EWB

Bildung und Auflösung von Wertberichtigung im Kreditgeschäft - Streitfragen - EWB-Prozesse

Bearbeitet vonJürgen Becker, André Pidbilik, Dirk Plum, Helmut Schneider, Thomas Brockmann, Uwe Fischer, Nancy

Keller, Dieter Stoffers, Hans Sruwe

1. Auflage 2012. Buch. XVII, 509 S. HardcoverISBN 978 3 940976 91 8

Format (B x L): 14,8 x 21 cm

Wirtschaft > Unternehmensfinanzen > Controlling, Wirtschaftsprüfung, Revision

schnell und portofrei erhältlich bei

Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft.Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, eBooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programmdurch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr

als 8 Millionen Produkte.

INHALTSÜBERSICHT

V

Inhaltsübersicht

Vorwort 1

1. Abschnitt: Steuerrechtliche Grundlagen der Forderungsbe-

wertung bei Kreditinstituten (Schneider) 3

2. Abschnitt: Bewertungsprobleme in der Steuerpraxis

(Plum/Brockmann) 147

3. Abschnitt: Überprüfung der dauernden Wertminderung und der

Sicherheiten – Ansätze von wertberichtigten Kreditengagements.

Beschreibung von individuellen EWB – Begründungen und

standardisierten Verfahren. Aufbau und Funktionsweise eines

internen Kontrollsystems innerhalb des EWB Prozesses

(Pidbilik) 199

4. Abschnitt: Zusammenfassung von Fragestellungen zur steuer-

festen Bildung von Einzelwertberichtigungen

(Plum/Brockmann) 263

5. Abschnitt: Risikovorsorge nach International Financial

Reporting Standards (IFRS) (Keller) 275

6. Abschnitt: Arbeitsanweisung zur Bildung und Prüfung von

Einzelwertberichtigungen vor dem Hintergrund der MaRisk

(Fischer) 315

7. Abschnitt: Risikovorsorge bei Banken aus der Sicht des

Abschlussprüfers (Struwe) 349

8. Abschnitt: Anforderungen an die DV aus Sicht

des EWB-Prozesses (Stoffers) 401

9. Abschnitt: Anhang 439

Literaturverzeichnis 501

INHALTSVERZEICHNIS

VII

Inhaltsverzeichnis

Vorwort 1

1. Abschnitt: Abschnitt: Steuerrechtliche Grundlagen der

Forderungsbewertung bei Kreditinstituten 3

A. Ertragsteuern bei Kreditinstituten 5

I. Steuerarten 5

1. Körperschaftsteuer 5

2. Einkommensteuer 6

3. Solidaritätszuschlag 6

4. Gewerbesteuer 6

5. Gesamte Ertragsteuerbelastung 10

6. Subjektive Steuerbefreiungen 10

II. Sachliche Steuerpflicht 10

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 10

2. Gewinn als Ausgangsgröße für die

Steuerbemessungsgrundlage 11

3. Gewinnermittlung durch

Betriebsvermögensvergleich 12

4. Maßgeblichkeitsgrundsatz 15

III. Verfahrensrecht 23

B. Grundlagen der Bilanzierung von Kreditforderungen in der

Steuerbilanz 24

I. Begriff der Kreditforderung 24

II. Ansatz von Kreditforderungen in der Steuerbilanz 25

1. Zivilrechtliche und wirtschaftliche

Betrachtungsweise 25

2. Keine Aktivierung bestrittener Forderungen 26

3. Abgrenzung und zeitanteilige Aktivierung der

Zinsforderung 28

INHALTSVERZEICHNIS

VIII

III. Bewertung von Kreditforderungen in der Steuerbilanz 28

1. Erfordernis der steuerlichen Bewertung von

Kreditforderungen 28

2. Grundsätzliche Maßgeblichkeit der

handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften 29

3. Vorrang steuerlicher Bewertungsvorschriften 36

4. Steuerliche Bewertung von Forderungen nach

§ 6 Absatz 1 Nr. 2 EStG 38

5. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung

gemäß § 7 Absatz 1 Satz 7 EStG? 39

C. Bewertung mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten 41

I. Kaufpreis bei Erwerb einer Forderung 41

II. Nennbetrag bei originär entstandener Forderung 41

D. Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert 42

I. Terminologie 43

II. Teilwert 43

1. Begriff des Teilwerts 43

2. Verhältnis zu handelsrechtlichen Werten 44

3. Niedrigerer Teilwert 48

4. Teilwert einer Kreditforderung 48

5. Wertaufhellung 59

III. Voraussichtlich dauernde Wertminderung 76

1. »Offizielle« Definitionen der voraussichtlichen

Dauerhaftigkeit 76

2. Prognose des Steuerpflichtigen

(»voraussichtlich«) 79

3. Grundsätzlich Abstellen auf die voraussichtliche

Verweildauer des Wirtschaftsguts 80

4. Wertminderungen aus besonderem Anlass 81

5. Anhalten der Wertminderung bis zur

Bilanzaufstellung 82

6. Neue Rechtsprechung zur Wertpapierbewertung 90

7. Besonderheit bei Zins- und Währungsrisiken 92

INHALTSVERZEICHNIS

IX

IV. Wahlrecht zur Teilwertabschreibung 93

1. Steuerrechtliches Wahlrecht zur Abschreibung 93

2. Handelsrechtliche Pflicht zur Abschreibung bei

Forderungen im Umlaufvermögen 93

3. Vorrang des steuerrechtlichen

Abschreibungswahlrechts vor der

handelsrechtlichen Abschreibungspflicht 94

4. Steuerliches Abschreibungsverbot, wenn keine

voraussichtlich dauernde Wertminderung 96

5. Massive Divergenz zwischen Handels- und

Steuerrecht 96

V. Methoden der Niedrigerbewertung 98

1. Einzelwertberichtigungen (EWB) 98

2. Pauschalierte EWB 99

3. Pauschalwertberichtigungen (PWB) 99

E. Wertaufholung 108

I. Steuerrechtliche Wertaufholungspflicht 108

1. Bewertung der Kreditforderung mit Kaufpreis

oder Nennbetrag 108

2. Alljährliche Pflicht zur Wertaufholung 109

3. Ermittlung der Bewertungsobergrenze 110

4. Ausnahme nur bei voraussichtlich dauernder

Wertminderung 111

II. Strenge Wertaufholung 112

1. Keine Werterhöhung erforderlich 112

2. Kein Wegfall der früheren Abschreibungsgründe

erforderlich 114

III. Wertaufholungsrücklage 117

F. Praxisrelevanz der steuerlichen Forderungsbewertung 118

I. Rechtliche Aspekte 118

1. Wahre Steuererklärungen 118

2. Nachweislast des Steuerpflichtigen 119

INHALTSVERZEICHNIS

X

II. Ökonomische Aspekte 124

1. Effektive Steuerquote und aktive latente Steuern 124

2. Bei »falscher« Bewertung nachträgliche

Korrektur der Steuerschuld 125

3. Verzinsung 128

4. Richtige steuerliche Forderungsbewertung =

Steueroptimierungsziel 145

2. Abschnitt: Bewertungsprobleme in der Steuerpraxis 147

A. Akutes Ausfallrisiko (EWB) 149

I. Einzelwertberichtigung für individuelles Ausfallrisiko 149

1. Wertberichtigungen auf Kundenforderungen aus

Sicht der steuerlichen Betriebsprüfung 149

2. Begrenzung des Ausfallrisikos durch den Wert

anderweitiger Befriedigungsmöglichkeiten 158

II. Pauschalierte Einzelwertberichtigung für kollektives

Ausfallrisiko (Länderrisiko [EWB-LR]) 167

1. Begriff und Ursachen 167

2. Entwurf einer einheitlichen Verwaltungsregelung 168

3. Rechtsprechung des EuGH und des BFH 171

III. Pauschalierte Einzelwertberichtigung (pEWB) in

sonstigen Fällen 175

1. Abgrenzung EWB – pEWB – PWB 175

2. Pauschalierte Einzelwertberichtigung als

Einzelbewertung? 176

3. Bewertungsstichtag 179

4. Auswahl der für die Bewertungsvariante

möglichen Forderungen 181

5. Bewertung bei Kreditherauslage 182

6. Bewertung von laufenden Engagements 182

7. Abweichung von den Anschaffungs- oder

Herstellungskosten 183

8. Dokumentation 184

9. Ausblick auf die zukünftige Entwicklung 184

10. Weißbereich 185

INHALTSVERZEICHNIS

XI

11. Graubereich 185

12. Schwarzbereich 186

B. EWB – Abzinsung von Darlehensforderungen vor dem

Hintergrund des BFH-Urteils vom 24.10.2006, I R 2/06 187

I. Allgemeines 187

II. Ansatz und Bewertung von Bankdarlehen 187

1. Grundsätzlicher Ansatz mit den

Anschaffungskosten 187

2. Handelsrechtlicher Ansatz eines niedrigeren

beizulegenden Wertes 187

3. Steuerrechtlicher Ansatz eines niedrigeren

Teilwertes 188

III. Unterscheidung zwischen gekündigten und

ungekündigten Kreditverträgen 189

1. Gekündigte Kreditverträge (Fallgruppe 1) 189

2. Ungekündigte Kreditverträge (Fallgruppe 2) 191

IV. Verrechnung von Teilleistungen bei ungekündigten

Kreditverträgen 191

1. Grundsätzliche Regelung 191

2. Sonderregelung für Verbraucherkreditverträge 191

V. Verrechnungsreihenfolge und Realisierungsaussichten

für Zinsforderungen für Darlehen der Fallgruppe 2 193

1. Realisierungsaussichten für Zinsforderungen bei

privaten Konsumentenkrediten 194

2. Realisierungsaussichten für Zinsforderungen bei

den übrigen Krediten 195

VI. Abzinsung nur bei deutlichem Missverhältnis zwischen

erwar-tetem Zinsertrag und den Refinanzierungskosten 195

VII. Berechnungsparameter für die Abzinsung von

Darlehensforderungen 196

VIII. Zusammenfassung zur Abzinsung von

Darlehensforderungen 197

IX. Hinweise zur Abzinsung für die Steuerpraxis 198

INHALTSVERZEICHNIS

XII

3. Abschnitt: Überprüfung der dauernden Wertminderung und der

Sicherheiten – Ansätze von wertberichtigten Kreditengagements.

Beschreibung von individuellen EWB – Begründungen und

standardisierten Verfahren. Aufbau und Funktionsweise eines

internen Kontrollsystems innerhalb des EWB Prozesses 199

A. Einleitung 201

B. Formulierungs- oder Bewertungsfehler 204

I. Markt-/Engagementeinschätzungen 204

II. Vorsichtige Bewertung 205

III. Beibehaltung früherer EWB 205

IV. pauschaler Nichtansatz von Sicherheiten 205

V. Pauschale Wertberichtigung des Blanko-Anteils

(Blanko-Automatismus) 206

VI. »Beleihungswerte« bzw. pauschale Abschläge auf

Sicherheiten 207

C. Abwicklungsengagements 208

I. Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei

unselbstständigen Kreditnehmern/Privatkunden in der

Abwicklungsabteilung 209

1. Weitere Beispiele zu EWB-Begründungen 211

2. Sicherheiten-Bewertungen 216

II. Dauernde Wertminderung bei Gewerbe-/Firmenkunden

in der Abwicklungsabteilung 219

1. Vorbemerkung 219

2. Sicherheiten-Bewertungen 220

D. Intensivbetreuungsengagements/Problemkreditengagements 229

I. Standardisiertes Verfahren 230

1. Wertminderungskriterien 230

2. individuelle Begründung 231

3. Handhabung des Scoring-Systems,

Beispiel 10 Reifen GmbH 232

4. Handhabung des Scoring-Systems,

Beispiel 11 KFZ KG 235

INHALTSVERZEICHNIS

XIII

5. Handhabung des Scoring-Systems,

Beispiel 12 Küchenstudio GmbH Inh. P. Koch 237

II. Individuelle Begründungen bei intensivbetreuten

Engagements/Problemkreditengagements 240

1. Unternehmen Druckerei GmbH 244

2. Unternehmen Teppichhandel KG 248

E. Ansiedlung und Arbeitsweise eines internen Kontrollsystems

(IKS) zur Prüfung der Steuerfestigkeit der

Einzelwertberichtigungen bei bedeutenden Engagements 251

I. Ansiedlung des Internen Kontrollsystems (IKS) 252

II. Arbeitsweise 253

III. Anwendung der Checkliste »Prüfung der Steuerfestigkeit

der EWB« anhand des Beispielfalles der Ringe GmbH 256

1. Engagemententwicklung/Kontoführung 256

2. Wirtschaftliche Verhältnisse/Aktualität der

Unterlagen 257

3. Sonstige Informationen 258

4. Stellungnahme zur Bildung der EWB 258

5. Fazit 259

6. Checklistenprüfung 259

F. Schlussbemerkungen 260

4. Abschnitt: Zusammenfassung von Fragestellungen zur

steuerfesten Bildung von Einzelwertberichtigungen 263

A. Überbetonung des Vorsichtsgedankens 265

B. Bewertung von Immobiliarsicherheiten 268

C. Bewertung von Sicherungsübereignungen 271

D. Wertberichtigung des Blanko-Anteils 272

E. Projektfinanzierungen 272

5. Abschnitt: Risikovorsorge nach International Financial

Reporting Standards (IFRS) 275

INHALTSVERZEICHNIS

XIV

A. Aktuelle Rechtslage 277

I. Rechtlicher Hintergrund 277

II. Grundlagen 279

1. Der Kreditbegriff nach IFRS 279

2. Wertbegriffe 280

3. Bewertungskategorien nach IAS 39 282

III. Verfahren im Wertminderungsprozess 285

1. Incurred-Loss-Modell 285

2. Betrachtungsebenen 288

3. Bemessung der Risikovorsorge 291

4. Zinserträge 300

5. Wertaufholung 304

B. Ausblick 306

I. Kritik am Wertminderungskonzept des IAS 39 306

II. Paradigmenwechsel 308

III. Three-Bucket Approach 310

6. Abschnitt: Arbeitsanweisung zur Bildung und Prüfung von

Einzelwertberichtigungen vor dem Hintergrund der MaRisk 315

A. MaRisk – Einleitung 317

B. Prozesse 323

I. Grundsätzliches 323

II. Arbeitsanweisung 324

III. EWB-Prozess 325

C. Kriterien für die Bildung einer Einzelwertberichtigung 329

D. Beibehaltung bestehender Einzelwertberichtigungen 333

E. Festlegung der Prüfungszeitpunkte und des -ablaufs 334

F. Vollständigkeitserklärung 336

G. Festlegung der Kompetenzen 338

H. Anforderungen an die Dokumentation 340

I. Allgemeine Angaben 340

INHALTSVERZEICHNIS

XV

II. Fehlende Kapitaldienstfähigkeit 342

III. Sicherheiten 343

I. Weitere Behandlung der Dokumentationen 344

J. Sonderregelung bei Kleinbeträgen 344

K. Berichtspflichten nach den MaRisk 345

L. Analyse der Einzelwertberichtigungen und Kreditausfälle 346

7. Abschnitt: Risikovorsorge bei Banken aus der Sicht des

Abschlussprüfers 349

A. Besonderheiten der Risikovorsorgebildung bei Banken 351

B. Grundsätze zur Bildung von Risikovorsorge 352

I. Handelsrechtliche Anforderungen 352

II. Mindestanforderungen an das Risikomanagement 354

1. Institutsinternes

Forderungsbewertungsverfahren 355

2. Zeitnahe Bildung von Risikovorsorge 357

3. Meldung eines erheblichen

Risikovorsorgebedarfs 357

III. IDW Prüfungsstandard 522 358

1. Einschätzung der Adressenausfallrisiken 359

2. Blankoanteil als Ausgangspunkt für die

Risikovorsorge 363

3. Angemessenheit der Risikovorsorge 364

IV. IDW Prüfungshinweis 9.522.1 365

1. Anwendungsbereich 365

2. Beurteilung von Immobiliensicherheiten 365

3. Ermittlung der Risikovorsorge 367

V. Pauschalwertberichtigungen für latente Kreditirisiken 370

1. BMF-Schreiben vom 10. Januar 1994 370

INHALTSVERZEICHNIS

XVI

2. St BFA 1990/1: Zur Bildung von Pauschalwert-

berichtigungen für das latente Kreditrisiko im

Jahresabschluss von Kreditinstituten 373

3. Gegenüberstellung der steuerlichen und

handelsrechtlichen Methode 376

VI. Bewertung von Länderrisiken 378

1. Entwurfsschreiben des Finanzministerium der

Finanzen 379

2. Rating-Modell 379

VII. Prüfungsberichtsverordnung 384

1. Beurteilung der Werthaltigkeit von Krediten 385

2. Verwendung von Realisationswerten 385

3. Risikolage und Risikovorsorge 386

VIII. Datenübersicht 387

IX. Spannungsfeld zwischen handelsrechtlicher und

steuerlicher Risikovorsorge 389

X. Dokumentationserfordernisse 391

C. Ergebnisse aus § 44 KWG-Sonderprüfungen 393

D. Prüfungsaktivitäten der Bankenaufsicht 396

E. Handlungsempfehlungen 398

8. Abschnitt: Anforderungen an die DV aus Sicht

des EWB-Prozesses 401

A. Geänderte Rahmenbedingungen als Auslöser 403

B. Erwartungshaltung 404

C. Der Überwachungsprozess 408

I. Zentrale Datenbasis 408

II. Quantitative und Qualitative Indikatoren 409

D. Basis der Berechnungsprozesse auf Einzelfallebene 411

E. Engagementbildung 412

F. Ermittlung des nominellen Forderungs(rest)betrages 412

INHALTSVERZEICHNIS

XVII

I. Zivilrechtliche Forderung versus handelsrechtliche

Forderung 413

II. Zinsforderung als Bestandteil des Saldos nach HGB 414

III. Zinsermittlung nach IAS39 415

G. Ermittlung des erzielbaren Betrages 416

I. Cashflowplanung 416

II. Zahlungsplanung 417

III. Verwertungsplanung 418

1. Sicherheitenobjekt 419

2. Sicherheiten 419

3. Reihenfolge der Sicherheitenanrechnung 420

4. Verbarwertung 422

H. Beschlussfassung 422

J. Fazit 424

K. Anlagen 425

Anlage 1 – Engagementverbund 425

Anlage 2 – Konsolidierter Cashflowplan 430

Anlage 3 – Konsolidierter Zahlungsplan 432

Anlage 4 – Verrechnungsreihenfolge Sicherheiten 433

Anlage 5 – Verrechnungsreihenfolge Konten 434

Anlage 6 – Muster eines Detailbeschlusses 435

Anlage 7 – Muster einer Sicherheitenbegründung 436

Anlage 8 – Muster einer Risikovorschlagsliste 437

9. Abschnitt: Anhang 439

A. Anhang 1: Verwaltungsanweisungen 441

B. Anhang 2: Gesetzestexte 460

Literaturverzeichnis 501