Ziele der Veranstaltung: Überblick über die Charakteristika der International Accounting Standards...

Ziele der Veranstaltung:

• Überblick über die Charakteristika der International Accounting Standards

• Vergleich der Regelungen nach IAS mit denen nach HGB

• Erarbeitung von Beispielen

• Fallstudien

Internationale Rechnungslegungsstandards• Zwei Arten von Vorschriften sind zwingend zu berücksichtigen:• IAS (IFRS) International Accounting Standards• SIC-Interpretationen Standing Interpretations Committee-Int.

(IFRIC)

• Beide Arten von Standards werden vom IASB (International Accounting Standards Board) herausgegeben (früher International Accounting Standards Committee)

• gegründet 1973• Sitz in London• Gründungsmitglieder: USA, Kanada, Australien, Großbritannien,

Niederlande, Mexiko, Deutschland, Frankreich, Japan• Derzeit über 140 Mitglieder

Organisation des IASB

• Das Board als wichtigstes Organ besteht aus 14 Mitgliedern; es beschließt Entwürfe, Standards und Interpretationen

• Steering Committees unterstützen die Arbeit des Boards insb hinsichtlich der Erarbeitung von neuen Standards

• International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) erarbeitet Interpretationen soweit sich bei der Anwendung der IAS Zweifelsfragen ergeben. Es besteht aus 12 Mitgliedern. Die IFRICs werden vom Board beschlossen.

• Trustees (19 Personen) haben in erster Linie eine Aufsichtsfunktion. Sie berufen die Mitglieder des Boards, des SIC und des IAS-Advisory Council

• IAS-Advisory Council berät Board und Trustees (30 Mitglieder)

IAS

• Die Entwicklung eines IAS erfolgt in mehreren Stufen:• Draft Point Outline - Point Outline - Draft Statement of Principles-

Statement of Principles - Exposure Draft - IAS• In jeder Stufe erfolgt ein Diskussionsprozess• DSOP und EDs werden veröffentlicht- Fachwelt wird damit

einbezogen• Derzeit gibt es 41 IAS, die nach dem Zeitpunkt ihrer Verabschiedung

durchnummeriert sind • Nicht alle IAS sind gegenwärtig noch in Kraft

(aufgehoben wurden zB IAS 3: Consolidated Financial Statements )• Zusätzlich existiert ein Framework

SIC - Interpretationen

• Die SIC - Interpretationen behandeln Auslegungsfragen zu einzelnen Regelungen in den IAS

• es werden Fragen thematisiert, hinsichtlich derer große Unsicherheit besteht, die in der Praxis sehr unterschiedlich ausgelegt wurden oder werden und die von allgemeinem Interesse sind

• Das SIC (IFRIC) wurde erst 1997 gegründet• Seitdem wurden bereits 33 SIC - Interpretationen erlassen

!!! Ein IAS Abschluss muss in Einklang mit sämtlichen IAS, und mit allen SIC - Interpretationen stehen!!!

Das Framework

• Bildet Rahmenkonzept• Grundlage für weitere IAS• Stütze zur Lösung von in den IAS nicht explizit angesprochenen

Fragen• subsidiäre Stellung (konkrete Regelungen in einem IAS gehen vor)

• Struktur des Framework: Zwecke der RechnungslegungPrämissen und Prinzipien

Positionen des AbschlussesBewertungsgrundlagenKapitalerhaltungskonzepte

Prämissen und Prinzipien im Framework

• Im Framework werden die folgenden Prinzipien genannt:• Periodenabgrenzung• Unternehmensfortführung• Verständlichkeit• Entscheidungsrelevanz (Wesentlichkeit)• Zuverlässigkeit (substance over form, Objektivität, Vorsicht,

Vollständigkeit)• Vergleichbarkeit (Stetigkeit)

Framework ??? Bsp. 1

• Was ist im einzelnen unter den im Framework genannten Prinzipien zu verstehen?

• Welche davon gehören zu den GoB bzw. spielen im HGB eine Rolle?• Wie ist die Wertigkeit der Prinzipien für die IAS und im HGB zu

beurteilen?

Bilanzierungsfähigkeit

• Es muss sich bei dem Posten um einen Vermögensgegenstand, einen Schuldposten, um Eigenkapital, Ertrag oder Aufwand (Abschlussposten ) handeln

• Ein Nutzenfluss muss wahrscheinlich sein• Der Wert des Postens (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) muss

zuverlässig ermittelbar sein• grundsätzlich keine Unterscheidung zwischen

Vermögensgegenständen und Schulden bzgl der Ansatzkriterien• Besteht Bilanzierungsfähigkeit, besteht gleichzeitig

Bilanzierungspflicht

Wertmaßstäbe

• Die IAS legen eine Reihe von Wertmaßstäben fest, die im HGB nur teilweise und/oder mit unterschiedlicher Definition existieren

• Anschaffungskosten • Herstellungskosten• beizulegender Zeitwert (fair value- kommt insb. bei Bewertung von

Finanzinstrumenten zur Anwendung • erzielbarer Betrag (recoverable amount), Nutzungswert (value in

use), Nettoveräußerungswert (net realisable value) insb. bei impairment von Bedeutung

• Barwert (present value)insb. bei Positionen, die abzuzinsen sind

Anschaffungskosten• Anschaffungspreis

+ Anschaffungsnebenkosten- Anschaffungspreisminderungen

+ Abbruchkosten oder Wiederherstellungskosten+ ( Fremdkapitalkosten) Anschaffungskosten

• Wiederherstellungskosten und Abbruchkosten sind bei den Anschaffungskosten zu berücksichtigen, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens besteht.

• Ein Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalkosten besteht, wenn es einen langen Zeitraum in Anspruch nimmt, den Gegenstand in verkaufs- oder gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen.

Herstellungskosten

• Materialeinzelkosten+Materialgemeinkosten+Fertigungseinzelkosten+Fertigungsgemeinkosten+Sondereinzelkosten und Sondergemeinkosten der Fertigung+Fertigungsbezogene Verwaltungskosten+anteilige Aufwendungen für soziale Einrichtungen und freiwillige Sozialleistungen+anteilige Entwicklungs-, Konstruktionskosten+(herstellungsbezogene Zinsaufwendungen) Herstellungskosten

Anschaffungskosten ??? Bsp. 2

• Ein Unternehmen erwirbt eine Fertigungsanlage um 50.000.000 EUR, wobei wegen prompter Zahlung 2% Skonto gewährt werden. Um die Anlage aufstellen zu können, ist es notwendig, einen Betonsockel in der Fabrikshalle zu errichten. Dafür fallen Kosten von EUR 100.000 an. Im Anschluss daran sind umfangreiche Testläufe notwendig, bevor die Anlage den Betrieb aufnehmen kann. Mit dem Beginn der Produktion wird deshalb erst in 18 Monaten gerechnet. Die Finanzierungskosten, die durch den Erwerb bis zur Inbetriebnahme entstehen, werden auf 4.500.000 geschätzt. Am Ende der Nutzungsdauer ist das Unternehmen verpflichtet, die Anlage recyceln zu lassen. Der Barwert der geschätzten Kosten für diesen Prozess beträgt 30.000 EUR.

• Frage: Wie hoch sind die Anschaffungskosten für die Anlage (Höchst- und Mindestansatz) nach IAS und nach HGB?

Herstellungskosten ??? Bsp. 3

• Die XY- GmbH erstellte in den ersten 8 Monaten dieses Geschäftsjahres eine neue Fabrikshalle. Dafür sind folgende Kosten angefallen:Materialeinzelkosten 1.000.000Materialgemeinkosten 500.000Fertigungseinzelkosten 900.000Fertigungsgemeinkosten 1.000.000Konstruktionskosten 200.000Finanzierungskosten 120.000

• Die Fertigungsgemeinkosten sind wegen derzeitiger Unterbeschäftigung überhöht, bei durchschnittlicher Beschäftigung wären nur 700.000 zurechenbar.

Frage: Wie hoch sind die anzusetzenden Herstellungskosten nach IAS und HGB (Höchstansatz und Mindestansatz)?

Aktivierung Fremdkapitalzinsen ??? Bsp. 4

Ein Unternehmen errichtete eine Fertigungsanlage auf einem betriebseigenen Grundstück (ges. Kosten 30.000, ND 20 Jahre) Bereits vom 21.-28. Februar 2001 stellte ein Sachverständiger die Eignung des Grundstücks für das geplante Bauvorhaben fest (Kosten 1.000). Am 1. März 2001 wurde mit dem Bau begonnen. Der Auftrag wurde an die Firma Ziegel vergeben. Die Arbeiten waren am 30.11.2001 abgeschlossen. Die Inbetriebnahme erfolgte am 1. Jänner 2002.

Für die Finanzierung des Bauvorhabens nahm das Unternehmen einen zusätzlichen Kredit bei der Hausbank iHv 20.000 auf. Der Zinssatz beträgt 7%.

Das Unternehmen stellt im Jahr 2003 auf IAS um und will vom Wahlrecht der Aktivierung der Fremdkapitalzinsen Gebrauch machen.


• An die Ziegel AG wurden folgende Zahlungen geleistet:

Datum Betrag 31.03. 2001 2.000 30.04.2001 3.000 31.05.2001 3.000 30.06.2001 5.000 31.07.2001 6.000 31.08.2001 5.000 30.09.2001 2.000 31.10.2001 2.000 30.11.2001 2.000 Gesamtsumme 30.000


Nach der Neukreditaufnahme weist das Unternehmen folgende Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus:

Betrag Laufzeit Zinssatz 30.000 01.10.99 – 31.09.05 10,0 % 15.000 01.11.99 – 30.10.03 11,0 % 10.000 01.01.00 – 31.12.02 9,0 % 25.000 01.02.00 – 30.04.04 8,5 % 80.000 Neukredit: 20.000 01.03.01 – 28.02.05 7,0 %


Aufgabenstellung:1. Ermitteln Sie die aktivierungsfähigen Fremdkapitalzinsen gemäß

IAS 23!2. Stellen Sie die erforderlichen Nachbuchungen für die IAS –

Eröffnungsbilanz am 1. Jänner 2003 sowie jene im Laufe des Jahres dar!

Bestandteile des IAS Abschlusses

• Ein vollständiger IAS Abschluss besteht nach IAS 1 „ Presentation of Financial Statements“ aus fünf Bestandteilen:

• Bilanz• Gewinn- und Verlustrechnung• Eigenkapitalveränderungsrechnung• Kapitalflussrechnung• Anhang• IAS 1 gibt keine strikten Gliederungsschemata für die fünf

Komponenten vor• Statt dessen existiert eine „formale Stetigkeit“ aufgrund derer die Art

der Darstellung von einer auf die nächste Periode beibehalten werden muss

Eigenkapitalveränderungsrechnung ???Bsp. 5

• Ein Unternehmen stellt einen Jahresabschluss nach IAS auf. Folgende Geschäftsfälle sind für die Erstellung der Eigenkapitalveränderungsrechnung zu berücksichtigen:

• Kapitalerhöhung im Umfang von 20.000; das Grundkapital wird um 10.000 erhöht

• Periodenergebnis 12.000, Ausschüttung von 3.000 an Dividende • Neubewertung des AV erhöht die Neubewertungsrücklage um 5.000• Sinkende Kurse führen zu einer Auflösung der NBRL bei

Finanzinstrumenten im Ausmaß von 2.000• Stand 1.1.2002:

GK KRL GRL NBRL Gesamt50.000 10.000 8.000 2.500 70.500

Kapitalflussrechnung

• Verpflichtender Bestandteil des IAS Abschlusses• Ermittelt wird die Veränderung der liquiden Mittel in einer Periode• Der Fonds „liquide Mittel“ (cash and cash equivalents) umfasst bare

Zahlungsmittel, Sichteinlagen sowie Zahlungsmitteläquivalente

• Gliederung hat im Aktivitätsformat zu erfolgen:• Cash flows aus der laufenden Geschäftstätigkeit• Cash flows aus der Investitionstätigkeit• Cash flows aus der Finanzierungstätigkeit

• Das Cash flow Statement kann wahlweise nach der direkten und der indirekten Methode erstellt werden

Sachanlagevermögen (IAS 16, 36)

• Bilanzierungsfähigkeit richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen:• Nutzenfluss muss wahrscheinlich sein,• Wert des Postens muss zuverlässig ermittelbar sein• Bilanzielle Greifbarkeit muss gegeben sein

• Erstbewertung erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten• Folgebewertung zwei zulässige Methoden: fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten,

strenges Niederstwertprinzip und Wertaufholungsgebot (Benchmark) Neubewertung

Planmäßige Abschreibung (IAS 16)

• Abschreibungsbetrag: Anschaffungs- oder Herstellungskosten - Restwert

• Nutzungsdauer bestimmt sich nach der voraussichtlichen Nutzung,• nicht wirtschaftliche oder technische Nutzungsdauer• Bei unterjähriger Anschaffung eines Vermögensgegenstandes, ist auch

für die Abschreibung im ersten Jahr die Nutzung relevant (pro rata temporis)

• Halbjahresabschreibung bei Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte oder Ganzjahresabschreibung bei Anschaffung in der ersten Jahreshälfte wie nach HGB sind nicht vorgesehen

Außerplanmäßige Abschreibung (IAS 36)

• Am Ende des Wirtschaftsjahres ist zu prüfen, ob Indikatoren für einen außerplanmäßigen Abwertungsbedarf vorliegen

• Ist dies der Fall, so ist der recoverable amount des betreffenden Vermögensgegenstandes zu ermitteln

• Liegt der recoverable amount unter dem Buchwert, ist abzuwerten

• In den Folgejahren ist weiterhin auf Indikatoren für einen Ab- oder Aufwertungsbedarf zu achten

• Fallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weg, ist wieder zuzuschreiben

Außerplanmäßige Abschreibung ??? Bsp. 6

1) Was können mögliche Indikatoren für einen außerplanmäßigen Abwertungsbedarf sein?

2) Was ist unter dem recoverable amount zu verstehen und wie wird er ermittelt?

3) Unter welchen Umständen ist nach HGB eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen?

4) Wann kommt es nach HGB zu einer Wertaufholung ?

Außerplanmäßige Abschreibungen ??? Bsp. 7

• Ein Unternehmen verfügt über abnutzbares Anlagevermögen mit einem Anschaffungswert iHv 900.000 EUR. In der Branche sind bezüglich der Produktionsmittel deutliche technische Fortschritte zu verzeichnen gewesen. Daher besteht die Befürchtung eines Abwertungsbedarfs. Die kumulierten Abschreibungen bis 31.12.1999 betrugen 420.000 EUR. Der Nettoveräußerungspreis würde 400.000 EUR betragen, der Barwert der künftigen zurechenbaren Einzahlungsüberschüsse wird mit 430.000 beziffert.

• Ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen? Wenn ja, in welcher Höhe?

a) nach IASb) nach HGB

Immaterielles Anlagevermögen (nach IAS 38)

• IAS regeln die Bilanzierung von immateriellem Anlagevermögen einheitlich

• Bilanzansatzkriterien entsprechen weitgehend den allgemeinen Kriterien:

künftiger wirtschaftlicher NutzenWert (Herstellungs- oder Anschaffungskosten)

müssen zuverlässig ermittelt werden könnenVerfügungsmacht über den Gegenstandbilanzielle Greifbarkeit

• Für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände bedeutet dies in der Regel, dass sie mit den Anschaffungskosten aktiviert werden

• Für selbsterstellte Vermögensgegenstände sieht IAS 38 besondere Regelungen vor

Immaterielles Anlagevermögen- selbsterstellt

• Die bei der Erstellung des Vermögensgegenstandes entstehenden Kosten werden in Forschungs- und Entwicklungskosten unterteilt

• Forschungskosten sind grundsätzlich nicht aktivierbar• Entwicklungskosten müssen aktiviert werden, wenn das Unternehmen

folgende Nachweise erbringen kann:technische Machbarkeit und Absicht den Gegenstand fertig zu stellen, die Art wie der Vermögensgegenstand künftig wirtschaftlichen Nutzen bringt, Verfügbarkeit der Mittel zur Fertigstellung, Fähigkeit die Ausgaben zuverlässig zu messen

• Entwicklungsausgaben sind ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, ab dem die Kriterien als erfüllt angesehen werden können.

Immaterielles Anlagevermögen ???Bsp. 8

• Nennen Sie einige typische immaterielle Vermögensgegenstände!• Wie sind diese immateriellen Vermögensgegenstände nach HGB und

IAS zu behandeln?• Wird der Bilanzansatz nach HGB eher unter oder über dem nach IAS

liegen?

Immaterielles Anlagevermögen-Folgebewertung

• Zwei zulässige Methoden: Fortgeschriebene Anschaffungs- oder Herstellungskosten

(Benchmark) Neubewertung• Ist unter einer Bedingung zulässig:• Es muss ein aktiver Markt für den Vermögensgegenstand existieren

• Abschreibung über die planmäßige Nutzungsdauer, entspricht Vorgehen bei Sachanlagevermögen

• widerlegbare Vermutung: Nutzungsdauer 20 Jahre• Niederstwerttest ist in einigen Fällen jährlich vorgeschrieben


• Ein Unternehmen plant die Umstellung von HGB auf IAS. Im Jahr 2003 soll zum 1.1. erstmals eine Eröffnungsbilanz nach IAS erstellt werden. Das Unternehmen hat in der Vergangenheit folgende Forschungs- und Entwicklungsprojekte durchgeführt und nach HGB erfasst:

1. Das Anlagenbuchhaltungssystem wurde in den Jahren 2000 bis 2002 neu gestaltet (Beginn 1.12. 2000, Fertigstellung 31.12.2002, nutzungsbereit ab Jänner 2003, ND 3 Jahre). Folgende Kosten sind angefallen:

Zugekaufte Software (aktiviert) 100Personalaufwand für Programmierer 200Personalaufwand Projektmanagement (100 nach Vorprojektphase) 125Externe Berater ( allg. organ. Verbesserungen in Anlagenbuchhalt.) 100Einschulung der Mitarbeiter 20 545


2. Die Gesellschaft hat eine neue Serie von Gartenmöbeln unter der Bezeichnung „ErgoMatic“ entwickelt (ND 4 Jahre). Dazu war es erforderlich, ein äußerst stabiles und wetterfestes Material zu finden. Im August 2002 wurde ErgoMatic als Patent und Markenzeichen eingetragen. Der Verkauf der ersten Möbel erfolgte im Februar 2003. Folgende Kosten sind im Entwicklungszeitraum angefallen:

Erforschung und Test Materialien 100Designstudien (externes Designerbüro) 200Personalkosten für int. Designabt.(200 für Designstudien, Auswahl, 150 für Feinabstimmung des gewählten Designs) 350Entwicklung der Produktionsformen 100Kosten Rechtsabteilung (Patentanmeldung, Markteintragung) 50Kosten für Patentanwalt 60Gesamt 860


• Aufgabenstellung:• Ermitteln Sie die nach IAS aktivierungspflichtigen immateriellen

Vermögensgegenstände und die zu erfassenden Abschreibungen!• Stellen Sie die erforderlichen Überleitungsbuchungen für die

Eröffnungsbilanz dar!

Neubewertung

• Neben der Bewertung zu fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten kennen die IAS die Möglichkeit einer Neubewertung.

• Eine Neubewertung kommt erst nach der erstmaligen Bilanzierung in Betracht

• bei erstmaliger Bilanzierung stets Anschaffungs- oder Herstellungskosten

• Vorgehensweise: Am Abschlussstichtag wird der fair value des Vermögensgegenstandes ermittelt.

• Dieser kann über oder unter dem Buchwertansatz liegen.

Neubewertung

• Liegt der fair value über dem Buchwert, sind zwei Fälle zu unterscheiden:1) es hat eine außerplanmäßige, erfolgswirksame Abschreibung stattgefunden, deren Grund inzwischen weggefallen ist, oder2) der Wert des Vermögensgegenstandes ist inzwischen gestiegen und es sind stille Reserven entstanden

ad 1) es ist erfolgswirksam auf den fortgeschriebenen Anschaffungswert zuzuschreiben, darüber hinaus Aufwertung erfolgsneutral

ad 2) sind stille Reserven entstanden, so kann auf den fair value aufgewertet werden

• Die Neubewertung erfolgt erfolgsneutral gegen Eigenkapital durch Bildung einer sog. Neubewertungsrücklage

Neubewertung• Liegt der fair value unter dem Buchwert, sind ebenfalls zwei Fälle zu

unterscheiden:1) Der Wert des Vermögensgegenstandes ist gegenüber dem Buchwert

(fortgeschriebene Anschaffungskosten) gesunken und die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abwertung sind erfüllt

2) Der beizulegende Wert hat in der letzten Periode über dem ursprünglichen Buchwert gelegen und eine Neubewertung wurde durchgeführt. Der beizulegende Wert ist nun wieder gesunken.

ad 1) Der Vermögensgegenstand ist auf den fair value abzuwerten, dies geschieht stets erfolgswirksam

ad 2) Der Vermögensgegenstand ist auf den fair value abzuwerten, dies geschieht durch Auflösung der Neubewertungsrücklage, soweit der ursprüngliche Buchwert nicht unterschritten wird. (erfolgsneutral)

Neubewertung

• Handelt es sich bei dem Vermögensgegenstand um abnutzbares Anlagevermögen, so sind die Abschreibungsbeträge anzupassen:

• Dafür bestehen zwei Möglichkeiten:• die kumulierte Abschreibung wird an den Bruttobuchwert nach der

Neubewertung angepasst• die kumulierte Abschreibung bis zum Zeitpunkt der Neubewertung

wird gegen den Bruttobuchwert nach Neubewertung aufgelöst• Wird der neubewertete Betrag realisiert, scheidet zB ein neubewerteter

Vermögensgegenstand aus, so ist die Neubewertungsrücklage erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen

• Anwendungsbereich: Sachanlagevermögen, immat. Anlagevermögen - nicht Vorräte IAS 2

Neubewertung ???Bsp. 10

• Ein Unternehmen hat in seinem Anlagevermögen ein Grundstück, das am 30. 10. x1 zum Preis von 100.000. erworben wurde. Das Unternehmen verwendet für die Folgebewertung seiner Sachanlagen die Neubewertungsmethode. Der Wert am 31.12. x1 beträgt 102.000. Eine weitere Neubewertung zum Abschlussstichtag des Jahres x2 führt zu der Erkenntnis, dass der Wert auf 95.000 gesunken ist. Im Jahr x3 löst ein Börsencrash eine günstige Entwicklung auf den Immobilienmärkten aus, was am 31.12. zu einem Wert von 107.000 führt. Am 5.1. x4 verkauft das Unternehmen den Grund für 107.000.

• Wie hoch ist in den einzelnen Jahren der Buchwert, die Neubewertungsrücklage und die Gewinnänderung. Wie ist der Verkauf bilanziell zu behandeln?

Finanzinstrumente nach IAS 39• Definition: Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu

einem finanziellen Vermögenswert, und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt

• Beispiele: Wertpapiere, Forderungen, Verbindlichkeiten, Eigenkapital, Derivative

• Problem: Die gegenwärtigen Rechnungslegungsvorschriften orientieren sich in allen Systemen in erster Linie an den Anschaffungskosten. Dies ist gerade im Bereich der Finanzinstrumente oft nicht adäquat. Insbesondere zur Abbildung von Hedging wäre eine Orientierung an Marktpreisen vorteilhaft!!! Allgemeine Regelung müsste Sachverhalt in geeigneter Weise

abbilden können !!!

Finanzinstrumente nach IAS 39

• Bilanzierungsfähigkeit:• ergibt sich nach speziellen Regeln:• Ansatzpflicht entsteht, wenn das Unternehmen Vertragspartner einer

vertraglichen Vereinbarung über das Finanzinstrument wird.• Nicht aktivierungsfähig sind künftige Transaktionen• Auszuscheiden ist ein aktives Finanzinstrument aus der Bilanz, wenn

das Unternehmen das Recht auf die Vorteile aus dem Instrument oder die Kontrolle darüber verliert

• Ein passives Finanzinstrument ist auszuscheiden, wenn die Verpflichtung erlischt


• Bewertung:• zu Anschaffungskosten = fair value der Gegenleistung • Folgebewertung bei aktiven Finanzinstrumenten:• grundsätzlich mit dem fair value mit wenigen Ausnahmen:a) Ausleihungen und Forderungen, die nicht zu Handelszwecken

gehalten werden b) Finanzinstrumente mit fixer Laufzeit, die das Unternehmen

beabsichtigt, bis zum Ende der Laufzeit zu haltenc) Finanzinstrumente deren fair value nicht zuverlässig gemessen werden

kann• diese sind mit den fortgeschriebenen Anschaffungskosten zu bewerten


• Berücksichtigung der Wertänderungen:• Wertänderungen von Finanzinstrumenten, die zu Handelszwecken

gehalten werden, sind erfolgswirksam anzusetzen.• Wertänderungen anderer Finanzinstrumente, die zum fair value zu

bewerten sind (available for sale), sind wahlweise erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu behandeln.

• Folgebewertung von passiven Finanzinstrumenten:• grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Anschaffungskosten mit

wenigen Ausnahmen:• Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken gehalten werden, und

passive Derivative werden mit dem fair value angesetzt• Wertänderungen sind erfolgswirksam zu behandeln

Finanzinstrumente nach IAS 39 ??? Bsp. 11

Ein Unternehmen weist im Umlaufvermögen und im Anlage-vermögen die folgenden Finanztitel aus:

• Aktienpakete zweier Unternehmen: A1 und A2• Eine Position von Future Kontrakten: F1 • Eine Anleihe: A3• Die Aktien werden nicht zu Handelszwecken gehalten. Die

Anleihe ist endfällig und soll bis zum Ende ihrer Laufzeit gehalten werden.

• Die Anschaffungskosten sowie die Marktwerte der einzelnen Titel lauten wie folgt:

Finanzinstrumente nach IAS 39 ??? Bsp. 11

Titel Anschaffungsk. Marktwert31.12.x0 Marktwert31.12.x1

A1 1000 1200 1100

A2 1200 900 1000

F1 2000 1900 1700

A3 1400 1700 1800

Soweit ein Wahlrecht zwischen erfolgsneutraler und erfolgswirksamer Verbuchung besteht, wird die erfolgsneutrale vorgezogen.

Aufgabe:1. Wie lauten die Buchwerte für die Finanzinstrumente am Ende der beiden

betrachteten Perioden?2. Welche Positionen ergeben sich in der GuV und im Eigenkapital?

Finanzinstrumente nach IAS 39 ???Bsp. 12

Ein Unternehmen weist folgende Finanzinstrumente in seinen Büchern aus:

Aktien (available for sale):

Die Aktien sind im HGB-Abschluss als Finanzanlagen ausgewiesen und nach dem gemilderten Niederstwertprinzip zu Anschaffungskosten bewertet. Am 10. 12. 2002 werden alle Aktien zum Börsenkurs verkauft. Das Unternehmen hat entschieden, das Bewertungsergebnis erfolgsneutral im EK zu erfassen

31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002 Nennwert 1.000 1.000 1.000 Anschaffungskosten 800 800 800 Börsenkurs 1.100 900 900


• Aufgabenstellung:

1. Ermitteln Sie die Wertansätze für die Aktien zum 1. Jänner 2002 (IAS Eröffnungsbilanz) sowie für das Jahr 2002!

2. Stellen Sie die notwendigen Korrekturbuchungen für die Eröffnungsbilanz nach IAS dar!


Dasselbe Unternehmen hat eine short-put Option in seinem Portefeuille, die am 30. 10. 2001 geschrieben wurde:31.12.2001 31.12.2002Markwert aus Käufersicht 1.000 4.000erhaltene Optionsprämie 2.000 2.000

Der Erlös aus dem Eingehen der Stillhalterposition iHv. 2.000 wird im HGB-Abschluss in voller Höhe unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen und erst nach Ablauf des Ausübungszeitpunktes erfolgswirksam vereinnahmt.

Aufgabe: Wie ist die Option in der IAS-Eröffnungsbilanz 2002 und in der Schlussbilanz zu erfassen? Welche Überleitungsbuchungen sind notwendig?

Hedging nach IAS 39

• Definition: Eingehen von Sicherungsgeschäften zur vollständigen oder teilweisen Kompensation von Schwankungen des Wertes oder von Cash-Flows des Grundgeschäfts

• Häufig kommen Derivative zum Einsatz• Derivative sind Verträge: • mit einem Underlying, das den Betrag definiert, geringer oder keiner

Anfangszahlung für äquivalente Änderungen der Marktlage• Vertrag kann als Saldo erfüllt werden• Underlying kann ein Finanzinstrument oder ein anderer Gegenstand

sein• Die Bewertung mit dem Fair Value erscheint als einzig geeignete

Vorgehensweise

Hedging nach IAS 39

• IAS 39 sieht im wesentlichen zwei Arten von Hedge-Accounting vor:• Fair Value Hedge: wenn Grundgeschäft bilanziert• Sicherungsgeschäft bilanziert mit fair value, Wertänderungen

erfolgswirksam• Grundgeschäft wird ebenfalls mit fair value bewertet, Wertänderungen

erfolgswirksam• Cash Flow Hedge: wenn Grundgeschäft nicht bilanziert• Sicherungsgeschäft wird bilanziert, Wertänderungen werden direkt im

Eigenkapital und nicht erfolgswirksam erfasst• Wenn das abgesicherte Geschäft bilanzierungspflichtig wird, wird die

Wertänderung des Sicherungsgeschäfts erfolgswirksam (umgegliedert)

Hedging nach IAS 39 ??? Bsp. 14

Ein Unternehmen plant, im Jänner 2003 eine Lieferung im Wert von 1.000 TUSD an einen Kunden in den USA durchzuführen. Um den budgetierten Erlös von TEUR 1.017 abzusichern, schließt das Unternehmen am 10. 12.2002 ein Devisentermingeschäft ab. Dieses Geschäft legt fest, dass das Unternehmen am 28. 2. 2003 (geplantes Datum des Zahlungseingangs) für 1.000 TUSD 1.017 TEUR erhält. Für das Devisentermingeschäft sind keine wesentlichen Kosten angefallen. Die Transaktion ist in den Büchern als Sicherung des geplanten Exporterlöses dokumentiert.

Am 31.12.2002 beträgt der Kurs für USD 0,945. Die Bank gibt den Marktwert des Geschäfts mit EUR 0,072/USD (= 72 EUR positiver Marktwert für das Unternehmen) bekannt.


Am 10. Jänner 2003 erfolgt die Lieferung und Fakturierung der Waren (Rechnungsbetrag 1.000 TUSD). Der USD-Kurs beträgt an diesem Tag 0,952. Der Wert des Devisentermingeschäftes wird von der Bank mit 0,065 EUR/USD angegeben.

Am 28. 02. 2003 trifft die Zahlung aus den USA iHv. TUSD 1.000 ein. Der Spotkurs an diesem Tag beträgt 0,985. Dadurch hat sich der Marktwert des Devisentermingeschäfts auf 0,032 EUR/USD verringert.


• Zusammengefasst ergibt sich folgendes Bild der Kursentwicklung und Entwicklung des Marktwerts des Devisentermingeschäfts:

USD EUR x 1000 Kurs 31.12.02 1 0,945 945 Marktwert Devisentermingeschäft 31.12.02 1 0,072 72 Kurs 10.01.03 1 0,952 952 Marktwert Devisentermingeschäft 10.01.03 1 0,065 65 Kurs 28.02.03 1 0,985 985 Marktwert Devisentermingeschäft 28.02.03 1 0,032 32


• Das Unternehmen stellt mit 1.1.2003 seine Rechnungslegung auf IAS um. Im HGB-Abschluss wurden die Transaktionen wie folgt erfasst:

31.12.2002: Abschluss des Devisentermingeschäfts: keine Buchung10.01.2003: Lieferung der Waren:

Forderungen an Umsatzerlöse 95228.02.2003: Zahlungseingang

Bank 985 an Forderung 952Kursgewinne 33

28.02.2003: Erfüllung des Devisentermingeschäfts:Bank an Kursgewinne 32


Aufgaben:1. Ermitteln Sie die Wertansätze für die Eröffnungsbilanz nach IAS

zum 01.01.2003.2. Stellen Sie die notwendigen Buchungssätze dar!

Verbindlichkeiten

• Um eine finanzielle Verbindlichkeit handelt es sich nach IAS, wenn eine vertragliche Verpflichtung besteht,

a) flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein Unternehmen abzugeben, oder

b) ein Finanzinstrument unter nachteiligen Bedingungen tauschen zu müssen

• Die Bewertung von Verbindlichkeiten erfolgte bis dato nach dem Framework

• Mit Inkrafttreten von IAS 39 gelten die dort enthaltenen Regelungen

Verbindlichkeiten ???Bsp. 15

• Ein Unternehmen hat in seinem Fremdkapital eine Verbindlichkeit, die in drei Jahren zu begleichen ist. Der Rückzahlungsbetrag ist 5.000.000 EUR. Das Unternehmen hat durchschnittliche Fremdkapitalkosten von 7% p.a. Mit welchem Wert ist die Verbindlichkeit in der Bilanz anzusetzen

• nach IAS?• nach HGB?

Rückstellungen IAS 37

• Bilanzansatz:• Eine Rückstellung ist zu bilden, wenn die folgenden Bedingungen

kumulativ erfüllt sind:• Es gibt eine gegenwärtige Verpflichtung als Folge früherer Ereignisse

(es kann sich um eine wirtschaftliche oder rechtliche Verpflichtung handeln; die Verpflichtung muss gegenüber Dritten bestehen)

• Es ist wahrscheinlich, dass bei der Begleichung ein Abfluss von Ressourcen stattfindet ( als wahrscheinlich wird hier eine Wahrscheinlichkeit von über 50% betrachtet)

• Eine zuverlässige Schätzung des Betrages ist möglich

Rückstellungen IAS 37

• Bewertung:• die Bewertung erfolgt mit dem besten Schätzwert, darunter ist bei

Verpflichtungen unsicherer Höhe der Erwartungswert zu verstehen• bei Drohverlustrückstellungen ist nur der unvermeidbare

Ressourcenabfluss in Form einer Rückstellung zu berücksichtigen• bei langfristigen Rückstellungen sind die erwarteten Auszahlungen

abzuzinsen und der Barwert anzusetzen.• künftige Ereignisse, die Einfluss auf die erwarteten Auszahlungen

haben, sind zu berücksichtigen, wenn sie als nahezu sicher anzusehen sind

Rückstellungen ??? Bsp. 16

• Ein Unternehmen produziert und verkauft nur ein einziges Produkt an seine Kunden. Es gewährt den Kunden ein halbes Jahr Garantie. Aus langjähriger Erfahrung weiß das Unternehmen, dass die Wahrscheinlichkeit dafür, dass bei einem Produkt kleine Mängel auftreten 2 % beträgt. In diesem Fall entstehen dem Unternehmen Reparaturkosten iHv 10.000.

• Ist nach den Vorschriften in IAS 37 eine Rückstellung zu bilden wenn das Unternehmen

a) insgesamt 30 Stück in der Periode an seine Kunden verkauft hat?b) insgesamt 60 Stück seines Produkts an seine Kunden verkauft hat?

Wenn ja, in welcher Höhe?


• Ein Unternehmen hat im laufenden Geschäftsjahr eine Ölplattform im Mittelmeer erstellt. Sie wird in der nächsten Periode den Betrieb aufnehmen. Im Lizenzvertrag hat sich das Unternehmen verpflichtet, die Plattform nach 10 Jahren wieder abzutragen sowie die Schäden, die durch die Förderung des Öls entstanden sind, zu beheben. Die Kosten für den Abtransport der Plattform werden auf 200.000.000 geschätzt, die Kosten für die förderungsbedingten Schäden auf 50.000.000. Das Unternehmen verwendet einen Kalkulationszinssatz von 8%.

• Ist nach IAS eine Rückstellung zu bilden? Wenn ja, in welcher Höhe?• Wie ist die Rückstellung zu verbuchen?• Welche Änderungen ergeben sich am Ende des nächsten Jahres?


• Der Ölkonzern aus dem vorigen Beispiel betreibt eine weitere Förderstation in einem Land am Balkan. Bisher gab es in diesem Land keinerlei Bestimmungen über die Beseitigung von Umweltver-schmutzungen. Die neue Regierung steht am Ende des Geschäftsjahres kurz vor dem Beschluss eines solchen Gesetzes. Dieses Gesetz würde dem Ölkonzern geschätzte Kosten von 30.000.000 für die Reinigung von Gewässern und Grund und Boden verursachen, die in 10 Jahren, bei Einstellung der Produktion anfallen würden (i = 8 %).

• Ist nach IAS die Bildung einer Rückstellung vorzunehmen? In welcher Höhe?


• In einer Fertigungsstraße müssen im Abstand von jeweils 8 Jahren Generalüberholungen vorgenommen werden, die 800.000 kosten.

• Die nächste dieser Überholungen ist in vier Jahren fällig.

• Ist nach IAS eine Rückstellung zu bilden? Wenn ja, in welcher Höhe?• Ist nach HGB eine Rückstellung zu bilden? Besteht ein Wahlrecht? In

welcher Höhe wäre eine eventuelle Rückstellung zu bilden?

Fertigungsaufträge IAS 11

• Begriffsbestimmung:• ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische

Fertigung eines oder mehrerer Gegenstände• die Dauer dieser Fertigung ist kein Charakteristikum• Gewinnrealisierung:• grundsätzlich percentage of completion method

= Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad• Voraussetzungen im Wesentlichen: • ein wirtschaftlicher Nutzen aus dem Vertrag muss wahrscheinlich sein• Auftragskosten und Erlöse können zuverlässig ermittelt werden


• Der Grad der Fertigstellung am Ende der Periode kann auf unterschiedliche Art ermittelt werden:

• typisch ist auf Basis der Kosten, ebenfalls möglich auf Basis der bereits ausgeführten Arbeiten

• zweite Methode der Bewertung:• Ertragsrealisierung im Ausmaß der erzielbaren Kosten:• Sind die Voraussetzungen zur Anwendung der percentage of

completion method nicht erfüllt, so darf ein Ertrag nur im Ausmaß der Kosten, die wahrscheinlich abgedeckt werden können, realisiert werden

• es wird daher kein Gewinn realisiert


• Sind die erwarteten Auftragskosten höher als die erwarteten Auftragserlöse, so ist nach beiden Methoden ein Aufwand in Höhe der Differenz anzusetzen

• in der Bilanz ergibt sich eine Abwertung des evtl. bereits existierenden Vermögensgegenstandes, oder

• die Bildung einer Rückstellung (drohende Verluste aus schwebenden Geschäften)

Fertigungsaufträge ??? Bsp. 20

• Die Tiefbau AG erhält einen Fertigungsauftrag für ein Kanalsystem. Der Abschluss des Projektes ist in drei Jahren geplant. Die anfallenden Herstellungskosten werden mit insgesamt 50.000.000 EUR geplant, die sich wie folgt verteilen: Bis Ende des ersten Jahres 15.000.000, im zweiten Jahr 18.000.000 und 17.000.000 in Jahr drei. Die anteiligen Verwaltungskosten werden auf 2.000.000 pro Jahr geschätzt. Mit dem Bauherrn ist ein Fixpreis iHv 65.000.000 vereinbart.

• Wie hoch ist der realisierte Gewinn in den einzelnen Perioden, wenn nach IAS die Voraussetzungen für die PCM erfüllt sind? ( Die Erlöse werden auf Basis der Kosten verteilt)

• Wie hoch sind die Gewinne aus dem Projekt nach HGB, wenn vom Wahlrecht der Aktivierung der Verwaltungskosten Gebrauch gemacht wird?

Fertigungsaufträge ??? Bsp. 21

• Ein Unternehmen übernimmt einen Fertigungsauftrag, der in 2 Jahren abgeschlossen sein soll. Es vereinbart eine Fixzahlung des Auftraggebers iHv 20.000.000. Die Herstellungskosten (excl. Verwaltungs-und Vertriebskosten) werden auf 5.000.000 in Jahr 1 und 12.000.000 in Jahr 2 budgetiert. Anteilige Verwaltungskosten fallen nur in Jahr 2 mit 2.000.000 an. Am Ende des ersten Jahres stellt sich heraus, dass die geplanten Herstellungskosten um 2.000.000 überschritten wurden.

• Beurteilen Sie den Sachverhalt nach IAS und nach HGB!

Leasing IAS 17

• Definition: Ein Leasingvertrag ist eine Vereinbarung aufgrund derer der Leasinggeber dem Leasingnehmer gegen Entgelt das Recht auf die Nutzung eines Vermögenswertes für einen vereinbarten Zeitraum überträgt.

• Unterscheidung zwischen:• Finanzierungsleasing: Es werden im Wesentlichen alle mit dem

Eigentum des Vermögenswertes verbundenen Risiken und Chancen auf den Leasingnehmer übertragen.

• Operate Leasing: alles andere

Leasing IAS 17

a) Finanzierungsleasing:• Aktivierung des Vermögensgegenstandes beim Leasingnehmer

Der Leasingnehmer:• Bilanzierung:• Leasingnehmer setzt den Aktivposten und gleichzeitig eine

Verbindlichkeit für künftige Verpflichtungen an• Bewertung:• Aktivposten zu Anschaffungskosten (=Min. aus Barwert der

Mindestleasingzahlungen und dem beizulegenden Wert des Gegen-standes), Finanzierungskosten sind über die Laufzeit zu verteilen

• Verbindlichkeit wird in gleicher Höhe angesetzt

Leasing IAS 17

Der Leasinggeber:• Bilanzierung und Bewertung:• Der Leasinggeber bilanziert eine Forderung in Höhe des

Nettoinvestitionswertes (= Barwert, der ihm voraussichtlich zufließenden Zahlungen)

• Finanzierungserlöse sind gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen• Vertragskosten uä anfängliche Kosten dürfen sofort als Aufwand

geltend gemacht werden

Leasing IAS 17

• Zu unterscheiden ist zwischen dem Brutto- und dem Nettoinvestitionswert:

• Bruttoinvestitionswert: Summe der Zahlungen vom Leasingnehmer an den Leasinggeber

• Nettoinvestitionswert: Barwert der Zahlungen an den Leasinggeber• Differenz: Finanzierungskosten bzw -Erträge• Zahlungen des Leasingnehmers sind aufzuspalten in Tilgung und

Zinsen• Zinsen sind als Aufwand/Ertrag über die Laufzeit des Vertrages zu

verteilen, so dass eine konstante Verzinsung entsteht • Tilgung vermindert die Verpflichtung / vermindert die Forderung

Leasing IAS 17

b) Operating Leasing:• Bilanzierung des Vermögensgegenstandes beim Leasinggeber • Vermögensgegenstand wird nach den üblichen Bestimmungen

bewertet und abgeschrieben• Erlöse aus dem Leasingvertrag werden über die Laufzeit verteilt• Der Leasingnehmer setzt die Leasingzahlungen aufwandswirksam an• Die Zahlungen sind über die Laufzeit zu verteilen

Leasing ??? Bsp. 22

• Unternehmen Y least von Unternehmen X eine eigens für seine Bedürfnisse entworfene Maschine mit fünf Jahren Nutzungsdauer für diese Zeit. Da die Maschine neu ist, entsprechen die Anschaffungskosten von 15.000 dem beizulegenden Wert. Als Leasingraten werden 4.000 pro Jahr (nachschüssig) vereinbart. Es wird ein Restwert von Null erwartet.1) Sprechen die obigen Informationen über das Leasinggeschäft für ein Finanzierungsleasing oder ein Operate Leasing?2) Welche Auswirkungen hat der obige Sachverhalt für die Bilanzen und GuVs des Leasinggebers und des Leasingnehmers in den nächsten fünf Perioden?

Sale and Lease Back

• Ist das Leasingverhältnis nach einem Sale and Lease Back - Geschäft als Finanzierungsleasing zu qualifizieren, ist eine allenfalls anfallende Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert nicht sofort als Gewinn anzusetzen, sondern über die Laufzeit des Leasingvertrages zu verteilen.

• Handelt es sich um Operate Leasing, sind drei Fälle zu unterscheiden:• Verkaufspreis Fair Value Gewinn oder Verlust sofort ansetzen• Verkaufspreis > Fair Value Differenz über die Nutzungsdauer

verteilen• Verkaufspreis < Fair Value Verlust sofort ansetzen

Sale and Lease Back ??? Bsp. 23

• Ein Unternehmen veräußert einen Vermögensgegenstand, um diesen gleich wieder vom Käufer zurückzuleasen. Der Buchwert des Gegenstandes beträgt 800, sein Fair Value wird auf 1.000 beziffert.

• Wie ist dieser Geschäftsfall zu behandeln, wenn es sich um ein Finanzierungsleasing bzw wenn es sich um ein Operate Leasing handelt und der Verkaufspreis

a) 1.500 GE b) 1.000 GE c) 750 GE beträgt?• Wie ist nach HGB vorzugehen?

Leistungen nach Beendigung des ArbeitsverhältnissesPensions- und Abfertigungsrückstellungen IAS 19

• In IAS 19 wird zwischen zwei Arten von Plänen unterschieden:• Beitragsorientierte Pläne:• Das Unternehmen zahlt festgelegte Beträge in zB einen Fonds ein. Es

ist über diese Beträge hinaus nicht zur Begleichung von Ansprüchen verpflichtet

• Leistungsorientierte Pläne:• Alle anderen Pläne• Bei beitragsorientierten Plänen entrichtet das Unternehmen Beiträge

an den Fonds. Die Beiträge werden in der Periode als Aufwand ange-setzt, in der die korrespondierende Arbeitsleistung stattgefunden hat. Erfolgt die Leistung mehr als 12 Monate nach Ende des Geschäftsjahres, in dem die Arbeitsleistung erbracht wurde, muss abgezinst werden.


• Bei leistungsorientierten Plänen ist die Situation schwieriger, da die Höhe der anzusetzenden Rückstellungen vom Unternehmen zu ermitteln ist:

• IAS 19 schreibt die Anwendung der Methode der laufenden Einmalprämien vor

• Dabei wird angenommen, dass der Mitarbeiter sich die Ansprüche über seine Dienstzeit kontinuierlich erarbeitet. Die bis zu einem Zeitpunkt erworbenen Ansprüche werden barwertig angesetzt.

• Der Zinssatz ist ein aktueller Marktzinssatz ( als Vergleichszinssatz dient die Rendite erstrangiger, festverzinslicher Industrieanleihen)

• Künftige Gehaltssteigerungen, Trends oder zugesagte Leistungen sind zu berücksichtigen


• Bei der Ermittlung der anzusetzenden Rückstellung ist zu berücksichtigen, ob ein Teil der Ansprüche durch einen Fonds abgedeckt wird - das Planvermögen (IAS 26)

• Bilanzierung:• Der Bilanzansatz der Verpflichtung ist wie folgt zu ermitteln:

Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung-beizulegender Zeitwert des PlanvermögensBuchwert


• Der Ansatz in der GuV setzt sich wie folgt zusammen:

• Dienstzeitaufwand der Periode+ Zinsaufwand- erwarteter Ertrag aus Planvermögen+/- versicherungsmathematische Verluste/Gewinne+ nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand-Auswirkungen möglicher Plankürzungen oder AbgeltungenAufwand

• Der erwartete Ertrag aus Planvermögen berücksichtigt die erwarteten Erträge aus Kapitalanlagen

Pensionsrückstellungen ??? Bsp. 24

• Die vertraglich fixierten Pensionsansprüche eines Mitarbeiters sind wie folgt gestaltet:

• Der Mitarbeiter hat einen Vertrag über 5 Jahre. Am Ende des fünften Jahres erhält er eine Einmalzahlung von 100.000.

• Der Rechnungszinssatz des Unternehmens beträgt 5%.

• Wie hoch sind am Ende der einzelnen Jahre der Dienstzeitaufwand, der Zinsaufwand und der Barwert der Verpflichtung bei Anwendung der Methode der laufenden Einmalprämien?

Pensionsrückstellungen ??? Bsp. 25

• Ein Dienstnehmer steht zwei Jahre vor der Pensionierung. Sein Pensionsanspruch ist durch folgende Regelung fixiert: Er hat Anspruch auf eine Einmalzahlung iHv 15% der Summe seiner Jahresgehälter.

• Der Zinssatz für erstrangige festverzinsliche Industrieanleihen beträgt 5%, der langfristige Realzinssatz 3,5%. Es ist geplant, dem Mitarbeiter in seinem letzten Jahr noch eine Gehaltserhöhung von 10% anzubieten, um sicher zu gehen, dass er nicht schon ein Jahr früher in den Ruhestand geht. Sein derzeitiges Gehalt beträgt 700.000 pro Jahr.

• In welcher Höhe sind in den folgenden beiden Jahren Pensionsrückstellungen nach IAS zu dotieren?

• Wie lautet die Buchung?

Latente Steuern IAS 12

• Definition: • Latente Steuern entstehen aufgrund von temporären Unterschieden

zwischen dem Buchwert eines Bilanzpostens und seinem Steuerwert.• Der Steuerwert ist der Buchwert des Bilanzpostens in der

„Steuerbilanz“• Dieser Definition liegt der statische Ansatz (balance sheet approach)

in IAS 12 bei der Bestimmung von latenten Steuern zugrunde• 2. Konzept: income statement approach;• führt zB bei Neubewertungen zu Unterschieden• wird zB in Deutschland angewendet


• Welche Differenzen führen zum Ansatz welcher Art von Steuerabgrenzungen?

• Ein passiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn:a) Buchwert eines Aktivpostens > Steuerwert dieses Aktivpostensb) Buchwert eines Passivpostens < Steuerwert dieses Passivpostens

• In diesem Fall ist eine Rückstellung zu bilden• Ein aktiver Unterschiedsbetrag entsteht, wenn:

a) Buchwert eines Aktivpostens < Steuerwert dieses Aktivpostensb) Buchwert eines Passivpostens > Steuerwert dieses Passivpostens

• Hier entsteht die Möglichkeit, zu hohe Steuerzahlungen mit künftigen Verpflichtungen zu verrechnen.


• Bilanzierung:• Für passive Unterschiede besteht eine Ansatzpflicht• Für aktive Unterschiedsbeträge besteht eine Bilanzierungspflicht,

wenn es wahrscheinlich ist, dass das Unternehmen künftig Einkünfte erwirtschaftet, gegen die die aktiven latenten Steuern verrechnet werden können.

• IAS 12 enthält Bedingungen, unter denen diese Forderung als erfüllt anzusehen ist

• grundsätzlich erfolgt der Ansatz latenter Steuern erfolgswirksam• (Ausnahme zB bei latenten Steuern auf Bilanzposten, die selbst

erfolgneutral gebildet wurden, hier werden auch die latenten Steuern erfolgsneutral angesetzt)


• Bewertung:• Anzusetzen ist die Differenz zwischen Buchwert und Steuerwert

multipliziert mit dem Steuersatz• grundsätzlich wäre der künftig relevante Steuersatz zu verwenden, aus

pragmatischen Gründen darf aber der gegenwärtige verwendet werden• Kommen verschiedene Steuersätze zum Tragen, ist ein Durchschnitt

zu bilden• Der anzusetzende Betrag darf, auch wenn er längerfristig nicht

aufgelöst werden wird, nicht abgezinst werden

Latente Steuern ??? Bsp. 26

• Ein deutsches Unternehmen erstellt seinen Abschluss nach IAS. In seinem Anlagevermögen befindet sich eine Maschine, die leistungsabhängig abgeschrieben wird. Die Nutzungsdauer beträgt 3 Jahre, die Anschaffungskosten sind 3.000.000. Der Gewinn nach HGB beträgt jährlich 10.000.000. Die Nutzung ist wie folgt geplant:

Jahr 01 02 03Nutzung 1/6 1/3 1/2

Während nach IAS entsprechend der Nutzung abgeschrieben wird, soll steuerlich linear abgeschrieben werden

• In welcher Höhe sind latente Steuern zu berücksichtigen (Steuersatz 30%)?

• Welche latenten Steuern ergäben sich in einem HGB-Abschluss?


Die Durchsicht aller Posten der Konzernbilanz zum 31.12.2002 eines Unternehmens ergibt folgende Unterschiede zwischen den IAS-Wertansätzen und den steuerlichen Wertansätzen:

Aktiva BW IAS BW steuerl. Differenz Ursache Immat. Vermögen 1.000 0 1.000 Aktivierte Entwicklungskosten

Sachanlagen 22.500 24.000 -1.500 Degressive Abschr. nach IAS

Finanzanlagen 6.000 5.500 500 Nach IAS Marktbewertung

Vorräte 37.000 35.000 2.000 Nach IAS Vollkosten

Forderungen 38.000 37.500 500 percent. of completion method

Sonstige Aktiva 500 500 0 Summe der Aktiva 105.000 102.500 2.500


Die Gesellschaft verfügt über einen Verlustvortrag iHv 4.000 (Stand 1.1.2002). Für die nächsten Jahre werden darüber hinaus Gewinne erwartet. Der anzuwendende Steuersatz beträgt 34%.

Passiva BW IAS BW steuerlich

Differenz Ursache

Eigenkapital 35.500 30.000 5.500 Saldo aller Unterschiede

Personalrückstellung 5.500 3.000 2.500 Bewertung nach PUC-Method

Sonstige Rückstellungen 10.000 15.000 -5.000 Rekultivierungsrückst. nach IAS nicht gebildet

Finanzverbindlichkeiten 25.000 25.000 0

Lieferverbindlichkeiten 21.000 21.500 -500 Fremdwährungsumrechnung

Sonstige Passiva 8.000 8.000 0 Summe Passiva 105.000 102.500 2.500


Die Steuerabgrenzung für den 31.12.2001 führte zu folgendem Ergebnis:

Summe aktive latente Steuern: 2.000Summe passive latente Steuern: -11.000Verlustvortrag: 4.000Saldierte temporäre Differenzen: -5.00034%* Steuerabgrenzung: -1.700Gebuchte Steuerabgrenzung (passiv) -1700


Die Steuerberechnung für das Jahr 2002 lautet wie folgt:

Ergebnis vor Steuern nach IAS 3.200Veränd. Unterschiede zwischen Steuer- und IAS-Bilanz 3.500Sonstige Steuerüberleitungsposten:

Steuerfreie Beteiligungserträge -650

Forschungsfreibetrag -1050-1.700

Steuerpflichtiges Einkommen 5.000Verlustvortrag 4.000Zu versteuerndes Einkommen 1.000Tatsächliche Steuer für 2002 (1.000*0,34) 340


Aufgaben:1. Wie hoch sind die am 31.12.2002 zu bilanzierenden latenten

Steuern? Wie hoch ist der Steueraufwand nach IAS für das Jahr 2002?

2. Stellen Sie die Steuerüberleitung für das Jahr 2002 dar!

Fremdwährungsgeschäfte IAS 21

• Definition:• Fremdwährungsgeschäfte sind Geschäftsfälle, deren Wert in einer

Fremdwährung angegeben ist oder deren Erfüllung in einer Fremdwährung erforderlich ist

• Bewertung:• Zum Zeitpunkt des Geschäftsfalles ist die Fremdwährung zum

Kassakurs umzurechnen, Durchschnittskurse sind in der Regel zulässig• Geld-, Brief- oder Mittelkurs?• Geldkurs: Kurs, den man beim Kauf der Heimwährung erhält• Briefkurs: Kurs, den man beim Verkauf der Heimwährung erhält• Dementsprechend: Vermögen Geldkurs; Schulden Briefkurs


• Folgebewertung:• Unterscheidung zwischen monetären und nichtmonetären Posten• monetäre Posten: zB flüssige Mittel, Forderungen, Verbindlichkeiten,

Rückstellungen• nichtmonetäre Posten: zB Sachanlagevermögen,Vorräte,

Beteiligungen, Aktien

• monetäre Posten:• sind am Abschlussstichtag mit dem Stichtagskurs umzurechnen• grundsätzlich sind sämtliche Kursdifferenzen erfolgswirksam

anzusetzen


• nichtmonetäre Posten:• Ist der nichtmonetäre Posten zu Anschaffungs- oder

Herstellungskosten bewertet, so wird der historische Kurs / die historischen Kurse am Abschlussstichtag für die Umrechnung verwendet

• Ist der nichtmonetäre Posten mit dem fair value bewertet, so wird am Abschlussstichtag der Kurs zum Zeitpunkt der Neubewertung herangezogen.

Fremdwährungsgeschäfte ???Bsp. 28

• Ein Unternehmen verkauft Waren in die USA und bucht am 20. 11. x1 eine Forderung iHv 100.000$ ein. Die Wechselkurse am 20.11. lauten wie folgt:

• Brief: 1,10; Geld: 1,09• Am 31.12.x1 ist die Forderung noch offen und die Stichtagskurse

lauten:• Brief: 1,11; Geld: 1,105• Am 31.12.x2 besteht die Forderung nach wie vor. Sie wird nur noch

zu 60% für einbringlich gehalten. Kurse am 31.12.02:• Brief: 1,10; Geld: 1,085• Welche Wertansätze ergeben sich für die Forderung nach IAS und

nach HGB?

Fremdwährungsgeschäfte ???Bsp. 29

• Ein in den USA erworbenes Grundstück wird nach der Neubewertungsmethode bewertet. Der fair value wird alle 2 Jahre bestimmt. Für die Periode 01 ergibt sich der fair value iHv 200.000 $. Im Jahr 03 beträgt er 210.000$. Die Kursentwicklung sei wie folgt angenommen:

• Periode 01: 1,10• Periode 02: 1,11• Periode 03: 1,12• Welche Ansätze ergeben sich für die einzelnen Perioden?

Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen IAS 8

• Grundsätzlich gilt auch nach IAS das Stetigkeitsprinzip, wonach gewählte Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden beizubehalten sind

• davon abgewichen werden muss in folgenden Fällen:• bei Änderung von Schätzungen im Rahmen der Bewertung• bei Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

( durch Gesetz oder durch den Standardsetter)• zur Korrektur grundlegender Fehler


• Änderungen von Schätzungen:• Der Ansatz oder die Bewertung einer Reihe von Geschäftsfällen

erfordert Schätzungen,• Kommen in späteren Perioden Informationen hinzu, kann sich die

Schätzung als fehlerhaft erweisen• In dem Fall ist die Bewertung an die nun vorhandene Information

anzupassen• Die Anpassung erfolgt erfolgswirksam in der Periode, in der sie

durchgeführt wird• Hat die Änderung Folgewirkungen für künftige Perioden, sind auch

diese erfolgswirksam zu berücksichtigen• die Anpassung erfolgt prospektiv


• Für die Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und die Korrektur grundlegender Fehler gelten dieselben Vorschriften:

• Eine Anpassung ist grundsätzlich retrospektiv vorzunehmen• dh im Jahr der Änderung sind die einzelnen Posten so darzustellen, als

hätte es die geänderte Situation immer gegeben (als sei immer die neue Methode angewendet worden, als sei der Fehler nie gemacht worden)

• Für die Berücksichtigung der Anpassungen sind zwei Methoden zulässig

erfolgsneutral gegen Gewinnrücklagen erfolgswirksam in der Periode, in der die Änderung erfolgt

Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen ???Bsp. 30

• Die XY-AG erstellt ihren Abschluss nach IAS. Das Unternehmen hat vor einigen Jahren einen langfristigen Fertigungsauftrag vergeben. Im Zuge der bilanziellen Behandlung dieses Fertigungsauftrags hat das Unternehmen bisher vom Wahlrecht in IAS 23 Gebrauch gemacht und die Finanzierungskosten, die im Zusammenhang mit der Auftrags-fertigung anfielen, aktiviert. Im Verlauf des Jahres x2 hat sich die Geschäftsleitung der XY-AG entschlossen, gemäß der Benchmark-methode nach IAS 23 künftig (beginnend mit dem Abschluss zum 31.12.x2) Finanzierungskosten als Aufwand anzusetzen. Im Jahr x1 wurden 2.300 an Finanzierungskosten aktiviert. In vorhergehenden Jahren insgesamt 5.000. Im Jahr x2 ergibt sich aus der ordentlichen Geschäftstätigkeit bei der XY-AG ein Gewinn vor Steuern und Zinsen von 30.000 und Steuern iHv. 8.400. Abschreibungen der Anlage wurden bisher noch keine vorgenommen, da die Anlage noch nicht in Betrieb genommen wurde.

Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen ???

• In x1 wies die GuV folgende Daten auf:• Gewinn aus der ord. GT vor Zinsen und KöSt 18.000,-

Zinsaufwand 0,-Gewinn aus der ord. GT nach Zi 18.000,-KÖST 5.400,- Gewinn aus der ord. GT nach KÖST 12.600,-

In x1 betrugen die Gewinnrücklagen der Eröffnungsbilanz 18.000,- und die der Schlussbilanz 30.600. Der KöST-Satz des Unternehmens beträgt 30% für x2 und x1.

Aufgabe 1: Handelt es sich um eine Methodenänderung oder um eine Schätzungsänderung?

Aufgabe 2: Welche Veränderungen ergeben sich nach der Benchmarkmethode in der GuV und der Bilanz des Jahres x2?

Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen ???Bsp. 31

• Am Ende des Jahres 2002 entdeckt ein Unternehmen, dass ein Teil der Produkte, die Ende 2001 verkauft wurden, irrtümlich erst 2002 erfasst wurden. Vor Durchführung der notwendigen Korrekturen ergibt sich die folgende Situation: Ende 01 sind im Handelswarenvorrat Produkte im Werte von 6.500 vorhanden, die in diesem Jahr noch für 9.000 verkauft wurden. Die Handelswarenerlöse des Jahres sind mit 73.500 ausgewiesen, die Umsatzkosten mit 53.500. Die Ertragsteuern betrugen 6.000. Ende 02 betragen die Erlöse 104.000, die Umsatzkosten 86.500, Ertagsteuern 5.250. Der Ertragsteuersatz des Unternehmens beträgt 30%.Welche Korrekturen sind Ende 2002 vorzunehmen? Welche Auswirkungen ergeben sich auf die Bilanz?

Konzernrechnungslegung

• Alle Arten von Business Combinations in den IAS gemeinsam geregelt

• Vorschriften finden sich in :• IAS 22 Business Combinations• IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for

Investments in Subsidiaries• IAS 28 Accounting for Investments in Associates• IAS 31 Financial Reporting of Interests in Joint Ventures

• Abschluss wird nach der Einheitstheorie erstellt• Weltabschluss

Konzernrechnungslegung

• Konsolidierungskreis:• Tochterunternehmen, die von dem Mutterunternehmen beherrscht

werden (üblicherweise Beteiligung> 50%) sind in den Konzernabschluss einzubeziehen (control-Konzept)

• Methoden:• Purchase Method: ein Unternehmen erwirbt ein anderes • Pooling of Interests Method: zwei Unternehmen schließen sich

zusammen, wobei kein Erwerber identifiziert werden kann. Die Zulässigkeit dieser Methode ist an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft

• Ist aus Sicht der Unternehmen vorteilhaft, da Buchwerte übernommen werden können und damit die künftige Ergebnisbelastung minimiert wird

Firmenwert

• Im Rahmen der Konsolidierung werden die Buchwerte der übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden dem Beteiligungswert (Kaufpreis) gegenübergestellt

• zunächst werden stille Reserven und Lasten aufgedeckt und Vermögensgegenstände und Schulden mit Tageswerten bewertet

• Ein verbleibender Unterschiedsbetrag ist als positiver oder negativer Firmenwert anzusetzen

• Der Firmenwert ist über seine voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben

• positiver Firmenwert => Goodwill• negativer Firmenwert => Badwill oder „Lucky Buy“

Firmenwert

• Goodwill:• Bewertung analog zu immateriellen Vermögensgegenständen• Aktivierung und erfolgswirksame Abschreibung• Nutzungsdauer: widerlegbare Vermutung 20 Jahre• Badwill:• falls antizipierte künftige Ausgaben im Badwill enthalten sind, ist

dieser in entsprechender Höhe aufzulösen, wenn diese Ausgaben schlagend werden

• Lucky Buy:• Wird über die Lebensdauer der nicht monetären

Vermögensgegenstände amortisiert

Firmenwert ???Bsp. 32

• Ein Mutterunternehmen MU erwirbt sämtliche Anteile an TU um 600. Künftig wird mit hohem Umweltschutzaufwand gerechnet. Die Bilanz von TU beinhaltet nachfolgend aufgelistete Positionen mit deren Buchwerten:

• Grundstücke 700; darin enthalten sind 100 stille Reserven• Wertpapiere 400; 50 stille Reserven• Maschinen: 200• Verbindlichkeiten: 500• Wie sieht die HB II nach der Erstkonsolidierung aus? Wie hoch ist ein

allfälliger Firmenwert und wie ist er bilanziell zu behandeln?

Firmenwert ???Bsp. 33

• Die X –AG erwirbt 100% an der Y-AG zu einem Preis von 1.000. Bei der Festlegung des Kaufpreises wurde berücksichtigt, dass derzeit ein Gerichtsverfahren gegen die Y–AG läuft und ihr Schadenersatz-zahlungen in wesentlicher Höhe drohen. Diese evtl. eintretende Verpflichtung wurde mangels verlässlicher Schätzbarkeit bisher nicht durch eine Rückstellung berücksichtigt.

• Die vereinfachte Bilanz der Y-AG sieht wie folgt aus: • Anlagevermögen:1.500 Eigenkapital: 1.300• Umlaufvermögen: 800 Fremdkapital: 1.000

2.300 2.300Im Anlagevermögen sind Grundstücke enthalten, die stille Reserven von 50

aufweisen. Darüber hinaus verfügt die Y-AG über ein Markenrecht, das als selbsterstellter immaterieller Vermögensgegenstand nicht aktiviert werden durfte. Der Wert wird auf 80 geschätzt.

Firmenwert ???

• Aufgabe 1: In welcher Höhe ist bei der Konsolidierung der Y-AG durch die X-AG ein Firmenwert anzusetzen? Ergibt sich ein positiver oder ein negativer Unterschiedsbetrag?

• Aufgabe 2: Im Jahr nach dem Erwerb der Y-AG durch die X–AG wird die Y-AG zu Schadenersatzzahlungen von 60 verurteilt. Welche Auswirkungen hat dies auf den angesetzten Firmenwert?

Konzernrechnungslegung ??? Bsp. 33

• Ein Unternehmen stellt im Jahr 2002 erstmals seinen Konzern-abschluss nach IAS auf. In diesen Konzernabschluss wird eine 100%-ige Tochter einbezogen, die im September 1998 erworben wurde. Der Kaufpreis für die Anteile (Share Deal) betrug 19.900. Im Zusammenhang mit dem Erwerb sind Transaktionskosten iHv 100 angefallen. Der Kaufpreis wurde auf Basis eines Bewertungsgut-achtens verhandelt. Danach stimmte der Substanzwert des Unter-nehmens weitgehend mit dem Nettovermögen laut Bilanz überein. Im Kaufpreis wurden weiters ein bis zum 31.12.2006 befristetes Patentrecht (TEUR 6.000) sowie die künftige Ertragskraft des Unternehmens berücksichtigt. Weiters wurde angenommen, dass bis 2004 keine Ertragsteuerbelastung anfällt, da Verlustvorträge iHv 11.000 vorhanden sind. Das Patentrecht und aktive Steuerabgrenzungen aus Verlustvorträgen sind nicht in der HGB Bilanz angesetzt.


• Die Bilanz der Tochter zum 30. September 1998 lautete wie folgt:

Aktiva Passivaimmaterielles Vermögen 4.000 Stammkapital 2.000Sachanlagen 18.000 Kapitalrücklagen 5.000Finanzanlagen 3.000 Bilanzverlust -3.500

25.000 3.500Vorräte 11.000 Rückstellungen 4.000Forderungen 8.000 Finanzverbindlichkeiten 30.000so. Vermögensgegenstände 3.000 Lieferverbindlichkeiten 9.000flüssige Mittel 2.000 so. Verbindlichkeiten 2.500

49.000 49.000


• In der HGB - Bilanz sind latente Steuern auf alle temporären Differenzen zwischen HGB-Werten und Steuerwerten berücksichtigt. Die aktive Steuerabgrenzung ist in den so. Vermögensgegenständen enthalten. Von den Verlustvorträgen waren am 31.12.2001 nach Berücksichtigung des Jahresergebnisses 2001 noch 4.800 vorhanden. Im Jahr 2002 werden weitere 1.400 verbraucht. Das Unternehmen schreibt Firmenwerte über 5 Jahre ab. Der Steuersatz beträgt 50%.

• Im HGB-Konzernabschluss ist das Tochterunternehmen mit Buchwerten berücksichtigt. Der 1998 ermittelte Firmenwert wurde sofort mit den Gewinnrücklagen verrechnet. Eine Analyse der einzelnen Bilanzposten ergab, dass mit Ausnahme der immateriellen Vermögensgegenstände, der latenten Steuern und dem Firmenwert keine weiteren IAS-Anpassungen erforderlich sind.


• Aufgabe: Ermitteln Sie die für den IAS-Abschluss notwendigen Überleitungsbuchungen zum 1. Jänner und zum 31. Dezember 2002!

Ziele der Veranstaltung: Überblick über die Charakteristika der International Accounting Standards...

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