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Seminar

Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht

Sommersemester 2018

A. Einführung

I. Historie / Überblick

II. Gründe für eine Umwandlung

III. Möglichkeiten einer Umwandlung1. Arten der Umwandlung

2. Bedeutung des UmwG3. Ablauf einer Umwandlung4. Aufbau des UmwG

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B. Verschmelzungen

I. Möglichkeiten und verschmelzungsfähige Rechtsträger

II. Zivilrechtliche Grundlagen1. Der Verschmelzungsvertrag

a) Die Rechtsnatur und zeitliche Einordnungb) Vertragsparteien und Zuständigkeitenc) Die Form des Verschmelzungsvertragesd) Inhalt des Verschmelzungsvertrages

2. Kapitalmaßnahmen anlässlich der Verschmelzung

3. Verschmelzungsbericht und -prüfunga) Der Verschmelzungsberichtb) Die Verschmelzungsprüfung

4. Der Verschmelzungsbeschlussa) Formelle Aspekteb) Inhalt des Beschlusses

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B. Verschmelzungen

II. Zivilrechtliche Grundlagen

5. Anmeldungs- und Eintragungsverfahren

6. Wirkungen der Verschmelzunga) Zeitpunkt und Auswirkungb) Vermögensübergang, Gesamtsrechtsnachfolge, Anteilstauschc) Beurkundungsmängel

7. Handelsrechtliche Bilanzierungsfragena) Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers b) Abbildung des Vermögensübergangs beim übernehmenden Rechtsträgerc) Bilanzierung beim Anteilsinhaber

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B. Verschmelzungen

III. Steuerliche Folgen

1. Steuerrechtliche Grundlagena) Verhältnis UmwG / UmwStGb) Anwendungsbereich des UmwStGc) Regelungsinhalt des UmwStGd) Steuerliche Rückwirkung

2. Verschmelzung auf eine Personengesellschafta) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft

(1) Wegfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz(2) Ansatz und Bewertung

b) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft(1) Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlustes(2) Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)(3) Beteiligungskorrekturgewinn

c) Übernahmefolgegewinn (§ 6 UmwStG)

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B. Verschmelzungen


3. Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschafta) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaftb) Steuerliche Folgen bei der übernehmenden Körperschaftc) Steuerliche Folgen bei den Anteilseignernd) Besonderheiten

(1) Verlustbeschränkung nach § 8 c KStG bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften(2) Grunderwerbsteuer(3) Hinausverschmelzung ins Ausland(4) Verschmelzung von Schwestergesellschaften(5) Verschmelzung auf Organgesellschaften(6) Aufdeckung stiller Reserven bei Gegenleistung(7) Konzernklausel

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C. SpaltungI. Arten und spaltungsfähige Rechtsträger

II. Zivilrechtliche Grundlagen1. Spaltungsvertrag2. Nichtverhältniswahrende Spaltung3. Wirkungen der Spaltung4. Schutz der Gläubiger5. Kapitalmaßnahmen anlässlich der Spaltung

a) Kapitalherabsetzung bei der übertragenden Gesellschaftb) Beispiel

III. Steuerliche Folgen1. Spaltung von Kapitalgesellschaften

a) Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltunga. 1 Grundsatz a. 2 Begriff des Teilbetriebs; europäischer Teilbetriebsbegriffa. 2.1 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetriebena. 2.2 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetriebena. 2.3 Teilbetrieb im Aufbau und maßgeblicher Zeitpunkt

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C. Spaltung

b) Übersicht: Missbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG

b. 3.1 Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)b. 3.2 Veräußerung und deren Vorbereitung (§ 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG)

b. 3.3 Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Abs. 2 Satz 5 UmwStG)

c) Verluste

2. Spaltung unter Beteiligung von Personengesellschaften

a) Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft

b) Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft

3. Steuerliche Folgen bei nicht möglicher Buchwertverknüpfung

4. Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis

5. Folgen für den Anteilseigner

6. Zusammenfassendes Beispiel

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D. Formwechsel

I. Möglichkeiten und Gründe

II. Zivilrechtliche Grundlagen

1. Der Formwechselbeschluss2. Beitritt/Austritt von Gesellschaftern


1. Grundsatz 2. Formwechsel Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

a) Ermittlung des Übernahmeergebnisses b) Besteuerung offener Rücklagen

3. Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschafta) anwendbare Vorschriftenb) Besonderheiten

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E. Umwandlungen durch Einzelrechtsnachfolge

I. Fälle in der Praxis

II. Steuerliche Regelungen

1. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft

a) Sacheinlage

b) Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich

c) Wertansatz des eingebrachten Vermögens

c. 1 Übersicht: Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens

c. 2 Steuerliche Auswirkungen bei Einbringung in eine GmbH zum Buchwert

c. 3 Aufdeckung stiller Reserven bei negativem Kapital

c. 4 Aufdeckung stiller Reserven, wenn Gegenleistung den BW des BV übersteigt

c. 5 Aufdeckung stiller Reserven bei Zwischenwertansatz oder Ansatz gemeiner Wert

d) Zeitpunkt der Einbringung

d. 1 Grundsatz

d. 2 Ausnahmen

d. 3 Entnahmen und Einlagen nach § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStGe) Einbringungsgewinn I bei späterer Veräußerung der GmbH-Anteile; RdNr. 22.01 bis 22.11 BMF

f) Anteilstausch nach § 21 UmwStG

f.1 Steuerliche Folgen beim Einbringenden

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g) Weitere Anwendungsfälle des § 20 UmwStGg.1 Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbHg.2 Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-Kapitalgesellschaftg.3 Verschleierte Sachgründung

h) Besteuerung des Anteilseignersh.1 Einbringungsgewinn I (§ 22 Abs. 1 UmwStG)h.2 Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStGh.3 Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStGh.4 Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStGh.5 Einbringungsgewinn II in den Fällen des Anteilstausches (§ 22 Abs. 2 UmwStG)

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2. Einbringung in eine Personengesellschafta) Die Grundvoraussetzungen für die Anwendung von § 24 UmwStGb) Der Einbringungsgegenstand

b. 1 Einbringung eines Teilbetriebesb. 2 Mitunternehmeranteilb. 3 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaftb. 4 Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern

c) Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechtend) Negativbetriebsvermögen zulässige) Aufnehmender ist Personengesellschaft

e. 1 Wertansätze des eingebrachten Vermögense. 2 Ausübung des Ansatzwahlrechtse. 3 positive und negative Ergänzungsbilanzen

f) Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns

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Historie / Überblick

1. Handelsrecht- große Reform in 1995, die das Umwandlungsrecht 1969/1977 ablöste

- komplette Neuregelung des gesellschaftsrechtlichen Teilgebietes (insb. Einführung von Spaltungen)

- mittlerweile mehrfache Änderung (Auszüge)

• 1998 Zulassung von Stückaktien

• 2001 BetrVerfG-Reform (Betriebsrat bei Spaltungen)

• 2004 BilReG

• 2007 zweites Gesetz zur Änderung des UmwG

→ Beschleunigung des Freigabeverfahrens 16, 3 UmwG

→ Barabfindung bei kaltem Delisting 29, I UmwG

→ Fristerfordernis für Verschmelzungsprüfung 44, 48 UmwG

→ Verzicht auf Anteilsgewährung

→ Umsetzung der RL zur grenzüberschreitenden Verschmelzung

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2. Steuerrecht- ursprüngliche Neuregelung in 1995

- mittlerweile basierend auf Fassung 2007

• Verschmelzung über die Grenze

• Bei Umw. KapGes → PersG werden offene RL als Eink. KV versteuert• System einbringungsgeborener Anteile wird aufgegeben zu Gunsten von Einbringungsgewinn I, II

- UmwStG regelt die Auswirkungen einer Umstrukturierung auf die ESt, KSt, GewSt

- UmwStG erfasst Umstrukturierungen grds. als tauschähnlichen Vorgang mit Gewinnrealisierung

- UmwStG mildert die dabei entstehende steuerliche Belastung

- UmwStG regelt darüberhinaus, ob und in welchem Umfang, wann stille Reserven aufzudecken sind oder lediglich die zukünftige Besteuerung sicherzustellen ist

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- Verhältnis UmwG / UmwStG

• UmwG ja / UmwStG ja → Verschmelzung Kapges – Kapges→ Verschmelzung Kapges – PersG

• UmwG ja / UmwStG nein→ Spaltung PersG auf PersG→ Abspaltung einzelner WG

• UmwG nein / UmwStG ja→ Einbringungen Teilbetriebe durch Einzelübertragung

• UmwG nein / UmwStG nein→ Anwachsung

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Gründe für eine Umwandlung

o geänderte Haftungssituationo Verkehrsfähigkeit der Anteileo Mitbestimmungo Publizitäts- und Bilanzierungsfrageno Vorbereitung einer erleichterten Unternehmensnachfolgeo rechtsformabhängige Besteuerungsunterscheide

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Bedeutung des UmwG

o Vereinfachung von Strukturmaßnahmen

Ø Komfort der GesamtrechtsnachfolgeØ Regelung des AnteilsinhaberwechselsØ Formwechsel ohne Vermögensübertragung

o Strukturmaßnahme mit speziellen Regelungen

Ø Schutz der MinderheitsgesellschafterØ Schutz der GläubigerØ Schutz der Arbeitnehmer

o Anknüpfung für das Steuerrecht

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Arten der Umwandlung

o Nach dem UmwG

Ø Verschmelzung (auch grenzüberschreitend)Ø SpaltungØ VermögensübertragungØ Formwechsel

o Außerhalb des UmwG

Ø Nach der SE-VO / SCE-VOØ Einzelrechtsübertragung Ø Anwachsungsfälle

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Aufbau des UmwG

o Verschmelzung als Musterumwandlung

Ø Allgemeiner TeilØ Besonderer Teil

o Spaltung

Ø TeilverschmelzungØ VerweisungstechnikØ Allgemeiner und besonderer Teil

o Formwechsel

Ø Keine VermögensübertragungØ Eigenständige Regelung

o Spruchverfahren → SpruchG

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Ablauf einer Umwandlung

o Vorbereitungsphase

o Beschlussphase

o Vollzugsphase

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„Dreitakt“


Definition und Arten der Verschmelzung

o § 2 Nr. 1 UmwG• Verschmelzung zur Aufnahme

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A-GmbH B-GmbHB-GmbH

A B A B


Definition und Arten der Verschmelzung

o § 2 Nr. 2 UmwG• Verschmelzung zur Neugründung

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C-GmbH

A B

A-GmbH B-GmbH

A B

C-GmbH


Verschmelzung zur Neugründung

o §§ 36 bis 38 UmwG zusätzlich

o Anwendung der Gründungsvorschriften

o Gesellschaftsvertrag als Bestandteil des Verschmelzungsvertrags

o Anmeldung

o Besondere Vorschriften

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Verschmelzung - Beteiligtenfähigkeit

o § 3 UmwG

Ø Auch PartGØ Nicht: GbRØ Inländische SE / SCE ?

o Beteiligung verschiedener Rechtsformen

o Aufgelöste Rechtsträger als übertragende Rechtsträger

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Verschmelzungsvertrag

o Funktion = Regelung („Vertrag“) zwischen den Rechtsträgern

o Rechtsnatur

Ø Organisationsakt

Ø schuldrechtlicher Vertrag

o Abschlusskompetenz, § 4 l UmwG

Ø Vertretungsorgane in vertretungsberechtigter Anzahl

Ø Auch unechte Gesamtvertretung

Ø Ggf. Abweichung bei Anmeldung Kapitalerhöhung

Ø Vertreterhandeln mit Vollmacht möglich

o Entwurf ist zunächst ausreichend

o Wirksamwerden → mit Verschmelzungsbeschlüssen

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Verschmelzungsvertrag – Inhalt (§ 5 UmwG)

o Name / Firma und Sitz

o Verschmelzungsklausel

o Umtauschverhältnis

o Zentralproblem der VerschmelzungØ Zwang der AnteilsgewährungØ Regelmäßig Kapitalerhöhung

Ø Grundsatz: Keine Vermögensverschiebungen

nicht verhältniswahrende Verschmelzung einvernehmlich zulässig

Ø UnternehmensbewertungBörsenkurs als Untergrenze

Ø Bare Zuzahlung

Ø Weitere Anforderungen aus den bes. Vorschriften

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o Einzelheiten zur Übertragung der AnteileØ Treuhänder für Aktientausch, §§ 71, 72 UmwG

o Zeitpunkt der GewinnteilnahmeØ regelmäßig Verschmelzungsstichtag

o VerschmelzungsstichtagØ Bedeutung für Schlussbilanz steuerliche RückwirkungØ Problem: Steuerliche Rückwirkung

o Sonderrechte

o Sondervorteile

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o Folgen für Arbeitnehmer

Ø Umfassende Darstellung

Ø auch Folgen der Umwandlung

Ø Auch, wenn kein Brat besteht (str.)

Ø Kein materielles Prüfungsrecht des Reg.-Gerichts

Ø Kein Anfechtungsrecht des Brat

Ø Anfechtungsrecht der Gesellschafter

o Weitere Regelungen

Ø Satzung / Gesellschaftsvertrag, § 37 UmwG

Ø Barabfindung, § 29 UmwG

Ø Rücktrittsrechte / Kündigungsrechte

Ø Kostentragung

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o Ausnahmen bei Mutter-Tochter-Verhältnis, Abs. 2

o Zuleitung Betriebsrat Ø Zuständigkeit nach dem BetrVG

ggf. alle Betriebsräte, wenn kein Gesamtbetriebsrat bestehtØ Nicht, wenn kein Betriebsrat besteht

Ø Verzicht und Abkürzung möglichØ Monatsfrist (14.07 → 15.08)Ø Erneute Zuleitung bei Änderungen?

o Form → notarielle Beurkundung, § 6 UmwGØ KostenØ Auslandsbeurkundung

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Verschmelzungsbericht

o Von den Vertretungsorgangen

o Gemeinsamer Bericht möglich

o InhaltØ PlausibilitätskontrolleØ Umtauschverhältnis als Schwerpunkt

o Grenze: GeheimhaltungsinteresseØ Angabe der Gründe

o Anfechtungsrisiken

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Verschmelzungsprüfung

o PrüfungsbefehlØ Besondere VorschriftenØ VerzichtØ Konzernverschmelzung

o Bestellung und Auswahl durch Gericht

o Geeignete Prüfer

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Verschmelzungsprüfungsbericht

o Schriftlicher Bericht

o Gemeinsamer Bericht möglichØ Im Ermessen der Prüfer

o PrüfungsgegenstandØ VerschmelzungsvertragØ insb. UmtauschverhältnisØ Prüfung, nicht ErmittlungØ IDW [HFA] 6/88, WPg 1989, 42, 43

o Geheimnisschutz, § 12 III i.V.m. § 8 II UmwG

o Fehlerhafter Bericht = Anfechtungsgrund

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Verschmelzungsbeschluss

o Funktion = Beteiligung der Anteilsinhaber (Wirksamkeitsvoraussetzung)

o Vorbereitung der Gesellschafterversammlung

o Beschluss über Entwurf möglich

o Mehrheitsverhältnisse

o Besondere ZustimmungenØ § 13 II UmwGØ Etwa §§ 50 II, 51 UmwG

o Vertretung zulässigØ Keine FormvorschriftenØ § 181 BGB

o Notarielle Beurkundung

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Anmeldung der Verschmelzung

o Vertretungsorgane melden anØ Vertretungsberechtigte Anzahl

Ø Unechte Gesamtvertretung ist ausreichendØ Vertreter mit notariell beglaubigter Vollmacht

Ø Achtung bei gleichzeitiger Anmeldung einer Kapitalerhöhung

o Ersatzzuständigkeit des Organs des übernehmenden Rechtsträgers

o Verschmelzung zur Neugründung, § 38 UmwG

o Öffentlich beglaubigte Form

o Negativerklärung, § 16 II UmwG

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Anlagen der Anmeldung

o Katalog nach § 17 I UmwG

o Schlussbilanz nach § 17 II UmwGØ BedeutungØ wie „Jahresbilanz“Ø Verhältnis zu § 24 UmwG

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Wirkungen der Verschmelzung

o Vermögensübergang durch GesamtrechtsnachfolgeØ Kraft Gesetz / kein gutgläubiger Erwerb

Ø Problem: Ausländisches VermögenØ Grundstücke

Ø Bewegliche Sachen

Ø Forderungen und Rechte

→ § 399 BGB gilt nicht

→ keine Vinkulierungswirkung

→ Besonderheit: Personengesellschaften, stille Gesellschaft, Verein (etwa Tarifverbände)

Ø Verbindlichkeiten

→ Konfusion

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Ø Schuldverhältnisse

Ø Arbeitsverhältnisse

→ Widerspruchsrecht

Ø Betriebsvereinbarungen Ø Tarifverträge

Ø Unternehmensverträge (Organschaften)

Ø NießbrauchØ Höchstpersönliche Stellungen (Auslegung)

Ø Öffentlich-rechtliche Rechtspositionen

Ø Steuerverhältnisse (§ 45 AO)

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o AnteilsinhaberwechselØ Kraft Gesetz Ø Dingliche Surrogation bei Rechten Dritter

o Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers

o Heilung von Beurkundungsmängeln

o Unumkehrbarkeit, d.h. keine „Entschmelzung“ Ø Keine HeilungØ Keine „Umgehung“ durch Amtslöschung Ø Kaum Ausnahmen

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Aufbau 10. Abschnitt

Ø § 122a: DefinitionØ § 122b: Beteiligungsfähige RechtsträgeØ § 122c: Gemeinsamer VerschmelzungsplanØ § 122d: BekanntmachungØ § 122e: Zwingender VerschmelzungsberichtØ § 122f: Zwingende Verschmelzungsprüfung

Ø § 122g: Zustimmung der AnteilsinhaberØ § 122h: Verbesserung des UmtauschverhältnissesØ § 122i: AbfindungsangebotØ § 122j: GläubigerschutzØ § 122k: (Inländische) VerschmelzungsbescheinigungØ § 122l: (Inländische) EintragungØ § 20 Wirkungen für inländische Rechtsträger#Ø § 125: Keine entsprechende Geltung für Spaltungen

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Aufbau des UmwStG

o KapGes → PersGes: §§ 3 ff. UmwStG (Verschmelzung / Formwechsel / Spaltung)

o KapGes → KapGes: §§ 11 ff. UmwStG

o Spaltung KapGes → KapGes: § 15 UmwStG

o PersGes → KapGes: §§ 20 ff. UmwStG (Verschmelzung / Formwechsel / Einzelrechtsnachfolge / Spaltung)

o PersGes → PersGes: § 24 UmwStG (Verschmelzung / Spaltung / Formwechsel / Einzelrechtsnachfolge)

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Anwendbarkeit des UmwStG

o § 1 Abs. 1 UmwStG: Formen für §§ 3 – 19 UmwStG

o § 1 Abs. 2 UmwStG: Ø Gegründet nach Recht eines EU-/EWR-Staates

Ø Sitz / Geschäftsleitung in EU-/EWR-Staat

o § 1 Abs. 3 UmwStG: Begünstigte Einbringungsformen

o § 1 Abs. 4 UmwStG zu Einbringungen:

Ø Übernehmender Rechtsträger: EU-/EWR-Gesellschaft

Ø Übertragender Rechtsträger: EU-/EWR-Gesellschaft oder EU-Bürger (Ausnahmen: Anteilstausch oder Besteuerungsrecht nicht beschränkt)

Ø Bei § 24 UmwStG auch Drittstaatenfälle (Satz 2)

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Umwandlungsmöglichkeiten

o Verschmelzung

o Spaltung

o Vermögensübertragung (Sonderfall für Versicherungen und die öffentliche Hand)

o Formwechsel

o Bei Einbringungen: auch Einzelrechtsnachfolge (§§ 20 – 25 UmwStG)

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Steuerliche Rückwirkung

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Rückbeziehung der Umwandlung höchstens 8 Monate

Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 01.01.01

steuerrechtlicher Übertragungsstichtag: 01.01.01 (VZ 01)

steuerrechtlicher Übertragungsstichtag: 31.12.00 (VZ 00)

Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister spätestens am:

01.09.01

Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister spätestens am:

31.08.01

Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag: 02.01.01


Steuerliche Rückwirkung

Beispiel Übertragungsgewinn oder –Verlust und Übernahmeergebnis:

Die X-GmbH und die Y-GmbH werden handelsrechtlich zum 01. 10. 01 auf die bereits bestehende XY-OHG verschmolzen.

Alle Gesellschaften haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (01. 07.–30. 06.).

Anteilseigner der beiden Gesellschaften sind die jeweils i. S. d. § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y, die

auch Mitunternehmer der XY-OHG sind.

Während des gesamten Zeitraums erhalten X und Y Geschäftsführervergütungen von der X-GmbH bzw. Y-GmbH.

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X und Y

GmbH OHG

Vermögensübergang in 01

zum 31.12.00

100 v.H.

X und Y

100 v.H.


Steuerliche Rückwirkung (UmwStErl 2.04)

Lösung:

X-GmbH und Y-GmbH:

Die X-GmbH und die Y-GmbH haben zum 30. 09. 01 jeweils eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Da der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs fällt, entsteht jeweils ein zum 30. 09. 01 endendes Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Randnr. 03.01). Das Vermögen gilt nach § 2 Absatz 1 UmwStG steuerlich als mit Ablauf des 30. 09. 01 übergegangen. Der Übertragungsgewinn/-verlust ist nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 01 zuzurechnen. XY-OHG:

Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 5 Absatz 2 i. V. m. § 4 UmwStG auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers und führt damit zu Einkünften i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Infolge der Einlagefiktion werden Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfasst. Da der steuerliche Übertragungsstichtag im Wirtschaftsjahr 01. 07. 01 bis 30. 06. 02 des übernehmenden Rechtsträgers liegt, sind das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG sowie die Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 02 zuzurechnen. Nach § 2 Absatz 1 UmwStG erhöhen die für den Zeitraum nach dem 30. 09. 01 geleisteten Geschäftsführervergütungen den Gewinn der XY-OHG nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG des Veranlagungszeitraums 02. X und Y:

Infolge des § 2 Absatz 2 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion auch für die bisher im Veranlagungszeitraum 01 von X und Y nach § 19 EStG für den Zeitraum 01. 10. 01 bis 31. 12. 01 erfassten Geschäftsführervergütungen. Diese sind als Einkünfte nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. Die infolge der Einlagefiktion i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfassten Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG werden ebenfalls im Veranlagungszeitraum 02 erfasst.

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Beispiel zu § 2 Abs. 4 UmwStG

Die V-GmbH hat zum 31.12.01 einen steuerlichen Verlustvortrag nach§ 10 d Abs. 2 EStG in Höhe von 2.000.000 €. Die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven betragen 800.000 €. Der bisherige Anteilseigner X veräußert seine gesamte Beteiligung an der V-GmbH in Höhe von 100% am 1.6.02 an die E-GmbH.

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X E-GmbH

V-GmbH V-GmbH

1. Schritt:Veräußerung Juni 02

2. Schritt:VerschmelzungZum 31.12.01

100 %

Verluste: 2.000.000 € stille Reserven: 800.000 €

Steuerliche Auswirkungen:Bei der übertragenden V-GmbH entsteht gern. § 2 Abs. 1 UmwStG durch die rückbezogene Verschmelzung zum 31.12.01, verbunden mit dem Ansatz des ZW, ein im VZ 01 zu versteuernder Übertragungsgewinn in Höhe von 800.000 €. Dieser Übertragungsgewinn kann jedoch wegen der Stillen-Reserven-Klausel in § 8 c Abs. 1 Sätze 6 ff. KStG mit dem bestehenden Verlustvortrag (2.000.000 €) in Höhe von 800.000 € verrechnet werden (steuerpflichtig also 0 €).ln Folge des am 1.6.02 vollzogenen schädlichen Beteiligungserwerbs ist der restliche Verlustvortrag der V-GmbH in Höhe von 1.200.000 € (2.000.000 € ./. 800.000 €) in dem Zeitpunkt des zivilrechtliehen Wirksamwerdens der Verschmelzung (Zeitpunkt der Handelsregister-Eintragung) bereits untergegangen.


Umwandlung: GmbH in Personenunternehmen

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GmbH Personengesellschaft, Einzelunternehmen

Grundsatz:Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert, § 3 Abs. 1 UmwStG

Ausnahme: Nach § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag Ansatz der WG mit Buchwerten oder Zwischenwerten (Antrag bis zur erstmaligen Einreichung der stl. Schlussbilanz).

Beachte:

Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)

Insoweit ist Ansatz Zwischenwert/gemeiner Wert sinnvoll

Schritt 1: Besteuerung offener Rücklagen(§ 7 UmwStG)

Schritt 2: Laufender Gewinn(§ 4 Abs. 1 UmwStG)

Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibungen

Schritt 3: Übernahmegewinn/Übernahmeverlust(§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG)

§§ 3 bis 10 UmwStG


Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft

Die Bewertung erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (einschließlich Firmenwert und sonstigen selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern), auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert. Die Ansätze in der Handelsbilanz sind NICHT maßgeblich.Der Wegfall der Bindung an die Handelsbilanz (Maßgeblichkeit) hat zur Folge, dass• eine steuerliche Aufstockung auch dann möglich ist, wenn dies handelsrechtlich unterbleibt (z.B. zur Nutzung eines bestehenden

Verlustvortrags i.S.d. § 10 d EStG) und• ein steuerlicher Buchwertansatz zulässig ist, obwohl handelsrechtlich eine Aufstockung auf einen höheren Wert erfolgt, um (z.B.

gegenüber den Banken) vorhandene stille Reserven in der Handelsbilanz offenzulegen.Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Vorschrift des § 6 a EStG. Dieser Wertansatz erfolgt unabhängig von einem tatsächlich höheren gemeinen Wert der Versorgungsverpflichtung (vgl. RdNr. 03.08 BMF).Eine Buchwertfortführung kann nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag (entscheidend ist nach § 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die erstmalige Abgabe der steuerlichen Übertragungsbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt) erfolgen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt bzw. nicht eingeschränkt ist (vgl. RdNr. 03.10 BMF).

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Bewertungsfragen bei Ansatz gemeiner Wert / Zwischenwert

• Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt§ 11 BewG. Nach RdNr. 03.07 und 21.08 BMF gelten die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG für ertragsteuerliche Zwecke entsprechend (vgl. BMF-Schreiben vom 22.9.2011, BStBII S. 859).

• Nach RdNr. 03.06 und 04.16 BMF gelten die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG nicht für die steuerliche Schlussbilanz, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt. Stille Lasten sind also zu berücksichtigen (aber RdNr 04.16; nach BFH nicht anwendbar). Dies gilt allerdings nicht für Pensionsrückstellungen (eigenständige gesetzliche Regelung; hier ist immer§ 6a EStG anzuwenden).

• Die Aufstockung bei Zwischenweransatz hat mit einem einheitlichen Vomhundertsatz bei allen Wirtschaftsgütern gleichmäßig zu erfolgen (RdNr. 03.25 mit Verweisungen in RdNr. 11.11, 23.14 und 24.03).

• Die Wirtschaftsgüter sind also gleichmäßig und verhältnismäßig aufzustocken. Man folgert dies aus dem Wortlaut des§ 3 Abs. 2 UmwStG: " ... einheitlich mit ... einem höheren Wert ... ". Maßgebend für den einheitlichen Zwischenwertansatz sind die in den einzelnen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven und stillen Lasten (außer bei den Pensionsrückstellungen; dort gilt immer§ 6 a EStG). Für den Ansatz eines Zwischenwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich (auch nicht für die Aufstockung).

• Nach§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG kommt es bei der übertragenden Körperschaft zwingend zur Gewinnrealisierung (= laufender Gewinn), soweit eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Diese Regelung entspricht § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG. Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen sind z.B. bare Zuzahlungen oder die Gewährung von Darlehensforderungen. Vgl. RdNr. 03.21 und das Beispiel in RdNr. 03.23 BMF.

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Übernahmegewinn/-verlust(§ 4 Abs. 6 und 7 UmwStG)

Ü-Gewinn:60 v.H.

steuerpflichtig

Ü-Verlust:60 v.H.

verrechenbar

Ü-Gewinn:5 v.H.

steuerpflichtig

Ü-Verlust:Keine Berück-

sichtigung (nicht

verrechenbar)

AE = n.P.: AE = Kö.:



Beispiel 1: GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 50.000, Buchwerte BV = 275.000A (n.P.): AK Anteile = 200.000

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A (n.P.)

GmbH (Inland)

Personenunternehmen(Inland)


zum 31.12.01

100 v.H.

1. Schritt: Besteuerung offener Rücklagen = „Dividende“ bei A

2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn/-verlust = „Veräußerung“ bei A

Aber: Ggf. „Deckelung“ des Übernahmeverlustes nach § 4 As. 6 Satz 4 UmwStG



Seite 52

A (n.P.)

GmbH (Inland)



zum 31.12.01

100 v.H.


BW des BV lt. StB zum 31.12.01 275.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 50.000

= Einnahmen aus Kapitalvermögen 200.000 ! KapESt (§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

davon 60 v.H. steuerpflichtig (AE = n.P.) 120.000(§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)



Seite 53

A (n.P.)

GmbH (Inland)



zum 31.12.01

100 v.H.

2. Schritt: Berechnung Übernahmegewinn / -verlust = "Veräußerung" bei A

Buchwert des BV der GmbH 275.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 200.000

(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmegewinn 75.000

./. Bezüge nach § 7 UmwStG 200.000 (davon steuerpflichtig S.1): 120.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)

= verbleibender Übernahmeverlust <125.000>

davon 60 v.H. verrechenbar (höchstens bis auf 0 € !) <75.000> <75.000>(§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG)verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz <50.000>

Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 45.000nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 15 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG)



Seite 54

Variante: "Deckelung" des verrechenbaren Übernahmeverlustes nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG

GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 50.000, Buchwerte BV = 275.000A (n.P.): AK Anteile = 500.000


Einnahmen aus Kapitalvermögen 200.000(§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)




(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmeverlust <225.000>

./. Bezüge nach § 7 UmwStG 200.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)

= verbleibender Übernahmeverlust <425.000>

davon 60 v.H. verrechenbar (= <255.000>)höchstens aber 120.000 120.000 120.000verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz <305.000>

Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 0



Seite 55

Variante: AE = natürliche Person; keine Berücksichtigung Übernahmeverlust

GmbH: Stammkapital = 25.000, Stl. Einlagekonto = 175.000, Buchwerte BV = 100.000A (n.P.): AK Anteile = 200.000


BW des BV lt. StB zum 31.12.01 100.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 175.000

= Kein Ansatz von Einnahmen aus Kapitalvermögen <100.000>nach § 7 UmwStG da EK negativ



(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 UmwStG) <100.000>

= Ansatz Übernahmeverlust <0>

Der Übernahmeverlust bleibt im VZ 01 nach§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG i.V.m. RdNr. 04.42 BMF bei A steuerlich außer Ansatz. Der Übernahmeverlust ist hier auch nicht zu 60 v.H. verrechenbar. Denn im 1. Schritt sind keine steuerpflichtigen Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG angefallen.



Beispiel 2: GmbH: Stammkapital = 25.000, Buchwerte BV = <100.000>, Stl. Verlustvortrag = 300.000, Ansatz der übergehenden WG mit einem Zwischenwert unter Aufdeckung stiller Reserven = 300.000

A (n.P.): AK Anteile = 25.000

Seite 56

A (n.P.)

GmbH (Inland)



zum 31.12.01

100 v.H.

Buchwert BV zum 31.12.01 <100.000>+ Aufdeckung stiller Reserven (Ansatz ZW) +300.000= neuer Buchwert BV +200.000 +200.000

Verlustvortrag nach § 10 d EStG zum 31.12.01 <300.000>+ aufgedeckte stille Reserven +300.000= verbleibender Verlustvortrag 0(§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)

stille Reserven bisher 400.000./. Aufdeckung (ZW-Ansatz) 300.000= verbleibende stille Reserven 100.000 +100.000



Seite 57


Neuer BW des BV lt. StB zum 31.12.01 200.000./. Stammkapital 25.000 ./. steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 0

= Einnahmen aus Kapitalvermögen 175.000 ! KapESt(§ 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)



Buchwert des BV der GmbH (nach Aufstockung) 200.000./. AK der GmbH-Anteile i.S.d. § 17 EStG 25.000

(§ 5 Abs. 2 UmwStG)= Übernahmegewinn 175.000

./. Bezüge nach § 7 UmwStG 175.000(§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)

= verbleibender Übernahmegewinn/-verlust 0

davon 60 v.H. verrechenbar 0 0(§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG)

Einkommensteuerpflichtig bei A im VZ 01 105.000Zwischenwertansatz führt bei A zur Besteuerung offener Rücklagen nach § 7 UmwStG



Beispiel 3: Verschmelzung T-GmbH auf GmbH & Co. KG (Gesellschafter)Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG; Rn. 04.05 bis 04.08 BMF

Seite 58

T-GmbH• BW BV: 600.000 €• gW BV: 1.500.000 €

GmbH & Co. KG• AK Beteiligung

T-GmbH (im GHV) 1.000.000 €• TW-Afa in 2000: 800.000 €• BW-Anteile

T-GmbH 200.000 €

Rückgängigmachung der steuermindernden Teilwertabschreibung = Erhöhung laufender Gewinn 01

Verschmelzung in 02

zum 31.12.01

A (n.P.)

50 v.H.

B-AG

50 v.H.



Steuerliche Auswirkungen• Erhöhung des laufenden Gewinns 01 der GmbH & Co. KG in Höhe von 800.000 aufgrund der Rückgängigmachung der steuermindernden

Teilwertabschreibung nach § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG (soweit im Vorfeld noch keine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfolgt ist).

Seite 59

Rückgängigmachung der steuermindernden Teilwertabschreibung = Erhöhung laufender Gewinn 01

davon bei A (= n.P .) in voller Höhe einkommensteuerpflichtig (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. A Satz 2 EStG):

400.000 € (Gewinnanteil A: 50 v.H. von 800.000)

davon bei B-AG (= Kö.) in voller Höhe körperschaftsteuerpflichtig(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG):

400.000 € (Gewinnanteil B-AG: 50 v.H. von 800.000)

• Begrenzung der Hinzurechnung (Deckelung) in Höhe des gW greift hier nicht. Denn der gW des BV der T -GmbH beläuft sich auf 1.500.000,die Hinzurechnung beträgt aber nur 800.000.

• Dieser Gewinn unterliegt nach § 18 Abs. 1 UmwStG auch der Gewerbesteuer.• Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG erhöht sich aufgrund der Hinzurechnung der BW der Anteile an der T -GmbH um 800.000 €. Dies hat

zur Folge, dass sich in 01 anstelle eines Übernahmegewinns in Höhe von + 400.000 (BW BV 600.000 ./. BW Anteile T–GmbH (200.000) jetzt ein Übernahmeverlust in Höhe von ./. 400.000 ergibt (BW BV 600.000 ./.neue BW Anteile T-GmbH 1.000.000). Dieser Übernahmeverlust ist bei A nach Maßgabe des § 4 Abs. 6 Sätze 1 und 4 UmwStG zu 60 v.H. und bei der B-AG überhaupt nicht zu berücksichtigen.



Beispiel 4: Übernahmefolgegewinn nach § 6 UmwStG

Im Rahmen der Umwandlung kann sich der Gewinn des übernehmenden Personenunternehmens durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten oder durch Auflösung von Rückstellungen erhöhen (sog. Übernahmefolgegewinn). Dieser Folgegewinn entsteht bei der Übernehmerin mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages. ln Höhe dieses laufenden Gewinns kann nach § 6 Abs. 1 UmwStG eine steuerfreie Rücklage gebildet werden, die zu jeweils mindestens einem Drittel in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Seite 60

Steuerliche Folgen:

• Einstellung des ÜFG in eine Rücklage bei OHG nach § 6 Abs 1 UmwStG im VZ 01: 1.800.000 (800.000 + 1.000.000)

• Versteuerung des ÜFG ab VZ 02 ff. mit jeweils 600.000 p.a.(1/3 von 1.800.000)

GmbH 01.01.00 OHG

• Forderung ggü. OHG von 1.000.000 auf 200.000 wertberichtigt

• Garantierückstellung gegenüber OHG1.000.000 €

• Verbindlichkeiten ggü. GmbH1.000.000 €


Beispielfall

Beispiel Besteuerung offener Rücklagen, Rückwirkungsfiktion, Gewinnausschüttung und Veräußerung im Rückwirkunszeitraum:

An der X-GmbH sind die Gesellschafter A (10 %), B (40 %) und C (50 %) beteiligt. Die X-GmbH wird zum 01. 01. 01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31. 12. 00) zusammen mit der Y-GmbH durch Neugründung auf die XY-OHG verschmolzen. Die Gesellschafter-versammlung der X-GmbH beschließt am 30. 04. 01 eine Gewinnausschüttung für 01 i. H. v. 70.000 €. Die Ausschüttung wird am 31. 05. 01 ausgezahlt. Das steuerliche Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100.000 €. A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 01. 07. 01 an D. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgt am 31.08.01.

Seite 61


Beispielfall (UmwStErl 2.33)

Lösung:

Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG der Gesellschafter A, B, C und D ist danach zu unterscheiden, welcher Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG teilnimmt:

Anteilseigner A

Da A infolge der Anteilsveräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen nicht die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG und zum anderen sind ihm keine Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen (vgl. Randnr. 02.20 und 07.02). In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz ein passiver Korrekturposten i. H. v. 7.000 € steuerneutral zu bilden. Dem ausgeschiedenen Anteilseigner A fließt die Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft am 31.05.01 zu. Er hat diese Ausschüttung im Veranlagungszeitraum 01 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, § 3 Nummer 40 EStG bzw. bei Zufluss nach dem 31. 12. 2008 auch § 32d, § 43 Absatz 5 EStG).

Seite 62


Beispielfall (UmwStErl 2.33)

Lösung:

Anteilseigner B, C und D

Da die Anteilseigner B, C und D der übertragenden X-GmbH Gesellschafter der übernehmenden XY-OHG werden, findet zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG Anwendung und zum anderen sind ihnen die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht. Hinsichtlich der am 31. 05. 01 erfolgten Gewinnausschüttungen handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG.

Für die Zurechnung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG ergibt sich Folgendes: Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten) 100.000 € Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A) ./. 7.000 € Ausgangsgröße für die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 93.000 €

Die Bezüge i. S. d. des § 7 UmwStG verteilen sich wie folgt: Vorspalte B C D Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 93.000 € Rückbezogene Ausschüttungen an B, C - 63.000 € + 28.000 € + 35.000 € Zwischensumme 30.000 € Verteilung nach Beteiligung am Nennkapital - 30.000 € + 12.000 € + 15.000 € + 3.000 €Zu versteuernde Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG 40.000 € 50.000 € 3.000 €

Seite 63


Verschmelzung auf eine andere Körperschaft

Fall 1: Grundtypus der Verschmelzung

Seite 64

A- GmbH Verschmelzung bestehende B-GmbH

A B

100 %. 100 %

vorher:

-

nachher: nach Kapitalerhöhung bei B-GmbHA, B



Fall 2: Seitwärtsverschmelzung

Seite 65

T1- GmbH Verschmelzung T2-GmbH

M-GmbH M-GmbH

100 %. 100 %

vorher:

nachher: -

ggf. nach Kapitalerhöhung bei T2Der übertragene Mehrwert ist als Agio in die Kapitalrücklage einzustellen.

Aber:

Durch das 2. Gesetz zur Änderung des UmwG vom 19.4.2007 (BGBII2007 S. 542) sind 54 Abs. 1 und § 68 Abs. 1 UmwG dahingehend geändert worden, dass die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen darf, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten.

M-GmbH



Fall 3: Aufwärtsverschmelzung

Seite 66

T-GmbH Verschmelzung M-GmbH

M-GmbH A

100 %. 100 %

vorher:

nachher: -

Hinweise:

• ln diesem Fall der Verschmelzung ist nach §§ 54 Abs. 1 Nr. 1, 68 Abs. 1 Nr. 1, 78 Satz 1 UmwG eine Kapitalerhöhung bei dem übernehmenden Rechtsträger (M-GmbH) handelsrechtlich nicht zulässig. D.h. es werden also keine neuen Anteile gewährt, da die M-GmbH alleinige Gesellschafterin der T-GmbH ist und das von der T-GmbH auf die M-GmbH übergehende Vermögen bereits bisher mittelbar in vollem Umfang der M-GmbH zugeordnet war. Der M-GmbH fließt soweit kein neues Vermögen zu, das eine Kapitalerhöhung rechtfertigen könnte.

• Gleichwohl fällt die Aufwärtsverschmelzung (Tochter- auf Muttergesellschaft) unter den sachlichen Anwendungsbereich der §§ 11 bis 13 UmwStG (vgl. RdNr. 11.01 BMF).

A



Fall 4: Abwärtsverschmelzung; vgl. Rn. 11.18 und 11.19 BMF

Seite 67

T-GmbH Verschmelzung M-GmbH

M-GmbH A

100 %. 100 %

vorher:

-nachher: A

Hinweise: RdNr. 11.18 und 11.19 BMF

• Nach §54 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 3 darf die übernehmende Gesellschaft von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten. D.h. auch bei einer Abwärtsverschmelzung der MG auf die TG ist eine Kapitalerhöhung möglich, aber nicht zwingend.

• Wird eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, führt dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009, AZ.: IR 4/09, BStBI2011 II S. 315).

• Die Anteile an der Tochtergesellschaft können nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nur dann mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und 3 UmwStG vorliegen. Statt auf die übernehmende Körperschaft ist hierbei jedoch auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen.



Seite 68

GmbH A Verschmelzung GmbH B

Grundsatz:

Ansatz der WG mit dem gemeinen Wert (Aufdeckung stiller Reserven).

Ausnahme:

Auf Antrag Ansatz der WG mit Buchwerten

Kein Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags (§ 12 Abs. 3 2 HS i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Ein Übernahmegewinn ist nur zu 5 v.H. steuerpflichtig, soweit die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist (§ 12 Abs. 2 S. 2, § 8b Abs. 3 S. 1 KStG).

Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 S. 1); außerbilanzielle Einkommenskorrektur.

Ausnahmen:

Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bzw. Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in Höhe früherer steuerwirksamer TW-Abschreibung.


Verschmelzung auf Verlustgesellschaft

Seitwärtsverschmelzung: Keine schädliche Umstrukturierung i.S.d. § 8 c KStG bei Verschmelzung auf Verlust-Schwestergesellschaft

Seite 69

T 1-GmbH(Gewinne)

Verschmelzung in 02 T 2-GmbH(Verluste)

T-GmbH(Gewinne) M-GmbH

(Verluste)

Aufwärtsverschmelzung: Auch keine Anwendung § 8 c KStG bei Aufwärtsverschmelzung auf Verlust-Mutter Aufwärtsverschmelzung

zum 31.12.01

§ 8 c KStG greift nicht, da bei der T 2-GmbH (Verlustgesellschaft}kein Gesellschafterwechsel erfolgt.

§ 8 c KStG greift nicht

Verschmelzung in 02

zum 31.12.01


Verschmelzung: Kein Übergang Verlustvortrag

Seite 70

Verlust-GmbH(Übertragerin)

Gewinn-GmbH(Übernehmerin)

Verschmelzung in 02 zum 31.12.01

Verlustvortrag

./. 1.000.000 €(bei BW-Ansatz)

stille Reserven

+ 1.000.000 €

aber: Nutzung Verlustvortrag durch Aufdeckung stiller Reserven!

Ansatz mitgW + 1.000.000 €

Verrechnungmit Verlustvortrag ./. 1.000.000 €

steuerpflichtig 0 €

-----

-----

-----

Zuaktivierung WG(Step-up)

+ 1.000.000 €

kein Übergang Verlust (wegen § 12 Abs. 3 2. HS UmwStG)

Beachte:

Beschränkungen der Verlustnutzung aufgrund Sonderregelung in § 2 Abs. 4 UmwStG, wenn im Wirtschaftsjahr der Umwandlung ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8 c KStG erfolgt und soweit die Stille-Reserven-Klausel nicht greift (vgl. RdNr. 02.39 und 02.40 BMF)


Variante: verbleibender Verlustvortrag und Aufdeckung stiller Reserven 3.000.000 €

Seite 71

Verlust-GmbH(Übertragerin)

Gewinn-GmbH(Übernehmerin)

Verschmelzungin 02

Aufdeckung stiller Reserven(gW) = + 3.000.000 €

Verbleibender Verlust-vortrag zum 31.12.01 nach § 10 Abs. 4EStG = 3.000.000 €

unbeschränkterAbzug ./. 1.000.000 €

Verbleiben 2.000.000 €

beschränkterAbzug 60 v. H.Von 2.000.000 €(Mindestbesteuerung nach § 10 EStG) ./. 1.200.000 €

Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn bei der KStund GewSt; zur Gewährung von AdV wegen eines unwandlungsbedingtenVerlustuntergangs, vgl. BMF-Schreiben vom 19.10.2011 (BStBl I S. 974) 800.000 €

Zuaktivierung WG(Step-up)

+ 3.000.000 €zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01

Ausnahme:

Die Mindestbesteuerung nach § 10 d Abs. 2 EStG greift nicht, wenn der Verlust in Höhe von ./. 3.000.000 € aus dem Jahr 01 stammt und deshlab in voller Höhe mit den zum 31.12.01 aufgedeckten stillen Reserven ausgeglichen werden kann.

Beachte:

Dies setzt aber einen steuerlichen Übertragungsstichtag zum 31.12.01 voraus (handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02).


Beispiel 1: Aufwärtsverschmelung Tochter-GmbH auf Muttergesellschaft

Seite 72

Tochter-GmbH

BW des BV:1.000.000 €

Mutter-GmbH

BW-Anteile T-GmbH:200.000 €

Verschmelzung in 02zum 31.12.01

Steuerliche Auswirkungen:

bei T-GmbH: bei M-GmbH

BW-Ansatz nach § 11 Abs. 2 Übernommenes BV: 1 Mio. €

UmwStG: 1 Mio. € an Beteiligung T-GmbH 200.000 €a.o. Ertrag 800.000 €

kein Übertragungsgewinn,

§ 12 Abs. 2 Sätze 1 u. 2 UmwStG

1. Schritt:Außerbilanzmäßige Abrechnung Übernahmegew. ./. 800.000 €

2. SchrittHinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgabe von 5 v.H. von 800.000 € = 40.000 € (vgl. § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG und RdNr. 12.06 BMF)

keine KSt und GewSt

40.000 € sind bei M-GmbH im VZ 01 körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig


Beispiel 2: Verschmelzung von Schwestergesellschaften

Seite 73

M

Verschmelzung in 02zum 31.12.01


bei T 1-GmbH: bei T 2-GmbH

BW-Ansatz 1 Mio. € Übernommenes BV: 1 Mio. €an neue Anteile 200.000 €Kapitalrücklage 800.000 €

keine KSt und GewSt Beachte:

Kein steuerpflichtiger Übernahmegewinn von 5 v.H., da Übernehmerin T 2 nicht an Übertragerin T 1 beteiligt ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG)

T 1-GmbH

BW des BV:1.000.000 €

M

T 2-GmbHStk bisher 100.000 €nach Kapitalerhöhung 300.000 €

kein Übertragungsgewinn,Steuerfreier Agiogewinn(§ 13 Abs. 2 Satz 1 UmwStG)

100 v.H. 100 v.H.


Beispiel 3: Aufwärtsverschmelzung; Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. RdNr. 12.03 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)

Seite 74

Verschmelzung in 02zum steuerlichen

Übertragungstag 31.12.01T-GmbHBW des BV: 500.000 €gW des BV: 600.000 €

100 v.H. 100 v.H.

Bisher: M-GmbHJetzt: ----

Bisher: MandantJetzt: Mandant

- AK von M-GmbH für Beteiligung an T-GmbH = 1 Mio. €

- Teilwertabschreibung in 2001 in Höhe von 800.000 €

- Keine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG im Vorfeld der Verschmelzung

- BW Beteiligung T-GmbH zum 31.12.01 = 200.000 €

M-GmbH


Beispiel 3: Aufwärtsverschmelzung; Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. RdNr. 12.03 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)

Seite 75


Schritt 1: Rückgängigmachung TW-AfA mit Deckelung

Steuerpflichtiger Übernahmegewinn bei der M-GmbH im VZ 01 nach§ 12 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UmwStG:

BW Beteiligung T-GmbH 200.000 €frühere steuerwirksame Teilwertabschreibung + 800.000 €insgesamt 1.000.000 €

höchstens aber gW der Anteile 600.000 €bisheriger Buchwert der Beteiligung ./. 200.000 €stpfl. Gewinn i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 400.000 €

==========Dieser Gewinn unterliegt in 01 der KSt und der GewSt (§ 19 Abs. 1 UmwStG).

Schritt 2: Außerbilanzmäßige Korrektur des Übernahmeergebnisses

Nicht abzugsfähiger Übernahmeverlust bei M-GmbH im VZ 01 nach§ 12 Abs. 2Satz 1 UmwStG:

BW des BV von T-GmbH 500.000 €BW Beteiligung T-GmbH (nach Aufstockung in Schritt 1 um 400.000 €) ./. 600.000 €Übernahmeverlust (nicht abzugsfähig) ./. 100.000 €

==========


Beispiel 4: Abwärtsverschmelzung; steuerpflichtiger Übertragungsgewinn nach § 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 11.17 BMF (Rückgängigmachung steuerwirksamer Teilwertabschreibung)

Seite 76


• Steuerpflichtiger Übertragungsgewinn bei M-GmbH im VZ 01 nach§ 11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG i.V.m. § 8 b Abs. 2 Satz 4 KStG in Höhe von200.000 € (= Rückgängigmachung der früheren steuerwirksamen Teilwertabschreibung).

• KSt (§ 10 Nr. 2 KStG) und GewSt (§ 4 Abs. 5 b EStG), sofern nicht bereits im Vorfeld der Verschmelzung eine steuerwirksame Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stattgefunden hat.

• Keine Deckelung des Übertragungsgewinns, da der gW der Anteile an T-GmbH 500.000 € beträgt.

• Ansatz der Beteiligung an der T -GmbH in der Übertragungsbilanz der M-GmbH zum 31.12.01 mit 300.000 € (100.000 € + 200.000 €).

AE

M-GmbH

T-GmbH

Verschmelzung in 02steuerlich zum 31.12.01

• AK von M-GmbH für Beteilung an T-GmbH 300.000€

• Teilwertabschreibung in 2001 in Höhe von(keine spätere Wertaufholung) 200.000 €

• BW Beteiligung T-GmbH zum 31.12.01 100.000 €

• gW der Anteile an T-GmbH 500.000 €


Beispiel 5: Aufdeckung stiller Reserven aufgrund Gegenleistung, die nicht inGesellschaftsrechten besteht; RdNr. 11.1 0 BMF

Seite 77

Anlagevermögen 300.000 €Umlaufvermögen 500.000 €

________

800.000 €========

Stammkapital 500.000 €Rücklagen / Gewinnvortrag 200.000 €Verbindlichkeiten 100.000 €

________

800.000 €========

Im Betriebsvermögen sind zum 31.12.01 folgende stille Reserven:

Anlagevermögen 3.100.000 € (gW 3.400.000 €)Umlaufvermögen 500.000 € (gW 1.000.000 €)Firmenwert: 200.000 € (gW 200.000 €)

insgesamt 3.800.000 € 4.600.000 €

Gesellschafter der übertragenden GmbH A sind:

- die übernehmende GmbH B mit 80 v. H.-- Die Minderheitsgesellschafter C und D zusammen mit 20 v. H.

Schlussbilanz der übertragenden GmbH A zum 31.12.01



Seite 78

GmbH A(Inland)

GmbH B

Die GmbH A wird in 02 zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 (handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag 1.1.02) auf die

bestehende GmbH B verschmolzen (Verschmelzung durch Aufnahme).

Die Minderheitsgesellschafter C und D werden ebenfalls Gesellschafter der Übernehmerin. Diese erhöht ihr Stammkapital, um den

Minderheitsgesellschaftern Anteile an sich gewähren zu können. Außerdem leistet die übernehmende GmbH B an die Minderheitsgesellschafter C und D bare Zuzahlungen in Höhe von 450.000 €.

GmbH B(Inland)

C und D GM-GmbH C und D

Verschmelzung in 02

zum 31.12.01

80 v.H. 20 v.H. 90 v.H. 10 v.H.



Seite 79


Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG sind insoweit, als eine Gegenleistung gewährt wird, die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dieser Gegenleistung (hier also in Höhe von 450.000 €), im Übrigen mit dem Buchwert anzusetzen. Aufgrund der baren Zuzahlung sind insoweit, als die Zuzahlung die auf sie entfallenden anteiligen BW der WG übersteigt, stille Reserven aufzudecken.

Bei der GmbH A führt dies im VZ 01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.01) zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn in folgender Höhe:

Zuzahlung 450.000 €Anteiliger BW (10 v.H. von 700.000 €) ./. 70.000 €

______________Übertragungsgewinn (vor Steuern) 380.000 €Mehr-Gewerbesteuer (14 v.H., § 4 Abs. 5 b EStG) ./. 53.200 €Mehr-Körperschaftsteuer (15 v.H., § 10 Nr. 2 KStG) ./. 57.000 €

______________Übertragungsgewinn 269.800 €

==============

• Nach RdNr. 11.10 i.V.m. RdNr. 03.23 BMF sind bei Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, dieübergehenden materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft insoweitmindestens mit dem Wert der Gegenleistung anzusetzen.

• ln Höhe der Differenz zwischen dem Wert der Gegenleistung abzüglich der auf die Gegenleistung entfallenden Buchwerte der übergehendenWirtschaftsgüter ergibt sich ein Übertragungsgewinn. Der Berechnung des anteiligen Buchwerts ist dabei das Verhältnis des Gesamtwerts derGegenleistung zum Wert der Sachgesamtheit i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG zugrunde zu legen.

• ln Höhe des Übertragungsgewinns sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufzustocken. Der jeweilige Aufstockungsbetragermittelt sich aus dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten, mit Ausnahme der stillenLasten in den Pensionsrückstellungen. In Höhe dieses Prozentsatzes sind die in den jeweiligen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reservenaufzudecken.



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Beachte:

Die nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung in Höhe von 450.000 € stellt bei C und D nach RdNr. 13.02 BMF Veräußerungserlös i.S.d. § 17 EStG für ihre Anteile dar, dem die anteiligen Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH gegenüber zu stellen sind. ln diesem Fall gilt § 13 UmwStG nur für den übrigen Teil der Anteile.


Die Berechnung des anteiligen Buchwerts erfolgt nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum gW = 10 v.H.

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450.000 € 4.500.000€

= 10 v.H. des Werts i.S.d. = Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG§ 3 Abs. 1 UmwStG (4.600.000 € ./. 100.000 €)

Verteilung des Aufstockungsbetrags:

Nach RdNr. 11.10 i.V.m. RdNr. 03.23 BMF entsteht in Höhe des Übertragungsgewinns von 380.000 € ein Aufstockungsbetrag. Dieser Aufstockungsbetrag in Höhe von 380.000 € ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten wie folgt zu verteilen:

380.000 €3.800.000 € = 10 v.H.


Die Berechnung des anteiligen Buchwerts erfolgt nach dem Verhältnis der Gegenleistung zum gW = 10 v.H.

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Wertansatz Anlagevermögen:

Bisheriger Buchwert: 300.000 €

Aufstockung um die durch die Zuzahlung aufgedeckten stillen Reserven (10 v.H. von 3.100.000 €) + 310.000 €

610.000 €=========

Wertansatz Umlaufvermögen:

Bisheriger Buchwert: 500.000 €

Aufstockung um durch die Zuzahlung aufgedeckten stillen Reserven(10 v.H. von 500.000 €) + 50.000 €

550.000 €=========

Wertansatz Firmenwert:

Bisheriger Buchwert 0 €

Aufstockung (10 v.H. von 200.000 €) + 20.000 €20.000 €

=========


Übertragungsbilanz der GmbH zum 31.12.2012

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Anlagevermögen 610.000 € Stammkapital 500.000 €Umlaufvermögen 550.000 € Rücklagen/Gewinnvortrag 200.000 €Firmenwert 20.000 € Übertragungsgewinn 269.800 €

Verbindlichkeiten 100.000 €GewSt auf Übertragungsgewinn 53.200 €KSt auf Übertragungsgewinn 57.000 €

1.180.000 € 1.180.000 €========= =========

5. Übernahmefolgegewinn; RdNr. 06.01. ff BMF

• Wenn zwischen den an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgern gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, erlöschen diese mit der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register durch Konfusion, weil Berechtigter und Verpflichteter in sich zusammenfallen (für eine Inlandsverschmelzung vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ein Übernahmefolgegewinn I -Verlust kann nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der Überträgerin und bei der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert sind.

• Sind Forderung und Verbindlichkeit gleich hoch, ergeben sich keine ertragsteuerlichen Folgen. Gewinnauswirkungen ergeben sich aber dann, wenn Forderungen und Verbindlichkeiten bei der Übertragerin und der Übernehmerin mit unterschiedlichen Werten bilanziert waren. War z.B. die Forderung wertberichtigt, ergibt sich durch die Vereinigung ein Gewinn bei der Übernehmerin (= Übernahmefolgegewinn).

• Ist dabei die Forderung mit einem höheren Wert als die entsprechende Verbindlichkeit bilanziert, entsteht durch die Vereinigung ein Übernahmefolgeverlust, der bei \ der Übernehmerin als laufender Verlust zu berücksichtigen ist.


Beispiel 6:

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Verschmelzung in 02zum steuerlichen

Übertragungstag 31.12.01T-GmbH

BW des BV: 500.000 €gW des BV: 600.000 €

100 v.H. 100 v.H.

Bilanz T-GmbH 1.1.02(= 31.12.01):

s. Verbindlichkeiten an M-GmbH=1.000.000 €

M-GmbH

M-GmbH GM-GmbH

Bilanz M-GmbH 1.1.02(= 31.12.01):

Forderung an T-GmbH (wertberichtigt): 400.000 €


• Eigentlich Übernahmefolgegewinn bei M-GmbH im VZ 02 in Höhe von 600.000 €(1.000.000 € ./. 400.000 €).

• Aber: Bildung einer gewinnmindernden Rücklage im VZ 02 nach§ 12 Abs. 4i.V.m. § 6 UmwStG in Höhe von 600.000 € möglich.

• Auflösung und Versteuerung der Rücklage ab 03 ff. zu je 200.000 €(1/3 von 600.000 €).


Beispiel 6:

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• Nach § 12 Abs. 4 UmwStG gilt § 6 UmwStG sinngemäß, allerdings mit folgenden Einschränkungen:

a) Die Vergünstigungen des§ 6 UmwStG, d.h. insbesondere die gewinnmindernde Bildung einer Rücklage, können nur insoweit in Anspruch genommen werden, als die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt ist. Bei der Beteiligungsquote sind auch nach dem Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile zu berücksichtigen (§ 5 Abs.1 UmwStG).

b) Gewinne aus der Auflösung von Rückstellungen sind in§ 12 Abs. 4 UmwStG nicht genannt. Für sie darf daher keine (anteilige) gewinnmindernde Rücklage gebildet werden.

• Der Übernahmefolgegewinn bzw. die Auflösung der Rücklage in den Folgejahren führen zu laufendem Gewinn, der nach den allgemeinen Grundsätzen der Körperschaftstauer und Gewerbesteuer unterliegt.

• Bringt die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft ein, oder kommt es zur Veräußerung oder Aufgabe, ohne dass dafür ein trifftiger Grund vorliegt,entfallen nach § 6 Abs. 3 UmwStG rückwirkend alle aus § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG sich ergebenden Vergünstigungen. Davon betroffene Steuerbescheide sind gern. § 6 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu ändern.


Arten der Spaltung (§ 123 UmwG)

1. Aufspaltung

a) zur Neugründungb) zur Aufnahme

2. Abspaltung


3. Ausgliederung


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Beispiel Aufspaltung

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X GmbH Z GmbHY GmbH

A B A BA B


Beispiel Abspaltung

Seite 88

X GmbH Y GmbHX GmbH

A B A BA B


Beispiel Ausgründung

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X GmbH X GmbH

Y GmbH

A B A B


Spaltungsfähige Rechtsträger

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Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung

Personenhandelsgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

Kapitalgesellschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

eingetragene Genossenschaften ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

eingetragene Vereine ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

genossenschaftliche Prüfungsverbände ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit ÜT ÜN ÜT ÜN ÜT ÜN

wirtschaftliche Vereine ÜT -- ÜT ÜT --

Einzelkaufmann -- -- -- -- ÜT --

Stiftungen -- -- -- -- ÜT --

ÜT = übertragende Rechtsträger

ÜN = übernehmende Rechtsträger


Spaltungsvertrag

→ Vertrag bei Spaltung zur Aufnahme / Plan bei Spaltung zur Neugründung→ Inhalt gemäß § 126 UmwG

→ Besonderheiten

o Umtauschverhältnis

o Aufteilung des Vermögens

- Zivilrechtlich keine Beschränkung

- auch einzelne Vermögensgegenstände

- Arbeitsverhältnisse

→ Spaltungsbericht und –prüfung wie bei Verschmelzung

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Nicht verhältniswahrende Spaltung (§ 128 UmwG)

Seite 92

X GmbH Z GmbHY GmbH

50 % 50 %

A B A BA B

30 % 70 % 60 % 40 %

• Grund: Auseinandersetzung von Gesellschaftergruppen

• kann nur einstimmig erfolgen


Wirkung der Spaltung

Mit Eintragung der Spaltung im HR des übertragenden Rechtsträgers

→ geht das Vermögen über (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)

→ erlischt bei einer Aufspaltung der übertragende Rechtsträger

→ wechseln die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers entsprechend der vorgesehenen Aufteilung in die Anteilsinhaberposition der übernehmenden Rechtsträger

→ werden etwaige Beurkundungsmängel geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG)

Zu beachten sind

→ vergessene Aktiva/Passiva

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Schutz der Gläubiger

o Gesamtschuldnerische Haftung der an der Spaltung beteiligten Rechtsträger (§ 133 Abs. 1 UmwG)

o Andere Haftungsgrundlagen (§§ 25, 26, 28 HGB) bleiben unberührt

o Nachhaftungsbegrenzung von fünf Jahren für Rechtsträger, die Verbindlichkeit nicht übernommen haben

o Besonderheiten bei Betriebsaufspaltung (§ 134 UmwG)

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Kapitalmaßnahmen anlässlich der Spaltung

o gesetzliche Grundlagen (§§ 139, 145 UmwG)

o Erforderlichkeit- keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Aufspaltung

- keine Kapitalerhaltung bei übertragendem Rechtsträger anlässlich einer Ausgliederung

o Anwendung bei Ausgliederung

o bei Erforderlichkeit als vereinfachte Kapitalherabsetzung

Seite 95


Kapitalherabsetzung Beispiel

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StammKap 400Gewinnvortrag 50KapRücklage 50

TeilBetr X 800 Verb TeilBetr X 600TeilBetr Y 700 Verb TeilBetr Y 400

1.500 1.500

GmbH A (vor Abspalt TeilBetr Y)


Kapitalherabsetzung

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800 800

Abgang NettobuchVerm 300abzgl. Gewinnvortrag 50abzgl. KapRücklage 50

Kapitalherabsetzung 200

GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y)Minimale KapHerabsetzung

1. Alternative


Kapitalherabsetzung

Seite 98



800 800

Abgang NettobuchVerm 300abzgl. Gewinnvortrag 50abzgl. KapRücklage 41

Kapitalherabsetzung 209

GmbH A (nach Abspalt TeilBetr Y)Minimale KapHerabsetzung

2. Alternative


Grundsatz

o entsprechende Anwendung der Regelung zur Verschmelzung (§§ 11 bis 13 UmwStG)

o zusätzlich Teilbetriebserfordernis bei übertragendem und übernehmendem Rechtsträger

→ originärer Teilbetrieb→ fiktive Teilbetriebe

- Mitunternehmeranteil

- 100 v.H.-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

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Grundsatz

Grundvoraussetzung einer steuerneutralen Spaltung

o übertragende WG müssen beim Übernehmer der Besteuerung mit KSt unterliegen

o für übertragende WG darf das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen sein

o Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder in Gesellschaftsanteilen bestehen

o es liegen keine Mißbrauchstatbestände vor (§ 15 Abs. 2 UmwStG)

Seite 100


Grundsatz

anwendbare steuerliche Vorschriften

Seite 101

Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung

§§ 15, 11-3 UmwStG §§ 15, 11-13 UmwStG § 20 UmwStG


Begriff des Teilbetriebs

→ Auffassung bis 2011

o organisatorisch geschlossener,o mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattetero Teil eines Gesamtbetriebs, o der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und

o als solcher eigenständig lebensfähig ist.

→ Notwendig war die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen

Seite 102



Maßgebliche Kriterien für Teilbetrieb sind

o ungleichartige betriebliche Tätigkeit zum Hauptbetrieb (insbesondere eigenes Sortiment bzw. Verkaufsprogramm),

o selbständige Organisation,

o eigener Kundenstamm,o selbständige Preisgestaltung auf der Beschaffungs- und der Angebotsseite,

o Einsatz von eigenem Personal,

o räumliche Trennung vom Hauptbetrieb,

o gesonderte Buchführung/Kostenrechnung,o Verwendung unterschiedlicher Betriebsmittel, insbesondere eigenes Anlagevermögen

Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse

Seite 103



→ Neue Auffassung gem. SESTEG

- „Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen (vgl. Art. 2 Buchst. j FRL)“

- „Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter.“

Seite 104



Wesentliche Betriebsgrundlage liegt vor, wenn

- Wirtschaftsgut funktional für den Teilbetrieb erforderlich ist • erforderlich für die Erreichung des Betriebszwecks und• ihm ein besonderes wirtschaftliches Gewicht dabei für die Betriebsführung zukommt

- Wirtschaftsgut organisatorisch zum Teilbetrieb gehört

- bloß hohe stille Reserven im Wirtschaftsgut nicht ausreichend

Seite 105



Seite 106

Wesentliche Betriebsgrundlagen Keine wesentlichen Betriebsgrundlagen

- Grundstücke - Kurzfristig wiederbeschaffbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

- Produktionsanlagen - Forderungen

- Patente - Verbindlichkeiten

- Finanzmittel


Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben

- Bei Nutzung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe eines Unternehmens liegen Voraussetzungen der Ab- bzw. Aufspaltung grds. nicht vor (sog. Spaltungshindernis)

- ABER: Grundstücke können zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden

- Aus Billigkeitsgründen kann auch ideelle Teilung eines Grundstücks (Bruchteilseigentum) im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung unmittelbar nach der Spaltung ausreichend sein

Seite 107



→ Als Teilbetrieb gilt gem. § 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG auch

- ein Mitunternehmeranteil oder

- 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

→ 100 %-Beteiligung stellt jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung keinen eigenständigen Teilbetrieb gem. § 15 Abs. 1 UmwStG dar, wenn sie einem Teilbetrieb als funktional wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen ist.

Seite 108



Gemeinsamkeiten und Unterschiede

Seite 109

Europäischer Teilbetriebsbegriff Nationaler Teilbetriebsbegriff

Alle Wirtschaftsgüter beinhaltet auch Verbindlichkeiten Wesentliche Betriebsgrundlagen beinhalten keine Verbindlichkeiten

Wirtschaftliches Eigentum muss verschafft werden an

- allen wesentlichen Betriebsgrundlagen

- nach wirtschaftlichem Zusammenhang zuordenbaren Wirtschaftsgütern

- Verpachtung nicht ausreichend

Wirtschaftliches Eigentum an wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend

Verpachtung nicht ausreichend

Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen oder nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar sind

Freie Zuordnung von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Grundlagen darstellen

Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen

Kein Teilbetrieb im Aufbau

Voraussetzung müssen bis zum Spaltungsbeschluss vorliegen

Teilbetrieb im Aufbau ausreichend


Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Teilbetrieben

Seite 110

X-GmbH Y-GmbHX-GmbH

TB1 TB2 TB1 TB2

Beispiel

• TB2 nutzt gleiches Patent für die Herstellung wie TB1

• Kann TB2 steuerneutral auf Y-GmbH abgespalten werden

Lösung:

Wenn Patent wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, ist eine steuerneutrale Abspaltung ausgeschlossen


Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben

- Wirtschaftlich (einem Teilbetrieb) zuordenbare Wirtschaftsgüter sind diesem Teilbetrieb zuzuordnen.

- Zuordnung kann aber nach dem Übertragungsstichtag noch geändert werden und zugunsten eines anderen Teilbetriebs erfolgen.

- Wirtschaftsgüter ohne wirtschaftliche Zuordnung können jedem der Teilbetriebe zuordnet werden.

- Eingeschränkte Zuordnungsmöglichkeiten bei fiktiven Teilbetrieben

Seite 111



→ Im Unterschied zu originären Teilbetrieben können Wirtschaftsgüter und Schulden fiktiven Teilbetrieben nur zugeordnetwerden, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.

Seite 112

X-GmbHABC GmbH

A-GmbH B-GmbH C-GmbH

100 % 100 % 80 %

→ kann A-GmbH steuerneutral auf X-GmbH abgespalten werden?

→ Lösung:Bei ABC-GmbH verbleiben B-GmbH und C-GmbH; C-GmbH ist kein Teilbetrieb (Beteiligung = 80 %) und kann wirtschaftlich auch nicht B-GmbH zugeordnet werdensteuerneutrale Spaltung ist nicht möglich



Seite 113

X GmbH Z GmbHX GmbH

A

→ da Grundstück nicht betrieblich genutzt wird und nicht funktional mitder Y-GmbH verbunden ist, ist keine steuerneutrale Spaltung möglich

Y GmbH Y GmbH

100 %

A A


Teilbetrieb im Aufbau

→ Voraussetzungen müssen zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfüllt sein

→ Im Unterschied zur alten Auffassung reicht ein Teilbetrieb im Aufbau nicht aus

Seite 114


Mißbrauchstatbestände des § 15 Abs. 2 UmwStG

Seite 115

Erwerb und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe

Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung durch die Spaltung

Trennung von Gesellschafterstämmen

3-Jahresfrist 5-Jahresfrist und 20 %-Grenze

5 Jahre Vorbesitzzeit


Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe

→ steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn

• innerhalb von drei Jahren vor dem Übertragungsstichtag • fiktive Teilbetriebe• durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die selbst keinen Teilbetrieb bilden• erworben oder aufgestockt werden

→ erschwert die steuerneutrale Spaltung und zwingt zu einem zeitlichen Vorlauf

Seite 116


Bildung und Aufstockung fiktiver Teilbetriebe

Seite 117

Beispiel

A B GmbH

A B GmbH

A-GmbH

TB1

100 %

A-GmbH

TB1

100 %

Co-KG

TB1 kann nicht steuerneutral abgespalten werden, da in AB-GmbH nicht nur Teilbetriebe zurückbleiben

Grundstück wird steuerneutral in Co-KG eingebracht. Bei Co-KG handelt es sich um einen Mitunternehmeranteil (=Teilbetrieb).

Kann jetzt TB1 steuerneutral abgespalten werden?

Lösung:

Steuerneutrale Spaltung TB1 aus AB-GmbH ist erst nach Ablauf von 3 Jahren nach Übertragung des Grundstücks auf die Co-KG möglich


Veräußerung oder deren Vorbereitung

steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen wenn,

• Durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird

• oder die Voraussetzung dafür geschaffen werden, z.B.

- Verkauf von Anteilen der an Spaltung beteiligten Rechtsträger

- innerhalb von fünf Jahren nach der Spaltung

- wenn der Wert mehr als 20 % des Wertes des übertragenen Rechtsträgers ausmacht

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Veräußerung und deren Vorbereitung

Seite 119

Frage: verhindert der Börsenhandel die steuerneutrale Abspaltung?

M AG M AG

T GmbH T1 GmbHT GmbH

TB1 TB2 TB1 TB2

börsennotiert

Beispiel



steuerneutrale Spaltung ist ausgeschlossen, wenn

• bei einer Spaltung• die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft durch den Gesellschafterstamm• nicht mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden hat

→ Regelung soll Einzelveräußerung durch nicht verhältniswahrende Spaltung verhindern→ Tatbestandsmerkmale sind nicht definiert und somit auslegungsfähig

Seite 120



Seite 121

A GmbH

TB1 TB2

1. Ausgangsfall

TB2 soll an B für 50 verkauft werden

2. 1. Schritt

B beteiligt sich an A-GmbH mit Einlage von 50

2. Schritt

TB2 wird auf B-GmbH abgespalten; alleiniger Anteilseigner ist B

A GmbH B GmbHA GmbH

TB1 TB2 TB1 TB2

A

A B A B

Beispiel

Lösung: steuerneutrale Spaltung ist erst nach Ablauf von 5 Jahren nach Beitritt B möglich


Verluste

• bei Aufspaltung gehen

- verrechenbare Verluste

- verbleibende Verlustvorträge

- nicht ausgeglichene negative Einkünfte

- Zins- und EBITDA-Vortrag

unter (§§ 15 Abs. 1 S 1 i.V.m. 12 Abs. 3 2 Hs. Und 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)

• Bei Abspaltung geht jedoch nur ein Teil des Vermögens über; deshalb regelt § 15 Abs. 3 UmwStG das die Verlustpositionen aufzuteilen sind

• Nur die Verlustpositionen des übergehenden Vermögens gehen unter; Rest bleibt erhalten• Aufteilungsmaßstab sollen das Verhältnis der gemeinen Werte sein• Nutzung der Verluste durch freiwillige Aufdeckung von stillen Reserven ist wegen der Mindestbesteuerung nur eingeschränkt

erfolgversprechend

Seite 122


Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft

Seite 123

A GmbH A GmbH

TB1 TB2 TB1 TB2

A B A BA B

A KG


Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft

→ es gelten über § 16 UmwStG die Regelungen zu §§ 3-8 UmwStG

- Übertragende Gesellschaft muss steuerliche Schlussbilanz erstellen- Übernahmeergebnis ist zu ermitteln- Verlustpositionen gehen unter

Seite 124


Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft

Seite 125

TB1 TB2 TB1 TB2

AB-KG B-KGA-KG

A B A BA B


Personengesellschaft als übertragende Gesellschaft

→ Vorgang wird steuerlich ausschließlich gem. § 24 UmwStG abgewickelt→ Übertragung kann unter bestimmten Voraussetzungen zum Buchwert abgewickelt werden→ an Stelle dinglicher Übertragung reicht in bestimmten Fällen auch die bloße Nutzungsüberlassung→ kein doppeltes Teilbetriebserfordernis gegeben

Seite 126


Steuerliche Folgen bei nicht möglicher Buchwertverknüpfung

Gründe für nicht mögliche Buchwertverknüpfung- Fehlendes Teilbetriebserfordernis- Verletzung Mißbrauchstatbestände

Folgen sind einheitlich die Aufdeckung und Versteuerung von stillen Reserven der übertragenden Wirtschaftsgütern und deren Versteuerung mit KSt und GewSt- bei Aufspaltung Versteuerung aller stiller Reserven- bei Abspaltung/Ausgliederung nur stille Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter

Seite 127


Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis

Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 KStG)

- Entsteht bei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln, wenn steuerliches Einlagekonto nicht ausreicht

- Zeigt den Betrag, der bei Rückzahlung des Nennkapitals beim Anteilseigner noch als Dividende steuerpflichtig ist

Einlagekonto (§ 27 KStG)

- Entsteht durch nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleisteten Einlagen der Gesellschafter

- Führt bei Rückzahlung an den Gesellschafter grds. nicht zu steuerpflichtigen Erträgen sondern zur Verminderung der Anschaffungskosten

Seite 128


Anpassung steuerliches Einlagekonto und Sonderausweis

o Regelung in § 29 KStG

o Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der gemeinen Werteo Vollzieht sich in drei Schritten

→ fiktive Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung eines Sonderausweis

→ Hinzurechnung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Gesellschaft

→ Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises

Seite 129


Folgen für den Anteilseigner

o Über § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG gilt § 13 UmwStG für Anteile im BV und § 17 EStG

→ grds. Veräußerung der Altanteile zum gemeinen Wert und Anschaffung Neuanteile zum gemeinen Wert

→ bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 UmwStG Buchwertfortführung möglich

→ jeder Anteilsinhaber hat eigenständiges Wahlrecht für alle seine Anteile

→ Wahlrecht wird unabhängig davon ausgeübt wie steuerliche Behandlung auf Gesellschaftsebene erfolgte

o für übrige Anteile (kein BV; keine Anteile gem. § 17 EStG) gilt § 20 Abs. 4 a S. 1.2 EStG

Seite 130


Beispiel zur Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft (Trennung von Gesellschaftern)

Sachverhalt

Die GmbH X (Wj. = Kj) wurde vor mehr als 20 Jahren von den Gesellschaftern A und B bar gegründet. Das Stammkapital beträgt 150.000 €.

A und B halten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennwert von 75.000 €. Die Anteile werden im Privatvermögen gehalten. A und B sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Die GmbH X ist unbeschränkt steuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Seite 131

Stammkapital 150.000 €Anlage- und Gewinn- und Kapitalrücklagen 220.000 €Umlaufvermögen 600.000 € Jahresüberschuss 2012 50.000 €

Verbindlichkeiten 180.000 €600.000 € 600.000 €

Die Bilanz der GmbH X zum 31.12.01 sieht (vereinfacht) wie folgt aus:

Bei der GmbH X wurde nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.01 ein steuerliches Einlagekonto in Höhe von 20.000 € gesondert festgestellt.

Ein vortragsfähiger Verlust i.S.d. § 10 d EStG ist nicht vorhanden.


Spaltungsplan

Im Juli 02 fassen die Gesellschafter A und B den Beschluss, die GmbH X aufzuspalten. Als Geschäftsführer (jeweils alleinvertretungsberechtigt) stellen sie einen Spaltungsplan i.S.d. § 136 UmwG auf.

In dem Spaltungsplan wird festgelegt, dass im Zuge der Spaltung die GmbHs Y und Z als jeweils übernehmende Rechtsträger errichtet werden (Wj. jeweils = Kj.).

Alleingesellschafter der GmbH Y wird A, Alleingesellschafter der GmbH Z wird B. Das Stammkapital der GmbH Y wird mit 100.000 €, das der GmbH Z mit 50.000 € festgelegt.

Umtauschverhältnis

Das Umtauschverhältnis ergibt – gemessen am gemeinen Wert der jeweils zugeordneten Teilbetriebe (siehe unten) – trotzdem eine gleichmäßige Aufteilung auf die GmbH Y (und damit letztlich A) und auf die GmbH Z (und B).

Die GmbH X betriebt bisher unstreitig 2 Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). TB 1 wird auf die GmbH Y, TB 2 auf die GmbH Z jeweils im Ganzen durch Sonderrechtsnachfolge übertragen. Das Verhältnis der gemeinen Werte der Teilbetriebe vor der Spaltung entspricht aufgrund der Zuordnung flüssiger Mittel und Verbindlichkeiten dem Beteiligungsverhältnis, d.h. 50:50.

Durch dieses Gleichwertmachen vermeiden A und B einen offenen Spitzenausgleich (Zuzahlungen).

Seite 132


Steuerlicher Übertragungsstichtag:

Als Spaltungsstichtag wird der 2.1.02 festgelegt. Maßgebende Schlussbilanz ist damit die Bilanz zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist damit der 1.1.02.

Die Bilanz zum 1.1.02 stellt gleichzeitig die Übertragungsbilanz dar, d.h. es sollen die Buchwerte fortgeführt werden.

Die Spaltung wird am 29.7.02 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet. Die Eintrag erfolgt am 15.8.02.

Seite 133

A B

GmbH X- Stammkapital 150.000 €- TB 1 und TB 2

GmbH Y Stammkapital

100.000 €

GmbH Z Stammkapital

50.000 €

A B

50 v.H. 50 v.H.

100 v.H. 100 v.H.

TB 1 TB 1


Lösung:

1. Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung liegen vor

Auf die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) geht jeweils ein Teilbetrieb über (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

Der bisherige Gesellschafterkreis verändert sich im Rahmen der Spaltung nicht. Damit liegt keine Veräußerung an Außenstehende vor. Eine etwaige Vorbereitung einer Veräußerung ist nicht ersichtlich. Sollte eine über die in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG festgelegte Grenze hinausgehende Veräußerung innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommen werden, müssten die ursprünglichen Steuerbescheide geändert werden.

Die beiden Gesellschafter A und B trennen sich. Nachdem die Beteiligungen an der übertragenden Gesellschaft (GmbH X) aber seit mehr als 5 Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben, ist dies im Hinblick auf die Anwendung des § 11 Abs. 2UmwStG (und damit die Möglichkeit Buchwerte fortzuführen) unschädlich.

Die Voraussetzungen des § 15 UmwStG sind demnach erfüllt. Damit steht einer sinngemäßen Anwendung der §§ 11 bis 13 des UmwStG nichts mehr im Wege.

Seite 134


Lösung:

2. Kein Übertragungsgewinn bei der GmbH X

Für die übertragende Gesellschaft (GmbH X) gilt § 11 UmwStG sinngemäß. Nachdem die beiden übernehmenden Gesellschaften (GmbH Y und GmbH Z) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, ist die künftige Besteuerung der stillen Reserven im jeweils übergehenden Betriebsvermögen sichergestellt. Die Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der übertragenden Gesellschaft besteht ausschließlich in Gesellschaftsrechten (an den übernehmenden Gesellschaften). Daher dürfen nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UmwStG in der steuerlichen Übertragungsbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten angesetzt werden. Es entsteht kein Übertragungsgewinn.

Im Zuge der Spaltung geht das gesamte Betriebsvermögen der GmbH X auf die Nachfolgegesellschaften über und die GmbH x erlischt.

Die übernehmenden GmbHs Y und Z haben gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG jeweils die Buchwerte der auf sie übergehenden Teilbetriebe fortzuführen. Sie treten damit gem. § 12 Abs. 3 UmwStG auch bezüglich der weiteren Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter jeweils insoweit in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein.

3. Kein Übernahmegewinn bei der GmbH Y und GmbH Z

Da die GmbHs Y und Z nicht an der GmbH X beteiligt sind, ergibt sich bei ihnen weder ein steuerfreier Übernahmegewinn gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG noch ein steuerpflichtiger Übernahmegewinn i.S.d. § 12 Abs. 1 Satz 2 UmwStG. Ein Übernahmegewinn zweiter Stufe gem. § 6 UmwStG (Übernahmefolgegewinn) kommt aufgrund der Neugründung der Übernehmerinnen ebenfalls nicht in Betracht.

Seite 135


Lösung:

4. Steuerfreier Agiogewinn

Die Vermögensübernahme gegen Ausgabe neuer Anteile ist bei den übernehmenden Gesellschaften jeweils wie eine gesellschaftsrechtliche Einlage, die sich auf das Einkommen nicht auswirken darf, zu behandeln. Es entsteht durch diesen Vorgang im VZ 01 ein steuerfreier Agiogewinn.

Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Y:

Übernahmewerte:

Anlage- und Umlaufvermögen (TB 1) 300.000 €./. Verbindlichkeiten ./. 90.000 €

210.000 €

./. Nennwert der neuen Anteile(Stammkapital der GmbH Y) ./. 100.000 €

Agiogewinn 110.000 €

Seite 136


Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Y nach dem Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01)

Seite 137

Stammkapital 100.000 €

Anlage- und KapitalrücklageUmlaufvermögen (=Agiogewinn) 110.000 €(TB 1) 300.000 €

Verbindlichkeiten(TB 1) 90.000 €

300.000 € 300.000 €

Eröffnungsbilanz GmbH Y zum 1.1.02


Berechnung des Agiogewinns bei der GmbH Z

Übernahmewerte:

Anlage- und Umlaufvermögen (TB 2) 300.000 €./. Verbindlichkeiten (TB 2) ./. 90.000 €

210.000 €

./. Nennwert der neuen Anteile(Stammkapital der GmbH Z) ./. 50.000 €

Agiogewinn 160.000 €

Seite 138


Damit ergibt sich folgende Eröffnungsbilanz der GmbH Z nach Vermögensübergang im Zuge der Spaltung zum 1.1.02 (abgeleitet aus der Bilanz zum 31.12.01)

Seite 139

Stammkapital 50.000 €

Anlage- und KapitalrücklageUmlaufvermögen (=Agiogewinn) 160.000 €(TB 2) 300.000 €

Verbindlichkeiten(TB 2) 90.000 €

300.000 € 300.000 €

Eröffnungsbilanz GmbH Z zum 1.1.02


5. Steuerliche Behandlung des Vorgangs bei den Anteilseignern (§ 15 Abs. 1 Satz 2 i.v.m. § 13 Abs. 2 UmwStG)

Beide Gesellschafter halten Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG. Die jeweils 50 %-ige Beteiligung an der GmbH X geht mit der Aufspaltung unter. Dafür erhalten die Gesellschafter Beteiligungen an den Nachfolgegesellschaften (jeweils 100 v.H.).

Diesen Vorgang behandelt § 13 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UmwStG – auf Antrag – als steuerneutralen Anteilstausch. Bei jedem Gesellschafter gelten die Anteile an der GmbH X als zu den Anschaffungskosten veräußert und die Anteile an den Nachfolgegesellschaften (unabhängig vom jeweiligen Nennwert) als zu diesem Wert angeschafft (Fußstapfentheorie)

6. Kapitalveränderungen nach § 29 Abs. 3 KStG zum 1.1.02

Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 KStG i.V.m. RdNr. K 01 bis K 19 BMF sind folgende Beträge – je hälftig – auf die übernehmenden GmbHs Y und Z aufzuteilen:

Seite 140

Steuerliches Einlagekonto

€

Sonderausweis

€GmbH X vor Spaltung 170.000 0

GmbH X nach Spaltung 0 0

GmbH Y 0 15.000

GmbH Z 35.000 0


Die Auswirkungen der Aufspaltung auf das steuerliche Einlagekonto und eines Sonderausweises stellen sich wie folgt dar:

Steuerliches Einlagekonto zum 31.12.01 20.000 €

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals nach: § 29 Abs. 1 KStG und Gutschrift auf dem steuerlichen

Einlagekonto nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG + 150.000 €

Steuerliches Einlagekonto zum 1.1.02 170.000 €

Zuordnung auf GmbH Y und GmbH Z nach§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG je hälftig 85.000 €

Seite 141


Bei der GmbH Y:

Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach

§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.02 85.000 €

Anpassung des Nennkapitals nach § 29 Abs. 4 KStG

i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG

Nennkapital nach Spaltung: 100.000 €

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

nach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG, höchstens aber der

Bestand zum 1.1.02 ./. 85.000 € ./. 85.000 €

Sonderausweis nach

§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 15.000 €

(Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteils-

eigner gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe dieses

Sonderausweises als Gewinnausschüttung i.S.d. § 20

Abs. 1 Nr. 2 EStG

Steuerliches Einlagekonto der GmbH Y nach Aufspaltung 0 €

:

Seite 142


Bei der GmbH Z:

Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos nach§ 29 Abs. 3 Satz 1 KStG von GmbH X zum 1.1.02 85.000 €

Anpassung des Nennkapitals nach § 29 Abs. 4 KStGi.V.m. § 28 Abs. 1 KStG

Nennkapital nach Spaltung: 50.000 €Verwendung des steuerlichen Einlagekontosnach § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG ./. 50.000 € ./. 50.000 €

Kein Sonderausweis nach§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG 0 €

(Die spätere Rückzahlung des Nennkapitals an den Anteils-eigner gilt nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe diesesSonderausweises als Gewinnausschüttung i.S.d. § 20Abs. 1 Nr. 2 EStG

Steuerliches Einlagekonto der GmbH Z nach Aufspaltung 35.000 €:

Seite 143


Möglichkeiten

Seite 144

Formwechselnde Rechtsträger Rechtsträger neuer Rechtsform

• Personenhandelsgesellschaften • Gesellschaften bürgerlichen Rechts

• Kapitalgesellschaften • Personenhandelsgesellschaften

• eingetragene Genossenschaften • Kapitalgesellschaften

• rechtsfähige Vereine • eingetragene Genossenschaften

• Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

• Körperschaften des öffentlichen Rechts


Möglichkeiten (Auswahl)

Seite 145

GbR Personenhandels-gesellschaft

GmbH AG KGaA

Personenhandels-gesellschaft 191,2 191,2 214 214 214

GmbH 226 226 -- 226 226

AG 226 226 226 -- 226

KGaA 226 226 226 226 --


Formwechselbeschluss

Notwendiger Inhalt

• Neue Rechtsform• Firma des Rechtsträgers neuer Rechtsform

• Zahl, Art und Umfang der Anteile welche die Anteilsinhaber durch den Formwechsel erlangen sollen

• Rechte, die einzelnen Anteilsinhabern gewährt werden sollen

• Eventuell Abfindungsangebot für ausscheidende Gesellschafter

• Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer

• Satzung der Kapitalgesellschaft (bei Formwechsel von Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft)

• Sitz der Personengesellschaft und Höhe der Hafteinlage (bei Formwechsel Kapges in KG)

Seite 146


Beitritt/Austritt von Gesellschaftern

• Formwechsel beinhaltet wirtschaftliche Identität des formwechselnden Rechtsträgers

• Wirtschaftliche Identität beinhaltet auch Identität der Beteiligten (Mitgliederkontinuität)Direkter Formwechsel einer GmbH & in GmbH & Co. KG nicht möglich

Ausweg über

• Treuhandmodell

• Beitritt der zukünftigen Komplementärin im Zuge des Formwechsels (Abstimmung mit dem Registergericht erforderlich)

Seite 147


Grundsatz

Zivilrechtlich ändert sich durch den Formwechsel lediglich das Rechtskleid des Unternehmens,

eine Vermögensübertragung findet nicht statt

steuerlich wird dem bei einem kreuzenden Formwechsel nicht gefolgt;

vielmehr wird ein Vermögensübergang fingiert

• Bei einem Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft regelt § 9 UmwStG die Steuerfolgen

• Bei einem Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich die Steuerfolgen aus § 25

UmwStG

Seite 148


Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft

Seite 149

A GmbH A1 GmbH

A A

100 %100 %

GmbH & Co. KG0 %

Kpl.


Beispiel

Seite 150

div. Aktiva 300 StammKap 50Gewinnvortrag 80Verbindlichkeiten 170

300 300

- Anschaffungskosten des A für seine Anteile 100- Formwechsel zum Buchwert- Übernahmekosten 10

BilanzA-GmbH


Schema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Seite 151

Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind (hier: BW)

130

./. Übernahmekosten 10

./. Ak der Anteile 100

= vorläufiger Übernahmegewinn/-verlust 20

./. offene Rücklagen 80

Übernahmeergebnis ./. 60

Davon steuerlich zu berücksichtigten (60 % von 60) ./. 36


Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)

Eigenkapital lt. Steuerbilanz 130./. Nennkapital 50./. Steuerliches Einlagekonto ---Einkünfte aus Kapitalvermögen 80

→ Auf diese fiktive Ausschüttung ist KapErSt einzubehalten und abzuführen→ Einkünfte aus Kapitalvermögen werden in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert (§ 20 VIII EStG)→ Einkünfte unterliegen dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG)→ Übernahmeverlust kann bis zur Höhe dieser Einkünfte verrechnet werden

Seite 152


Ergebnis aus Formwechsel

Übernahmeverlust ./. 20

Besteuerung offener Rücklagen 80Einkünfte aus „Formwechsel“ 60

davon steuerpflichtig gem. § 3 Nr. 40 EStG 36

zu versteuern mit persönlichem Steuersatz

Seite 153


Bilanz nach Formwechsel

Seite 154

div. Aktiva 300 Kdt.-Kapital 110Verbindlichkeiten 170Verb. KapErSt 20

300 300

BilanzA-KG

Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG

Überblick

§ 20 UmwStG Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft

§ 21 UmwStG Anteilstausch

§ 22 UmwStG Besteuerung des Anteilseigners

§ 23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft

§ 24 UmwStG Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

§ 25 UmwStG Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Seite 155Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht

Einbringungen nach §§ 20 ff UmwStG

Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge:

• Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 UmwG von Personengesellschaften,

• Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG,

• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG,

• Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowohl in eine Personengesellschaft als auch in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft,

• Anteilstausch.


Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten(§ 20 UmwStG)

Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragunga) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge• durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete

Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG),• durch Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits

bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG),• durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer

Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Abs. 1 KStG als auch in § 124 Abs. 1, 2. Altern., § 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;

b) im Wege des Formwechsels• einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach§ 190 UmwG. Der Formwechsel wird steuerlich wie

ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG);c) im Wege der Einzelrechtsnachfolge• durch Sacheinlage i.S.d. § 5 Abs. 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder• durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 193, 205 AktG) bei einer bestehenden

Kapitalgesellschaft.



Beispiel: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH

Seite 158

A GmbH

A A

A-GmbH & Co. KG

A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. An der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH (A-GmbH} ist A ebenfalls zu 100% beteiligt. Die A-GmbH & Co. KG soll auf die A-GmbH umgewandelt werden


Lösung:

Die einfachste Möglichkeit der Umwandlung besteht darin, dass A seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH einbringt. Die Einbringung vollzieht sich als Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG und kann nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert erfolgen.

Eine logische Sekunde nach der Einbringung wächst dann das Vermögen der A-KG der A-GmbH an. Diese Anwachsung ist selbst kein Vorgang des UmwStG (ebenfalls zwingend zum Buchwert; so z.B. Verfügung der OFD Berlin vom 19.7.2002, OB 2002 S. 1966).

Folge einer Einbringung eines Mitunternehmens z.B. im Wege der Einzelrechtsnachfolgekann auch eine Anwachsung (§738 BGB) sein (vgl. RdNr. 01.44 BMF). D.h. die Anwachsung ist nur Folge einer nach § 20 oder § 24 UmwStG begünstigten Einbringung.

Aber die der Anwachsung vorausgehende Einbringung muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Es muss also zu einer sog. "erweiterten Anwachsung" kommen. Die einfache Anwachsung (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten für den vorausgehenden Vorgang) ist nicht begünstigt (vgl. RdNr. E 20.10 BMF).

Seite 159

Überblick § 20 UmwStG

Sacheinlage

• Sacheinlage Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil in Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder durch Einzelrechtsnachfolge, z.B. Ausgliederung nach UmwG oder Sachgründung/Sachkapitalerhöhung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach GmbHG (Sacheinlage nach § 20 UmwStG auch bei einer Bargründung mit Aufgeld vorliegen).

• Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich (insbesondere Grundstücke). Eine Nutzungsüberlassung genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.2010, AZ.: I R 96/08, BStBI2011 II S. 467).

• gegen Gewährung neuer Anteile (bei Sachgründung/Sachkapitalerhöhung/Bargründung mit Aufgeld). Neben den Gesellschaftsanteilen können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Das eingebrachte Betriebsvermögen kann auch teilweise einer Kapitalrücklage zugeführt werden (vgl. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, § 27 KStG).

• Grundsatz gemeiner Wert. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz "ausdrücklich" zu stellen ist, Buchwert oder Zwischenwert.

• Einbringungsgewinn I beim Anteilseigner bei späterer Veräußerung dieser Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung (§ 22 Abs. 1 UmwStG).



Buchwertansatz und Sperrfrist 7 Jahre

BW-Ansatz ist auf Antrag nach § 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:• das übernommene BV weist kein negatives Kapital aus,• das inländische Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt und• soweit außer Gesellschaftsrechten zwar eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, diese aber 25 % des BW des

eingebrachten BV oder absolut 500.000 € nicht übersteigt (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ab 2016).

Aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren ist der VG nach § 22 Abs. 1 UmwStG wie folgt aufzuteilen:• Einbringungsgewinn I- gW des BV im Zeitpunkt der Einbringung ./. Wertansatz des BV (i.d.R. BW) = Einbringungsgewinn I x Siebtelung- (keine Anwendung § 3 Nr. 40 EStG I § 8 b Abs. 2 KStG; rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung, §

175 Abs. 1 Nr. 2 AO).• Restlicher Veräußerungsgewinn- Anwendung § 3 Nr. 40 EStG (natürliche Person) bzw. § 8 b Abs. 2 und 3 KStG (Körperschaft).

Aktivierung des Einbringungsgewinns I in der Steuerbilanz der GmbH bei den jeweiligen WG (§ 23 Abs. 2 UmwStG)



• Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt, ist die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich.

• Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, sondern fällt unter § 21 UmwStG (Anteilstausch).

• Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils in eine Gesellschaft einbringt (vgl. RdNr. 20.11).

• Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.V.m. RdNr. 20.21 spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Der Antrag bedarf keiner besonderen Form und ist bedingungsfeindlich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden.

• Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der Steuerbilanz ist auch dann zulässig, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird. Das steuerliche Bewertungswahlrecht des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom handelsrechtliehen Wertansatz in der Jahresbilanz ausgeführt werden (vgl. RdNr. 20.20).


Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben

Exkurs: Siehe Beispiel zur Spaltung

Seite 163

EU E GmbH & Co. KGE GmbH

E

Einzelunternehmer E will seinen Betrieb im Wege einer Sachgründung in die E-GmbH einbringen. Das wertvolle Betriebsgrundstück soll jedoch (aus Haftungsgründen und wegen der GrESt) nicht mit auf die GmbH übergehen. Vor der Einbringung überträgt E das Grundstück deshalb nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert auf die zu diesem Zweck in gegründete E-GmbH & Co. KG.

E


Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben

Lösung:

Nach Verwaltungsauffassung (RdNr. 20.07 UmwStE) fällt die Einbringung des Betriebs nicht unter § 20 UmwStG (ist also nicht zum Buchwert möglich), da eine wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde. Der Buchwertansatz für die Übertragung auf die E-GmbH & Co. KG bleibt aber erhalten.

Anderer Auffassung BFH im Urteil vom 25.11.2009, BStBI II 2010 S. 471, BFH-Urteil vom 2.8.2012, AZ.: IV R 41/11, BFH 29.5.2015, AZ. IV R 26/12:Der BFH hat in diesen Entscheidung jeweils die Buchwert-Fortführung zugelassen, obwohl zeitgleich wesentliches BV / SBV nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wurde. BFH distanziert sich von der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung!


Übersicht Bewertung des eingebrachten BV

Seite 165

Aufdeckung stiller Reserven bei zusätzlicher Gegenleistung, soweit diese 25% des BW oder 500 T€ übersteigt (Aufdeckung stiller Res. im Verhältnis Schädlicher Teil / gW)

Beispiel

Eine Personengesellschaft, an der die Gesellschafter A und B mit je 50 v.H. beteiligt sind. stellt folgende Schlussbilanz auf:

Seite 166

In den Wirtschaftsgütern sind die folgenden stille Reserven enthalten:

Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage nach § 5 Abs. 4 GmbHG in eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht.


Lösung

Buchwertfortführung

Veräußerungsgewinn:• Da die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, ergibt sich für die Einbringenden nach §

20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kein Veräußerungsgewinn.Anschaffungskosten der Anteile:• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile (§ 22 Abs. 1 UmwStG) betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG

400.000 € (kein § 20 Abs. 3 Satz 3).Eröffnungsbilanz GmbH:


Lösung

Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)

Veräußerungsgewinn:• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 90.000 € (Bilanzansatz

des eingebrachten Betriebsvermögens 490.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je 45.000 € auf die Gesellschafter A und B.

• Die Regelung in § 34 Abs. 1 und 3 EStG für außerordentliche Einkünfte kommt nicht in Betracht; der Freibetrag nach §16 Abs. 4 EStG findet ebenfalls keine Anwendung. Vgl. § 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG.

• Aufstockung der stillen Reserven bei Zwischenwertansatz um einen einheitlichen Prozentsatz (vgl. RdNr. 23.14). Hier: 90/180 = 50 %:


Lösung

Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 90.000 €)

Anschaffungskosten der Anteile:• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 490.000 €.

Eröffnungsbilanz GmbH:


Lösung

Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)

Veräußerungsgewinn:• Die Einbringenden erzielen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von 180.000 € (Bilanzansatz

des eingebrachten Betriebsvermögens 580.000 € ./. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von 400.000 €). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je 90.000 € auf die Gesellschafter A und B.

• Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigt (§ 20 Abs. 4 UmwStG).

Eröffnungsbilanz der GmbH:


Lösung

Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.H.v. 180.000 €)

Anschaffungskosten der Anteile:

• Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach § 20 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG 500.000 €.

• Der Ansatz des gemeinen Werts hat nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Gesellschafter zur Folge, dass die neuen

Anteile keinen Einbringungsgewinn I auslösen können (aber § 17 EStG-Anteile).


Rückbezug

Rückwirkung (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG)

• Auf Antrag Rückwirkung der Sacheinlage bis zu 8 Monate (gilt für die ESt, KSt, GewSt, nicht für die USt).

• Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bedeutet, dass mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag alle Geschäftsvorfälle nach Körperschaftsteuerrecht statt nach Einkommensteuerrecht besteuert werden. Vom Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung geht also die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.

• Nach § 20 Abs. 6 UmwStG gelten folgende Rückbeziehungsfristen:

- Handelsrechtliche Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) oder im Wege des Formwechsels nach § 25 UmwStG.

• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen.

- Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sachgründung I Sachkapitalerhöhung).

• Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegen und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.


Einbringungsgewinn I

Berechnung (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG)

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG)

./. Kosten des Vermögensübergangs (RdNr. 22.09)

./. Wertansatz bei der Übernehmenden Gesellschaft

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung

= zu versteuernder Einbringungsgewinn I



Beispiel



Lösung


Anteilstausch nach § 21 UmwStG

Allgemeines

• Der Anteilstausch ist in § 21 UmwStG i. V. m. RdNr. 21.01 bis 21.17 BMF geregelt. Auch eine Anteilseinbringung

nach § 21 UmwStG setzt voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft neue Anteile gewährt.

• Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches is nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung auf den

Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen oder – sofern abweichend – des wirtschaftlichen Eigentums der

eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. § 2 UmwStG und § 20 Abs. 6 UmwStG sindnicht anzuwenden, so dass eine steuerliche Rückbeziehung nicht in Betracht kommt.

• Anders ist es, wenn eine Beteiligung zusammen mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Dieser Vorgang fällt dann insgesamt unter § 20 UmwStG (auch für die mit eingebrachte Beteiligung)

und kann dann nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG mit 8-monatiger Rückwirkung erfolgen.

• Die Bewertung der eingebrachten Anteile erfolgt bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wie folgt:

o Grundsätzlich Ansatz gemeiner Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG);

o Wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der

eingebrachten Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat

(qulifizierter Anteilstausch, vgl. RdNr. 21.09 BMF), können gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten

Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden.



Allgemeines

• Bei Einbringung durch mehrere Gesellschafter ist unbedingt darauf zu achten, dass dies in einem einheitlichenVorgang geschieht. Dies muss nicht zwingend derselbe Notarvertrag sein. Es muss jedoch ein zeitlicher undsachlicher Zusammenhang bestehen. Eine gegenseitige Bezugnahme in den einzelnen Verträgen auf die jeweilsandere(n) Einbringung(en) ist hilfreich.

• Nach wie vor erforderlich ist, dass ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die aufnehmende Gesellschaft mussnach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrecht an der eingebrachten Gesellschaft verfügen (sog.mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Bei Einbringung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter müssen dieseEinbrigungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen.



Steuerliche Folgenden beim Einbringenden

• Grundsatz

Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt folgende Werteverknüpfung:

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden alsVeräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile, d. h. derWertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt den Verkaufspreis und die AK der neuenAnteile des Einbringenden. In Inlandsfällen bedeutet dies, dass es aufgrund der sog. doppeltenBuchwertverknüpfung zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommt.

• Ausnahme:

Nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile sowie als Anschaffungskostender erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusehen, wernn für dieeingebrachten Anteile nach Einbringung das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus derVeräußerung dieser Anteile beschränkt ist.



Steuerliche Folgenden beim Einbringenden

• Rückausnahme:

Der Satz 3 des § 21 Abs. 2 UmwStG regelt für zwei Fälle eine Rückausnahme von dem zwingenden Ansatz desgemeinen Wertes:

§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG:

Wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen

Anteile nicht beschränkt ist. Z. B. eine natürliche Person A (Inland) bring eine inländische Mehrheitsbeteligung

an einer T-GmbH (Anteile im PV) im Rahmen einer Kapitalerhöhung in eine französische SA ein. Es entsteht beiA kein VG, da das Recht auf die Besteuerung der stillen Reserven an der Beteiligung der SA bei der BRD liegt.

oder



Steuerliche Folgen beim Einbringenden

• Rückausnahme:

§ 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG

wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund Art. 8 der Fusions-Richtlinie nicht besteuert werden darf. Diesbetrifft insbesondere die DBA mit Tschechien, Slowakai und Zypern, bei denen das Besteuerungsrecht für einen VGaus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird. Indiesem Fall unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtetentgegenstehender DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise der deutschen Besteuerung, wie dieVeräußerung der eingebrachten Anteile zu besteuern gewesen wäre (treaty-override). § 15 Abs. 1 a Satz 2 EStG istentsprechend anzuwenden.

Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle desBuchwertes die Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG).



Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG




Steuerliche Folgen:

• Die X-GmbH kann nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag die eingebrachten Anteile an der A-GmbH mit demBW ansetzen.

• Bei A entsteht dadurch nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kein VG nach § 17 EStG (Anteile im PV) bzw. nach§ 15 EStG (Anteile im BV).

• Sofern die aufnehmende X-GmbH die eingebrachten Anteile an der A-GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert,geilten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (hier: § 8 b KStG).

Aber: Bei A ergibt sich dann nach § 22 Abs. 2 UmwStG im VZ 2015 ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II(wegen "Statusverbesserung").




Variante:

Die X-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert an.

Steuerliche Folgen:

• Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt dies bei A zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven imRahmen des § 17 EStG bzw. § 15 EStG.

• Aber: kein Einbrigungsgewinn II von A nach § 22 Abs. 2 UmwStG bei späterer Veräußerung der Anteile durch dieX-GmbH (innerhalb von 7 Jahren).


Einbringung nach § 20 UmwStG

Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Koplementär-GmbH

• Die Einbrigung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung fällt unter denAnwendungsbereich des § 20 UmwStG. Das sog. erweiterte Anwachsungsmodell setzt jedoch voraus, dass dieKommanditistin aus der KG ausscheiden, gleichzeitig bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossenwird und die Kommanditisten als Gegenleistung für ihre untergehenden Geschäftsanteile an der KG die neuen GmbH-Anteile aus der Kapitalerhöhung erhalten.

• Die Finanzverwaltung hat in der RdNr. E20.10 BMF ausdrücklich geregelt, dass die erweiterte Anwachsung in denAnwendungsbereich des § 20 UmwStG fällt.

• Von der Rechtsprechung wurde mittlerweile entschieden, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nur dann einewesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbHseinen geschäftlichen Willen in der KG durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2009, AZ.: I R 72/08, BStBl2010 II S. 471). In diesem Fall müsste die Beteiligung eigentlich in die GmbH mit einbracht werden und würde zu eigenenAnteilen der aufnehmenden Komplementär-GmbH werden.

• Die Finanzverwaltung akzeptiert aber auch in der RdNr. 20.09 BMF, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft aufunwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht mit eingebracht werden. Dies entspricht der bisheringenVerwaltungsauffassung in der Tz. 20.11 des UmwSt-Erlasses vom 25.31998 (BStBl I S. 268). Der Einbringende muss sichin dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaftkünftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhalteneAnteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile § 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden, mit der Folge, einesEinbringungsgewinns I bei Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist.

Seite 184


Beispiel: Nichteinbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH bei erweiterter Anwachsung; RdNr. 20.09 BMF



Variante: Formwechsel in neue GmbH

Seite 186

Sofern eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels (zur Vermeidung der Grundwerbsteuer) in eine neue GmbH umgewandelt wird, kommt die Regelung in der RdNr. 20.09. BMF jedoch nicht in Betracht.



Beispiel: Einbrigung Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG


Besteuerung nach § 22 UmwStG

Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)

Seite 188


Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG

Nach § 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den 7 Jahren nach Einbringung dem FA jährlich spätestens bis zum31.5. (auch in Inlandsfällen) nachzuweisen,

• wem mit Ablauf des dem Einbrigungszeitpunkt entsprechenden Tages in den Fällen des § 22 Abs. 1 UmwStG dieerhaltenen Anteile

• und in den Fällen des § 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile

steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden.

Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile als an dem demEinbringungstag folgenden Tag bzw. als an dem Tag, der in den folgejahren diesem Kalendertag entspricht, veräußert, undes ist

• ein Einbrigungsgewinn I (Fälle des § 22 Abs. 1 UmwStG)

bzw.

• ein Einbringungsgewinn II (Fälle des § 22 Abs. 2 UmwStG)

zu versteuern.



Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile (§ 22 Abs. 7 UmwStG)

Gehen im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus

einer Sacheinlage (§ 290 Abs. 1 UmwStG) oder ienem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder

unentgeltlich auf anteile Dritter über, so tritt insoweit zwar weder eine einbrigungsgewinnbesteuerung noch einegewinnverwirklichung ein. Diese Anteile werden aber nach § 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickungnach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst.

Seite 190

2. Schritt: Kapitalerhöhung

Kapitalerhöhung gegen Einlage bei der A-GmbH im Juli 2013 um 100.000 € zum Nennwert (ohne Agio) unter

Beteiligung des Sohnes von A. Der gemeine Wert der Anteile (unmittelbar vor Kapitalerhöhung) beträgt 400.000 €.



Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG

• Die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung wird neben der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auchdurch die Ersatztatbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG ausgelöst.

• Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oderdessen Rechtsnachfolger innerhalb des 7-Jahreszeitraums ein Vorgang i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStGverwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei derenunentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind(§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG).

• In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStGinnerhalb des 7-Jahreszeitraums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolgerdie rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus (§ 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn beider übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4UmwStG nicht mehr erfüllt sind (§ 22 Abs. 2 Satz 6 2. HS UmwStG).



Ersatzbestände nach § 22 Abs. 1 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG

• Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst invollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) aufden Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies soll unabhängig davon gelten, wer in diesem ZeitpunktGesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren soll diesen Ersatztatbestand nur auslösen, wenn eineAbwicklung erfolgt.

• In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr (§ 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einerrückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert / die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt derEinlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung alsEinbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn (§ 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG)nicht übersteigt (vgl. RdNr. 22.24 BMF).

• Die RdNr. 22.23 BMF enthält nur Vorgänge, die keine "eindeutigen Veräußerungen" darstellen, eine Billigkeitsregelung.Aufgrund dieser Regelung kann unter den dort genannten Voraussetzungen bei bestimmten Umwandlungsvorgängen voneiner Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden.



Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF

Die M-GmbH hat in 2013 zum 1.1.2013 einen Teilbetrieb auf die Tochtergesellschaft T1-GmbH ausgegliedert. In denfolgenden 7 Jahren ergeben sich (alternativ) die folgenden mit Nummern bezeichneten Umwandlungsvorgänge:



Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr. 22.23 BMF

1. Verschmelzung T1 GmbH auf T2-GmbH (Schwestergesellschaft der übernehmenden KapGes:

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich bei der T2-GmbH um eine KG handeln würde)

2. Verschmelzung T1-GmbH auf M-GmbH (auf die Einbringende):

• schädlich (angeblich vergleichbar mit Auflösung in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG; m.E. sehr zweifelhaft

3. Verschmelzung M-GmbH auf S-GmbH (Schwestergesellschaft der Einbringenden):

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)

4. Verschmelzung M-GmbH auf O-GmbH (Muttergesellschaft der Einbringenden):

• unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde)

5. Verschmelzung O-GmbH auf O2-GmbH (Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft):

• unschädlich (m.E. muss auch eine Veräußerung der Anteile der O-GmbH an der M-GmbH unschädlich sein; derWortlaut der Billigkeitsregelung verlangt allerdings eine Erklärung, dass alle Anteile von an der Einbringungbeteiligten Gesellschaften sperrfristbehaftet sind.)



Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile



Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile

Lösung:

Zunächst entsteht aufgrund des Anteilstauschs von A mit der X-AG kein EG I (2. Schritt),vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG.

Aber:

Die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH durch die aufnehmende X-AG in 2013 (Fall des § 8 b Abs. 2 und Abs. 3KStG) hat die A folgende steuerliche Auswirkungen (3. Schritt):

1. EG I bei A im VZ 2012 vom 60 (170 ./. 100 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG

und gleichzeitig

2. EG II bei A im VZ 2012 in Höhe von 38 (205 ./. 100 + 60 = 45 x 6/7), vgl. § 22 Abs. 1 Satz 4 und§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.



Einbringungsgewinn II in den Fallen des Anteilstauschs (§ 22 Abs. 2 UmwStG)

Seite 197

• Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommt es in den Fällen des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) und der

Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) dann zur nachträglichen Besteuerung der

stillen Reserven (=Einbringungsgewinn II), soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieserAnteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die eingebrachten

Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist veräußert werden.

• Anders als beim Einbringungsgewinn I kommt es beim Einbringungsgewinn II stets zu einem Auseinanderfallenzwischen der die steuerschädliche Rechtsfolge auslösenden (aufnehmenden Kapitalgesellschaft) und der durchdie steuerliche Sanktion betroffenen Person (Einbringender).

• Der Einbringungsgewinn II berechnet sich wie folgt (§ 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG):



Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG

Seite 198

A hat seine Anteile an der A-GmbH (PV) zum Buchwert (AK) von 300.000 € gegen Gewährung neuer Anteile(Kapitalerhöhung) am 1.3.01 in die M-GmbH eingebracht (gemeiner Wert der Anteile 1.000.000 €).



Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG

Seite 199

Die M-GmbH veräußert am 1.5.02 die Anteile an der A-GmbH für 3 Mio. €



Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 02

Seite 200

• Bei A: Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II in 01

gemeiner Wert der Anteile (am 1.3.01) 1.000.000 €

AK der Anteile ./. 300.000 €

Differenz 700.000 €

davon 6/7 600.000 €(1 Zeitjahr ist bis 1.5.02 bereits abgelaufen)

davon bei A 60 v.H. steuerpflichtig nach § 22 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und § 17 EStG = 360.000 €

• Erhöhung der AK des A für seine Anteile an der M-GmbH um 600.000 € (§ 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und RdNr. 22.16. BMF)



Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 02

Seite 201

• Bei M-GmbH: Steuerfreier Veräußerungsgewinn in 02

Veräußerungspreis 3.000.000 €

BW der Anteile an A-GmbH (bisher) ./. 300.000 €

Erhöhung des BW um Einbringungsgewinn II(§ 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) ./. 600.000 €

Veräußerungsgewinn 2.100.000 €

Der Veräußerungsgewinn fällt bei der M-GmbH unter die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 2 KStG und unterliegt im VZ 02 im Ergebnis nur zu 5 v.H. von 2.100.000 € = 105.000 € der KSt und der GewSt (nicht abziehbare Betriebsausgabe nach § 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG)



Beispiel: EG II bei Miteinbringung von Anteilen



Beispiel: Verkauf der eingebrachten Anteile an der T-GmbH durch aufnehmende A-GmbH



Steuerliche Auswirkungen



Steuerliche Auswirkungen

Seite 205

• Veräußert hingegen A seine erhaltenen Anteile an die A-GmbH innerhalb von 7 Jahren, ist nach § 22 Abs. 1 Satz 5UmwStG die Vorschrift des § 22 Abs. 1 UmwStG (EG I) insoweit nicht anzuwenden, als sich in dem eingebrachten BVAnteile an Kapitalgesellschaften (hier: Anteile an T-GmbH) befinden und das deutsche Besteuerungsrecht an denerhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. RdNr. 22.11 BMF).

• Insoweit gilt vielmehr § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn soweit nur ein Anteilstausch (Tausch der T-Anteile gegenA-Anteile) stattfindet, kann bei A durch die Einbringung und die anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile einBesteuerungsvorteil nicht eintreten (es erfolgt keine "Statusverbesserung"). Insoweit ergibt sich bei A also auch keinEG II.



Vor § 24 UmwStG - Begriffliche Grundlagen

§ Unter einem Mitunternehmeranteil versteht man den Anteil des Mitunternehmers am Eigenkapital der Mitunternehmerschaft, d.h. am Gesamthandsvermögen, am ergänzungsbilanziellen Mehr- und Minderkapital sowie an dem positiven bzw. negativen Eigenkapital aus der Sonderbilanz.

§ Der steuerbilanzielle Ausweis in der Gesamthandsbilanz ergibt sich auf Grundlage des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz.

Seite 206

Mitunternehmeranteil



§ Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, wer zivilrechtlicher Gesellschafter eines Personenunternehmens (z.B. Personenhandelsgesellschaft, Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft, Gütergemeinschaft) ist und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sowohl Mitunternehmerinitiative entfaltet als auch Mitunternehmerrisiko (Kapital-und Ertragsrisiko) trägt (Typusbegriff).

§ Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen durch Ausübung von Stimm-, Kontroll-und Widerspruchsrechten

§ Mitunternehmerrisiko bedeutet die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens durch Beteiligung am Gewinn/Verlust, stillen Reserven oder Liquidationserlös

Seite 207

Mitunternehmer



§ Bei Wirtschaftsgütern, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder zumindest wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers oder mehrerer Mitunternehmer stehen und dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder ihr zumindest förderlich sind, handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen des/der Mitunternehmers/s.

§ Das notwendige Sonderbetriebsvermögen I umfasst Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Mitunternehmerschaft dienen (Personengesellschaftsförderung“); zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören die Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Gesellschaft dienen („Beteiligungsförderung“). Wirtschaftsgüter, die lediglich objektiv dazu geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern, stellen hingegen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I oder II dar.

§ Sonderbetriebsvermögen kann sowohl positive Wirtschaftsgüter umfassen (z.B. ein Grundstück, welches der Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Verfügung stellt), als auch negative Wirtschaftsgüter (z.B. ein Darlehen, welches der Mitunternehmer aufnimmt, um einen Anteil an einer Mitunternehmerschaft zu finanzieren).

Seite 208

Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanzen


Grundvoraussetzungen für § 24 UmwStG

§ Einbringung eines

- Betriebs

- Teilbetriebs

- Mitunternehmeranteils

- oder 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen

§ in eine Personengesellschaft

§ wobei der Einbringende Mitunternehmer wird

Seite 209



§ Regelt grundsätzlich Fälle der Einzelrechtsnachfolge

§ Ist aber auch für Fälle der Gesamtrechtsnachfolge anwendbar

- Verschmelzung PersG auf PersG

- Ausgliederungen auf PersG

- Aufspaltung/Abspaltung von PersG auf PersG

Seite 210



1) Aufnahme eines Gesellschafters in ein EU gegen Entgelt

Seite 211

Fälle der Einzelrechtsnachfolge

A BoHG

EU A

B

§ 24 UmwStG

Geldeinlage

Achtung: gilt nicht bei unentgeltlicher Aufnahme



2) Einbringung EU in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder Zusammenschluss mehrerer EU

Seite 212


A BoHG

EU A

B

§ 24 UmwStG

§ 24 UmwStGEU



3) Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage

Seite 213


ABCoHG

AB-oHG

C

§ 24 UmwStG

Geldbetrag

Achtung: gilt nicht bei bloßem Gesellschafterwechsel einer bestehenden Personengesellschaft



4) Aufstockung eines bestehenden Mitunternehmeranteils

Seite 214


ABoHG

ABoHG

A B A B50 50 40 60

weitere Geldeinlage



§ steuerlich gilt eine Personengesellschaft als transparent

deshalb war fraglich, wer Einbringender ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wurde

§ Streit ist zu Gunsten einer zivilrechtlichen Betrachtung gelöst worden. Wer die Gegenleistung erhält, ist Einbringender

Seite 215

Person des Einbringenden


Der Einbringungsgegenstand

§ Alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen übertragen werden

§ Im Unterschied zu § 20 UmwStG reicht es jedoch aus, dass ein Teil der Betriebsgrundlagen Sonderbetriebsvermögen wird und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen wird

Seite 216

1. Betrieb



§ Der Betrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen soll übertragen werden. Das betriebsnotwendige Grundstück soll dagegen nicht eingebracht werden, sondern lediglich zur Nutzung überlassen werden

Aufnehmende Gesellschaft ist

a) eine Kapitalgesellschaft

b) eine Personengesellschaft

Frage: Ist Buchwertfortführung möglich?

Seite 217

1. Betrieb - Beispiel

A-GmbH A KG

A A

Keine Buchwertfortführung Buchwertfortführung möglich

100 100Miete Miete



§ Im Unterschied zu § 16 EStG liegt der Definition des Teilbetriebs auch hier der europäische Teilbetriebsbegriff zu Grunde

§ Ein Teilbetrieb wird vor allem bei der Abspaltung aus einer bestehenden Personengesellschaft benötigt

Seite 218

2. Teilbetrieb



§ Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) ist auch von § 24 UmwStG erfasst

§ Dies gilt auch für den Teil eines Mitunternehmeranteils (ggfs. quotal)

Seite 219

3. Mitunternehmeranteil



§ gesetzlich nicht geregelt

§ gem. höchstrichterlicher Rechtsprechung liegt kein Anwendungsfall von § 24 UmwStG vor (BStBl II S. 464)

§ Finanzverwaltung wendet das Urteil nicht an und gestattet die Anwendung von § 24 UmwStG; allerdings muss sich die Beteiligung vorher in Betriebsvermögen befinden

Seite 220

4. 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft



§ zurückbehaltene Wirtschaftsgüter gelten als entnommen, wenn sie nicht aus anderen Gründen Betriebsvermögen bleiben

§ bei Entnahme sind stille Reserven aufzudecken und zu versteuern

§ Entnahmezeitpunkt ist der steuerliche Übertragungsstichtag

Seite 221

5. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern


Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

§ Buchwertverknüpfung ist nur zulässig, wenn der Einbringende Gesellschaftsrechte erwirbt oder bei einer bereits bestehenden 100 %-igen Beteiligung aufstockt

§ teilweise Verbuchung der Gegenleistung auf einem anderen Kapitalkonto (Rücklagenkonto) ist zulässig.

§ Einräumung einer Darlehensforderung ist schädlich

§ Zuzahlung in das Privatvermögen ist immer schädlich

Seite 222

- bisherige Auffassung



§ Durch Urteil vom 18.9.2013 hat der BFH entschieden, dass eine sonstige Gegenleistung bis zur Höhe des eingebrachten Kapitalkontos unschädlich ist (X R 42/10; DB 2013, 2538)

§ Beispiel:

Einräumung einer Darlehensforderung bis 99.999 unschädlich für den Buchwertansatz

Seite 223

- Änderung durch BFH-Rechtsprechung

Buchwert Teilwert

Kapitalkonto 100.000 300.000



Sonstige Gegenleistung ist unschädlich für Buchwertfortführung, wenn die gewährten Gegenleistungen den höheren Betrag aus

§ 25 % des eingebrachten Vermögens und

§ EUR 500.000

nicht übersteigt.

Seite 224

- neue Rechtslage durch Steueränderungsgesetz 2015


Exkurs

§ Kapitalkonto I (geleistete Einlage, maßgebend für Vermögens- und Ergebnisbeteiligung)

§ Eventuell separates Verlustvortragskonto

§ Kapitalrücklagenkonto

§ grds. kein Darlehens- und Verrechnungskonto

§ maßgebend für die Abgrenzung ist nicht die Tatsache einer Verzinsung, vielmehr die Frage, ob das Konto für die Verlustverrechnung maßgebend ist

§ Unterscheidung im Gesellschaftsvertrag treffen

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Umfang des Kapitalkontos (BMF v. 30.5.97, BStBl. I 1997, 627)



Sachverhalt:

§ Aufnahme eines Gesellschafters in 01 in eine bestehende Personengesellschaft gegen Bareinlage in die Personengesellschaft

§ Gutschrift erfolgt auch auf gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto

§ Entnahme aus dem Rücklagenkonto durch Altgesellschafter in 02

Umgehung? UmwStErl. 24.11.

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Zuzahlung in das Privatvermögen (Beispiel)


Negativbetriebsvermögen zulässig

§ Für Buchwertfortführung ist es unschädlich, wenn der Buchwert des eingebrachten Vermögens negativ ist (UmwStErl. 24.04)

§ Unterschied zu § 20 UmwStG

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Wertansätze des eingebrachten Vermögens

§ Grundsätzlich gemeiner Wert § 24 II S. 1 UmwStG (Ausnahme Pensionsrückstellung)

§ Auf Antrag jedoch Buchwert oder Zwischenwertansatz, wenn Besteuerungsrecht Deutschland durch die Einbringung nicht

beschränkt oder ausgeschlossen wird

§ Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim zuständigen Finanzamt zu stellen;

Antrag ist formfrei

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Ausübung des Ansatzwahlrechts

§ durch aufnehmende Personengesellschaft

§ durch Wertansätze in der Gesamthandsbilanz, einschließlich Ergänzungsbilanzen

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Positive und negative Ergänzungsbilanzen

§ dienen der richtigen Darstellung des steuerlichen Eigenkapitals

§ dienen der Vermeidung der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns

§ müssen in der Zukunft fortentwickelt werden

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A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 EUR. In den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens sind stille Reserven von 200.000 EUR enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 300.000 EUR. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und Bgebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300.000 EUR. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte n ach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG.

Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt:

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Beispiel:

Gemeiner Wert Buchwert Gemeiner Wert Buchwert

Aktiva diverse 300.000 EUR 100.000 EUR Kapital 300.000 EUR 100.000 EUR(300.000 EUR) 100.000 EUR (300.000 EUR) 100.000 EUR

Buchwert Buchwert

Aktiva diverse (A) 100.000 EUR Kapital A 200.000 EURBank (Bareinlage B) 300.000 EUR Kapital B 200.000 EUR

400.000 EUR 400.000 EUR



Da B eine Einlage von 300.000 EUR geleistet hat, hat er 100.000 EUR mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz

der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100.000 EUR praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven

„abgekauft“). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000

EUR in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen

Anschaffungskosten des B (300.000 EUR x ½ = 150.000 EUR) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen

Einzelunternehmens i.R.d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH vom 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847).

Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt:

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Lösung

Buchwert Buchwert

Aktiva diverse 100.000 EUR Mehrkapital B 100.000 EUR

100.000 EUR 100.000 EUR



Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200.000 EUR ausgewiesen (mit 100.000 EUR in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 EUR in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100.000 EUR angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR ergeben.

A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 100.000 EUR einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. Negative Ergänzungsbilanz.

Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus:

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Buchwert Buchwert

Minderkapital A 100.000 EUR Aktiva Diverse 100.000 EUR100.000 EUR 100.000 EUR



Für eine Betriebsvorrichtung (Buchwert lt. Gesamthandsbilanz 360.000 EUR) ist nach einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel

bei der Y-KG in der Ergänzungsbilanz ein Mehrwert von 120.000 EUR zutreffend aktiviert worden. Dem Anlagenverzeichnis

zufolge wird die Betriebsvorrichtung jährlich linear mit 90.000 EUR abgeschrieben, wovon dem Neugesellschafter. Der zu 50 %

an der KG beteiligt ist, ein Betrag von 45.000 EUR zugerechnet wird. Die Betriebsvorrichtung hat zum Zeitpunkt des

Gesellschafterwechsels noch eine betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer von 6 Jahren.

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Beispiel:



AfA in der Gesamthandsbilanz 90.000 EUR

Davon entfallen auf den Neugesellschafter (50 %) = 45.000 EUR

Anschaffungskosten des Neugesellschafters

50 % Buchwert 180.000 EUR

Stille Reserven 120.000 EUR

=Anschaffungskosten 300.000 EUR

AfA (300.000 EUR : 6 Jahre) 50.000 EUR

Korrektur des Mehrwerts (Differenz): 5.000 EUR

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Lösung:

Ergänzungsbilanz für A

BVorrichtung 120.000 Mehrkapital 120.000Abschreibung -5.000 115.000 EUR Gewinn -5.000 115.000 EUR

115.000 EUR 115.000 EUR



In besonderer Weise zeigt sich dies bei der Abschreibung von Gebäuden, die in der Gesamthandsbilanz bisher zutreffend mit

4 % abgeschrieben wurden, während der Gesellschafterwechsel sich in einem Wirtschaftsjahr ereignet hat, in dem der AfA-Satz

aus der Sicht des Erwerbers (partiell) nur 3 % betragen darf (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)

Beispiel:

X hat den Gesellschaftsanteil des A (20 %) mit Wirkung zum 1.1.02 erworben. Für ein Gebäude ergeben sich folgende Daten:

Teilwert bei Gesellschafterwechsel 4.000.000 EUR

Buchwert bei Gesellschafterwechsel 3.200.000 EUR

Stille Reserven 800.000 EUR

Unterstellt, das fragliche Gebäude ist bisher bei einem AfA-Satz von 4 % und einer AfA-Bemessungsgrundlage (damalige HK) in

Höhe von 8.000.000 EUR mit jährlich 320.000 EUR abgeschrieben worden, dann ergibt sich diese Lösung:

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Gewinnerhöhung trotz positiver Ergänzungsbilanz



AfA in Gesamthandsbilanz

8.000.000 EUR x 4 % = 320.000 EUR

Davon entfallen auf X (20 %) = 64.000 EUR

20 % Buchwert 640.000 EUR

20 % stille Reserven 160.000 EUR

= 20 % Teilwert 800.000 EUR

AfA (800.000 EUR x 3 %) 24.000 EUR

Korrektur des Gebäude-Mehrwerts (Differenz): 40.000 EUR

Da das Gebäude in der Gesamthandsbilanz noch 10 Jahre lang jeweils mit 320.000 EUR (anteilig 64.000 EUR) abgeschrieben wird, erreicht der Mehrwert in der Ergänzungsbilanz zum Ablauf des 10. Jahres seit Gesellschafterwechsel einen Bilanzwert in Höhe von 560.000 EUR. Dieser wird sodann in den verbleibenden 23 1/3 Jahren aufgrund der nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG maßgeblichen Abschreibungszeit mit jeweils 24.000 EUR gewinnmindernd aufgelöst.

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Lösung

Ergänzungsbilanz für X

Gebäude 160.000 Mehrkapital 160.000

Abschreibung + 40.000 200.000 EUR Gewinn +40.000 200.000 EUR

200.000 EUR 200.000 EUR


Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns

§ Gewinn = Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert des Kapitalkontos

§ begünstigte Besteuerung nur, wenn alle stille Reserven einschließlich Firmenwert und Wirtschaftsgütern in der Sonderbilanz aufgedeckt und versteuert wurden (§§ 16, 34 EStG)

§ Hinweis auf Gesamtplanrechtsprechung des BFH

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Überführung/Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

§ kein Rechtsträgerwechsel

§ von BV in anderes BV desselben Steuerpflichtigen

§ von BV in SBV des Steuerpflichtigen bei einer Mitunternehmerschaft

§ zwingende Buchwertfortführung, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist

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Überführung von Wirtschaftsgütern



§ verbunden mit Rechtsträgerwechsel

§ von BV in Gesamthandsvermögen (GHV)

§ von SBV in GHV

§ von SBV eines Mitunternehmers in SBV eines anderen Mitunternehmers bei gleicher Mitunternehmerschaft

§ zwingende Buchwertfortführung

§ Voraussetzung

- Übertragung erfolgt unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

- Sicherstellen der Besteuerung von stillen Reserven

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Übertragung von Wirtschaftsgütern



§ Zum Übertragungs- bzw. Überführungszeitpunkt

§ Nach Auffassung der FinVerw auch für später begründete stille Reserven

§ Bei Überführung in DBA-Betriebsstätte erfolgt Entstrickung

§ Zuordnung von stillen Reserven bei Übertragungen durch Ergänzungsbilanz zweckmäßig wegen Sperrfristregelung

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Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven



§ nicht bei Gutschrift der Gegenleistung auf Kapitalkonto I und Rücklagenkonto

§ bei Gutschrift auf Darlehenskonto

§ bei Übernahme von Verbindlichkeiten und Gutschrift auf Kapitalkonto I

§ Hinweis: bisherige Auffassung der Trennungstheorie wird modifiziert

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Teilentgeltlichkeit



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Übersicht der steuerlichen Konsequenzen von Übertragungsvorgängen

Entgeltlichkeit gegen Gewährung

oder Minderung von Gesellschafts-

rechten

Teilentgeltlichkeit mit

Gewinnrealisierung

Teilentgeltlichkeit ohne

GewinnrealisierungUnentgeltlichkeit

Kapitalkonto I (mit oder ohne

Rücklagenkonto)

Ausschließlich Gesamthänderisch

gebundenes Rücklagenkonto

Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter

Kapitalkonto I + Verrechnungskontooder Kapitalkonto I + Entgelt bzw. Übernahme von Verbindlichkeiten

(zwingender) Ansatz zu steuerlichen Buchwerten

Ansatz i.H. der Gutschrift auf dem

Verrechnungskonto / des Entgelts bzw. der übernommenen

Verbindlichkeiten

bis zum BuchwertOberhalb des Buch-, aber unterhalb des Teilwertes



Beispiel:

A ist als Einzelunternehmer tätig und zugleich als Kommanditist zu 50 % an der gewerblich tätigen AB-KG beteiligt. Zum Einzelunternehmen des A gehört u.a. ein LKW. A überträgt den LKW gegen Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto in das Gesamthandsvermögen der AB-KG.

Lösung:

Da der Tatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG erfüllt ist (unentgeltliche Übertragung), hat die AB-KG das erhaltene Wirtschaftsgut mit dem bisherigen Buchwert anzusetzen.

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Übertragungen aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG)


Teilentgeltliche Übertragung

A ist Kommanditist der AB-KG. Im Betriebsvermögen der AB-KG befindet sich ein Grundstück mit Buchwert von 500 und Teilwert von 700, aus dessen Erwerb noch 300 als Verbindlichkeit passiviert sind. Das Grundstück soll gegen Übernahme der Schulden in das Einzelunternehmen des A übertragen werden.

Abwandlung 1: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung von Kapitalkonto II des A und Übernahme des Darlehens ohne Verbuchung auf Kapitalkonto II

Lösung (Abwandlung 1):

Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung gelten die Grundsätze der reinen Trennungstheorie: der Vorgang ist aufzuteilen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil. Nur soweit die Übertragung gegen Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist der Buchwert fortzuführen. Im Übrigen handelt es sich um eine teilentgeltliche Veräußerung derAB-KG und um einen teilentgeltlichen Erwerb durch A. Nach anderer Auffassung des BFH liegt zwar eine teilentgeltliche Übertragung vor, es kommt aber zu keiner anteiligen Aufdeckung stiller Reserven, da das Entgelt den Buchwert nicht überschreitet.

Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II

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Teilentgeltliche Übertragung

Abwandlung 2: Übertragung des Grundstücks gegen Minderung des Kapitalkontos II und Übernahme des Darlehens gegen Erhöhung des Kapitalkontos II

Lösung (Abwandlung 2):

Hier handelt es sich in vollem Umfang um eine Übertragung gegen Minderung/Gewährung von Gesellschaftsrechten, die zum Buchwert zu erfolgen hat. Es ist allerdings derzeit unklar, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung teilt. Daher ist für diesenÜbertragungsvorgang eine vorherige Abstimmung mit der Finanzverwaltung anzuraten.

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Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft

Beispiel:

Die A-KG ist als Kommanditist an der B-KG beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Im Gesamthandsvermögen der A-KG befindet sich ein LKW. Die A-KG bringt den LKW gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der B-KG ein.

Lösung:

Diese Übertragung ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert vorzunehmen. Es handelt sich um die Übertragung zwischen dem mitunternehmerischen Vermögen der Muttergesellschaft und dem mitunternehmerischen Vermögen der Tochtergesellschaft.

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Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen von Mitunternehmerschaften und umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG)

Beispiel 1:

A und B sind Kommanditisten der AB-KG. A vermietet an die KG einen in seiner Sonderbilanz aktivierten LKW. A will den LKW in die AB-KG gegen Erhöhung seines Gesellschaftsanteils einbringen.

Lösung 1:

Es handelt sich hierbei um eine Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-KG in das Gesamthandsvermögen bei derselben Personengesellschaft. Die Übertragung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert.

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Beispiel 2:

A und B sind Kommanditisten der AB-KG. Für die Durchführung einer neuen Tätigkeit gründen A und B eine D-KG an der auch C und D als Kommanditisten beteiligt sind. An der AB-KG hatte A bislang ein Grundstück verpachtet (Sonderbetriebsvermögen). Dieses Grundstück wird nun für betriebliche Zwecke bei der D-KG benötigt. A bringt das Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der D-KG ein.

Lösung 2:

Da A sowohl an der AB-KG als auch an der D-KG beteiligt ist, ist die Übertragung aus seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-KG gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in das Gesamthandsvermögen der D-KG zum Buchwert vorzunehmen. Es ist unerheblich, in welchem Umfang A an der D-KG beteiligt ist.

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Beispiel 3:

Die C-KG ist Kommanditistin der D-KG (doppelstöckige Personengesellschaft). Die C-KG hat der D-KG ein Lagergrundstück zur Nutzung überlassen (Sonderbetriebsvermögen). Im Zuge eines Ausbaus der Aktivitäten der D-KG erweist sich eine Übertragung des Grundstücks in das Gesamthandsvermögen der D-KG als notwendig.

Lösung 3:

Die C-KG ist Mitunternehmer der D-KG. Sie kann daher gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ein Wirtschaftsgut aus ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der D-KG in das Gesamthandsvermögen dieser Mitunternehmerschaft übertragen, an der sie beteiligt ist. Die Übertragung zum Buchwert ist zwingend, soweit sie unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.

Diese Übertragungsvariante ist allerdings nicht möglich im Verhältnis zwischen Schwestermitunternehmerschaften, da in diesem Fall das Lagergrundstück zum eigenen Betriebsvermögen der C-KG gehört und nicht zum Sonderbetriebsvermögen bei der Schwestermitunternehmerschaft.

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Sperrfristregelung

rückwirkender Teilwertansatz wenn

- innerhalb von drei Jahren

- das übertragende Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen wird und

- keine Zuordnung der stillen Reserven über eine Ergänzungsbilanz erfolgte

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Körperschaftsteuerklausel

Teilwertansatz zwingend, wenn

- der Anteil einer Körperschaft durch die Übertragung begründet wird

- durch Übertragung sich erhöht

- Sperrfrist beträgt sieben Jahre

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Körperschaftsteuerklausel

Beispiel:

A ist zu 60 % und die B-GmbH zu 40 % an der A-KG vermögensmäßig beteiligt. A hat in seinem Einzelunternehmen einen LKW mit einem Buchwert von 20.000 EUR. Der Teilwert des LKW beträgt 120.000 EUR. A überträgt den LKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der A-KG. A ist nicht Gesellschafter der B-GmbH und auch keine nahestehende Person zu der B-GmbH.

Lösung:

Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG besteht für die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers (A) in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (A-KG) die Notwendigkeit einer Buchwertverknüpfung. Infolge der Beteiligung der B-GmbH mit 40 % an der A-KG, gehen in Höhe dieser vermögensmäßigen Beteiligung stille Reserven des LKW auf die B-GmbH über, so dass wegen § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG 48.000 EUR (40 % des Teilwerts von 120.000 EUR) anzusetzen sind. Die A-KG hat daher den LKW mit 60.000 EUR (60 % des Buchwerts von 20.000 EUR = 12.000 EUR zzgl. 40 % des Teilwerts von 120.000 EUR = 48.000 EUR) im Gesamthandsvermögen zu bilanzieren. Im Einzelunternehmen des A entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des LKW in Höhe von 40.000 EUR (40 % des Teilwerts von 120.000 EUR = 48.000 EUR abzgl. 40 % des Buchwertes von 20.000 EUR = 8.000 EUR).

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Unentgeltliche Übertragung von Betrieben

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG behandelt die unentgeltliche Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit auf einen anderen Steuerpflichtigen. Eine isolierte Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stellt keinen Vorgang i.S. von § 6 Abs. 3 EStG dar.

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Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht:

§ 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen RechtsfolgeSatz 1 Hs. 1 Unentgeltliche Übertragung eines:

• Betriebs

• Teilbetriebs

• Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb

Keine Aufdeckung stiller Reserven beim bisherigen Betriebsinhaber

Satz 1 Hs. 2 • Unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen

• Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person




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Die Anwendungsfälle ergeben sich aus folgender Übersicht:

§ 6 Abs. 3 Übertragung von Betriebsvermögen RechtsfolgeSatz 2 Hs. 1 Anwendung von Satz 1, wenn

• zwar Sonderbetriebsvermögen nicht übertragen wird

• es aber weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehört

und

• der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt (Sperrklausel)


Satz 3 Falls der Tatbestand von Satz 1 oder Satz 2 erfüllt ist Buchwertfortführung beim Rechtsnachfolger

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