Schach der Quellensteuer - Rezepte zur Optimierung - … · Schach der Quellensteuer – Rezepte...

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Schwerpunktthema Quellensteuern

Schach der Quellensteuer – Rezepte zur Optimierung

Quellensteuern. Woher der

Wind bei der Schaffung neuer

Steuerideen weht. 4

Selbstanzeige. Strafbefreiung

durch Selbstanzeige bei

Auslandsvermögen. 14

Insolvenz. Die Neufassung der

Insolvenzordnung verbessert

Sanierungschancen. 32

Quellensteuern auf einen Blick

Thomas Strobach und Hannes Rasner geben im „Praxishandbuch Quellensteuern“ einen umfassenden, aktuellen Überblick über die Begriffswelt, Technik und Systematik der Kapitalertragsteuer und anderer Quellensteuern mit Österreichbezug (EU-Quellensteuer, US-Quellensteuer sowie Deutsche Abgeltungsteuer).

Das leicht verständliche Nachschlagewerk mit vielen Beispielen, Grafiken und praktischen Anwendungsfällen kann gleichermaßen von Experten und Einsteigern benutzt werden.

Bestellkontakt und Preis:

Das Praxishandbuch kann über den Kitzler Verlag auf www.kitzler-verlag.at oder unter www.pwc.at/publikationen zum Preis von EUR 115,- bestellt werden.

Meinungen zum „Praxishandbuch Quellensteuern“„„Zahlreiche Praxisbeispiele, Grafiken und Übersichten tragen dazu bei, dass die umfassende Darstellung der KESt (von Sparbüchern über strukturierte Finanzpro-dukte bis hin zu Immobilienfonds) stets übersichtlich und prasixnah bleibt.“

RdW – Österreichisches Recht der Wirtschaft 4/2010

„Mit etlichen Beispielen, Grafiken und Formularen ent-flechten die Autoren das Dickicht der Quellensteuern. Ein Nachschlagewerk mit vielen Tipps.“

Wirtschaftsblatt 9.2.2010

„Ich gratuliere zu der (bereits auf den ersten Blick) wirklich ansprechenden Publikation.“

Mag. Rainer ObermannRaiffeisen Zentralbank Österreich AGServicebereich Steuern

„Bin ein großer Fan des ‚Praxishandbuch Quellen-steuern‘.“

Ewald Fink, CPMPrivate Banking / GroßkundencenterVolksbank Vorarlberg e. Gen.

”

Oktober 2010 tipps&trends 3

Liebe Kunden und Geschäftsfreunde!

Schlaue Zwischenhändler machen keinen Fin-

ger krumm, kommen aber trotzdem auf ihre

Rechnung. Sie kassieren bei jeder abgeschlos-

senen Transaktion ihrer Geschäftspartner mit,

ohne selbst aktiv werden zu müssen. An einem vergleichbaren Modell

finden auch zahlreiche Finanzbehörden bei der Einhebung von Quellen-

steuern mehr und mehr Gefallen. Der Vorteil für den Fiskus ist schnell

erklärt. Der Aufwand für die Steuereinhebung inklusive umfangreicher Haf-

tung wird zur Gänze an Dritte ausgelagert. Der Staat muss am Ende nur

noch die Hand aufhalten. Der Charme dieser Konstruktion hat bereits viele

Staaten auf den Plan gerufen, die Neueinführung oder die Ausweitung

von Quellensteuern steht im Raum. Die Idee, die dahinter steht, ist freilich

nicht der letzte Schrei. Hat doch bereits Aristoteles in seiner Oikonomika

in Summe 77 Tricks zu Steigerung der Staatseinnahmen beschrieben. Ob

tatsächlich eine so große Anzahl an Neuerungen kommt, ist ungewiss.

Letztlich stellt sich aber doch die Frage, wie mit dem Thema Quellensteu-

ern richtig umzugehen ist.

Aus diesem Grund befassen sich die Artikel zum Leitthema der vor-

liegenden tipps&trends ab Seite 4 mit Neuerungen und Tendenzen im

Bereich der Quellensteuern. Damit aber nicht genug, Ihr Team bei PwC

berät Sie umfassend bei österreichischen und internationalen Quellensteu-

ern. Auch deren Strukturierung, die Optimierung von Produkten und Pro-

zessen, die Entlastung, Rückerstattung und Anrechnung kommen nicht zu

kurz. Dass diese Gestaltungsmöglichkeiten nicht auf die leichte Schulter

genommen werden sollten, haben nicht zuletzt die Turbulenzen gezeigt,

die entstanden, nachdem Informationen um die mittlerweile berühmt

gewordene Liechtenstein-CD die Runde machten.

INHALTSchwerpunktthema

Quellensteuern im Fokus 4

Kapitalertragsteuer – Spielregeln in der Praxis 6

Deutsche Abgeltungsteuer – Softwarechaos 7

EU-Zinsenrichtlinie – Kampf dem Steuerbetrug 8

USA – Halali auf Steuerflüchtlinge 9

Quellensteueroptimierung – steiniger Weg zu Rückerstattung oder Entlastung an der Quelle 10

Nachversteuerung von Auslandsvermögen und strafbefreiende Selbstanzeige 14

Steuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften 16

Phasengleiche Dividendenaktivierung 17

Steuern

Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 18

Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 19

OECD veröffentlicht überarbeitete Verrechnungspreisgrundsätze 2010 20

Neue Judikatur zu Fort- und Ausbildungskosten 22

Gruppenbesteuerung und Auslandsverluste 23

Bonusmeilen – geänderte Rechtsprechung 23

Cloud Computing – die Nebel lichten sich 24

Prüfung&Bilanzierung

Sicherheit in der Wolke 25

Bilanzierung von Versicherungs-verträgen 26

Geänderte Umsatzrealisierung 27

Rechnungslegung bei Umgründungen 28

Finanzanlage- und Finanzumlauf-vermögen – Bilanzierung nach UGB 30

Recht

Verbesserte Sanierungschancen durch die neue Insolvenzordnung 32

Der Finanzplan in der Sanierung 34

Darlehens- und Kreditrechts- Änderungsgesetz 36

Standort&Steuern

CEE-Spotlight 37

Investieren in Rumänien 38

Impressum 3

Seminare und Vorträge 40

Impressum

Medieninhaber & Herausgeber: PwC PricewaterhouseCoopers GmbH, Erdbergstraße 200, 1030 Wien

Für den Inhalt verantwortlich: Johannes Mörtl

Unsere Beiträge wurden sorgfältig ausgearbeitet, können jedoch im Einzelfall individuelle Beratung nicht ersetzen. Wir übernehmen daher keine Haftung für die Richtigkeit.

Design Produktioncreaktiv.biz – Karin Rosner-Joppich

ChefredaktionRobert Winter

Druck & HerstellungDruckerei Gröbner/Oberwart

PS: Sämtliche Ausgaben der „tipps&trends“ finden Sie auf www.pwc.at

In diesem Sinne wünsche ich

Ihnen eine spannende Lektüre

Ihr Thomas Strobach

Quellensteuern auf einen Blick

Thomas Strobach und Hannes Rasner geben im „Praxishandbuch Quellensteuern“ einen umfassenden, aktuellen Überblick über die Begriffswelt, Technik und Systematik der Kapitalertragsteuer und anderer Quellensteuern mit Österreichbezug (EU-Quellensteuer, US-Quellensteuer sowie Deutsche Abgeltungsteuer).

Das leicht verständliche Nachschlagewerk mit vielen Beispielen, Grafiken und praktischen Anwendungsfällen kann gleichermaßen von Experten und Einsteigern benutzt werden.

Bestellkontakt und Preis:

Das Praxishandbuch kann über den Kitzler Verlag auf www.kitzler-verlag.at oder unter www.pwc.at/publikationen zum Preis von EUR 115,- bestellt werden.

Meinungen zum „Praxishandbuch Quellensteuern“„„Zahlreiche Praxisbeispiele, Grafiken und Übersichten tragen dazu bei, dass die umfassende Darstellung der KESt (von Sparbüchern über strukturierte Finanzpro-dukte bis hin zu Immobilienfonds) stets übersichtlich und prasixnah bleibt.“

RdW – Österreichisches Recht der Wirtschaft 4/2010

„Mit etlichen Beispielen, Grafiken und Formularen ent-flechten die Autoren das Dickicht der Quellensteuern. Ein Nachschlagewerk mit vielen Tipps.“

Wirtschaftsblatt 9.2.2010

„Ich gratuliere zu der (bereits auf den ersten Blick) wirklich ansprechenden Publikation.“

Mag. Rainer ObermannRaiffeisen Zentralbank Österreich AGServicebereich Steuern

„Bin ein großer Fan des ‚Praxishandbuch Quellen-steuern‘.“

Ewald Fink, CPMPrivate Banking / GroßkundencenterVolksbank Vorarlberg e. Gen.

”

4 tipps&trends Oktober 2010

Schwerpunktthema

Quellensteuern erfreuen sich beim Fiskus steigender Beliebtheit. Warum das so ist, liegt klar auf der Hand. Der öffentliche Sektor steht wachsenden Aufgaben gegen-über, die Mittel werden allerdings weniger. Daher gehen immer mehr Staaten dazu über, den Aufwand der Steuereinhebung an Dritte aus-zulagern und diese auch noch für die Abgaben umfangreich haften zu lassen. In Österreich werden etwa die Lohnsteuer, Kapitalertrag-steuer, EU-Quellensteuer und die Versicherungssteuer an der Quelle einbehalten. In Deutschland trifft dies auf die Lohnsteuer und Kapi-talertragsteuer (auch Abgeltung-steuer genannt) zu. In der Schweiz auf die Verrechnungs-steuer und die EU-Quellensteuer. Die USA nutzen das Prinzip bei der weltweit eingehobenen US-Withhol-ding Tax.

Im Bereich der Lohnsteuer sind Arbeitgeber gefordert. Bei bestimmten beschränkt Steuer-pflichtigen ist der jeweilige Schuld-ner der Einkünfte zum Steuerabzug verpflichtet. Das trifft etwa auf

Schriftsteller, Künstler, Sportler, Aufsichtsräte, kaufmännische oder technische Berater zu. Bei Kapital-einkünften haben im Wesentlichen Banken und dividendenzahlende Kapitalgesellschaften für den Quel-lensteuerabzug zu sorgen. Dabei gibt es bei Art und Umfang des jeweiligen Systems bedeutende Unterschiede.

Quellensteuern ohne AbgeltungswirkungIn diesem System stellt die Quel-lensteuer nur eine Vorauszahlung oder Sicherungszahlung dar. Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte

in seine Steuerer-klärung aufneh-men und kann sich die Quellensteuer anrechnen. Als

Beispiel sei hier die deutsche Zins-abschlagsteuer, die bis 31. Dezem-ber 2008 galt, genannt. Deren Einbehalt wurde als Vorwegabzug bezeichnet.

Vom Grundgedanken her fällt auch die österreichische Sicherungs-steuer auf ausländische Nicht-Meldefonds in diese Systematik. Die EU-Quellensteuer, die von

Österreich, Luxemburg und einigen teilnehmenden Drittstatten anstelle des in der EU-Zinsenrichtlinie vorgesehenen Informationsaus-tausches einbehalten wird, stellt ebenfalls eine Vorauszahlung dar, die im Heimatstaat voll angerech-net wird. Das Aufteilen der Beträge zwischen den einbehaltenden und empfangenden Staaten ist ein inte-ressantes Modell, wobei die ein-hebenden Banken selbst nicht am Steueraufkommen beteiligt werden.

Quellensteuern mit Abgeltungs wirkungDie österreichische KESt, die Kapi-talertragsteuer, ist als Abgeltung-steuer konzipiert. Mit Abführung der KESt ist der Kapitalertrag für natürliche Personen abschließend besteuert und muss nicht in die Steuererklärung aufgenommen werden. Allerdings besteht auch die Möglichkeit der Antragsveranlagung bei niedrigerem Durchschnittssteu-ersatz. Dabei ist Achtung geboten, oft stellen Schatteneffekte oder das Wegfallen von Freibeträgen Fall-stricke dar.

Auch die deutsche Abgeltung-steuer ist mit Abgeltungswirkung

Quellensteuern im FokusQuellensteuer ist eine Steuer auf Einkünfte, die direkt an der Quelle abgezogen und an die zuständige Finanzbehörde abgeführt wird. tipps&trends zeigt, woher der Wind bei neuen Steuerideen weht.

Die Einführung

neuer Quellensteuern

wird diskutiert


umgesetzt worden. Anders als die österreichische KESt, die nur die Kapitalerträge erfassen soll, unterliegt bei der deutschen Abgel-tungsteuer der volle Vermögens-zuwachs der Steuer. Ein extrem komplexes System von Verlust-töpfen, kombiniert mit verschie-denen Abzugsverpflichteten und ein je nach Religionszugehörigkeit schwankender Prozentsatz, haben dazu geführt, dass die deutschen Banken, Fondsgesellschaften und die Finanzbehörden an die Grenzen der Umsetzbarkeit herangeführt worden sind.

Aufgrund zahlreicher Umstände ist der Investor gezwungen oder im Vorteil, Erträge trotz Abgeltungs-wirkung in die Steuererklärung zu nehmen. Das ist etwa bei einem Auslandsdepot, bei ausländischen thesaurierenden Fonds auf deut-schem Depot oder zum Ausgleich von Verlusten und Gewinnen bei mehreren Bankkonten sinnvoll. Gesamthaft betrachtet löste und löst die deutsche Abgeltungsteuer in ihrer derzeitigen Form enormen Aufwand bei Banken, Steuerpflich-tigen, aber auch bei der deutschen Finanz aus.

Internationale TrendsIn vielen Staaten wird die Neuein-führung oder die Ausweitung von

Quellensteuern diskutiert, teilweise sind Neuerungen schon umgesetzt. So haben zum Beispiel Rumänien, Peru und Pakistan neue Gesetze zu einer Capital Gains Tax (CGT) eingeführt. Diese bringen höhere Anforderungen hinsichtlich Doku-mentation, so etwa bei der Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentü-mer, mit sich. Zusätzlich steigt der Aufwand etwa für die Bestellung eines steuerlichen Vertreters.

Die EU und die OECD arbeiten an der Harmonisierung der Quellen-steuersysteme. Zusätzlich wird an einer Quellensteuerentlastung von Dividendenzahlungen gefeilt, wobei in der in der Praxis große Hürden zu überwinden sind. Diese Vorha-ben orientieren sich stark an dem System der US-Quellensteuer, das seit 2001 weltweit angewandt wird.

Zankapfel Vermögens - zuwachs steuerIn Österreich wird die Einführung einer Vermögenszuwachssteuer heftig diskutiert. Die Bandbreite reicht von abgeltungsteuerartigen Vollmodellen über eine vorauszah-lungsartige Sicherungssteuer bis hin zur Nichteinführung. Ein Blick über die Grenze nach Deutschland zeigt uns, dass sich eine vernünf-tige Lösung an der wirtschaftlich vertretbaren Machbarkeit orien-

tieren soll. Es darf auch nicht ver-gessen werden, dass die Mehrheit der Bevölkerung weitere Steuerbe-lastungen ablehnt und die Treffsi-cherheit zu Recht umstritten ist. So genannte Superreiche und Reiche sollen besteuert werden. In der Praxis trifft es jedoch sehr oft den Kleinanleger. Dies kann anhand der oft nicht zurückgeforderten KESt bei Kleinverdienern leicht nachvoll-zogen werden.

77 TricksDas Drehen an der Einnahmen-schraube des Staates erweist sich seit jeher als verführerisch, wie lite-rarisch in Aristoteles’ Oikonomika nachzulesen ist. Dort werden 77 Tricks zur Steigerung der Staats-einnahmen beschrieben. Als Steu-erzahler fordert man zu Recht, dass Quellensteuern nicht den Fluss der Wirtschaft und des Kapitals zum Versiegen bringen.

Ihr PwC Beraterteam berät Sie umfassend bei österreichischen und internationalen Quellensteuern, bei deren Strukturierung, bei der Optimierung von Produkten und Prozessen, bei Entlastung, Rücker-stattung und Anrechnung. Egal ob es sich um komplexe oder einfache Fälle handelt.

[email protected]

Quelle: PwC

Quellensteuer

> Lediglich Vorauszahlung auf Steuerschuld

> Einkünfte sind in Steuererklärung aufzunehmen

> Quellensteuer wird auf Steuerschuld angerechnet und mit effektivem Steuersatz abgeglichen

z.B. deutsche Zinsabschlagsteuer z.B. österreichische Kapitalertragsteuer

ohne Abgeltungswirkung

> Abschließende Besteuerung für natürliche Personen

> Keine Aufnahme in Steuererklärung nötig

> Bei niedrigem persönlichen Durchschnittsteuersatz ist Rückforderung möglich

mit Abgeltungswirkung


Schwerpunktthema

Die Kapitalertragsteuer (KESt) beträgt einheitlich 25 Prozent für bestimmte inländische Kapital-einkünfte. Sie sind dadurch end-besteuert und nicht mehr in die Steuererklärung aufzunehmen. Im Gegensatz dazu sind Kapital-erträge aus Auslandsinvestments oder auf ausländischem Depot in die Steuererklärung aufzunehmen. Sie sind bei natürlichen Personen entweder mit dem Sondersteuer-

satz von 25 Prozent oder dem indi-viduellen, progressiven Tarifsatz, der bis zu 50 Prozent beträgt, zu versteuern. Als Bemessungsgrund-lage für den Einbehalt der KESt sind die Bruttoerträge heranzuzie-hen.

KESt-pflichtige KapitaleinkünfteNur Kapitalerträge mit Inlandsbe-zug unterliegen der KESt, da nur ein inländischer Abzugsverpflich-

teter zum Einbehalt verpflichtet werden kann. Kapitaleinkünfte von inländischen Emittenten oder Schuldnern umfassen im Wesentlichen Dividenden und dividendenähnliche Erträge von Kapitalgesellschaften sowie Zuwendungen von Privatstiftungen und Einkünfte aus (echten) stillen Beteiligungen. Darüber hinaus sind Zinsen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen gegenüber

Kapitalertragsteuer – Spielregeln in der PraxisFür in- und ausländische Kapitaleinkünfte gelten unterschiedliche Bestimmungen. Speziell bei der steueroptimalen Ermittlung ausländischer Kapitaleinkünfte ist fundiertes Fachwissen nötig.

Spekulation(§ 30)Tarif, ein Jahr Behaltefrist;ACHTUNG: keine Frist bei Differenz-geschäft

Steuerfreinach einerBehaltefristvon einemJahr

WesentlicheBeteiligung(§ 31)Beteiligung≥ 1%,einmaliginnerhalb der letzten5 Jahre, 1/2 Satz

Steuerlichnicht erfasst

AUSNAHMEN:> Pauschalbe-steuerung bei schwarzen Fonds> Aufwertungs-gewinne beiImmo Fonds

Endbesteuerung oder Antrags-veranlagung(KESt und Sondersatz bzw. niedriger Tarif,1/2 Satz bei Dividenden)

Tarif, z.B.Forderungswert-papiere beiPrivate Placement

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Quelle: PwC

Steuerp�ichtige UnterschiedsbeträgeFrucht

> Zinsen> Dividenden> Andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen

Wird steuerlich behandeltwie Frucht

Wird steuerlich behandeltwie Frucht

Stamm

Realisierte Gewinne

Nicht realisierteGewinne


Seit 1. Jänner 2009 wird in Deutsch-land die Abgeltungsteuer auf private Kapitalerträge einbehalten. Bis dahin wurden Kapitalerträge in die Einkommensteuererklärung auf-genommen und dem persönlichen Steuersatz unterworfen.

Ab 2009 wird die pauschale Abgel-tungsteuer in Höhe von 25 Prozent plus einem Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 Prozent direkt an der Quelle eingehoben und an das Finanzamt weitergeleitet. Die

Besteuerung der Kapitalerträge ist damit beim Privatanleger abgegol-ten.

Ziel der deutschen Abgeltungsteuer war die Vereinfachung der Besteu-erung. Stattdessen verzögert sich bei vielen Anlegern nun schon seit Monaten die Rückerstattung zuviel einbehaltener Steuer. Im Frühjahr waren die deutschen Großbanken durch die extrem komplexe Rechts-lage mit der Umstellung ihrer IT-Systeme überfordert. Kunden

erhielten ihre Steuerbescheini-gungen verspätet und konnten ihre Einkommensteuererklärung nicht rechtzeitig einreichen. Nun sind die deutschen Finanzämter mit der Systemänderung überfordert. Steuerbescheide können nicht berechnet und zuviel gezahlte Steu-ern nicht erstattet werden. Wenn Sie Fragen zum deutschen Steuer-Reporting haben, sind wir der rich-tige Ansprechpartner.

[email protected]

Deutsche Abgeltungsteuer – SoftwarechaosTrotz Steuervereinfachung herrscht Unmut bei privaten Kapital-anlegern. Softwareprobleme bei den deutschen Finanzbehörden verzögern die Steuerrückerstattungen.

inländischen Kreditinstituten als Kapitalerträge inländischer Schuld-ner erfasst. Hierzu zählen etwa Spar-, Sicht- und Termineinlagen sowie Festgelder. Ausländische Dividenden sowie in- oder auslän-dische Zinserträge aus Forderungs-wertpapieren, die durch eine inlän-dische Stelle, etwa eine inländische Bank oder einen inländischen Wertpapierdienstlei-ster, ausbezahlt werden, unterlie-gen ebenso dem KESt-Abzug.

ForderungswertpapiereUnter dem Begriff der Forderungs-wertpapiere sind Anleihen, Schuld-verschreibungen und Obligationen zu verstehen. Auch Pfandbriefe, Schatzscheine, Wandel- und Optionsanleihen, Kombi- bzw. Gleitzinsanleihen sowie Indexzerti-fikate zählen dazu. Zusätzlich sind Erträge aus Investmentfonds für steuerliche Zwecke Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren.

Früchte aus KapitalüberlassungIm Rahmen der Kapitaleinkünfte werden nur die Früchte aus der entgeltlichen Überlassung von Kapital steuerlich erfasst. Erträge und Wertsteigerungen im Vermö-

gensstamm unter-liegen nicht dem KESt-Abzug. Sie sind nur in Aus-nahmefällen bei

natürlichen Personen mit dem indi-viduellen, progressiven Tarif, der bis zu 50 Prozent erreichen kann, zu versteuern. Ausländische Emp-fänger sind mit ihren inländischen Kapitalerträgen großteils nicht in Österreich steuerpflichtig und kön-nen den KESt-Abzug vermeiden. Darüber hinaus gibt es weitere KESt-Befreiungen für juristische Personen und im Bereich spezi-fischer Kapitalanlageprodukte wie etwa Wohnbauanleihen.

ZusammenfassungInländische Kapitaleinkünfte sind meist durch den KESt-Abzug end-

besteuert. Im Gegensatz dazu erfordert die richtige und steuer-optimale Ermittlung ausländischer Kapitaleinkünfte fundiertes Fach-wissen. Eine Nichtaufnahme aus-ländischer Kapitalerträge in die Steuererklärung könnte zusätzlich finanzstrafrechtliche Konsequenzen haben. Das hat sich in der Causa der berühmten Liechtenstein-CD gezeigt. Es kam zu Nachversteue-rungen und Selbstanzeigen. PwC bietet ein weltweites Netzwerk, fachliches Know-how und hat prak-tische Erfahrung bei der Implemen-tierung und laufenden Überprüfung von KESt-Abzugssystemen sowie bei der Qualifizierung und Berech-nung von Kapitaleinkünften.

Das von PwC publizierte Quellen-steuerhandbuch bietet zudem auch einen Überblick über die komple-xen Themen und Besteuerungs-grundlagen im österreichischen Quellensteuersystem.

[email protected]

Die Causa der

Liechtenstein-CD hat

Gefahren aufgezeigt


Schwerpunktthema

Am 1. Mai 2005 trat europaweit die EU-Zinsenrichtlinie in Kraft. Ziel der Richtlinie ist, grenzüberschreitende Zinszahlungen an Privatanleger innerhalb der EU im Einklang mit den Rechtsvorschriften des Wohn-sitzmitgliedstaates einer wirksamen Besteuerung zu unterziehen. Die Besteuerung der Zinserträge im Wohnsitzstaat der natürlichen Per-son wird durch ein automatisches Auskunftssystem sichergestellt. Es sieht vor, dass der Staat, aus dem der Anleger Zinszahlungen bezieht, bestimmte Kundendaten an die Finanzbehörde des Wohnsitz-staates weiterleitet.

Um das Bankgeheimnis zu wahren, wurde einigen Ländern – darunter auch Österreich – zugestanden, für einen Übergangszeitraum von der Auskunftserteilung abzuweichen und stattdessen eine Quellensteuer einzuheben. Diese beträgt derzeit 20 Prozent, ab 1. Juli 2011 gelten 35 Prozent.

Änderung ante portasEin Vorschlag der Europäischen Kommission zur Änderung der EU-Zinsenrichtlinie sowie der Wechsel Belgiens vom Quellensteuersystem zum Informationsverfahren Anfang 2010 haben die EU-Zinsenrichtlinie wieder verstärkt in den Fokus gerückt. Eine erste Überprüfung der Richtlinie durch die Kommission hat gezeigt, dass natürliche Personen

die Vorschriften der EU-Zinsenricht-linie relativ leicht umgehen können. Dies ist durch zwischengeschaltete juristische Personen oder durch Rechtsgebilde wie Stiftungen oder Trusts möglich, da diese nicht vom Anwendungsbereich der EU-Zin-senrichtlinie umfasst sind.

Der Vorschlag spricht sich dafür aus, dass solche in der EU nieder-gelassenen zwischengeschalteten Strukturen stets als „Zahlstelle kraft Vereinnahmung“ gelten. Das bedeutet, dass Einrichtungen und Rechtsgebilde, die in ihrem Ansässigkeitsstaat transparent sind und nicht effektiv besteuert werden, aufgrund der Definition als „Zahlstelle kraft Vereinnahmung“ auch EU-Quellensteuer einheben und abführen müssen. Ferner soll verhindert werden, dass Zinszah-lungen über zwischengeschaltete Wirtschaftsbe-teiligte aus Dritt-staaten geleitet werden. Die Zahl-stellen sollen ein Transparenzprinzip anwenden. Sie sind angehalten, aufgrund vorlie-gender Informationen gemäß der Anti-Geldwäsche Bestimmungen, zur Identifizierung des tatsäch-lichen, wirtschaftlichen Eigentümers beizutragen.

Die Anwendung der EU-Zinsenricht-linie kann auch vermieden werden,

indem Finanzinnovationen gehalten werden, deren Erträge außerhalb des formalen Zinsbegriffs bleiben. Der Anwendungsbereich der Richt-linie soll deshalb erweitert werden um • Erträge aus Wertpapieren, die

Schuldverschreibungen oder An-leihen entsprechen;

• Lebensversicherungen, deren Leistung nahezu vollständig an Erträge aus Schuldverschrei-bungen oder gleichwertige Erträge geknüpft ist und deren Risiko-deckung weniger als fünf Prozent beträgt;

• Erträge aus nicht OGAW-Richtli-nien konformen Investmentfonds, wobei OGAW Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpa-pieren sind.

Der durch den Rat der Europä-ischen Union geänderte Richtlini-

envorschlag, der bereits das EU-Parlament und den Wirtschaftsaus-schuss im Rah-

men des Konsultationsverfahrens passiert hat, wurde am 8. Juli 2010 im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Über die weitere Entwicklung und die endgültige Verabschiedung des Richtlinienvorschlages werden wir Sie informieren.

[email protected] [email protected]

EU-Zinsenrichtlinie – Kampf dem SteuerbetrugFünf Jahre nach Einführung der EU-Zinsenrichtlinie soll ein Vorschlag zur Änderung der Richtlinie Steuerschlupflöcher schließen und eine Steuerflucht verhindern.

Anwendungsbereich

soll wesentlich

erweitert werden


Schwerpunktthema

Die USA verstehen es wie kein anderes Land, mit ihrer nationalen Gesetzgebung die Welt in Atem zu halten. Bereits 2001 haben viele Finanzinstitute aus Wettbewerbs-gründen mit der amerikanischen Steuerbehörde, dem Internal Revenue Service (IRS) einen Vertrag abgeschlossen. Dieser vermittelt ihnen den Status eines Qualified Intermediary (QI) mit vielen Pflichten aber auch Vorteilen für ihre Kunden.

Meldung oder 30 Prozent SteuerDurch FATCA sollen ausländische Finanzinstitute ab 2013 erneut einen Vertrag mit dem IRS abschließen und detaillierte Informationen über US-Kunden liefern. Die bisherigen Verpflichtungen werden damit durch den Kreis der zu meldenden Kunden erweitert. Etwa durch US-Personen, die zu mindestens zehn Prozent direkt oder indirekt an Nicht-US-Gesellschaften beteiligt sind. Zusätzlich wird der Umfang der

Meldungen bezogen auf Kontosaldo und -bewegungen ausgedehnt. Institute, die nicht mitspielen, haben mit einem Quellensteuerabzug von

30 Prozent auf alle US-Einkünfte zu rechnen. Betroffen sind auch Veräu-ßerungserlöse aus

US-Wertpapieren. Dieser Steuerein-behalt trifft dann auch Nicht-Ame-rikaner. Damit soll erreicht werden, dass möglichst viele Institute den Vertrag abschließen und US-Personen und deren Investments melden. Die Regelungen in FATCA sind sehr weit gefasst, die konkrete Umsetzung ist mangels Verord-nungen der US-Steuerverwaltung jedoch noch unklar. Am 27. August 2010 wurde vom IRS eine erste Stel-lungnahme zu einzelnen Themen aus FATCA veröffentlicht.

Tiefgreifende VeränderungenBereits jetzt sollten die Auswir-kungen von FATCA durch eine Ana-lyse der Geschäftsmodelle und der Kundenstruktur untersucht werden,

um die richtigen Entscheidungen treffen zu können. Durch FATCA sind Finanzinstitute mit neuen Anforderungen konfrontiert, speziell bei der Kundenidentifikation und -dokumentation sowie den Melde- und Abzugsverpflichtungen. Neben einer systemtechnischen Umset-zung müssen auch Maßnahmen zur Integration in die Geschäfts-prozesse und Mitarbeiterschulung gesetzt werden. Sie benötigen entsprechende Planung und Vor-laufzeiten. Im Lichte dieser tiefgrei-fenden Veränderungen bleibt bis zum Inkrafttreten der Regelungen im Jahr 2013 nicht mehr viel Zeit.

PwC verfügt über langjährige Erfah-rung bei der US-Quellensteuer, des QI-Systems sowie der Durch-führung von QI-Prüfungen und unterstützt gerne bei Fragen zum Thema FATCA. Unser QI-Newsletter für Banken kann bei Bettina Ploner angefordert werden. Er behandelt auch aktuelle FATCA-Themen.

[email protected]

USA – Halali auf SteuerflüchtlingeNach Einführung des QI-Systems (Qualified Intermediary) geht die Jagd auf US-Steuerflüchtlinge mit dem Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) in die nächste Runde.

30 Prozent Quellen-

steuerabzug auf alle

US-Einkünfte droht

US-SteuersystemAlt: Qualified Intermediary (QI) Neu: FATCA

Pfli

chte

n

• Erweiterte Kundendokumentation und Meldung für US-Personen und bestimmte Vehikel

• Abgabe von Steuermeldungen• Steuerabfuhr an IRS• Externe Prüfungen

• Siehe System alt (QI) plus• Erweiterte Pflichten zur Dokumentation und

Identifizierung von US-Konten • Umfangreiche Meldungen für US-Konten

Vort

eile

• Steuerentlastung an der Quelle für Nicht-US-Kunden

• Sofort höhere Rendite• Kein Rückerstattungsverfahren in den USA

• siehe System alt (QI)


Schwerpunktthema

Jedes diversifizierte Portfolio ent-hält Erträge aus Auslandsinvestiti-onen. Die Auswahl der Investments erfolgt unter Risiko- wie Renditege-sichtspunkten. In- und ausländische Steuern werden zwar berücksich-tigt, den praktischen Problemen der meist einfach unterstellten Quellen-steueroptimierung wird dabei aber wenig Aufmerksamkeit geschenkt. Es gibt jedoch Szenarien, in denen ein quellensteuer-optimales Ergebnis theoretisch mög-lich, in der Praxis jedoch nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Mühen zu erreichen ist. Insofern sollten bei Auslandsinvestitionen grundsätzlich auch die praktischen Möglichkeiten der Quellensteuer-entlastung im Ausland geprüft wer-den, da die Quellensteuerbelastung unmittelbaren Einfluss auf die zu erwartende Rendite hat.

Auslandsinvestitionen und DoppelbesteuerungErträge aus Auslandsinvestiti-onen, etwa in Form von Zinsen und Dividenden, sind vielfach mit ausländischen Quellensteuern behaftet. Diese werden bereits im Zeitpunkt der Auszahlung abge-zogen und an den ausländischen Fiskus abgeführt. Der österrei-chische Investor erhält nur den entsprechenden Nettobetrag gut-

geschrieben. Zudem unterliegen österreichische Investoren aufgrund ihrer unbeschränkten Steuerpflicht mit dem ungekürzten Betrag der ausländischen Einkünfte auch der österreichischen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Ausland-sinvestitionen werden daher im Normalfall sowohl im Quellen- wie Ansässigkeitsstaat mit ihrem Brut-tobetrag besteuert. Diese Dop-

pelbesteuerung reduziert etwaige Auslandsrendi-ten, beeinflusst Investitionsent-

scheidungen und ist betriebs- wie volkswirtschaftlich unerwünscht.

Um Doppelbesteuerungen zu ver-meiden, hat Österreich mit vielen Staaten Doppelbesteuerungsab-kommen (DBA) abgeschlossen. Sie lösen meist die Problematik dadurch, dass das Besteuerungs-recht des Quellenstaates auf einen bestimmten Prozentsatz, etwa auf fünf, zehn oder 15 Prozent, beschränkt wird. In Österreich wird diese prozentuell beschränkte Quel-lensteuer auf die im Inland anfal-lende Steuer, sie beträgt regelmäßig 25 Prozent, angerechnet. Aus Sicht des österreichischen Investors fällt letztlich lediglich die inländische Steuer an, die sich Österreich und der jeweilige Quellenstaat quasi teilen.

Der praktische Dreh- und Angel-punkt dieses Systems ist, dass Österreich nur jene Quellensteuern auf die inländische Steuerschuld anrechnet, die im Ausland tatsäch-lich entrichtet wurden oder gemäß dem anwendbaren DBA entrichtet werden mussten. Zur vollständigen Vermeidung von Doppelbesteue-rungen und damit einhergehend der Quellensteueroptimierung und Renditemaximierung ist es daher erforderlich, dass der auslän-dische Quellensteuerabzug das abkommensgemäße Ausmaß nicht überschreitet. Dies ist jedoch ohne aktives Zutun des Steuerpflichtigen nur selten gegeben, da die primär nach nationalem Recht abzuzie-hende Quellensteuer regelmäßig über dem Quellensteuersatz des anwendbaren DBA liegt.

DBA nutzenDer österreichische Investor muss sich daher im Quellenstaat grund-sätzlich entweder um eine direkte Anwendung des jeweiligen DBA beim Steuerabzug bemühen, um einen überhöhten Quellensteuerab-zug von vornherein zu vermeiden, oder den Quellensteuereinbehalt im Nachhinein korrigieren, indem er in einem nachgelagerten Prozedere die zuviel einbehaltene Quellen-steuer vom Fiskus des Quellen-staates zurückfordert. Aus Sicht des Investors ist der direkten Ent-

Quellensteueroptimierung – steiniger Weg zu Rückerstattung oder Entlastung an der QuelleWer in ausländische Wertpapiere investiert, tappt bei schlechter Planung in die Quellensteuerfalle. Aus Sicht des Investors ist die Entlastung an der Quelle vorteilhafter als Quellensteuererstattung.

Quellensteuerabzug

auf das DBA-konforme

Ausmaß beschränken


lastung an der Quelle der Vorzug vor jeder Form der Erstattung ein-zuräumen. Dabei erleidet der Inve-stor keine Liquiditätsnachteile und dem Investor wie den Steuerver-waltungen der beteiligten Staaten bleibt ein aufwendiges Rückerstat-tungsverfahren erspart.

Fallstricke in der PraxisIn der Praxis scheitert eine direkte Entlastung an der Quelle oft daran, dass die im Quellenstaat zum Abzug verpflichtete Stelle, etwa die dividendenausschüttende Gesell-schaft oder Bank, regelmäßig für den korrekten Quellensteuerein-behalt haftet. Sie wäre auch ver-pflichtet, die Identität des Investors sowie dessen Abkommensbe-rechtigung festzustellen und zu Nachweiszwecken zu dokumentie-ren. Die „Know-Your-Customer“-Problematik wird somit schlagend. Insofern sind die Abzugsver-pflichteten nicht verpflichtet, eine direkte Entlastung an der Quelle durchzuführen. Sie dürfen grund-sätzlich den vollen Steuerabzug vornehmen und den Investor auf das Rückerstattungsverfahren ver-

weisen. Dies hat oft zur Folge, dass Investoren in die Rückerstattung gehen müssen, obwohl eine Entla-stung an der Quelle möglich wäre, da der Abzugsverpflichtete Haf-tungsrisiken sowie administrativen Aufwand vermeiden kann oder will. Eine direkte Entlastung an der Quelle ist daher häufig vom Wohl-wollen und der Kooperation des Abzugsverpflichteten abhängig.

Wege zur RückerstattungWenn ein zu hoher Steuerabzug nicht schon bei der Auszahlung zu vermeiden ist, sollten zuviel bezahlte Quellensteuern im Nach-hinein vom Fiskus des Quellen-staates zurückgefordert werden. Wird das unterlassen, sinkt die Rendite. Was die Rückerstattung der Quellensteuer betrifft, stehen dem österreichischen Investor je nach Land und Art der Erträge höchst verschiedene Instrumente zur Verfügung, um nachträglich eine entsprechende Quellensteu-erentlastung zu erlangen. Das sind die klassischen Rückerstattungs-verfahren, vereinfachte Rücker-stattungsverfahren, so genannte

„Quick Refunds“, oder die Ver-anlagung zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer. Die Erstat-tungsverfahren sind wegen ihrer Vielfalt, der landesspezifischen Unterschiede bei Formularen und Fristen, der Sprachbarrieren und der Bearbeitungsdauer häufig müh-sam, zeit- und kostenintensiv.

Aufgrund ihrer Diversität erweisen sich die einzelnen nationalen Ver-fahren als kompliziert und fehler-anfällig, wobei bestimmte Fehler etwa durch Ergänzungen korrigier-bar sind. Dagegen kann etwa das Versäumen von Fristen den end-gültigen Verlust des Erstattungsan-spruchs nach sich ziehen.

Attraktive InvestitionsstandorteDie direkte Entlastung an der Quelle und das Rückerstattungs-system sind bei der Verfügbarkeit, der Praktikabilität und Effizienz von Land zu Land höchst unterschied-lich. Deswegen können einige Länder aus Quellensteuersicht attraktivere Investitionsstandorte sein als andere. Dies muss je Ein-zelfall detailliert geprüft werden.

Quelle: PwC

Quellensteuerabzug und Quellensteuerentlastung

> Direkte Anwendung des DBA beim Quellensteuerabzug> Kein zu hoher Quellensteuereinbehalt und sohin keine Notwendigkeit von Erstattungsverfahren zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen> „Königsweg“ für den Investor> ABER: „Know-Your-Customer“- Problematik (Bestimmung der Abkommensberechtigung des Empfängers) und Haftung des zum Abzug Verp�ichteten für den korrekten Steuereinbehalt> In der Praxis daher oft schwierig zu erlangen und häu�ger Verweis auf den Rückerstattungsweg

> Keine Anwendung DBA beim Steuerabzug > Zu hoher Steuereinbehalt> Notwendigkeit von Erstattungs- verfahren zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen> Erleichterungen durch ein vereinfachtes Erstattungsverfahren> Relativ unbürokratisch> Relativ schnell> Länderweise aber eine Vielzahl von verschiedenen Formularen, Fristen und Verfahren

> Keine Anwendung des DBA beim Steuerabzug > Zu hoher Steuereinbehalt> Weder eine direkte Entlastung an der Quelle noch ein „Quick Refund“ als Erleichterung> Administrativ aufwendig> Bürokratisch> Langwierig> Länderweise eine Vielzahl von verschiedenen Formularen, Fristen und Verfahren

Eintritt eines bestimmten Ereignisses im Ausland (z.B. Dividendenausschüttung)

Zahlung unter Abzug einer ausländischen Quellensteuer

Steuererklärung im Ansässigkeits-staat und DBA-gemäße Anrechung der ausländischen Quellensteuer

Entlastung an der Quelle „Quick Refund“ Rückerstattungsverfahren

Vorbild in diesem Bereich ist derzeit das US-Quellensteuersystem („Quali�ed Intermediary“)

Verbesserungen in der Zukunft: OECD-Bericht “Possible Improvements for Tax Relief for Cross-Border Investors”, der OECD-weit ein einheitliches Quellensteuer-entlastungssystem / Rückerstattungsverfahren (inklusive Formulare etc.) vorsieht.


Amerika als VorbildDie USA haben ein weltweit funk-tionierendes Quellensteuerent-lastungssystem, das „Qualified Intermediary“-System, etabliert. Es stellt in Bezug auf in den USA quellensteuerpflichtige Einkünfte regelmäßig den DBA-konformen Quellensteuerabzug sicher. Es macht damit das Rückerstattungs-verfahren zur Ausnahme. Das ist aus Investorensicht der Idealzu-stand.

Europa hinkt hinterher. So gibt es in einigen Ländern wie etwa Bel-gien keine direkte Entlastung an der Quelle, sodass jedenfalls ein Erstattungsverfahren notwendig ist. Selbst wenn von europäischen Ländern wie etwa Spanien eine Form der direkten Entlastung an der Quelle angeboten wird, ist das System oft wenig praktikabel. Dies weil, anders als beim US-Quel-lensteuersystem, durch Abgabe entsprechender Erklärungen oder Formulare regelmäßig keine dauer-hafte Entlastung aller quellensteu-

erpflichtigen Einkünfte aus einem bestimmten Land erreicht werden kann. Vielmehr ist etwa vor jeder einzelnen Dividendenzahlung ein entsprechender Entlastungsantrag zu stellen. Ein derart bürokratisches System führt dazu, dass das Rück-erstattungsverfahren den Standard-fall darstellt, wenn der Investor nicht von seiner Depotbank mit entspre-chenden Serviceleistungen unter-stützt wird. Diese bestehen unter anderem in der Ankündigung von Dividendenzahlungen und Über-mittlung der nötigen Formulare.

Vereinfachungsvorschläge der OECDDer OECD-Bericht „Possible Impro-vements to Procedures for Tax Relief for Cross-Border Investors“ stellt fest, dass die gegenwärtig im OECD-Raum höchst unter-schiedlichen Quellensteuerentla-stungsverfahren für Investoren, Finanzintermediäre sowie die betei-ligten Staaten umständlich und kostenintensiv sind. Die Verfahren sind technisch veraltet, bürokra-

tisch und berücksichtigen nicht das komplexe Mehrschichtsystem, in dem Wertpapiere weltweit ver-wahrt und verwaltet werden. Dies führt meist dazu, dass Investoren auf Quellensteuererleichterungen verzichten oder die Beteiligten sich hinsichtlich ihrer Aufgaben nicht vollständig im Klaren sind. Hierin ist ein Hindernis für grenzüberschrei-tende Investitionen zu sehen, das es zu beseitigen gilt.

Die Vielzahl nationaler Quellen-steuerverfahren soll daher durch OECD-weit einheitliche Abzugs-, Entlastungs- bzw. Erstattungsver-fahren ersetzt werden. Die OECD-Vorschläge erinnern systematisch an das US-Quellensteuersystem. Sie sollen die direkte Entlastung an der Quelle durch die Abzugs-verpflichteten, die „Authorised Intermediaries“, standardisiert umsetzen und das Rückerstat-tungsverfahren zum Ausnahmefall machen. Der OECD-Vorschlag, der bereits das Stadium eines konkreten Umsetzungsvorschlags

Quelle: PwC

Quellensteuer im Vergleich

Land

USA

Belgien

Italien

Frankreich

Spanien

Funktionierendes Quellensteuersystem und daher Vorbild für entsprechende OECD-Vorschläge. Es drohen aber Verschlechterungen auf Grund jüngster Gesetzesänderungen („FATCA“) und den mit diesen einhergehenden neuen Abzugs- und Dokumentationsp�ichten.Ein vereinfachtes Erstattungsverfahren gibt es nicht.Das Erstattungsverfahren ist umständlich, da eine US-Steuernummer erforderlich ist und eine US Einkommen- bzw. Körperschaftsteuererklärung eingereicht werden muss.Die Erstattungsverfahren sind bürokratisch und dauern sehr lange.Eine direkte Entlastung an der Quelle ist grundsätzlich möglich, wenn auch nicht gänzlich unbürokratisch (Ansässigkeitsbescheinigungen, Formulare etc.) und teilweise vom guten Willen bzw. der Unterstützung des Auszahlenden oder der Lagerstelle im Quellenstaat abhängig.

Entlastung an der Quelle „Quick Refund“ Rückerstattung

Gut Neutral Eher schlecht Schlecht


erreicht hat, würde für Investoren erhebliche Verbesserungen bringen. In der praktischen Umsetzung steht jedoch die gesamte Finanzbranche vor großen Herausforderungen.

Nachbesserung bei FondsEin weiterer Kritikpunkt an den gegenwärtigen Quellensteuersy-stemen ist, dass diese praktisch nur auf direkte Investitionen ausge-richtet sind. Für indirekte Investiti-onen über Investmentfonds gibt es regelmäßig keine oder keine befrie-digenden Lösungen, weil die einzel-nen Staaten unterschiedliche, sich oftmals widersprechende Ansichten vertreten, an denen Quellensteuer-entlastungen regelmäßig scheitern.

Das größte Praxisproblem besteht in der Frage, ob Investmentfonds abkommensberechtigt sind oder ob die Abkommensberechtigung aus-schließlich den Investoren zusteht und daher auch nur von diesen gel-tend gemacht werden kann. Gemäß dem OECD-Bericht „On the Gran-ting of Treaty Benefits with Respect to Income of Collective Investment Vehicles” sollte Investmentfonds grundsätzlich in verschiedenen Ausprägungen Abkommensbe-

rechtigung zuerkannt werden. Wie das OECD-Quellensteuersystem sind jedoch die Ergebnisse dieses OECD-Berichts noch Gegenstand von Diskussionen. Sie sind interna-tional noch nicht einheitlich umge-setzt. Nichtsdestotrotz sind auch in diesem Bereich Verbesserungen zu erwarten, sobald die entspre-chenden Vorschläge umgesetzt wurden. Die Entwürfe mehrerer neuer österreichischer DBAs ent-halten bereits veränderte Rege-lungen.

ZusammenfassungAuslandsinvestitionen unterliegen aufgrund eines Steuerabzugs im Quellenstaat und der gleichzeitigen Besteuerung derselben Einkünfte im Ansässigkeitsstaat einer Dop-pelbesteuerung. Diese kann aber vermieden werden. Dazu ist es notwendig, den Quellensteuerabzug auf das DBA-konforme Ausmaß zu beschränken oder zu reduzieren, da der inländische Anrechnungs-höchstbetrag begrenzt ist. Dies kann entweder durch eine direkte Entlastung an der Quelle oder durch ein nachgelagertes Rücker-stattungsverfahren erfolgen. Beide Prozeduren erfordern grundsätzlich

das Aktivwerden des Investors und können schwierig sowie zeit- und kostenintensiv sein. In diesem Zusammenhang bestehende prak-tische Probleme wurden bereits von der OECD aufgegriffen. Es wurden entsprechende, international jedoch noch umzusetzende Lösungsvor-schläge erarbeitet, die deutliche Erleichterungen in der Zukunft erwarten lassen. Anleger sollten, bevor sie im Ausland investieren, die Quellensteuerproblematik bedenken und gegebenenfalls ent-sprechende Beratung in Anspruch nehmen, da eine suboptimale Quel-lensteuerbelastung direkt zu Lasten der Rendite geht.

PwC verfügt über umfangreiche Expertise bei der Entlastung, Rück-erstattung und Anrechnung aus-ländischer Quellensteuern sowie ein umfangreiches Netzwerk von Partnerbüros im Ausland. Wir bera-ten Sie gerne in allen Fragen der Strukturierung und Optimierung österreichischer und internationaler Quellensteuern.

[email protected] [email protected] [email protected]

Quelle: PwC

Probleme bei Erstattung und direkter Quellensteuerentlastung

Unklare Fristen> Länderweise sehr unterschiedliche Fristen> Verstreichen von Fristen wegen fehlender Fristenkenntnis> Versäumnis kann zu Verfall von Forderungen führen

Unklare Zuständigkeiten/mangelnde Ressourcen> Länderweise sehr unterschiedliche Zuständigkeiten> Klärung von Zuständigkeiten ist zeit- und kostenintensiv> Die nationalen Behörden verfügen teilweise über zu wenig Kapazitäten, um Anträge zeitgerecht zu bearbeiten

Unklare Formulare> Länderweise sehr unterschiedliche Formulare > Sprachbarrieren> Keine oder missverständliche Erläuterungen zu den Formularen> Formfehler mit uU gravierenden Folgen sind teilweise unvermeidbar

Eigenheiten der Finanzverwaltungen> Übergenau/überbürokratisch/formalistisch/inkulant> Langsam> Notwendige Bestätigungen werden nicht ausgestellt> Im internationalen Verkehr notwendige Formulare werden nicht aufgelegt/anerkannt

Eigenheiten der Abzugsverp�ichteten/Lagerstellen> „Know-Your-Customer“-Problematik (Bestimmung der Abkommensberechtigung des Empfängers) und die damit verbundene Haftung des Abzugsverp�ichteten für den korrekten Quellensteuerabzug> In diesem Zusammenhang das Verlangen von of�- ziellen Bestätigungen etc., die von den Behörden des Ansässigkeitsstaates nicht ausgestellt werden, auf eigenen (internen) Formularen und Vordrucken> Aus Haftungsgründen oft Verweigerung der direkten Entlastung an der Quelle, obwohl diese möglich wäre

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Beein�ussbarkeit


Schwerpunktthema

Ankäufe der Steuer-CD durch deutsche Finanzbehörden haben in Österreich für große Aufmerksam-keit und Unruhe gesorgt, da jede dieser CDs auch Daten österrei-chischer Investoren enthielt. Das Klima wurde im letzten Jahr noch rauer. Der interna-tionale politische Druck auf Länder wie Österreich, die Schweiz oder Liechtenstein, die ein strenges und bewährtes Bankgeheimnis haben, stieg deutlich.

Diese und viele weitere Länder haben in zwischenstaatlichen Vereinbarungen nun die Möglich-keit der Auskunftserteilung von Bankinformationen auf Anfragen ausländischer Finanzbehörden implementiert. Das bedeutet, dass künftig die österreichische Finanzbehörde Informationen etwa über Konten von Österreichern bei Luxemburger Banken abfragen darf, sofern die Informationen für das Abgabenverfahren in Öster-reich voraussichtlich relevant sind. Die Herausgabeverpflichtung der Luxemburger Bank gilt auch dann, wenn kein Finanzstrafverfahren ein-geleitet wurde, ja nicht einmal ein

begründeter Verdacht der Steuer-hinterziehung gegen den Bankkun-den besteht.

Den sicheren Hafen Bankgeheimnis gibt es somit gerade im Zusam-menhang mit Auslandssachverhal-

ten nicht mehr. Die Entwicklungen beunruhigen immer mehr inlän-dische Investoren,

die im Ausland bisher nicht oder nicht vollständig versteuertes Ver-mögen anlegten. Diesen Investoren bietet die strafbefreiende Selbst-anzeige, wenn sie fachkundig und vollumfänglich vollzogen wird, eine einmalige Chance. Sie eröffnet die straffreie Nachversteuerung bislang nicht deklarierten Auslandsvermö-gens. Wer eine Selbstanzeige aber zu spät einreicht, den bestraft das Leben (der Fiskus).

Fallstricke und StolpersteineBei der Selbstanzeige geht es nicht um eine staatliche (finanz)-strafrechtliche Verfolgung eines vermeintlichen Steuersünders, sondern um die freiwillige und straf-befreiende Nachdeklaration durch den Steuerpflichtigen. Der Ablauf der Selbstanzeige ist sehr komplex,

formalistisch und birgt Fallstricke und Stolpersteine. Sie kann jedoch dem Erklärenden völlige Straffrei-heit bringen. Bei der Erstellung der Selbstanzeige ist besonderes Augenmerk auf Verjährungsfristen zu legen. Der Nachversteuerung unterliegen nur Sachverhalte, bei denen noch keine Verjährung ein-getreten ist. Als Faustregel hat sich die Zehn-Jahresfrist bewährt. Wurden ausländische Einkünfte vor mehr als zehn Jahren erzielt, ist deren Steuerpflicht grundsätzlich bereits verjährt.

Selbstanzeige und StraffreiheitDie kumuliert zu erfüllenden Voraus-setzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige bestehen in der• Einreichung der Anzeige gegen-

über der sachlich und örtlich zuständigen Abgabenbehörde oder jeder sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde;

• Darlegung der Verfehlung;• Offenlegung der bedeutsamen

Umstände;• Schadensgutmachung und• Rechtzeitigkeit.

Rechtzeitigkeit ist bei der Selbst-anzeige gegeben, wenn zum Zeit-punkt der Selbstanzeige noch keine

Nachversteuerung von Auslandsvermögen und strafbefreiende SelbstanzeigeEine Selbstanzeige kann schlaflose Nächte ersparen. Sie gibt Steuerpflichtigen die Chance, bisher nicht erklärtes Auslands-vermögen nachzuversteuern.

Eine Selbstanzeige

kann völlige

Straffreiheit bringen


Verfolgungshandlungen gegen den Anzeiger oder andere an der Tat Beteiligte gesetzt waren. Rechtzei-tigkeit ist auch gegeben, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige die Tat nicht bereits ganz oder zum Teil entdeckt wurde. Voraussetzung für den Ausschluss der Rechtzeitigkeit ist, dass die Tatentdeckung dem Anzeigenden bekannt war.

Zeit wird knappFür Fälle im Zusammenhang mit der Steuer-CD und der Übermittlung der Daten nach Österreich kann aufgrund dieser Regelungen davon ausgegangen werden, dass im Zeit-punkt der Übermittlung der Daten der CD noch keine Tatentdeckung vorliegt. Werden die Daten jedoch durch die Finanz ausgewertet und erfolgt ein Abgleich mit den bishe-rigen deklarierten Einkünften des Steuerpflichtigen mit dem Ergeb-nis, dass undeklariertes Vermögen festgestellt werden kann, wird die Zeit für eine rechtzeitige Selbstan-zeige allerdings knapp. Erfolgt etwa eine Versendung von Vorhalten mit konkreten Anfragen seitens der Finanzbehörde an den Steuerpflich-

tigen, ist es für die Selbstanzeige bereits zu spät. Die Offenlegung der bedeutsamen Umstände hat ohne Verzug, also zugleich mit der Selbstanzeige zu erfolgen. Dabei empfiehlt sich für den Anzeigenden, auch eine (berichtigte) Erklärung abzugeben, in der die steuerlich richtigen Angaben bekannt gege-ben werden.

Besonders schwierig und komplex gestaltet sich die Ermittlung der korrekten steuerlichen Bemes-sungsgrundlagen, damit auch nicht zuviel an Steuer bezahlt wird. Aus einer Vielzahl von Abrechnungen und Depot- sowie Kontoauszügen der ausländischen Banken sind die steuerfreien Erträge auszuscheiden bzw. die steuerpflichtigen Erträge mit einem 25prozentigen Sonder-steuersatz oder dem Tarifsteuersatz zu versteuern. Aufgrund dieser Pro-blematik überlegen viele Investoren ihr nachversteuertes Vermögen künftig direkt bei Banken im Inland anzulegen. In diesem Fall ist die Steuer durch den Einbehalt der 25 Prozent KESt abgegolten. Der Anleger muss sich im Regelfall nicht

weiter um seine Steuern für Erträge aus Kapitalvermögen kümmern.

In die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige kommen nur jene, die in der Anzeige eindeutig, somit namentlich als Täter bezeichnet werden. Darauf ist speziell bei gemeinsamen Konten zu achten. Die Entrichtung der sich aus der Offenlegung der Besteuerungs-grundlagen ergebenden Abgaben ist mit Ablauf eines Monats nach Zustellung des Einkommensteuer-bescheides zu leisten. Es besteht auch die Möglichkeit, ein Zahlungs-erleichterungsersuchen zu stellen.

Verschärftes VorgehenDie finanzstrafrechtlichen Sankti-onen im Zusammenhang mit bisher nicht erklärten ausländischen Kapi-taleinkünften stehen im Fokus der österreichischen Finanzbehörde. Der Entwurf der Finanzstrafge-setz-Novelle zeigt eine deutliche Entwicklung einer verschärften Vor-gehensweise gegen Steuersünder.


Quelle: PwC

Die Nacherklärung des Kunden

Phase VNachprüfen derFestsetzung

Kunde/Steuerberater

Projekt-Management und Koordination durch Steuerberater

Kunde/Steuerberater Steuerberater Steuerberater Steuerberater/Kunde

> Kunde kontaktiert Bank bzw. Steuerberater> Anforderung von Unter- lagen von der auslän- dischen Bank

> Erstes Kundenmeeting> Sachverhalts- besprechung> Sachverhaltsfeststellung> Detaillierte Besprechung des Ablaufs> Beauftragung und Bevollmächtigung des Steuerberaters

> Vorbereiten der Nach- erklärung> Vorbereiten der berich- tigten Steuererklärung> Ermittlung des Nach- zahlungsbetrages> Soweit sinnvoll, erster Kontakt zum Finanzamt> Kundenbetreuung (ein Kunde = ein Ansprechpartner)> Abstimmung mit der Bank

> Einreichen der Nach- erklärung im Namen des Kunden > Beantwortung der Fragen des Finanzamts> Wenn notwendig, Konkretisierung der Nacherklärung

> Nachprüfen des Steuerbescheides und des Bescheides über die Festsetzung von Anspruchszinsen> Kunde leistet Nach- zahlung zzgl. Anspruchszinsen

Phase IVEinreichen derNacherklärung

Phase IIIVorbereitung der Nacherklärung

Phase IIKontakt Kunde/Steuerberater

Phase IKontakt Kunde/Bank/Steuerberater


Schwerpunktthema

Bei bestimmten Einkünften hat der österreichische Leistungsemp-fänger die auf sein Entgelt entfal-lende Steuer des ausländischen Leistungserbringers einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Neben Lohnsteuer und Kapital-ertragsteuer ist die Abzugsteuer gemäß § 99 EStG von Bedeutung. Sie fällt an bei• Einkünften von im Inland ausge-

übten oder verwerteten Tätigkeiten als Schriftsteller, Vortragender, Künstler, Architekt, Sportler, Artist oder Mitwirkender an Unterhal-tungsdarbietungen;

• Gewinnanteilen aus inländischen Personengesellschaften an denen eine ausländische Personengesell-schaft beteiligt ist;

• Einkünften aus der Überlassung von Rechten, wie etwa aus der Überlassung von gewerblichen Schutzrechten, Lizenzen oder Werknutzungsrechten;

• Aufsichtsratsvergütungen;• Einkünften aus im Inland ausge-

übter kaufmännischer und tech-nischer Beratung;

• Einkünften aus der Arbeitskräfte-gestellung zur inländischen Arbeitsausübung;

• Einkünften aus in Österreich gele-genen unbeweglichen Vermögen, das in einem Immobilienfonds ge-halten wird.

Die Abzugsteuer beträgt 20 Prozent vom Bruttoentgelt, bei Einkünften

aus Immobilieninvestmentfonds 25 Prozent. Wird die Steuer vom Nettoentgelt berechnet, erhöht sich der Steuersatz bei natürlichen Personen auf 35 Prozent, bei juri-stischen Personen auf 25 Prozent. Zu beachten ist, dass bei der Nettoberechnung nur bestimmte unmittelbar mit den Einnahmen in Zusammenhang stehende Ausgaben abziehbar sind.

Der Steuerabzug hat im Zeitpunkt des Zuflusses der Einkünfte beim Leistungserbringer zu erfolgen. Besondere Vorschriften gibt es für Gewinnanteile aus Personengesell-schaften und Einkünfte aus Immobi-lieninvestmentfonds. In allen Fällen ist die Abzugsteuer spätestens am 15. Tag des folgenden Kalendermo-nats unter der Bezeichnung „Steu-erabzug gemäß § 99 EStG“ an das zuständige Finanzamt abzuführen. Weiters ist eine Mitteilung über den Steuerabzug von beschränkt Steu-erpflichtigen mittels Formular „E19“ vorzunehmen.

In manchen Fällen kann die Abzug-steuer entfallen, unterbleiben oder reduziert werden. Das ist etwa bei Lizenzen der Fall. Sie sind von der Abzugsteuer befreit, wenn der Lizenz-Schuldner eine in Öster-reich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder eine inländische

Betriebsstätte eines EU-Unterneh-mens ist. Der Zahlungsempfänger wiederum, also der Nutzungsbe-rechtigte, muss ein EU-Unterneh-men oder eine Betriebsstätte mit einer unmittelbaren Beteiligung von mindestens 25 Prozent sein.

Ein Steuerabzug kann unterbleiben wenn die Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte des

Leistungserbringers zuzurechnen sind und ein DBA zur Anwendung kommt. Dieses hat ein Diskriminie-rungsrecht für Betriebsstätten zu enthalten, das inländische Betriebs-stätten Kapitalgesellschaften gleich-stellt. Zusätzlich muss ein Nachweis über das zuständige Finanzamt und die Steuernummer der Betriebs-stätte vorliegen.

Wirkung von DBADBA können das Besteuerungs-recht Österreichs einschränken oder entziehen. Dies ist etwa bei Honorarzahlungen an Schrift-steller, Architekten, Vortragende, Zahlungen für kaufmännische und technische Beratungsleistungen, Lizenzgebühren sowie Zahlungen für die Gestellung von Arbeits-kräften regelmäßig der Fall. Die Anwendung eines DBA erfordert allerdings eine sorgfältige Prü-fung der genauen Umstände der Leistungserbringung. In diesem

Steuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen EinkünftenGrundsätzlich müssen Ausländer ihre in Österreich steuerpflichtigen Einkünfte veranlagen. In einigen Fällen ist die Steuer aber durch den österreichischen Leistungsempfänger einzubehalten.

DBA können das

Besteuerungsrecht

Österreichs einschränken


Zur Beurteilung der Höhe der Stimmrechte ist nicht der Anteilsbe-sitz maßgeblich, sondern die Höhe des Stimmrechtsanteils. Zulässig ist eine phasengleiche Dividenden-aktivierung nur, wenn das emp-fangende Unternehmen über die erforderliche Mehrheit der Stimm-rechte, um einen Ausschüttungsbe-schluss herbeizuführen, verfügt.

Der Abschlussstichtag des aus-schüttenden Unternehmens muss zeitgleich oder vor dem Abschluss-

stichtag des empfangenden Unternehmens liegen. Bei der Beschlusslage sind mehrere Punkte zu beachten:• Der Abschluss des ausschüt-

tenden Unternehmens muss vor jenem des empfangenden Unter-nehmens aufgestellt worden sein.

• Das empfangende Unternehmen muss vor dem Abschlussstichtag einen dokumentierten Beschluss fassen, dass ein bestimmter Be-trag zur Ausschüttung vorgesehen ist.

• Der Abschluss des ausschütten-den Unternehmens muss entwe-der festgestellt oder die Prüfung materiell abgeschlossen sein.

• Dem Vollzug des Ausschüt-tungsbeschlusses dürfen keine sonstigen Hindernisse gegenüber-stehen.

Nur wenn alle Kriterien kumulativ erfüllt sind, ist eine phasengleiche Dividendenaktivierung zulässig.

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Phasengleiche DividendenaktivierungBei der phasengleichen Dividendenaktivierung gibt es kein Wahlrecht. Sind die Voraussetzungen erfüllt, ist sie vorzunehmen, ansonsten ist sie untersagt.

Zusammenhang verweisen wir auf den Artikel „Abzugsteuerpflicht bei Beratungsleistungen durch auslän-dische Unternehmen“, der in den tipps&trends vom Februar 2010 erschienen ist.

RückerstattungSieht das DBA keine Besteuerung Österreichs oder einen niedrigeren Steuersatz vor, ist ein Rückzah-lungsantrag der Abzugsteuer beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Ober-wart einzureichen. Dabei sind die Vordrucke ZS-RD1 bzw. ZS-RE1 zu verwenden.

Das Rückerstattungsverfahren ist vermeidbar, wenn der Leistungs-empfänger dem DBA entsprechend eine niedrigere oder gar keine Abzugsteuer einbehält. Da der Leistungsempfänger für die rich-tige Steuerabfuhr haftet, ist dies nur empfehlenswert, wenn vom ausländischen Leistungserbringer eine Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Finanzbehörde,

Vordrucke ZS-QU1 bzw. ZS-QU2, vorgelegt wird; juristische Personen müssen darüberhinaus schriftlich erklären, dass sie über eigene Arbeitskräfte sowie Betriebsräum-lichkeiten verfügen und dass eine Betätigung, die über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinaus-geht, entfaltet wird.

Wenn die Vergütungen im Kalender-jahr 10.000 EUR nicht übersteigen, kann ein vereinfachtes Verfahren zur Anwendung kommen. In diesem Fall sind die entsprechenden For-mulare nur vom ausländischen Ein-künfteempfänger auszufüllen. Eine Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Finanzbehörde ist dann nicht notwendig. Eine ausführ-lichere Darstellung der Abzugsteuer findet sich in der PwC Broschüre „Risiken minimieren, Steuerabzug gemäß § 99 EStG bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften“.

Abschließend wird die steuerliche Situation des Einkünfteempfän-

gers beleuchtet. Diesen trifft, unabhängig von der Abfuhr der Abzugsteuer, eine Verpflichtung zur Veranlagung, wenn die Einkünfte zu den Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebes oder zu den Gewinnanteilen aus mehrstöckigen Personengesellschaften zählen.

Bei allen anderen Einkünften kann der ausländische Einkünfteemp-fänger eine freiwillige Veranlagung herbeiführen. Ein entsprechender Antrag ist innerhalb von fünf Jahren einzubringen. Im Zuge einer Veran-lagung können Betriebsausgaben und Sonderausgaben, die mit den Einkünften in Zusammenhang ste-hen, zum Abzug gebracht werden. Die Besteuerung der Einkünfte erfolgt zum allgemeinen Steuertarif wobei dem Einkommen ein Betrag von 9.000 EUR hinzuzurechnen ist. Eine einbehaltene Abzugsteuer wird angerechnet.



Steuern

Die Änderungen im Einkommen-steuergesetz zielen auf illegale Beschäftigungsverhältnisse ab. Bei solchen Verhältnissen soll klarge-stellt werden, dass ab 1. Jänner 2011 der ausbezahlte Lohn als Nettolohn gilt. Damit soll gewähr-leistet werden, dass die Lohnabga-ben vom tatsächlich ausbezahlten Netto lohn hochgerechnet werden.

Zur Vermeidung von Betrugsak-tivitäten im Baubereich sieht die Regierungsvorlage zum BBKG 2010 ab 1. Jänner 2011 eine Auftraggeber-haftung, analog der Haftung für Sozialversicherungsbe-träge, vor. Die Haftung beträgt bis zu fünf Prozent des Werklohns für Bauunternehmer, die Aufträge an Subunternehmer weitergeben. Die Haftung soll jedoch entfallen, wenn der beauftragte Subunternehmer in der Gesamtliste der haftungs-freistellenden Unternehmen (HFU-Gesamtliste) nach § 67b Abs. 6 ASVG geführt wird oder wenn der Auftraggeber fünf Prozent des Werklohns vorab an das Dienstlei-stungszentrum der Wiener Gebiets-krankenkasse überweist.

Für Zahlungen von über 100 TEUR, die innerhalb eines Kalenderjahres an denselben ausländischen Emp-fänger geleistet werden, soll ab

2011 eine elektronische Melde-pflicht beim Finanzamt eingeführt werden. Die Mitteilungsverpflich-tung erstreckt sich auf im Inland erbrachte Leistungen aus selb-ständiger Arbeit im einkommen-steuerrechtlichen Sinn, bestimmte Vermittlungsleistungen sowie auf im Inland erbrachte kaufmännische oder technische Beratungslei-stungen. Die Mitteilung kann unterbleiben, wenn für die Zahlung ohnehin ein Steuerabzug nach § 99

EStG zu erfolgen hat oder wenn der Empfänger eine ausländische Körperschaft ist,

deren vergleichbare Körperschaft-steuerbelastung derzeit zumindest 15 Prozent beträgt. Die im Begut-achtungsentwurf geplante Erweite-rung der Meldepflicht nach § 109a EStG auf eine Abzugsverpflich-tung für bestimmte selbständige Leistungen wurde hingegen ersatz-los fallengelassen.

Änderungen im KöSt-GesetzUnterlässt eine Körperschaft auf Verlangen der Finanzbehörde eine Empfängernennung gemäß § 162 BAO, darf ein Betriebs-ausgabenabzug nicht erfolgen. Ab der Veranlagung 2011 sollen diese Beträge einer zusätzlichen Körperschaftsteuer in Höhe von 25 Prozent unterworfen werden,

um die mögliche steuerliche Nicht-erfassung auf der Empfängerseite auszugleichen. Der Zuschlag soll parallel zur Mindest-KöSt auch in Verlustjahren anfallen. Die im Begutachtungsentwurf ursprünglich geplante Einschränkung der 2005 eingeführten Abzugsfähigkeit von Zinsen für die Fremdfinanzierung von Beteiligungserwerben wurde aufgrund heftiger Kritik nicht in die Regierungsvorlage übernommen.

Sonstige ÄnderungenIm Interesse der Betrugsbekämp-fung soll die Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben von sieben auf zehn Jahre verlängert werden. Zudem ist geplant, die absolute Verjährungsfrist für von der Finanz-verwaltung vorläufig festgesetzte Abgaben von zehn auf 15 Jahre zu verlängern. Die verlängerten Verjährungsfristen sind erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden ist.

Zusätzlich soll die Effizienz der Finanzverwaltung bei der Bekämp-fung von Abgabenhinterziehung durch die Einführung einer eigenen Finanzpolizei mit erweiterten Kom-petenzen gesteigert werden. Die endgültige Gesetzwerdung bleibt abzuwarten.

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Betrugsbekämpfungsgesetz 2010Am 24. August 2010 passierte die Regierungsvorlage zum Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 (BBKG 2010) den Ministerrat. tipps&trends zeigt, welche gesetzlichen Neuerungen geplant sind.

Zehn Jahre Verjährung

für hinterzogene

Abgaben geplant


Steuern

Die Regierungsvorlage zur FinStrG-Novelle 2010 sieht nun ausdrücklich vor, dass vorsätzliche Finanzver-gehen, die mit einer Freiheitsstrafe von mehr als drei Jahren bedroht sind, wie etwa die gewerbsmäßige Abgabenhinterziehung oder der Abgabenbetrug, als Verbrechen iSd Strafgesetzbuches gelten. Dies hat zur Folge, dass ein Delikt automa-tisch als Vortat zur Geldwäsche gesehen wird. Es kann auch zu einer Durchbrechung des Bankgeheimnisses kommen.

Änderungen bei der SelbstanzeigeEine Selbstanzeige soll künftig bei jedem Finanz- oder Zollamt möglich sein. Weiters soll die Ent-richtung der Abgabenverkürzung binnen eines Monats ab Abgabe der Selbstanzeige bei Selbstbe-messungsabgaben bzw. mit der Bekanntgabe des geschuldeten Betrages erfolgen. Bisher galt die bescheidmäßige Festsetzung. Die Gewährung von Zahlungserleichte-rung auf höchstens zwei Jahre ist jedoch weiterhin möglich. Bei mehr-facher Selbstanzeige für denselben Abgabenanspruch ist künftig ab der zweiten Selbstanzeige eine Abga-benerhöhung von 25 Prozent des sich aus der neuerlichen Selbstan-zeige ergebenden Mehrbetrages vorgesehen.

Strafaufhebung in besonderen FällenWenn im Zuge einer Betriebsprüfung oder Nachschau ein Verkürzungsbe-trag festgestellt wird, der für einen Veranlagungszeitraum im einzelnen 10.000 und in Summe 33.000 EUR nicht übersteigt, soll die Möglichkeit

einer Befreiung von der finanzstraf-rechtlichen Verfol-gung geschaffen werden. Voraus-

setzung dafür soll die Entrichtung der Abgabennachforderung und der Abgabenerhöhung in Höhe von zehn Prozent sowie die Abgabe eines Rechtsmittelverzichts sein.

Neuer Tatbestand AbgabenbetrugFür besonders schwere Hinterzie-hungsfälle soll der neue Tatbestand des Abgabenbetruges eingeführt werden. Diesen Tatbestand erfüllt derjenige, der unter Verwendung falscher oder verfälschter Urkun-den, Scheingeschäften und ande-ren Scheinhandlungen vorsätzlich eine Abgabenhinterziehung von über 100.000 EUR begeht.

Betroffen ist auch die Geltend-machung von Vorsteuerbeträgen ohne zugrunde liegende Liefe-rungen oder Leistungen. Die Straf-drohungen sollen in drei Stufen gestaltet werden. Demnach ist bei einem Hinterziehungsbetrag bis

250.000 EUR mit einer Freiheits-strafe bis zu drei Jahren und einer zusätzlichen Geldstrafe bis zu einer Mio EUR zu rechnen. Zwischen 250.000 und 500.000 EUR ist eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis fünf Jahren sowie eine zusätz-liche Geldstrafe bis zu 1,5 Mio EUR vorgesehen. Über 500.000 EUR soll die Freiheitsstrafe ein bis zehn Jahre und die zusätzliche Geld-strafe bis zu 2,5 Mio EUR betragen. Für Verbände droht je nach Hinter-ziehungsbetrag eine Geldstrafe bis zu 2,5 Mio EUR, fünf Mio EUR bzw. zehn Mio EUR.

Änderung der GerichtszuständigkeitDas Gericht soll künftig für vor-sätzliche Finanzvergehen erst dann zuständig sein, wenn der strafbestimmende Wertbetrag 100.000 EUR übersteigt. Bisher lag die Grenze bei 75.000 EUR. Im Falle von Zollvergehen soll die Zustän-digkeit erst ab 50.000 EUR greifen. Bisher lag der Satz bei 37.500 EUR.

Die Änderungen durch die FinStrG-Novelle 2010 sollen grundsätzlich mit 1. Jänner 2011 in Kraft treten. Die endgültige Gesetzwerdung bleibt abzuwarten. Wir werden Sie über weitere Entwicklungen im Gesetzwerdungsprozess informie-ren.

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Finanzstrafgesetz-Novelle 2010Der Ministerrat hat am 24. August 2010 die Regierungsvorlage zur Finanzstrafgesetz-Novelle 2010 (FinStrG-Novelle 2010) beschlossen. tipps&trends über die wichtigsten Punkte.

Bei Abgabenbetrug

drohen bis zu zehn Jahre

Gefängnis


Steuern

Am 22. Juli 2010 publizierte die OECD die überarbeiteten Kapitel I-III der Verrechnungspreisgrund-sätze für multinationale Unter-nehmen und Steuerverwaltungen („OECD VPG 2010“). Es handelt sich hierbei um die erste umfassende Überarbeitung dieser Grundsätze seit der Veröffentlichung durch den Fiskalausschuss der OECD im Jahr 1995. Gleichzeitig wurden die OECD VPG 2010 um das Kapitel IX „Verrechnungspreisaspekte bei Konzernrestrukturierungen“ erwei-tert.

Kapitel I-IIIDie Kapitel I-III der OECD VPG 1995 wurden in Österreich in deutscher Übersetzung als Erlass veröffent-licht. Sie stellen somit kein rechts-verbindliches Gesetz dar, sind allerdings als Auslegungsinstrument von rechtlicher Bedeutung. Aus Stellungnahmen von Vertretern des Bundesministeriums für Finanzen kann abgeleitet werden, dass die jeweils letztgültige Fassung als Auslegungsbehelf herangezogen werden soll. Es ist deshalb damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung zur Beurteilung von Sachverhalten bereits jetzt Bezug auf die OECD VPG 2010 nehmen wird. Dennoch bleibt abzuwarten, ob die OECD VPG 2010 ebenso in deutscher Übersetzung als Erlass publiziert

bzw. inwieweit sie Eingang in die geplanten österreichischen Ver-rechnungspreisrichtlinien 2010 fin-den werden.

Geeignetste MethodeIn Kapitel II findet sich die wohl grundlegendste Änderung wieder, da die Hierarchie der Verrech-nungspreismethoden nicht länger beibehalten wird. Bisher wurde der Preisvergleichsmethode, gefolgt von den anderen Standardmetho-den – der Wiederverkaufspreis- sowie Kostenaufschlagsmethode – der Vorzug gegeben. Die Anwen-dung von Gewinnmethoden, der geschäftsfallbezogene Netto-margenmethode („TNMM“) und der Gewinnteilungsmethode, war nur als „last resort“ zugelassen. Nun soll grundsätzlich die für den jewei-ligen Fall geeignetste Methode zur Anwendung kommen. Eine Über-prüfung jeder Methode im Detail, um die geeignetste festzulegen, ist nicht nötig. Allerdings wird weiterhin der Preisvergleichsmethode gegen-über den anderen Methoden und den Standardmethoden gegenüber den Gewinnmethoden Vorrang ein-geräumt, falls sich die Methoden als gleich zuverlässig erweisen.

VergleichbarkeitsanalyseKapitel III verdeutlicht den verstär-kten Fokus auf die Qualität von

Vergleichsdaten. Dies zeigt sich unter anderem in der ausführlichen Diskussion der fünf Vergleichbar-keitsfaktoren. Zusätzlich wird zu Beginn des Kapitel III ein Neun-Schritte-Verfahren als „good prac-tice“ vorgestellt. Dieses Verfahren soll einen transparenten Prozess zur Identifizierung von Vergleichs-werten sicherstellen. Es ist damit zu rechnen, dass die Finanzbehörden dieses Verfahren als Maßstab bei der Überprüfung von Benchmar-king-Studien heranziehen werden.

Bei der Verwendung von Daten-banken sollen entsprechend dem Ansatz „Qualität statt Quantität“ die Vergleichsdaten zusätzlich durch weitere öffentlich verfügbare Infor-mationen untermauert werden. Die OECD befürwortet auch erstmals explizit die Anwendung der inter-quartilen Bandbreite, um die Zuver-lässigkeit der Vergleichswerte zu verbessern.

GewinnmethodenDie OECD VPG 2010 forcieren erst-mals die Anwendung der Gewinn-teilungsmethode. Diese soll vor allem Anwendung finden, wenn wertvolle, einzigartige immaterielle Wirtschaftsgüter involviert sind. Der Vorteil der Gewinnteilungs-methode aus Sicht der Finanzver-waltungen besteht darin, dass sie

OECD veröffentlicht überarbeitete Verrechnungspreisgrundsätze 2010Die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze wurden erstmals seit ihrer Veröffentlichung im Jahr 1995 überarbeitet. Die Änderungen haben weitreichende Auswirkungen auf die Verrechnungspreisgestaltung.


die Offenlegung von Informationen aller involvierten Unternehmen erfordert. Gleichzeitig stellen die OECD VPG 2010 jedoch klar, dass bei Anwendung einer einseitigen Methode die Offenlegung von Informationen jener Partei, bei der die Methode nicht angewendet wird, nur begrenzt verlangt wer-den kann. Insbesondere wäre das Verlangen nach einer Offenlegung von Finanzdaten der anderen Partei grundsätzlich nicht zu rechtfertigen. Die OECD VPG 2010 sehen auch nähere Erläuterungen betreffend die TNMM vor. So wird etwa dargelegt, in welchen Fällen der Nettogewinn mit Umsätzen, Kosten oder Kapital in Relation zu setzen ist.

Kapitel IXDurch die Globalisierung und den zunehmenden Kostendruck sind innerhalb von Konzernen häufig Umwandlungen von Eigenhändlern in Kommissionäre oder Handels-vertreter sowie von funktionsstarken Produktionsge-sellschaften in Auftrags- oder Lohnfertiger anzutreffen. Derartige Restrukturierungen stehen seit eini-gen Jahren im Fokus von Prüfungen der Finanzverwaltungen. In den bisherigen OECD VPG fanden sich jedoch keine eigenen Regelungen betreffend dieser Thematik wieder. Die Erweiterung der OECD VPG 2010 um dieses Kapitel ist deshalb begrüßenswert. Manche Fragen, beispielsweise in Zusammenhang mit Abgeltungszahlungen im Zuge von Restrukturierungen, blieben jedoch weiterhin offen. Dies birgt die Gefahr divergierender Beurtei-lungen seitens der Finanzverwaltung und der Steuerpflichtigen in sich.

Anerkennung von Restruktu rierungenKonzernen ist es gemäß Kapitel IX grundsätzlich frei gestellt, wie sie

sich strukturieren. Die Restrukturie-rung muss allerdings wirtschaftlich rational sein. Dieses Erfordernis soll nicht nur auf Konzernebene, sondern auch für die einzelnen Konzerngesellschaften erfüllt wer-den. Die bloße Tatsache, dass eine Vereinbarung, die im Zuge einer Restrukturierung zwischen verbun-denen Unternehmen getroffen wird, nicht unter unabhängigen Dritten vorzufinden ist, führt gemäß Kapitel IX nicht automatisch zur Annahme, dass die Vereinbarung nicht fremdüblich ist. Eine Nichtanerken-nung oder Umqualifizierung soll gemäß Kapitel IX nur in Ausnahme-fällen erfolgen.

Vergütung der RestrukturierungBei der Ermittlung einer fremdüb-lichen Vergütung für die Restruk-turierung selbst sind vor allem die Optionen, die dem Unternehmen realistischerweise zur Verfügung stünden, zu berücksichtigen.

Erfreulicherweise stellt Kapitel IX klar, dass ein unabhängiger Drit-ter nicht automa-

tisch eine Vergütung erhält, wenn sich sein zukünftiges Gewinnpo-tenzial aufgrund von Änderungen in seiner Geschäftstätigkeit verringert. Im Falle einer Restrukturierung ist jedoch zu überprüfen, ob „etwas Werthaltiges“ transferiert wurde oder eine Kündigung erfolgte, die im Drittvergleich zu einer Abgeltung führen würden.

Vergütung nach RestrukturierungDie fremdübliche Vergütung von Transaktionen nach einer Restruk-turierung soll grundsätzlich nicht von jener für gleichartige Transak-tionen, die bereits von Beginn an in dieser Form strukturiert waren, abweichen. Erfahrungen der Praxis haben gezeigt, dass die Finanz-verwaltung oft die Vergütung der Transaktion nach der Strukturände-

rung basierend auf der Vergütung vor der Restrukturierung ermit-telt. Die OECD VPG 2010 stellen erfreulicherweise explizit klar, dass dies grundsätzlich nicht den Erfor-dernissen des Art. 9 des OECD-Musterabkommens entspricht, da dieser nach einem Vergleich mit unabhängigen Dritten verlangt.

RisikoallokationKapitel IX setzt sich auch umfas-send mit der Risikoallokation aus-einander. Ausgangspunkt für die Analyse der Risikoallokation sind die vertraglichen Vereinbarungen. Hinsichtlich der Überprüfung der Fremdüblichkeit der Risikoallokation sollen Transaktionen fremder Dritter als Vergleichsbasis herangezogen werden. Bei Restrukturierungen sind solche Daten oft nicht verfüg-bar. In diesen Fällen ist zu erwägen, wie fremde Dritte das Risiko vertei-len würden. Diesbezüglich sind vor allem die Kontrolle über das Risiko und die finanzielle Fähigkeit, das Risiko tragen zu können, zentrale Faktoren.

AusblickSteuerpflichtige werden sich auf-grund der überarbeiteten OECD VPG 2010 mit höheren Anforde-rungen an die Dokumentation und den Nachweis der Angemessenheit ihres Verrechnungspreissystems konfrontiert sehen. Vor allem bei Anwendung einseitiger Methoden – der Wiederverkaufspreis- und Kostenaufschlagsmethode sowie TNMM – werden verstärkt die Ver-gleichswerte durch die Finanzver-waltung hinterfragt werden. Da das Thema Restrukturierung auf OECD-Ebene gerade ausführlich diskutiert wird, ist damit zu rechnen, dass sich die Finanzverwaltung vermehrt auf die Überprüfung von Restruktu-rierungen konzentrieren wird.


Finanzverwaltung wird

Restrukturierungen stärker

durchleuchten


Steuern

Die Änderung der deutschen Judi-katur basiert auf einem Urteil vom 21. April 2010 (VI R 66/04). Bisher vertrat der BFH ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt, also beruflich und privat veranlasste Fort- und Ausbildungs-aufwendungen. Mit dem Urteil vom 21. April entschied der BFH in Änderung seiner bisherigen Recht-sprechung, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbil-dungskurs, der mit bestimmten Stun-denzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeich-nung „Sportmedizin“ angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksich-tigen sind. Dies gilt auch, wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Während das Finanzamt die Auf-wendungen für die Teilnahme an dem Kurs nicht zum Werbungs-kostenabzug zugelassen hatte, gab das Finanzgericht der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Das Finanz-gericht teilte die Werbungskosten anhand der Zeitanteile, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die nach seiner Auffassung privat veranlassten

sportpraktischen Veranstaltungen andererseits anfielen, auf. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich auf den Beschluss des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06). Demnach sind Aufwen-dungen, die beruflich sowie privat veranlasst sind, grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung auf-zuteilen. Nach der neueren Recht-

sprechung des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 des deutschen Ein-kommensteuer-

gesetzes einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen.

Auswirkungen auf ÖsterreichGemäß der bisherigen VwGH-Rechtsprechung sei Vorausset-zung für die Abzugsfähigkeit des Aufwands für die Teilnahme an Kongressen oder Tagungen unter anderem, dass das Programm und die Durchführung einseitig und nahezu nur auf interessierte Teilneh-mer der Berufsgruppe des Steuer-pflichtigen abgestellt sein müssten. Das Programm hat somit keine Anziehungskraft auf andere als in der spezifischen Richtung beruflich Interessierte. Daher zählten Kosten von Bildungsreisen mit Mischpro-gramm zur privaten Lebensführung.

Es sprechen nun mehrere Gründe für eine Durchbrechung des Auftei-lungsverbotes von gemischt veran-lassten Aufwendungen. Speziell in Fällen, in denen eine strikte Tren-nung der Kosten in berufliche und private Anteile möglich ist.

In der Entscheidung GZ. RV/0163-I/05, in der es um Reisekosten geht, schließt sich der UFS der Rechts-auffassung des deutschen BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06) zur Aufteilung gemischt veran-lasster Aufwendungen vollinhaltlich an. In seiner Judikatur hat sich der UFS bereits auch mit der Abzugs-fähigkeit gemischt veranlasster Fortbildungskosten beschäftigt. In seiner Entscheidung GZ. RV/0638-L/09 vom 29. Juni 2010 stellt er fest, dass eine Abgrenzung zwischen beruflicher und privater Sphäre nach der Judikatur des BFH grund-sätzlich in Betracht komme. Es sei jedoch im vorliegenden Fall nicht möglich, die beruflich veranlassten Zeitanteile nach objektiven Kriterien festzustellen bzw. zu beurteilen, ob diese nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Es bleibt abzuwarten, wie der VwGH unter dem Eindruck der geänderten Judikatur des BFH und der Anwendung der BFH-Recht-sprechung durch den UFS reagiert.

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Neue Judikatur zu Fort- und AusbildungskostenDer deutsche Bundesfinanzhof änderte seine Judikatur für die Abzugsfähigkeit gemischt veranlasster Aufwendungen für Fortbildungen. Das hat Folgen für Österreichs Rechtsprechung.

Die Durchbrechung

des Aufteilungsverbotes

steht im Raum


Der Ansicht der Finanzbehörden, dass der Vorteil aus der privaten Verwendung von Bonusmeilen dem Lohnsteuerabzug und somit auch der Lohnsteuerhaftung und den Lohnnebenkosten unterliegt, wurde nun eine Abfuhr erteilt.

Der VwGh hat sich im Erkenntnis vom 29. April 2010 der gängigen Praxis nicht angeschlossen. An der Steuerpflicht selbst hat sich dadurch nichts geändert. Die pri-vate Verwendung von Bonusmei-

len aus betrieblichen Dienstreisen bleibt ein Vorteil aus dem Dienst-verhältnis, der allerdings erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Ver-wendung steueranhängig wird. Bei den Bonusmeilen handelt es sich um Vorteile, die nicht auf Veranlas-sung des Arbeitgebers, sondern von dritter Seite geleistet werden. Damit sei die Dienstgeberhaftung ausgeschlossen. Die Vorteile aus den Bonusmeilen unterliegen somit nicht dem Lohnsteuerabzug, son-dern sind im Wege der Einkom-

mensteuerveranlagung zu erfassen. Somit entfällt sowohl die Dienstge-berhaftung als auch die Entrichtung der Lohnnebenkosten.

Wurden bislang Lohnsteuer und Lohnnebenkosten entrichtet, kann für das laufende Kalenderjahr eine Aufrollung vorgenommen werden. Die Lohnnebenkosten können auf Antrag beim Finanzamt bzw. der Gemeinde rückerstattet werden.

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Bonusmeilen – geänderte RechtsprechungVwGH revidiert die gängige Finanzamtspraxis. Vorteile aus Bonusmeilen unterliegen nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie sind im Wege der Einkommensteuerveranlagung zu erfassen.

Verluste ausländischer Gruppen-mitglieder sind unmittelbar im Jahr ihrer Entstehung mit den Gewinnen des inländischen Gruppenträgers verrechenbar. Der dabei entste-hende Steuervorteil wirkt allerdings nur temporär. Sobald die im Inland angesetzten ausländischen Verluste im Herkunftsland verwertbar sind, kommt es in Österreich zu einer Nachversteuerung. Eine vollstän-dige Nachversteuerung ist späte-stens im Fall des Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds

vorgesehen. Entgegen dieser Systematik versucht die österrei-chische Finanzverwaltung in jün-gerer Zeit die Verlustverrechnung zu verweigern, wenn einem Grup-penmitglied im Ausland für einen gewissen Zeitraum „tax holidays“ gewährt werden.

Hintergrund ist die Überlegung, dass künftige ausländische Gewinne des Gruppenmitglieds, mit denen die ausländischen Verluste verrechnet werden könnten, auf-

grund der „tax holidays“ im Ausland steuerfrei sind.

Offenbar wird befürchtet, dass man-gels tatsächlicher ausländischer Verlustverwertung eine zeitnahe Nachversteuerung in Österreich unterbleiben könnte. Da diese Sichtweise nicht gesetzeskonform erscheint, unterstützt Sie PwC bei Betriebsprüfungen gerne bei der Formulierung der Gegenansicht.

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Steuern

Gruppenbesteuerung und AuslandsverlusteDas Konzept der Auslandsverlustverwertung gilt als ein wesentlicher Reformschritt im österreichischen Unternehmenssteuerrecht. Aber Vorsicht, die Finanzverwaltung kann sich querlegen.


Steuern

Cloud Computing als Evolution ver-schiedener technischer Grundlagen gepaart mit der Verfügbarkeit von Breitband-Internet schickt sich an, das Verständnis für IT-Services zu revolutionieren. Es ermöglicht die Bereitstellung von IT-Ressourcen, etwa Plattformen oder Fachapplikationen, über das Inter-net oder das firmeninterne Intranet auf vergleichsweise einfache Art und Weise. Abgerechnet wird nach dem tatsächlichen Verbrauch. Die Vorteile liegen auf der Hand: Die IT-Kosten sinken, die Anpassung der verfügbaren IT-Ressourcen an

den aktuellen Bedarf ist nahezu unbegrenzt und die Chancen der

raschen, inter-netgestützten Realisierung neuer Geschäftsideen steigen.

StolpersteineDennoch werden vielfach unter-nehmensinterne Hürden bei der Implementierung von Cloud Com-puting gesehen, etwa das Fehlen ausreichender IT-Ressourcen oder zu komplexe Strukturen (siehe Gra-fik unten). Die Risken des Cloud Computing liegen vor allem im Datenschutz, in der Datensicherheit

sowie in der Integration. Die grenz-überschreitende Datenhaltung oder Ausführung von Transaktionen wirft zudem Fragen zur ordnungsge-mäßen Buchführung oder zur steu-erlichen Behandlung auf.

PricewaterhouseCoopers stellt sich der Cloud mit einer länderübergrei-fenden Task Force zur Entwicklung maßgeschneiderter Lösungsbündel in den Bereichen Prüfung, Steuer sowie Consulting. Erste konkrete Ansätze entnehmen Sie bitte dem nachfolgenden Artikel.


Cloud Computing – die Nebel lichten sichCloud Computing ist technisch keine Neuheit, rückt aber in letzter Zeit verstärkt in den Blickpunkt des Interesses. Lesen Sie, welche Chancen und Risiken Cloud Computing birgt.

Bei Datenschutz,

Datensicherheit und

Integration lauern Risken

Barrieren bei der Realisierung des positiven Wertbeitrags durch IT

Quelle: PwC, Management Barometer Survey, April 2010

Fehlen ausreichender IT-Ressourcen

Zu komplexe IT-Infrastruktur

Fehlende Wettbewerbsfähigkeit der IT

Unterschiedliche Zielsetzungen von IT- und Finanzabteilung

Geringe Erwartungen in die Kongruenz der IT mit den Unternehmenszielen

Unsicherheit über die Entwicklung des Unternehmens

Sonstige GründeUmfrage unter 100 leitenden Angestellten von internationalen Konzernen mit Sitz in den USA

40

30

28

20

16

9

4



Bei Cloud Computing werden Rechnerkapazitäten, Daten und bestimmte betriebliche Funktionen in unterschiedlicher Ausprägung, Kombination und Intensität an eine Dienstleistungsorganisation aus-gelagert. Diese Dienstleistungsor-ganisation ist der Cloud Provider, der Hardware-Kapazitäten und Software zur Verfügung stellt. Das gab es auch schon bisher. Ebenso gab und gibt es Prüfberichte eines Wirtschaftsprüfers, etwa nach SAS 70, die die Eignung und Wirk-samkeit von internen Kontrollen in der Dienstleistungsorganisation in Bezug auf die ausgelagerten Ser-vices beurteilten und bestätigten. Adressaten sind Kunden der Dienst-leistungsorgani-sation und auch deren Abschluss-prüfer. Es musste sich dabei um Prozesse und Kontrollen handeln, die einen Einfluss auf die Finanzbe-richterstattung haben.

Nutzen und InformationBei Cloud Computing ändern sich bestimmte Faktoren der Auslage-rung wie Elastizität der bezogenen Leistung und Abrechnung des Bezugs nach Nutzung. Ebenso ergeben sich neben zusätzlichem Nutzen auch neue und geänderte Risiken. Vielfach an vorderster

Stelle werden die Themen Verfüg-barkeit, Sicherheit, Zuverlässigkeit, Vertraulichkeit und Kontrolle der Services genannt. Die erwähnten Prüfberichte, die die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems eines Cloud-Providers zum Gegenstand haben, können das Sicherheits- und Informationsbedürfnis von Cloud-Nutzern wesentlich unterstützen.

Deshalb richtet PwC die Inhalte der Berichte speziell auf Cloud-Provider und die oben angesprochenen Themenkreise aus. Dabei kommen uns die schon gültigen neuen Stan-dards SSAE 16 als Nachfolger des SAS 70 und ISAE 3402 entgegen,

die eine Erweite-rung des Prüfum-fangs erlauben. Somit achten wir bei Cloud-

Providern darauf, dass Kontrollen beispielsweise zur verschlüsselten und abgeschotteten Speicherung von Daten, zur strikten Trennung und Beschränkung von Zugriffen, zur Nutzung von Virtual Local Area Networks, zur Redundanz von Infrastruktur und zu Protokollierung und Auditierbarkeit eingerichtet sind. Auf Basis von Stichproben-prüfungen wird bestätigt, dass die Kontrollen mit hinreichender Sicherheit über einen Zeitraum von zumindest sechs Monaten

wirksam sind. Absolute Sicherheit oder Garantie gibt es nicht. Jedoch bekommen Cloud-Nutzer einen tie-fen Einblick in das Interne Kontroll-system des Cloud-Providers sowie angemessene Sicherheit über das Funktionieren von Kontrollen. Ein Prüfbericht leistet daher einen wichtigen Beitrag, ist aber alleine zu wenig, um eine für einen Cloud-Nutzer ausreichende Sicherheit über das gesamte zu berücksichti-gende Spektrum zu erhalten.

Durchblick trotz BewölkungCloud-Nutzer haben zusätzliche Maßnahmen zu setzen. Dazu zählt etwa eine Sicherheitsschulung der Mitarbeiter. Wichtig ist zudem die Verschlüsselung von Daten vor dem Versand, die sicherer ist als die unverschlüsselte Speicherung im Unternehmen. Auch Prüfrechte im Vertrag mit dem Cloud-Provider sind zu beachten. Letzteres ist besonders wichtig, um die empfoh-lenen Security-Audits durchführen zu können. Dabei werden mit Hilfe spezieller Tools gezielte und detail-lierte technische Prüfungen durch-geführt. Auch diese Zusatzleistung bietet Ihnen PwC schon jetzt an. Noch heuer werden wir integrierte Lösungen für Cloud-Provider und -Nutzer parat haben.

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Sicherheit in der WolkeCloud Computing hat viele Facetten. Es gilt als neue Technologie ebenso wie als ein neues Geschäftsmodell oder als Hype ohne sub-stanzielle Grundlage. In Summe geht es um das Thema Auslagerung.

PwC entwickelt integrierte

Lösungen für Provider

und Nutzer



In den Anwendungsbereich des vorgeschlagenen Standards fallen alle von Versicherungen abge-schlossenen Erst- und Rückver-sicherungsverträge, soweit diese hinreichendes versicherungs-technisches Risiko übertragen. Außerdem bezieht der Standard von Versicherungen vertriebene Sparverträge ein, die eine ermes-sensabhängige Überschussbe-teiligung gewähren. Auch von Nichtversicherungsunternehmen abgeschlossene Verträge, sofern diese Versicherungsrisiko übertra-gen, sind inkludiert. Nicht in den Regelungsbereich des Standards fallen bestimmte, in manchen Versicherungsverträgen enthal-tene Bestandteile, etwa Guthaben fondsgebundener Versicherungs-verträge, die zukünftig zwingend abzuspalten und unter Anwendung der einschlägigen IFRS getrennt zu bilanzieren sind. Betroffen könnten auch andere Unternehmen wie etwa Banken sein, soweit sie Verträge abschließen, die in den Anwen-dungsbereich des Standardent-wurfs fallen.

Künftige Zahlungsströme ansetzenDie Vorschläge sehen für sämt-liche Versicherungsverträge eine aktuelle Bewertung der im Rahmen der Vertragserfüllung auftretenden zukünftigen Zahlungsströme vor. Außer bei bestimmten kurzläufigen Versicherungsverträgen basiert das Bewertungsmodell auf mehreren

Bausteinen. Das sind diskontierte, wahrscheinlichkeitsgewichtete zukünftige Zahlungsströme, eine explizit zu ermittelnde Risikomarge sowie eine Residualmarge, die dazu dient, andernfalls bei Vertragsab-schluss auftretende Gewinne zu eliminieren.

Die in die Bewertung einzubezie-henden Zahlungsströme umfassen etwa erwartete Prämienzahlungen, Versicherungsleistungen und Ver-waltungsaufwendungen. Unmit-telbar im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Versicherungsver-trags anfallende Abschlusskosten werden bei der Bewertung durch Einbeziehung in die Zahlungsströme aufwandsmin-dernd berücksich-tigt. Alle übrigen Abschlusskosten werden sofort vollständig im Aufwand erfasst. Die geschätzten Zahlungsströme werden grundsätzlich mit risi-kolosen Zinssätzen diskontiert. Diese werden gegebenenfalls um eine Illiquiditätsprämie erhöht. Die unternehmensindividuelle Verzin-sung der Kapitalanlagen ist bei der Ermittlung der Diskontsätze nur zu berücksichtigen, sofern die Ver-sicherungsnehmer in Form einer Überschussbeteiligung am Kapital-anlageergebnis beteiligt werden.

Da der Ansatz einer expliziten Risi-komarge Gegenstand von inten-

siven Diskussionen war, enthält der Entwurf in den Grundlagen für Schlussfolgerungen außerdem die Darstellung eines alternativen Bewertungsmodells. Es enthält anstelle der Risiko- und der Resi-dualmarge eine Gesamt- oder Kompositmarge. Diese alternative Lösung wird derzeit vom US-ame-rikanischen Standardsetter FASB bevorzugt.

Die Vorschläge sehen eine völ-lig neue Struktur der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. der Gesamtergebnisrechnung von Versicherungen vor. Danach sollen Versicherer künftig Prämien- und Schadenszahlungen nicht mehr

als Ertrag oder Aufwand zeigen können. Statt-dessen sind eine Zeichnungsmarge,

erfahrungsbedingte Anpassungen sowie die Auswirkungen von Schätzänderungen auszuweisen. Gebuchte Prämien und Schaden-aufwendungen wären künftig nur noch im Anhang offen zu legen. Eine Ausnahme gilt für bestimmte kurzläufige Verträge, bei denen es weitgehend bei der bisherigen Dar-stellung bleiben soll. Die Kommen-tierungsfrist zu den Vorschlägen läuft bis 30. November 2010. Ein endgültiger Standard soll Mitte 2011 veröffentlicht werden.

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Bilanzierung von VersicherungsverträgenDer IASB hat am 30. Juli 2010 einen Entwurf eines Standards veröffentlicht, der für die IFRS-Abschlüsse von Erst- und Rückversicherungsunternehmen tiefgreifende Änderungen vorsieht.

Ansatz einer expliziten

Risikomarge löste

Diskussionen aus



Der neue Standard soll die bishe-rigen Standards IAS 18 Umsatzer-löse und IAS 11 Fertigungsaufträge sowie die damit zusammenhän-genden Interpretationen ersetzen. Neben einer deutlichen Erweiterung der Angabepflichten ergeben sich aus den vorgeschlagenen Ände-rungen speziell Auswirkungen auf die Bilanzierung von Fertigungsauf-trägen und Mehrkomponentenver-trägen.

Das vorgeschlagene Konzept zur Umsatzrealisierung ist auf alle abgeschlossenen Kundenverträge anwendbar. Ausgenommen sind Versicherungs- und Leasingver-träge sowie Verträge über Finanz-instrumente. Dem neuen Modell liegt ein vertragsbasierter Ansatz zugrunde, der auf die bei Vertrags-abschluss und -erfüllung entstehen-den Ansprüche und Verpflichtungen abstellt. Jeder Vertrag ist in seine einzelnen Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Der Entwurf definiert eine Leistungsverpflichtung als eine rechtlich durchsetzbare Zusage, einen Vermögenswert wie ein Gut oder eine Dienstleistung auf den Kunden zu übertragen. Umsatzer-löse werden dann erfasst, wenn das Unternehmen die vertraglichen Lei-stungsverpflichtungen gegenüber seinen Kunden erfüllt hat.

Leistungsverpflichtungen gelten als erfüllt, sobald der Kunde die Verfü-gungsmacht über den Vermögens-

wert erlangt. Das vorgeschlagene Konzept würde damit das derzeit nach IFRS gültige Modell des Über-gangs der Chancen und Risiken auf den Kunden ablösen.

Transaktionspreis maßgeblichDer Entwurf sieht vor, dass Lei-stungsverpflichtungen mit dem Transaktionspreis, also mit der vom Kunden zu entrichtenden Gegenleistung, zu bewerten sind. Im Gegensatz zur bisherigen Bilanzierungspraxis soll der Trans-aktionspreis die erwarteten Gegen-leistungen unter Berücksichtigung des Zinseffekts und des Ausfallrisikos des Kunden wider-spiegeln. Ebenso sind variable oder bedingte Gegenleistungsansprüche entsprechend ihrer Eintrittswahr-scheinlichkeiten bei der Bestim-mung des Transaktionspreises zu berücksichtigen, sofern sie zuver-lässig schätzbar sind.

Enthält ein Vertrag mehrere Lei-stungsverpflichtungen, ist der Transaktionspreis auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen aufzutei-len. Als Grundlage sollen die Einzel-veräußerungspreise der einzelnen Güter bzw. Dienstleistungen dienen.

Zur Beschreibung der Charakteri-stika der einzelnen Kundenverträge werden künftig zusätzliche qua-litative und quantitative Angaben

erforderlich. Da die Änderungsvor-schläge in größerem Umfang als bisher Schätzungen und Ermes-sensspielräume erfordern, sind umfassende Angaben zu Bewer-tungs- und Schätzannahmen vorge-sehen.

Nötige AnpassungenDas vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung kann für bestimmte Branchen und Vertrags-arten zu wesentlichen Änderungen der bisherigen Bilanzierungspraxis führen. Bei Auftragnehmern von langfristigen Fertigungsaufträgen

könnte sich zum Beispiel die Bilan-zierung grund-legend ändern, wenn die Verfü-

gungsmacht über die Vermögens-werte erst bei Fertigstellung auf den Kunden übergeht. Ebenso werden die geplanten Vorschriften zur Auf-teilung eines Vertrages in separate Leistungsverpflichtungen häufiger als bisher zur Bilanzierung von Kun-denverträgen als Mehrkomponen-tengeschäft führen.

Unternehmen sollten sich mit den Auswirkungen des Entwurfs aus-einandersetzen und ihre Stellung-nahmen an den IASB übermitteln. Die Kommentierungsfrist endet am 22. Oktober 2010. Der endgültige Standard wird für 2011 erwartet.

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Geänderte UmsatzrealisierungAm 24. Juni 2010 hat der IASB gemeinsam mit dem FASB einen Entwurf zur Umsatzrealisierung veröffentlicht. Dieser soll branchenunabhängig auf verschiedene Verträge anwendbar sein.

Dem neuen Modell liegt

ein vertragsbasierter

Ansatz zugrunde



Der Fachsenat für Unternehmens-recht und Revision hat im Juni 2010 ein neues Fachgutachten verab-schiedet. Dieses Fachgutachten regelt „Einzelfragen der Rech-nungslegung bei Umgründungen“ inklusive erläuternder Fallbeispiele.

Übertragende GesellschaftFür die Umgründungsformen der Verschmelzung, der Spaltung und der Umwandlung ist zwingend eine Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum Umgründungs-stichtag zu erstellen. Für diese Schlussbilanz gelten sinngemäß die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prü-fung. Der Stichtag dieser Schlussbi-lanz darf höchstens neun Monate vor der Anmeldung zur Umgründung liegen.

Der Zweck der Schlussbilanz ist die Abgrenzung des Ergebnisses, das die übertragende Gesellschaft für eigene oder für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft erwirtschaftet. Außerdem hat sie eine Informationsfunktion für die Gesellschafter, für die Gläubiger und das Firmenbuchgericht. Darü-ber hinaus erfüllt die Schlussbilanz eine Dokumentationsfunktion. Die Schlussbilanz ist auf den Umgrün-dungsstichtag aufzustellen. Sie wird

aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsvorfälle nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entwickelt. Wenn der Umgründungsstichtag der Abschlussstichtag ist, stimmen die Schlussbilanz und der letzte Jah-resabschluss überein.

Die Schlussbilanz besteht nur aus einer Bilanz, da eine Gewinn- und Verlustrechnung gesetzlich nicht vorgesehen ist. Für die Erstellung der Schlussbilanz wird diese jedoch vorausgesetzt. Die Schlussbilanz ist um jene Teile des Anhangs zu

ergänzen, welche die Bilanz erläu-tern. Die Erstellung eines Lageberichts ist nicht erforder-

lich. Die Schlussbilanz ist wie der Jahresabschluss von sämtlichen gesetzlichen Vertretern der Gesell-schaft zu unterzeichnen.

Die Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen für die über-tragende Gesellschaft bleibt auch nach der Beschlussfassung über die Umgründung bis zum Wirksam-werden der Umgründung durch Eintragung im Firmenbuch beste-hen. Wenn diese Eintragung noch aussteht, ist von den gesetzlichen Vertretern auch für Abschlussstich-tage, die nach dem Umgründungs-

stichtag liegen, ein Jahresabschluss aufzustellen.

Zusätzliche BilanzBei der Abspaltung ist zusätzlich zur Schlussbilanz noch eine Spal-tungsbilanz aufzustellen, die das der übertragenden Gesellschaft verbleibende Vermögen ausweist. Der Stichtag der Spaltungsbilanz ist entweder der Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages oder der Ablauf des Stichtages der Schlussbilanz.

Wirtschaftliches Eigentum für die Abgrenzung entscheidendWenn für die Abschlussstichtage vor der Eintragung der Umgründung Jahresabschlüsse der beteiligten Gesellschaften aufzustellen sind, ist nach den allgemeinen unterneh-mensrechtlichen Grundsätzen für die Vermögensübertragung nicht das zivilrechtliche Eigentum, also die Eintragung der Umgründung, maßgeblich. Es ist vielmehr auf das wirtschaftliche Eigentum zum Abschlussstichtag abzustellen. Dieser Übergang ist anzunehmen, wenn die folgenden Vorausset-zungen kumulativ erfüllt werden:• Bis zum Abschlussstichtag muss

ein Umgründungsvertrag form-wirksam abgeschlossen sein, die erforderlichen Gesellschafterbe-schlüsse müssen in rechtlich wirk-samer Form vorliegen.

Rechnungslegung bei UmgründungenBei Umgründungen sind spezielle Regeln in der Rechnungslegung zu berücksichtigen. Sie gelten sowohl bei der übertragenden als auch bei der übernehmenden Gesellschaft.

Bei Spaltung ist

zusätzlich eine

Spaltungsbilanz nötig


• Die Umgründung muss bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist zur Aufstellung des Jahresab-schlusses im Firmenbuch einge-tragen sein.

• Es muss faktisch oder durch eine entsprechende Regelung im Umgründungsvertrag sicherge-stellt sein, dass die übertragende Gesellschaft bis zum zivilrecht-lichen Vermögensübergang nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilli-gung der übernehmenden Gesell-schaft über das zu übertragende Vermögen verfügen kann.

Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, hat nicht mehr die übertragende, sondern bereits die übernehmende Gesellschaft die übertragenen Vermögenswerte und Schulden in ihrem Jahresabschluss zu bilanzieren.

Für die Erfolgszuordnung ist maß-gebend, dass Handlungen und Rechtsgeschäfte der übertra-genden Gesellschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tag als für Rechnung der überneh-menden Gesellschaft vorgenom-men gelten. Sie sind daher an diese zu überrechnen.

Wenn die Vermögensübertragung auf eine bestehende Gesellschaft erfolgt, so handelt es sich bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich um eine Einlage. Diese Einlage ist im Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums zu erfassen. Die Gegen-leistung wird in der Regel in Form von Aktien bzw. von Geschäftsan-teilen erfolgen, sofern die Gewäh-rung von Anteilen nicht unterbleibt.

Übernahme- und Übertragungs bilanzDie Erstellung einer Übernahme-bilanz oder Übertragungsbilanz ist gesetzlich nicht gefordert. Für die

interne Abwicklung wird sich dies jedenfalls als sinnvoll erweisen. Sofern sich aus der Umgründung eine Verrechnung bzw. ein Wegfall einzelner Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgren-zungsposten ergibt, ist der Diffe-renzbetrag bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgswirksam zu berücksichtigen. Es kommt somit die so genannte Confusio zum Tra-gen.

Umgründung zur NeugründungBesonderheiten ergeben sich, wenn es zu einer Umgründung zur Neu-gründung kommt. So ist etwa bei einer Gründung einer Aktiengesell-schaft mit Sacheinlagen bzw. Sach-übernahmen eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Die Eröffnungsbilanz ist nach ihrer Bestätigung durch den Gründungsprüfer dem Auf-sichtsrat vorzulegen. Sie ist inner-halb von drei Monaten nach der Eintragung zu veröffentlichen. Bei Umgründungen zur Neugründung ist im Unterschied zu den anderen Umgründungen das Stetigkeits-gebot nicht zu beachten. Dies gilt, weil die Bilanzierungs- und Bewer-tungswahlrechte des UGB in der Eröffnungsbilanz durch die neue Gesellschaft auszuüben sind.

Großer BewertungsspielraumDie Bewertung der Vermögens-übernahme lässt einen großen Spielraum. Bei der Bewertung können mehrere Wahlrechte zur Anwendung gelangen:• Neubewertung zum beizule-

genden Wert, wobei dieser Wert auch einen allfälligen Firmenwert inkludiert;

• Fortführung der Buchwerte des übertragenden Unternehmens;

• Fortführung der Buchwerte unter gesondertem Ansatz eines akti-vischen Unterschiedsbetrages.

Wenn es zu einer Neubewertung kommt, ist der Unterschiedsbetrag,

um den die Gegenleistung für die Übernahme eines Betriebes die Werte der einzelnen Vermögensge-genstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme über-steigt, als Firmenwert anzusetzen.

Anderes gilt, wenn zwar die Buch-werte fortgeführt werden, aber die Gegenleistung der überneh-menden Gesellschaft höher ist als der Buchwert des übernommenen Vermögens abzüglich der Schul-den. In einem solchen Fall darf der Unterschiedsbetrag, der sich ergibt, im Anlagevermögen aufgenommen werden. Jener Teil, der den Aktiven und Passiven des übertragenen Vermögens zuzuordnen ist, das sind stille Reserven und Lasten, ist als Umgründungsmehrwert gesondert auszuweisen. Die für Vermögensgegenstände und Schul-den geltenden Bestimmungen sind anzuwenden. Ein danach verblei-bender Rest darf als Firmenwert angesetzt werden.

Behandlung des AnlagevermögensDas übertragene Anlagevermögen ist bei der übertragenden Gesell-schaft in der Entwicklung des Anlagevermögens als Abgang zu erfassen. Dabei ist zu beachten, dass bei wesentlichen Abgängen diese im Sinne der Generalnorm in einer gesonderten Spalte dar-zustellen sind. Bei der überneh-menden Gesellschaft sollte das übertragene Vermögen als Zugang erfasst werden, wobei bei wesent-lichen Zugängen diese im Sinne der Generalnorm in einer gesonderten Spalte darzustellen sind. Bei einer so genannten Buchwertfortfüh-rung sollten auch die historischen Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten und die kumulierte Abschrei-bung aus dem Anlagenspiegel des Rechtsvorgängers übernommen werden.

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Im Juni hat das AFRAC die Stel-lungnahme „Grundsatzfragen der unternehmensrechtlichen Bilanzie-rung von Finanzanlage- und Finanz-umlaufvermögen“ verabschiedet. Sie ersetzt und ergänzt die bis-herige Stellungnahme „Aktuelle Fragen der unternehmensrecht-lichen Bewertung von Finanzan-lage- und Finanzumlaufvermögen“ vom Dezember 2008. Deren Inhalt gelangte unverändert in die neue Stellungnahme.

Im Entwurf zur Stellungnahme war auch ein Kapitel über Grundsatzfra-gen der Bilanzierung von Derivaten im UGB enthalten. Das AFRAC hat sich entschieden, dieses Thema in einer eigenen Stellungnahme zu bearbeiten. Die vorliegende Stel-lungnahme behandelt demnach die Grundsatzfragen der unter-nehmensrechtlichen Bilanzierung originärer Finanzinstrumente sowie die spezifischen Grundsatzfragen für Kreditinstitute. Sie ist so wie auch die bisherige Stellungnahme im Format von Fragen und Antwor-ten aufgebaut. Die aus der bishe-rigen Stellungnahme unverändert übernommenen Themen sowie die Grundsatzfragen für Kreditinstitute werden hier ausgeklammert.

Geänderte DokumentationDie Zuordnung der Finanzinstru-mente zum Finanzanlage- oder

Finanzumlaufvermögen ist zu dokumentieren. Es sind sowohl die Absicht als auch die Fähig-keit, den Vermögensgegenstand dauerhaft zu halten, so zu doku-mentieren, dass ein sachkundiger Dritter einen nachvollziehbaren, plausiblen Einblick in die Gründe für die erstmalige Zuordnung oder eine spätere Umgliederung zum Finanzanlagevermögen gewinnt. Auch der Zeitpunkt der Zuordnung ist festzuhalten. Der Umfang und die Genauigkeit der Dokumen-tation hängen vom Umfang der betroffenen Finanz instrumente und der Komplexität der Organisation des Unternehmens ab. So hat bei Unternehmen der Finanzbranche die Dokumentation jedenfalls die formelle Beschlussfassung der internen Gremien als auch die Gründe für die Entscheidung zu enthalten.

Wahlrecht bei AbschreibungenDabei steht vorübergehende Wert-minderung dem Stetigkeitsgrund-satz gegenüber. Gegenstände des Anlagevermögens sind nach § 204 Abs. 2 UGB bei voraussichtlicher dauernder Wertminderung ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, außerplanmä-ßig auf ihren niedrigeren Wert abzu-schreiben. Bei Finanzanlagen sind solche Abschreibungen auch mög-lich, wenn die Wertminderung nicht

von Dauer ist. Es gilt das gemilderte Niederstwertprinzip. Bei der Folge-bewertung ist jedenfalls der Grund-satz der Bewertungsstetigkeit nach § 201 Abs. 2 Z 1 UGB einzuhalten. Denn einmal gewählte Bewertungs-grundsätze und -methoden können nicht beliebig geändert werden.

Eine Änderung ist nur bei Vorliegen besonderer Umstände zulässig und gleichzeitig im Anhang anzugeben, wie § 201 Abs. 2 letzter Satz sowie § 236 Z 1 UGB vorsehen. Welche besonderen Umstände kommen in Betracht? Die Stellungnahme zählt etwa die Änderung von Gesetzen oder Rechtsprechung sowie eine massive Verschlechterung des Marktumfelds, sofern allerdings keine dauerhafte Wertminderung gegeben ist, auf. Änderungen aus rein bilanzpolitischen Gründen sind unzulässig.

Der Grundsatz der Bewertungs-stetigkeit bedeutet aber auch eine einheitliche Bewertung art- und funktionsgleicher Finanzanlagen zum Abschlussstichtag. Wird vom Wahlrecht unterschiedlich Gebrauch gemacht, sind aussa-gekräftige Gruppen von Finanz-instrumenten zu definieren und zu dokumentieren. Für die Bildung der Gruppen erachtet das AFRAC meh-rere Entscheidungsmerkmale als hilfreich. Dazu zählt die Zuordnung

Finanzanlage- und Finanzumlauf vermögen – Bilanzierung nach UGBDas AFRAC beantwortet in seiner neuesten Stellungnahme Grundsatzfragen der unternehmensrechtlichen Bilanzierung originärer Finanzinstrumente und jene der Kreditinstitute.


zu bestimmten Bilanzposten, etwa zu Beteiligungen oder Wertpapiere des Anlagevermögens. Dazu zählt auch die rechtliche Qualifikation in Aktien, Investmentfondsanteile oder Schuldverschreibungen. Wichtig sind weiters Währungen, Lauf-zeiten, die Branche, der Sitzstaat der Gegenpartei und die Funktion im Liquiditätsmanagement. Kein geeignetes Entscheidungsmerkmal für die Gruppenbildung sind Bonität oder Rating der Gegenpartei.

Wertminderung von FondsanteilenEs stellt sich die Frage, ob Wertmin-derungen im Finanzanlagevermögen vorübergehend oder dauerhaft sind. Nach Ansicht des AFRAC kann eine vorübergehende Wertminderung etwa nur vorliegen, wenn die Minde-rung nicht auf Verlusten basiert, die im Fonds bereits durch Umsatzakte realisiert wurden. Ferner liegt eine vorübergehende Wertminderung nur vor, wenn auf absehbare Zeit vertraglich oder faktisch ausgeschlossen ist, dass wertgeminderte Veranlagungen des Fonds veräußert werden müssen.

In diesen Fällen ist allerdings noch zusätzlich das Vorliegen einer dau-erhaften Wertminderung anhand der Zusammensetzung des Invest-mentfondsvermögens zu beurteilen. Wertminderungen des Anteils an einem Dachfonds sind grundsätz-lich als dauerhafte Wertminde-rungen zu behandeln.

Das nächste Problem tritt auf, wenn die aktuelle Zusammensetzung des Fonds nicht ausreichend detailliert bekannt ist. Das AFRAC stellt fest, dass bei einer wesentlichen oder länger andauernden Verminderung des Rechenwerts auf Grund des Vorsichtsprinzips jedenfalls von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen ist.

Berechnung der Wertminderung von BeteiligungenFolgendes gilt nur für die Bewer-tung von Beteiligungen, bei denen das bilanzierende Unternehmen sei-nen Einfluss auf das Beteiligungs-unternehmen aktiv ausübt oder Synergieeffekte aus dem Halten der Beteiligung nutzt. Beteiligungen, die als bloßes Veranlagungsinstrument zur Erzielung von Wertsteigerungen und Dividenden genutzt werden, sind nach den für Wertpapiere im Finanzanlagevermögen geltenden Grundsätzen zu bewerten.

Die Werthaltigkeit der Beteiligung ist zu überprüfen, wenn ein Anhalts-punkt für eine mögliche, dauernde Wertminderung vorliegt. Anhalts-punkte können auf externen und internen Informationen beruhen. Dazu zählen etwa Informationen über Wertverluste von wesentlichen

Vermögensge-genständen des Beteiligungsun-ternehmens oder signifikante, nach-

teilige Veränderungen in Bezug auf die Nutzung der Beteiligung.

Liegt eine dauerhafte Wertminde-rung vor, ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vorzuneh-men. Dieser ergibt sich grundsätz-lich aus dem Ertragswert aus Sicht des beteiligten Unternehmens. Es handelt sich dabei um den sub-jektiven Ertragswert. Das AFRAC gibt ausführlich an, unter welchen Voraussetzungen bestimmte Faktoren berücksichtigt werden müssen oder nicht berücksichtigt werden dürfen. So dürfen etwa erwartete Synergien bei der Mutter- oder Schwestergesellschaft nicht berücksichtigt werden.

Tausch finanzieller VermögensgegenständeDabei stellt sich die Frage, wann es zur Ergebnisrealisierung kommt.

Erhält ein Unternehmen einen finanziellen Vermögensgegenstand als Gegenleistung für die Hingabe eines anderen finanziellen Vermö-gensgegenstands, liegt grund-sätzlich ein Tausch und damit ein erfolgswirksamer Umsatzakt vor.

Ein Beispiel dafür ist der Tausch von Anleihen gegen Nullkuponanlei-hen mit langer Restlaufzeit. Werden im Wesentlichen nicht alle Chancen und Risiken aus dem hingegebenen Finanzinstrument endgültig über-tragen, darf kein Veräußerungsge-winn realisiert werden. Dies etwa, wenn der erhaltene Vermögens-gegenstand ein vergleichbares Chancen- und Risikoprofil wie der hingegebene Vermögensgegen-stand aufweist. Kein erfolgswirk-samer Tauschvorgang sind etwa die Erfüllung eines Optionsrechts, eines Wandlungsrechts, eines Terminge-schäfts durch physische Lieferung oder ein Aktiensplit. Der beizu-legende Wert des hingegebenen finanziellen Vermögensgegen-standes stellt die Anschaffungsko-sten des erworbenen dar.

Pensionsgeschäfte und WertpapierleiheDas AFRAC erläutert ausführlich, wann ein echtes und wann ein unechtes Pensionsgeschäft vor-liegt. Je nachdem ist der Pensions-gegenstand vom Pensionsgeber in der Bilanz zu belassen oder aus-zubuchen. Bei der Wertpapierleihe werden Chancen und Risiken aus den Wertpapieren nicht an den Ent-leiher übertragen. Daher sind diese vom Verleiher nicht auszubuchen. Die Stellungnahme ist erstmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Jänner 2010 beginnen. Soweit die geforderten Dokumentationen nicht vorliegen, sind sie bis Ende des Geschäfts-jahres nachzuholen.

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Bei Beteiligungen

ist deren Werthaltigkeit

zu überprüfen


Recht

Mit 1. Juli 2010 trat das Insolvenz-rechtsänderungsgesetz 2010 in Form der neuen Insolvenzordnung (IO) in Kraft. Die IO fasst die bis-herige Konkursordnung neu und hebt die Ausgleichsordnung auf. Die Ziele waren die Unternehmens-fortführung zu erleichtern und Sanierungschancen zu erhöhen. Es wurden gesetzliche Maßnahmen geschaffen, die die Konkursabwei-sung mangels Masse verringern sollen. Zusätzlich sollen Konkurs-verschleppungen der Schuldner verhindert werden. Durch die IO wurde der alle Varianten umfas-sende Begriff des Insolvenz-verfahrens eingeführt. Es ist ein

einheitliches Verfahren, das als Sanierungs- oder Konkursverfahren abgewickelt wird. Ein Insolvenzver-fahren wird zum Sanierungsverfah-ren, wenn der Schuldner bereits vor Verfahrenseröffnung einen Sanie-rungsplan vorlegt.

Die Insolvenzordnung kennt nun die folgenden Verfahren (siehe Grafik):• Sanierungsverfahren mit Masse-

verwalter;• Sanierungsverfahren mit Eigen-

verwaltung unter Aufsicht eines Sanierungsverwalters;

• Konkursverfahren unter Einbin-dung des Masseverwalters;

• Sanierungsplan.

SanierungsverfahrenVoraussetzung dafür ist, dass der Schuldner die Eröffnung unter gleichzeitiger Vorlage eines Sanie-rungsplans beantragt und der Antrag vom Gericht nicht zugleich mit der Eröffnung des Insolvenz-verfahrens zurückgewiesen wird. Das Sanierungsverfahren kann bereits bei drohender Zahlungs-unfähigkeit eröffnet werden. Im Sanierungsverfahren kommt dem Schuldner keine Eigenverwaltung zu. Der Masseverwalter wird mit den gleichen Befugnissen wie im Konkursverfahren Insolvenzverwal-ter. Das Sanierungsverfahren wird auf ein Konkursverfahren geändert,

Verbesserte Sanierungschancen durch die neue InsolvenzordnungDas neue Insolvenzrecht bringt Erleichterungen der Unternehmensfortführung, verringert die Gefahr der Konkursverschleppung und erhöht die Sanierungschancen.

Verfahrensüberblick

Quelle: Dr. E. Übertsroider, LG Linz, entnommen aus Vortrag bei ARS

Insolvenzverfahren

Sanierungsverfahren mit Masseverwalter

Konkursverfahrenmit Masseverwalter

Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung

Sanierungsplan beiInsolvenzeröffnung

20% Mindestquote

entspricht inhaltlichZwangsausgleich

Sanierungsplan nachInsolvenzeröffnung

entspricht Zwangs-ausgleich wie bisher

LiquidationAufsicht durch Sanierungsverwalter

Sanierungsplan beiInsolvenzeröffnung

30% Mindestquote

AußergerichtlicheSanierung


wenn der Masseverwalter anzeigt, dass die Insolvenzmasse nicht aus-reicht. Das Gleiche gilt, wenn der Schuldner den Sanierungsplanan-trag zurückzieht, das Gericht den Antrag zurückweist, die Gläubiger den Sanierungsplan ablehnen oder das Gericht dem Sanierungsplan die Bestätigung versagt. Das Insolvenz gericht hat dann die Bezeichnung des Verfahrens auf Konkursverfahren abzuändern.

Sanierungsverfahren mit EigenverwaltungDer Schuldner erhält im Sanie-rungsverfahren die Eigenverwaltung unter Aufsicht eines Sanierungsver-walters auf Antrag, wenn er einen zulässigen Sanierungsplan vorlegt. In diesem ist den Gläubigern anzu-bieten, mindestens 30 Prozent der Forderungen in längstens zwei Jah-ren ab dem Tag der Annahme des Sanierungsplans zu zahlen. Das Gericht hat eine Sanierungsplan-

tagsatzung auf 60 bis 90 Tage nach Eröffnung anzuberaumen. Dieses Verfahren wird nicht durch den Masseverwalter sondern den Sanierungsverwalter kontrollierend begleitet. Damit dem Schuldner die Eigenverwaltung unter Aufsicht des

Sanierungsverwal-ters bleibt, hat er auch ein Vermö-gensverzeichnis und eine Übersicht

über den Vermögens- und Schul-denstand vorzulegen. Ein Finanz-plan mit der Gegenüberstellung der voraussichtlichen Einnahmen und Ausgaben für die folgenden 90 Tage ist ebenso erforderlich. Eine Über-prüfung des Finanzplans bzw. Erfüllbarkeit des Sanierungsplans erfolgt durch den Sanierungsver-walter und nicht durch das Gericht.

Die Eigenverwaltung ist während des Verfahrens entziehbar. Dies dann, wenn sie Gläubigern Nach-teile bringt oder bringen kann. Wird der Sanierungsplan nicht binnen 90 Tagen angenommen, ist

die Eigenverwaltung ebenfalls zu entziehen. Eine Sanierung durch Sanierungsplan unter Aufsicht des Masseverwalters bleibt möglich. Im Rahmen der Eigenverwaltung kann der Schuldner Rechtshandlungen setzen, die zum gewöhnlichen Unternehmensbetrieb gehören, außer der Sanierungsverwalter erhebt Einspruch. Der Genehmi-gung des Verwalters bedürfen auch Rücktritt, Kündigung oder Auflösung zweiseitiger noch nicht erfüllter Verträge. Der Bewilligung des Gerichts bedarf die Schlie-ßung oder die Wiedereröffnung des Unternehmens.

FinanzplanDer qualifizierte Sanierungsplan bedarf eines Finanzplans, der eine Gegenüberstellung der voraus-sichtlichen Einnahmen und Aus-gaben für die folgenden 90 Tage enthält. Daraus hat sich zu erge-ben, wie die für die Fortführung des Unternehmens und die Bezahlung der Masseforderungen notwen-digen Mittel aufgebracht und ver-

Orientierungshilfe Tagsatzungen gemäß IOSanierungsverfahren ohne Eigenverwaltung Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung

Art der Tagsatzung Zeitliche Vorgabe in der IO

Termin im gericht-lichen Eröffnungs-beschluss

Zeitliche Vorgabe in der IO

Termin im gericht-lichen Eröffnungs-beschluss

1.) Erste Gläubiger-versammlung

idR nicht über 14 Tage nach Eröffnung

1 Termin für alle 3 Tagsatzungen ca. 60 Tage (2 Monate) nach Eröffnung

idR innerhalb von 3 Wochen ab Eröff-nung; Erste Gläubi-gerversammlung kann entfallen

1 Termin für Berichts tag satz-ung (und/oder Erste Gläubigerversamm-lung) innerhalb 3 Wochen ab Eröff-nung

2.) Berichtstag-satzung

spätestens 90 Tage nach Eröffnung; sie kann den Zweck der Ersten Gläubigerver-sammlung erfüllen, welche dann entfällt

3.) Prüfungstag-satzung

idR auf 60 bis 90 Tage nach Eröffnung 1 Termin für alle

3 Tagsatzungen ca. 90 bis 120 Tage (3-4 Monate) nach Eröffnung; um Klar-heit beim Sicher-stellungserfordernis bestrittener Forde-rungen zu haben, sollte auf den Ablauf der mind. 1mona-tigen Klagsfrist Bedacht genommen werden

siehe Spalte 2

1 Termin für alle 3 Tagsatzungen ca. 60-90 Tage (2 bis 3 Monate) nach Eröffnung

3a.) Nachträgliche Prüfungstag-satzung

IO nennt keine eigene zeitliche Vorgabe

entfällt idR

4.) Sanierungsplan-tagsatzung

idR auf 60 bis 90 Tage nach Eröffnung

siehe Spalte 2

5.) Schluss-rechnungs - tag satzung

ist zwingend mit Sanie-rungsplantagsatzung zu verbinden, daher idente Zeitvorgabe von 60 bis 90 Tagen nach Eröff-nung

siehe Spalte 2; auch bei Eigenverwaltung ist vorsorglich vom Gericht eine Schluss-rechnungstagsatzung auszuschreiben (kann unter Umständen ent-fallen)

Quelle: Dr. E. Übertsroider, LG Linz, entnommen aus Vortrag bei ARS

Die Konkursabweisung

mangels Masse soll

verringert werden


Wie im vorhergehenden Artikel ausgeführt, wird im Sanierungs-verfahren dem Schuldner künftig die Eigenverwaltung unter Aufsicht eines Sanierungsverwalters für den Zeitraum von 90 Tagen ermöglicht, wenn er neben verschiedenen ver-pflichtenden Angaben, wie z.B. das Gläubigerverzeichnis, auch einen Sanierungsplan, ein Vermögens-verzeichnis, den Status und einen Finanzplan vorlegt.

Unter einem Finanzplan versteht die Insolvenzordnung (IO) eine „Gegen-überstellung der voraussichtlichen Einnahmen und Ausgaben für die folgenden 90 Tage, aus der sich ergibt, wie die für die Fortfüh-rung des Unternehmens und die Bezahlung der Masseforderungen notwendigen Mittel aufgebracht und verwendet werden sollen“. Der IO-Finanzplan müsste auch der Literatur folgend somit eine Einnah-

men-Ausgabenübersicht über die-sen Zeitraum und eine detaillierte Kapitalflussrechnung enthalten, um darzustellen, dass jederzeit die geplanten Ausgaben der Fortfüh-rung entsprechend durch finanzielle Mittel gedeckt sind.

Bemerkenswert ist, dass gesetzlich die Aufstellung lediglich für einen Zeitraum von 90 Tagen gefordert wird. Das Gesetz verlangt nur für

Der Finanzplan in der SanierungFür eine erfolgreiche Sanierung ist der Finanzplan nicht nur not wendiges Übel sondern unverzichtbares Instrument. tipps&trends skizziert die wesentlichen Voraussetzungen.

wendet werden. Der Finanzplan ist vom Schuldner mit Unterstützung des Schuldnervertreters zu erstel-len.

KonkursverfahrenSignifikante Änderungen blieben aus. Allerdings wurde festgelegt, dass zur Beschleunigung des Konkurseröffnungsverfahrens eine Vertagung der Konkurseröffnungs-tagsatzung zum Abschluss von Ratenvereinbarungen, wie sie bis-her üblich war, nicht zulässig ist. Im Konkursverfahren ist dem Schuld-ner eine Sanierung ähnlich dem bisherigen Zwangsausgleich im Rahmen eines „Sanierungsplans“ nach Insolvenzeröffnung auf Antrag möglich. Den Gläubigern ist in diesem Fall eine Quote von minde-stens 20 Prozent der Forderungen binnen zwei Jahren anzubieten. Die Annahme eines Sanierungsplans wird erleichtert, indem die Kapi-talmehrheit von drei Viertel auf die einfache Mehrheit reduziert wurde.

Eine weitere Änderung im Insol-venzverfahren betrifft besicherte

Gläubiger. Sie müssen eine Ver-längerung der Sperrfrist für die Erfüllung von Aussonderungs-ansprüchen auf sechs Monate hinnehmen. Gleichfalls wurden Einschränkungen bei der Verrech-nung von Zinsen für Kredite, vor allem für Absonderungsgläubiger, verfügt. Verzugszinsen sind nicht betroffen. Eine Auflösungssperre für sechs Monate trifft auch Ver-tragspartner des Schuldners, wenn die Auflösung des Vertrages die Unternehmensfortführung und damit die Sanierungsbemühungen gefährden könnte. Dies gilt nicht, wenn wichtige Gründe vorliegen. In der Vergangenheit hatten Vertrags-partner das Kündigungsrecht für aufrechte Verträge, etwa für Tele-kom, Mieten, Leasing oder Energie. Dies behinderte oft die Fortführung des Unternehmens. Die Räumungs-exekution wegen Nichtzahlung des Bestandzinses in der Zeit vor Eröff-nung des Insolvenzverfahrens wird nun ebenfalls aufgeschoben.

Bei Arbeitsverträgen hat der Schuldner bei einem Sanierungs-

verfahren mit Eigenverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen bereits im ersten Monat nach Verfahrenseröffnung Auflösungs-möglichkeiten. Hat das Gericht die Fortführung des Unternehmens beschlossen, steht den Arbeit-nehmern kein Austrittsrecht zu, wenn es sich nur auf die Nichtzah-lung des Entgelts vor Konkurseröff-nung stützt.

Die Bestimmungen über das Schuldenregulierungsverfahren, den Privatkonkurs, und über die Konkursabweisung mangels Masse bleiben verfahrensrechtlich unver-ändert. Die Bezeichnung „Konkurs-abweisung mangels Masse“ wurde auf „Nichteröffnung eines Insol-venzverfahrens mangels kosten-deckenden Vermögens“ geändert. Eine Ausnahme betrifft den Kosten-vorschuss, für den künftig auch Mehrheitsgesellschafter mit einem Anteil von über 50 Prozent an der Gesellschaft zur Leistung verpflich-tet werden.

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die Zeit der Eigenverwaltung von knapp 3 Monaten eine realistische Vorschau im Rahmen des Finanz-plans. Andererseits muss das Unternehmen in der Lage sein, die vorgeschlagene Quote innerhalb eines längeren Zeitraums zu erfül-len. Aus unserer Sicht ist daher unbedingt erforderlich, einen über diesen Zeitraum hinausgehenden umfassenden betriebswirtschaft-lichen Finanzplan (Unterneh-mens- bzw. Sanierungsplan) und abgeleitet aus diesem den eigent-lichen IO-Finanzplan zu erstellen.

Der für ein Sanierungskonzept notwendige Finanzplan sollte im Rahmen einer integrierten Planung erstellt werden. Diese umfasst als Ergebnis eine Gewinn- und Ver-lustrechnung sowie eine Bilanz. Die Liquidität wird mittels der Cashflow-Rechnung abgebildet.Der Finanzplan ist neben der Finanzbuchhaltung ein bedeu-tendes Instrument des betrieblichen Rechnungswe-sens, da er der Sicherstellung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit dient. Er soll diese Liquidität des Unternehmens glaubhaft dokumen-tieren und die erwartete Innen- und Außenfinanzierung berücksichtigen. Die zukünftig erwartete Innenfinan-zierung wird anhand einer Darstel-lung der zu erwartenden operativen und investitiven Plan-Cashflows

erfolgen. Die Außenfinanzierung ist von Zusagen Dritter oder gegen-über Dritten und etwaigen anderen Voraussetzungen abhängig, wobei an den „Härtegrad“ strenge Anfor-derungen zu stellen sind. Zu beach-ten ist, dass die Restrukturierung ihrerseits finanziert werden muss und Maßnahmen zur Freisetzung gebundener Mittel unter Umstän-den die Eigenkapitalbasis weiter schmälern, wenn bei Veräußerungs-vorgängen die bilanziellen Werte nicht erreicht werden können.

ZeithorizontAngesichts des Erfordernisses einer gewissen Nachhaltigkeit der vom Unternehmen anzustellenden Prognose ist der Betrachtungszeit-raum wesentlich. Im Allgemeinen ist davon auszugehen, dass eine nachhaltige Trendumkehr gege-ben ist, wenn im Finanzplan eine Rückkehr zu positiven Ergebnissen der gewöhnlichen Geschäftstätig-

keit, dem EGT, plausibel dar-gestellt werden kann. Als Richt-wert erscheint

ein Zeithorizont von rund zwei bis drei Jahren sinnvoll. Insbeson-dere die Liquiditätsplanung sollte für zumindest sechs bis zwölf Monate je nach Bedarf monatlich bzw. wöchentlich geplant sein, um etwaige Spitzen rechtzeitig erkennen und abfedern zu können. Zusätzlich zu detaillierten Dar-

stellungen in Zahlen ist auch eine verbale Abschätzung geplanter Ent-wicklungen und Trends wesentlich.

FortbestehensprognoseDer Finanzplan ist ähnlich einer bei außergerichtlichen Einigungsverfah-ren zu erstellenden Fortbestehens-prognose. Diese besteht aus zwei Teilen, der Primär- und der Sekun-därprognose, und hat im Ergebnis eine begründete Aussage darüber zu treffen, ob das Unternehmen in Zukunft mit überwiegender Wahr-scheinlichkeit seine geschäftlichen Aktivitäten unter Einhaltung der Zahlungsverpflichtungen fortführen kann. Sie unterscheiden sich durch den Zeitraum, den sie umfassen. So ist in der Primärprognose die Auf-rechterhaltung in näherer Zukunft nachzuweisen. Bei der Sekundär-prognose ist darzustellen, dass durch die geplanten Maßnahmen ein „Turn around“ und eine län-gerfristige positive Entwicklung zu erwarten ist.

Die Finanzplanung ist ein geeig-netes Werkzeug zur Bewältigung der Zahlungsfähigkeit und ein her-vorragendes Instrument, Plan- und Vergangenheitswerte zur Erreichung des Unternehmensziels zusammen-zuführen und die Auswirkungen unternehmerischen Handelns dar-zustellen.


Prozess der Planung

Quelle: PwC

Planung der Mengen- und Wertgerüste

Ein�uss auf Kapital-bedarfsplanung, Liquiditätsplanung und Vermögens-struktur (Bilanz)

Zusammenfassung der Aufwendungen; beein�usst die Liquiditätsplanung

Integration der Planungsdaten in eine Plan-GuV

Ermittlung des Finanzbedarfs (Finanzplanung), durch Gegenüber-stellung von Ein-nahmen und Ausgaben

Vermögensstruktur,über Kennzahlenanalyse wird der gesamte Planungsprozess hierdurch beein�usst

DetaillierteUmsatzplanung

Investitions-planung

DetaillierteKapitalbedarfs-planung

Plan-Gewinn- und Verlust-rechnung

Liquiditäts-planung

Plan-Bilanz

Sanierungsplan ist

Voraussetzung für ein

Sanierungsverfahren


Recht

Mit dem DaKRÄG, das am 11. Juni 2010 in Kraft trat, wurde die EU-Richtlinie 2008/48/EG zum Schutz des Verbrauchers im Zusammen-hang mit Kreditverträgen umge-setzt. Dies wurde auch zum Anlass genommen, das dem Darlehensver-trag gewidmete 21. Hauptstück des ABGB zu modernisieren.

Modernisierung im ABGBDer Darlehensvertrag nach §§ 983 ff ABGB über Geld oder andere ver-brauchbare Sachen war bisher als Realvertrag konzipiert, der erst bei realer Übergabe der dargeliehenen Sache gültig zustande kommt. Diese aus dem römischen Recht stammende Kon-struktion wurde nun aufgegeben und der Darlehensver-trag als Konsensu-alvertrag konzipiert. Er kommt also mit übereinstimmender Willenser-klärung von Gläubiger und Schuld-ner zustande. Der Darlehensgeber verpflichtet sich im Darlehensver-trag, dem Darlehensnehmer vertret-bare Sachen mit der Bestimmung zu übergeben, dass der Darlehens-nehmer über die Sachen nach sei-nem Belieben verfügen kann. Der Darlehensvertrag kann weiterhin über Geld oder andere vertretbare Sachen und sowohl entgeltlich als auch unentgeltlich abgeschlossen werden.

Da das Darlehen vom wirtschaft-lich bedeutenderen Kreditvertrag

weitgehend verdrängt wurde, aber der Kreditvertrag kein eigener Ver-tragstyp des ABGB war, wird der Kreditvertrag durch das DaKRÄG in den §§ 988 ff ABGB eigens geregelt. Der Kreditvertrag wird als Sonderform des Darlehensvertrags normiert, nämlich als entgeltliches Gelddarlehen.

Gebührenrechtliche FolgenDa das Gebührengesetz den Dar-lehensvertrag nicht definiert, ist er nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Nachdem der Darlehensvertrag nun einen Konsensualvertrag darstellt, bei dem die Übergabe der als Dar-lehen gegebenen Sache für das

Zustandekommen nicht mehr erfor-derlich ist, kann die Darlehensur-kunde nicht nur,

wie nach altem Recht, rechtsbe-zeugend, sondern auch rechtser-zeugend sein. Daraus folgt, dass die unwiderlegbare Vermutung des § 33 TP 8 Abs. 3 GebG, wonach das gültige Zustandekommen des Darlehensvertrages vermutet wird, wenn der Darlehensschuldner in der Darlehensurkunde erklärt, die dargeliehenen Sachen erhalten zu haben, mit der Novellierung des ABGB obsolet wird.

Weitere Folge des Konsensual-vertrages ist, dass es sich beim Darlehensvertrag nun um ein zwei-seitig verbindliches Rechtsgeschäft handelt. Es ist somit nicht mehr

allein der Darlehensgeber, sondern auch der Darlehensnehmer Gebüh-renschuldner iSd § 28 Abs. 1 Z 1 GebG. In den Fällen, in denen der Darlehensgeber persönlich von der Gebühr befreit ist, ist daher die Gebühr vom Darlehensnehmer nach § 28 Abs. 5 GebG zur Gänze zu entrichten.

Außerdem hat diese Neuerung zur Folge, dass die Gebührenschuld auch für unentgeltliche Darlehen nach § 16 Abs. 1 Z 1 GebG mit dem Zeitpunkt der Unterzeichnung der Urkunde durch beide Vertrags-teile bzw. bei Unterzeichnung der Urkunde durch einen Vertragsteil mit der Aushändigung an einen anderen Vertragsteil entsteht. Anders als bisher kann nun die alleinige Unterschrift des Darle-hensgebers Gebühr auslösen.

Aufgrund der Änderungen im ABGB kommt § 33 TP 8 GebG nur mehr bei Sachdarlehen und bei zinsenlosen Gelddarlehen zur Anwendung. Für die, vor allem auch in Hinblick auf Finanzierung von Unternehmen durch Darlehen oder innerhalb des Konzerns, wesentlich bedeutenderen entgeltlichen Geld-darlehen kommt ausschließlich § 33 TP 19 GebG zur Anwendung. Zu beachten ist dabei auch, dass die Gebührenbefreiung für Lombard-darlehen und Lombardkredite nicht gilt.

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Darlehens- und Kreditrechts-ÄnderungsgesetzAufgrund der Neuregelung der Darlehens- und Kreditverträge im ABGB durch das Darlehens- und Kreditrechts-Änderungsgesetz 2010 (DaKRÄG) ergeben sich Auswirkungen auf das Gebührenrecht.

Der Darlehensvertrag

gilt nun als

Konsensualvertrag


Standort&Steuern

LettlandIn Lettland trat am 1. Mai 2010 eine Gesetzesänderung des Handelsge-setzbuches in Kraft. Sie vereinfacht die Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die „private limited company“. Das Mindestka-pital ist nun mit einem lettischen Lats (kurz LVL) festgeschrieben.

Um eine Gesellschaft unter den ver-einfachten Bedingungen gründen zu können, sind mehrere Vorausset-zungen zu erfüllen. Es dürfen maxi-mal fünf Gründungsmitglieder, die natürliche Personen sind, beteiligt sein. Die Geschäftsführung darf nur aus Anteilseignern bestehen. Eine natürliche Person darf nur maximal ein Unternehmen führen. Ist eine der Vorausset-zungen nicht mehr erfüllt, ist das Stammkapital innerhalb von drei Monaten auf 2.000 LVL zu erhöhen, da sonst die Gesellschaft durch das Gericht aufgelöst werden kann. Für das Weiterbestehen der Gesell-schaft ist weiters Voraussetzung, dass jährlich eine Kapitalrücklage von 25 Prozent des Gewinns gebil-det wird und dass Dividenden erst nach Bildung der Kapitalrücklage ausgeschüttet werden. Die Gesell-schaft hat auch die Möglichkeit, das

Stammkapital durch Verwendung der Kapitalrücklage zu erhöhen.

Tschechien Nach den bisherigen Stellungnah-men des tschechischen Finanz-ministeriums wurden Zinsen aus Krediten und Darlehen für die Finanzierung von Dividendenaus-schüttungen als steuerlich nicht abzugsfähiger Aufwand betrachtet. Nun kam das Oberste Verwal-tungsgericht zu dem Schluss, dass dieser Aufwand steuerlich abge-setzt werden darf. Das Oberste Verwaltungsgericht stützte seine Meinung auf folgende Argumente:

Die Gewinnaus-schüttung ist eines der grundlegenden Elemente der Unternehmenstä-

tigkeit einer Gesellschaft. Gemäß dem tschechischen Handelsgesetz-buch wird das Unternehmen als eine systematische Einheit definiert, die von einem Unternehmer in sei-nem eigenen Namen selbständig und auf seine eigene Verantwortung zwecks Erzielung eines Gewinns durchgeführt wird. Der Gewinn erfüllt daher die Motivationsfunktion für die Gesellschafter. Zwischen dem Zeitpunkt der Erzielung des Gewinns und dessen Auszahlung an die Gesellschafter liegt immer

ein zeitlicher Abstand. Es gibt keine Rechtsvorschriften, die vorsehen, dass die Gesellschaft verpflichtet wäre, den Gewinn in Form von Geld bis zu dem Zeitpunkt zu behalten, in dem die Generalversammlung entscheidet, ob der Gewinn an die Gesellschafter auszuschütten oder auf eine andere Weise zu ver-wenden ist. Vom wirtschaftlichen Gesichtspunkt aus ist es dagegen von Vorteil, dass die Gesellschaft den erzielten Gewinn für die Finan-zierung ihrer Betriebstätigkeiten, Anschaffung von Anlagen und ähn-liches laufend verwendet. Tut sie das nicht, müssten diese Bedürf-nisse mit Krediten oder Darlehen finanziert werden.

Würde also die Gesellschaft keine Kredite oder Darlehen zur Finanzie-rung der Dividendenausschüttung aufnehmen, kann es sein, dass sie einen Teil ihres betrieblichen Ver-mögens verkaufen müsste. Dadurch wäre ihre Unternehmenstätigkeit beschränkt, ihre steuerbaren Ein-künfte würden sinken. Die Zins-aufwendung für die Finanzierung der Dividendenausschüttung aus externen Quellen ermöglicht damit der Gesellschaft, ihre steuerbaren Einkünfte aufrecht zu erhalten.

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CEE-SpotlightVereinfachte Gründung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung in Lettland. Kreditzinsen für die Auszahlung von Dividenden sind in Tschechien steuerlich abzugsfähig

In Lettland wurde die

GmbH-Gründung

vereinfacht


Standort&Steuern

Seit 2007 zählt Rumänien zu den jüngsten EU-Mitgliedstaaten. In Rumänien ist die offizielle Lan-deswährung LEU, international abgekürzt RON. Mit seinen rund 22 Millionen Einwohnern ist Rumä-nien als größtes EU-Mitgliedsland in Südosteuropa ein besonders attraktiver Markt für ausländische Investoren. Mit einem gesamten Investitionswert von mehr als zehn Mrd. EUR zählt Österreich zu den größten Investoren in Rumänien.

Steuern und SteuersätzeIn Rumänien beträgt der Körper-schaftsteuersatz 16 Prozent. Rumänische Unternehmen müssen Mindestkörperschaftsteuer leisten. Die Bandbreite der jährlichen Min-destkörperschaftsteuer hängt vom erwirtschafteten Einkommen ab. Sie reicht von 500 bis 10.000 EUR. Start-up-Unternehmen sind im Jahr ihrer Errichtung von der Min-destkörperschaftsteuer befreit. Die geplanten vierteljährlichen KöSt-Vorauszahlungen wurden auf 2012 verschoben. Natürliche Personen unterliegen in Rumänien einer Flat Tax von 16 Prozent.

In Rumänien ansässige Unterneh-men unterliegen mit ihrem gesam-ten Einkommen der rumänischen Körperschaftsteuer. Unternehmen sind in Rumänien ansässig und steuerpflichtig, wenn sie ihre tat-sächliche Geschäftsleitung in

Rumänien haben oder nach rumä-nischem Recht gegründet wurden. Ausländische Unternehmen unter-liegen nur mit ihren Einkünften aus ihrer rumänischen Betriebsstätte der KöSt. Eine Betriebsstätte liegt nach rumänischem Steuerrecht vor, wenn durch eine fixe Einrich-tung, wie eine Zweigstelle, Büro oder ein Ort der Geschäftsleitung, Tätigkeiten einer nicht ansässigen Gesellschaft ganz oder teilweise durchgeführt werden.

Bauausführungen, die von einem österreichischen Unternehmen in Rumänien vorgenommen werden, begründen nach dem Doppelbe-steuerungsabkommen Rumänien–Österreich erst nach einer Frist von zwölf Monaten eine Betriebsstätte. Daraus folgt die Körperschaft-steuerpflicht in Rumänien. Ein Repräsentationsbüro unterliegt in Rumänien einer jährlichen Flat Tax von 4.000 EUR.

Neben der KöSt müssen in Rumä-nien ansässige Unternehmen Umsatzsteuer, Sozialversiche-rungsbeiträge und Grundsteuer für Immobilien entrichten. Der Umsatzsteuersatz wird in Rumänien aufgrund von Budgetmaßnahmen von 19 auf 24 Prozent angehoben. Die Steuer auf Gebäude von Unter-nehmen beträgt zwischen 0,25 und 1,5 Prozent des Bruttobuchwertes laut Bilanz. Die Steuer auf Gebäude

kann auf bis zu zehn Prozent ange-hoben werden, wenn innerhalb der letzten drei Jahre keine Wertanpas-sung erfolgte. Auf Eigenkapital wird keine Gesellschaftsteuer erhoben.

Tochter versus ZweigniederlassungEin Investor steht grundsätzlich vor der Entscheidung, ob er eine Zweigniederlassung oder eine Tochtergesellschaft gründet. Beide Niederlassungsformen unterlie-gen der rumänischen Körper-schaftsteuer von 16 Prozent. Aus steuerlicher Sicht besteht kein wesentlicher Unterschied.

InvestitionsanreizFür Forschungs- und Entwicklungs-aktivitäten ist eine Forschungsför-derung in Form eines 20prozentigen Forschungsfreibetrags vorgese-hen. Der Freibetrag wird von den Betriebsausgaben für Forschung und Entwicklung berechnet und als zusätzliche Betriebsausgabe gel-tend gemacht.

ZinsabzugIn Rumänien kann ein Betriebsaus-gabenabzug für Zinsaufwendungen geltend gemacht werden. Es beste-hen Beschränkungen für die Höhe des Zinsabzugs. Das Verhältnis von Fremd- zu Eigenkapital darf 3:1 nicht übersteigen. Eine Ausnahme besteht für im Gesetz ausdrücklich genannte Institutionen wie Banken und Leasinggesellschaften. Ab

Investieren in Rumänientipps&trends skizziert steuerliche Fakten und aktuelle Entwicklungen, die bei einem Engagement in Rumänien, dem größten EU-Land in Südosteuropa, zu beachten sind.


2010 darf der Zinssatz eines Darle-hens von einem Nicht-Finanzinstitut sechs Prozent nicht übersteigen.

Behandlung von VerlustenIn Rumänien gibt es keinen Verlust-rücktrag, aber einen Verlustvortrag. Verluste, die vor 2009 realisiert wur-den, können fünf Jahre vorgetragen werden. Für Verluste ab 2009 wurde die Verlustvortragsgrenze sogar auf sieben Jahre ausgedehnt. In Rumänien gibt es kein spezielles Steuerregime oder Konsolidie-rungsmöglichkeiten für Unter-nehmensgruppen. Gewinne und Verluste einer Unternehmensgruppe können daher nicht miteinander verrechnet werden.

VeräußerungsgewinneVeräußerungsgewinne eines rumä-nischen Unternehmens unterliegen wie der andere Unternehmensge-winn dem 16prozentigen Körper-schaftsteuersatz. Gewinne, die ein nicht ansässiges Unternehmen aus der Veräußerung von rumänischen Immobilien oder Aktien rumänischer Unternehmen erzielt, werden in Rumänien besteuert. Durch die Anwendung des DBA Rumänien-Österreich kann eine Entlastung erwirkt werden.

Veräußerungsgewinne, die von natürlichen Personen durch den Verkauf von Anteilen eines nicht börsenotierten Unternehmens erzielt werden, sind mit 16 Pro-zent Quellensteuer endbesteuert. Veräußerungsgewinne, die eine natürliche Person aus dem Verkauf von notierten Wertpapieren erzielt, unterliegen einem Steuersatz von einem Prozent. Dies gilt, wenn die Papiere mehr als 365 Tage gehal-ten wurden. Werden Wertpapiere innerhalb eines Jahres veräußert, werden die Veräußerungsgewinne hingegen einem Steuersatz von 16 Prozent unterworfen. Die Veräu-ßerungsgewinne aus Wertpapieren

sind endbesteuert. Gewinne aus dem Verkauf von Immobilien durch Privatpersonen unterliegen einer speziellen Einkommensteuer. Sie ist vom Kaufpreis und der Behalte-dauer abhängig.

DividendenFür Dividenden, die ein rumänisches Unternehmen an ein anderes in Rumänien ansässiges Unterneh-men ausschüttet, wird zehn Prozent Quellensteuer einbehalten. Divi-denden sind quellensteuerbefreit, wenn das rumänische Unternehmen zwei Jahre zu zehn Prozent an dem anderen ansässigen Unternehmen beteiligt ist. Für Dividenden, die an EU- und EWR-Empfängergesell-schaften gezahlt werden, beträgt der Quellensteuersatz zehn Prozent. Divi-denden sind von der Quellensteuer befreit, wenn die in der EU oder im EWR ansässige Empfängergesellschaft mindestens zu zehn Prozent am Stammkapital der rumänischen Gesellschaft betei-ligt ist. Die für die Steuerbefreiung erforderliche Beteiligungsdauer beträgt ebenfalls zwei Jahre.

Schüttet eine in der EU ansässige Tochtergesellschaft Dividenden an ihre rumänische Muttergesellschaft aus, sind die Dividenden körper-schaftsteuerbefreit, wenn das Min-destbeteiligungsausmaß von zehn Prozent und die Behaltefrist von zwei Jahren erfüllt sind. Dividenden, die eine rumänische Gesellschaft an eine natürliche Person ausschüt-tet, werden in Rumänien mit einer Quellensteuer von 16 Prozent end-besteuert. Durch die Anwendung des DBA Rumänien-Österreich wird die Quellensteuer auf fünf Prozent reduziert.

Sonstige QuellensteuernDie Quellensteuer für Lizenzge-bühren und Zinszahlungen an nicht

in Rumänien ansässige Unterneh-men beträgt derzeit 16 Prozent. Für österreichische Zahlungsempfän-ger ermöglicht das DBA zwischen Österreich und Rumänien eine Reduktion der Quellensteuer auf drei Prozent.

Für Zins- und Lizenzzahlungen an verbundene EU-Unternehmen steht ab 2011 die Befreiung nach der Zinsen- und Lizenzen-Richtline der EU zu. Für Zahlungen an einen aus-ländischen Empfänger für Manage-ment- und Beratungsleistungen, Provisionen sowie für Leistungen, die in Rumänien erbracht werden, ist ebenfalls eine 16prozentige Quellensteuer einzubehalten. Durch

die Anwendung des DBA kann eine Reduktion oder eine vollstän-dige Entlastung

der Quellensteuer erwirkt werden. Derartige Gestaltungen sind sorg-fältig zu planen, um Steuerkosten zu vermeiden.

SozialversicherungsbeiträgeIn Rumänien müssen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Sozialversiche-rungsbeiträge leisten. Der Stan-dard-Sozialversicherungsbeitrag für Arbeitgeber beträgt derzeit 20,8 Prozent des Bruttolohnes. Bei besonderen Arbeitsbedin-gungen, etwa im Bergbau, erhöht sich der Sozialversicherungsbei-trag des Arbeitgebers auf bis zu 30,8 Prozent. Zusätzlich zu den Sozialversicherungsbeiträgen hat der Arbeitgeber in Summe bis zu 8,4 Prozent des Bruttolohns für Gesundheits-, Arbeitslosen- und Arbeitsunfallversicherung zu ent-richten. In Rumänien gibt es keine Höchstbemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge. Die Arbeitnehmerbeiträge betragen rund 16,5 Prozent.

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Verluste können bis

zu sieben Jahre

verwertet werden

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Mag. Doris Bramo-Hackel, u.a. Verrechnungspreis-Richtlinien 2010 11. November Linde

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Personengesellschaften als optimales Beteiligungsvehikel

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Dr. Aslan Milla, Mag. Helga M. Stangl

Konsolidierung nach IFRS 3 und UGB – Unterschiede und Gemeinsamkeiten

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Mag. Christine Weinzierl, Dr. Rudolf Krickl, MMag. Gerald Dipplinger, u.a.

Steuertipps zum Jahresende 19. November, Klagenfurt 23. November, Graz 24. November, Wien 29. November, Salzburg 30. November, Linz

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