es sich bei dem Schreibtisch um ein Einzelstück aus dem Jahre 1800 handelt, der Marktpreis wird von einem Gutachter auf € 11.000,-- geschätzt. Im Jahre 2008 wird der Schreibtisch durch ein falsches Pflegemittel stark beschädigt, der Wert des Schreibtisches wird von einem Gutachter am 31.12.2008 dauerhaft auf nur noch 1.000 € geschätzt.

a) Stellen Sie die Wertentwicklung bis zum 31.12.2009 dar.b) Begründen Sie den Wertansatz auf den 31.12.2007 und 31.12.2008.

144


Aufgabe 2:

Die Knall AG (Chemiebranche) hält Wertpapiere des Anlagevermögens der Danger Inc., einem Unternehmen mit Sitz in einem mittelamerikanischen Staat, die am 03.03.01 zum Kurs von € 150,-- an der New Yorker Börse beschafft wurden (die Dollarkurse wurden auf €-Werte umgerechnet).

Die Monatskurse bis zum 31.12.01 (in €) lauten:

Apr. Mai Juni Juli Aug. Sept. Okt. Nov. Dez. Jan.(02)150 140 130 120 110 130 140 150 130 160

Im Frühjahr 02 verstaatlicht die linksgerichtete Regierung überraschend die Danger Inc. entschädigungslos.

Im Herbst 03 gelangt durch einen Militärputsch eine neue Regierung an die Macht, die aufgrund der schlech-ten Erfahrungen in der Vergangenheit die Verstaatlichung rückgängig macht. Die Notierung wird wieder eingesetzt und der Kurs liegt am 31.12.03 voraussichtlich dauerhaft bei € 80,--.

Durch Abschluss eines langfristigen Liefervertrages mit der neuen Regierung steigt der Börsenkurs am 31.12.04 auf den bisherigen Höchststand von € 200,--.

a) Welche Wertansätze für die Wertpapiere sind in der Handelsbilanz des Chemieunternehmen zu den Bilanz-stichtagen am 31.12.01, 02, 03 und 04 anzusetzen, wenn den Gläubigern der Knall AG eine günstige Lage des Unternehmens durch Ausweis eines hohen Jahresüberschusses dargestellt werden soll?

b) Wie lauten die Wertansätze, wenn ein möglichst geringer Gewinn ausgewiesen werden soll?

145

3.3.2 Folgebewertung IFRS

Die Folgebewertung des Sachanlagevermögens und des imma-teriellen Anlagevermögens kann gem. IAS 16.29 bzw. IAS 38.72 nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen:

Anschaffungskostenmodell:Anschaffungskostenmodell: Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei planmäßige Abschreibungen und außer-planmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind.

Neubewertungsmodell:Neubewertungsmodell: Neubewertung zum beizulegenden Wert (Fair Value). Zusätzlich zu den erfolgswirksam vorzu-nehmenden planmäßigen und außerplanmäßigen Abschrei-bungen. Erfolgt der Wertansatz zum Neubewertungsbetrag (� Oberhalb der fortgeführten AK/HK, regelmäßig erfolgs-neutral).

146


AuAu ßßerplanmerplanm äßäßige Abschreibungenige Abschreibungen

Auch die IFRS sehen gem. IAS 36IAS 36 eine außerplanmäßige Abschrei-bung vor, wenn die fortgeführten AK/HK über dem sog. erzielbaren Betrag liegen.

Keine Generalvorschrift, gilt grds. nur für einen GeschGesch ääftsfts -- oder oder FirFir --menwertmenwert , , immaterielle Vermimmaterielle Verm öögenswertegenswerte des Anlagevermdes Anlageverm öögensgensund und VermVerm öögenswerte aus dem Sachanlagevermgenswerte aus dem Sachanlageverm öögengen ..

Gemäß IAS 36.9IAS 36.9 hat der Bilanzierende an jedem Bilanzstichtag zu untersuchen, ob AnhaltspunkteAnhaltspunkte für eine Wertminderung seiner Ver-mögensgegenstände vorliegen (interne und externe Quellen).

Für immaterielle Vermögenswerte des AV mit unbestimmter Nutzungs-dauer und den Geschäfts- und Firmenwert ist ein jjäährlicher hrlicher WertWert --haltigkeitstesthaltigkeitstest ((ImpairmentImpairment --TestTest ) gem. IAS 36.10) gem. IAS 36.10 verpflichtend.

147


Außerplanm äßige Abschreibungen

Es ist folgender Niederstwert-Test (Impairment-Test) durchzuführen:

Abschreibungspflicht, wenn der erzielbare Betrag < Restbuchwert

Erzielbarer BetragErzielbarer Betrag (IAS 36.6) = höhere der beiden folgenden Werte:

Netto-Veräußerungspreis (=beizulegender Zeitwert)

� Veräußerungspreis - Veräußerungskosten

und

Nutzungswert

� Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse.

148


Nutzungswert

� Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse.

IAS 36.33 � künftige Cash-Flow-Prognose

IAS 36.55 � Zinssatz � Markteinschätzung des Zinseffektes� gewichtete Kapitalkosten EK-FK (WACC)

WACC = Weighted Average Cost of Capital

WACC = iEK * EK/GK + i FK * FK/GK

EK = EigenkapitalFK = FremdkapitalGK = GesamtkapitaliEK = Zinssatz für EK (Kapitalmarkt)iFK = Zinssatz für Fremdkapital (Buchführung)

149


150Bestimmung des erzielbaren Betrages aus: Baetge, Bilanzen,2007, S. 283

Veräußerung

Nutzung

Nettoveräußerungspreis(fair value less costs to

sell)

Nutzungswert(value in use)

Nutzungs-wertNetto-

veräuße-rungspreis

GE

GE

Nutzungs-wert

Netto-veräuße-

rungspreis

Entscheidungsalternative: Entscheidung einerrational handelnden

Unternehmensleitung:

Erzielbarer Betrag:


Beispiel:

Die Knall AG bilanziert am 31.12.04 eine Maschine zum Restwert von € 300.000,--. Ein Verkauf wäre für €300.000,-- möglich, wobei Kosten von € 2.000,-- anfallen. Bei weiterer Nutzung werden für die folgenden 3 Jahre Einzahlungsüberschüsse (Anfall am Jahresende) von jeweils € 110.000,-- erzielt. Der relevante Zins beträgt 6%.

Prüfen Sie, ob eine außerplanmäßige Abschreibung gem. IFRS vorzunehmen ist.

151


Buchwert = 300.000

• Beizulegender Zeitwert – Veräußerungskosten� 300.000 € - 2.000 € = 298.000 €

• Nutzungswert� Barwert

110.000 110.000 110.0001,061 1,062 1,063

Erzielbarer Betrag = 298.000 €� Abwertungspflicht, außerpl. Abschreibung = 2.000 €

152

= 294.031,31+ +


Übungsaufgabe:

Die Anschaffungskosten einer Maschine betragen am 01.06.01 € 500.000,--. Die Abschreibung erfolgt linear über eine Nutzungsdauer von zehn Jahren. Am 31.12.02 wäre eine Ver-äußerung der Maschine für € 440.000,-- möglich; es würden Veräußerungskosten von € 18.000,-- anfallen. Bei einer wei-teren Nutzung der Maschine im Unternehmen würden ab dem 31.12.02 für vier Jahre jeweils Einzahlungsüberschüsse von € 120.000,-- pro Jahr zu erzielen sein (Anfall am Jahresende). Der relevante Zinsfuß beträgt 10%.

a) Ermitteln Sie den Buchwert zum 31.12.02 bei planmäßiger Abschreibung.

b) Prüfen Sie, ob am 31.12.02 eine außerplanmäßige Abschrei-bung vorzunehmen ist, wenn von vorhandenen Anhalts-punkten für eine Wertminderung auszugehen ist.

c) Erläutern Sie das Ergebnis unter b) aus Anlegersicht.153

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Un its)

Falls es nicht möglich ist, den erzielbaren Betrag für den einzelnen Ver-mögenswert zu schätzen, hat das Unternehmen den erzielbaren Be-trag der zahlungsmittelgenerierenden Einheit (ZGE) zu bestim-men, zu der der Vermögenswert gehört (lAS 36.66 ).

Eine ZGE ist die kleinste identifizierbare Gruppe von Vermögenswer-ten, die Mittelzuflüsse und -abflüsse unabhängig von der Nutzung anderer Vermögenswerte oder ZGE generiert (IAS 36.6). In der Re-gel geht der Output der ZGE an unternehmensexterne Parteien und führt zu Mittelzuflüssen von Dritten (lAS 36.69).

Die Wertminderung einer ZGE wird analog der Vorgehensweise bei einzelnen Vermögenswerten durchgeführt (außerplanmäßige Ab-schreibung, wenn der Buchwert höher ist als der erzielbare Betrag).

Bei der Durchführung eines Impairment-Tests einer ZGE ist für die Vor-gehensweise entscheidend, ob ein derivativer Firmenwert (Good-will) vorhanden ist und, ob dieser einer ZGE oder einer Gruppe von ZGE zugeordnet werden kann.

154


IAS 36.80 + IAS 36.81� Goodwill ist zwingend einzelnen ZGE oder Gruppen von ZGE

zuzuordnen.� Gruppen von ZGE (IAS 36.80b) � Obergrenze: Geschäftssegmente

(IFRS 8.5)Zuordnungsmaßstab:

� Erwartete Synergieeffekte aus Unternehmenszusammenschlüssen(z.B. Kosteneinsparungen im Gemeinkostenbereich)

Impairment-Test�� ZGE ohne Zuordnung Goodwill (IAS 36.9 + IAS 36.7)ZGE ohne Zuordnung Goodwill (IAS 36.9 + IAS 36.7)

� Anhaltspunkte für Wertminderung vorhanden?�Gesunkenen Marktwerte (IAS 36.12)�schlechtere Ertragsaussichten (IAS 36.12)�Veralterung (IAS 36.12)�physische Schäden (IAS 36.12)

Nur wenn Anhaltspunkte vorhanden sind ist ein Impairment-Test durch-zuführen!

155

Zahlungsmittelgenerierende Einheiten (Cash Generating Units)

�� ZGE oder Gruppe von ZGE mit Zuordnung Goodwill (IAS 36.90)ZGE oder Gruppe von ZGE mit Zuordnung Goodwill (IAS 36.90)

� jährlicher Impairment-Test ist Pflicht.

156

Reihenfolge außerplanm äßige Abschreibung:

� einzelner Vermögenswert � ZGE ohne Goodwill� ZGE mit Goodwill� Gruppen von ZGE mit Goodwill

Gestaltungsspielraum:

� je weiter die Einheiten definiert werden, desto größer ist der in der ZGE vorhandene Sal-dierungsbereich von Chancen und Risiken.


Bsp.: 5 Busstrecken (A-E)

a) Für jede Strecke bestehen Einzelverträge.

b) Es besteht nur ein Vertrag für alle Strecken.

Ist ein Goodwill vorhanden kommt es ggf. zu einem zwei-stufigen Impairment-Test.

157


1. Stufe (ehemals Bottom-up-Test)

Ist eine Zuordnung des Geschäftswertes (bzw. der gemeinschaftlichen Vermögenswerte) auf sinnvoller Basis zu der zu untersuchenden ZGE möglich?

Wenn ja, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (einschließlich des Goodwill) mit dem erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, ist eine Abwertung erforderlich. Keine 2. Stufe.

Wenn nein, dann erfolgt ein Vergleich der Summe der Buchwerte der ZGE (ohne Goodwill) mit dem daraus erzielbaren Betrag. Ist der Buchwert höher als der erzielbare Betrag, dann ist eine Abwertung erforderlich. Zusätzlich ist die 2. Stufe des Test durchzuführen.

158


2. Stufe (ehemals Top-down-Test)

Es ist eine nächst größere ZGE zu bilden (Gruppe von ZGE), in der

die zu untersuchende ZGE enthalten ist, und in der der

Buchwert des Goodwill (bzw. der gemeinschaftlichen Ver-

mögenswerte) sinnvoll zugerechnet werden kann. Falls der

Buchwert dieser ZGE inkl. Goodwill höher ist als der erzielbare

Betrag, ist eine Abwertung vorzunehmen.

159


Die Zuordnung der Wertminderung einer ZGE erfolgt wie folgt (IAS 36.104 ff.):

1. Erst zum Goodwill, falls ein Goodwill zugeordnet wurde.2. Dann zu den übrigen Vermögenswerten der ZGE (Abstockung propor-

tional zu den Buchwerten).

Bei Verteilung des Wertminderungsaufwands auf die einzelnen Vermö-genswerte ist gem. IAS 36.105 zu beachten, dass der Buchwert des einzelnen Vermögenswertes nicht unter den höchsten der folgenden drei Werte vermindert wird:

a) Nettoveräußerungspreis b) Nutzungswert undc) Null

Der übersteigende Betrag, der dem betreffenden Vermögenswert aufgrund der vorstehenden Bestimmung nicht zugerechnet werden darf, ist an-teilig den übrigen Vermögenswerten der ZGE zuzuordnen.

160


Bsp.: ZGE = Busstrecke 1 (kein Goodwill)

161


Beispiel:Ende des Jahres 2000 kauft das Unternehmen X das Unternehmen Y zu einem Preis von 3.000 T€. Y verfügt

u.a. über drei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Windenergie), B (Solarenergie) und C (Wärmekraftwerke). A, B und C haben die folgenden beizulegenden Zeitwerte:

T€A: 1.200B: 800C: 400Total: 2.400 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill) 600

Am Ende von 2005 wird der erzielbare Betrag von A auf 1.400 T€ geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar:

T€A: 1.300B: 1.200C: 800Goodwill 450Total: 3.750

Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbszeitpunkt vernünftig zurechenbar.

Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar, eine Zuordnung ist nur auf die Gruppe von A-C (=Energie) möglich. Der erzielbare Betrag von A,B und C wird am Ende von 2005 auf insgesamt 3.500 T€ geschätzt.

Prüfen Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma X für beide Varianten. 162


Variante 1:

163


Variante 2:

164

Wiederholung: Wiederholung: auaußßerplerpl . . AbschrAbschr . IFRS. IFRS

VermVerm öögenswert (VW)genswert (VW)

�� erzielbarer Betrag feststellbar? ja erzielbarer Betrag feststellbar? ja �� Vergleich mit RBWVergleich mit RBW

�� ggf. Abwertungggf. Abwertung

neinnein

ZGE ZGE �� Goodwill vorhanden? nein Goodwill vorhanden? nein �� Ermittlung erzielbarerErmittlung erzielbarerBetrag ZGEBetrag ZGE

�� ggf. Abwertung (prop. ggf. Abwertung (prop. Abstockung VW)Abstockung VW)

165

ja

Zuordnung auf ZGE möglich?ja

ZGE mit Goodwill

1. Goodwill

Ermittlung erz. Betr.

< Ʃ RBW ��Abwertung

2. prop. Abstockung andere VW

Wiederholung: Wiederholung: auaußßerplerpl . . AbschrAbschr . IFRS. IFRS

166

Zuordnung auf ZGE möglich?

Gruppe von ZGE bilden mit Zuordnung Goodwill

prop. Abstockung VW der ZGE

1. Stufe: Ermittlung erz. Betrag einzelne ZGE ohne Goodwill

< Ʃ RBW ��Abwertung

nein

2. Stufe: Ermittlung erz. Betrag Gruppe ZGE nach gg f. Abwertung

< Ʃ RBW (inkl. GW) ��Abwertung

1. Goodwill

2. Rest ant. Verteilung auf ZGE und prop. Abstockung der ZGE


Aufgabe:Ende des Jahres 2004 kauft die Bellheim AG die Kardorf AG zu einem Preis von 2.500 T€.

Kardorf verfügt u.a. über zwei Zahlungsmittelgenerierende Einheiten die Bereiche A (Fertigung) und B (Reparatur). A und B haben die folgenden beizulegende Zeitwerte:

T€A: 1.000B: 800

Am Ende von 2006 wird der erzielbare Betrag von A auf 800 T€ geschätzt. Die Buchwerte stellen sich zu diesem Zeitpunkt wie folgt dar:

T€A: 900B: 1.000Goodwill 50Total: 1.950

Variante 1: Der Goodwill ist den ZGE auf der Basis deren beizulegender Zeitwerte im Erwerbs-zeitpunkt vernünftig zurechenbar.

Variante 2: Der Goodwill ist den ZGE nicht vernünftig zurechenbar. Eine Zurechnung ist nur auf die Gruppe der ZGE A+B möglich. Der erzielbare Betrag von A+B wird am Ende von 2006 auf 1.830 T€ geschätzt.

Prüfen Sie die Werthaltigkeit (Impairment-Test) von A im Jahresabschluss von der Firma Bellheim AG. 167

Wertaufholungen:

IAS 36.110 sieht eine Prüfungspflicht vor, ob die Wertmin-derungstatbestände bei einem Vermögensgegenstand noch bestehen.

Gem. IAS 36.117 sind die fortgeführten AK/HK bzw. Neu-bewertungsbetrag des Vermögensgegenstands, der sich ohne die Wertminderung ergeben hätte die Wertober-grenze der Wertaufholung.

Für einen Geschäfts- oder Firmenwert gilt gem. IAS 36.124 eine Wertaufholungsverbot.

168

4 Bilanzierung des Anlageverm ögens

4.1 Immaterielle Verm ögensgegenstände HGBWeder im Handels- noch im Steuerrecht gibt es eine Definition

des immateriellen Vermögensgegenstands. Gem. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 (BStBl II 1969, 291) liegt ein immaterieller Vermögensgegenstand unter fol-genden Voraussetzungen vor:

� Rechte, Möglichkeiten, besondere Vorteile für den Betrieb,� zu deren Erlangung Aufwendungen gemacht wurden,� die dem Betrieb über den Bilanzstichtag hinaus zugute

kommen,� die einer besonderen Abgrenzung und Bewertung fähig sind

und� für die der Erwerber des Betriebs ein besonderes Entgelt

ansetzen würden.169


Aktivierungsvoraussetzung ist dieselbständige Verwertbarkeit und Bewertbarkeit

Immaterielle Verm ögenswerte

wirtschaftliche Vorteile

Rechte wirtschaftliche Werte rein wirtschaftliche Vorteile

Voraussetzung Voraussetzung „„ entgeltlicher Erwerbentgeltlicher Erwerb ““ wurde durch wurde durch BilMoGBilMoG gestrichen.gestrichen.


Beispiele für immaterielle Wirtschaftsgüter:

� Patente, Schutzrechte� Konzessionen, Belieferungsrechte� Nutzungsrechte� Computerprogramme� Verlagsrechte� Geschäfts- oder Firmenwert

usw.

Für selbst geschaffene immaterielle Verm ögensgegenstände des AnlagevermAnlageverm öögengen gilt gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungs-wahlrecht. Davon ausgenommen sind Marken, Drucktitel, Verlags-rechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensge-genstände des Anlagevermögens (=Aktivierungsverbot).

171

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des

Anlagevermögens

HGB a.F. HGB n.F.

Regelung:

Ausnahmen:

Ausschüttungs-sperren:

Anhangan-gaben:

Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot ((§§ 248 Abs. 2 HGB)248 Abs. 2 HGB)

Aktivierungswahlrecht Aktivierungswahlrecht ((§§ 248 Abs. 2 HGB)248 Abs. 2 HGB)

keinekeine Aktivierungsverbot fAktivierungsverbot f üür r selbstgeschaffselbstgeschaff . Marken; . Marken; Drucktitel; Verlagsrechte; Drucktitel; Verlagsrechte; Kundenlisten Kundenlisten u.u.ää..

keinekeine

keine keine

§§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB f268 Abs. 8 Satz 1 HGB f üür r Kap.gesKap.ges . und . und haftungsbehaftungsbe --schrschr äänktenkte PHGPHG

Gesamtbetrag Gesamtbetrag F+EF+E--KostenKostenGjGj. und Anteil f. und Anteil f üür r selbstgeselbstge --schaffeneschaffene imatimat . VG des AV . VG des AV ((§§ 285 Nr. 22 HGB)285 Nr. 22 HGB)


Anlagevermögens

ForschungsphaseForschungsphase EntwicklungsphaseEntwicklungsphase

§§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB255 Abs. 2a Satz 3 HGB

� eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen, über deren Verwertbarkeit und Erfolgsaus-sichten noch keine Aussagen gemacht werden können.

§§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB255 Abs. 2a Satz 2 HGB

� Anwendung von Forschungs-ergebnissen oder anderem Wis-sen für die Neu- bzw. Weiterent-wicklung von Gütern oder Ver-fahren mittels wesentlicher Än-derungen.

�� AktivierungsverbotAktivierungsverbot �� AktivierungswahlrechtAktivierungswahlrecht

Keine verlässliche Trennung möglich � Aktivierungsverbot!

F+E-Tätigkeit = Ausgangspunkt für selbst geschaffene immat. VG


Anlagevermögens

Zeitpunkt der Aktivierung?

Voraussetzung Aktivierung: Vermögensgegenstand!� selbständige Verwertbarkeit

Strittig: bei Entwicklung, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeitim Rahmen einer Zukunftsprognose davon aus-gegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immat. Vermögensgegenstand des AV zur Entstehung gelangt. (BilMoG-RegE)


Anlagevermögens

Bewertung:

§ 255 Abs. 2a HGB �� Entwicklungskosten = Herstellungskosten

Folgebewertung (gem. § 253 HGB):

�� planm äßige und/oder außerplanm äßige Abschreibung

Unterliegen immat. VG einer Abnutzung?

�Im Zweifel aufgrund des Vorsichtsprinzip planm äßige Abschreibung

Problematik: Bestimmung der Nutzungsdauer

Dauernde Wertminderung �� außerplanm äßige Abschreibung

Problematik: kaum ein aktiver Beschaffungsmarkt vor handen

�� Ertragswert als Vergleichswert?


Anlagevermögens

Beispiel:

F+E-Abteilung der A-AG (Automobilbranche) soll ein neues Verfahren der Antriebs-steuerung für die Servolenkung entwickeln. Für die bisher auf hydraulischem Antrieb basierende Servolenkung soll eine kostengünstigere und verschleißärmere Alternative gefunden werden.

08.11.09 Ausarbeitungen zur theoretischen Realisierbarkeit der Zielsetzung. (10.000 €)

31.12.09 Anhaltende Suche, noch keine konkrete Lösung gefunden. (8.000 €)

01.02.10 Ingenieure finden eine geeignete Methode für eine elektromechanisch gesteuerte Servolenkung. Entwurf von verschiedenen Konstruktions-plänen, die teilweise wieder verworfen werden. (20.000 €)

15.03.10 Einer technisch realisierbaren Konstruktion wird in einer Abteilungs-sitzung der Vorzug gegeben, Test des ausgewälhten Modells. (35.000 €)

25.05.10 Patentanmeldung (5.000 €)


Geschäfts- oder Firmenwert

Im Handelsrecht wird der derivative Firmenwert qua Fiktiongemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. in den Rang eines VermVerm öögensgegenstandsgensgegenstands erhoben. Er unterliegt damit dem Vollständigkeitsgebot und ist aktivierungspflichtig. Für den originären Firmenwert besteht im Umkehrschluss aus § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. ein Aktivierungsverbot .

Die Höhe des Firmenwertes ergibt sich gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. aus der Differenz der Summe der Zeitwerte der einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen (abzüg-lich der übernommenen Schulden) und dem Kaufpreis.

177


Geschäfts- oder Firmenwert

� Qualität des Managements� Vertriebsnetz� „Ruf“� Kundenstamm usw.

Der entgeltlich erworbene Firmenwert ist üüberber seine Nutzungsdauer Nutzungsdauer planmplanm äßäßig abzuschreibenig abzuschreiben (§ 253 Abs. 1 HGB). Die Annahme einer Nutzungsdauer von mehr als fmehr als f üünf Jahren ist im Anhangnf Jahren ist im Anhang zu bebe--grgr üündennden (§ 285 Nr. 13 HGB) Ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer (15 Jahre nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) ist allein keine Begründung (vgl. Reg-E, S. 70).

Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert ist grundsätzlich nicht bilan-zierungsfähig. In diesem Fall sind die nicht liquiden Mittel so weit zu kürzen (prop. Abstockung Aktivaprop. Abstockung Aktiva ) bis der Saldo aus Aktiva und Schulden dem gezahlten Kaufpreis entsprechen.

178


Beispiel: Geschäfts- oder Firmenwert

Die Reich GmbH erwirbt sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden (sog. AssetAsset DealDeal) der Arm GmbH für a) 300 T€ bar. b)193 T€ bar.

Die Reich GmbH legt folgende Bilanz vor (Angaben in T€):

Die Arm GmbH legt folgende Bilanz zu Zeitwerten zum Verkaufszeitpunkt vor

179

Aktiva PassivaAnlagevermögen 1.000 gez. Kap. 380Umlaufvermögen Kap.rücklage 170

nicht monetär 850 Gewinnrücklagen 300

monetär 350 Sonstige Passiva 1.3502.200 2.200

Aktiva PassivaAnlagevermögen 280 gez. Kap. 90Umlaufvermögennicht monetär 190 Gewinnrücklagen 150

monetär 70 Sonstige Passiva 300540 540


a)

180

Reich GmbH nach Übernahme


b)

181

Reich GmbH nach Übernahme


Aufgabe:

Nach dem Tod des Firmeninhabers verkaufen die Erben der Firma Saubermann-Waschmaschinen das Unternehmen am 17.08.01 an einen Großkunden, die Clean AG, zum Preis von 8 Mio. €; zu diesem Zeitpunkt werden die Aktiva und Passiva der Firma Saubermann-Waschmaschinen auf die Clean AG übertragen, d.h. in das bilanzielle Vermögen übernommen.

Der Bilanzbuchhalter Pfiffig von der Clean AG erwartet, dass die AG das Jahr 01 mit Verlust abschließt. Um den Verlust gering zu halten will er den im Kaufpreis der Firma Saubermann enthaltenen Firmenwert im Jahresabschluss am 31.12.01 aktivieren. Zur Bestimmung dieses Firmenwertes ermittelt er die Teilwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden am 31.12.01 und vergleicht diese Werte mit den Teilwerten zum Zeitpunkt der Übernahme (17.08.01).

182


Aufgabe:

183

Bilanzposten

17.08.01 31.12.01

Mio € Mio €

Grundstücke u. Gebäude 1 1,4

Maschinen 1,2 1

Geschäftsausstattung 0,2 0,9

Forderungen 0,8 1,2

Vorräte 4,5 4,6

Bank 1,6 1,7

Verbindlichkeiten 4,6 4,5

184


Aufgabe:

Fragen:

1. Wie hoch ist der Firmenwert gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB?2. Wie ist zum 17.08.01 zu buchen, wenn der Kaufpreis bar bezahlt wird?3. Wie ist zum 17.08.01 zu buchen, wenn der Kaufpreis nur 4 Mio. € be-

trägt?4. Pfiffig plant weiter, den Firmenwert über eine möglichst lange Zeit (10

Jahre) linear abzuschreiben. Kollege Gründlich weist Pfiffig jedoch darauf hin, dass der Firmenwert in längstens 5 Jahren getilgt sein muss. Beurteilen Sie die Sachlage.

5. Pfiffig besinnt sich auf den eigenen Firmenwert der Clean AG, den er nach gewissenhafter Prüfung auf mindestens 5 Mio. € schätzt. Dabei stützt er sich u.a. auf ein Übernahmeangebot eines Konkurrenzunter-nehmens. Zur Verbesserung der Erfolgslage will er den Firmenwert ebenfalls aktivieren. Ist dieses Vorhaben zulässig? (Begründung)

184

4.2 Immaterielle Verm ögensgegenstände (IntangibleAssets) IFRS

Definition und Ansatzvorschriften

Gem. IAS 38 ist ein immaterieller Vermögenswert ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz. Als Bei-spiele fallen unter diese Definition u.a. Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten und Absatzrechte (IAS 38.9).

Ansatzkriterien (IAS 38.11 ff.):

1. Identifizierbarkeit (38.11)1. Identifizierbarkeit (38.11)2. Verf2. Verfüügungsmacht (38.13)gungsmacht (38.13)3. K3. Küünftiger wirtschaftlicher Nutzen (38.17)nftiger wirtschaftlicher Nutzen (38.17)4. Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses (38.21)4. Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses (38.21)5. Anschaffungs5. Anschaffungs-- oder Herstellungskosten des Vermoder Herstellungskosten des Vermöögenswertesgenswertes

kköönnen zuverlnnen zuverläässig bemessen werden (38.21)ssig bemessen werden (38.21)

185


Beispiel:

Die ComSoft AG hat sich auf die Erstellung von Fachbüchern für die Anwender bestimmter Software spezialisiert. Auch für ein neu erschienenes Computerprogramm wird ein solches Buch erstellt. Zu diesem Zweck wird mit einem Verlagshaus ein Vertrag abgeschlossen, wobei die Kosten des Vertragsab-schlusses mit 10.000 EUR angegeben werden. Der Verlag geht von sehr guten Absatzchancen für das Buch aus (Wahr-scheinlichkeit > 80 v.H.) und räumt der ComSoft AG die übliche Umsatzbeteiligung ein.

Ist das Urheberrecht aus diesem Buch als immaterieller Vermö-genswert zu aktivieren?

186


1) Identifizierbarkeit (=Separierbarkeit)?2) Verfügungsmacht?3) Künftiger wirt. Nutzen?4) Wahrscheinlichkeit Nutzenzufluss?5) Bewertbarkeit?

187


Aufgabe:

Die Mitarbeiter aus dem Rechnungswesen der Guugel AG werden auf Firmenkosten zum Bilanzbuchhalter Interna-tional IHK ausgebildet. Die Kursgebühren betragen 3.000 EUR. Durch die Weiterbildung können die Mitar-beiter Projekte im Rahmen der beabsichtigten Umstel-lung der Konzern-Rechnungslegung auf IFRS betreuen. Der Nutzen für die Guugel AG ist zweifellos gegeben. Die Aktiengesellschaft will die Aufwendungen in Höhe von insgesamt 12.000 EUR (vier Mitarbeiter) aktivieren.

Ist das zulässig?

188

Selbsterstellte immaterielle Verm ögenswerte

Die IFRS trennen bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen den Erstellungsprozess in eine Forschungs- und in eine Entwicklungsphase (IAS 38.52).

Forschung (IAS 38.8):�Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen

Erkenntnissen.

Entwicklung (IAS 38.8):

� Anwendung der Forschungsergebnisse oder von an-derem Wissen zur Produktion neuer oder beträchtlich verbesserter Materialien, Produkten, Verfahren etc. vor dem Beginn der eigentlichen industriellen Produktion/ kommerziellen Nutzung.

189


Ein aus der Forschungsphase resultierender immaterieller Vermögenswert darf nicht aktiviert werden (Aktivierungsverbot)(Aktivierungsverbot) . Falls keine sinnvolle Trennung der Forschungs- und Entwicklungsphase möglich ist, sind alle Kosten der Forschungsphase zuzurechnen (IAS 38.53).

Für immaterielle Vermögenswerte, die der Entwicklungsphase zuzuordnen sind, besteht nach folgenden ZusatzkriterienZusatzkriterien eine Aktivierungspflicht (IAS 38.57):

1. Nachweis der technischen Realisierbarkeit,2. Absicht der Fertigstellung sowie zur zukünftigen Nutzung,3. Fähigkeit der künftigen Nutzung bzw. künftigen Verkaufs,4. der künftige Nutzen innerhalb oder über einen Markt außerhalb des

Unternehmens kann belegt werden,5. Verfügbarkeit ausreichender Ressourcen, um die Entwicklung zu vollenden

und6. die Ausgaben für das Projekt sind zuverlässig bewertbar.

Entwicklungskosten sind ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung aller An-satzkriterien anzusetzen. Alle vorhergehenden Aufwendungen dürfen nicht aktiviert werden. Es dürfen nur direkt zurechenbare Kosten berücksichtigt werden (IAS 38.66).

190


191

Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, IFRS-Kommentar, S. 570, 2008


192

Praxis-Beispiel(Altana AG, Geschäftsbericht 2004):

"ForschungskostenForschungskosten sind Kosten für eigenständige und plan-mäßige Forschung mit der Absicht, neue wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse zu erlangen. Sie werden nach IAS 38 bei Anfall sofort aufwandswirksam berücksichtigt.

EntwicklungskostenEntwicklungskosten umfassen Aufwendungen, die dazu dienen, theoretische Erkenntnisse technisch und kommerziell umzusetzen. Auch sie werden aufwandswirksam erfasst, da die Voraussetzungen zur Aktivierung als immaterielle Vermö-genswerte gemäß IAS 38 aufgrund der bis zur Marktein-führung bestehenden Risiken nicht vollständig erfüllt sind."


193

Automobilindustrie:

Kriterium der technischen Machbarkeit andere Auslegung.

�2008: Von den insgesamt angefallenen Forschungs- und Entwicklungskosten wird ein hoher, z.T ein über 50% hinausgehender Teil, aktiviert.

Alle Branchen:

Aktivierung eines Entwicklungsprojekts kann an einer einiger-maßen verlässlichen Kostenzuordnung wegen ungelöster Schlüsselungsproblemen von Gemeinkosten scheitern (IAS 38.53).

Aktivierungsverbote:

� Selbst geschaffener Firmenwert (IAS 38.48)� Selbstgeschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlags-

rechte, Kundenlisten und ähnliche Rechte und Werte (IAS 38.63)

194

Beispiel: Aktivierungsge- bzw. verbote:

195

Ein Automobilhersteller hat im Geschäftsjahr folgende Ausgaben für die Neuentwicklung eines Modells getätigt (in TEUR):

Ermitteln Sie den Bilanzansatz zum 31.12. unter der Prämisse, dass die Zusatzkriterien ab dem 01.03., ab dem 01.05. oder ab dem 01.07. erfüllt werden!

aufgewendete Ausgaben Datum Gesamt-aufwand

Material/Dienst-leistungen

Personal(direkt zu-rechenbar)

sonst. direktzurechen-bare Kosten

nicht direktzurechenbareGemeinkosten

Grundlagenforschung 15.01. 300 100 120 50 30

Erstellung von Designstudien 10.02. 15 5 10 0 0

Entwicklung eines konkretenModells

06.03. 200 90 68 12 30

Administrative Ausgaben 17.04. 40 0 0 0 40

Entwurf von Werkzeugen 12.05. 35 17 10 3 5

Konstruktion und Herstellung einerPilotfertigung

22.06. 250 90 80 40 40

Anpassung desProduktionsverfahrens

01.07. 40 10 20 5 5

Ausgaben für Patentierung 24.08. 55 25 20 10 0

Ausgaben für Durchsetzung desPatentrechts

16.10. 20 10 0 10 0

Gesamtsummen 31.12. 955 347 328 130 150

Lösung:

01.03. 01.05. 01.07.

Gesamtaufw . 955 955 955

196

Bewertung immat. VW (IFRS)

Gem. IAS 38.24 erfolgt die erstmalige Bewertung zu Anschaffungs-oder Herstellungskosten. Zur Folgebewertung können zwei unter-schiedliche Methoden angewendet werden (IAS 38.72):

Anschaffungskostenmodell (38.74):

� Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei grundsätzlich planmäßige Abschreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen (IAS 36) zu berücksichtigen sind.

Neubewertungsmodell (IAS 38.75) :

Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value).

Praktische Bedeutung hat das Neubewertungsmodell zur Bewertung von immateriellen Vermögenswerten kaum, da ein aktiver Marktaktiver Markt für diese Vermögenswerte kaum existiert, dies aber zur Anwendung des Neubewertungsmodells eine Voraussetzung ist.

197

Bewertung

Zur Berechnung der Abschreibungen müssen die immateriellen Vermögenswerte in:

� immaterielle Vermögenswerte mit bestimmter (begrenzter) bestimmter (begrenzter) NutzungsdauerNutzungsdauer

und � immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter (unbestimmter (unbeunbe--

grenztergrenzter) Nutzungsdauer) Nutzungsdauer eingeteilt werden.

Eine unbestimmte Nutzungsdauer ist dann anzunehmen, wenn es keine Anhaltspunkte gibt, dass ein immaterieller Vermö-genswert ab einem bestimmten Zeitpunkt keinen wirtschaft-lichen Nutzen mehr abwirft. (IAS 38.88)

Bei unbestimmter Nutzungsdauer ist der immaterielle Vermö-genswert nicht planmäßig abzuschreiben, sondern es ist jedes Jahr ein Wertminderungstest (Impaiment-Test) durchzuführen (IAS 38.107).

198

Bewertung

Beispielaufgabe:

Die auf Pflegeprodukte spezialisierte Colgabe AG erwirbt zwei bereits am Markt etablierte Zahnpastamarken (alonal und eminal). Es soll bestimmt werden, welche Nutzungsdauern die Marken besitzen. Die Marke "alonal" ist international vertreten und seit vielen Jahren erfolgreich am Markt platziert. Die Vertriebsexperten gehen davon aus, dass mit jährlichen Marketingaufwendungen von 3 Mio. EUR der Wert der Marke auch in Zukunft erhalten werden kann. Dagegen ist die Marke "eminal" nur regional bekannt. Es wird geschätzt, dass diese Marke unter Aufrechterhaltung der bisher jährlich aufgewandten Werbebeträge nur noch drei Jahre Bestand haben wird.

Wie sind diese Marken im IFRS-Abschluss der Colgabe AG zu behandeln?

199

Bewertung

Lösung Beispielaufgabe:

alonal ��

eminaleminal ��

200

Bewertung

Aufgabe:

Die Colgabe AG (siehe vorstehenden Fall) will die Marke "alonal" nach dem Anschaffungskostenmodell bewerten. Die Anschaffungskosten betrugen am 01.10.2004 €400.000--. Die erzielbaren Beträge der Marke entwickeln sich wie folgt: 31.12.2004: 300.000 EUR; 31.12.2005: 360.000 EUR; 31.12.2006: 440.000 EUR.

Mit welchen Werten ist die Marke "alonal" in den IFRS-Abschluss der Stichtage 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 anzusetzen?

201

Geschäfts- oder Firmenwert (IFRS 3)

Originärer Geschäfts- oder Firmenwert � Ansatzverbot (IAS 38.48)Ansatzverbot (IAS 38.48)

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert � Ansatzpflicht (IFRS 3.32)Ansatzpflicht (IFRS 3.32)

Geschäfts- oder Firmenwert = positive Differenz zwischen den AK des Unternehmenszusammenschlusses und dem beizulegenden Zeit-wert der erworbenen Vermögenswerte und Schulden (IFRS 3.32)

Der Geschäfts- oder Firmenwert hat eine unbestimmte Nutzungsdauer, damit entfällt eine planmäßige Abschreibung.

Pflicht zum jährlichen Wertminderungstest bzw. wenn Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen � IAS 36.10 (b).

Wertminderungstest mit Hilfe der kleinsten unabhängigen zugehörigen zahlungsmittelgenerierenden Einheit (s.o.), da der Geschäfts- oder Firmenwert keine eigenen Zahlungsmittel generiert, die unabhängig von anderen Vermögenswerten sind. (schon erl(schon erl ääutert utert s.os.o .).)

202

4.3 Sachanlagen HGB

Bilanzausweis �� § 266 Abs. 2 A. II. HGB

Bewertung gem. § 253 HGB (s.o.):

Anschaffungs- oder Herstellungskosten./. planmäßige Abschreibung (AfA)= fortgeführte AK/ HK./. außerplanmäßige Abschreibung= niedrigere beizulegende Wert

==========================

203

4.3 Sachanlagen HGB

Anlagespiegel (Anlagengitter)

§ 268 Abs. 2 HGB � sog. Brutto-Anlagespiegel

AK/ HK der am Beginn des Geschäftsjahres vorhandene n Anlagegüter

+ Zugänge des Geschäftsjahres zu AK/ HK./. Abgänge des Geschäftsjahres zu AK/ HK+/- Umbuchungen während des Geschäftsjahres zu AK/ H K+ Zuschreibungen des Geschäftsjahres./. kumulierte Abschreibungen________________________________________________________= Buchwerte 31.12.

Die Abschreibungen des Geschäftsjahres sind entweder in der Bilanz oder im Anlagespiegel anzugeben.

§§ 274a Nr. 1 HGB 274a Nr. 1 HGB �� Befreiung fBefreiung f üür kleine Kapitalgesellschaftenr kleine Kapitalgesellschaften

204

4.3 Sachanlagen HGB

Beispiel:Nachfolgend finden Sie den Anlagespiegel (in T€) derHabgier & Raffke GmbH zum 31.12.2007:

205

Anlagevermögen historische AK/HK Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert 31.12 Abschreibung Gj.

Gebäude 2000 500 1500

Techn. Anlagen

u. Maschinen 3000 200 100 20 100 2000 1220

BGA 300 50 150 200

Anlagen im Bau 20 500 20 500

Beiteiligungen 100 30 70

-

01.01.08 =01.01.08 = 3.1203.120 01.01.08 =01.01.08 = 1.9001.900

Beteiligung

4.3 Sachanlagen HGB

Fortsetzung Beispiel:

Die gesamten planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen des Geschäftsjahres (inkl. Neuzugänge und anteilige AfA auf Abgänge ) betragen bei:

a)- Gebäuden € 50.000,--- technischen Anlagen u. Maschinen € 600.000,--- Betriebs- und Geschäftsausstattung € 60.000,--

b) Fertigstellung eines Geschäftsgebäudes (Anlagen im Bau) zum 30.12.2008, HK in 2007: € 500.000,--; in 2008 fallen weitere € 1,0 Mio. an (gesamt HK = 1,5 Mio. €).

c) Verkauf eines Firmen-LKW (BGA) zum 02.01.2008, AK € 100.000,--, Buchwert zum 31.12.2007: € 10.000,--, Verkaufspreis € 30.000,-- (netto).

d) Zuschreibung auf Beteiligungen i.H.v. € 30.000,--.

e) Verkauf einer Hochdruckpresse, AK € 1,0 Mio., Buchwert zum 31.12.2007 € 1,-; Verkaufspreis € 20.000,-- (netto).

Erstellen Sie den Anlagespiegel zum 31.12.2008.

206

4.3 Sachanlagen HGB

31.12.2008 (Angaben in T€):

207

Anlagever-mögen

historische AK/HK

Zu-gänge

Ab-gänge

Umbuch-ungen

Zuschrei-bungen

Abschrei-bungen kum.

Bilanzwert 31.12

Abschreib-ung Gj.

Gebäude

Techn. Anlagen u. Maschinen

BGA

Anlagen im Bau

Beteili-gungen

4.3 Sachanlagen HGB

Übungsaufgabe:Nachfolgend finden Sie den Anlagespiegel (in T€) derPleite AG zum 31.12.2007:

208

Anlagever-mögen

historische AK/HK

Zu-gänge

Ab-gänge

Umbuch-ungen

Zuschrei-bungen


Bilanzwert 31.12.

Abschrei-bung Gj.

Gebäude 4000 800 3200

Techn. Anlagen u. Maschinen 3000 150 50 1000 2200

BGA 1300 50 250 1100

Anlagen im Bau 800 800

Beteili-gungen 300 30 270

4.3 Sachanlagen HGB

Fortsetzung Übungsaufgabe:

Im Jahr 2008 sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen:

a) Kauf einer neuen Stanzmaschine AK 250.000 € am 10.07.2008, ND = 5 J. (lin. AfA)

b) Der Wert der Beteiligung ist dauerhaft auf 50 T€ gesunken.c) Verkauf von BGA am 01.07.2008, AK = 500.000,-- (01.01.2006), ND = 10

Jahre (lin. AfA)d) Fertigstellung eines Geschäftsgebäudes (Anlagen im Bau) zum 30.12.2008,

HK in 2008: € 500.000,-- (HK gesamt 1.000 T€), Abschreibung = 3% pro Jahr.

e) Die gesamten planmäßigen Abschreibungen des Geschäftsjahres der übrigen Vermögensgegenstände ((ohne Fohne F äälle alle a --dd)) betragen bei

- Gebäuden € 70.000,--- technischen Anlagen u. Maschinen € 100.000,--- Betriebs- und Geschäftsausstattung € 30.000,--

Erstellen Sie den Anlagespiegel zum 31.12.2008.

209

4.3 Sachanlagen HGB

31.12.2008 (Angaben in T€):

210

Anlagever-mögen

historische AK/HK

Zu-gänge

Ab-gänge

Umbuch-ungen

Zuschrei-bungen


Bilanzwert 31.12

Abschreib-ung Gj.

Gebäude

Techn. Anlagen u. Maschinen

BGA

Anlagen im Bau

Beteili-gungen

4.3 Sachanlagen HGB

Aufgabe:

Am 05.08.01 kauft die Pleite AG 5 gleichartige Maschinen für je € 45.000,-- + 19% USt. auf Ziel. ND = 10 J (lineare AfA). Am 31.12.02 beträgt der beizulegende Wert aller Maschinen voraussichtlich dauerhaft € 100.000,--. Am 31.12.03 steigt der beizulegende Wert der Maschinen überraschend auf € 200.000,--. Am 05.05.05 wird eine Maschine für € 30.000,-- + 19% USt. bar verkauft.

Geben Sie die sich aus obigen Sachverhalten ergebenden Buchungssätze für die Jahre 01-05 an.

Erstellen Sie für die Jahre 01-05 jeweils einen Anlagespie-gel für die Bilanzposition Maschinen.

211

4.3 Sachanlagen HGB

212

Anlagevermögen historische AK/HK Zugänge Abgänge Umbuchungen Zuschreibungen Abschreibungen kum. Bilanzwert 31.12 Abschreibung Gj.

-

01: Masch.

02: Masch.

03: Masch.

04: Masch.

05: Masch.

4.4 Sachanlagen IFRS

Ansatzvorschriften

Gemäß IAS 16 sind Sachanlagen materielle Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder die Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke besitzt und länger als ein Jahr genutzt werden (IAS 16.6).

Ansatzkriterien (IAS 16.7):

� Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses,

und wenn

� die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögens-wertes zuverlässig bemessen werden können.

213


Komponentenansatz (IAS 16.43 ff.)

– Eine Besonderheit im Sachanlagevermögen, ist gem. IAS 16 der sog. Komponentenansatz (components approach).

– Gem. IAS 16.44 ist eine komplexe Sachanlage (z.B. ein Flugzeug) in einzelne Komponenten aufzuteilen, wenn die Kosten der jewei-ligen Komponente in Relation zu den Gesamtkosten wesentlich sind (z.B. Triebwerk, Außenhaut, Innenausstattung, Elektronik usw.). Als wesentlich gilt eine Komponente z.B. , wenn ihr Wert mindestens 5% der AK/HK des Vermögensgegenstandes ausmacht.1

– Die einzelnen Komponenten sind dann in den Folgeperioden se-parat abzuschreiben. Nur wenn die Komponenten analoge Nut-zungsdauern aufweisen und mit den gleichen Verfahren abge-schrieben werden sollen, können sie zusammengefasst werden.

– Die Aufgliederung wird allerdings weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt.

Vgl. Andrejewski/Böckem, KoR 2005, S. 78

214


Praxis-Beispiel:

Die Inneneinrichtung des Airbus 380 wird (unterstellt) in drei Variantengeliefert:

First Class: Designer-Möbel mit separatem BettBusiness Class: Höhenverstellbare Sessel, umschlagbar als Schlaf-

gelegenheitEconomy Class: Reihensitze ("Holzklasse")

Die First-Class-Einrichtung sollte entsprechend der Vorstellung von Innenarchitekten nach sieben Jahren wegen der modischen Anfor-derungen des erlesenen Kundenkreises komplett ausgetauscht werden.

In der Business Class genügt eine neue Polsterung der Sitze nach 10 Jahren .

In der "Holzklasse" kann ein Austausch der gesamten Bestuhlung nach 14 Jahren erfolgen.

215�� Atomisierung nicht gewollt!


Beispiel:Geschäftsberichte 2005/2006 von Flugverkehrsgesellschaften (Iberia,

British Airways, Deutsche Lufthansa u.a.):

Der Rahmen und die Triebwerke werden zwar als getrennte Kompo-nenten geführt, aber durchweg mit gleicher Nutzungsdauer abge-schrieben.

Größere Ersatzteile und Reservetriebwerke werden als eigenständiger Vermögenswert im Anlagevermögen geführt und abgeschrieben.

Die Generalüberholungen und Großinspektionen werden als geson-derte Komponente geführt und abgeschrieben.

Die am "Musterfall" des Verkehrsflugzeuges durch den Board vorge-schlagene "Zerlegung" des Vermögenswertes in seine Kompo-nenten scheint in der Praxis sehr zurückhaltend ausgeübt zu werden. Das erlaubt eine entsprechend großzügige - vielleicht auch sinnvolle - Anwendung auch auf andere Großobjekte.

216

217

Beispiel entnommen: o.V., IWP (Univ. Saarland)

Komponentenansatz

218

219

Komponentenansatz

Ʃ 100%

220

Komponentenansatz

221

Komponentenansatz

222

Komponentenansatz

223

Komponentenansatz

Komponentenansatz

Praxis-Beispiel:

Eine Müllverbrennungsanlage mit Energie- und Wärmeerzeugung bestehtaus folgenden wesentlichen Bestandteilen:

• Entladehalle• Abfallbunker• Rostfeuerung• Schlackenaustragung• Dampferzeugung• Elektrofilter• Energienutzung• Speisewasserwärmer• Katalysator• Abgaswäscher• Rückstromwirbler/Gewerbefilter• Kamin• Emissionsmessstation

225

Komponentenansatz

Nun kann man mit einiger Akribie und Sachverstand jedem dieser Teilbereiche eine mutmaßliche individuelle Nutzungs-dauer zuordnen. Die Frage ist nur, ob dies technisch garan-tierbar und wirtschaftlich sinnvoll ist.

Letzteres zielt auf das Kosten-Argument, ersteres auf die mangelnde Prognosemöglichkeit. Ob die Rostfeuerung 10 oder 15 Jahre genutzt werden kann, wird niemand definitiv "festlegen" wollen, sofern nicht Ersatzintervalle (wie beim Flugzeug) regulatorisch vorgegeben sind.

226

Bewertung

Die erstmalige Bewertung erfolgt zu AK oder HK (IAS 16.15). Die Folgebewertung der Sachanlagen kann nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen:

Anschaffungskostenmodell (IAS 16.30): Bewertung auf Basis fortgeführter AK bzw. HK, wobei planmäßige Ab-schreibungen und außerplanmäßige Abschreibungen zu berücksichtigen sind.

Neubewertungsmodell (IAS 13.31 ff.): Neubewertung zum beizulegenden Wert (Fair Value). Zusätzlich zu den er-folgswirksam vorzunehmenden planmäßigen Abschrei-bungen erfolgt der Wertansatz zum Neubewertungsbetrag (regelmäßig erfolgsneutral).

227

Bewertung

Voraussetzung für die Anwendung der NeubewertungsmethodeNeubewertungsmethodeist, dass der beizulegende Zeitwert verlässlich ermitteltwerden kann (IAS 16.31). Der beizulegende Zeitwert (fairfair valuevalue) ist ein Marktwert; er ist grundsätzlich vom Absatzmarkt zu be-stimmen (IAS 16.32).

Die Entscheidung, das Neubewertungsmodell anzuwenden, muss immer für die gesamte Gruppe von Sachanlagen (z.B. Grund-stücke und Gebäude, Maschinen, Schiffe, Büroausstattung usw.) einheitlich getroffen werden (IAS 16.36).

Neubewertungen sind grundsätzlich jährlich vorzunehmen, wenn der beizulegende Zeitwert in Relation zum jeweiligen Buchwert starken Schwankungen unterliegt. Bei geringfügigen Schwankungen reicht eine Überprüfung alle drei bis fünf Jahre(IAS 16.34).

228

Bewertung

229

IAS 16.39IAS 16.39 IAS 16.40IAS 16.40

Bewertung

230

Die Behandlung der Neubewertungsrücklage stellt sic h wie folgt dar:

1. Abnutzbare Sachanlagen:

a) Anteilige erfolgsneutrale Umbuchung in die Gewinnrück-lagen i.H.v. des Unterschiedsbetrages zwischen plan-mäßiger Abschreibung auf Grundlage des beizulegenden Zeitwerts und fiktiven fortgeführten historischen AK/HK.

oderb) Vollständige Umbuchung (Auflösung) in die Gewinnrücklagen

bei Veräußerung oder Stilllegung.

2. Nicht abnutzbare Sachanlagen:

Vollständige Umbuchung in die Gewinnrücklagen bei Ver-äußerung oder Stilllegung.

Bewertung

231

Beispiel 1:

Die Billy GmbH erwirbt am 10.01.2004 eine Maschine für €200.000. Die Abschreibung erfolgt linear über acht Jahre. Am 31.12.2005 ist der Fair Value auf € 220.000,--gestiegen.

Wie erfolgt die Bewertung zum 31.12.2004, 31.12.2005 und 31.12.2006 unter Zugrundelegung der Neubewertungs-methode? Alternative: Wie ist nach IFRS vorzugehen, wenn der Fair Value Ende 2006 auf 120.000,-- sinkt? Auf die Berück-sichtigung latenter Steuern soll verzichtet werden. Welche Bilanzansätze würden sich nach HGB ergeben?

Bewertung

232

Beispiel 2:

Der Fair Value des Sachanlagevermögens ist am 31.12.2004 auf € 10.000,--

gesunken. Stellen Sie die endgültige Bilanz der Y-GmbH auf. Latente Steuern

sind nicht zu berücksichtigen.

Planm. Abschreibungen sind bereits erfasst.

Bewertung

233

31.12.04

Bewertung

Übungsaufgabe:Die Muster GmbH legt Ihnen folgende Bilanz zum 31.12.01 vor

Neubewertung vor. (Angaben in T€):

234

Aktiva PassivaSachanlagen 20 Eigenkapital 40

Umlaufvermögen 100 davon: Jü: 15

Bankverbindl. 80120 120

a) Stellen Sie die Bilanz nach IAS unter Verwendung der Neubewertungsme-thode auf, wenn der fair value der Sachanlagen zum 31.12.01 T€ 80 beträgt. (Buchung angeben)

b) Die Restnutzungsdauer des Sachanlagevermögens beträgt im Jahr 02 noch 20 Jahre und wird linear abgeschrieben. Wie hoch ist die Abschreibung in 2002 nach IAS?

Planm. Abschreibungen sind in 01 bereits erfolgt!

Bewertung

c) Erstellen Sie die Bilanz zum 31.12.2002 unter der Annahme, dass von dem Gewinn aus 01 nichts ausgeschüttet wird (Einstellung i.d. Gew.rückl.). Das Umlaufvermögen hat sich um T€ 20 erhöht. Verb. sind unverändert. Der Gewinn vor Abschreibung beträgt T€ 20. Es erfolgt eine anteilige Auflösung der Neubewertungsrücklage.

d) Zum 31.12.2011 legt die Muster GmbH Ihnen folgende Bilanz nach Abschrei-bung und anteiliger Auflösung der NBWR vor:

235

Aktiva PassivaSachanlagen 40 Eigenkapital 260

Umlaufvermögen 300 davon: NBW: 30Jü: 15

Bankverbindl. 80340 340

Der Zeitwert des Sachanlagevermögens sei zum 31.12.2011 auf T€ 5 gesunken. Stellen Sie die Bilanz zum 31.12.2011 nach Neubewertung auf.

5 Bilanzierung Umlaufvermögen

5.1 Umlaufvermögen HGB

Vermögensgegenstände die nur vorübergehend im Betriebsver-mögenverbleiben.

�� §§ 266 Abs. 2 B. HGB266 Abs. 2 B. HGB

VorrVorräätete

Forderungen u. sonstige VermForderungen u. sonstige Vermöögensgegenstgensgegenstäändende

WertpapiereWertpapiere

Schecks, Kassenbestand...Schecks, Kassenbestand...

236


5.1 Umlaufvermögen HGB

§§ 253 Abs. 1 HGB 253 Abs. 1 HGB �� Anschaffungskosten, HerstellungskostenAnschaffungskosten, Herstellungskosten

§§ 253 Abs. 4 HGB 253 Abs. 4 HGB �� strenges Niederstwertprinzipstrenges Niederstwertprinzip auch bei vorüber-gehender Wertminderung

((�� Abwertungspflicht!)Abwertungspflicht!)

Bewertung von Vorräten

Bewertungsverfahren:

� Grundsätzlich: EinzelbewertungEinzelbewertung § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB

Ausnahmen:

- Durchschnittsbewertung (§§ 240 Abs. 4, 256 Satz 2 HGB)

- Verbrauchs-/ Veräußerungsfolgeverfahren (§ 256 Satz 1 HGB)

- Festbewertung (§§ 240 Abs. 3, 256 Satz 2 HGB)237


Bewertungsverfahren Vorräte

•• EinzelbewertungEinzelbewertung

•• GruppenGruppen-- bzw. Sammelbewertung:bzw. Sammelbewertung:

� einfacher gewogener Durchschnitt

� gleitender gewogener Durchschnitt

� Perioden-lifo (last in first out)

� älteste Bestände noch auf Lager, bewertet zu

alten Preisen

� permanent (gleitend) lifo

� Perioden-fifo (first in first out)

� neuesten Bestände auf Lager, bewertet zu neuesten Preisen

•• FestbewertungFestbewertung

238


Bsp.: Bewertungsverfahren Vorräte

Ausgangsdaten

Anfangsbestand lt. Inventur (AB) 120 kg á 20 €/kg

Zugänge:

05.02. 50 kg 22 €/kg

11.02. 60 kg 24 €/kg

14.02. 60 kg 26 €/kg

21.02. 40 kg 23 €/kg

Abgänge (= Verbrauch):

06.02. 80 kg

12.02. 50 kg

17.02. 80 kg

24.02. 30 kg

239

EB = 120 kg + 210 kg – 240 kg = 90 kg�� Skontrationsmethode


a) Gewogener einfacher Durchschnitt

kg €/kg €

01.01. 120 20 2.400

05.02. 50 22 1.100

11.02. 60 24 1.440

14.02. 60 26 1.560

21.02. 40 23 920

330 7.420

� 7.420 € / 330 kg = 22,48…€/kg

� Aufwand = 240 kg * 22,48…€/kg = 5.396,36

� EB = 90 kg * 22,48…€/kg = 2.023,64

240


Aufgabe:

Die Maschinenbau AG erhält von der Motoren GmbH Elektromotoren, die in die Erzeugnisse der Maschinenbau AG fertig eingebaut werden. Die Inventur ergab einen Schlussbestand zum 31.12.2007 von 1.200 Stück. Aufgrund der Lagerhaltung konnte nicht mehr festgestellt werden, welche Motoren aus welcher Lieferung stammen. Zusätzlich zum Anfangsbestand zum 01.01.2007 von 550 Stück zum Einzelpreis von € 362,-- sind nachstehende Lieferungen erfolgt:

05.02. 500 Stück 370 € je Motor

06.04 300 Stück 385 € je Motor

30.05 600 Stück 375 € je Motor

18.07. 450 Stück 368 € je Motor

21.10. 550 Stück 364 € je Motor

03.12. 500 Stück 388 € je Motor

a. Ermitteln Sie die in der Produktion eingesetzte Stückzahl der Motoren.

b. Bewerten Sie die verbrauchte Menge und den sich ergebenden Endbestand nach dem Perioden-lifo-Verfahren.

c. Bewerten Sie die verbrauchte Menge und den sich ergebenden Endbestand nach dem Perioden-fifo-Verfahren.

d. Welche Wertansätze ergeben sich für den Endbestand in den Fällen b) und c), wenn der Marktpreis am 31.12.07 pro Motor 370 € beträgt?

241


Festbewertung � §§ 240 Abs. 3 HGB240 Abs. 3 HGB

Gilt grds. nur für das Inventar aber gem. § 256 Satz 2 HGB ist diese Be-wertungsmethode auch für den handelsrechtlichen Jahresabschluss zulässig.

Voraussetzungen:

Sachanlagevermögen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Nach einem Abgang müssen die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden.

� Annahme: Abgänge und Zugänge gleichen sich ungefähr aus.

Ihr Gesamtwert muss für das Unternehmen von nachrangiger Bedeu-tungsein.

� Festwertansatz < 5 % der Bilanzsumme

Der Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen.

� z.B. kein Festwert bei stark ansteigenden Preisen.

Alle drei Jahre Durchführung einer körperlichen Bestandsaufnahme.

� Zugänge werden als Aufwand in der G+V erfasst.242


5.2 Vorräte und Langfristfertigung nach IFRS

5.2.1 Bilanzierung von Vorräten

IAS 2 regelt die Bilanzierung von Vorräten. Folgende Besonderheiten sind hervorzuheben:

Als Bewertungsvereinfachungsverfahren sind die gewogene gewogene DurchDurch--schnittsmethodeschnittsmethode sowie die FifoFifo--MethodeMethode zulässig (IAS 2.25).

Die Vorratsbewertung erfolgt mit den Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten, solange der Nettoveräußerungspreis (Net Realisable Value �

absatzorientiert!) nicht niedriger ist (IAS 2.28).

Dabei ist eine retrograde Wertermittlungretrograde Wertermittlung vorzunehmen, indem vom voraussichtlichen Veräußerungspreis die Veräußerungskosten (bei fertigen Erzeugnissen und Waren) bzw. die Kosten der Fertigstel-lung und der Veräußerung (bei unfertigen Erzeugnissen) abgezo-gen werden (verlustfreie Bewertung). Bei gesunkenem Nettover-äußerungspreisbesteht eine Abschreibungspflicht.

243


Beispiel:

Die Herstellungskosten eines fertigen Erzeugnisses betragen am 31.12.2004 € 2.000,--. Die Auslieferung erfolgt Anfang 2005, wodurch in 2005 weitere Aufwendungen für Transport und Versicherung i.H.v. € 150,-- anfallen. Der im Kaufvertrag fest vereinbarte Absatzpreis beträgt a) € 2.200,-- b) € 2.100,--.

Bewertung zum 31.12.2004:

Fall a):

Fall b):

244


IAS 2.32

RHBRHB

�� keine Abwertung, wenn SK der fertigen Erzeugnisse (bestehen auskeine Abwertung, wenn SK der fertigen Erzeugnisse (bestehen ausRHB) < AbsatzpreisRHB) < Absatzpreis

grds.: absatzorientierte Bewertung

aber: Wiederbeschaffungskosten ggf. bessere Bewertungs-grundlage

Bsp.:

Rohstoffeinheit (RE) AK = 400 €übrige Kosten = 600 €SK fertiges Produkt = 1.000 €Gewinn 20% = 200 €Verkaufspreis = 1.200 €

245


1 Rohstoffeinheit (AK = 400 €) ist zum 31.12. auf Lager. Die Wiederbe-schaffungskosten betragen am 31.12. = 200 €. Die gesunkenen Ein-standspreise werden (durch die Branche) an den Kunden

a) nicht weitergegeben bzw.

b) weitergegeben.

a)

b)

246


Übungsaufgaben:

1) Die anteiligen Herstellungskosten für ein unfertiges Erzeugnis be-tragen am 31.12.01 € 5.000. Für die Fertigstellung werden in 02 noch produktionsbedingte Aufwendungen von € 3.000 anfallen. Für den Transport zum Kunden sind € 800 zu kalkulieren.

Die Absatzpreise für das Fertigerzeugnis betragen: Fall a) € 7.500,--; Fall b) € 9.500.

a) Wie ist am 31.12.01 in den beiden Fällen zu bewerten?

b) Erläutern Sie die Begriffe retrograde und verlustfreie Bewertung an Hand der Beispielsdaten.

247


5.2.2 Langfristfertigung

IAS 11 regelt die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen. Darunter

sind insbesondere Verträge zu verstehen, die die kundenspe-

zifische Produktion einzelner Gegenstände (z.B. Brücken,

Schiffe, Großanlagen) zum Gegenstand haben. Fertigung

erstreckt sich über mehr als eine Periode.

IAS 2 � Bewertung von Vorräten, gilt nicht für

Fertigungsaufträge (IAS 2.2a)

248


Für die bilanzielle Abbildung sind nach IFRS folgende Methoden

relevant:

�� PercentagePercentage--ofof--CompletionCompletion ((PoCPoC))

�� Zero Profit Zero Profit

HGB:

� Completed Contract (CC)

249


Percentage-of-Completion Methode (POC)

� GewinnrealisierungGewinnrealisierung nach dem FertigstellungsgradFertigstellungsgrad

• Ermittlung der zu erfassenden Erträge und Aufwendungen nach dem Fertigstellungsgrad.

• Ertragserfassung beginnend mit Vertragsabschluss und sobald Kosten entstehen.

• Verlustantizipation: sofortige Erfassung eines Verlustes, wenn erwartete Auftragskosten > erwartete Auftragserlöse (IAS 11.36).

• Anhangaben IAS 11.39:

� Auftragerlöse der Periode

� Methode zur Ermittlung der Auftragserlöse

� Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrads

250


Percentage-of-Completion Methode

Die Percentage-of-Completion Methode ist verpflichtend anzuwenden, wenn das Ergebnis des Fertigungsauftrages verlässlich schätzbar ist (IAS 11.22), d.h.

Bei ""costcost plus"plus"--VertrVerträägengen (Kostenzuschlagsvertrag) + IAS 11.24:

Wahrscheinlichkeit des Zuflusses des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Auftrag und

verlässliche Bestimmbarkeit der dem Auftrag zurechenbaren Kosten.

Bei FestpreisvertrFestpreisverträägengen zusätzlich (IAS 11.23):

� Verlässliche Bestimmbarkeit der Gesamterlöse.

� Verlässliche Ermittelbarkeit der noch anfallenden Kosten und des Fertigstellungsgrades.

251



Die Bestimmung des Fertigstellungsgrades gemäß IAS 11.30 kann entweder

InputInput--orientiertorientiert

� auf Basis der angefallenen Kosten (Cost-to-Cost Method)

� auf Basis der geleisteten Arbeit (Efforts Expended Method) oder

OutputOutput--orientiert orientiert

� auf Basis der fertiggestellten Leistungen (units of work performed)

erfolgen.

252



Die Teilgewinnrealisierung unter Verwendung der CostCost --toto --CostCost Methode stellt sich folgendermaßen dar:

253

Auftragskosten IAS 11.16Auftragskosten IAS 11.16

bis zum Bilanzstichtagangefallene Ist-Kosten

voraussichtliche Gesamt-kosten des Projektes

bisherrealisierteErträge(oder

Gewinne)

geschätzterGesamt-

ertrag (oderGesamt-gewinn)

Ertrags-erfassung(Gewinn-

realisierung)zum Bilanz-

stichtag

=-X

Fertigstellungsgrad


Completed-Contract Methode (gilt nur für HGB!)

� Gewinnrealisierung bei VertragserfGewinnrealisierung bei Vertragserfüü llungllung (entspricht dem Realisationsprinzip gem. §252 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 253 Abs. 1 HGB).

� Keine positiven Erfolgsbeiträge (bzw. Erlöse) in der Herstellungsphase.

� In der Herstellungsphase entstehen ggf. Auftragszwischenverluste.

(verbliebene Wahlbestandteile: (verbliebene Wahlbestandteile: §§ 255 Abs. 2 und 3 HGB)255 Abs. 2 und 3 HGB)

� Nach Abnahme des Werkes entstehen die Umsatzerlöse komplett auch für die vergangenen Perioden.

� Der Erfolgsausweis unterliegt starken Schwankungen im Zeitablauf, die nicht auf der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmens beruhen.

Ist nach IFRS nicht vorgesehen (allerdings führt die Zero Profit Methode zu ähnlichen Ergebnissen s.u.)

254


Zero Profit Methode (begrenzte Ertragsrealisierung)

IAS 11.32

Anzuwenden, falls Voraussetzungen für Percentage-of-Completion Methode nicht erfüllt sind.

Erlöserfassung nur soweit Auftragskosten erstattungsfähig sind.

Auftragskosten sind Aufwendungen der jeweiligen Periode.

Ähnlich CC nach HGB aber:

� i.d.R keine Auftragszwischenverluste (Aufwand = Erlöse) Ausnahme z.B. durch Vertriebskosten (IAS 11.20).

� Erträge werden in der G+V als Umsatzerlöse und die Aufwendungen als Umsatzkosten erfasst.

255


Die Nautilus-AG beginnt am 01.01.01 mit dem Bau eines Schiffes. Voraus-sichtliche

Fertigstellung: 31.12.02. Aufwendungen: 2.000.000 Euro, Fest-preis: € 3.000.000,--

. Der Vergütungsanspruch entsteht mit der Abnahme des Schiffes, voraussichtlich

am 30.12.02. Der Bau des Schiffes erfolgt kontinuierlich, so dass die

Aufwendungen ebenfalls gleichmäßig anfallen. Erfolgsausweise:

256

POC Zero-Profit CC (UKV) Periode 01 Fert.auftr: 1.500.000 Fert.auftr. 1.000.000 Unf. Erz. 1.000.000 Erlöse: 1.500.000 Erlöse: 1.000.000 Erlöse 0 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand 0 Erfolg: 500.000 Erfolg: 0 Erfolg: 0 Periode 02 Forderungen: 3.000.000 Forderungen: 3.000.000 Ford. 3.000.000 Erlöse: 1.500.000 Erlöse: 2.000.000 Erlöse: 3.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 1.000.000 Aufwand: 2.000.000 Erfolg: 500.000 Erfolg: 1.000.000 Erfolg: 1.000.000

oder: Auftr. in Bearb.


257

POC:

bis zum Bilanzstichtagangefallene Ist-Kosten

voraussichtliche Gesamt-kosten des Projektes

bisherrealisierteErträge(oder

Gewinne)

geschätzterGesamt-

ertrag (oderGesamt-gewinn)

Ertrags-erfassung(Gewinn-

realisierung)zum Bilanz-

stichtag

=-X

Fertigstellungsgrad


258

POC:


259

Zero-Profit:


260

CC (nach UKV § 275 Abs. 3 HGB):


261

CC (nach GKV § 275 Abs. 2 HGB):


Übungsaufgabe: Langfristfertigung

Am 01.01.2002 schließt die Flexible Fertigungsstraßen AG einen Vertrag zur Lieferung und Montage einer Fertigungsstraße zum Festpreis von 3,5 Mio. EUR ab. Die Fertigungsdauer (Vormontage zwecks Qualitätssicherung in einer Werkshalle der Flexible Fertigungsstraßen AG und anschließende Baustellen-fertigung beim Kunden vor Ort) beträgt drei Jahre.

Die vorkalkulierten Auftragskosten belaufen sich zum 01.01.2002 auf 3 Mio. EUR. 2003 steigen die geschätzten Auftragskosten auf 3.050.000 EUR. Zum Ende des Geschäftsjahres 2003 befindet sich Material im Wert von 100.000 EUR auf Lager, das in der Folgeperiode für diesen Auftrag eingesetzt wird.

Während der Laufzeit des Fertigungsauftrages finden keine Teilabnahmen statt.

Folgende Zahlungsausgänge fallen für diesen Auftrag an:

262

2002 2003 2004

Angefallene Ausgaben 500.000 € 1.416.000 € 1.134.000 €


Erstellen Sie die im Rahmen dieses Fertigungsauftrages anfal-lendenBuchungen in den Geschäftsjahren 2002, 2003 und 2004 und stellen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung und die Bilanz für diesen Auftrag für den Jahresabschluss zum 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 dar und zwar jeweils für

a) die Percentage-of-Completion Methode (IFRS),

b) und die grundsätzliche Vorgehensweise nach HGB.

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Rechnungslegung nach HGB und IFRS WS 2012/13€¦ · Grobgliederung 1. Allgemeine Grundlagen 1.1...

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