UNIONSRECHTLICHES BEIHILFEVERBOT - JKU€¦ · Beschluss vom 12. 1. 2011, K(2010) 9566) = ABl L...

01.07.2016

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UNIONSRECHTLICHES BEIHILFEVERBOT

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M.

Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik

ÜBERSICHT

� Grundlegendes zum Beihilfeverbot� Aktuelles zum Unternehmenssteuerrecht� Beihilferecht und „Rulings“� Beihilferecht als Anti-BEPS-Instrument?

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01.07.2016

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GRUNDLEGENDES ZUM BEIHILFEVERBOT

� Art 107 Abs 1 AEUV als Bestandteil des Wettbewerbsrechts

� Findet auch auf Steuermaßnahmen Anwendung, zB Reduktionen der Bemessungsgrundlage, Reduktion der Steuerlast, Aufschub etc.

� Eine Beihilfe nach Art 107 Abs 1 AEUV liegt vor, wenn eine Steuermaßnahme kumulativ …� … vom einem Mitgliedstaat oder aus staatlichen Mitteln gewährt wird,� … eine Begünstigung für …� … bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige darstellt (Selektivität), …� … den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht …� … und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt.

� Einige automatische oder im Ermessen der Kommission stehende Ausnahmen (Art 107 Abs 2 und 3 AEUV)

VERBOTENE BEIHILFEN

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� Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV (19. 5. 2016)� Ua mit einem Kapitel zu „Besondere Fragen in Bezug auf steuerliche Beihilfen“ (Tz 156 ff) zu

� Genossenschaften (Tz 157-160)� Organismen für gemeinsame Anlagen (Tz 161-163)� Steueramnestie (Tz 164-168)� Steuervergleiche und Steuerverwaltungsentscheidungen (Tz 169-176)� Abschreibungsvorschriften (Tz 177-188)� Pauschalbesteuerung besonderer Tätigkeiten (Tz 181-182)� Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung (Tz 183)� Verbrauchsteuern (Tz 184)

� Ersetzt die bisherige Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über die staatlichen Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung, ABl C 384/3 (10. 12. 1998) („Steuermitteilung“)

� DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings (3. 6. 2016)

LEITLINIEN DER KOMMISSION

� Zudem: � Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung

der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen, ABl L 352/1 (24. 12. 2013)

� Bekanntmachung der Kommission über die Durchsetzung des Beihilfenrechts durch die nationalen Gerichte, ABl C 85/1 (9. 4. 2009)

� Bekanntmachung der Kommission zur Gewährleistung der Umsetzung von Rückforderungsentscheidungen der Kommission in den Mitgliedstaaten, ABl C 272/4 (15. 11. 2007)

LEITLINIEN DER KOMMISSION

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� Direkt anwendbares Durchführungsverbot (Art 108 Abs 3 AEUV)� Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die Kommission über Beihilfemaßnahmen zu unterrichten

(Notifikation)� …

� Unterscheidung zwischen Altbeihilfen („bestehenden Beihilfen“; Art 108 Abs 1 AEUV) und Neubeihilfen (Art 108 Abs 3 AEUV)� Bestehende Beihilfen sind als rechtmäßig anzusehen, solange die Kommission nicht ihre

Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt festgestellt hat (zB EuGH 18. 11. 2010, C-322/09 P, NDSHT, EU:C:2010:701, Rn 52)

� Neue, nicht genehmigte Beihilfen unterliegen dem Durchführungsverbot, das auch von den nationalen Gerichten – ohne Beurteilung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt – anzuwendenist. – Bekanntmachung der Kommission über die Durchsetzung des Beihilfenrechts durch die nationalen Gerichte, ABl C 85/1 (9. 4. 2009)

� Kenntnis der Kommission durch Notifikation, Beschwerden oder ex officio (zB Presse etc)

VERFAHREN

� Regelung des Beihilfeverfahrens in � Art 108 AEUV � Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die

Anwendung von Artikel 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (kodifizierter Text), ABl L 248/9 (24. 9. 2015) (VerfVO)

� Vorläufige Prüfung der Anmeldung und Beschlüsse der Kommission (Art 4 ff VerfVO)� Mögliche Entscheidungen

� Keine Beihilfe (Art 4 Abs 2 VerfVO)� Keine Einwände wegen Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt (Art 4 Abs 3 VerfVO) � Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens (Art 4 Abs 4 VerfVO)

� Entscheidung binnen 2 Monaten (sonst Fiktion der Genehmigung; Art 4 Abs 5 und 6 VerfVO)� Förmliches Prüfverfahren (Art 6 ff VerfVO)

� Mögliche Entscheidungen� Keine Beihilfe (Art 9 Abs 2 VerfVO)� Vereinbare Beihilfe („Positiventscheidung“; Art 9 Abs 3 VerfVO, allenfalls „mit Bedingungen

und Auflagen verbundener Beschluss“ nach Art 9 Abs 3 VerfVO)� Unvereinbare Beihilfe („Negativentscheidung“; Art 9 Abs 5 VerfVO)

� Klagen gegen die Entscheidung der Kommission haben nach Art 278 AEUV haben wegen Vermutung der Rechtmäßigkeit keine aufschiebende Wirkung (zB EuG 27. 2. 2015, T-826/14 R, Spanien/Kommission)

VERFAHREN

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� Bei „Negativentscheidungen“ über nicht angemeldeten Beihilfen wird idR die Rückforderung angeordnet („Rückforderungsentscheidung“; Art 16 VerfVO)� Rückforderung samt Zinsen und Zinseszinsen (Art 16 Abs 2 VerfVO iVm der Mitteilung über die

anzuwendenden Zinssätze, ABl C 110/21 [8. 5. 2003], und Art 9, 11 der Verordnung (EG) Nr 794/2004, ABl L 140/1 [30. 4. 2004] idF Verordnung (EU) 2016/246, L 51/1 [26. 2. 2016])

� Rückforderung „unverzüglich und nach den Verfahren des betreffenden Mitgliedstaates“ (Art 16 Abs 3 VerfVO)

� 10jährige Frist (Art 17 Abs 1 VerfVO)� Detaillierter Überblick in der Bekanntmachung der Kommission zur Gewährleistung der Umsetzung

von Rückforderungsentscheidungen der Kommission in den Mitgliedstaaten, ABl C 272/4 (15. 11. 2007)

� Grenzen der Rückforderung� Grundsätze des Unionsrechts (Art 16 Abs 1 VerfVO; zB Vertrauensschutz bei entsprechendem

Verhalten der Kommission) – Aber: Ein sorgfältiger Wirtschaftsteilnehmer kann überprüfen, ob die ihm gewährte Beihilfe angemeldet wurde oder nicht (zB EuGH 20. 9. 1990, C-5/89, Kommission/Deutschland, EU:C:1990:320)

� Ablauf der 10-Jahres-Frist (Art 17 Abs 3 VerfVO) � Absolute Unmöglichkeit (nicht zB praktische Schwierigkeiten oder wirtschaftliche Unmöglichkeit,

wobei auch ein Insolvenzverfahren in Kauf zu nehmen wäre, EuGH 15. 1. 1986, 52/84, Belgien/Kommission, Slg 1986, 89)

RÜCKFORDERUNG

� Verwendung staatlicher Mittel auch bei insgesamt vorliegendem steuerliches „Mehraufkommen“ zB aufgrund von Ansiedelungen (implizit EuGH 15. 12. 2005, C-66/02, Italien/Kommission, EU:C:2005:768)

� Bei der Rückforderung keine Berücksichtigung des Umstandes, dass Unternehmen im Vertrauen auf die Rechtslage strukturiert haben und andernfalls Alternativstrukturen gewählt hätten (EuGH 15. 12. 2005, C-148/04, Unicredito, EU:C:2005:774, Rn 114 ff) – Informationsbeschaffung? Haftungsrisiko?

� Zudem: Verzerrungen durch Rückforderungsentscheidung? → Pkt 134 der Entschließung des Europäischen Parlaments vom 25. November 2015 zu dem Bericht des Sonderausschusses zu Steuervorbescheiden und anderen Maßnahmen ähnlicher Art oder Wirkung, P8_TA(2015)0408 (25. 11. 2015)

RÜCKFORDERUNG

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TATBESTANDSVORAUSSETZUNGEN

Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

Maßnahme gilt nur für bestimmte (Gruppen von) Unternehmen oder bestimmte Wirtschaftszweige in einem Mitgliedstaat.

+

+

+

Maßnahme gilt nur für einen Teil des Staatsgebietes eines Mitgliedstaates (zB regional unterschiedliche zentralstaatliche Regelungen).


Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

+

+

+

De jure

De facto

Förmliche Unterscheidung zB nach Größe, Standort, Wirtschaftszweig etc, aber auch nach bestimmten Funktionen im Konzern, Sanierungsbedürftigkeit etc

Bestimmte Unternehmen werden faktisch gehindert, die Maßnahme in Anspruch zu nehmen (zB aufgrund von Schwellenwerten, Minimalinvestments) – ZB de facto-Begünstigung von Offshore-Unternehmen in EuGH 15. 11. 2011, C-106/09 P und C-107/09 P, Kommission und Spanien/Gibraltar, EU:C:2011:732

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Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

+

+

+

De jure

De facto

� Ermittlung des Rahmens, in dem die Selektivität der Maßnahme geprüft wird (Ausnahme von den normalen Vorschriften)

� ZB Körperschaftsteuer als Referenzsystem

� „Kleinräumig-induktiv“ geprägte Bewertung (Besteuerung bei Nichtbestehen der begünstigenden Regelung) versus „global-deduktive“ Bewertung (zB Leistungsfähigkeitsprinzip)?

Referenz-system


Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

+

+

+

De jure

De facto

Referenz-system

� Unterschiedliche Behandlung von Unternehmen in einer ver-gleichbaren Sach- und Rechtslage aufgrund der Ausnahme – Prima Facie-Selektivität

� Prüfung des selektiven Vorteils auf Ebene des Einzelunternehmens (K(2009) 4511))

� Verfolgung außersteuerliche Ziele (zB Forschungsförderung etc) nicht rechtfertigend (EuGH 8. 9. 2011, C-78/08 ua, Paint Graphos, EU:C:2011:550), aber allenfalls Systemimmanzenz bei gewissen Spezialabgaben (zB Umwelt- und Gesundheitssteuern)

� „Gleichlauf“ mit der Grund-freiheitsanalyse bei Begünstigung in- gegenüber ausländischer Sachverhalte (GA Kokott 16. 4. 2015, C-66/14, Finanzamt Linz/BFG, Rn 102 ff)

Ab-weichung

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8


Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

+

+

+

De jure

De facto

Referenz-system

Ab-weichung

� Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Systems

� Unterscheidung zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind (EuGH 8. 9. 2011, C-78/08 ua, Paint Graphos, U:C:2011:550)

� Mögliches Beispiel: Progressivität, Anti-Missbrauch, Vorteil aus der Erteilung eines Rulings als solcher (Rechts- und Planungssicherheit)

� Beweislast des jeweiligen Mitgliedstaates!

Recht-fertigung

Gleichheitsprüfung, dh Prüfung, ob eine nicht zu

rechtfertigende Ungleichbehandlung

vorliegt (GA Kokott 16. 4. 2015, C-66/14, Finanzamt

Linz/BFG, Rn 108)?


Staatliche Mittel

Vorteil

Selektivität

Handel,Wettbewerb

Materiell

Regional

+

+

+

De jure

De facto

Referenz-system

Ab-weichung

Recht-fertigung

SpezifischeEigenart (?)

� Womöglich eigenständiges Kriterium (so zuletzt GA Kokott 16. 4. 2015, C-66/14, Finanzamt Linz/BFG, Rn 108 ff)

� Erfordert nicht bloß abstrakte Selektivität, sondern die Identifikation einer durch ihre spezifischen Eigenarten privilegierte Gruppe von Unternehmen

� Keine Selektivität, wenn eine Maßnahme potentiell allen Unternehmen offensteht, aber womöglich Einbeziehung faktischer Wirkung (zB Maßnahme faktisch nur für MNEs; zB K(2002) 3741)

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AKTUELLES ZUM UNTERNEHMENS-STEUERRECHT

� Abschreibbarkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Übernahme ausländischer Unternehmen (keine Abschreibung bei Erwerb einer inländischen Beteiligung)� Voraussetzung ist der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 5% und das ununterbrochene

Halten der Beteiligung für mindestens ein Jahr� Als „ausländisches Unternehmen“ gilt ein Unternehmen, das einer Steuer unterliegt, die mit der

in Spanien geltenden Steuer vergleichbar ist, und dessen Einnahmen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten stammen.

� Einleitung von drei Verfahren durch die Kommission hinsichtlich der Firmenwertabschreibung bei� Anschaffung direkter EU-Beteiligungen� Anschaffung direkter Drittstaatsbeteiligungen� Anschaffung indirekter Beteiligungen

SPANISCHE FIRMENWERTABSCHREIBUNG

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Thema ZahlEntscheidung der

Kommissionüber Rückforderung

Entscheidung des EuG Zahl beim EuGH

1Anschaffung direkter EU-

Beteiligungen

C 45/07 = SA.22309

Entscheidung vom 28. 10. 2009, K(2009)8107 = ABl L

7/48 (11. 1. 2011) – Vorgehend ABl C 311/21 (21. 12. 2007)

Nichtigerklärung durch EuG 7. 11. 2014, T-219/10,

Autogrill España, EU:T:2014:939

C-20/15 P

2

Anschaffung direkter

Drittstaats-beteiligungen

SA.22309

Beschluss vom 12. 1. 2011, K(2010) 9566) = ABl L 135/1 (21. 5. 2011) – Vorgehend

ABl C 311/21 (21. 12. 2007)

Nichtigerklärung durch EuG 7. 11. 2014, T-399/11, Banco Santander SA und

Santusa Holding SL, EU:T:2014:938

C-21/15 P

3Anschaffung

indirekter Beteiligungen

SA.35550

Entscheidung vom 15. 10. 2014, C(2014)7280 = ABl L

56/38 (27. 2. 2015) –Vorgehend ABl C 258/8

(7. 9. 2013)

Anhängig beim EuG zu T-826/14 – Kein vorläufiger

Rechtsschutz (EuG 27. 2. 2015, T-826/14 R,

Spanien/Kommission)

—

� Urteile des Gerichts vom 7. 11. 2014 in den Rs T-219/10, Autogrill España, EU:T:2014:939, und T-399/11, Banco Santander SA und Santusa Holding SL, EU:T:2014:938 (Pressemitteilung Nr. 145/14 vom 7. 11. 2014)

� Nichtigerklärung der Beschlüsse der Kommission vom Oktober 2009 und vom Jänner 2011� Keine Selektivität, weil ...

� ... eine Abweichung bzw Ausnahme von einem Referenzrahmen als solches nicht den Nachweis ermöglicht, dass eine Maßnahme „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ begünstigt, sofern diese Maßnahme grundsätzlich jedem Unternehmen zugänglich ist.

� ... das spanische System nicht auf eine bestimmte Kategorie von Unternehmen oder Produktionszweigen abstellt (sondern auf eine Kategorie von wirtschaftlichen Vorgängen) und auch keinen Mindestbetrag vorsieht (sondern nur eine 5%igen Beteiligungserwerb).

� ... die betroffenen Unternehmen kein besonderes Merkmal gemein haben, das sie von anderen Unternehmen unterscheiden würde, und eine Maßnahme, die unterschiedslos allen Unternehmen im Gebiet des betreffenden Staats zugute kommen kann, im Hinblick auf das Kriterium der Selektivität keine staatliche Beihilfe ist.

� ... die Feststellung der Selektivität einer Maßnahme insbesondere auf eine unterschiedliche Behandlung von Kategorien von Unternehmen, die dem Recht ein und desselben Mitgliedstaats unterliegen, gestützt werden muss, und nicht auf eine unterschiedliche Behandlung der Unternehmen eines Mitgliedstaats und denen eines anderen Mitgliedstaats.


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� Änderung des Mantelkauftatbestands (Verlustvortragsbeseitigung bei qualifiziertem Anteilseignerwechsel) durch rückwirkende Einfügung der „Sanierungsklausel“ in § 8c Abs 1a KStG

� Beschluss der Kommission vom 26. 1. 2011, C 7/10, K(2011) 275 (ABl L 235/26 [10. 9. 2011])� § 8c KStG als Referenzsystem und „Sanierungsklausel“ als Ausnahme und daher selektiver

Vorteil (aA zB FG Münster 1. 8. 2011, 9 V 357/11 K,G [AdV gegen Rückforderungsbescheid])� Keine Vereinbarkeit der Maßnahme mit dem Binnenmarkt (insb vorübergehender

Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen in der Finanz- und Wirtschaftskrise, Rettungs- und Umstrukturuierungsleitlinien, Leitlinien für Umweltschutzbeihilfen, Regionalbeihilferichtlinien)

� Aufhebung der Regelung und verzinste Rückforderung der Beihilfen� Zudem: Erstellung einer Liste der Begünstigten samt Gesamtbetrag der Beihilfen – Liste der

Begünstigten: 40 Fälle, Gesamtbetrag an zurückzufordernder Beihilfe € 1,78 Mio (Anfrage-beantwortung BT-DRs 17/5752, 4 [5. 5. 2011])

� Nichtanwendung der Sanierungsklausel bis zur endgültigen Klärung der Vereinbarkeit mit dem Beihilfenrecht (vor dem Kommissionsbeschluss BMF 30. 4. 2010, IV C 2 - S 2745-a/08/10005:002, nachfolgend § 36 Abs 6 KStG idF BGBl I 2011, 2592 bzw BGBl I 2013, 1266)

� Nichtigkeitsklage Deutschlands (eingereicht am 7. 4. 2011, ABl C 186/28 [25. 6. 2011]) unter Bestreitung der Selektivität der Maßnahme, aber Abweisung durch Beschluss des Gerichts 18. 12. 2012, T-205/11, ECLI:EU:T:2012:704, wegen verspäteter Erhebung der Klage, und Zurückweisung des Rechtsmittels durch Beschluss des EuGH 3. 7. 2014, C-102/13 P, EU:C:2014:2054

� Aber: 14 Nichtigkeitsklagen von Unternehmen und Beitritt Deutschlands als Streithelfer (gem Art 278 AEUV keine aufschiebende Wirkung; Anfragebeantwortung E-002574/14, ABl C 324/1 [18. 9. 2014])

SANIERUNGSKLAUSEL

SANIERUNGSKLAUSEL

Kläger Zahl EuG Entscheidung des EuG Zahl beim EuGH

1 Heitkamp BauHolding T-287/11 4. 2. 2016 (EU:T:2016:60) C-203/16 P, C-208/16 P

2 Cheverny Investments T-585/11 — —

3 Oppenheim T-586/11 — —

4 Wagon Automotive Nagold T-610/11 — —

5 Treofan Holdings T-612/11 — —

6 VMS Deutschland T-613/11 — —

7 Garner CAD Technic T-614/11 Streichung (Beschluss 27. 4. 2016, EU:T:2016:271)

8 CB T-619/11 — —

9 GFKL Financial Services T-620/11 4. 2. 2016 (EU:T:2016:59) C-219/16 P, C-209/16 P

10 SinnLeffers T-621/11 — —

11 Sky Deutschland T-626/11 — —

12 ATMvision T-627/11 — —

13 Biogas Nord T-628/11 — —

14 Biogas Nord Anlagenbau T-629/11 — —

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� Abweisung von zwei Unternehmensklagen gegen den Kommissionsbeschluss vom 26. 1. 2011 durch das EuG (T-287/11, Heitkamp BauHolding, und T-620/11, GFKL Financial Services)

� Bestätigung der Kommission, dass die Sanierungsklausel nach § 8c Abs 1a KStG eine unionsrechtswidrige Beihilfe darstellt

� Begründung:� Referenzsystem ist § 8c Abs 1 KStG, wovon § 8c Abs 1a KStG eine selektive Ausnahme

darstellt (Verlustvortrag – Verfall – Ausnahme durch Sanierungsklausel), selbst wenn die Ausnahme dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht

� Selektive Begünstigung von Unternehmen in Schwierigkeiten, da ...� ... keine vergleichbare Begünstigung für andere Fälle existiert, in denen ebenfalls keine

Missbrauchsgefahr besteht� ... die Maßnahme nicht potenziell allen Unternehmen offen steht, sondern ihren persönlichen

Anwendungsbereich festlegt und nur für die Gruppe der Unternehmen in Schwierigkeiten anwendbar ist (Abgrenzung zu Autogrill España)

� Keine Rechtfertigung, da ...� ... die Bewältigung der Finanz- und Wirtschaftskrise bzw die Förderung von Sanierung von

Unternehmen in Schwierigkeiten nicht zu den Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems gehören (EuGH 18. 7. 2013, C-6/12, P Oy, EZ:C:2013:525, Rn 30)

� ... nicht ersichtlich sei, warum die Leistungsfähigkeitsbesteuerung nicht auch bei „gesunden“ Unternehmen zum Tragen kommen solle

� Unklar: Auswirkungen der möglichen Verfassungswidrigkeit (anhängig beim BVerfG zu 2 BvL 6/11)?

SANIERUNGSKLAUSEL

� Rechtsmittel gegen die Entscheidungen des EuG beim EuGH (zB C-203/16 P, C-208/16 P) � Begründung des Rechtsmittels hinsichtlich der Verletzung von Art. 107 AEUV:

� Unzutreffende Bestimmung des Referenzrahmens → Vermengung der ersten und zweiten Stufe der Selektivitätsprüfung, fehlerhafte Wertung der Regelung des Ausschlusses der Verlustnutzung nach § 8c Abs. 1 KStG als die maßgebliche Grundregel und den Erhalt der Verluste nach der „Sanierungsklausel“ des § 8c Abs. 1a KStG als Ausnahme, weil die Sanierungsklausel Bestandteil der allgemeineren und auf deutschem Verfassungsrecht beruhenden normalen Steuerregel des Verlustvortrages nach § 10d EStG ist.

� Keine Selektivität → Die „Sanierungsklausel“ definiere gerade keinen persönlichen Anwendungsbereich, sondern stehe vielmehr allen Unternehmen unabhängig von ihrer Art und ihrem Gegenstand offen. Unternehmen in Schwierigkeiten und gesunde Unternehmen befänden sich im Hinblick auf das maßgebliche Ziel der Regelung des Verlustunterganges, nämlich der Gefahr einer missbräuchlichen Verlustnutzung auszuschließen, nicht in einer tatsächlichen und rechtlich vergleichbaren Situation.

� Rechtfertigung → Die „Sanierungsklausel“ beabsichtige nicht die Förderung von Unternehmen in Schwierigkeiten, sondern wolle eine Besteuerung dieser Unternehmen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip als inhärentem Ziel des deutschen Steuerrechts sicherstellen. Insbesondere solle durch den Erhalt der Verluste bezweckt werden, dass sog. „Scheingewinne“, die aus dem Verzicht aus Darlehensforderungen entstehen, letztlich durch Verrechnung mit Verlusten steuerfrei gestellt werden.

SANIERUNGSKLAUSEL

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� Abschreibbarkeit des Firmenwerts (FWA) nur beim Erwerb einer inländischen Beteiligung und Aufnahme in die Unternehmensgruppe § 9 Abs 7 öKStG (dh, keine FWA bei Erwerb einer ausländischen Beteiligung oder außerhalb einer Gruppe) � UFS – Ungerechtfertigter Verstoß gegen die

Niederlassungsfreiheit aufgrund der Beschränkung der FWA auf „unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligungskörperschaften“ (UFS 16.4.2013, RV/0073-L/11 ua)

� VwGH – Vorlage an den EuGH, ob die Regelung (1) dem Beihilfenverbot bzw (2) der Niederlassungs-freiheit widerspricht (VwGH 30. 1. 2014, 2013/15/0186)

� Gesetzgeber – AbgÄG 2014 (BGBl I 2014/13): Abschaffung der Firmenwertabschreibung für Anschaffungen ab dem 1. 3. 2014, eingeschränktes Weiterlaufen der 1/15tel (§ 26c Z 47 öKStG)

ÖSTERREICHISCHEFIRMENWERTABSCHREIBUNG

AT Mutter Co.

EU Tochter Co.

Firmenwertabschreibung?

AT Tochter Co.

��

� Weitere Entwicklung� EuGH (Finanzamt Linz)

� Schlussanträge GA Kokott 16.4.2015, C-66/14, EU:C:2015:242 → Ungerechtfertigter Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit, mangels Selektivität keine Beihilfe

� EuGH 6.10.2015, C-66/14, EU:C:2015:661 → Ungerechtfertigter Verstoß gegen die Nieder-lassungsfreiheit, keine Behandlung der Beihilfe-frage (dazu zB Wurm, SWK 2015, 1367 ff).

� VwGH – Gewährung der FWA wie bei unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern (unabhängig von einer Option nach § 10 Abs 3 öKStG), aber Nachversteuerung bei Veräußerung; keine verbotene Beihilfe (VwGH 10. 2. 2016, 2015/15/0001, ÖStZB 2016/59, 154; dazu Zorn, RdW 2016/160, 205 ff; Wurm, SWK 2016, 624 ff)

� öBMF – BMF-Information „Firmenwertabschreibung bei ausländischen Gruppenmitgliedern“, BMF-010203/0178-VI/6/2016 (16. 6. 2016)


AT Mutter Co.

EU Tochter Co.

Firmenwertabschreibung?

AT Tochter Co.

��

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� „Normale Steuerregelung“ und Prüfung der Ungleichbehandlung� Gesamtes Ertragssteuerrecht (EStG + KStG)? → �, keine Selektivität, obwohl die FWA nur von

juristischen, nicht aber auch natürliche Personen in Anspruch genommen werden kann� Körperschaftsteuerrecht (KStG)? → �, keine Selektivität, obwohl die FWA nur Gesellschaften

zugänglich ist, die der Gruppenbesteuerung unterliegen� Gruppenbesteuerung (§ 9 KStG)? → �, Selektivität, weil – wie bei der Grundfreiheitsprüfung –

Vergleichbarkeit zwischen dem Erwerb in- und ausländischer Beteiligungen besteht

Referenz-system

Ab-weichung

Recht-fertigung

Spezifische Eigenart

� Keine anhand ihrer spezifischen Eigenarten privilegierte Gruppe von Unternehmen, da der Erwerb inländischer Beteiligungen (1) nicht auf bestimmte Branchen beschränkt ist und (2) potentiell für jede Gesellschaft durchführbar ist

� Keine Rechtfertigung durch Grund- oder Leitprinzipien des österreichischen Steuerrechts

+

+

+

� Unklarheiten bei der Selektivitätsprüfung� Dreistufiges Verfahren versus Vergleichbarkeitsprüfung?� Verlangt Art 107 Abs 1 AEUV, dass eine Gruppe von Unternehmen mit spezifischen (ex ante

bestimmbaren) Merkmalen festzulegt ist? – So Schlussanträge GA Kokott 16.4.2015, C-66/14, Finanzamt Linz, EU:C:2015:242

� Internationale Aktivität als Selektivitätskriterium? – Ablehnend wohl Urteile des Gerichts vom 7. 11. 2014 in den Rs T-219/10, Autogrill España, EU:T:2014:939, und T-399/11, Banco Santander SA und Santusa Holding SL, EU:T:2014:938

� Ausdehnung einer rechtswidrigen Steuerbeihilfe auf andere Steuerpflichtige zur „Beseitigung“ des Beihilfencharakters? – Dagegen zB EuGH 15. 6. 2006, C-393/04 und C-41/05, Air Liquide, EU:C:2006:403, Rn 45, dafür aber bei Verdrängung eines Nachteils durch die Niederlassungsfreiheit VwGH 10. 2. 2016, 2015/15/0001, ÖStZB 2016/59, 154.

EINIGE OFFENE FRAGEN

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� Anwendung der De Minimis-Schwellen auf Einzelfälle (€ 200.000 in 3 Jahren)?� Relevanz des Einhaltens des Formalverfahrens (nach der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013)?� Vom Anlassfall losgelöste Beurteilung (so zB EuGH 5. 3. 2005, C-172/03, Heiser,

EU:C:2005:130, Tz 34)� Zudem: Verletzung des unions- und verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes, wenn Beihilfen im

Kleide generell abstrakter Normen die Wirkung hätten, dass die generell abstrakte Norm (nur mehr) für einen Teil der Normadressaten Wirkung entfalte (Personen unter der Schwelle)? – So VwGH 29. 6. 2005, 2005/14/0024, ÖStZB 2006/7, 12.


� Aktuelle Verfahren� Keine Bedenken gegen den Sanierungserlass (mangels Begünstigung bestimmter Unternehmen

oder Produktionszweige; BFH 25. 3. 2016, X R 23/13; kritisch Glatz, IStR 2016, 447 ff)� Offenbar beihilferechtliche Bedenken gegen die Grunderwerbsteuerbefreiung bei

Umwandlungen gem § 6a GrEStG (Beitrittsaufforderung an das BMF) – Beschlüsse des BFH 25. 11. 2015, II R 36/14; 25. 11. 2015, II R 50/13; 25. 11. 2015, II R 62/14; 25. 11. 2015, II R 63/14


01.07.2016

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BEIHILFERECHT UND „RULINGS“

� Verbesserungen in Bezug auf schädliche Unternehmensbesteuerung und damit zusammenhängende Bereiche (Aktion 10 im Aktionsplan COM(2012)722 [6. 12. 2012])

� „Tax Rulings“� Seit Juni 2013 Prüfung der verbindlichen Steuerauskünfte von sieben Mitgliedstaaten, zuletzt

Ausdehnung des beihilferechtlichen Auskunftsersuchens zu „Rulings“ auf alle Mitgliedstaaten (IP/14/2742 [17. 12. 2014]) – Bisher Untersuchung von mehr als 1.000 Rulings, insbesondere im Verrechnungspreisbereich

� Einleitung von Beihilfeverfahren wegen individueller Rulings – Apple, Starbucks, Fiat, Amazon, McDonald‘s

� Einleitung von Beihilfeverfahren wegen genereller Rulingregelungen – Belgische Gewinnüberschussregelung – Schon in den 2000er Jahren Untersuchung einiger Regimes im Gefolge des Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (zB Koordinationszentren)

� Entschließung des Europäischen Parlaments vom 25. November 2015 zu dem Bericht des Sonderausschusses zu Steuervorbescheiden und anderen Maßnahmen ähnlicher Art oder Wirkung, P8_TA(2015)0408 (25. 11. 2015)

� Allgemeine Stellungnahmen der Kommission� Tz 169 ff der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des

Artikels 107 Absatz 1 AEUV (19. 5. 2016)� DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings (3. 6. 2016)

AUSGANGSLAGE

01.07.2016

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� Automatischer Informationsaustausch� Richtlinie (EU) 2015/2376 (Änderung der AmtshilfeRL, basierend auf dem

Kommissionsvorschlag COM(2015) 135 final [18. 3. 2015])) → OECD BEPS Action 5� Austausch von Informationen über verbindliche grenzüberschreitende Vorabauskünfte und APAs

ab 1. 1. 2017 – Grundsätzlich für Rulings, die nach dem 31. 12. 2016 erteilt wurden, aber auch über gewisse ältere Rulings

� Aber: � Informationen dürfen von der Kommission „nicht für andere Zwecke verwendet werden als für

die Prüfung, ob und inwieweit die Mitgliedstaaten dieser Richtlinie nachkommen“ (dh keineWeiterleitung von DG TAXUD an DG COMP; Art 8a Abs 8 und Art 23a Abs 1 AmtshilfeRL)

� Beschränkte Informationen und Informationszugang für die Kommission (zB keinUnternehmensname, keine Zusammenfassung des Inhalts, keine für die Verrechnungspreisfestlegung zugrunde gelegten Kriterien, keine Identfizierungskriterien andererbetroffener Personen; Art 21 Abs 5 AmtshilfeRL)

AUSGANGSLAGE

� Verfahren, mit denen ausschließlich eine Auslegung von allgemeinen Vorschriften bezweckt wird, begründen im Prinzip keine Vermutung für das Vorliegen einer Beihilfe, insbesondere zur Gewährleistung von Rechtssicherheit und Vorhersehbarkeit

� Möglichkeit der Behilfengewährung durch Ermessensübung bei Anwendung einer generellen Maßnahme, insbesondere bei Abweichen von objektiven Kriterien (EuGH 26. 9. 1996, C-241/94, Frankreich/Kommission, Slg 1996, I-4551, Rn 23 f)

� Vorteil durch Abweichungen von der Regelung, „die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruht, das sich in freiem Wettbewerb betätigt“ (EuGH 22. 6. 2006, C-182/03 und C-217/03, Belgien und Forum 187 ASBL/Kommission, EU:C:2006:416, Rn 95 f, zur Kostenaufschlagsmethode bei belgischen Koordinationszentren)

„RULINGS“ IN EINZELFÄLLEN

01.07.2016

18

„RULINGS“ IN EINZELFÄLLEN

StaatUnter-

nehmenZahl Thema Entscheidung

Anhängiges Rechtsmittel

IR Apple SA.38373

Langfristige (15 Jahre) Anwendung der TNMM (65% bzw – ab einem gewissen Kostenbasis – 20%) so

gewählt, dass ein bestimmter steuerpflichtiger Gewinn (28-38 Mio

US$) erreicht wird

— —

NL Starbucks SA.38374

Qualifikation als „Toll Manufacturer“und TNMM (9-12%) bei spezifisch definierter Bemessungsgrundlage

samt darauf basierender Bemessung der Lizenzzahlungen

NegativeEntscheidung mit Rückforderung –

IP/14/663 (21.10.2015)

T-760/15,Niederlande/Kommission

LUX Fiat SA.38375

Festlegung einer Bemessungsgrundlage von ca € 2,5 Mio (+/- 10%) auf Basis der TNMM

NegativeEntscheidung mit Rückforderung –

IP/14/663 (21.10.2015)

T-759/15, Fiat Chrysler Finance Europe,T-755/15,

Luxemburg/Kommission

LUX Amazon SA.38944

Langfristige (10 Jahre) Anwendung der TNMM (4-6% mit

umsatzbezogener Unter- und Obergrenze) und Festsetzung der

Lizenzgebühren als darüber liegende Restgröße

— —

KOMMISSIONSPRAXISLand Regime Datum Verfahren ABl Thema

BEKoordinations-

stellen

2. 5. 1984 (Anfrage-

beant-wortung

vom 24. 9. 1990)

Unver-öffentlicht,

aber Bezug-nahme in

einer Anfrage-beant-

wortung

C 36/37(11. 3. 1991)

Pauschale Festlegung der steuerpflichtigen Gewinne keine Beihilfe, da Steuerregeln nicht in den Anwendungsbereich der Art 92 und 93 EWG-Vertrag fallen (Anfrage-beantwortung). – Grundlage für den Vertrauensschutz in den Verfahren K(2002) 3298, K(2002) 3741, K(2002) 3740, K(2003) 568, K(2003) 569, K(2003) 1483, K(2003) 1868

DEKontroll- und

Koordinations-stellen

5. 9. 2002 K(2002)

3298L 177/17

(16. 7. 2003)

Kostenaufschlagsmethode (5% bis maximal 10%) für Konzerndienstleistungen in internationalen Konzernen als Beihilfe, aber Vertrauensschutz

LUXFinanzierungs-gesellschaften

16. 10. 2002C 50/2001 –

K(2002) 3741

L 153/40(20. 6. 2003)

Pauschalierung des Gewinns als Prozentsatz der gewährten Darlehen bei Finanzierungs-gesellschaften internationaler Konzerne ist Beihilfe, aber Vertrauensschutz

LUXKoordinierungs-

zentren16. 10. 2002

C 49/2001K(2002)

3740

L 170/20(9. 7. 2003)

Kostenaufschlagsmethode (5%) für Konzerndienstleistungen in internationalen Konzernen als Beihilfe, aber Vertrauensschutz

01.07.2016

19


NLFinanzierungs-

tätigkeiten17. 2. 2003

K(2003) 568

L 180/52(18. 7. 2003)

Steuerfreie Risikoreserve fürFinanzierungstätigkeiten in internationalen Konzernen, aber Vertrauensschutz

IRAuslands-einkünfte

17. 2. 2003C 54/2001 – K(2003)

569

L 204/51(13. 8. 2013)

Befreiung statt Anrechnung für Dividenden (Investitionsplan) und Gewinne ausländischer Betriebsstätten als Beihilfe, aber Vertrauensschutz

BEKoordinations-

stellen17. 2. 2003

K(2003)564

L 282/25(30. 10. 2003)

Kostenaufschlagsmethode (8%) für Konzerndienst-leistungen in internationalen Konzernen als Beihilfe und Anordnung des Auslaufens der Regelung. – Bestätigt durch EuGH 22. 6. 2006, C-182/03 und C-217/03, Belgien und Forum 187 ASBL/Kommission, EU:C:2006:416

FRVerwaltungs- und Logistikzentren

13. 5. 2003K(2003)

1483L 23/1

(28. 1. 2004)

Gewisse Elemente der pauschalen Besteuerung von Leitungs-, Management-und Kontrolltätigkeiten sowie Dienstleistungen in Unternehmensgruppen als Beihilfe, aber Vertrauensschutz

BEUS Verkaufs-

gesellschafften24. 6. 2003

K(2003) 1868

L 23/14(28. 1. 2004)

Kostenaufschlagsmethode (8%) für belgische US Foreign Sales Corporations, aber Vertrauensschutz


LUX1929 Holding Companies

19. 7. 2006C 3/2006 –

K(2006) 2956

L 366/47(21. 12. 2006)

Körperschaftsteuerbefreiung passiver Erträge als Beihilfe

ES Patentbox 13. 2. 2008 N 480/07C 80/3

(1. 4. 2008)Keine Beihilfe

NL

„Gruppen-zinsbox“

(„Groepsrente-box“)

8. 7. 2009C 4/07 –K(2009)

4511

L 288/26(4. 11. 2009)

Sonderbesteuerung von Zinserträgen und -aufwendungen (mit 5%) mangels Selektivität keine Beihilfe

LIE IP Box 1. 6. 2011177/11/KOL

(EFTA)C 278/9

(22. 9. 2011)

Betriebsausgabenpauschalierung (80% der fremdüblichen Lizenzeinnahmen) mangels Selektivität keine Beihilfe

BEGewinnüber-

schussregelung11. 1. 2016 SA.37667

Negativent-scheidung mit Rück-

forderung –IP/16/42 [11.

1. 2016])

Rulingpraxis, wonach Synergie- und Skaleneffekte von belgischen Konzerngesellschaften aus der Bemessungs-grundlage ausgeschieden werden. –Rechtsmittel anhängig als T-266/16, T-278/16, T-201/16 und T-131/16

01.07.2016

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� Tz 172 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV (19. 5. 2016):

PROBLEMBEREICHE

� Tz 174 der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV (19. 5. 2016):

PROBLEMBEREICHE

01.07.2016

21

� Art 9 OECD MA und OECD Verrechnungspreisrichtlinien als – vom nationalen Recht unabhängiges – „Referenzsystem“?� So zB Tz 172 f der Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe im

Sinne des Artikels 107 Absatz 1 AEUV (19. 5. 2016), und Pkt 18 des DG Competition Working Paper on State Aid and Tax Rulings (3. 6. 2016)

� Vergleich mit unverbundenen Unternehmen versus Vergleich mit innerstaatlichen verbundenen Unternehmen versus Vergleich mit anderen, international verbundenen Unternehmen (dh, ist jede Einzelmaßnahme per se selektiv)?

� Relevanz eines innerstaatlichen Fremdvergleichsgrundsatzes?� Hinterfragung der gewählten Verrechnungspreismethode, zB TNMM statt CUP?� Globalanalyse aufgrund der „economic rationality“ der Struktur, speziell bei Verzicht auf

Gewinnpotential?� Bandbreite oder exakter Preis?� Bedeutung für „Safe Harbours“?� Fokus auf „manifest breach of the arm‘s length principle“ (Pkt 23 des DG Competition Working Paper

on State Aid and Tax Rulings [3. 6. 2016])

PROBLEMBEREICHE

� Politische Diskussion zwischen den USA und der EU hinsichtlich der „rückwirkenden“ Besteuerung (Rückforderung von Beihilfen) und des „überproportionalen“ Abzielens auf US-Unternehmen � Letter by Jacob Lew, Secretary of the Treasury, to Mr. Jean-Claude Juncker, President of the

European Commission (11. 2. 2016).� Letter by Margrethe Vestager, Member of the European Commission, to Jacob Lew, Secretary of

the Treasury (29. 2. 2016)� Gegenwärtige und zukünftige Rechtsfragen, zB hinsichtlich ...

� ... der (indirekten) Anrechenbarkeit der rückgeforderten Beträge in den USA? (zB Verjährung, Rückforderung außerhalb des Steuerrechts) → Umgekehrt: Frage der Berücksichtigung einer Nichtanrechnung bei der Rückforderungsentscheidung?

� ... einer möglichen „Strafbesteuerung“ europäischer Unternehmen in den USA nach § 891 IRC („Senators Ask White House to Consider Retaliatory Tax Measure on EU”, Wall Street Journal vom 15. 1. 2016)? – Verdoppelung des Steuersatzes “[w]henever the President finds that, under the laws of any foreign country, citizens or corporations of the United States are being subjected to discriminatory or extraterritorial taxes”.

� … der mögliche Bedeutung und Reichweite von Schiedsklauseln in der Transatlantic Trade and Investment Partnership (TTIP) im Hinblick auf die Rückforderung von Beihilfen?

PROBLEMBEREICHE

01.07.2016

22

BEIHILFERECHT ALS ANTI-BEPS-INSTRUMENT?

� Aktuelle Diskussion zur Nutzung des Beihilfenrechts gegen BEPS mit vielen offenen Fragen (zB „Schuldzuordnung“ bei doppelter Nichtbesteuerung) – ZB Literaturdiskussion zwischen Rossi-Maccanico (75 Tax Notes Int‘l 857 [Sept. 8, 2014]) und Luja (76 Tax Notes Int‘l 453 [Oct. 27, 2014])

� Unterscheidung zwischen „real mismatches“ aufgrund von Disparitäten und „deliberate mismatches“, womöglich unter dem Vorbehalt der Konsistenz (Entscheidung zur „Gruppenzinsbox“ K(2009) 4511, Tz 110 ff)

� Bedeutung des Beihilfenrechts für „BEPS-Themen“? � Sind Mitgliedstaaten frei, ihre Steuersysteme zu gestalten, oder müssen diese mit Prinzipien des

internationalen Steuerrechts (zB Einfachbesteuerung, Besteuerung von Aktiveinkommen im Quellenstaat, Nichtumgehung) kompatibel sein, sodass diese das „Referenzsystem“ bilden?

� Ist die Niedrigbesteuerung von passiven Einkünften beihilfenverdächtig? – Keine Selektivität, nur weil manche Unternehmen mehr als andere in den Genuss der steuerlichen Maßnahme kommen (so zur „Gruppenzinsbox“ K(2009) 4511, Tz 118)

� Ist grenzüberschreitende Steuerplanung und Steuerarbitrage (zB durch hybride Gesellschaften oder Instrumente) per se selektiv, weil sie nur multinationalen Unternehmen offenstehen?

� Kann ein allfälliger Vorteil zB aufgrund von internationaler Steuerarbitrage einem Mitgliedstaat zugeordnet werden? – Sofern eine Regelung de jure für in- und ausländische Unternehmen gilt, begründen unterschiedliche Steuersysteme der Mitgliedstaaten keine Selektivität (zB keine „Kompensation“ einer Niedrigbesteuerung durch eine Abzugsbeschränkung; so zur „Gruppenzinsbox“ K(2009) 4511, Tz 110 ff)

PROBLEMBEREICHE

01.07.2016

23

� Einleitung des Verfahrens gegen Luxemburg wegen möglicher Beihilfe an McDonald’s (SA. 38945, Entscheidung am 6. 6. 2016 veröffentlicht)

� Doppelte Nichtbesteuerung, weil Luxemburg in einem Ruling Lizenzgebühren der US-Betriebsstättezuordnete (und nach dem DBA-USA befreite), diese in den USA aber nicht besteuert werden (weilnach nationalem US-Steuerrecht kein „active trade or business“ vorliege)

DOPPELTE NICHTBESTEUERUNG

� Entscheidung zur Verfahrenseinleitung gegen Luxemburg wegen möglicher Beihilfe an McDonald’s


01.07.2016

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01.07.2016

25





01.07.2016

26

� Doppelte Nichtbesteuerung oder die Anwendung eines DBAs mit Befreiungsmethode stellt offenbar nicht per se eine Beihilfe dar, aber die „Fehlanwendung“ eines DBAs kann nach Ansicht der Kommission durchaus eine Beihilfe begründen

� Problembereiche der Kommissionsauslegung des DBA� Das DBA zwischen Luxemburg und den USA bezieht sich nicht ausdrücklich auf die Vermeidung

einer doppelten Nichtbesteuerung� Das DBA zwischen Luxemburg und den USA stammt aus einer Zeit (1996) vor der Änderung

des OECD MK im Gefolge des Partnership Reports (nunmehr Art 23A Z 32.6 des MK)� Der OECD MK befasst sich insoweit nur mit abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikten,

nicht aber mit Situationen, in denen ein Staat nach nationalem Steuerrecht nicht besteuert (und sich daher nicht durch das Abkommen an der Ausübung eines bestehenden nationalen Besteuerungsrechts gehindert sieht)

� Unklar: Zuordnung der Lizenzgebühren zur US-Betriebsstätte (nach nationalem Steuerrecht bzw nach DBA-Recht)

� Anmerkung: Gegenwärtig Arbeit an einem Protokoll zum DBA zwischen Luxemburg und den USA, wonach bei Zuordnung von Gewinnen an eine nicht oder niedrig besteuerte Betriebsstätte keine Abkommensvorteile gewährt werden

OFFENE FRAGEN

VIELEN DANK FÜR IHREAUFMERKSAMKEIT!

UNIONSRECHTLICHES BEIHILFEVERBOT - JKU€¦ · Beschluss vom 12. 1. 2011, K(2010) 9566) = ABl L...

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