1 Univ.Prof. Dr. Markus Achatz GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen Univ.Prof. Dr....

1Univ.Prof. Dr. Markus Achatz

GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen

Univ.Prof. Dr. Markus Achatz


STATUS QUO DER KONZERNBESTEUERUNG

Individualbesteuerung der Konzerngesellschaften Ausnahme Organschaft

– Eingliederungsmerkmale– Ergebnisabführung– nicht über die Grenze

„Baustellen“ der Konzernbesteuerung– Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen– Problem der Doppelverlustverwertung– Problem der Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen– Dichotomie von asset deal und share deal


ZIELE DER GRUPPENBESTEUERUNG

Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit des Standortes

Gemeinschaftsrechtskonformität

Ersetzen der Vollorganschaft durch modernes System (best practice)

Berücksichtigung der Entwicklungen im Gesellschafts- bzw Konzernrecht

Ergebniszusammenfassung ohne gesellschaftsrechtliche Maßnahmen


STRUKTUR DER NEUREGELUNG I

Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers

Erfordernis der finanziellen Verbindung– mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte– Antragsprinzip– Gestaltbarkeit der Gruppengröße


STRUKTUR DER NEUREGELUNG II

Prinzip der Wahlfreiheit betreffend die Festlegung des Gruppenträgers und der Größe der Unternehmensgruppe

Prinzip der stufenweisen Zurechnung

A

B

C

D

A

B

C

D

A

B

C

D

A

B

C

D

A

B

C

D

A

B

C

D


STRUKTUR DER NEUREGELUNG III

Prinzip der vollen Ergebniszurechnung Unabhängig von der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung

> 50 %

< 50 %

100 % Zurechnung

Gruppenträger

Gruppenmitglied

Minderheits-gesellschaf ter

Verlust 100Gewinn GM 70Ergebnis 30

Gewinn 70


STRUKTUR DER NEUREGELUNG IV

Erfordernis eines Steuerumlagevertrages

Erfordernis des Gruppenantrags– bestimmt den Gruppenträger– Größe der Unternehmensgruppe

Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit 3 Jahre ansonsten Aufrollung

Feststellungsbescheid


GRUPPENMITGLIEDER

= die dem Gruppenträger nachgeordneten Körperschaften

Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

= Beteiligungskörperschaft = Tochtergesellschaft des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds

= beteiligte Körperschaft = Mutterkörperschaft gegenüber untergeordneten Gruppenmitgliedern

beteiligte Körperschaft: nur inländische Körperschaften

Beteiligungskörperschaft: auch ausländische Körperschaften


GRUPPENTRÄGER

unbeschränkt stpfl Kapitalgesellschaften

unbeschränkt stpfl Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

unbeschränkt stpfl Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

unbeschränkt stpfl Kreditinstitute iSd BWG

beschränkt stpfl EU-Gesellschaften (Anlage 2 EStG 1988) bzw den Kapitalgesellschaften vergleichbare EWR-Gesellschaften– im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung– Beteiligung an den Gruppenmitgliedern ist der Zweigniederlassung steuerlich zuzurechnen


GRUPPENTRÄGER II

Beteiligungsgemeinschaften aus den vorgenannten Stpfl– Personengesellschaft– Beteiligungssyndikat– gemeinsame Kontrolle

Doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften werden beschränkt stpfl Körperschaften gleichgestellt (AbgÄG 2004)

nicht erfasst: Privatstiftungen, Vereine, KöR, beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (zB MFG)

Holding als Gruppenträger zulässig


FINANZIELLE VERBINDUNG I

mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte unmittelbare Beteiligung an Beteiligungskörperschaft mittelbar über eine Personengesellschaft

GT

GM

PG90 %

70 %


teils unmittelbar, teils mittelbar über Personengesellschaft

FINANZIELLE VERBINDUNG II

GT

GM

PG

60 %

60 %

15 %


teils unmittelbar, teils mittelbar über eine unmittelbar gehaltene Beteiligung an einem Gruppenmitglied

FINANZIELLE VERBINDUNG III

GT

GM2

100 %

40 %

20 % GM1


mittelbar über eine oder mehrere unmittelbare Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (AbgÄG 2004)

FINANZIELLE VERBINDUNG IV

GT

GM1 GM2 GM3 GM4

GM5

100 % 100 % 100 % 100 %

25 %25 % 25 %

25 %


durch eine Beteiligungsgemeinschaft (als Personen-gesellschaft, Syndikat oder durch Kontrolle) insgesamt unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft– ein Mitbeteiligter mindestens 40 %– der Nebenbeteiligte mindestens 15 %

FINANZIELLE VERBINDUNG V

GM

A

PG90 %

60 % 15 %

B

GM

A

60 % 15 %

B


FINANZIELLE VERBINDUNG VI

zeitliche Voraussetzung: während des gesamten Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds

unterjähriger Erwerb einer Beteiligung => Einbeziehung in Gruppe ab Folgejahr

unterjährige Veräußerung => keine Zurechnung für dieses Wirtschaftsjahr

Erwerb durch Umgründung => Rückwirkungsfiktion für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend

Gruppenantrag: Unterfertigung vor Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres


FINANZIELLE VERBINDUNG VII

GT

GM

GM 1PG 15 %

15 %40 %

100 %100 %

Kombination von Varianten


FINANZIELLE VERBINDUNG VIII

Herbeiführung durch Holdingkonstruktionen

DHolding

A B C

33,3 %

A B C

D

33,3 %

33,3 %33,3 %

50 % 50 %

66,6 %


FINANZIELLE VERBINDUNG IX

GT

GM?

PG30 %

70 %

30 %

GT

GM?

PG30 %

30 %

70 %

entscheidend ist die Beherrschung der Personengesellschaft

Kapitalmehrheit und Mehrheit der Stimmrechte


ERGEBNISZURECHNUNG I

Prinzip der individuellen Einkommensermittlung

Prinzip der stufenweisen Zurechnung „bottom up“

Prinzip der vollen Zurechnung

Prinzip der Aufteilung bei Beteiligungsgemeinschaften


ERGEBNISZURECHNUNG II

Zurechnung primär über die unmittelbare Beteiligung > 50

2

3

1

25 %

75 %

60 %

= Ergebniszurechnung

2

3

1

25 %

75 %

40 %


ERGEBNISZURECHNUNG III

Ist die beteiligte Körperschaft mittels einer Beteiligungsgemeinschaft mit einer gruppenfremden Körperschaft, die ihrerseits zu 15 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligt ist, verbunden, ändert dies nichts an der erwähnten Unternehmensgruppe, das Ergebnis der Beteiligungskörperschaft ist aber auf die beiden Partner der Beteiligungsgemeinschaft im Verhältnis der Anteile an der Beteiligungskörperschaft von 60 % und 15 %, somit mit 80:20, zuzurechnen. Die zu 25 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligte Körperschaft nimmt aus welchen Gründen auch immer nicht an der Beteiligungsgemeinschaft teil. Sie partizipiert daher auch nicht am Ergebnis der Beteiligungskörperschaft.

BG

GT

GM

GM

100%

60% 15%

45%

GT

GM

GM

100%

60% 15%

25 %

= Zurechnung aliqot

= Ergebniszurechnung

Zurechnung bei Beteiligungsgemeinschaften


ERGEBNISZURECHNUNG IV

Vorgruppenverluste und Außergruppenverluste

– Vorgruppenverluste: Verlustvorträge aus der Zeit vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe

– Außergruppenverluste: umgründungsbedingt übernommene Verlustvorträge

Gruppenmitglied: Verrechnung bis zur Höhe des eigenen Gewinns (vor Ergebnisübernahme)

Gruppenträger: Verrechnung unter Beachtung des § 7 Abs 2 KStG (nach Ergebnisübernahme)

übertragene Gruppenverlustvorträge


ERGEBNISZURECHNUNG V

Steuerstundung durch Beteiligungskaskaden bei abweichenden Wirtschaftsjahren

GT

B

C

D

100 %

100 %

100 %

1.10.04 30.09.05

1.8.0531.07.06

1.7.0630.06.07

1.12.07 30.11.08

D04/05

D04/05 + C05/06

D04/05 + C05/06 + B06/07


GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE

Nicht ansässige Körperschaften als Gruppenmitglieder

– Vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

– finanzielle Verbindung mit inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger


GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE II

Gewinne unbeachtlich (DBA) Verlustzurechnung über die Grenze aliquot

(„im Ausmaß aller beteiligten Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers“)

Ermittlung des Auslandsverlustes nach inländischem Recht Nachversteuerung bei Verlustverwertung im Ausland Nachversteuerung zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gruppe

– im Fall der Insolvenz und der Liquidation Kürzung um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen


GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE III

Zurechnung im Ausmaß der Gesamtbeteiligungsquote

GT

GM1

GM3

GM2100 %

40 %

65 %

25 %

Ausland16,25 %

75 %

= Verlustzurechnung

10 %


GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE IV

Ausländisches handelsrechtliches Ergebnis => Ausländisches steuerliches Ergebnis

Ausländisches steuerliches Ergebnis => inländisches steuerliches Ergebnis ausländische Verlustverwertung im Verluststehungsjahr (zB Verlustrücktrag

oder Verwertung in Auslandsgruppe) => keine Verwertung im Inland Nachversteuerung im Inland bei Verrechnung des ausländischen Verlusts im

Ausland– in Höhe des im Ausland verrechneten Betrages– max im Ausmaß des im Inland angesetzten Verlusts

Vorgruppenverluste schieben die Auslandsverrechnung auf (first in first out)


FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED I

GT

GM1

100 %

20 %

40 %

GT

GM1

100 %

5 %

55 %

GM2? GM2?

INLAND

AUSLAND


FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED II

Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt stpfl Gruppenmitgliedern bzw Gruppenträgern

GT

GM1

GM?

Inland

Ausland

100 %

30 %

30 %


FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED III

GT

GM?

PG1

PG2

Inland

Ausland

100 %

100 %

100 %

100 %


VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND I

Nacherfassung nicht verrechneter Verluste

Mindestdauer beginnt nicht neu zu laufen

Ab Zuzug: Ergebniszurechnung nach DBA-Grundsätzen

GM

GTInland

Ausland

Verlegungder Geschäftsleitung

100 %

Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds


VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND II

Wird C durch Verlegung der GM1-Geschäftsleitung ins Inland Gruppenmitglied?– BMF: nein, da GM 1 keine inländische Körperschaft– Gesetzeswort führt zu Verlust der GM-Eigenschaft für GM1!

C

GT

GM1Verlegung derGeschäftsleitung

Inland Ausland

Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds


VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND III

GM1

GT GM2

100 %

100 %

Verlegung derGeschäftsleitung

GM 1 bleibt inländische Gesellschaft GM 2 ist Gruppenmitglied (vor und nach Verlegung)

Inland Ausland

Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland


STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT I

Problembereiche und Zielsetzungen

– Teilwertabschreibung: Problem der Doppelverlustverwertung

– Veräußerungsverluste: Problem der Doppelverlustverwertung

– Firmenwert: Gleichstellung mit der Anschaffung des von der erworbenen Gesellschaft geführten Betriebes


STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT II

Teilwertabschreibung– während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam (MWR)– mindert aber den steuerlichen Buchwert– Zuschreibung steuerneutral– Weiterlaufen offener Siebentel aus steuerwirksamer Teilwert-AfA vor

Gruppeneintritt Veräußerungsverluste

– während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam– Veräußerungsverlust nach Gruppenaustritt: keine Nachholung unterlassener

Teilwertabschreibungen Einschränkungen gelten für inländische und ausländische Beteiligungen


STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT III

Firmenwertabschreibung – Voraussetzungen

– im Fall der Anschaffung– ab Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe– beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied (Gruppenträger)– betriebsführende Beteiligungskörperschaft – Anschaffung von konzernfremden Unternehmen oder einem nicht

beherrschenden Gesellschafter– nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften


STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT IV

Firmenwertabschreibung – Ermittlung

– Anschaffungskosten der Beteiligung– abzüglich aliquotes hr EK – abzüglich anteilige stille Reserven im nichtabnutzbaren

Anlagevermögen– max 50 % der Anschaffungskosten– Abschreibung auf 15 Jahre– FW-Abschreibung kürzt Buchwert


STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT V

Firmenwert – Problembereiche

– nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften– Ermittlung vermischt HR und STR– teils betriebsführende Gesellschaften– Verhältnis zur TW-Abschreibung


GRUPPENEINTRITT

Optimierung des Eintrittszeitpunktes

– im Hinblick auf Zurechnung, Firmenwertabschreibung, TW-Abschreibung

– Eintritt zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres• Anschaffungszeitpunkt• Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

– Abschluss von Personengesellschaftsverträgen, Syndikatsverträgen zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres

– Umgründungen auf Stichtage vor Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft rückbeziehen


GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENTRÄGERS

Beendigung der Unternehmensgruppe

nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer– Ergebniszurechnung bleibt aufrecht– keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung– TW-Abschreibung in Zukunft möglich– Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten

Vor Ablauf der Mindestdauer– Aufrollung: Herstellung des Zustandes, der sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben

hätte– ausländische Beteiligung: Aufrollung


Beendigung der Unternehmensgruppe nur bei Ausscheiden der dem GT unmittelbar nachgeordneten Beteiligungskörperschaft

Nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer– Ergebniszurechnung bleibt aufrecht– keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung– TW-Abschreibung in Zukunft möglich – Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten

Vor Ablauf der Mindestdauer– Aufrollung

GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENMITGLIEDS


GRUPPENAUSTRITT - VERÄUSSERUNG VON ANTEILEN

Rechtsfolgen der Beteiligungsveräußerung nach allgemeinem Steuerrecht– inländische Beteiligung– ausländische Beteiligung

finanzielle Beteiligung bleibt aufrecht– Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam– inländische Beteiligung: Reduktion der FW-Abschreibung– ausländische Beteiligung: Reduktion der Verlustquote, aliquote Nachversteuerung?

finanzielle Beteiligung geht unter– Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam?– wie Ausscheiden durch Erklärung


GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL

C

GM

GT

80 % 20 %

Ausgangslage

C

GM

GT

80 %Beteiligungs-gemeinschaft

Gruppenträgerwechsel

20 %


GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN

C scheidet aus dem Beteiligungssyndikat aus D tritt in das Syndikat ein

C

A B C D

40 % 15 % 15 % 30 %


GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN

B

C

A

40 %Beteiligungs-gemeinschaft20 %

B tritt an A 5 % alternativ 15 % ab


GRUPPENAUSTRITT - GRUPPENTRÄGERWECHSEL

GM2

GM1

GT

100 %

GM2

GM1

GT

Fusion down

= GT neu? GM

GT CFusion

Ausgangslage Gruppenträgerwechsel ?


STEUERAUSGLEICH

Prinzip der Vertragfreiheit: keine steuerrechtlichen Vorgaben zum Inhalt

Erklärung über das Bestehen einer Regelung im Gruppenantrag - unzulässiger Eingriff in das Privatrecht?

gesellschaftsrechtlich begründeter Verzicht zulässig

Ertragsteuerliche Behandlung der Steuerumlage– steuerneutral

Gesellschaftsteuerliche Behandlung der Steuerumlage


STEUERAUSGLEICH

fehlender Umlagevertrag

nichtiger Umlagevertrag

anfechtbarer Umlagevertrag


RESUMEE

Steuervorteile der Gruppenbesteuerung

– Primat der Selbstbestimmung– flexible Ausgestaltung der finanziellen Verbindung– Gruppe über die Grenze– Joint venture– Gleichstellung share deal – asset deal– unabhängig von handelsrechtlicher Ergebnisverwendung


RESUMEE

Nachteile– Verlust der TW-Abschreibung– Steuerunwirksamkeit von Veräußerungsverlusten– EU-rechtliche Bedenken– sachliche Rechtfertigung einzelner Regelungen fraglich– zahlreiche Auslegungsfragen (BP)

Systematische Gesamtbewertung und Ausblick

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