Willkommen zur Eröffnungsveranstaltung der 53. IDW Arbeitstagung

Baden-Baden

Begrüßung durch den Vorsitzer des

Vorstands des IDWWP/StB Dipl.-Kfm.

Dipl.-Betriebsw. Rainer Plath

WP/StB Dipl.-Kfm. Dipl.-Betriebsw. Rainer Plath

Bericht über aktuelle Entwicklungen

Ministerialdirektor Dr. Eckhard Franz

Berufsrecht im Wandel?Nationale und europäische

Herausforderungen

Ministerialrat Thomas Blöink

Auswirkungen geänderter Vorschriften der 4. und 7.

EU-Richtlinie auf die handelsrechtliche Rechnungslegung

8

Schwerpunkte

Ziele der EU-Kommission und deren Umsetzung in den Vorschlägen vom 25.10.2011

Inhalt der Reformvorschläge zur Überarbeitung der 4. und 7. gesellschaftsrechtlichen Richtlinie

Micro-Entities-Richtlinie Zeitplan zur Diskussion auf EU-Ebene

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Ziele der Reform

Bürokratieabbau durch Vereinfachung von Rechnungslegungsvorschriften

Schaffung von mehr Klarheit durch verbesserte Vergleichbarkeit der Abschlüsse von grenzüber-schreitend tätigen Unternehmen

Schutz der Bilanzadressaten durch hinreichende, leicht verständliche Informationen

Transparenz bei Zahlungen der mineralgewinnen-den Industrie und der Forstwirtschaft an staatliche Stellen (Country-by-Country-Reporting)

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Umsetzung der Ziele der Kommission

Zusammenführung der 4. und der 7. gesellschaftsrechtlichen Richtlinie in einem Regelwerk

Entwurf einer Richtlinie, keine Verordnung Aber: Anhebung des Harmonisierungsniveaus und

teilweise Vollharmonisierung

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IFRS für KMU?

Konsultation der Kommission, ob IFRS für KMU vorgeschrieben werden soll

Vorschläge enthalten weder Wahlrecht für Mitgliedstaaten noch für Unternehmen, IFRS für KMU statt der EU-rechtlichen Vorgaben anzuwenden

Kein einheitliches Meinungsbild in der EU Allerdings enthalten Vorschläge nach wie vor

Öffnungen für Mitgliedstaaten, die sich eher an IFRS orientieren

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Einzelvorschläge der Kommission

„Think small first“, insb. beim Umfang der Anhangangaben für kleine Unternehmen

Reduzierung der Mitgliedstaaten-Wahlrechte Wegfall der Gliederungsoptionen und Definition „Substance over Form“

Erfasste Rechtsformen: Anknüpfen an bisherige Unternehmenskategorien

In Deutschland: Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften

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Anwendungsbereich der Richtlinie (1)

Vollharmonisierung der SchwellenwerteAnknüpfen an bisheriges System

„Kleine“ Unternehmen 5 Mio. Euro Bilanzsumme 10 Mio. Euro Nettoumsatzerlöse 50 Beschäftigte

„Mittlere“ Unternehmen 20 Mio. Euro Bilanzsumme 40 Mio. Euro Nettoumsatzerlöse 250 Beschäftigte

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Anwendungsbereich der Richtlinie (2)

Unternehmen von „öffentlichem Interesse“ („Public Interest Entities“, PIEs); kein ausschließlicher Bezug auf „kapitalmarktorientierte“ Unternehmen (Art. 2)

Vorschlag enthält keine eigene Definition der Unternehmen von öffentlichem Interesse

Dynamische Anknüpfung an bestehende Definition der Richtlinie zur Abschlussprüfung (2006), die derzeit selbst überarbeitet wird

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Allgemeine Grundsätze (Art. 5) (1)

EU-Recht sieht heute Mitgliedstaaten-Wahlrecht vor, „substance over form“ national einzuführen:„Die Mitgliedstaaten können gestatten oder vorschreiben, dass der Ausweis von Beträgen in Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Bilanz den wirtschaftlichen Gehalt des zugrunde liegenden Geschäftsvorfalls oder der zugrunde liegenden Vereinbarung berücksichtigt.“

Wahlrecht entfällt und Grundsatz wird Pflicht;Abweichung vom BilMoG-Ansatz

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Allgemeine Grundsätze (Art. 5) (2)

Wesentlichkeitsgrundsatz („Materiality“):„Ansatz, Bewertung, Darstellung und Angabe in einem Jahresabschluss haben sich auf die Wesentlichkeit der jeweiligen Posten zu beziehen.“

Konzept war bisher nicht explizit in der Richtlinie enthalten

Vorschläge enthalten aber keine eigene Definition

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Allgemeine Grundsätze (Art. 5) (3)

Wesentlichkeitsgrundsatz –Zusammenhang mit „Override-Prinzipien“ in Art. 4 und Art. 5 Abs. 3

Unternehmen erhalten weitreichende Freiheiten, die sich am „true and fair view“-Ansatz orientieren

Konzept ist nicht in diesem Umfang im deutschen Handelsbilanzrecht enthalten

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Allgemeine Grundsätze (Art. 5) (4)

Grundsatz der vorsichtigen Bilanzierung(Art. 5 Abs. 1 Buchst. c ii) / Abs. 2)

Richtlinie lässt in Art. 6 und 7 alternative Bewertungsmethoden zu:Option zur Öffnung der EU-Regelungen zu IFRS-Konzepten

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Änderungen im Einzelabschluss (1)

Mitgliedstaaten-Wahlrecht zum Ausweis von Forschungs- und Entwicklungskosten (Art. 9)

Alternative Darstellung der Bilanz weiterhin zulässig (Art. 10)

Verbot der LIFO-Bewertungsmethode (Art. 11 Abs. 8)

Bewertung von Rückstellungen (Art. 11 Abs. 11)

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Änderungen im Einzelabschluss (2)

Umfang der Anhangangaben (Art. 17–19) wird grundsätzlich reduziert

Aber: Ausdehnung der Pflichtangaben für kleine Unternehmen(1) Art und Zweck der Geschäfte des Unternehmens, die nicht in der Bilanz enthalten sind, und ihre finanziellen Auswirkungen auf das

Unternehmen(2) Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen

21

Änderungen im Konzernabschluss

Leicht erhöhte Schwellenwerte für kleine und mittlere „Gruppen“ (Art. 24)

Konsolidierungspflicht (Art. 23) knüpft an verschiedene alternative Tatbestände an rechtliche Kriterien („Mehrheit der Stimmrechte“)

oder tatsächliche Kriterien („Beherrschender Einfluss

oder Kontrolle“)

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Pflichtprüfung

Pflichtprüfung für mittlere und große Unternehmen bleibt erhalten (Art. 32)

Kommission streicht gegenwärtige Option für die Mitgliedstaaten, kleine Unternehmen der Prüfungspflicht zu unterwerfen

Aber: Damit wird den Mitgliedstaaten nicht verboten, weiterhin auch die Prüfungspflicht auch für kleine Unternehmen vorzusehen

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Country-By-Country-Reporting

Anknüpfen an US Dodd-Frank Act Zielgruppe:

Mineralgewinnende Industrie / Forstwirtschaft bei Primärwäldern und nur große Unternehmen bzw. Unternehmen von „öffentlichem Interesse“

Bericht auf konsolidierter Basis pro Land zu „wesentlichen“ Zahlungen (z.B.

Gebühren, Steuern) an staatliche Stellen und ggf. auf Projekt-Basis

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Micro-Entities-Richtlinie (Einigung 2011) (1)

Kompromiss zur Befreiung von micro entities (Kleinstunternehmen) von Vorgaben der 4. RL:

Es bleibt bei einem Minimum an Angaben (aber Befreiung von Anhangangaben möglich)

Definition „Kleinstunternehmen“ 700.000 Euro Nettoumsatzerlöse 350.000 Euro Bilanzsumme zehn Arbeitnehmer

(mind. zwei der Kriterien über zwei Jahre unterschritten)

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Micro-Entities-Richtlinie (Einigung 2011) (2)

Kompromiss dürfte in Kürze im EU-Amtsblatt veröffentlicht werden und damit auch formell in Kraft treten

Ergebnisse des Kompromisses sollen – ohne weitere Änderungen – in die laufenden Beratungen zur Überarbeitung der 4./7. gesellschaftsrechtlichen Richtlinie einfließen

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Zeitplan

Beginn der Beratungen im Dezember auf Ebene der Ratsarbeitsgruppen

Parallele Beratungen im Rechtsausschuss des Europäischen Parlaments (Berichterstatter: MdEP Lehne (EVP))

Dänische Ratspräsidentschaft möchte das Dossier forcieren und möglichst weit vorantreiben

Kaffeepause

WP/StB Dipl.-Kfm. Matthias Spingler

Erfahrungen mit der Umsetzung des BilMoG

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Gliederung

Aktivierung von Entwicklungskosten Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung Pensionsrückstellungen Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften Latente Steuern bei Personengesellschaften –

Gesellschafterebene Passive latente Steuern auf erworbenen Firmenwert

im Einzelabschluss Bewertungseinheiten (Hedge-Accounting) Konsolidierung von Zweckgesellschaften Anhangangaben Resümee und Ausblick

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Aktivierung von Entwicklungskosten

§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB: Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens

Zielsetzung: zutreffendere Darstellung der VFE-Lage Gesetzliche Definition von Forschung und Entwicklung in

§ 255 Abs. 2a HGB dennoch Problem der Abgrenzung in der Praxis Spielraum für Bilanzpolitik

Sachliche Ansatzstetigkeit ist zu beachten Im Konzernabschluss einheitliche Handhabung

unabhängig vom Einzelabschluss Wahlrecht von Unternehmen bislang sehr selten genutzt

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Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung (1)

§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB: Ansatz mit dem Erfüllungs-betrag

§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB: Abzinsungspflicht, wenn Restlaufzeit > 1 Jahr

Abzinsungszinssatz = Ø-licher Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre laut Bundesbank entsprechend der Restlaufzeit

Restlaufzeit ≤ 1 Jahr Abzinsungswahlrecht gilt auch für ursprünglich langfristige Rückstellungen Unklarheiten über unterschiedliche Ausübung

Bestimmung der Restlaufzeit (= Zeitraum bis zur erwarteten Inanspruchnahme) am Abschlussstichtag

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Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung (2)

Ist aufgrund unbestimmter Laufzeit jederzeit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen, gilt nach Vorsichtsprinzip die Annahme einer sofortigen Inanspruchnahme

Rückstellungen für Verpflichtungen, die über mehrjährige Zeitspanne erfüllt werden Abzinsung der Teilerfüllungsbeträge individuelle ≙

Restlaufzeit Annahme gebündelter Erfüllung zu Beginn / Mitte / Ende

des Geschäftsjahres sehr langer Erfüllungszeitraum: Abzinsung der gesamten

Ausgaben über die Ø-liche Restlaufzeit der Verpflichtung über die Duration der Zahlungsreihe

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Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung (3)

Verteilungsrückstellungen Verpflichtung geht mit künftigen wirtschaftlichen Vorteilen

einher (Bsp. Rückbauverpflichtung) Regelfall

Annahme eines gleichmäßigen zeitlichen Anfalls der wirtschaftlichen Vorteile

Barwertverfahren (steigender operativer Aufwand) oder Gleichverteilungsverfahren (konstanter op. Aufwand)

Ausnahmenbei ungleichmäßiger zeitlicher Verteilung der Vorteile

korrespondierende Anpassung der jährlichen Zuführungsbeträge

keine wirtschaftlichen Vorteile sofortige Passivierung der Verpflichtung in voller Höhe

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Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung (4)

Ausweis § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB: gesonderter Ausweis der

Aufzinsungsbeträge unter Zinsaufwand Davon-Vermerk oder Vorspalte keine Aufteilung des Zinseffekts in Laufzeit- und Zinssatz-

Effekt bei Nettomethode: Ausweis von Zinssatzänderungs-

effekten im Finanzergebnis oder operativen Ergebnis (Anhangangabe)

§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB: Anhangangaben Methode der Zinssatz- / Restlaufzeitermittlung bei nicht

ganzjähriger Restlaufzeit Erläuterung der Ersterfassung

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Rückstellungen – Erfüllungsbetrag und Abzinsung (5)

Praxis Probleme bei korrekter Abzinsung (Beträge / Verbuchung /

Ausweis) zusätzliche Zuführungs- und Neubewertungseffekte nicht abschließend geregelte Problemstellungen

individuelle Gesetzesinterpretation hohe Volatilität durch Änderung der Zinssätze und

Laufzeiten

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Pensionsrückstellungen (Übergang)

Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB: Wahlrecht zwischen(1) vollumfänglicher Zuführung im Umstellungsjahr oder(2) Verteilung bis max. 2024, jährliche Zuführung von mind. 1/15 Grundsatz: außerordentlicher Aufwand laufende Veränderung als Personal- und Zinsaufwand Ermittlung des Zinsaufwands auf Basis der Ist-Rückstellung

Bewertung mit dem neuen Konzept des Erfüllungsbetrags Abzinsung mit Marktzinssatz laut Bundesbank Vereinfachung: Annahme pauschaler Restlaufzeit von 15 Jahren

i.d.R. starker Anstieg der Pensionsrückstellungen bei Übergang auf HGB i.d.F. des BilMoG

Praxis einige Unternehmen nutzen Verteilung Problem: Ausschüttungen, obwohl bei voller Passivierung aller

Pensionsverpflichtungen keine (ausreichende) Basis vorliegt

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Pensionsrückstellungen (Ausweis)

Ausweis Pflicht zur Saldierung mit Deckungsvermögen Bewertung des Deckungsvermögens mit

beizulegendem Zeitwert Bewertungshierarchie des § 255 Abs. 4 HGB

Ausweis einer Überdeckung als „Aktiver Unter-schiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auf Aktivseite

umfangreiche Anhangangaben § 285 Nr. 24 HGB: Berechnungsverfahren und

Annahmen § 285 Nr. 25 HGB: zusätzliche Angaben bei

Saldierung

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Pensionsrückstellungen (Bewertung)

Praxis schlechte Anhangangabenqualität, fehlende

Parameterangaben große Bandbreite verwendeter Bewertungs-

parameter(Lohn- und Gehaltstrends, Fluktuationsrate)

Spielräume in der Bilanzpolitik mind. zwei Bewertungsgutachten

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Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften (1)

§ 274a Nr. 5 HGB: Befreiung von der Anwendung des § 274 HGB

Freiwillige Anwendung des § 274 HGB möglich Wahlrecht gilt nicht für den Konzernabschluss

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Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften (2)

Auffassung des IDW trotz Befreiung von § 274 HGB Ansatz passiver

latenter Steuern, wenn Tatbestandsvoraussetzungen für Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt

gesonderter Ausweis in den Steuerrückstellungen Rückstellungsminderung durch aktive Steuerlatenzen

und steuerliche Verlustvorträge keine Berücksichtigung quasi-permanenter

Differenzen Abzinsung kann analog zu § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB

unterbleiben

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Latente Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften (3)

Große Relevanz bei kleinen KapGes mit Holding-funktion als Organträger von mittelgroßen und großen KapGes

sachgerecht: freiwillige Anwendung des§ 274 HGB

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Latente Steuern bei Personen-gesellschaften – Gesellschafterebene

Buchwert Beteiligung an PersGes in Handelsbilanz ≠ steuerlicher Wertansatz (nach Spiegelbildmethode)

quasi-permanente Differenz volle Berücksichtigung nach § 274 HGB seit BilMoG

Abhängig von Rechtsform des Gesellschafters KapGes latente Körperschaftsteuer Gewerbesteuer keine Steuerwirkung wegen

Kürzungsvorschrift Typische Fälle: Abschreibungen in Ergänzungsbilanz Sonderfälle: handelsrechtlich phasenverschobene

Gewinnvereinnahmung § 15a EStG-Verluste sind zu berücksichtigen

(IDW RS HFA 18)

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Passive latente Steuern auf erworbenen Firmenwert im Einzelabschluss

Behandlung temporärer Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz, welche sich aus dem erstmaligen Ansatz eines im Rahmen eines asset deals entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts i.S.d. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ergeben

Auffassung des IDW: analoge Anwendung der für den Konzernabschluss geltenden Erleichterungsregel (§ 306 Satz 3 HGB)

d.h. Steuerlatenzen auf Ansatzdifferenzen bei Geschäfts- oder Firmenwert nicht zwingend zu berücksichtigen

Erst in Folgejahren entstehende Differenzen sind in der jeweiligen Periode zu berücksichtigen

keine analoge Anwendung auf Folgejahre

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Bewertungseinheiten (Hedge-Accounting) (1)

§ 254 HGB Wahlrecht zur Bildung von Bewertungs-einheiten durch Designation

Voraussetzung Einsatz gegenläufiger Finanzinstrumente vergleichbaren

Risikos als Sicherungsinstrument zum Ausgleich von Wertänderungen / Zahlungsströmen aus Grundgeschäft

lediglich nicht gesicherter Teil des Risikos verbleibt / wird bilanziert

Absicherungsfähige Grundgeschäfte Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende

Geschäfte mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen

antizipative Bewertungseinheiten

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Bewertungseinheiten (Hedge-Accounting) (2)

Nichtanwendung des Einzelbewertungsgrundsatzes sowie des Realisations- und Imparitätsprinzips auf die Bestandteile der Bewertungseinheit

Bilanzielle Abbildung: Einfrierungsmethode (Empfehlung) oder Durchbuchungsmethode

Anhangangabepflichten sehr umfangreich Praxis

von Wahlrecht wird unterschiedlich Gebrauch gemacht keine sachliche Stetigkeit bei Ausübung des Wahlrechts Schwierigkeiten bei der Bestimmung der Wirksamkeit unvollständige Anhangangaben

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Konsolidierung von Zweckgesellschaften (1)

Neuer Konsolidierungstatbestand in § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB: Übernahme der (absoluten) Mehrheit der Risiken und Chancen

Gesamtbild sämtlicher Risiken und Chancen im Einzelfall entscheidend, d.h. gesellschafts- und schuldrechtliche Beziehungen nicht nur wirtschaftlich, sondern gesamtes inne-

wohnendes Risiko objektiv nachvollziehbare Berechnungsmethode

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Konsolidierung von Zweckgesellschaften (2)

Strittig: Kann eine Zweckgesellschaft Tochterunter-nehmen mehrerer Mutterunternehmen sein? § 290 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 HGB unwiderlegbare

Tatbestände, d.h. Mehrfachkonsolidierung möglich Praxis: Korrektiv der formalen Betrachtungsweise in

§ 290 HGB durch Konsolidierungswahlrecht bei dauern-der Rechtsbeschränkung in § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB

Konsolidierungspflichtige Zweckgesellschaft ohne Kapitalbeteiligung Aufnahme der neubewerteten Vermögensgegenstände

und Schulden in die Konzernbilanz Ausweis des neubewerteten Reinvermögens im

Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter

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Anhangangaben (1)

Außerbilanzielle Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB) Angaben zu Art, Zweck sowie Risiken und Vorteilen

von Off-balance-sheet-Transaktionen keine kompensatorische Betrachtung soweit für Beurteilung der Finanzlage notwendig

Geschäfte mit nahe stehenden Personen(§ 285 Nr. 21 HGB) nicht zu marktüblichen Bedingungen nahe stehend Beherrschung Art der Beziehung und Wert des Geschäfts

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Anhangangaben (2)

Derivate (§ 285 Nr. 19 HGB) wenn nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanziert nach Kategorien Angabe des beizulegenden Zeitwerts, soweit nach

§ 255 Abs. 4 HGB ermittelbar

Praxis: sehr unvollständige Umsetzung – hier besteht Entwicklungspotenzial

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Resümee und Ausblick

Zurückhaltung bei Ausübung neuer steuerbilanzpolitischer Spielräume

Aufwandswirksame Übergangswahlrechte: meist sofortige Umstellung

Häufig Beibehaltungswahlrechte in Anspruch genommen, keine große Eigenkapitalmehrung

Detaillierungsgrad des Anhangs ausbaufähig Schwierige bis fehlende Vergleichbarkeit der Jahres-

abschlüsse 2010 Modernisiertes HGB mittelfristig eine echte IFRS-Alternative?

starke Deformationen der bisherigen HGB-Bilanz beseitigt (Pensionsrückstellungen, Sonderabschreibungen, Aufwandsrückstellungen)

Blaupause für 4. und 7. EU-Richtlinie?

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WP/StB Prof. Dr. Hubertus Baumhoff

Praxisprobleme bei der Besteuerung von

Funktionsverlagerungen

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Praxisprobleme bei der Besteuerung von Funktionsverlagerungen

A. ProblemstellungB. Die wesentlichen PraxisproblemeC. Instrumente zur Vermeidung der

FunktionsverlagerungsbesteuerungD. Fazit

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Praxisprobleme bei der Besteuerung von Funktionsverlagerungen

A. ProblemstellungB. Die wesentlichen PraxisproblemeC. Instrumente zur Vermeidung der

FunktionsverlagerungsbesteuerungD. Fazit

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A. Problemstellung (1)

Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen zwischen international verbundenen Unternehmen wurde erstmals durch das UntStRefG 2008 in § 1 Abs. 3 Sätze 9 ff. AStG gesetzlich verankert

Einführung einer sog. „Einigungsbereichsbetrachtung“ (Preisuntergrenze Verkäufer vs. Preisobergrenze Käufer)

Konkretisierung des Gesetzes durch die sog. „Funktions-verlagerungsverordnung“ (FVerlV v. 12.08.2008) und die „Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung“ (VWG FVerl v. 13.10.2010)

Bewertung des mit einer Funktionsverlagerung übergehen-den „Transferpakets als Ganzes“ unter Einbeziehung des mit der Funktion verbundenen „Gewinnpotenzials“

Folge: Gesamtbewertung der Funktion (einschl. des funktionsbezogenen Geschäfts- oder Firmenwerts)

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A. Problemstellung (2)

Hauptkritikpunkte zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe

Rechtsunsicherheiten praktisch sehr aufwendiges Bewertungsmodell des

Transferpakets vorzeitige Besteuerung von im Ausland erst

zukünftig entstehenden Gewinnpotenzialen unpraktikable „Escape-Klauseln“ des § 1 Abs. 3

Satz 10 AStG fehlende internationale Abstimmung

drohende Doppelbesteuerungen

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A. Problemstellung (3)

Paradigmenwechsel bei der steuerlichen Aufdeckung stiller Reserven Ansatz gänzlich neu, ohne vergleichbare

Vorgängerregelung international nicht abgestimmter deutscher

Alleingang schwierige Steuerplanung in der Praxis hohes Doppelbesteuerungsrisiko

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A. Problemstellung (4)

Koalitionsvertrag der CDU/CSU/FDP Regierungskoalition: „Entschärfung der Funktionsverlagerungs-besteuerung durch Einführung einer 3. „Escape-Klausel“ im sog. „EU-Umsetzungsgesetz“ (v. 08.04.2010) Einzelbewertung = Regelfall Gesamtbewertung = Ausnahmefall

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Praxisprobleme bei der Besteuerung von Funktionsverlagerungen

A. ProblemstellungB. Die wesentlichen PraxisproblemeC. Instrumente zur Vermeidung der

FunktionsverlagerungsbesteuerungD. Fazit

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (1)

1. Mangelnde internationale Akzeptanz und Abstimmung § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG

„Eine Funktionsverlagerung liegt vor, wenn eine betriebliche Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der übertragenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile von einem inländischen Unternehmen auf ein im Ausland ansässiges verbundenes Unternehmen übertragen bzw. zur Nutzung überlassen wird.“

Sämtliche Funktionen des betrieblichen Wertschöpfungs-prozesses können hiervon betroffen sein (z.B. Rohstoff- und Materialbeschaffung, Produktion, Vertrieb, Finanzierung, Forschung und Entwicklung, Verwaltung, Geschäftsleitung etc.)

Rechtsfolge: Bewertung des „Transferpakets als Ganzes“ unter Einbeziehung des der Funktion immanenten Gewinnpotenzials

Gesamtbewertung statt Einzelbewertung (z.B. auf Basis des IDW S 1 oder des IDW S 5)

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (2)

OECD-Bericht vom 22.07.2010 zu „Business Restructurings“ viele OECD-Empfehlungen stehen im Einklang mit dem

deutschen Besteuerungsansatz aber auch wesentliche Unterschiede, i.d.R. zu Lasten des

Steuerpflichtigen, wie z.B. bei der Bewertungseinheit des Transferpakets, welches über

den Betriebs-/Teilbetriebsbegriff hinausgeht, der Anwendung von Verfahren zur Unternehmensbewertung, der Einberechnung ausländischer Standortvorteile und

Synergieeffekte des übernehmenden Unternehmens oder dem Mittelwertansatz bei der Besteuerung ausländischer

Gewinnpotenziale Zunächst gilt lt. OECD der Grundsatz der Einzelbewertung

(„transaction-by-transaction“) Ausnahmen nur im Fall des „transfer of activity (ongoing

concern)“

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (3)

Gesamtbewertung nur dann, wenn eine „funktionstüchtige, wirtschaftlich zusammenhängende Geschäftseinheit“ übertragen wird= mehr als nur eine Funktion= eher vergleichbar mit Betrieb oder Teilbetrieb im steuerlichen Sinn

Erkenntnisse des 65. IFA-Kongresses im September 2011 in Paris mit dem Generalthema I: „Steuerliche Folgen von cross-border business restructurings“ viele unterschiedliche Ansätze weltweit, die i.d.R. nicht mit den

deutschen Besteuerungsregeln in Einklang stehen (Ausnahme: USA)

viele, aus deutscher Sicht wichtige Länder nehmen keine steuer-lich relevanten Verlagerungen an, wenn lediglich Chancen und Risiken verlagert werden

es wird lediglich auf die Angemessenheit der Verrechnungspreise nach der Verlagerung abgestellt und nicht auf die Verlagerung selbst

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (4)

Zwischenfazit deutscher Alleingang ist für die deutsche

Besteuerungspraxis höchst problematisch große Rechtsunsicherheit immense Doppelbesteuerungsrisiken Beseitigung der Risiken nur durch aufwendige

DBA-Verständigungs- bzw. EU/DBA-Schiedsverfahren möglich

Zweifel an der Europarechtskonformität der deutschen Funktionsverlagerungsbesteuerung

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (5)

2. Ausufernde Anwendung der gesetzlichen Regelungen durch die Finanzverwaltung

2.1. „Atomisierung“ des Funktionsbegriffs § 1 Abs. 1 Satz 1 FVerlV

„Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden“

Fin.Verw. (Tz. 16 VWG FVerl) Funktion ist tätigkeitsbezogen und objektbezogen zu

definieren (z.B. Produktion eines bestimmten Produkts/Vertrieb eines bestimmten Produkts für eine bestimmte Region)

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (6)

Kritik Funktion muss zwar keinen Teilbetrieb im steuer-

lichen Sinn begründen, diesem aber relativ nahe kommen

Organisatorische Geschlossenheit erfordert einen inneren betriebswirtschaftlichen und organisatorischen Zusammenhang zwischen den Teilaufgaben

Produkt- und marktbezogene Definition des Funktionsbegriffs führt zur „ausufernden Anwendung“ der Funktionsverlagerungsbesteuerung

Substitution der Herstellung eines Produkts durch ein Nachfolgeprodukt soll laut Fin.Verw. als Funktions-verlagerung behandelt werden (Tz. 23 VWG FVerl)

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (7)

2.2. Zeitlich begrenzter Kapitalisierungszeitraum bei der Bewertung des Transferpaketes

§ 6 FVerlV geht grundsätzlich von der Formel der „ewigen Rente“ aus:„Werden keine Gründe für einen bestimmten, von den Umständen der Funktionsausübung abhängigen Kapitalisierungszeitraum glaubhaft gemacht oder sind solche Gründe nicht ersichtlich, ist ein unbegrenzter Kapitalisierungszeitraum zu Grunde zu legen.“

Gegenbeweis kann geführt werden

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (8)

Betriebswirtschaftlich ist die Unterstellung eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums unrealistisch bei Übertragung von Vertriebsfunktionen

Laufzeit des Vertrags gesetzliche Kündigungsfristen Produktlebenszyklen technische Entwicklungen Bedarfswandlungen am Markt

Literatur: Prognosezeitraum 3-5 Jahre

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (9)

2.3. Einbeziehung von Steuereffekten in die Bewertung des Transferpaketes

Berücksichtigung der Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns auf Ebene des Verkäufers (sog. „Exit Tax“) bei der Ermittlung des Mindestpreises (= Preisuntergrenze des Einigungsbereichs) (Tz. 118 VWG FVerl)

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (10)

Berücksichtigung der steuerlichen Auswirkungen durch entstehendes Abschreibungspotenzial auf Ebene des Käufers (sog. „Tax Amortisation Benefit“ = TAB) bei der Ermittlung des Höchstpreises (= Preisobergrenze des Einigungsbereichs) (Tz. 125 VWG FVerl) Folge: Erhöhung des Verrechnungspreises für das

Transferpaket („Parallelverschiebung nach oben“) Eine Berücksichtigung dieser Effekte führt oftmals zu

unsystematischen Ergebnissen, da ein Einigungsbereich – wenn überhaupt – nur noch bei Vorliegen wesentlicher Standortvorteile zustande käme

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (11)

IDW Schreiben vom 09.08.2011 Unmittelbare Anwendung der Bewertungsstandards

IDW S 1 und IDW S 5 hat keine gesetzliche Grundlage; stattdessen ist für die Bewertung von Transferpaketen ein eigenständiges steuerliches Bewertungsverfahren gesetzlich vorgegeben

Die zwingende Berücksichtigung einer „Exit Tax“ und des „Tax Amortisation Benefit“ steht nicht in Einklang mit

den gesetzlichen Vorgaben des § 1 Abs. 3 AStG und der FVerlV,

dem Konzept des hypothetischen Fremdvergleichs sowie der Interpretation des Fremdvergleichsgrundsatzes durch

die OECD-RL

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (12) Weitere Kritikpunkte

Die Berücksichtigung einer „Exit Tax“ und eines „Tax Amortisation Benefit“ entspricht zwar in der Theorie den betriebswirtschaftlich anerkannten Bewertungsgrundsätzen. Praxisberichten zufolge spielen diese steuerlichen Aspekte insbesondere bei Unternehmensbewertungen im Rahmen von Akquisitionen keine bzw. nur eine untergeordnete Rolle

Sowohl „Exit Tax“ als auch „Tax Amortisation Benefit“ führen zu einer Preiserhöhung zu Lasten des Käufers. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde im Rahmen einer fiktiven Verhandlungssituation auf den Verzicht dieser Besteuerungseffekte drängen

Auch auf Ebene der OECD ist eine Berücksichtigung der „Exit Tax“ und des „Tax Amortisation Benefit“ nicht vorgesehen. Ebenso erfolgt keine Berücksichtigung dieser Aspekte im Rahmen der Bewertung nach IDW S 1, auf den die VWG FVerl häufig Bezug nehmen

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (13)

2.4. Behandlung von Funktionsverlagerungen vor 2008

Gemäß § 21 Abs. 16 AStG sind die Regelungen zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen i.S.v. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG erst ab dem VZ 2008 anzuwenden

Die Fin.Verw. (Tz. 181 ff. VWG FVerl) vertritt dagegen die Auffassung, dass die Einführung der Funktionsverlagerungsbesteuerung „vor allem klarstellende und präzisierende Wirkung“ habe. Die neuen Regelungen seien Ausfluss des seit jeher geltenden Fremdvergleichsgrundsatzes

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (14)

Dieser Auffassung ist entschieden entgegenzutreten Vor 2008 ist grundsätzlich von einer geschäftsvorfall- bzw.

transaktionsbezogenen Betrachtung auszugehen; erst seit 2008 ist eine ertragswertorientierte Gesamtbewertung nach dem Transferpaketansatz gesetzlich verankert. Gleiches gilt für die sog. „Einigungsbereichsbetrachtung“

Eine Transaktionsbündelung nach den Grundsätzen der „Palettenbetrachtung“ für Zwecke des Vorteilsausgleichs ist nur dann zulässig, wenn die Geschäftsvorfälle tatsächlich zusammenhängen oder Teilleistungen eines Gesamt-geschäfts sind (OECD-RL: „package deals“)

Für Funktionsverlagerungen unterhalb der „Teilbetriebs-schwelle“ gilt uneingeschränkt der Einzelbewertungsgrundsatz

Mittelwertansatz vor 2008 ohne Rechtsgrundlage Schätzungsbefugnis für Verlagerungsfälle vor 2008 ohne

Rechtsgrundlage

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (15)

2.5. Restriktive Anwendung der dritten Escape-Klausel Gemäß § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG ist unter bestimmten

Voraussetzungen eine Abweichung von der Gesamtbetrachtung und stattdessen eine Einzelbewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter zulässig (sog. „Escape-Klauseln“).

Dafür muss allerdings der Steuerpflichtige (Beweislastverteilung!) glaubhaft machen, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile

(= erforderlich und > 25 % gemäß § 1 Abs. 5 FVerlV) mit der Funktion übergegangen sind oder zur Nutzung überlassen wurden oder

dass das Gesamtergebnis der Einzelpreisbestimmungen, gemessen an der Preisbestimmung für das Transferpaket als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht oder

dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist und er es genau bezeichnet.

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (16)

Die 3. Escape-Klausel ist erst nachträglich (durch das EU-Umsetzungsgesetz) eingeführt worden, um in Verlagerungsfällen unterhalb der Schwelle des steuerlichen Teilbetriebs keinen Firmenwert ansetzen zu müssen (stattdessen nur Einzel-bewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter)

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (17)

Streitig ist, ob bei der 3. Escape-Klausel überhaupt die 25 %-Grenze gemäß § 1 Abs. 5 FVerlV anwendbar ist. Der Wortlaut der FVerlV stellt nur auf die 1. Escape-Klausel ab, so dass mit der (nachträglichen) Einführung der 3. Escape-Klausel durch das EU-Umsetzungsgesetz § 1 Abs. 5 FVerlV entsprechend hätte geändert werden müssen Sinngemäße Übertragung der 25 %-Grenze auf die

3. Escape-Klausel ist daher lediglich eine Interpretation der Finanzverwaltung (vgl. Tz. 75 VWG FVerl)

Hinweis des IDW (Stellungnahme v. 05.07.2011) an das BMF auf die Änderungsbedürftigkeit der FVerlV

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (18)

Verständnis der Fin.Verw. zielt darauf ab, den Anwendungsbereich der 3. Escape-Klausel erheblich einzuengen Auch bei Übertragungen unterhalb der Teilbetriebs-

schwelle soll ein funktionsbezogener Geschäfts- oder Firmenwert übergehen, der sich dann im Wertansatz der Einzelwirtschaftsgüter widerspiegeln soll

Bei der gesetzlichen Neuregelung (Einführung der 3. Escape-Klausel) handelt es sich angeblich (nur) um eine Verfahrensvereinfachung ohne materielle Besteuerungsauswirkung

Zweifel, ob der Wille des Gesetzgebers verwaltungs-seitig vollkommen umgesetzt wurde

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B. Die wesentlichen Praxisprobleme (19)

Eigene Auffassung Die 3. Escape-Klausel (Neuregelung) bedeutet im

Kern eine Änderung der Funktionsverlagerungs-besteuerung

Ansatz von Einzelverrechnungspreisen dann statthaft, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand der Funktionsverlagerung ist und er es genau bezeichnet

Einzelbewertung wird zum Regelfall, Gesamtbewertung wird zum Ausnahmefall!

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Praxisprobleme bei der Besteuerung von Funktionsverlagerungen

A. ProblemstellungB. Die wesentlichen PraxisproblemeC. Instrumente zur Vermeidung der

FunktionsverlagerungsbesteuerungD. Fazit

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (1)

1.Funktionsverdoppelung § 1 Abs. 6 FVerlV:

„Eine Funktionsverlagerung … liegt nicht vor, wenn es … innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktion durch das nahe stehende Unternehmen zu keiner Einschränkung der Ausübung der betreffenden Funktion durch das zuerst genannte Unternehmen kommt“.

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (2)

2. Bagatellfälle (Veräußerung einzelner Wirt- schaftsgüter/Erbringung von Dienstleistungen)

§ 1 Abs. 7 FVerlV Ausschließliche Veräußerung oder Überlassung

von Wirtschaftsgütern Nur Erbringung von Dienstleistungen Entsendung von Personal im Konzern, ohne dass

eine Funktion übergeht Vorgang würde „zwischen voneinander unab-

hängigen Dritten nicht als Veräußerung oder Erwerb einer Funktion angesehen“

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (3)

3.Funktionsverlagerungen auf Routine-unternehmen (Funktionsabspaltung)

§ 2 Abs. 2 FVerlV Keine Funktionsverlagerungsbesteuerung, wenn

Funktion auf „Routineunternehmen“ (z.B. Lohn-fertiger) verlagert, die Funktion anschließend nur gegenüber dem verlagernden Unternehmen aus-geübt und der Liefer- und Leistungsaustausch nach der Kostenaufschlagsmethode abgerechnet wird

Übernehmendes Unternehmen erzielt nur den „Funktionsgewinn“

Funktionsgewinn = Normalverzinsung des investierten Kapitals

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (4)

4. Funktionsverlagerung auf Betriebsstätten Durch § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG werden nicht die Fälle

erfasst, bei denen eine Funktion auf eine ausländische Betriebsstätte übertragen wird Eine Betriebsstätte stellt keine „Person“ i.S.d. § 1 AStG

dar, sondern ist rechtlich unselbständiger Teil eines Unternehmens

Ein solcher unselbständiger Teil eines Unternehmens kann keine „Geschäftsbeziehung“ mit anderen Unternehmensteilen unterhalten

Ggf. künftige Ausweitung des § 1 AStG auf Betriebsstättenfälle

Ggf. jedoch Beachtung sonstiger Entstrickungs-tatbestände erforderlich

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (5)

5. Lizenzierung von Transferpaketen Wahlrecht zwischen „Übertragung“ und „Überlassung“

Lizenzierung als Alternative zur Sofortbesteuerung Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung kann

durch „Übertragung“ oder „Überlassung“ des Transferpakets erfolgen

Gemäß § 4 Abs. 2 FVerlV faktisches Wahlrecht („im Zweifel“)

Bei „Überlassung“ bleibt das wirtschaftliche Eigentum an der Funktion beim verlagernden Unternehmen

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C. Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung (6)

6. Inanspruchnahme der Escape-Klauseln des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG

Die drei „Escape-Klauseln“ des § 1 Abs. 3 Satz 10 AStG 1. Alternative:

Keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter und Vorteile sind Gegenstand der Funktionsverlagerung

2. Alternative:Die Summe der angesetzten Einzelverrechnungspreise entspricht, gemessen an der Bewertung des Transferpakets als Ganzes, dem Fremdvergleichsgrundsatz

3. Alternative:Zumindest ein wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut ist Gegenstand der Funktionsverlagerung und der Steuerpflichtige bezeichnet es genau

Dann: Einzelbewertung statt Gesamtbewertung

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Praxisprobleme bei der Besteuerung von Funktionsverlagerungen

A. ProblemstellungB. Die wesentlichen PraxisproblemeC. Instrumente zur Vermeidung der

FunktionsverlagerungsbesteuerungD. Fazit

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D. Fazit (1)

Die neue deutsche Funktionsverlagerungsbesteuerung stellt einen fundamentalen steuerlichen Paradigmen-wechsel bei der Aufdeckung stiller Reserven dar

Die gesamtwertbezogene Einigungsbereichsbetrach-tung für das übergehende „Transferpaket“ ist inter-national nicht ausreichend abgestimmt bzw. verankert

Die deutsche Verwaltungspraxis – insbes. die VWG FVerl – gehen in ausufernder Weise über den Gesetzesbefehl hinaus, sind sehr fiskalisch ausge-staltet und spiegeln den Willen des Gesetzes- und auch des Verordnungsgebers m.E. nur unzureichend wider

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D. Fazit (2)

Das Doppelbesteuerungsrisiko für deutsche, international tätige Unternehmen wird dadurch hoch, eine Fülle von DBA-Verständigungs- und EU-/DBA-Schiedsverfahren hierzu wird die Folge sein

Es bestehen Zweifel an der Europarechtstauglichkeit des § 1 Abs. 3 AStG, da Funktionsverlagerungen über die Grenze hinweg steuerlich nachteiliger behandelt werden als vergleichbare Inlandsfälle

Die Praxis sollte alle Instrumente zur Vermeidung der Funktionsverlagerungsbesteuerung nutzen, um die steuerlichen Risiken für deutsche, international tätige Unternehmen in Grenzen zu halten

RiBVerfG a.D. Prof. Dr. Dr. Udo Di Fabio

Die Stabilisierung des Finanzmarktes als

Verfassungsproblem

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Mittagspause