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1Prof. Dr. H.R. Skopp, Wirtschaftsprüfer Vorlesung Buchführung/Bilanzierung Unit 2.1.

Bewertung des Anlagevermögens

Vorlesung Buchführung / Bilanzierung

Unit 2.1.: Bewertung des AnlagevermögensAnsatz – Ausweis -Bewertung

2Prof. Dr. H.R. Skopp, Wirtschaftsprüfer


Vorlesung Buchführung/Bilanzierung Unit 2.1.

§ 247 II HGB: Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

„dauernd“ bedeutet nicht „für alle Zeiten“, sondern Eingliederung in den Geschäftsbetrieb zur wiederholten Nutzung ( Beck BK, § 247, TZ 354)


1. Ansatz

Einteilung des Anlagevermögens

Nach Gliederungsprinzipien:� Immaterielle VGG� Sachanlagen� Finanzanlagen

Nach Nutzung: Nach Mobilität� beweglich� unbeweglich

� Abnutzbar

� nicht abnutzbar




2. Ausweis

§ 266 II A I - III HGB:

§ 266 II A. Anlagevermögen: I. Immaterielle VGG:

1. Konzessionen, gewerb. Schutzrechte und ähnliche Rechte etc;2. Geschäfts- oder Firmenwert;3. Geleistete Anzahlungen;

§ 266 II A. Anlagevermögen : II. Sachanlagen:

1. Grundstücke, grdst. gleiche Rechte und Bauten etc.;2. Technische Anlagen und Maschinen;3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;




2. Ausweis

§ 266 II A I - III HGB:

§ 266 II A. Anlagevermögen: III. Finanzanlagen:

1. Anteile an verbundenen Unternehmen;2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen;3. Beteiligungen;4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungs-

verhältnis besteht;5. Wertpapiere des Anlagevermögens;6. Sonstige Ausleihungen.




§ 253 I S.1 HGB: Vermögensgegenstände (VGG) sind höchstens

mit Anschaffungs- und Herstellungskosten (AHK)

vermindert um Abschreibungen nach

Sätzen 1 und 2 anzusetzen

3. Bewertung – Gesetzliche Grundlagen

§ 253 II S. 1 und 2 HGB: Planmäßige Abschreibungen

§§ 7 I, II EStG: Steuerliche Regelungen gelten als planmäßig

§ 253 II S. 4 HGB: Außerplanmäßige Abschreibungen

§ 6 I 1 S. 2 EStG: Wahlrecht für außerplanmäßige Abschreibung

bei dauerhafter Wertminderung




Anschaffungskosten (§ 255 I HGB)

• Aufwendungen des Erwerbers• Aufwendungen um den VGG in betriebsbereiten Zustand zu versetzen, SOWEIT einzeln zuordenbar!

• auch Nebenkosten & nachträgliche AK.• Boni, Skonti, Rabatte sind abzuziehen. • Vorsteuerbetrag gehört nicht zu den Anschaffungskosten (§ 9b I EStG)

Herstellungskosten (§ 255 II HGB)• Aufwendungen für Herstellung von VGG• durch Verbrauch von Gütern & Inanspruchnahme von Diensten

• Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung (vgl. KLR)

• keine FK-Zinsen• Unterschied zwischen HGB und EStG

3. Bewertung – Anschaffungs- und Herstellkosten




Anschaffungspreis • Nettopreis des VGG

+ Anschaffungs-NK • Transportkosten, • Kosten der Vermittlung und Beurkundung von Verträgen, • Provision, • Fundamentierungs- und Montagekosten bei Maschinen,• Grunderwerbssteuer, • Zölle, • Vermessungskosten, • Kosten der Überführung und Zulassung bei Fuhrpark

./. AK - Minderungen • Rabatte, Boni, Skonti vom NETTOBETRAG• Zuschüsse• Subventionen• sonstige Nachlässe vom Lieferanten

Finanzierungskosten (Zinsen, Disagio, etc.) sind keine Nebenkosten, dasie den Wert des VGG nicht erhöhen.

VSt-korrektur!

3. Bewertung – Anschaffungskosten




Zieleinkauf: Maschine zum Preis von 30.000 €. Montagekosten 800 €, Frachtkosten 600 €,USt. 19%. Rechnung wird über die Bank unter Abzug von 2% Skonto beglichen

1. Berechnung der Anschaffungskosten:

Anschaffungspreis (netto) 30.000,--+ ANKMontagekosten 800,--Fracht 600,-- 1.400,-- 31.400,--

./.Anschaffungskostenminderungen2% Skonto v. 31.400,-- 628,--

= Anschaffungskosten 30.772,--

2. Buchungen:Eingangsrechnung: Maschinen 31.400 an Vb.a.L.u.L. 37.366

Vorsteuer 5.966

Bezahlung: Vb.a.L.u.L. 37.366 an Bank 36.618,68Maschinen 628,00Vorsteuer 119,32VSt-Korrektur: 5.966 = 100%

x = 2%

3. Bewertung - Anschaffungskosten - Beispiel




Bei noch nicht veräußerten Vermögensgegenständen des AV und UV, diezuvor selbst hergestellt wurden, stellt sich die Frage der Bewertung, d.h.mit welchem Wert fließen diese in die Bilanz ein.

Dabei existieren nach Handels- und Steuerrecht unterschiedliche Vorschriftenüber eine Wertuntergrenze für die Bewertung solcher VGG sowie Wahlrechte,die auch eine höhere Bewertung zulassen. Je nach Wahl einer Bewertungs-Methode ergeben sich für den Bilanzierenden somit beträchtliche Spielräumebilanzpolitischer Natur, die nur durch § 252 I Nr.6 HGB (Stetigkeitsgebot fürden jeweils folgenden Abschluss) begrenzt werden.

3. Bewertung – Grundsätze zur Ermittlung der Herstellungskosten




Die Wertansatzuntergrenze (Ansatzmindesthöhe) für die Herstellungskosten bilden die direkt zurechenbaren Kosten für den VGG, die bei der Herstellung anfallen. Dies sind gem. § 255 II S.2 HGB

Materialkosten (nur Einzelkosten)+ Fertigungskosten (nur Einzelkosten)+ Sondereinzelkosten der Fertigung= Herstellungskosten (HK)

Die Verwendung des Mindestansatzes führt gegenüber dem Ansatzmaximum zu einem geringeren Gewinnausweis, da Gemeinkostenals Aufwand in der GuV verbleiben (=keine Aktivierung) und damit den Jahresüberschuss schmälern.

3. Bewertung – Ansatzmindesthöhe für die Herstellungskostennach Handelsrecht




Die Wertansatzuntergrenze (Ansatzmindesthöhe) für die Herstellungskosten liegt nach EStR 6.3 deutlich höher. Hier besteht nämliche eine zusätzliche Aktivierungspflicht für Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten sowie für durchdie Herstellung des VGG verursachte Afa-Beträge: Schema dann wie folgt:

3. Bewertung – Ansatzmindesthöhe für die Herstellungskostennach Steuerrecht

Materialkosten (Einzelkosten)+ Materialgemeinkosten+ Fertigungskosten (Einzelkosten)+ Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermögens (Abschreibungen)= Herstellungskosten (HK)




Materialkosten (Einzelkosten)+ Materialgemeinkosten+ Fertigungskosten (Einzelkosten)+ Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung+ Werteverzehr des AV (Abschreibungen)+ Kosten für allgemeine Verwaltung (=Verwaltungsgemeinkosten)+ Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs+ Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen+ Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung= Herstellungskosten (HK)

3. Bewertung – Ansatzmaximum für die Herstellungskostennach Handels- und Steuerrecht

Die Wertobergrenze (Ansatzmaximum) für die Herstellungskosten weist zwischen Handels- und Steuerrecht keine Unterschiede auf. Anzusetzen sinddabei nach § 255 II S.3 HGB bzw. EStR 6.3:




3. Bewertung – Zusammenfassendes Beispiel für die Ermittlung der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht

Sachverhalt:Eine Spezialmaschine, die in dieser Spezifikation auf dem Markt nicht zu er-werben ist, wird von den unternehmenseigenen Mitarbeitern hergestellt.Folgende Daten werden von der Kostenrechnung geliefert (ohne kalk. Kosten):

Fertigungsmaterial 83.300 € (brutto), Fertigungslöhne 20.000 €, Arbeit-geberanteil an der Sozialversicherung 3.750 €

Zuschlagssätze: Material 18%, Fertigung 200%, Verwaltung 10%Des Weiteren wurden die Konstruktionszeichnungen der Maschine von einemexternen Planungsbüro i.H.v. 23.800 € (inkl. MwSt.)

Ermitteln Sie die möglichen Wertansätze nach Handels- und Steuerrecht.





Lösung:

Grundsätzlich: Die Kosten für die Konstruktionszeichnungen sind als Sonder-einzelkosten der Fertigung zu klassifizieren und müssen daher aktiviert werden.

Untergrenze der Herstellungskosten nach Handelsrecht (§ 255 II S.1,2 HGB)somit:

Fertigungsmaterial (netto, 83.300 € : 1,19) 70.000Fertigungslohn (inkl. Arbeitgeberanteil) 23.750 Sondereinzelkosten der Fertigung (netto, 23.800 € : 1,19) 20.000

113.750




Untergrenze der Herstellungskosten nach Steuerrecht (EStR 6.3):

Fertigungsmaterial (netto, 83.300 € : 1,19) 70.000Materialgemeinkosten (18%) 12.600Fertigungslohn (inkl. Arbeitgeberanteil) 23.750Fertigungsgemeinkosten (200%) 47.500Sondereinzelkosten der Fertigung (netto, 23.800 € : 1,19) 20.000

173.850

Bezüglich der Einbeziehung der Verwaltungsgemeinkosten besteht einWahlrecht. Der Ansatz der jeweiligen Untergrenze führt zur Gewinn-minimierung, da der nicht aktivierte Teil der Herstellungskosten als Aufwand in der GuV verbleibt und den Gewinn mindert.





Bezüglich der Obergrenze im Handels- und im Steuerrecht bestehen keineUnterschiede:

Fertigungsmaterial (netto, 83.300 € : 1,19) 70.000Materialgemeinkosten (18%) 12.600Fertigungslohn (inkl. Arbeitgeberanteil) 23.750Fertigungsgemeinkosten (200%) 47.500Sondereinzelkosten der Fertigung (netto, 23.800 € : 1,19) 20.000Zwischensumme 173.850Verwaltungsgemeinkosten (10% von 173.850) 17.385

191.235

Vertriebskosten dürfen nicht aktiviert werden. Der Ansatz der Obergrenze führt zur Gewinnmaximierung, da alle Kosten aktiviert werden und somit nicht als Aufwand in der GuV verbleiben und dort der Gewinn nicht geschmälert wird.





Gründe: • Gebrauch (Nutzung)• natürlicher Verschleiß (Rost)• technischer Fortschritt • Zeitablauf (Patente, Lizenzen)

Abschreibung: Vorhersehbare, kalkulatorisch erfassbare Wertminderung abnutzbarer VGG

Allgemein: betrieblicher Werteverzehr.

Bsp. PKW: Erworben für 20.000€.

Aber ist er das noch wert, wenn wir einmal gefahren sind?

3. Bewertung – planmäßige Abschreibung § 253 II S 1,2 HGB, §§ 7 I EStG

-> Verbuchung Afa: Diese Wertminderung belastet als „Verlust“ den Gewinn -> als Aufwand zu erfassen!




Im Rahmen der Unternehmensteuerreform ab 2008 nur noch

lineare (=gleichmäßige) Abschreibung zulässig. Degressive Abschreibung

(Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen) wurde abgeschafft.

Abschreibung erfolgt grds. auf Erinnerungswert von 1 €.

Bleibt VGG darüber im Bestand und hat noch tatsächlichen Wert,

entstehen stille Reserven (nicht ausgewiesen in Bilanz).

Bsp.: Auf 1 € abgeschriebener Computer wird für 100 € verkauft (ohne Berück. USt.)

Kasse 100,- an Erträge aus Abg. AV 100,-

Verl. a. Abg. AV 1,- an Betr. U. Gesch.ausstattung 1,-

Stille Reserven i.H.v. 99,- € werden realisiert und in GuV ausgewiesen => erhöhen Jahresüberschuss

3. Bewertung - planmäßige Abschreibung § 253 II S 1,2 HGB, §§ 7 I EStG




Lineare Abschreibung (§ 253 II S. 2 HGB, § 7 I EStG)

Gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenauf die Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstands. Meistens orientiert man sich dabei an den amtlichen Afa-Tabellen der Finanz-verwaltung, die für eine Vielzahl von VGG existieren.

Berechnung: AHK Nutzugsdauer

Bsp: Kauf PKW 20.000 €. Gewöhnliche ND 8 Jahre: 20.0008

= 2.500 € p.a.





im 1. Jahr der Anschaffung:

Es gilt zeitanteilige Abschreibung (pro rata temporis)

Bsp: Kauf einer Maschine im April:Abschreibungsaufwand 9/12 von der vollen Abschreibung.

Der angefangene Monat zählt immerfür die Abschreibung mit

Bsp.: wie vorige Folie, Kauf am 01.Mai 2007


Abschreibung in 07:AHK 20.000 = 2.500€ p.a.; ABER nur AfA f. 8 Monate: 2.500 € / 12 x 8

Nutzugsdauer 8 Monate = 1.666,67 €




3. Bewertung – Exkurs zur ausgelaufenen Regelung „degressiveAbschreibung“

Bis einschließlich 2007 eröffnete der § 7 II EStG dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht anstatt der linearen Afa eine Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen, sog. degressive Abschreibung vorzunehmen. Dies war aus betriebswirtschaftlicher Sicht durchaus sinnvoll, da der Werteverzehr eines Wirtschaftsgutes in den ersten Jahren der Nutzung meist höher ist als in den nachfolgenden Perioden.

Bsp.: Unternehmen erwirbt PKW für 23.800 € im Januar 2007, ND 5 Jahre, es soll ein möglichst niedriger Gewinn ausgewiesen werden. Lösung:Lineare Afa: AHK / ND => 20.000 € / 5 Jahre = 4.000 € Afa-Betrag

Degressive Afa: § 7 II S.3 EStG: Prozentsatz der Afa höchstens das Dreifache des linearen Afa Betrages (max. aber 30%).

Ermittlung linearer Afa-Satz: 4.000 €/ 20.000 € = 20% x 3 = 60% => maximal aber 30% => 20.000 € x 30% = 6.000 € Afa-Betrag => Somit führt degressive Afa zum niedrigeren Gewinnausweis




Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) (§ 6 II S.1 EStG)

- bis Betrag von 150 € netto (bis einschl. 2007 galt Grenze von 410 €)- Selbstständig nutzbar (ist aber so gut wie alles: Drucker, Monitor...) - verkehrsfähig (veräußerbar)

⇒sind sofort abzuschreiben (bis einschl. 2007 Wahlrecht, ob man sofortige Vollabschreibung in Anspruch nehmen wollte), steuerliche Regelung wirkt sich auf Handelsbilanz über die umgekehrte Maßgeb-lichkeit gem. § 254 HGB aus. Posten ist in seiner Gesamtheit abertrotzdem in Handelsbilanz bzw. Anlagespiegel zu erfassen.

Kauf: GWG 100,- an Kasse 119,-

Vorsteuer 19,-

Abschr.: Sofortabschreibung GWG 100 an GWG 100,-

3. Bewertung – Sondervorschriften




Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) (§ 6 II EStG)

- bei Nettobetrag > 150 €, aber < 1000 € von 01.01.2008 an Einstellungin einen sog. Sammelposten, der dann im Jahr der Anschaffung- bzw. Herstellung und den folgenden 4 Jahren gleichmäßig abzuschreiben ist (= 20% je Wirtschaftsjahr) => Poolabschreibung

- Zwingende steuerliche Vorschrift, die sich bspw. bei einer größerenAnzahl von WG, die in die oben genannte Spanne fallen (v.a. BGA)gewinnerhöhend auswirkt, da tendenziell oft kürzere Nutzungsdauern dieser Wirtschaftsgüter vorliegen und somit höhere Abschreibungs-beträge gerechtfertigt wären.

- Ansatz eines solchen Sammelposten in Handelsbilanz zwingend und nur dann zulässig, wenn die VGG keine wesentliche Position im Jahresabschluss einnehmen





Beispiel zu geringwertigen Wirtschaftsgütern


Kauf PC und Bürostuhl für je 476 € im März 2008, Nutzungsdauer des PC 3 Jahre und

des Stuhls 4 Jahre, PC wird nach einem Jahr verkauft, Stuhl nach 2 Jahren kaputt.

Lösung:

Beide WG fallen in den Bereich der Poolabschreibung. Im Jahresabschluss 2008 ist ein Sammelposten von 800 € (Nettobetrag der Anschaffungskosten) zu bilden und mit 160 € in den Jahren 2008 bis 2012 gewinnmindernd aufzulösen. Die tatsächliche Nutzungsdauer und der Verkauf bzw. die Zerstörung der Wirtschaftsgüter haben keinen Einfluss auf den Sammelposten und die Poolabschreibung. Diese steuerliche Behandlung darf in die Handelsbilanz nur übernommen werden, falls diese WG dort keine wesentliche Position darstellen.




� Rechtlicher Rahmen nach § 253 II Satz 3 HGB:

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

können müssen

mit niedrigerem Wert am Abschlussstichtag angesetzt werden

bei vorübergehenderWertminderung

Handelsrechtliches Wahlrecht

bei dauerhafterWertminderung

Handelsrechtliche Pflicht

Unterschiedliche Regelungen im Steuerrecht und im Handelsrecht

3. Bewertung - außerplanmäßige Abschreibung § 253 II S. 3 HGB, § 6 I Nr.1 S. 2 EStG




• Ist Teilwert (§ 6 I Nr.1 S.3 EStG) des VGG bei einer

voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger,

kann dieser angesetzt werden. (anders HGB!)

• keine Aussage im EStG zu vorübergehender Wertminderung

� Rechtlicher Rahmen nach § 6 I Nr.1 S.2 EStG:

Unterschiedliche Regelungen im Steuerrecht und im Handelsrecht

Aber

3. Bewertung - außerplanmäßige Abschreibung § 253 II S. 3 HGB, § 6 I Nr.1 S. 2 EStG

Es gilt das MASSGEBLICHKEITSPRINZIP § 5 I S.1 EStG(HGB maßgeblich für Einheitsbilanz!) Somit muss auch in der

Steuerbilanz bei dauerhafter Wertminderung abgeschrieben werden,während vorübergehende Wertminderung dort nicht berücksichtigt wird!




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Danke für Ihre Aufmerksamkeit!

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