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Gesellschaftsrechtliche Unternehmenspraxis

VerdeckteGewinnausschüttungenSystematische Darstellung der

Voraussetzungen und Auswirkungen

Begründet vonRechtsanwalt, SteuerberaterDr. Joachim Lange +

fortgeführt vonRechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht,Dipl.-Finw.Dr. Bernhard Janssen

10. Auflage

nwb

Vorwort

Inhaltsübersicht

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

°V

VII

XXXV

XXXIX

TEILI: ZWECK, ABGRENZUNG UND TATBESTANDSVORAUSSETZUNGENDER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG Rn Seite

I. Zweck der verdeckten GewinnausschüttungII. Abgrenzung der verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber

anderen Vorschriften1. Liebhaberei (§ 12 EStG)2. Nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG)

3. Scheingeschäfte4. Missbrauch (§ 42 AO)5. Bilanzberichtigung6. Buchwertübertragung (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG)7. Einkünftekorrektur gem. § 1 AStG

III. Definition und Tatbestandsmerkmale der verdecktenGewinnausschüttung

1. Definition2. Tatbestandsmerkmal Vermögensminderung oder

verhinderte Vermögensmehrung ,a) Vermögensminderungb) Verhinderte Vermögensmehrung

3. Tatbestandsmerkmal der Veranlassung durch dasGesellschaftsverhältnisa) Gesellschaftereigenschaftb) Nahe stehende Person

aa) Zuwendung an die nahe stehende Personbb) Abgrenzung des Kreises der nahe stehenden

Personen

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XI

V E R Z E I C H N I S Inhalt

d)

e)

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Seite

cc) Annahme einer verdecktenGewinnausschüttung an eine nahe stehendePerson

Drittvergleich Stufe 1: inner- und außerbetrieblicherVergleich, ordentlicher und gewissenhafterGeschäftsleiter

aa)

bb)

cc)dd)

Grundsätze

Ernstlichkeit bzw. Ernsthaftigkeit

Üblichkeit

Angemessenheit

(1) Drittvergleich Stufe 1 a): InnerbetrieblicherVergleich

(2) Drittvergleich Stufe 1 b): Vergleich mitanderen Betrieben

(3) Drittvergleich Stufe 1 c): HypothetischerDrittvergleich = ordentlicher undgewissenhafter Geschäftsleiter

(a) Ausfüllung durch § 43 GmbHG?

(b) Kasuistik zur Ausfüllung des Maßstabs

(c) Kritik

Stufe 2: Erweiterung um andere Gründe desDrittvergleichs (Verdopplung des Drittvergleichs)

aa)

bb)

cc)

Verträge, die nur mit Gesellschaftern möglichsind

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Errichtungund Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft

Weitere Gründe des Drittvergleichs =Verdopplung des Drittvergleichs = Drittvergleichaus Sicht des Gesellschafters

(1) Vergleichspunkt

(2) Rechtsfolge

(a) Allgemein

(b) Rechtsfolge bei Nur-Pensionszusage

(c) Rechtsfolge bei Durchführungsmängeln

(3) Kritik

Umfang der Veranlassung

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Inhalt VERZEICHNIS

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4. Tatbestandsmerkmal der Auswirkung auf denUnterschiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V. m.§8Abs.lKStG 131 63

5. Tatbestandsmerkmal: Kein Zusammenhang mit eineroffenen Ausschüttung 136 65

6. Tatbestandsmerkmal: Handlung der Organe derGesellschafta) Erste Stufe: Buchungsfehlerb) Zweite Stufe: Gesellschaftsrechtlicher Ersatzanspruch

c) Dritte Stufe: Verdeckte Gewinnausschüttung7. Tatbestandsmerkmal der Eignung zum Beteiligungsertrag8. Sondertatbestandsmerkmale für beherrschende

Gesellschafter 151 75a) Voraussetzung: Beherrschende Stellung-

Beherrschender Gesellschafteraa) Höhe der Kapitalbeteiligungbb) Beteiligung naher Angehörigercc) Gleichgerichtete Interessendd) Weitere Ausnahmenee) Keine beherrschende Stellung bei

Mehrheitsbeteiligung an AGff) Zeitpunkt/Änderung der Kapitalbeteiligung

b) Folge: Zivilrechtliche Wirksamkeitc) Folge: Klare und eindeutige Vereinbarungend) Folge: Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot

(Vereinbarung im Vorhinein) 176 87aa) Inhalt und Umfang des Nachzahlungs- bzw.

Rückwirkungsverbots ^bb) Ausnahmen vom Nachzahlungsverbot

9. Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttunga) Bedeutung des Zeitpunkts der verdeckten

Gewinnausschüttungb) Zeitpunkt des Vertragsabschlussesc) Zeitpunkt der Gewinnminderung und des

Vorteilszuflussesaa) Zur zeitlichen Inkongruenz von

Gewinnminderung und Zufluss

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Inhalt

bb) Gewinnminderung bei der Kapitalgesellschaft

cc) Zufluss beim Gesellschafter

TEIL II: RECHTSFOLGEN DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG

Abschnitt A: Belastungswirkungen der verdecktenGewinnausschüttung bei der Gesellschaft und beimGesellschafter/Vorteile aus verdeckterGewinnausschüttung/Verbindung der verdecktenGewinnausschüttung bei Gesellschaft undGesellschafter 208 96

I. Belastungswirkungen der verdeckten Gewinnausschüttung beider Gesellschaft und beim Gesellschafter 208 96

1. Gesellschafter ist eine natürliche Person 210 97

a) Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung aufdie Steuerbelastung 211 98

b) Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung aufdie Liquidität 214 100

2. Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft 221 101

a) Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung aufdie Steuerbelastung 222 102

b) Auswirkung der verdeckten Gewinnausschüttung aufdie Liquidität 224 103

II. Vorteile aus verdeckter Gewinnausschüttung 231 104

1. Verständnis des Vorteilsbegriffs 232 105

a) Vorteil aus verdeckter Gewinnausschüttung beigetrennter Betrachtung von Gesellschaft undGesellschafter 232 105

b) Gemeinsame Betrachtung von Gesellschaft undGesellschafter realistischer 233 105

2. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Verlustvorträgen derGesellschaft . 234 106

3. Verdeckte Gewinnausschüttung statt Lohnsteuer beiNutzung eines Gebrauchtwagens als Dienstwagen 238 107

4. Verdeckte Gewinnausschüttung rettet Kinderfreibetrag 239 107

XIV

Inhalt

Rn Seite

5. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Verzicht auf einePensionszusagea) Verzicht führt zu Zufluss beim Gesellschafter und

Einlageb) Zufluss ist nach herrschender Meinung Arbeitslohn

c) Zufluss ist verdeckte Gewinnausschüttung und damitmit Abgeltungsteuer zu versteuern

III. Verbindung der verdeckten Gewinnausschüttung beiGesellschaft und Gesellschafter

Abschnitt B: Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung beider Gesellschaft

I. FiktionstheorieII. Inhalt und Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung

III. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung undVorteilsausgleich1. Ansatz des gemeinen Wertes

a) Grundsätzeb) Gewinnaufschlag

2. Erhöhung der verdeckten Gewinnausschüttung um fiktiveUmsatzsteuer?

3. Einzelfälle aus der Rechtsprechung

4. Vorteilsausgleicha) Begriff

b) Grundsätzec) Einzelfälle des Vorteilsausgleichs

IV. Bilanzielle Behandlungder verdeckten Gewinnausschüttung1. Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung

außerhalb der Bilanz2. Auswirkungen bei Überpreiskauf durch die Gesellschaft

3. Auswirkungen bei Unterpreisverkauf durch dieGesellschaft

4. Behandlung von PassivpostenV. Verdeckte Gewinnausschüttung und Spendenabzug

1. Einführung2. Darstellung der Rechtsprechung des BFH - Spenden von

Sparkassen an ihre Gewährträger 294 131

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3. Die Rechtsprechung der FG-Spenden an Vereine undKirchen als nahe stehende Personen von Gesellschafternder spendenden Kapitalgesellschaft und ersteRevisionsentscheidung des BFH dazu 297 134

4. Kritik und systematische Abgrenzung Spenden - vGA -Sponsoring 302 137

VI. Rechtsfolgen in der Gewerbesteuer 311 143VII. Rechtsfolgen in der Umsatzsteuer 312 144

VIII. Rechtsfolgen in der Kapitalertragsteuer 317 145IX. Rechtsfolgen in der Grunderwerbsteuer 321 147X. Rechtsfolgen im Gesellschaftsrecht 322 147

XI. Rechtsfolgen im Strafrecht 326 149

Abschnitt C: Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung beimGesellschafter 329 150

I. Ertragsteuerliche Rechtsfolgen bei einer natürlichen Person alsGesellschafter mit Anteilen im Privatvermögen 329 1501. Zurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung zu einer

Einkunftsart 329 1502. Einkünfteerhöhung bei Anteilen im Privatvermögen 331 151

a) Vermögensmehrung 332 152b) Verhinderte Vermögensminderung (ersparte

Aufwendungen) 334 152c) Ersparte betriebliche Aufwendungen 336 153

aa) Erwerb von Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens 337 153

bb) Erwerb von Wirtschaftsgütern desUmlaufvermögens 338 154

cc) Ersparte Betriebsausgaben ' 339 1543. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung 340 1554. Anwendung der Abgeltungsteuer 342 156

II. Ertragsteuerliche Rechtsfolgen bei einer natürlichen Person alsGesellschafter mit Anteilen im Betriebsvermögen 347 1591. Zurechnung zu einer Einkunftsart 347 1592. Einkünfteerhöhung (bilanzielle Behandlung beim

Gesellschafter) 348 159a) Auswirkungen bei Überpreisverkauf an die

Gesellschaft 349 159b) Auswirkungen bei Unterpreiskauf von der Gesellschaft 350 159

XVI

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Inhalt

3. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung4. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens- § 3 Nr.40

Buchst, d) EStG

a) Grundsatz: Teileinkünfteverfahren auch bei vGAb) Tatbestandsmerkmale für die Ausnahmeregelung des

§3Nr.40BuchstdSatz2EStG 355 161aa) Vorliegen einer vGA beim Gesellschafter

(sonstige Bezüge i. S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2und Nr. 9 Halbsatz 2 EStG) 355 161

bb) Einkommensminderung bei der ausschüttendenKörperschaft 358 162

cc) Ausschüttende Körperschaft 362 163c) Rechtsfolgen der Ausnahmeregelung des § 3 Nr. 40

Buchst, d Satz 2 EStG 363 163d) Rückausnahme des § 3 Nr.40 Buchst d Satz 3 EStG 364 164

III. Ertragsteuerliche Rechtsfolgen bei einer Kapitalgesellschaft alsGesellschafter 368 1661. Zurechnung zu einer Einkunftsart 368 1662. Einkünfteerhöhung 369 166

a) Auswirkungen bei Überpreisverkauf an dieTochtergesellschaft 369 166

b) Auswirkung bei Unterpreiskauf von derTochtergesellschaft 370 166

3. Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung 371 1674. Anwendung von § 8b KStG 372 167

a) Grundsatz 372 167b) Ausnahme gem. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG 373 167c) Rückausnahme gem. § 8b Abs. lSatz |4 KStG 374 167

IV. Zurechnung bei verdeckter Gewinnausschüttung an nahestehende Personen u.a. 375 1681. Zurechnung von verdeckter Gewinnausschüttung bei

zugleich still beteiligtem Gesellschafter 375 1682. Zurechnung von verdeckter Gewinnausschüttung an nahe

stehende Personen 376 1683. Zurechnung von verdeckter Gewinnausschüttung beim

Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen 379 169a) Zivilrecht 379 169

XVII

Inhalt

Rn Seite

b) Steuerrecht 380 170

c) Speziell verdeckte Gewinnausschüttungen 381 171

V. Dreiecksfälle 384 173

1. Tatbestandsvoraussetzungen 384 173

2. Bedeutung der Beteiligungshöhe 385 173

3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttungzwischen Schwestergesellschaften ' 389 175a) Besteuerung bei der zuwendenden Tochtergesellschaft 389 175b) Besteuerung bei einer Muttergesellschaft, die

Kapitalgesellschaft ist 390 175aa) Zuwendung aktivierungsfähiger

Wirtschaftsgüter 390 175

bb) Zuwendung von Gebrauchs- undNutzungsvorteilen 391 176

c) Besteuerung bei einer Muttergesellschaft, diePersonengesellschaft oder natürliche Person ist 393 177

d) Besteuerung bei der empfangendenSchwestergesellschaft 396 178

e) Zusammenfassende Beispiele 398 179

aa) Muttergesellschaft ist Kapitalgesellschaft 398 179

bb) Muttergesellschaft ist Personengesellschaft oder

natürliche Person 402 180

f) Einzelfälle aus der Rechtsprechung 404 180

VI. Schenkungsteuerliche Rechtsfolgen beim Gesellschafter 406 183

1. Voraussetzungen für den Anfall von Schenkungsteuer 406 183

2. Schenkungsteuer bei verdeckter Gewinnausschüttung anden Gesellschafter 412 186

3. Schenkungsteuer bei verdeckter Gewinnausschüttung annahe stehende Personen 414. 187

a) Rechtslage in der KSt 414 187

b) Rechtslage in der ErbSt: Schenkung der Gesellschaft

an die nahe stehende Person 416 188

aa) Überblick über den Meinungsstand vor der

Entscheidung des BFH vom 7.11.2007 416 188

bb) Die Entscheidung des BFH vom 7.11.2007 418 190

cc) Reaktionen auf das Urteil des BFH 420 191

XVIII

Inhalt

dd) Eigene Ansicht: Vereinbarkeit von KSt undErbSt-Recht: Was die Senate voneinander lernenkönnen(1) Die Erkenntnis für die Ertragsteuer:

Zurechnung von vGA an nahe stehendePersonen

(2) Die Erkenntnis für die Erbst: Eine Leistungder Gesellschaft mit zwei Gegenleistungen

4. Erlöschen der Schenkungsteuer

Abschnitt D: Rückgängigmachung und Vermeidung von verdecktenGewinnausschüttungen

I. Rückgängigmachung der verdeckten Gewinnausschüttung1. Steuerliche Bewertung der Rückgängigmachung

vollzogener Geschäftsvorfälle2. Inhalt und Umfang der Rückabwicklung einer verdeckten

Gewinnausschüttunga) Rückabwicklungsanspruchb) Umfang des Anspruchsc) Rechtsfolgen bei der Gesellschaftd) Rechtsfolgen beim Gesellschafter

3. Abgrenzung der Rückabwicklung zur Entstehung vonErsatzansprüchen

II. Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen durch Steuer-und Satzungsklauseln

Abschnitt E: Verfahrens recht: Berichtigungsmöglichkeiten,Beweislast, tatsächliche Verständigung, Prozessrecht,Haftung des Steuerberaters

I. Berichtigungsmöglichkeiten1. Veranlagung der Gesellschaft \ '2. Veranlagung des Gesellschafters-§ 32a Abs. 1 KStG

a) Anwendungsbereichaa) Persönlicher Anwendungsbereichbb) Sachlicher Anwendungsbereichcc) Zeitlicher Anwendungsbereich

b) Konkurrenzenaa) Zu den Berichtigungsvorschriften der AObb) Zu den Vorschriften der materiellen

Korrespondenz

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c) Verfahrensrechtd) Tatbestandsmerkmale für die Korrespondenz bei vGA

aa) Körperschaftbb) Steuerbescheidcc) Berücksichtigung einer vGAdd) Erlass, Aufhebung oder Änderungee) Zeitliche Reihenfolge als zusätzliches

Tatbestandsmerkmal?e) Rechtsfolgen der Korrespondenz bei vGA

aa) Allgemeinbb) Änderungsmöglichkeit („kann")cc) Steuerbescheid oder Feststellungsbescheiddd) Bescheidadressat (Gesellschafter oder nahe

stehende Person)ee) Erlass, Aufhebung oder Änderung

(1) Allgemeines(2) Umfang der Änderungen(3) Dreiecksfälle(4) Zeitlicher Zusammenhang

ff) Ablaufhemmung für dieFestsetzungsverjährung, § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG 490 231

gg) Anwendung auch für vGA i. S. des § 20 Abs. 1Nr. 9 und 10 a) EStG 494 233

II. Beweislast in der Veranlagung und im Finanzgerichtsprozess 495 234III. Tatsächliche Verständigung 509 241IV. Verbindliche Auskünfte 512 242V. Prozessuale Einzelheiten 514 243

1. Beiladung 514 2432. Streitwert 515 2443. Nachprüfbarkeit in der Revision 516 244

VI. Haftung des Steuerberaters 517 244

TEILIII: VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN BEI BESONDERENBETEILIGUNGSFORMEN

I. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Betriebsaufspaltung 528 2461. Grundlagen 528 246

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Inhalt VlRZlICHNIiSs

Rn Seite

2. Pachtzins als verdeckte Gewinnausschüttung 529 2473. Weitere Einzelfälle der verdeckten Gewinnausschüttung

bei Betriebsaufspaltung 532 2484. Umgekehrte Betriebsaufspaltung 534 249Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der GmbH & Co KG 538 2501. Allgemeines 538 2512. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Gewinnverteilung

bei der Kommanditgesellschaft 541 252a) Grundlagen 541 252b) Bestandteile der angemessenen laufenden Vergütung

für die GmbH 543 253aa) Auslagenersatz 544 253bb) Vergütung des Haftungsrisikos 545 254cc) Vergütung für eine Kapitaleinlage der GmbH in

der KG 548 255dd) Gewinnaufschlag, wenn die Geschäftsführer der

GmbH nicht die Kommanditisten der KG sind 549 256ee) Berechnungsvorschlag 550 256

c) Angemessener Anteil am Veräußerungsgewinn 551 2563. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Änderung der

Gewinnverteilung 552 257a) Grundlagen 552 257b) Änderung der unmittelbaren Gewinnverteilung 554 258

aa) Rückwirkende Änderung 555 258bb) Zukünftige Änderung bei

Kündigungsmöglichkeit 556 258cc) Zukünftige Änderung ohne

'Kündigungsmöglichkeit 557 259c) Mittelbare Änderung der Gewinnverteilung durch

Änderung der Beteiligungsquote 559 260d) Steuerliche Folgen der Nichtanerkennung der

Änderung der Gewinnverteilung 560 260aa) Änderung der Beteiligung am

Auseinandersetzungsguthaben 561 261bb) Keine Änderung der Beteiligung am

Auseinandersetzungsguthaben 564 2624. Tätigkeitsvergütungen an den

Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH & Co KG 565 263

XXI

^ ^ • • ' • i Inhalt

5. Sonstige Vergütungen

6. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Lieferungen undLeistungen zwischen der Komplementär-GmbH und derKommanditgesellschaft

7. Weitere Einzelfälle der verdeckten Gewinnausschüttungbei GmbH & Co KG

8. Verfahrensrecht: Verdeckte Gewinnausschüttungen in dereinheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinnsder Kommanditgesellschaft

IM. Stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

1. Typische stille Beteiligung

a) Grundlagen

b) Kriterien bei der Angemessenheit derGewinnverteilung

aa) Grundsatz

bb) Arbeitseinsatz

cc) Kapitalverzinsung

dd) Kapitalverlust- und Ertragsausfallrisiko

ee) Restgewinnverteilung

ff) Berechnungsvorschlag

c) Einzelfälle aus der Rechtsprechung

2. Atypisch stille Beteiligung

a) Grundlagen

b) Angemessenheit der Gewinnverteilung

c) Einzelfälle aus der Rechtsprechung

d) Verfahrensfragen

3. Die Einmann-GmbH Stille Gesellschaft

IV. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei juristischen Personendes öffentlichen Rechts, insbesondere bei Betriebengewerblicher Art

1. Beteiligung an Kapitalgesellschaften

2. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen desöffentlichen Rechts

a) Allgemeine Grundsätze

b) Einzelfälle der Behandlung eines Betriebsgewerblicher Art wie eine Kapitalgesellschaft 611 288

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Inhalt

c) Sonderfälle/Ausnahmen von der Behandlung desBetriebs gewerblicher Art wie eine Kapitalgesellschaftaa) Dauerverlustbetriebe der öffentlichen Hand

Widmungskapital bei Betrieben gewerblicherArtKonzessionsabgabenMiet-, Pacht- und Darlehensverträge überwesentliche BetriebsgrundlagenZusammenfassung von verschiedenen Betriebengewerblicher ArtVerkehrsbetriebe

bb)

cc)dd)

ee)

ff)d) Spenden oder verdeckte Gewinnausschüttungen von

Betrieben gewerblicher Art

V. GenossenschaftenVI. Englische Limited

1. Allgemein2. Englisches Gesellschaftsrecht der Limited und verdeckte

Gewinnausschüttunga) Gründungskostenb) Ausschüttungenc) Kapitalherabsetzungd) Verdeckte Gewinnausschüttung bei Verstoß gegen

Kapitalerhaltungsvorschriftene) Verdeckte Gewinnausschüttung bei zivilrechtlich

unwirksamen Verträgen zwischen Gesellschaft undGesellschafteraa) Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung

für Abschluss des Anstellungsvertrages desdirectors tBeachtung des SelbstkontrahierungsverbotsAußerbetrieblicher und hypothetischerDrittvergleich

f) Verdeckte Gewinnausschüttung bei Löschung der Ltdim englischen Handelsregister

3. Geringe Kapitalisierung der Limited und verdeckteGewinnausschüttunga) Gesellschafterfremdfinanzierungb) Gewinnverteilung bei der Limited & Co KG

bb)cc)

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c) Gewinnverteilung bei der Limited & Still4. Kein doppelter Inlandsbezug bei der Limited und verdeckte

GewinnausschüttungVII. Verdeckte Gewinnausschüttung bei Organschaft

1. Verdeckte Gewinnausschüttung als vorweggenommeneGewinnabführung 676 315

2. Rechtsfolgen bei einer Personengesellschaft odernatürlichen Person als Organträger 679 316a) Keine doppelte Erfassung der verdeckten

Gewinnausschüttungaa) Lieferungen an den Organträgerbb) Leistungen an den Organträgercc) Überhöhte Zahlungen der Organgesellschaft

b) Organträger bzw. Gesellschafter des Organträgers alsGeschäftsführer der Organgesellschaft

3. Rechtsfolgen bei einer Kapitalgesellschaft als Organträgera) Verdeckte Gewinnausschüttung zwischen

Organträger und Organgesellschaftb) Verdeckte Gewinnausschüttung

zwischen Schwestergesellschaften4. Verunglückte Gewinnabführung

a) Mangelhafter Gewinnabführungsvertragb) Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertragsc) Keine finanzielle Eingliederung

5. Verdeckte Gewinnausschüttungen anMinderheitsgesellschafter

6. Einzelfälle

TEILIV: HAUPTFÄLLE DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNG

I. Anstellungsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers1. Der Anstellungsvertrag

a) Checklisteb) Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen

aa) Zuständigkeit der Gesellschafterversammlungbb) Schriftform des Anstellungsvertragescc) Das Selbstkontrahierungsverbot

XXIV

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Inhalt

c) Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungenaa) Klare Vereinbarungbb) Gehaltsverzicht als Spezialfall des

Tatbestandsmerkmals der klaren Vereinbarungcc) Musterdd) Vereinbarung im Vorhinein

(Nachzahlungsverbot)d) Soziale Leistungen für den beherrschenden

Gesellschafter-Geschäftsführeraa) Weihnachts- und Urlaubsgeldbb) Urlaubsabgeltungcc) Sozialversicherungsbeiträgedd) Lohnfortzahlung im Krankheitsfall

e) Überstundenvergütungenf) Zuschläge wegen Sonntags-, Feiertags- und

Nachtarbeit; § 3b EStGg) Sachzuwendungen

aa) Überlassung einer Wohnungbb) Private Pkw-Nutzungcc) Private Telefonnutzung, Überlassung von

betrieblichen Computern und Telefonendd) Zinsverbilligung bei Arbeitgeberdarlehenee) Sonstige Sachbezüge

h) Aufwendungsersatzi) Kündigungsausschlussj) Tatsächliche Durchführung des Vertragesk) RechtsfolgenI) Vertragsmuster

2. Die Geschäftschancenlehre und das Wettbewerbsverbot

a) Checklisteb) Die Geschäftschance der Gesellschaftc) Das Wettbewerbsverbotd) Ausgleichsanspruch der Gesellschaft

aa) Befreiung vom Wettbewerbsverbotbb) Unentgeltlichkeit aus anderen Gründen

e) Verzicht auf den Ersatzanspruchf) Rechtsfolgen

VERZEICHNIS

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XXV

Inhalt

g) Musterformulierungen

aa) Nachgeholte Öffnungsklausel imGesellschaftsvertrag

bb) Befreiung vom Wettbewerbsverbot3. Tantiemen

a) Checklisteb) Abgrenzung zur Festvergütung

c) Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen

d) Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungen

e) Eindeutigkeit

f) Verlustverrechnung

aa) Überblick

bb) Welcher Verlustvortrag?

cc) Verlust statt Verlustvortrag, Notwendigkeit

einer Nebenrechnung

dd) Einbeziehung von Ergebnissen aus der Zeit nachAnstellung, aber vor Abschluss derTantiemevereinbarung?

ee) Keine doppelte Berücksichtigung von Verlusten

ff) Individualisierung der Verluste

gg) Verfahrensrechtliche Aspekte - Auswirkung

einer BP

hh) Kritik

g) Umsatztantieme

h) Nur-Tantieme

i) Angemessene Höhe der Tantieme -

„ aa) Maximal 50% des Jahresüberschussesbb) Maximal 25% der Vergütung an den

Geschäftsführercc) Angemessenheit der Gesamtbezüge

j) Tatsächliche Durchführungk) Regelmäßige ÜberprüfungI) Rechtsfolgenm) Tantiemezusagen an nicht beherrschende

Gesellschafter-Geschäftsführern) Tantiemen an nahe stehende Personen

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XXVI

Inhalt

0) Musterformulierungaa) Gesellschafterbeschlussbb) Tantiemevereinbarung

Pensionszusagen an beherrschendeGesellschafter-Geschäftsführera) Checkliste für Pensionszusagen an beherrschende

Gesellschafter-Geschäftsführerb) Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungenc) Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungen

aa) Klare Vereinbarungbb) Vereinbarung im Vorhinein

(Nachzahlungsverbot)cc) Ausnahmen vom Nachzahlungsverbot aus

sozialen Gründend) Einhaltung von § 6a EStG

aa) Schriftformbb) Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen

Bezügencc) Ungewisse Erhöhungen und Verminderungendd) Zusagezeitpunktee) Nachholverbotff) Widerrufsvorbehalte

e) Abfindungsklauself) Probezeit der Gesellschaftg) Probezeit für den Geschäftsführerh) Finanzierbarkeit einer Pensionszusage

aa) Prüfung bei rückgedeckter Pensionszusagebb) Prüfung bei nicht rückgedeckter Pensionszusagecc) Rechtsfolge teilbar \

1) Anspruchszeitpunkt/Berechnungszeitpunktj) Erdienbarkeitk) Laufendes Gehalt neben der Pensionszusage

(Nur-Pensionszusage) •I) Unverfallbarkeitm) Dynamisierung/Wertsicherungn) Überversorgung (75 %-Grenze)

aa) Begründung des Rechtsinstitutsbb) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

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XXVII

VERZEICHNIS Inhalt

cc) Durchführung der Überversorgungsprüfungdd) Zeitpunkt der Prüfung der Überversorgungee) Rechtsfolgen einer Überversorgungff) Überversorgung bei Nur-Pensiongg) Kritik

o) Angemessenheit der Gesamtbezügep) Rückdeckung: Aufklärung über die verschiedenen

Möglichkeiten, Verpfändung einerRückdeckungsversicherung

q) Überprüfung der Pensionszusager) Tatsächliche Durchführung (Korrekte

Bilanzierung/Abfindung/Umwandlung in andere Formen der Alterssicherung)aa) Korrekte Bilanzierungbb) Abfindung oder Umwandlung

s) Pension neben Gehaltt) Weitere Voraussetzungenu) Rechtsfolgen bei Verletzung eines

Anerkennungskriteriumsaa) Merkmale, deren Verletzung zu voller

Nichtanerkennung führtbb) Merkmale, deren Verletzung für eine bestimmte

Zeitdauer zur Nichtanerkennung führtcc) Merkmale, deren Verletzung für eine bestimmte

Höhe zur Nichtanerkennung führtdd) Rückdeckungsversicherung

v) Zusammenfassung der Kritik zu Pensionszusagenw) Vertragsmuster Pensionszusage und Verpfändung

aa) Muster einer Pensionszusagebb) Muster für Verpfändung einer

Rückdeckungsversicherungcc) Muster für Verpfändung eines Depotsdd) Muster für die Erhöhung einer Pensionszusage

5. Sonderfälle Pensionszusage:Witwenpension/Gehaltsumwandlung/Verzicht/Abfindunga) Witwenpension (auch für Lebensgefährtin)b) Gehaltsumwandlung

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XXVIII

Inhalt VERZEICHNIS

c) Verzicht auf Pensionszusageaa) Verzicht auf eine unverfallbare

Pensionsanwartschaft oder eine Pensionbb) Verzicht auf eine verfallbare

Pensionsanwartschaftcc) Alternative Widerruf?dd) Alternativen bei gleichzeitigem Verkauf der

Anteiled) Abfindung einer Pensionszusage

aa) Arbeitsrechtliche Zulässigkeitbb) Vorherige Vereinbarungcc) Ernstlichkeitdd) Unverfallbarkeitee) Drittvergleichff) Beschränkung auf den erdienten Teilgg) Höhe der Abfindung und verdeckte

Gewinnausschüttunghh) Rechtsfolgen im Regelfallii) Rechtsfolgen im verdeckten

Gewinnausschüttungs-Falljj) Musterkk) Buchung der AbfindungII) Alternative: Übertragung der Pensionszusage

6. Pensionszusagen an nicht beherrschendeGesellschafter-Geschäftsführer/mitarbeitende Ehegattena) Pensionszusagen an nicht beherrschende

Gesellschafter-Geschäftsführerb) Pensionszusagen an'Arbeitnehmer-Ehegatten des

Gesellschafter-Geschäftsführers y7. Angemessenheit der Gesamtvergütung bei

Gesellschafter-Geschäftsführerna) Checklisteb) Grundsatzc) Einzubeziehende Gehaltsbestandteiled) Halbteilungsgrundsatz und andere

Nichtaufgriffsgrenzene) Mindestgewinn (Kapitalverzinsung)f) Aufteilung der Gehälter nach Beteiligung

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XXIX

Inhalt

g) Freiberufliche Tätigkeith) Fremdvergleich

aa) Innerbetrieblicher Fremdvergleichbb) Externer Fremdvergleich - Grundsätzecc) Externer Fremdvergleich - Rückgriff auf

veröffentlichte Zahlen von Industriemanagerndd) Externer Fremdvergleich -

Gehaltsstrukturuntersuchungenee) Externer Fremdvergleich bei mehreren

Geschäftsführern (Geschäftsführergremium)ff) Externer Fremdvergleich bei mehrfacher

Geschäftsführung durch eine Person(Mehrfach-Geschäftsführer)

gg) Hypothetischer Fremdvergleichi) Obergrenzen

aa) Absolute Obergrenze für Gehalt?bb) Prozentuale Obergrenze für

Gehaltserhöhungen?j) Rechtsfolgen: Welcher Gehaltsbestandteil ist

verdeckte Gewinnausschüttung?k) Nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

Berater- oder Subunternehmerverträge mit Gesellschaftern(bzw. Gesellschafter-Geschäftsführern)1. Checkliste2. Gesellschafter oder Gesellschafter-Geschäftsführer?3. Wettbewerbsverbot4. Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen5. Allgemeine steuerliche Voraussetzungen, insbesondere

Abgrenzung der unterschiedlichen Sphärena) Eindeutige und klare Vereinbarung

aa) Allgemeinbb) Auslegungeines Nur-Beratervertragescc) Abgrenzung Geschäftsführungs- zu

Beratungs-/Subunternehmertätigkeitb) Weitere allgemeine steuerliche Voraussetzungen

6. Angemessenheit der Vergütungshöhe7. Rückwirkung auf das Gehalt als

Gesellschafter-Geschäftsführer

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XXX

Inhalt

8. Tatsächliche Durchführung9. Rechtsfolgen

III. Grund-oder Stammkapital1. Verdecktes Nennkapital2. Verdeckte Gewinnausschüttung durch Veränderungen

beim Nennkapital (Rückzahlung, ausstehende Einlagen,Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung)a) Rückzahlung von Nennkapital an die Gesellschafterb) Ausstehende Einlagenc) Kapitalerhöhung

aa) Kapitalerhöhung durch Freianteilebb) Kapitalerhöhung gegen Einlagecc) Kosten der Kapitalerhöhung

d) Kapitalherabsetzung und verdeckteGewinnausschüttung

3. Verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mitAnteilserwerba) Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft

aa) Vorbemerkung zur Rechtsnatur eigener Anteilebb) Kauf zu einem überhöhten Kaufpreiscc) Erwerb gleicher Anteile von allen

Gesellschafterndd) Verzicht auf Rückabwicklung bei nichtigem

Erwerbb) Einziehung von Anteilen

aa) Einziehung eigener Anteile durch dieKapitalgesellschaft

bb) Einziehung von Anteilen der Gesellschafterc) Teilwertabschreibung auf eigene Anteiled) Anteilserwerb durch Gesellschafter

aa) Erwerb von der Kapitalgesellschaftbb) Erwerb des Anteils von einem anderen

Gesellschaftere) Verzicht auf den Anteilserwerb zugunsten eines

Gesellschafters4. Sonderfälle

a) Verdeckte Gewinnausschüttung bei Gründung einerKapitalgesellschaft

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XXXI

VERZEICHNIS Inhalt

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b) Abfindung eines lästigen Gesellschaftersaa) Darstellungbb) Musterformulierung

IV. Kauf- und Tauschverträge1. Verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nach

a) Grundsatz 2521 666b) Gebäude der Gesellschaft auf Grund und Boden des

Gesellschafters 2522 667aa) Begründung wirtschaftlichen Eigentums und

vGAbb) Verkauf des rechtlichen Eigentums

c) Gesellschaftsanteile bei Verkauf zwischen GmbHsd) Tatsächliche Durchführung

2. Verdeckte Gewinnausschüttung der Höhe nach,Bewertungsproblemea) Grundstückeb) Gesellschaftsanteilec) Sonstige Wirtschaftsgüter

3. Rechtsfolgena) Verdeckte Gewinnausschüttung der Höhe nachb) Verdeckte Gewinnausschüttung dem Grunde nachc) Umsatzsteuer

4. Musterentwurf einer Nutzungsvereinbarung zumÜbergang des wirtschaftlichen Eigentums an einemGebäude

V. Darlehensverträge1. Checkliste2. Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen3. Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungen4. Darlehen dem Grunde nach als verdeckte

Gewinnausschüttunga) Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter

aa) Allgemeinbb) Beispiele nach der Rechtsprechungcc) Insbesondere: Darlehensvergabe unter Verstoß

gegen § 30 GmbHGb) Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft

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Inhalt

5. Angemessene Verzinsunga) Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafterb) Sonderproblem: Darlehensaufnahme der Gesellschaft

zur Finanzierung einer vGA an den Gesellschafterc) Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft

d) Gegenseitige Darlehene) Zinslosigkeit von Verrechnungskonten als verdeckte

Gewinnausschüttung6. Tatsächliche Durchführung/Änderung der Verhältnisse7. Rechtsfolgen, insbesondere Zeitpunkt der verdeckten

Gewinnausschüttung8. Darlehensverzicht9. Besonderheiten bei Darlehensverträgen mit Betrieben

gewerblicher Art10. Vertragsmuster

a) Für einen Darlehensvertrag über einKontokorrentdarlehen

b) Für einen Darlehensvertrag über ein TilgungsdarlehenVI. Miet- und Pachtverträge

1. Checkliste2. Allgemeine zivilrechtliche Voraussetzungen3. Allgemeine steuerrechtliche Voraussetzungen

a) Klare Vereinbarungb) Nachzahlungsverbotc) Verpachtung eines Mandantenstamms

4. Besonderheiten bei Mietverträgen mit Betriebengewerblicher Art •'

5. Umsatzpacht %6. Angemessenheit des Miet-/Pachtzinses

a) Fall 1: Gesellschaft überlässt zu einer überhöhtenMiete

b) Fall 2: Gesellschaft überlässt zu einer unangemessenniedrigen Miete

c) Fall 3: Gesellschaft überlässt zu einer angemessenenMiete

d) Fall 4: Gesellschafter überlässt zu einer überhöhtenMiete

VERZEICHNIS 1

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XXXIII

Inhalt

e) Fall 5: Gesellschafter überlässt zu einerunangemessen niedrigen Miete

f) Fall 6: Gesellschafter überlässt zu einer angemessenenMiete

g) Bemessungsgrundlagen für die Angemessenheit

aa) Stammkapitalverzinsung plus Risikovergütungbei Verpachtung eines Betriebes

bb) Marktmiete oder Kostenmiete bei Vermietungeiner Wohnung an den Gesellschafter

cc) Nutzungswert des Betriebs inklusiveGeschäftswert bei Betriebsaufspaltung

dd) Rahmensatz bei Lizenzverträgen

7. Durchführung des Vertrages/Veränderung derVerhältnisse

8. Rechtsfolgen

VII. Risikogeschäfte

1. Checkliste

2. Übernahme eines Risikogeschäfts

a) Fall 1 und 2: Übertragung von Verlusten auf dieGmbH

b) Fall 3: Die GmbH wurde nur zur Befriedigung derSpielleidenschaft des Gesellschafters errichtet

c) Fall 4: Die Gesellschaft wurde nur zur Übernahme vonVerlusten gegründet

3. Abweichende Auffassung des Bundesfinanzministeriums

4. Verzicht auf einen Schadenersatzanspruch

5. Rechtsfolgen

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TEILV: ABC DER VERDECKTEN GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN

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Stich wortverzeich n is

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XXXIV