Fachtagung 2011IDW Landesgruppe Baden-Württemberg

Herzlich willkommen zu derIDW Fachtagung 2011

WP/StB Hans-Joachim Oettinger

Begrüßung

Ministerialdirigent Prof. Dr. Michael Schmitt

Aktuelles ausSteuerrecht und Steuerpolitik

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (1)

Änderung des § 2 Abs. 5b Satz 2 EStG:Vereinfachung bei der Abgeltungsteuer Wegfall der optionalen "Schattenberechnung"

für Bemessungsgrundlage des Spendenabzug Wegfall der zwingenden "Schattenberechnung"

für zumutbare außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung künftig damit nur noch in Anwendungsfällen

des § 32d Abs. 2 oder 6 EStG; bei Günstigerprüfung weiterhin Einbeziehung der Kapitaleinkünfte für Altersentlastungsbetrag

gilt erstmals für VZ 2012 Entfernungspauschale: § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG-neu

Wegfall der taggenauen Vergleichsberechnung für die Alternativprüfung zwischen Pauschalregelung und Ansatz der tatsächlichen Kosten

gilt erstmals für VZ 2012

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (2)

Arbeitnehmerpauschbetrag Anhebung des Arbeitnehmerpauschbetrages von bisher 920 €

auf 1.000 € 550.000 Arbeitnehmer sind dann zusätzlich von Einzelnachweis

befreit. 62,2 % aller Arbeitnehmer sind dann von Einzelnachweis befreit

(21, 6 Mio. Arbeitnehmer). Einführung ab Dezember 2011

Neuregelung bei den Kinderbetreuungskosten Wegfall der persönlichen Voraussetzungen,

wie etwa "erwerbsbedingt" einheitliche Regelung als Sonderausgaben im

§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gilt erstmals für VZ 2012

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (3)

Neuregelung beim Sonderausgabenüberhang Erstattungsüberhang: nicht mehr Korrektur des Altjahrs, sondern

Verrechnung im laufenden Jahr Verrechnung zwischen den jeweiligen Aufwendungen und

Erstattungen der gleichen Kategorie (Bsp: Kirchensteuer mit Kirchensteuer (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und Unfall- mit Haft-pflichtversicherung (§ 10 Abs.1 Nr. 3a EStG)

Besteuerung d. verbleibenden Überhangs im Erstattungsjahr gilt erstmals für VZ 2012

Gesetzliche Regelung der Betriebsverpachtung/ Betriebsunterbrechung; § 16 Abs. 3b EStG-neu Fiktion der Betriebsfortführung Fiktion nur aufgehoben bei ausdrücklicher Aufgabeerklärung dadurch Verhinderung schleichender Betriebsaufgabe gilt erstmals für Betriebsaufgaben nach Verkündung d. Gesetzes

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (4)

Änderung des § 21 Abs. 2 EStG Neueinführung einer Grenze von 66 % bisherige aufwändige Prüfung der Einkunftser-

zielungsabsicht (Totalüberschussprognose) im Korridor zwischen 56 % und 75 % entfällt, d.h. BMF-Schreiben vom 08.10.2004 wird aufgehoben.

Entgelt < 66 %:Aufteilung der Aufwendungen (Teilentgeltlichkeit)

Entgelt ≥ 66 %:Vollabzug der Aufwendungen (Vollentgeltlichkeit)

gilt erstmals für VZ 2012

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (5)

Straffung bei den Ehegatten-Veranlagungswahlrechten Wegfall der besonderen Veranlagung im Jahr der

Eheschließung (§ 26c EStG) Wegfall § 26 Abs. 1 S. 3 EStG (Ausnahme des

Vorrangs der Altehe) "Getrennte Veranlagung" -> "Einzelveranlagung"

damit: Wegfall der individuelle Zuordnung von SA nach § 9c EStG, aoB und § 35a EStG (§ 26a Abs. 2 EStG)

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung, § 35a EStG:

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (6)

– Gesetzentwurf: Grundsatz der hälftigen Teilung, abweichende Zuordnung auf Antrag

– Gesetzesbeschluss: Grundsatz: "wirtschaftlich getragen"; hälftige Teilung auf Antrag

Wahlrecht zur Zusammenveranlagung: Bindungswirkung?

– Gesetzentwurf: Bindung mit Eingang der ErklärungErsatz: Tarifermäßigung nach § 32e EStG-neu

– Gesetzesbeschluss: Änderung bis zum Eintritt der UnanfechtbarkeitVerzicht auf Ersatz-Lösung des § 32e EStG

gilt erstmals für VZ 2013

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (7)

Berücksichtigung von Kindern Erwachsene Kinder in Berufsausbildung

Wegfall bisheriger Einkünfte- und Bezügegrenze von 8.004 € Berücksichtigung volljähriger Kinder bis zur Vollendung

der ersten Berufsausbildung (ohne Schulausbildung) Folgeänderung beim Sonderbedarf (§ 33a Abs. 2 EStG)

> auch hier keine Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge

entsprechende Anpassungen beim Bundeskindergeld Übertragung eines Kinderfreibetrags

bislang: wenn anderer Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht nachkommt

nunmehr: auch dann, wenn anderer Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht

unterhaltspflichtig ist

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (8)

Berücksichtigung von Kindern Übertragung eines Freibetrags für

Betreuung/Erziehung/Ausbildung bislang: maßgeblich ist Antrag des Elternteils, bei dem

das Kind gemeldet ist nunmehr: keine Übertragung, wenn anderer Elternteil

Aufwendungen getragen hat Übertragung eines Freibetrags auf Stiefeltern und Großeltern

bislang: Übertragung nur, wenn Kind in den Haushalt aufgenommen ist

nunmehr: Übertragung auch dann, wenn Stief-/Großeltern unterhaltspflichtig sind

gilt erstmals für VZ 2012

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (9)

Nachweis von Krankheitskosten BFH: Nachweis von Aufwendungen als Krankheitskosten

i.S.d. § 33 EStG durch freie Beweisführung möglich Einfügung von § 33 Abs. 4 EStG-neu

(Ermächtigungsgrundlage) und § 64 EStDV Ziel: Normierung der Nachweispflicht, insb. amtsärztliches Attest

(vgl. R. 33.4 EStR 2008) gilt erstmals für VZ 2011

Änderungen bei der Pflichtveranlagung Erleichterungen für Bezieher geringer Einkommen im JStG 2010 SteuervereinfachungsG 2011:

Parallelregelung in Fällen, in denen gilt:Vorsorgepauschale > tatsächliche Vorsorgeaufwendungen

gilt erstmals für VZ 2010

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Steuervereinfachungsgesetz 2011 (10)

Modifizierung der Gebührenpflicht für die Erteilung verbindlicher Auskünfte Einschränkung der Gebührenpflicht auf

aufwändige Fälle (> 10.000 € Gegenstandswert)

Anzeigepflichten nach ErbStDV Gesetzentwurf:

Verdoppelung der Bagatellgrenze auf 10.000 € Gesetzesbeschluss:

keine Änderung

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Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen (1)

Gründungsarten einer Personengesellschaft

Bargründung Sachgründung

Einzelne WG

● aus dem PV● aus dem BV

Betriebliche Einheiten

● § 24 UmwStG

UnentgeltlicheAufnahme einernatürlichen Person

● EU bzw. MU-Anteil● § 6 Abs. 3 EStG

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privates Einzel-WG betriebliches GHV

Fallgruppe 1:Gesellschaftsrechte

● KK I● KK II, wenn Verlust- buchung

Tausch

Fallgruppe 2:Sonstiges Entgelt

● Schuldübernahme● KK, soweit nicht Fallgruppe 1 (KK III)

Verkauf

Fallgruppe 3:Unentgeltliche Einlage

● gesamthänderisch gebundene Rücklage

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 § 7 Abs. 1 Satz 5

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen (2)

Betriebliche Personengesellschaft

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"Mischfälle"Bis 30.6.2009: TrennungstheorieSeit 1.7.2009: Infektion

● KK I oder● variables KK, (z.B. KK II)

● KK I und● teilweise variables KK

● KK I oder● teilweise variables KK und ● teilweise gesamthänderisch gebundene Rücklage

Betriebliche Personengesellschaft

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen (3)

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Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 1

A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils 50.000 €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert 400.000 €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für 40.000 €) in das Gesamt-handsvermögen der OHG ein und erhält dafür weitere Gesell-schaftsrechte (Kapitalkonto I) in Höhe von 40.000 €. Nach den aus-drücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung wird der Restbetrag von 360.000 € auf einem gesamthänderisch gebun-denen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben. Das Grundstück wird mit 400.000 € in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst.

Da eine Buchung des Vorgangs teilweise auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapital-rücklagenkonto erfolgt ist, liegt ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist nicht vorzunehmen (Neufall: Übertragung seit 01.07.2009!).

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Grundsachverhalt:A hat 2007 ein bebautes Grundstück für 400.000 € (Gebäudeanteil: 250.000 €) angeschafft und 4 Jahre zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt. In dieser Zeit hat er Abschreibungen in Höhe von 50.000 € in Anspruch genommen. Im Jahr 2011 legt er das bebaute Grundstück mit einem Teilwert in Höhe von 410.000 € (Gebäudeanteil: 250.000 €) in sein Einzelunternehmen ein. Im Jahr 2015 verkauft A das bebaute Grundstück aus dem Betriebsvermögen für 420.000 € (Gebäude: 250.000 €, Abschreibungen im BV: 37.500 €). AfA-Bemessungsgrundlage in 2011 im Betriebsvermögen ist nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG: Einlagewert 250.000 € ./. im PV beanspruchte AfA 50.000 € = 200.000 €

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2a (1)

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Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2a (2)

Buchwert / Bilanzansatz des Gebäudes im Einzelunternehmen ist der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, HS. 1 EStG mit 250.000 €, Grund und Boden: 160.000 €.

Das Gebäude hat nach Vornahme von weiteren Abschreibungen im Betriebsvermögen in Höhe von 37.500 € im Zeitpunkt des Verkaufs noch einen Buchwert von 212.500 €, der Grund und Boden: 160.000 €.

Beim Verkauf in 2015 für 420.000 € entsteht ein betrieblicher Veräußerungsgewinn in Höhe von 47.500 € (420.000 € ./. 212.500 € ./. 160.000 €).

Zusätzlich werden die im Privatvermögen angewachsenen stillen Reserven nunmehr – also auch in 2015 - nach § 23 Abs. 1 Satz 5, Abs. 3 Satz 2, Abs. 3 Satz 6 EStG "nachversteuert", da die Veräußerung innerhalb der Behaltefrist von 10 Jahren nach der Anschaffung erfolgt ist (sog. Einlagemodell): 410.000 € ./. 200.000 € fortgeführte AK Gebäude 2011 ./. 150.000 € AK Boden = 60.000 €.

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Abwandlung:Wie Grundsachverhalt Beispiel 3, aber die Übertra-gung erfolgt durch A in das betriebliche Gesamt-handsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an welcher er als Mitunternehmer beteiligt ist, gegen Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto.

Lösung wie im Grundsachverhalt, d.h. zunächst unentgeltliche Übertragung und spätere Realisierung im tatsächlichen Veräußerungsjahr im Rahmen des Einlagemodells.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 2b

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A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils 50.000 €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert 400.000 €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für 40.000 €) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein. Im zugrunde liegenden Einbringungsvertrag ist ausdrücklich ein Einbringungs-wert von (nur) 40.000 € und demgemäß die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) in Höhe von (nur) 40.000 € vereinbart worden. Das Grundstück wird gemäß dieser (bewussten) Vereinbarung mit 40.000 € in der Gesamthands-bilanz der OHG erfasst und das Kapitalkonto des A wird um 40.000 € erhöht. Weitere Buchungen durch die Beteiligten erfolgen nicht.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 3 (1)

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Es liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor, weil das Grundstück zu 1/10 entgeltlich und zu 9/10 unentgeltlich übertragen wird. Hinsichtlich des entgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück deshalb in der Bilanz der OHG mit dem Veräußerungspreis von 40.000 € (= Wert der hinge-gebenen Gesellschaftsrechte) anzusetzen. Hinsichtlich des unentgelt-lich übertragenen Teils ist das Grundstück nach Einlagegrundsätzen mit dem anteiligen Teilwert in Höhe von 360.000 € (90 % von 400.000 €) anzusetzen. Das Grundstück ist also auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung mit 400.000 € in der Bilanz der OHG zu erfassen. Der den Wert der auf dem Kapitalkonto I verbuchten Gesellschaftsrechte über-steigende Betrag von 360.000 € ist bilanziell als Ertrag zu behandeln. Dieser Ertrag wird außerbilanziell neutralisiert. Eine Buchung des über-steigenden Betrags von 360.000 € auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder auf einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) kommt hier nicht in Betracht, weil diese Vorgehensweise zur Annahme eines voll entgeltlichen Übertragungsgeschäfts führen würde, was nach der zugrunde liegenden Einbringungsvereinbarung von den Beteiligten gerade nicht gewollt war.

Einbringung von Privatvermögen in ein Gesamthandsvermögen – Beispiel 3 (2)

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Übergang von Wirtschaftsgüternnach § 6 Abs. 5 EStG (1)

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert

Überführungvon EU 1 zu EU 2 des Stpfl.- Satz 1 –

Überführungvon EU 1 zu SBV des Stpfl. oder von SBV zu SBV derselben MU- Satz 2 -

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Übergang von Wirtschaftsgüternnach § 6 Abs. 5 EStG (2)

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert

soweit Übertragung unentgeltlich / Gesellschaftsrechte von EU zu GHV einer MU - Satz 3 Nr. 1 -

soweit Übertragungunentgeltlich / Gesellschaftsrechtevon SBV zu GHV derselben oder anderen MU- Satz 3 Nr. 2 -

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Übergang von Wirtschaftsgüternnach § 6 Abs. 5 EStG (3)

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwert

Übertragung unentgeltlich zwischen SBV verschiedener MU`er derselben MU

- Satz 3 Nr. 3 -

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Übergang von Wirtschaftsgüternnach § 6 Abs. 5 EStG (4)

Betriebsvermögen von Personenunternehmen Einzelwirtschaftsgüter zu Teilwert

soweit Übertragung nach Satz 3 Nr. 1 bis 3 und WG innerhalb von 3 Jahren entnommen oder veräußert werden- Satz 4 –

soweit Übertragung nach Satz 3 Nr. 1 bis 3 und innerhalb von 7 Jahren Beteiligung einer Körper-schaft begründet oder erhöht wird - Sätze 5 und 6 -

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Einzel-WG innerhalb des Betriebsvermögens von Personenunternehmen

Gesellschaftsrechte

● KK I● KK II, wenn Verlust- buchung

BW

Sonstiges Entgelt

● Schuldübernahme● KK, soweit nicht Gesellschaftsrechte (KK III)

insoweit Verkauf

Unentgeltlich

● gesamthänderisch gebundene Rücklage

BW

Übergang von Wirtschaftsgüternnach § 6 Abs. 5 EStG (5)

Betriebsvermögen von Personenunternehmen

WP/StB Prof. Dr. Peter Oser

Organschaft / Latente Steuern- Zweifelsfragen und Fallstricke

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ORGANSCHAFT

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Organschaft

Ertragsteuerliche Anforderungen Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen EAV Abführung des ganzen Gewinns unter Beachtung des

§ 301 AktG idF BilMoG Mindestlaufzeit des EAV fünf Jahre falls OG = GmbH

Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme im EAV entsprechend § 302 AktG

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Organschaft

Zivilrechtlich wirksamer EAV, dh Zustimmung der Gesellschafter der OG zum EAV und Eintragung des EAV im HR der OG

BFH Urteil v. 03/09/2009 (DB 2009, 2524) Im Urteilsfall erfolgte Eintragung des EAV ins HR nicht Grundsätze über fehlerhafte Gesellschaft sind auf Organ-

schaft nicht anwendbar Folge: verunglückte Organschaft

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Organschaft und § 301 AktG

Abführungssperre und Anpassung des EAV Änderung des § 301 AktG durch BilMoG (§ 268 Abs. 8

HGB)

EAVs reflektieren diese Änderung idR nicht Für steuerliche Anerkennung der Organschaft ist die ge-

setzeskonforme Anwendung des § 301 AktG ausreichend (so BMF-Schr. vom 14/01/2010, DB 2010, 2576)

Empfehlung: dynamischen Verweis auf § 301 AktG in der jeweils aktuellen Fassung in EAV aufnehmen

Bei Änderung des EAV Notarielle Beurkundung der Änderung und Eintragung der

Änderung ins HR der OG beachten

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Organschaft und § 301 AktG

Abführungssperre und Ermittlung Sperrbetrag Minderung des abzuführenden Gewinns um den aus-

schüttungsgesperrten Betrag nach § 268 Abs. 8 HGB

Fraglich ist, ob vorvertragliche freie Gewinnrücklagen sowie freie Kapitalrücklagen, unabhängig von ihrer Ent-stehung in organschaftlicher oder vororganschaftlicher Zeit, bei der Ermittlung des auschüttungsgesperrten Be-trags, der den abführungsgesperrten Betrag mindert, be-rücksichtigt werden dürfen.

IDW-Schr. v. 19/05/2011: Berücksichtigung dieser Rück-lagen zulässig (FN 2011, 351)

Antwort der Finanzverwaltung steht bislang aus

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Organschaft und § 301 AktG

Ausschüttungssperre und Höhe des Verlust-ausgleichs nach § 302 AktG

Sachverhalt OG erzielt Jahresfehlbetrag von 100 €, der durch Akti-

vierung selbst geschaffener immaterieller VG des AV von 20 € gemindert wurde

Problem Verlustausgleich von 100 € oder von 120 € ?

Lösung Verlustausgleich von 100 € (ganz hM)

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Organschaft und § 301 AktG § 301 AktG und vorvertragliche Verluste

Pflicht zur Abführung des ganzen Gewinns unter Beachtung von § 301 AktG

Pflicht zur Tilgung vorvertraglicher Verluste vor einer inner-vertraglichen Gewinnabführung

Problematik: „vergessene Verluste“

BFH Urteil vom 21/10/2010 (DB 2010, 2706) Keine ordnungsgemäße Durchführung des EAV => verun-

glückte Organschaft, da Verstoß gegen die Tilgung vorvertraglicher Verluste nicht nur

eine Nebenpflicht des EAV ist Versagung der Organschaft auch bei unwesentlichen Be-trägen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (wohl) nicht anwendbar

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Organschaft und § 301 AktG

Heilung einer verunglückten Organschaft Grundsätzlich möglich (aA Frotscher, KStG, § 14 (200a)) Alternativen

1. Fehlerkorrektur der falschen Handelsbilanz der OG und ent-sprechende tatsächliche Umsetzung der Korrektur (Einbuch-ung einer Forderung der OG ggü OT)

– Änderung der Folgeabschlüsse der OG erforderlich– Fraglich, ob auch OT seinen Abschluss ändern muss2. Änderung des Gewinnverwendungsbeschlusses der OG im

Jahr vor Begründung der Organschaft, falls ausreichend vor-vertragliche Kapital- oder Gewinnrücklagen der OG existieren

3. Beachte: Keine Korrektur des Abschlusses der OG in laufen-der Rechnung möglich (IDW RS HFA 6)

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Organschaft und § 302 AktG

Organschaft mit Organgesellschaft = GmbH Ausdrückliche Vereinbarung einer Verlustübernahme

entsprechend § 302 AktG im EAV

Problemfall I „Die OT ist entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG

verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst ent-stehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Ge-winnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“

Ablehnung dieser Verlustübernahmevereinbarung durch OFD‘en Rheinland und Münster

39

Organschaft und § 302 AktG

BFH Beschluss v. 28/07/2010 (DB 2010, 2031) Verlustübernahmevereinbarung ist nicht zu beanstanden

BMF-Schr. v. 19/10/2010 (DB 2010, 2362) Anwendung des BFH Beschlusses

Problemfall II „Verlustübernahme entsprechend § 302 Abs. 1 und 3 AktG“

BFH Beschluss v. 22/12/2010 (DB 2011, 212) Bezugnahme auf § 302 Abs. 2 AktG ist verzichtbar Bezugnahme auf § 302 Abs. 4 AktG (Verjährungsrege-

lung) ist dagegen nicht verzichtbar

40

Organschaft und § 302 AktG

Empfehlung: in EAV sollte dynamischer Verweis auf entsprechende Anwendung des § 302 AktG in der jeweils geltenden Fassung aufgenommen wer-den

Bei Änderung des EAV Notarielle Beurkundung der Änderung und Eintragung der

Änderung ins HR der OG beachten

Praxishinweis: Überprüfung der EAVs im Zuge der Abschlussprüfung

Literaturhinweis: WPK Magazin 4/2010, 56 (lesenswert!)

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Organschaft und Mindestlaufzeit EAV

Entspricht h.M. in der Literatur Problemfälle bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs und bei

der Festlegung von Beginn und Ende der Laufzeit des EAV im EAV

BFH Urteil vom 12/01/2011

„Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrags bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft bemisst sich nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren. “

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LATENTE STEUERN

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Latente Steuern – Überblick Rechtsgrundlagen

§§ 274, 306 HGB / DRS 18 / IDW ERS HFA 27 (FN 2009, 337)

Temporary-Konzept Abgrenzung von Bilanzdifferenzen (nicht Ergebnisdifferenzen)

Ansatz Gesamtdifferenzenbetrachtung

Bewertung Unternehmensindividuelle Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung

der Differenz (= künftige Steuersätze = liability-Konzept) Keine Abzinsung aktiver oder passiver latenter Steuern

Anhangangaben Keine Steuerüberleitungsrechnung erforderlich (aA DRS 18.67)

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Latente Steuern –Personenhandelsgesellschaft

Ebene der Personenhandelsgesellschaft (ERS HFA 7)

HB Gesamt-HB Ergänzungsbilanz Sonderbilanz

StB

Bet.

(Spiegelbild-methode)

Bet.

(AK-methode)

HB StB

Ebene des Gesellschafters der PhG (ERS HFA 18)

48

Latente Steuern –Organschaft

Organträger

Organgesellschaft

EAV

HB StB

(1) rechtliche Betrachtungsweise OT

(2) wirtschaftliche Betrachtungsweise OG

iVG 100 iWG 0

50

Organschaft und § 301 AktG

Abführungssperre bei Organschaft Brutto- versus Nettomethode

Beispiel: OG aktiviert selbst geschaffene immaterielle VG des AV iHv. 100 €; Steuersatz 30%

Bruttomethode: abführungsgesperrt ist Gewinn von 100 € Nettomethode: abführungsgesperrt ist Gewinn von 70 €;

maW: OG muss Gewinn von 30 € an OT abführen

Praktische Relevanz ordnungsgemäße Durchführung des EAV („voller Gewinn“)

IDW-Schr. v. 15/02/2011: Wahlrecht zwischen der Brutto- oder der Nettomethode (WPg 2011, 298)

Antwort der Finanzverwaltung steht bislang aus

51

Latente Steuern –Umwandlungen

Sachverhalt A gliedert ein Grundstück auf NewCo gegen Gewährung von

Anteilen aus (§ 123 UmwG) Bilanzierung der Anteile an NewCo bei A (= übertragender RT)

zu Zeitwert in HB (120) und Buchwert in StB (100) Bilanzierung des Grundstücks bei NewCo (= übernehmender

RT) zu Zeitwert in HB (120) und Buchwert in StB (100)

Problem Bei A: Erfolgswirksame Bildung einer passiven latenten Steuer

auf den handelsrechtlichen Ausgliederungsgewinn? Bei NewCo: Erfolgsneutrale Bildung einer passiven latenten

Steuer auf die Bilanzdifferenz?

52

Latente Steuern –Umwandlungen

Bet. 100

StB

Bet. 120

HGB

1. Ebene des übertragenden RT: A

Grds 120

HGB

2. Ebene des übernehmenden RT: NewCo

StB

Grds 100

53

Latente Steuern –Umwandlungen

Lösung Bei A: Ja. Dies gilt mE auch, wenn die einbringungsge-borenen Anteile in

den nächsten 7 Jahren nicht ver-äußert werden sollen. Erfolgswirksame Abschmelzung der passiven latenten Steuern über 7 Jahre (§ 22 Umw-StG)

Bei NewCo: Ja. Beachte: Anwendung des § 274 HGB nF hatte retro-spektiv zu erfolgen!!!

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Latente Steuern – Kleine KapG / PhG (§ 264a HGB)

Befreiung kleiner KapG und PhG (§ 264a HGB) von § 274 HGB (§ 274a Nr. 5 HGB)

„Es soll sich ggü dem altem Recht nichts ändern“ keine Berücksichtigung von latenten Steuern auf quasi-perma-

nente Differenzen (zB Grundstücke) und auf erfolgsneutral entstandene Bilanzdifferenzen (zB Umwandlung)

Aber: Beachtung allgemeiner Grundsätze § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. HGB, dh. Bildung einer Rückstel-lung

für passive latente Steuern, falls für eine Latenz die TB-Merkmale einer VBL-Rückstellung erfüllt sind (so IDW ERS HFA 7.24 unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien)

Erhebliche Relativierung der Erleichterung nach § 274a Nr. 5 HGB zB bei Bilanzdifferenzen auf abnutzbare VG des AV

55

Latente Steuern – Kleine KapG / PhG (§ 264a HGB)

Diskussionsstand zur Rückstellung für latente Steuern Für Rückstellung: Schindler, BFuP 2011, 342 Differenzierend: Müller, St./Kreipl, DB 2011, 1701 Gegen die Bildung von Rückstellungen nach § 249 HGB:

Müller, DStR 2011, S. 1046; Lüdenbach/Freiberg, BB 2011, 1579

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Latente Steuern – Kleine KapG / PhG (§ 264a HGB)

Organschaft OT bildet grds. auch für Bilanzdifferenzen der OG latente

Steuern (= rechtliche Betrachtungsweise) Ist OT eine kleine Gesellschaft (zB Holding), kann Bil-

dung latenter Steuern für Bilanzdifferenzen des OT und der OG unterbleiben (entsprechend sind latente Steuern für kleine OG zu bilden, falls OT nicht klein ist)

Bei Inanspruchnahme des § 274a Nr. 5 HGB entfällt auch die Angabepflicht nach § 285 Nr. 29 HGB

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Latente Steuern –Kapitalkonsolidierung

Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Kapital-konsolidierung von Tochter- und Gemeinschafts-unternehmen Latente Steuern auf stille Reserven und Lasten (§ 306

Satz 1 HGB)

Keine latenten Steuern auf GoFw (§ 306 Satz 3 HGB) HFA hält analoge Anwendung des § 306 Satz 3 HGB auf

GoFw im Jahresabschluss (asset deal) für zulässig (223. Sitzung, FN 2011, 341)

Keine latenten Steuern auf Bilanzunterschiede zwischen Reinvermögen des TU und steuerlichem Beteiligungs-buchwert (§ 306 Satz 4 HGB)

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Latente Steuern –Kapitalkonsolidierung

Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen?

Ja, so DRS 18.26 Aber: § 306 HGB („… Vorschriften dieses Titels (§§ 300 –

307 HGB, d.Verf.) …“) verweist nicht auf § 312 HGB, so dass nach Wortlaut des § 306 HGB keine latenten Steuern auf stille Reserven/Lasten zu bilden wären

Dr. Eckhard Wälzholz

Aktuelle Probleme des Unternehmertestaments

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Hauptproblempunkte

Handlungsfähigkeit/Testamentsvollstreckung Ermittlung des Nachfolgers Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven,

Steueroptimierung Versorgung des länger lebenden Ehegatten Schutz vor Pflichtteilsansprüchen Streitvermeidung

62

Nachteile der gesetzlichen Erbfolge

Erbengemeinschaft als instabilste denkbare Rechtsform

Ergänzungspfleger, Vormundschaftsgericht Haftung der minderjährigen Kinder Zustimmungserfordernis der Kinder Streit vorprogrammiert

63

Formen letztwilliger Verfügungen

Einseitiges Testament Gemeinschaftliches Testament Erbvertrag

64

Der Klassiker: Das Berliner Testament

Pflichtteil BindungMama & Papa

Sohn 1 Sohn 2 Sohn 3

65

Das Berliner Testament

Der Klassiker Sicherung der Lebensstellung des

Längerlebenden Keine Mitspracherechte der Kinder – insbesondere

Nichtehelicher Aber: Bindungswirkung für den Längerlebenden

(Vor- und Nachteil) Aber: Pflichtteilsansprüche der Kinder Steuerlich Nachteilig

66

Bindung beim U´Testament

Erbvertrag Gemeinschaftliches Testament Testament Unternehmerische Flexibilität Rücktrittsrechte Supervermächtnis Abänderungsbefugnis

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Erbrechtliche Gestaltungsinstrumente

Erbeinsetzung Alleinerbe Miterben – Erbengemeinschaft Ersatzerbeinsetzung; Vorsicht mit § 2069 BGB

Vor- und Nacherbe Erbengemeinschaft mit Teilungsanordnung (Voraus)Vermächtnis Auflage Testamentsvollstreckung Familienrechtliche Anordnungen

68

Die völlig befreite Vor- und Nacherbschaft

Befreiung von Beschränkungen Vorausvermächtnis zug. des Alleinerben

hinsichtlich des Inventar, Barvermögen Aufschiebend bedingtes Vorausvermächtnis

hinsichtlich vorweggenommener Erbfolge Auflösend bedingte Nacherbeneinsetzung für den

Fall eines „guten“ Testaments „Pflichtteilswirkung“ entfällt dann aber

69

Vor- und NacherbschaftUnternehmertestament (1)

Möglichkeit beim Anteil an einer Kapitalgesellschaft Möglichkeit beim Anteil an einer

Personengesellschaft Rechte aus § 139 HGB

(VE kann, NE ist daran gebunden, NE kann auch, wenn VE nicht genutzt)

Surrogationsprinzip und Erträge Allgemeine Nachfolgeklausel

70

Vor- und NacherbschaftUnternehmertestament (2)

Qualifizierte Nachfolgeklausel beide qualifiziert Vorerbe qualifiziert, Nacherbe nicht Nacherbe qualifiziert, Vorerbe nicht

§ 2113 BGB gilt nicht für WG der Gesellschaft Verbot der unentgeltlichen Verfügungen

71

Vor- und NacherbschaftUnternehmertestament (3)

§ 2113 Abs. 2 - Änderung des Gesellschaftsvertrages Verlust der Nachfolgebefugnis des Nacherben Ausscheiden gegen unangemessene Abfindung Einbringung in eigene GmbH & Co. KG Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels Änderung einer Abfindungsklausel, die vss. nur

den Nacherben trifft

72

Vor- und Nacherbschaft

Alternative: Herausgabevermächtnis

73

Bestimmung des Unternehmensnachfolgers

§ 2065 BGB „Dieterle-Klausel“ §§ 2151 ff. BGB

74

Nachlassvollmachten

Handlungsfähigkeit Transmortal Postmortal Widerruflichkeit

75

Der neue Poolerlass 29.10.2010 (1)

Einheitliche Stimmrechtausübung wie bisher Keine Sonderbehandlung für einbringungs-

geborene Anteile Nicht Bezugsrecht Nicht Unterbeteiligung, mittelbare Beteiligung Einheitliche Verfügung

gleiche Verfügungsregelungen nur an bestimmten Empfängerkreis oder Verfügung nur mit Zustimmung der Mehrheit

der Mitgesellschafter (Vinkulierungsklausel) P: Todesfall

76

Der neue Poolerlass 29.10.2010 (2)

Auch Vereinbarung von Treuhand, atypische Unterbeteiligung, nicht aber Nießbrauch

Einheitliches Verfügen erfordert nicht, dass alle gleichzeitig an denselben verfügen

Zeitgleicher Beitritt zur Poolabrede ausreichend zur Verfügung an andere der Poolabrede unterliegende Gesellschafter

Schriftlich oder im Gesellschaftsvertrag Die Gruppe der Personen für die die einheitliche

Stimmrechtsausübung vereinbart wird, kann eine andere sein als diejenige, zwischen denen das Gebot der einheitlichen Verfügung gilt

77

Der neue Poolerlass 29.10.2010 (3)

Einseitige Kündigung einer Poolabrede ist eine schädliche Aufhebung der Poolabrede iSd. § 13 a Abs. 5 ErbStG. Die Kündigung einer Person infiziert grds. aber nicht die anderen Poolmitglieder; wird jedoch die 25%-Grenze aufgrund der Kündigung unterschritten, so handelt es sich auch für nicht kündigende Poolmitglieder um eine schädliche Aufhebung der Poolabrede!

Dauer der Poolabrede beachten

78

Flexibles Vorausvermächtnis als Gestaltungsinstrument

Todeszeitpunkt kaum steuerbar Zustand des Unternehmens im Todeszeitpunkt

unkalkulierbar Zeitlich flexibles Vermächtnis für Kinder

Abzug bei längerlebendem Elternteil Begünstigung bei Kind nach Bedingungseintritt bis dahin kann Braut gestyled werden P: Korrespondenz: bisher so nicht entschieden

79

Ausschlagung als Erbschafts-steuerliches Korrekturmittel (1)

Möglichkeit Frist Erbschaftsteuer Vorbehaltsnießbrauch Veräußerungsgeschäft Erbauseinandersetzung

80

Ausschlagung als Erbschafts-steuerliches Korrekturmittel (2)

Sachverhalt Rechtsfolge Anmerkungen

Ausschlagung gegen Nießbrauch an einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlass

Unentgeltlich; wird als Vorbehaltsnießbrauch behandelt

AfA-Befugnis bleibt beim Ausschlagenden

Ausschlagung gegen Barzahlung

Entgeltliche Veräußerung Kaufpreis ist auf alle Wirtschaftsgüter gleichmäßig aufzuteilen, wenn keine andere Abrede getroffen wird

Ausschlagung gegen Versorgungsleistungen iSd. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG

Unentgeltlich, sofern begünstigte Wirtschaftseinheiten iSd. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG im Nachlass vorhanden und entsprechende Zuordnung vereinbart wird

Von BMF nicht ausdrücklich im Rentenerlass anerkannt

Ausschlagung gegen Vorbehalt einzelner WG des Nachlasses; so auch bei Vorbehalt einzelner Konten/Depots des Nachlass

Unentgeltlich In der Rechtslehre kaum behandelt; ungesichert

81

Probleme des Schuldenabzugs

§ 10 Abs. 6 S. 4, 5 ErbStG P: wirtschaftlicher Zusammenhang Pflichtteil

Testamentsvollstreckung bei Unternehmen und Beteiligungen

83

Einzelunternehmen

Echte TVg unzulässig wegen Haftungsdiskrepanz Vollmachtslösung Treuhandlösung

Vollrechtstreuhand Ermächtigungstreuhand

Weisungsgeber -TV Umwandlungsklauseln

84

Weitere Besonderheiten (1)

Fortsetzungsklausel Eintrittsklausel Grenzen der Stimmrechtsausübung

Kernbereichslehre Verbot unentgeltlicher Verfügungen (Änderungen

des Gewinnverteilungsschlüssels, Sonderrechte aufheben oder für Dritte begründen, kündigen gegen herabgesetzte Abfindung)

85

Weitere Besonderheiten (2)

Gründung von AG, GmbH, Kapitalerhöhung: Problem der persönlichen Haftung

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln möglich Umwandlungen

Kernbereichslehre persönliche Haftung der Erben Umwandlungsanordnung als Auflage/Vermächtnis

Probleme vermeiden durch lebzeitigen Form-wechsel in die richtige Rechtsform

86

Weitere Besonderheiten (3)

Erben mit Auflage samt Sanktion belasten, dem TV Vollmacht zu erteilen, auch Maßnahmen durchzuführen, die ihm sonst nach § 2205 S. 3 BGB oder wegen Haftung unmöglich wären

Erbfolge bei Personengesellschaften

88

Abstimmung von Erb- und Gesellschaftsrecht

M ist an einer OHG mit seinem Partner P beteiligt. Die OHG führt das gemeinschaftliche Unter-nehmen. Im Gesellschaftsvertrag ist vorgesehen, dass im Todesfall eines Gesellschafters nur Abkömmlinge eines Gesellschafters oder eines Mitgesellschafters nachfolgeberechtigt sind. Ein nichtnachfolgeberechtigter Erbe scheidet ohne Abfindung aus. M verfasst ein typisches Berliner Testament, wonach seine Frau zur Alleinerbin wird und seine Kinder zu Schlusserben zu unter sich gleichen Teilen.

89

Erbrechtliche Nachfolgeklauseln

Fortsetzungsklausel Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel Eintrittsklausel Gefahr: Sonderbetriebsvermögen Gefahr: Betriebsaufspaltung

90

Nachfolgeklauseln - Gesetz -

GbR OHG KG-Kommanditist

Auflösung und vererblich

Fortsetzung – Ausscheiden gegen Abfindung

Frei vererblich im Wege der Sondererbfolge mit automatischer Erbauseinander-setzung

91

Vermächtnislösungen

Einfache Nachfolgeklausel Qualifizierte Nachfolgeklausel

92

Die erbrechtlich verfügte Hinauskündigungsklausel

Verbot der Hinauskündigung BGH v. 19.03.2007 Abfindung

93

Verluste

Verkauf auf den Tod Fortsetzungsklausel § 8c KStG nF § 15a EStG

94

Betriebsaufspaltung (1)

Bei der Planung der (vorweggenommenen) Erbfolge fragen die Beteiligten, ob es möglich ist, dem Sohn S1 80% am Grundstück und 20% an der Gesellschaft und umgekehrt S2 20% am Grund-stück und 80% an der Gesellschaft zuzuwenden.

Personengruppentheorie

95

Betriebsaufspaltung (2)

M und F sind verheiratet und haben drei Kinder sowie eine Betriebsaufspaltung, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht. K2 ist der ausgesuchte Unternehmensnachfolger und bereits teilweise neben M an der GmbH beteiligt. Zur Versorgung der F und der anderen Kinder verfasst M ein Testament, mit dem K2 die GmbH-Anteile allein erhalten soll, das Grundstück aber zu 80% auf Frau und K1 und K3 übergehen soll.

96

Betriebsaufspaltung (3)

X und Y haben jeder drei Kinder, sind jeder verheiratet und haben eine Betriebsaufspaltung, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht, das einer GbR gehört. Bei der GbR besteht eine qualifizierte Nachfolgeklausel, wonach nur Abkömmlinge zur Nachfolge berechtigt sind. Zur Versorgung der F verfasst M ein Testament, mit dem er seine Frau zur Alleinerbin einsetzt. Bei der GmbH bestehen keinerlei Vererblichkeitsbeschränkungen. Bei GbR und GmbH bestehen Einstimmigkeitsvereinbarun-gen. X und Y sind je zu 50% jeweils beteiligt.

97

Betriebsaufspaltung (4)

Lösungen Einheits-Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen als GmbH & Co. KG Betriebsverpachtung

98

Betriebsaufspaltung (5)

M und F haben drei gemeinsame Kinder, sind miteinander verheiratet und vermeiden eine Betriebsaufspaltung durch das sog. Wiesbadener Modell, bei dem das Besitzunternehmen nur aus einem sehr wertvollen Grundstück besteht, das F gehört; die GmbH gehört M allein. Sie fertigen ein Berliner Testament. Zur Vermeidung der Betriebs-aufspaltung werden Grundstück bzw. GmbH-Beteiligung des Vorversterbenden den Kindern zu gleichen Teilen vermächtnisweise zugewandt. M verstirbt. 10 Jahre später verkauft F die GmbH-Beteiligung. Gewerbliche Einkünfte der F sind nie erklärt worden.

99

Betriebsaufspaltung (6)

Testamentsvollstreckung die Erblasserin E war Alleingesellschafterin einer

Hotel-GmbH und Alleineigentümerin eines Hotel-grundstücks, das an die GmbH verpachtet war. Bei ihrem Todesfall wurden die GmbH-Geschäftsan-teile allein der Tochter T zu 100 % zugewiesen. Das Grundstück verblieb in der Erbengemeinschaft aus Tochter und Sohn, an der beide zu je 50 % beteiligt waren. Es sei unterstellt, dass Testa-mentsvollstreckung sowohl über die nicht ausein-ander gesetzte Erbengemeinschaft mit dem Grund- stück als auch über die GmbH-Geschäftsanteile angeordnet war.

Pflichtteil

101

§ 2325 BGB (1)

Beispiel: Der verwitwete Vater V schenkt seinem geliebten Kind K sein Unternehmen mit einem Wert von 12 Mio. Euro und behält sich hieran keinerlei Nutzungen vor – wohl aber Versorgungsleistungen. Neun Jahre und einen Monat nach dieser Schenkung verstirbt der Vater. Nach der bisherigen Fassung des § 2325 BGB werden die weggeschenkten 12 Mio. dem Nachlass für die Pflichtteilsberechnung des enterbten, ungeliebten Kindes wieder hinzugerechnet. Die Schenkung hat also nach bisher gültigem Recht pflichtteilsrechtlich keinerlei Wirkungen gezeigt.

102

§ 2325 BGB (2)

Bisher starre Frist Flexibilisierung durch Pro-Rata-Temporis-Modell Wortlaut Abs. 3:

Die Schenkung wird innerhalb des ersten Jahres vor dem Erbfall in vollem Umfang, innerhalb jedes weiteren Jahres vor dem Erbfall um jeweils ein Zehntel weniger berücksichtigt. Sind zehn Jahre seit der Leistung des geschenkten Gegenstandes verstrichen, bleibt die Schenkung unberücksichtigt. Ist die Schenkung an den Ehegatten erfolgt, so beginnt die Frist nicht vor der Auflösung der Ehe.

103

§ 2325 BGB (3)

Wirkung der Abschmelzung jeweils nach vollendetem, nicht angefangenem Jahr

Würdigung Nicht nur Vereine, Stiftungen Nicht nur § 2325 BGB, auch § 2329 BGB gegen

Beschenkten Keine Angleichung bei §§ 527 ff. BGB, 1375 Abs. 2

BGB

104

§ 2325 BGB (4)

Stets vorweggenommene Erbfolge empfehlenswert Rückwirkung für Altfälle bei Tod nach 01.01.2010

Beispiel: Unentgeltliche Zuwendung am 01.01.2005 und Todeseintritt am 02.01.2010.

Ausführung der Zuwendung (Grundbuchvollzug) Umwandlung eines unentgeltlichen in entgeltlichen

Vorgang (BGH v. 14.02.2007)

105

§ 2325 BGB (5)

Nutzungsvorbehalte unverändert Nießbrauch Quotennießbrauch Wohnungsrecht Rückforderungsrechte

Niederstwertprinzip bleibt

106

Übersicht der Gestaltungen

Pflichtteilsentziehung und –unwürdigkeit, §§ 2333, 2345 BGB

Pflichtteilsverzicht, § 2346 Abs. 2 BGB

Anrechnung auf den Pflichtteil, § 2315 BGB

Verbrauch, Verzehr, Rentenverkauf Ausstattung Ertragswertanordnung,

HöfeO

Vermögenszuwendung an andere Personen, § 2325 BGB

Vermögenszuwendung an eine Stiftung (-)

Eheschließung und Adoption (Annahme als Kind)

Güterrechtliche Modelle (Zugewinngemeinschaft, Güterstandsschaukel, fortgesetzte Gütergemeinschaft)

Flucht in ausländische Rechtsordnungen (USA bzgl. Grundstücken); ausländischer Güterstand

Nutzung des Gesellschaftsrechts mit Abfindungsbeschränkung

Anordnung von Vor- und Nacherbschaft Pflichtteilsstrafklauseln

Pflichtteilsbeschränkung in guter Absicht, § 2338 BGB

107

Personengesellschaften (1)

Beispiel: A, B und C haben vor 15 Jahren gemeinsam eine OHG gegründet und aufgebaut. Zum Schutz des Unternehmens vor Überfremdung und zum Schutz vor gefährlichen Liquiditätsproblemen haben sie für den Todesfall eine sog. Fortsetzungsklausel vereinbart, also die Vererblichkeit des Gesellschafts-anteils ausgeschlossen und jegliche Abfindung für diesen Fall ausgeschlossen. Die Kinder des ver-storbenen A fragen, ob sie nicht einen Pflichtteils-anspruch bzgl. der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des A geltend machen können.

108

Personengesellschaften (2)

Abwandlung: Wie im Ausgangsfall, nur dass es sich um eine Gesellschaft mit zwei Gesellschaftern und einer Übernahmeklausel handelt.

109

Personengesellschaften (3)

Abwandlung: Wie im Ausgangsfall, nur dass das Einzelunter-nehmen ursprünglich A allein gehört hat. Im Hin-blick auf eine schwere Erkrankung nimmt der 80-jährige A seine beiden Kinder B und C (Alter 35 und 38 Jahre) aus zweiter Ehe zu Anteilen von je 30% in sein Einzelunternehmen auf und begründet so eine OHG. Gegenleistungen haben B und C nicht zu erbringen, allerdings ihre volle Arbeitskraft (wie bisher) in die Gesellschaft einzubringen. A verstirbt zwei Monate später. Bestehen Pflichtteils-ergänzungsansprüche der erstehelichen Kinder?

110

Personengesellschaften (4)

Gestaltungsmaximen: Möglichst langfristige Planung Einbringung möglichst von allen Beteiligten gleichwertig Lebenserwartung der Beteiligten sollte sich möglichst

gering unterscheiden Fortsetzungsklausel mit Abfindungsausschluss muss

gleichmäßig gelten bei vermögensverwaltenden oder haftungsbeschränkten

Personengesellschaften gleichwertige Einbringung aller Beteiligten

gute (außerpflichtteilsrechtliche) Gründe für die gewählte Gestaltung

Nachfolger nicht zum Erben einsetzen

Günther H. OettingerEU Kommissar für Energie

Wirtschaft, Währung, Energie – Herausforderung für Europa im

neuen Jahrzehnt

WP/StB Dr. Knut Tonne

Pensionsbilanzierung nach BilMoG – Verwässerung oder Verbesserung des

HGB?

114

Agenda (1)

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

115

Agenda (2)

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

116

Konzeptionelle Neuausrichtung

Ziele: moderne, effiziente Bilanzierungsregeln vollwertige Alternative zu IFRS ohne deren

Nachteile Maßnahmen:

Deregulierung Verbesserung der Aussagekraft der

HGB-Abschlüsse

117

Agenda

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

118

Änderungen im Überblick (1)

Berechnung nach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB )

Einbeziehung von Lohn-, Gehalts- und Rententrends

Explizites Abzinsungsgebot gem. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB (mit laufzeitäquivalentem durchschnittlichem Zinssatz der letzten 7 Jahre)

Vereinfachungsoption mit pauschalen Restlauf-zeiten von 15 Jahren

119

Änderungen im Überblick (2)

Definition von Deckungsvermögen: „Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen“ (§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB)

Saldierungsgebot mit Deckungsvermögen Bewertung des Deckungsvermögens zwingend

zum beizulegenden Zeitwert

120

Änderungen im Überblick (3)

Übergangsvorschrift gem. Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB mit Wahlrecht einer sukzessiven Zuführung über 15 Jahre

Detaillierte Anhangangaben gem. § 285 Nr. 24 HGB angewandtes versicherungsmathematisches

Berechnungsverfahren grundlegende Annahmen der Berechnung bei Saldierung von Deckungsvermögen:

AK und beizulegender Zeitwert des Deckungs-vermögens

Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden verrechnete Aufwendungen und Erträge

121

Agenda

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

122

Erste praktische Erfahrungen (1)

Umstellungseffekte Quantifizierung Ursachen Behandlungen

Fragestellungen

123

Erste praktische Erfahrungen (2)

Umstellungseffekte Quantifizierung

keine Pflicht zur Offenlegung der BilMoG-Eröffnungsbilanz bzw. Pflicht zur Anpassung der Vorjahreswerte

Erhöhung des Barwertes der Verpflichtung gem. empirischer Studie von Gassen/Pierk/Weil* im Durchschnitt um 25 % bezogen auf Vorjahreswert

durchschnittlich saldierter Betrag rd. 35 % des Barwerts der Verpflichtungsignifikanter Anstieg!

* Vgl. DB v. 13.05.2011, Heft 19, Seite 1061 – 1067

124

Erste praktische Erfahrungen (3)

Umstellungseffekte Ursachen

Änderung der Abzinsungssätze Berücksichtigung von Lohn-, Gehalts- und

Rententrends Änderung der versicherungsmathematischen Methode

Behandlung Zuführungswahlrecht wird nicht von allen Unter-

nehmen genutzt gleiches gilt für Beibehaltungswahlrecht für BilMoG-

bedingte Auflösungsbeträge, soweit sie bis zum 31.12.2024 voraussichtlich wieder zuzuführen wären

125

Erste praktische Erfahrungen (4)

Fragestellungen? Ist das steuerliche Teilwertverfahren zur

Bewertung von Pensionsverpflichtungen weiterhin handelsrechtlich zulässig?

A: Nur dann, sofern es dem versicherungs-mathematischen Teilwertverfahren entspricht und keine vertraglichen Besonderheiten es gebieten, die Anwartschaftsverfahren anzuwenden

126

Erste praktische Erfahrungen (5)

? Ist es möglich, den gleichen Zinssatz wie unter IFRS anzuwenden, um lediglich ein einheitliches Gutachten anfertigen zu müssen?

A: In der Regel wird dies nicht möglich sein

? Welcher Zinssatz ist zur Abzinsung von Alters-versorgungsverpflichtungen und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, die in einer Fremdwährung zu erfüllen sind, heranzuziehen?

A: Keine explizite gesetzliche Regelung

127

Erste praktische Erfahrungen (6)

? Wie ist zu verfahren, wenn die Neubewertung der Pensionsrückstellungen erst zum 31.12.2010 erfolgt?

A: Keine explizite gesetzliche Regelung, aber Empfehlung nach IDW RS HFA 28 Tz 42

? Können die sich aus der Bewertungs- und Metho-denänderung ergebenden Effekte insgesamt als BilMoG-Anpassung gesehen werden oder stellen lediglich die sich aus der Bewertungsänderung ergebenden Effekte eine BilMoG-Anpassung dar?

A: Gesamtbetrachtung erscheint sachgerecht

128

Erste praktische Erfahrungen (7)

? Ist eine Verrechnung von Vermögensgegen-ständen nach § 246 Abs. 2 HGB mit Pensions-verpflichtungen im EA eines MU auch dann vorzunehmen, wenn das Deckungsvermögen teilweise zur Ausfinanzierung von Pensionsver-pflichtungen von TU geschaffen wurde, eine eindeutige Zuordnung von Vermögensgegen-ständen zu Verpflichtungsbeständen jedoch auf Grund fehlender Abrechnungsverbände nicht möglich ist?

A: Bruttoausweis sachgerecht, da Voraussetzung des § 246 Abs. 2 S. 2 HGB nicht erfüllt

129

Agenda

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

130

Herausforderungen in der Prüfung

Kommunikation mit Versicherungsmathematikern Prüfung der Bewertungsannahmen Prüfung der Saldierungsvoraussetzungen/

Vorliegen von Deckungsvermögen Vollständigkeit der Anhangangaben

131

Agenda

1. Konzeptionelle Neuausrichtung2. Änderungen im Überblick3. Erste praktische Erfahrungen4. Herausforderungen in der Prüfung5. Fazit und Ausblick

132

Fazit und Ausblick

Pragmatische Verbesserung des HGB im Bereich der Pensionsbilanzierung

Theoretisch angreifbar Langfristige „Abschirmwirkung“ gegenüber IFRS

offen und abhängig insbesondere von der Fortentwicklung: 4./7. Bilanzrichtlinie IFRS for SME / IAS 19

WP/StB Hans-Joachim Oettinger

Schlusswort