DStJG 36 RZ iPf - DStjG – Deutsche Steuerjuristische ...

Inhalt*

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Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff, Präsident des Bundesfinanzhofs,MünchenInternationales Steuerrecht – Einführung und Rechtfertigungdes Themas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang, WU WienRechtsquellen und Prinzipien des Internationalen Steuerrechts . . . . . 7

I. Eingrenzung des Themas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7II. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . 8

III. Grundentscheidungen des Internationalen Steuerrechts . . . . . . . 22IV. Zusammenfassung und Würdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

Prof. Dr. Christoph Spengel, Universität MannheimNeutralitätskonzepte und Anreizwirkungen im InternationalenSteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

I. Fragestellungen und Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39II. Konzepte internationaler Steuerneutralität . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

III. Verwirklichung von internationaler Steuerneutralität imEuropäischen Binnenmarkt – eine quantitative Analyse . . . . . . . 57

IV. Empirische Untersuchungen zum Steuereinfluss auf grenz-überschreitende Investitionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

V. Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen . . . . . . . . . . . . . . . 69

Prof. Dr. Alexander Rust, LL.M. (NYU), Université du LuxembourgGleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote imInternationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71II. Darstellung der einzelnen Gleichbehandlungsgebote und

Diskriminierungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72III. Berücksichtigung von Maßnahmen des anderen Staates . . . . . . . 80IV. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

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* Ausführliche Inhaltsverzeichnisse jeweils zu Beginn der Beiträge.

VI Inhalt

Eckehard Schmidt, Ministerialdirigent, Bayerisches Staatsministeriumder Finanzen, MünchenFreistellungsmethode auf dem Rückzug? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87II. Überlegungen zur Methodenwahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

III. Absicherung der Freistellungsmethode als Standardmethode . . 93IV. Optimierung der Anrechnungsmethode als Auffangmethode . . 97V. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

Prof. Hugh J. Ault, Boston College Law School (em.),Senior Advisor OECD Centre for Tax Policy and AdministrationAkteure des Internationalen Steuerrechts und ihre Handlungs-formen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

I. Globalisierung und Internationales Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . 113II. Die internationalen Akteure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

III. OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114IV. Andere Teilorganisationen der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122V. „Hard Law“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

VI. WTO und Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125VII. International Monetary Fund („Internationaler Währungs-

fonds“) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127VIII. UNO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

IX. Globales Informationsaustauschsystem für Steuerzwecke . . . . . 128X. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130

Dr. Nadya Bozza-Bodden, Richterin am Finanzgericht, KölnInternationale Zusammenarbeit – Informationsaustausch . . . . . . . . . 133

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134II. Gewährung von Auskünften durch die deutsche Finanz-

verwaltung: Beantwortung von Auskunftsersuchen aus-ländischer Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

III. Gewährung von Auskünften durch die deutsche Finanz-verwaltung „Spontanauskünfte“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145

IV. Inanspruchnahme von Auskünften durch die deutsche Finanz-verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

V. „Automatische Auskünfte“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150VI. Grenzen des Informationsaustauschs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

VII. Global Forum on Transparency and Exchange of Informationfor Tax Purposes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

VIII. Verfahren der Auskunftserteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161IX. Rechtsschutz vor dem Finanzgericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

Inhalt VII

Katharina Becker, Referentin, Bundesministerium der Finanzen,BerlinInternationale Zusammenarbeit – Konsultation und Verständigung . 167

I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167II. Konsultationsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 3 Satz 1

OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168III. Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1, 2 und 4

OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169IV. Schiedsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 5 OECD MA . . . . . . . . . . 179V. Die EU Schiedskonvention (EU-SK) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

Prof. Dr. Dietmar Gosch, Vorsitzender Richter am Bundesfinanzhof,MünchenMissbrauchsabwehr im Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 201

I. Einstieg in das Thema: „Steuerschlupfloch“ versus Steuer-missbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

II. Erscheinungsformen und Phänomene des Missbräuchlichenim Internationalen Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203

III. Die sog. Basisgesellschaft-Rechtsprechung des BFH alsAusgangslage und die Rechtsprechungslinien . . . . . . . . . . . . . . . 208

IV. Spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften . . . . . . 209V. Unionsrechtliche Anforderungen und daraus folgende

Konsequenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215VI. Insbesondere: der alte, der neue und der abermals novellierte

§ 50d Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218VII. Schlussbemerkungen und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

Dr. Jens Schönfeld, Dipl.-Kaufmann, Rechtsanwalt, Fachanwalt fürSteuerrecht, BonnNeue Entwicklungen zur Betriebsstätte im Internationalen Steuer-recht: Betriebsstättenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233II. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

III. Fallmaterial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242IV. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251

VIII Inhalt

Ministerialrat Manfred Naumann, BerlinSollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden? . 253

I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 253II. Technik der Gleichstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

III. Schluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259IV. Ergänzung (Österreich) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

Prof. Dr. Claus Staringer, WU WienSollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden? . 261

I. Der Authorized OECD Approach (AOA) und seine nationaleUmsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261

II. Die Abkommenspolitik Österreichs zur Verankerung desAuthorized OECD Approach (AOA) in den DBA . . . . . . . . . . 263

III. Die Umsetzung des in DBA verankerten AOA im innerstaat-lichen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

IV. Vermeidung von DBA-Besteuerungskonflikten im Zusammen-hang mit dem AOA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

V. Anwendung des AOA auf die Gewinnabgrenzung beiPersonengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften? . . . . . . . 271

VI. Schlusswort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274

Dr. Wolfgang Haas, Rechtsanwalt, President Legal, Taxes andInsurance, BASF SE, LudwigshafenVerrechnungspreise in der betrieblichen Praxis – Erfahrungen einesGroßunternehmens – . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285II. Organisationsstrukturen der BASF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286

III. Einfluss von Verrechnungspreisen bei BASF . . . . . . . . . . . . . . . 286IV. Praxisgerechte Umsetzung der Verrechnungspreis-

Erfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288V. Organisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

VI. Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294

Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU), Johannes Kepler UniversitätLinzVerrechnungspreise, Einkünfteverlagerung – Gestaltung undAbwehr: Rechtsfragen der Verrechnungspreiskorrektur . . . . . . . . . . 297

I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297II. Verhältnis zwischen Art. 9 OECD-MA und nationalem Recht . 301

Inhalt IX

III. Voraussetzungen und Maßstab für eine Verrechnungspreis-korrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

IV. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322V. Exkurs: Verrechnungspreiskorrekturen und Grundfreiheiten . . 328

VI. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332

Prof. Dr. Roman Seer, Ruhr-Universität BochumVerrechnungspreise, Einkünfteverlagerung – Gestaltung und Abwehr:Verfahrensrechtliche Instrumente (Dokumentationspflichten, APA)als Alternativen zur Bewältigung eines materiellen Bewertungs-problems? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

I. Bewertung als Rechtsproblem im internationalen Steuerrecht . . 337II. Verfassungsrechtlicher Rahmen der Wertfindung – Verteilung

des Wertfindungsrisikos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343III. Ausgestaltung einer freiheitsrechtlichen Begrenzung des

Wertfindungsrisikos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346IV. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354

Diskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355

Prof. Dr. Markus Achatz, Universität LinzResümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363

Laudatio – aus Anlass der Verleihung des Albert-Hensel-Preises2011 an Dr. Malte Dirk Bergmann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V.Satzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385Vorstand und Wissenschaftlicher Beirat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386Teilnehmerverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395

Internationales Steuerrecht –Einführung und Rechtfertigung des Themas

Prof. Dr. h.c. Rudolf MellinghoffPräsident des Bundesfinanzhofs, München

Die Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft hat sich zuletzt 1984 – unddamit vor beinahe 30 Jahren – mit dem Internationalen Steuerrecht be-schäftigt.1 Im Mittelpunkt der Heidelberger Tagung standen Grundfragendes deutschen Außensteuerrechts und des Doppelbesteuerungsrechts. Eswurden die Prinzipien und die Praxis der Besteuerung von Auslandsein-künften behandelt, die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerungerörtert und Zurechnungsfragen angesprochen. Vorträge und Diskussionenwaren geprägt vom Blickwinkel des nationalen Steuerrechts. Es ging umden Einfluss der Einkommen- und Körperschaftsteuer auf die internatio-nalen Warenströme, die beschränkte Steuerpflicht oder die Verlustberück-sichtigung bei Auslandseinkünften, und Kruse sprach in seinen einleitendenWorten das damalige staatsrechtlich bedeutsame Problem der steuerlichenAuswirkungen von wirtschaftlichen Aktivitäten in der damaligen DDR an.2

Zwar rechtfertigt schon allein der lange Zeitraum, der seither vergangen ist,eine neue Beschäftigung mit den Grundlagen und Prinzipien des Inter-nationalen Steuerrechts. Aber auch die tatsächlichen und rechtlichen Ent-wicklungen der vergangenen Jahre veranlassen eine Diskussion und eineVergewisserung über die dogmatischen Grundlagen und die aktuellen Ent-wicklungen des Internationalen Steuerrechts.

Die wirtschaftlichen Gegebenheiten haben sich in den vergangenen Jahr-zehnten grundlegend verändert. Die globalisierte Wirtschaft und die welt-weiten Aktivitäten verlangen von den Unternehmen eine immer größerePräsenz auf den Weltmärkten. Die ausländischen Direktinvestitionen habenin den vergangenen Jahren ebenso zugenommen und wie die Zahl dertransnationalen Unternehmen. So lag die Zahl der transnationalen Unter-nehmen nach Angaben der United Nations Conference on Trade andDevelopment (UNCTAD) Ende der 1960er-Jahre bei etwa 10.000, stieg biszum Jahr 1990 auf rund 35.000 und erhöhte sich bis zum Jahr 2000 nocheinmal deutlich auf gut 63.000. Inzwischen gibt es über 82.000 transnatio-nale Unternehmen.3

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1 Jahrestagung am 8. und 9.10.1984 in Heidelberg: Vogel (Hrsg.), Grundfragen des Inter-nationalen Steuerrechts, DStJG Bd. 8, 1985.

2 Kruse in DStJG 8 (Fn. 1), S. 1 (2).3 United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD): World Invest-

ment Report 2010, S. XVIII.

2 Mellinghoff, Internationales Steuerrecht –

Parallel dazu haben sich die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen ge-ändert. Spätestens seit Mitte der 1990er-Jahre besteht international ein Trendzu sinkenden Unternehmenssteuersätzen. Durch niedrigere Unternehmens-steuern sollen die mobiler gewordenen Unternehmen gehalten und ange-zogen werden. Gleichzeitig soll die Attraktivität des eigenen Staates fürInvestitionen erhöht und Steuerflucht vermieden werden. Weltweit redu-zierte sich der durchschnittliche Unternehmenssteuersatz nach Analysendes Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsunternehmens KPMG zwischen1999 und 2009 von 32,7 auf 25,5 %. Erst die weltweite Wirtschaftskrise hatden Abwärtstrend bei den Unternehmenssteuersätzen in Europa gestoppt.

Schließlich fordern neuartigen Handels- und Wirtschaftsformen, die man-gelhafte internationale Abstimmungen der Besteuerung sowie Doppel-besteuerungsabkommen, die noch nicht an veränderte Verhältnisse ange-passt sind, die Staaten heraus. Global agierende Unternehmen nutzen durchgeschickte Gestaltungen die Lücken in Doppelbesteuerungsabkommensowie national gewährte Steuergestaltungsmöglichkeiten aus und verlagernihre Gewinne in Steueroasen. Geschickte Steuerplanung und Gewinnver-lagerungsmöglichkeiten führen dazu, dass wirtschaftliche Aktivitäten teil-weise überhaupt nicht oder lediglich marginal besteuert werden. Euro-päische und internationale Organisationen widmen sich daher der Frage,wie die nationalen Steuerrechtsordnungen besser aufeinander abgestimmtwerden können, das Steuersubstrat der Staaten gesichert werden kann undunerwünschte Steuergestaltungen und Gewinnverlagerungen bekämpftwerden können.

Diese Entwicklungen haben auch Auswirkungen auf die Rechtsprechungder Finanzgerichte. So hat der Bundesfinanzhof in jüngster Zeit weitreichen-de Entscheidungen zum Internationalen Steuerrecht getroffen. Als ein Bei-spiel möchte ich nur die Entscheidung des I. Senats des Bundesfinanzhofszu § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nennen, der diese Norm dem Bundesverfas-sungsgericht vorgelegt hat, weil er sie für verfassungswidrig hält.4 Die Normstellt nach Auffassung des I. Senats einen Völkerrechtsverstoß dar, der indem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus ver-fassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der unilateralen nationalen Vor-schrift nach sich zieht, die das völkerrechtliche Abkommen „überschreibt“.

Wenngleich der Beschluss mit § 50d Abs. 8 EStG unmittelbar „nur“ eineNorm der Arbeitnehmerbesteuerung zum Gegenstand hat, betrifft schondies zahlreiche international agierende Unternehmen. Nicht selten werdenderen Mitarbeiter auf Nettolohnbasis ins Ausland entsandt. Die steuerlicheMehr- oder Minderbelastung des Arbeitnehmers wird hierdurch zu einersolchen des Unternehmens. Die wesentliche Bedeutung der Entscheidungliegt indes in ihrer Auswirkung auf die weiteren Fälle des treaty override.___________________

4 BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, DStR 2012, 949 (Az. des BVerfG: 2 BvL 1/12).

Einführung und Rechtfertigung des Themas 3

Vor diesem Hintergrund ist es mehr als angezeigt, dass sich die DeutscheSteuerjuristische Gesellschaft erneut mit dem Internationalen Steuerrechtbeschäftigt. Anders als im Jahr 1984 gliedert sich diese Tagung nicht inReferate zum Deutschen Außensteuerrecht und zum Doppelbesteuerungs-recht, sondern Grundfragen und Grundprinzipien des InternationalenSteuerrechts stehen im Mittelpunkt der diesjährigen Tagung. Es ist bisheute nicht geklärt, ob der gegenwärtige Stand nationaler und internatio-naler Regelungen zur steuerlichen Bewältigung grenzüberschreitender Sach-verhalte schon ein „internationales Steuersystem“ begründet.5 EinheitlicheStandards ergeben sich jedoch daraus, dass sich Doppelbesteuerungs-abkommen oft an vorgegebenen Mustern orientieren, dass die nationalenRegelwerke für das Internationale Steuerrecht inhaltlich ähnliche Regelun-gen enthalten und dass sich eine weitgehend einheitliche Terminologie undvergleichbare Standards entwickelt haben. Dies rechtfertigt es, für die Be-wältigung der steuerlichen Rechtsfolgen grenzüberschreitender Sachver-halte insbesondere nach rechtsvergleichenden und nach international kon-sensfähigen und abgestimmten Lösungen zu suchen.

Im Mittelpunkt des ersten Teils der Tagung stehen die Grundsatzfragen desInternationalen Steuerrechts. Michael Lang wird die Tagung mit einemGrundsatzreferat zu Rechtsquellen und Prinzipien des InternationalenSteuerrechts beginnen. Hier stellen sich fundamentale Fragen im Zusam-menhang mit der Vielfalt unterschiedlicher Rechtsquellen und deren recht-licher und tatsächlicher Bindungskraft im Internationalen Steuerrecht.Neben nationalen Steuerabgrenzungsregelungen, dem nationalen Außen-steuerrecht und den unzähligen Doppelbesteuerungsabkommen haben sichin der Vergangenheit weitere Regelungswerke entwickelt, die auf das Inter-nationale Steuerrecht einwirken. Darüber hinaus stellt sich die Frage derSteuerungskraft international anerkannter Steuerrechtsprinzipien, wie z. B.dem Leistungsfähigkeits- oder dem Äquivalenzprinzip zur Bewältigungder steuerlichen Rechtsfolgen grenzüberschreitender Sachverhalte.

Steuerliche Standortentscheidungen orientieren sich im InternationalenSteuerwettbewerb auch an Belastungsvergleichen. Die Forderung nach derNeutralität der steuerlichen Rahmenbedingungen für die ökonomischeEntscheidung einer Investition gewinnt daher an Bedeutung. Gerade in die-sem Bereich ist es besonders sinnvoll, das Gespräch mit den Wirtschafts-wissenschaftlern zu suchen. Ich bin daher besonders dankbar, dassChristoph Spengel uns die Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen imInternationalen Steuerrecht erläutert.

Zwei weitere Grundsatzreferate runden den Vormittag ab. Alexander Rustbeschäftigt sich mit den Gleichbehandlungsgeboten und Diskriminierungs-verboten im Internationalen Steuerrecht, und Eckehard Schmidt stellt die___________________

5 Vgl. Schön, StuW 2012, 213 ff.

4 Mellinghoff, Internationales Steuerrecht –

Frage, ob sich die Freistellungsmethode auf dem Rückzug befindet. In die-sen Bereichen findet eine kontinuierliche Rechtsentwicklung statt. Sofolgen die deutschen Doppelbesteuerungsabkommen weitgehend der Frei-stellungsmethode. Allerdings sieht sich diese Methode dem Vorwurf ausge-setzt, dass sie gestaltungsanfällig sei. Dies führt nicht nur zu Überlegungen,detaillierte Regelungen zur Durchführung der Anrechnungsmethode inDoppelbesteuerungsabkommen aufzunehmen. Bedenklicher ist die Tat-sache, dass der Gesetzgeber zunehmend einen Wechsel von der Freistel-lungs- zur Anrechnungsmethode im Wege des treaty override vorsieht.6

Die Tagung wird mit einem Blick auf die Akteure des InternationalenSteuerrechts und ihre Handlungsformen fortgesetzt. Nach einem einleiten-den Referat von Hugh Ault widmen sich Frau Bozza-Bodden und FrauBecker dem Informationsaustausch und der Konsultation und Verständi-gung. Diese Vorgehensweisen gewinnen in einer zunehmend globalisiertenWirtschaftswelt an Bedeutung, werfen aber auch neuartige rechtliche Frage-stellungen auf.

Weltweit gewinnen der grenzüberschreitende Informationsverkehr und dieinternationale Beitreibungshilfe an Bedeutung. Zur Eindämmung vonSteuerhinterziehungen durch Nutzung von Steueroasen hat die Bundes-republik Deutschland in der jüngsten Vergangenheit mit zahlreichen Län-dern Abkommen auf dem Gebiet der Rechts- und Amtshilfe und des Aus-kunftsaustauschs abgeschlossen. In der Europäischen Union erwartet manvon der erweiterten Amtshilferichtlinie einen Beitrag zur wirksameren Be-kämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug in Europa. Unabhän-gig von der Bewertung derartiger Regelungen im Einzelnen haben sie jeden-falls den Vorteil, das Zusammenwirken der Staaten auf eine rechtssichereGrundlage zu stellen. Zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung darf sichder Staat nicht rechtsstaatlich bedenklicher Mittel bedienen. Zwar ist es einnotwendiges und legitimes Ziel des Staates, Steuerhinterziehung und Steuer-betrug wirksam zu bekämpfen und die Täter auch strafrechtlich zur Ver-antwortung zu ziehen. Rechtsstaatlich ist es jedoch kaum hinnehmbar, dassder Staat sich in eine rechtliche Grauzone begibt, strafrechtlich erlangteDaten in großem Stil erwirbt oder sich sogar an einem strafrechtlich rele-vanten Erwerb von Steuerdaten aktiv beteiligt.

Das Thema Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch hat im Inter-nationalen Steuerrecht besondere Bedeutung. Schon im nationalen Steuer-recht ist die Grenze zwischen zulässiger steuerlicher Gestaltungsfreiheitund der unzulässigen Steuerumgehung schwer zu ziehen, wie die Erörte-rungen auf der Jahrestagung in Nürnberg vor drei Jahren gezeigt haben.7

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6 Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik – Trends und Ent-wicklungen 2011/2012, IFSt Nr. 480, S. 110.

7 Vgl. den Tagungsband: Hüttemann (Hrsg.), Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmiss-brauch im Steuerrecht, DStJG 33, 2010.

Einführung und Rechtfertigung des Themas 5

Diese Grenzziehung fällt auch im Internationalen Steuerrecht schwer. DieGlobalisierung führt zu einer zunehmenden Mobilität von Wirtschafts-faktoren. Der internationale Steuerwettbewerb veranlasst internationaltätige Unternehmen zwangsläufig dazu, die unterschiedlichen Steuerbelas-tungen in ihre unternehmerischen Entscheidungen einzubeziehen. Steuer-arbitrage oder Treaty Shopping sind die allseits bekannten Ausprägungensteuerlicher Gestaltungsüberlegungen. Der freiheitsrechtlich abgesichertenoptimierenden Steuerplanung im internationalen Bereich stehen Regelun-gen der Missbrauchsabwehr gegenüber. Allein im Europäischen Gemein-schaftsrecht haben die Abhandlungen zur Abgrenzung von Gestaltungs-freiheit und Gestaltungsmissbrauch – wie Kofler schon 2009 festgestellt hat –monumentale Dimensionen angenommen.8 Der nationale Gesetzgeber ver-sucht durch zahlreiche innerstaatliche Regelungen den Missbrauch imInternationalen Steuerrecht in den Griff zu bekommen. Ob und inwieweitMissbrauchsverhinderung durch generalisierende Regelungen auf natio-naler oder internationaler Ebene möglich ist, hat damit im InternationalenSteuerrecht eine zentrale Bedeutung. Dieser Frage wird sich Dietmar Goschzu Beginn des zweiten Tages unserer Tagung widmen.

Das Tagungsprogramm wird mit zwei besonders praxisrelevanten Themenabgerundet. Jens Schönfeld, Manfred Naumann und Claus Staringer wid-men sich den aktuellen Entwicklungen zur Betriebsstätte und insbesondereder Abgrenzung zu den Tochtergesellschaften im Internationalen Steuer-recht. Wolfgang Haas, Georg Kofler und Roman Seer widmen sich derThematik der Einkünfteverlagerung und insbesondere den Rechtsfragender Verrechnungspreise. Gerade die Verrechnungspreisproblematik be-herrscht das Internationale Steuerrecht wie kaum ein anderes Thema. Derkonzernweiten Behandlung der Verrechnungspreise kommt in der Praxiseine ganz erhebliche Bedeutung zu, die noch zunehmen wird. Schon 1990wurden etwa 60 % des gesamten Welthandels dem konzerninternen Handelmultinationaler Unternehmen zugeschrieben. Dieser Anteil dürfte sichjedenfalls nicht verringert haben. Hinzu kommt, dass die Grundsätze überdie Korrekturen der Verrechnungspreise nicht nur bei rechtlich selbständi-gen Konzerngesellschaften, sondern auch im Verhältnis von Stammhausund Betriebsstätte angewandt werden. Das führt dazu, dass jedes kleineoder mittelständische Unternehmen, das über eine Betriebsstätte im Aus-land verfügt, sich mit der Verrechnungspreisproblematik auseinandersetzenmuss.

Uns erwartet damit eine Tagung, die grundlegende dogmatische Fragen be-handelt, aktuelle Probleme in den Blick nimmt und große Relevanz für dieSteuerpraxis hat. Den Referenten danke ich, dass sie uns ihre Überlegungenpräsentieren, und ich hoffe, dass wir spannende und ertragreiche Diskus-sionen über deren Thesen erleben werden.___________________

8 Kofler in DStJG 33 (Fn. 7), S. 213.

Rechtsquellen und Prinzipien desInternationalen Steuerrechts

Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang*WU Wien

Inhaltsübersicht

I. Eingrenzung des Themas

II. Rechtsquellen des InternationalenSteuerrechts1. Doppelbesteuerungsabkommen und

andere völkerrechtliche Verträge2. Die Bedeutung des nationalen Rechts

und der Verwaltungspraxis3. Unionsrecht4. Soft Law

III. Grundentscheidungen des Internatio-nalen Steuerrechts1. Doppelbesteuerung und doppelte

Nichtbesteuerung2. Freistellungs- und Anrechnungs-

methode3. Besteuerungsrecht von Ansässig-

keits- und Quellenstaat4. Intensivität und Konsequenzen

internationaler Zusammenarbeit

IV. Zusammenfassung und Würdigung

I. Eingrenzung des Themas

Der Begriff des Internationalen Steuerrechts ist schillernd und nicht leichtfassbar. Völkerrechtliche Vorschriften, die steuerrechtliche Regelungen be-inhalten, gehören jedenfalls dazu. Neben den Doppelbesteuerungsabkom-men und den seit einigen Jahren häufig geschlossenen Tax InformationExchange Agreements fallen darunter auch Regelungen wie sie im NATO-Truppenstatut, in den Sitzabkommen internationaler Organisationen oderin den Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Be-ziehungen zu finden sind1. Häufig werden unter Internationalem Steuer-recht aber auch jene Regelungen des nationalen Rechts verstanden, die ex-plizit grenzüberschreitende Sachverhalte regeln. Neben den Regelungendes AStG können darunter Vorschriften über die Anrechnung ausländi-scher Einkünfte oder über die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslands-beziehungen verstanden werden. Im vorliegenden Beitrag werde ich dasThema aber enger fassen und den Schwerpunkt auf die Doppelbesteue-rungsabkommen und verwandte völkerrechtliche Verträge legen.

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* Frau Nadine Oberbauer, LL.M., danke ich herzlich für die kritische Diskussion diesesManuskripts und die Unterstützung bei der Erstellung des Anmerkungsapparats undder Fahnenkorrektur.

1 S. dazu Daxkobler/Seiler, National Report Austria, in Lang/Pistone/Schuch/Staringer/Storck (Hrsg.), Tax Rules in Non-Tax Agreements, 2012, S. 51 (51 ff.).

8 Lang, Rechtsquellen und Prinzipien

Den Begriff der Rechtsquellen fasse ich hingegen für Zwecke dieses Bei-trags weiter: Die Inhalte der abkommensrechtlichen Vorschriften sind oftauch maßgebend rechtlich oder zumindest faktisch vom nationalen Rechtgeprägt. Auch das Unionsrecht hat auf den Inhalt von Doppelbesteuerungs-abkommen Auswirkungen. Vor allem aber haben sich in letzter Zeit weitere„Rechtssetzer“ auf internationaler Ebene etabliert, die maßgebenden Ein-fluss auf den Inhalt des Internationalen Steuerrechts nehmen und deren„Anordnungen“ in Rechtsquellenkataloge traditioneller Prägung nur schwereinordenbar sind. Die Unsicherheit in der rechtswissenschaftlichen Erfas-sung dieser Phänomene zeigt sich auch in dem in diesem Zusammenhangverwendeten Begriff des „soft law“2.

Mein Beitrag soll sich mit den Prinzipien des Internationalen Steuerrechtsbeschäftigen. Hier werden meine Ausführungen deutlich machen, dass dieGrundsätze, von denen die Vorschriften der DBA geprägt sind, oft wider-sprüchlich sind. Die Verhandler von Doppelbesteuerungsabkommen stehenhäufig vor der Notwendigkeit, sich entweder für den einen oder den ande-ren Grundsatz – wie z. B. der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat oder imQuellenstaat – zu entscheiden und versuchen daher, eine angemesseneBalance zwischen gegensätzlichen Zielen zu finden. Hier zeigt sich aber,dass vieles in Bewegung ist und das Pendel mitunter in eine etwas andereRichtung ausschlägt als noch vor einigen Jahren.

II. Rechtsquellen des Internationalen Steuerrechts

1. Doppelbesteuerungsabkommen und andere völkerrechtliche Verträge

Seit vielen Jahren folgen die Doppelbesteuerungsabkommen in ihren Grund-zügen den Entwürfen der OECD. Gleiches gilt für die in letzter Zeit häufigabgeschlossenen Tax Information Exchange Agreements, die aus den Rege-lungen der DBA nur jene über den Informationsaustausch herausgreifenund sie zum Gegenstand eines eigenen völkerrechtlichen Vertrages werden.Viele OECD-Mitgliedstaaten machen bereits durch verschiedene Vorbe-halte zum OECD-Musterabkommen deutlich, dass sie nicht gewillt sind, inihren Abkommensverhandlungen den Vorschlägen der OECD zur Gänzezu folgen. Die Praxis zeigt, dass viele Staaten auch dann abweichen, wennsie keinen Vorbehalt zum Musterabkommen gemacht haben3. Das Fehlen

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2 Vgl. Mössner, Der Code of Conduct for Business Taxation vom 1.12.1997, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Soft Law in der Praxis, 2005, S. 136 (137 ff.); Vogel, Soft Lawund Doppelbesteuerungsabkommen, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Soft Law in derPraxis, 2005, S. 145 (145 ff.); kritisch zu den Entwicklungen des Soft Law s. Gassner, Dierechtliche Bewältigung von Soft Law – Zusammenfassende Schlussworte, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Soft Law in der Praxis, 2005, S. 155 (155 f.).

3 Vgl. dazu Lang, Überlegungen zur österreichischen DBA-Politik, SWI 2012, 108(118 ff.).

des Internationalen Steuerrechts 9

eines Vorbehaltes muss daher nicht bedeuten, dass der OECD-Mitglied-staat sich bemühen wird, die Regelung in seinen Doppelbesteuerungs-abkommen umzusetzen. Oft heißt dies nichts anderes, als dass der OECD-Staat dann gewillt ist, auf diese Vorschläge zurückzukommen, wenn derandere Vertragsstaat darauf drängt4. Häufig gibt es daher im Netz derbilateralen Abkommen mehr oder weniger gravierende Abweichungen vomOECD-Musterabkommen. Zumindest informell haben viele Staaten eigeneMusterabkommen, die sie zum Ausgangspunkt ihrer bilateralen Verhand-lungen machen5.

Völkerrechtliche Verträge bedürfen in Deutschland wie in Österreich derparlamentarischen Genehmigung. Theoretisch hat daher der demokratischlegitimierte Gesetzgeber das letzte Wort und kann die Genehmigung einesAbkommens, dessen Regelungen ihm nicht zu Gesicht stehen, verweigern.In den USA passiert es auch tatsächlich öfter, dass der zuständige Aus-schuss des Senates ein bereits fertig verhandeltes Abkommen „auf Eis legt“und über mehrere Jahre oder überhaupt die Genehmigung verweigert. InDeutschland und Österreich passiert dies erfreulicherweise kaum: Es wärenicht nur ein diplomatischer Affront gegenüber der Regierung und demVerhandlungsteam des anderen Staates und würde die bilateralen Bezie-hungen nachhaltig verschlechtern, sondern es würde sich auch um einenäußerst ineffizienten Umgang mit personellen Ressourcen handeln. Geradeder Umstand, dass der Gesetzgeber davor zurückschreckt, ein ausverhan-deltes DBA nicht zu genehmigen, macht aber die offene demokratiepoliti-sche Flanke deutlich: Die faktischen Mitwirkungsmöglichkeiten des Ge-setzgebers tendieren gegen null. Selbst dann, wenn die Parlamentarier ihreverfassungsrechtlichen Möglichkeiten ausschöpfen würden, könnten sienicht mehr, als die Ratifikation eines ihnen nicht genehmen Abkommenszu versagen. Sie haben aber in dieser Phase nicht die Möglichkeit, unmittel-bar auf den Inhalt der Regelungen Einfluss zu nehmen.

Vor wenigen Wochen hatte das deutsche Bundesverfassungsgericht dieRegelungen des Stabilitätsmechanismus aus verfassungsrechtlicher Sicht zubeurteilen6. Dabei war das Gericht von der Sorge getragen, dass von denRegierungen auf europaweiter Ebene ein internationaler Vertrag ausver-handelt und der nationale Gesetzgeber letztlich vor vollendete Tatsachengestellt wurde. Daher postulierte das Bundesverfassungsgericht eine Ver-pflichtung der Exekutive, die gesetzgebenden Organe frühzeitig einzu-binden und laufend zu informieren. Die Regelungen über den Stabilitäts-mechanismus sind mit jenen der Abkommen natürlich nicht vergleichbar:DBA haben nicht diese gravierende Bedeutung und sie stehen nicht in___________________

4 S. Lang, SWI 2012, 108 (120).5 So z. B. zum belgischen Musterabkommen Peeters/Lecocq, Neues belgisches Musterab-

kommen für DBA-Verhandlungen, SWI 2008, 197 (197 ff.).6 S. BVerfG v. 19.6.2012 – 2 BvE 4/11.


einem so engen Zusammenhang mit dem Unionsrecht, und gerade dieserZusammenhang war es, der das Gericht letztlich bewogen hat, die Informa-tion und frühzeitige Einbindung der gesetzgebenden Organe als Rechts-pflicht anzusehen. Aber auch Doppelbesteuerungsabkommen sind völker-rechtliche Verträge und im Kern handelt es sich um dasselbe Problem.Wenn schon nicht verfassungsrechtlich geboten, sollte daher auch auf demGebiet der Doppelbesteuerungsabkommen aus demokratiepolitischenGründen eine frühzeitige Einbindung des Gesetzgebers erfolgen. Da dasErgebnis von DBA-Verhandlungen ganz wesentlich von der Ausgangs-position der beiden Staaten abhängt, kann eine Einbindung des Gesetz-gebers faktisch nur dann gelingen, wenn das Musterabkommen, mit demÖsterreich oder Deutschland in die Verhandlungen geht, in regelmäßigenAbständen auch auf parlamentarischer Ebene diskutiert und dadurch sicher-gestellt wird, dass die jeweilige Verhandlungsposition von der parlamenta-rischen Mehrheit akzeptiert wird. Dass die DBA-Politik im Verhältnis zuunterschiedlichen Staatengruppen auch partiell unterschiedlich ist, stehtdem nicht entgegen: Ein Musterabkommen kann auch in Varianten ver-öffentlicht und diskutiert werden. In Deutschland hat es auch tatsächlich– allerdings bereits vor längerer Zeit – auf parlamentarischer Ebene Diskus-sionen über die Grundsätze der Abkommenspolitik gegeben7. Sinnvoll sindderartige Diskussionen allerdings vor allem dann, wenn gleichzeitig auchdas jeweilige Musterabkommen, das als Ausgangsposition für die DBA-Verhandlungen dient, veröffentlicht wird. In Österreich ist ein derartigesMusterabkommen zuletzt 1999 publiziert worden8 und eine Veröffent-lichung der derzeit aktuellen Fassung des Musterabkommens steht unmittel-bar bevor9. Auf parlamentarischer Ebene sind DBA-Fragen in Österreichaber bisher immer erst im Zusammenhang mit der Genehmigung eineskonkreten DBA geführt worden, und auch dann meist selten10.

In Österreich werden die Interessensvertretungen zumindest in die Begut-achtung bereits ausverhandelter Doppelbesteuerungsabkommen und auchin die Begutachtung von Entwürfen nach einzelnen Verhandlungsrunden

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7 Vgl. z. B. dBMF, Die Grundlinien der deutschen Abkommen zur Vermeidung derDoppelbesteuerung (DBA) bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen –Bericht des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuß des Deutschen Bundes-tages, EWS 1992, 74 (74 ff.).

8 Vgl. Österreichischer Abkommensentwurf in Gassner/Hemetsberger-Koller/Lang/Sasseville/Vogel (Hrsg.), Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts, 1999, S. 109(109 ff.).

9 S. Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die DBA-Politik Österreichs – Das österreichischeMusterabkommen, 2012, in Druck.

10 Zu den Diskussionen zum Revisionsprotokoll zum DBA Österreich – Schweiz vgl.Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und Bundesrat, in Achatz/Ehrke-Rabel/Hein-rich/Leitner/Taucher (Hrsg.), Steuerrecht – Verfassungsrecht – Europarecht, FS fürRuppe, 2007, S. 379 (379 ff.).


eingebunden11. In Deutschland und in den meisten anderen Staaten gibt eskeine vergleichbare Vorgangsweise. Aber auch in Österreich wird den zurStellungnahme eingeladenen Institutionen Vertraulichkeit auferlegt. Aufdiese Weise wird eine breite öffentliche Diskussion von DBA-Entwürfen– etwa in Fachzeitschriften oder gar in der Tagespresse – im Regelfall ver-hindert. In einem demokratischen Rechtsstaat stellt dies einen Anachro-nismus dar12. Begründet wird dies mit den diplomatischen Gepflogenheitenund mit der Rücksichtnahme auf den Verhandlungspartner13. Besondersparadox ist es, wenn Staaten, die im jeweiligen nationalen Gesetzgebungs-prozess transparente Verfahren kennen und Begutachtungen durch die breiteÖffentlichkeit vorsehen, sich dann im Falle von Doppelbesteuerungsabkom-men auf die Geheimhaltungswünsche der jeweils anderen Seite berufen.Sicherlich mag es die Verhandlungen gelegentlich vereinfachen, wenn nichtallzu viele „Zurufe“ von außen kommen. Der Qualität des Inhalts dieserRegelungen ist diese Praxis aber genauso wenig förderlich wie sie mit denGrundsätzen eines demokratischen Rechtsstaats im Einklang steht.

2. Die Bedeutung des nationalen Rechts und der Verwaltungspraxis

In Deutschland wie in Österreich sind Doppelbesteuerungsabkommen deneinfachen Gesetzen gleichgeordnet und müssen daher auch den verfas-sungsrechtlichen Anforderungen entsprechen. Weder in der Rechtsprechungdes Bundesverfassungsgerichts noch in der Judikatur des Verfassungs-gerichtshofs haben DBA-Fragen bisher aber große Bedeutung erlangt. Inder verfassungsrechtlichen Diskussion sind Fragen der Übereinstimmungvon DBA-Regelungen mit dem Legalitätsgrundsatz oder dem Gleichheits-grundsatz nur am Rande diskutiert worden. Dies überrascht: Wirft maneinen genaueren Blick auf das OECD-Musterabkommen und auf die bilate-ralen Abkommensregelungen, zeigt sich, dass zahlreiche in DBA grund-gelegte Differenzierungen durchaus angreifbar sind14. So ist nicht ohneWeiteres einzusehen, warum sowohl Aktivbezüge als auch Pensionen, dieaufgrund eines derzeitigen oder früheren Dienstverhältnisses mit einer Ge-bietskörperschaft bezogen werden, nach ganz anderen Grundsätzen be-steuert werden als vergleichbare Einkünfte aus derzeitigen oder früheren

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11 Jirousek, Anmerkungen zur DBA-Politik Österreichs: eine Replik, SWI 2012, 157(161); Jirousek in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die DBA-Politik Österreichs (Fn. 9);s. dazu auch Lang, SWI 2012, 108 (124).

12 Kritisch Lang, SWI 2012, 108 (125).13 Jirousek, SWI 2012, 157 (160 f.).14 Dazu Lang, Möglichkeiten zur Vereinfachung der Doppelbesteuerungsabkommen, in

Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen, Steuerwissenschaften und betriebliches Rech-nungswesen, FS für Kofler, 2009, S. 127 (132 ff.) am Beispiel der Schiff- und Luftfahrt,Einkünfte aus öffentlichen Kassen, Studenten und Praktikanten.


Tätigkeiten in der Privatwirtschaft15. Ebenso ist es jedenfalls nicht vonvornherein selbstverständlich, dass Gewinne von Unternehmen im inter-nationalen Luftverkehr im Geschäftsleitungsstaat besteuert werden, wäh-rend für andere Unternehmen das Betriebsstättenprinzip zum Tragenkommt16. Ähnliche Differenzierungen gibt es auch bei unselbständigerArbeit, die – insbesondere im Falle der Freistellungsmethode – dazu führenkönnen, dass Dienstnehmer von Fluglinien, die in Ländern ihre Geschäfts-leitung haben, in denen unselbstständige Arbeit niedriger besteuert wird,sich dem Steuerzugriff ihres Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaates weit-gehend entziehen können, während dies Dienstnehmer in anderen Bran-chen nicht können. Dass diese Differenzierungen Ausfluss eines völker-rechtlichen Vertrages sind oder gar auf das OECD-Musterabkommen zu-rückgehen, sollte weder das Bundesverfassungsgericht noch den Verfas-sungsgerichtshof hindern, hier denselben strengen Maßstab anzulegen wiebei nationalen Gesetzen. Gerade aufgrund des Umstands, dass – wie geradedargelegt – der Gesetzgeber faktisch weder auf den Inhalt des OECD-Musterabkommens noch auf jenen der bilateral ausgehandelten Doppel-besteuerungsabkommen Einfluss nehmen kann, ist es noch wichtiger, dassdie zuständigen Gerichte ihrer verfassungsrechtlichen Kontrollaufgabe nach-kommen.

Eine verfassungsrechtliche Diskussion hat zumindest in Deutschland dieFrage ausgelöst, ob sich der einfache Gesetzgeber über eine abkommens-rechtliche Vorschrift hinwegsetzen kann. Reflexartig neigen wir Steuer-rechtler dazu, uns zu wünschen, dass gegen das immer häufiger vorkom-mende „Treaty Override“ zumindest ein verfassungsrechtliches „Krautgewachsen“ wäre. Tatsächlich ist es bedrückend mitanzusehen, wie leicht-fertig zumindest der deutsche Gesetzgeber mit den von ihm eingegangenenabkommensrechtlichen Verpflichtungen umgeht und wie häufig er bereitist, die völkerrechtliche Vorschrift zu brechen17. Der Rechtskultur ist damitjedenfalls kein guter Dienst erwiesen. Denn einem Staat, der seine eigenenvon ihm eingegangenen Verpflichtungen nicht einhält, mangelt es an Glaub-

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15 S. dazu Lang, Article 19 (2): The Complexity of the OECD Model Can Be Reduced,Bulletin for International Taxation 2007, 17 (17 ff.); Lang, Ruhegehälter nach Art. 19Abs. 2 OECD-MA, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsbera-tung, FS Schaumburg, 2009, S. 879 (879 ff.).

16 Lang in FS Kofler (Fn. 14), S. 127 (132 ff.).17 Zur Diskussion vgl. Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl.

2008, Einl. Rz. 202 ff.; Vogel, Völkerrechtliche Verträge und innerstaatliche Gesetzge-bung, IStR 2005, 29 (29 f.); Rust/Reimer, Treaty Override im deutschen Internatio-nalen Steuerrecht, IStR 2005, 843 (844 ff.); Stein, Völkerrecht und nationales Steuer-recht im Widerstreit?, IStR 2006, 505 (505 ff.); Lehner, Treaty Override im Anwen-dungsbereich des § 50d EStG, IStR 2012, 389 (390 f.); Hahn, Treaty-Override als Ver-fassungsverstoß?, BB 2012, 1955 (1957 ff.); Plewka/Plott, Die Entwicklung des Steuer-rechts, NJW 2012, 2558 (2562); Gosch, Verfassungswidrigkeit eines sog. Treaty over-ride (§ 50d Abs. 8 EStG 2002/2004)?, BFH/PR 2012, 235 (235 ff.).


würdigkeit, wenn er von seinen Bürgern rechtlichen Gehorsam einfordert.Dennoch ist Vorsicht anzuraten, hier dem einfachen Gesetzgeber mit demSchwert des Verfassungsrechts entgegenzutreten: Die Bereitschaft des Ge-setzgebers, in DBA Steuerverzichte auszusprechen, mit denen er sich lang-fristig bindet, könnte geringer werden, wenn tatsächlich nur mehr dieKündigung eines Abkommens als einziges Mittel bleibt, wenn der Ge-setzgeber einmal seine steuerpolitischen Leitlinien modifizieren möchte.Alternativ oder zusätzlich würde die schon jetzt auch immer öfter vor-kommende Abkommenskündigung noch häufiger werden, wenn sich derGesetzgeber von Verfassungs wegen nur auf diese Weise von der völker-rechtlich eingegangenen Bindung lösen kann. Zu befürchten ist allerdings,dass ein Gesetzgeber, der vom Verfassungsgericht bestätigt bekommt, dassdie Einhaltung seiner völkerrechtlichen Verpflichtungen keine Verfassungs-pflicht ist, dies dann überhaupt als Freibrief sieht, sich völlig nach Beliebenüber die völkerrechtlichen Verträge hinwegzusetzen.

Nationales Recht spielt nicht nur im Falle des „Treaty Override“ eineRolle. Zum einen hängt die DBA-Politik jedes Staates entscheidend vonden Grundsätzen der nationalen Steuerrechtsordnung ab: Staaten, die aufbestimmte Einkünfte keine oder eine hohe Quellensteuer erheben, wenn eszu Zahlungen an Steuerausländer kommt, werden in ihren Abkommenvöllig konträre Zielsetzungen verfolgen, wenn es um die Höhe der ab-kommensrechtlich zulässigen Quellensteuer geht. Zum anderen sind Ab-kommensrecht und nationales Steuerrecht schon aus systematischen Grün-den eng verschränkt: Die DBA müssen jene berechtigen, die nach natio-nalem Steuerrecht verpflichtet sind18. Sie knüpfen daher an die „ansässigePerson“ an. Ebenso müssen sie die nationalen Besteuerungstatbestände ein-schränken und sprechen daher mit Begriffen wie „Gewinnen“, „Zahlun-gen“, „Vergütungen“ oder „Einkünften“ die jeweiligen Bemessungsgrund-lagen des nationalen Steuerrechts an19. Wenn der Methodenartikel einesDBA die Anrechnung der ausländischen Steuer vorsieht, wird damit mit-telbar auch auf jene Regelungen verwiesen, die für die Ermittlung derSteuer dort konstitutiv sind. Regelungen wie Art. 6 Abs. 2 OECD-MAknüpfen in Ausnahmefällen auch für abkommensrechtliche Definitionen an___________________

18 Dazu z. B. Debatin, Subjektiver Schutz und Doppelbesteuerungsabkommen, BB 1989Beilage 2, 1 (2 ff.); Lang, Art. 3 Abs. 2 OECD-MA und die Auslegung von Doppel-besteuerungsabkommen, IWB 2011, 281 (289 f.).

19 Näher Firlinger, Die Besteuerung des Vermögens in den DBA, SWI 1991, 271 (271 ff.);Lang, Die Interpretation des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschlandund Österreich, RIW 1992, 573 (576); Lang, Die Bedeutung des originär innerstaat-lichen Rechts für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 3 Abs. 2OECD-MA), in Burmester/Endres (Hrsg.) Aussensteuerrecht – Doppelbesteuerungs-abkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, FS Debatin, 1997, S. 283 (295 ff.);Schön, International Tax Coordination for a Second-Best World (Part I), World TaxJournal 2009, 67 (88 f.); Lang, Einkünfteermittlung im Internationalen Steuerrecht, inHey (Hrsg.), Einkünfteermittlung, DStJG 34 (2011), S. 353 (353 ff.).


nationales Recht an, was aber zumindest rechtspolitisch durchaus frag-würdig ist20.

In anderen Fällen sind aber Doppelbesteuerungsabkommen und nationalesRecht streng voneinander getrennt zu halten. Die Auslegungsvorschrift desArt. 3 Abs. 2 OECD-MA wird zwar häufig insoweit missverstanden, alsaus ihr die Maßgeblichkeit des nationalen Rechts für die Auslegung der imAbkommen nicht definierten Begriffe abgeleitet wird. Dabei wird aberübersehen, dass auch diese Vorschrift den Zusammenhang des Abkommensbetont und daher den Rückgriff auf das nationale Recht – wenn überhaupt –nur im seltenen Ausnahmefall zulässt21. Der BFH ist sich der Bedeutungder abkommensautonomen Auslegung in den letzten Jahren auch stärkerbewusst geworden. So hat er beispielsweise überzeugend aufgezeigt, dassder abkommensrechtliche Begriff des „Unternehmens“ keineswegs an dennationalen Begriff des Gewerbebetriebs anknüpft22.

Im Steuerrecht kommt auch häufig der Verwaltungspraxis große Bedeutungzu. Im Falle der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen wird ge-legentlich angeführt, dass Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK sogar eine rechtlicheGrundlage dafür hergibt, der Verwaltungspraxis normative Bedeutung zu-zumessen, soweit es sich um eine „übereinstimmende Übung“ der beidenVertragsstaaten handelt. Hier ist aber Vorsicht am Platz: Art. 31 Abs. 3lit. b WVK gilt nicht nur für DBA, sondern für alle Arten von völkerrecht-lichen Verträgen. Die Vorschrift erlaubt daher aber auch ein differenzieren-des Verständnis: Bei der Anwendung von Verträgen, die ausschließlich Ver-pflichtungen zwischen den Behörden der beiden Vertragsstaaten begrün-den, fällt es leichter, die übereinstimmende Praxis der beiden Staaten beider Auslegung dieser Vorschriften zu berücksichtigen als bei Doppelbe-steuerungsabkommen, wo auch Rechte und Pflichten Dritter – nämlich derSteuerpflichtigen – Regelungsinhalt sind23. Art. 31 Abs. 3 WVK verlangtauch gar nicht, der „übereinstimmenden Übung“ überragende Bedeutungbei der Auslegung und Anwendung von Rechtsvorschriften beizumessen,___________________

20 S. Lang, Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Verweisungsnormen in Doppel-besteuerungsabkommen, ÖStZ 1989, 11 (12 ff.); Gassner/Lang, Die rechtsstaatlicheEntwicklung im Abgabenrecht, in Mayer/Jabloner/Kucsko-Stadlmayer/Laurer/Ring-hofer/Thienel (Hrsg.), Staatsrecht in Theorie und Praxis, FS Walter, 1991, S. 159(178 ff.).

21 Ausführlich dazu Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht,1992, S. 108 ff.; Lang, RIW 1992, 573 (574); Lang, IWB 2011, 281 (287 ff.); Lang in FSDebatin (Fn. 19), S. 283 (290 ff.).

22 Vgl. BFH, Urteil v. 28.4.2010 – I R 81/09; Anmerkungen dazu Wittkowski/Loose, Ge-werblich geprägte Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, DB 2010,2411 (2412 ff.).

23 Dazu Lang, Die Bedeutung des Musterabkommens und des Kommentars des OECD-Steuerausschusses für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, 1994,S. 11 (26); Gassner/Lang in FS Walter (Fn. 20), S. 159 (178 ff.).


sondern spricht nur von ihrer Berücksichtigung. Daher steht einer der demGewaltenteilungsgrundsatz Rechnung tragenden Auslegung des Art. 31Abs. 3 lit. b WVK nichts im Wege. Der BFH hat überzeugend dem Wort-laut oder anderen bei der Auslegung zu berücksichtigenden Aspekte größereBedeutung als der „übereinstimmenden Praxis“ der beiden Vertragsstaatenbeigemessen24.

Ebenso wenig wäre es akzeptabel, wenn die Verwaltungsbehörden der bei-den Vertragsstaaten es in der Hand hätten, im Wege des Abschlusses vonVerständigungsvereinbarungen sich der jeweiligen höchstgerichtlichen Kon-trolle zu entziehen. Daher haben sowohl die Höchstgerichte in Deutsch-land als auch in Österreich konsequent den in Verständigungsvereinbarun-gen vertretenen Auffassungen jegliche Bindungswirkung abgesprochen25.Rechtliche Bedeutung können Verständigungsvereinbarungen nur dann er-langen, wenn sich die Verwaltung der entsprechenden Rechtsquellen desnationalen Rechts bedient. Daher ist das österreichische Finanzministeriumschon vor einigen Jahren dazu übergegangen, ihm wichtige Verständigungs-vereinbarungen als Verordnungen kundzumachen26. Damit ist zwar derVerwaltungsgerichtshof an deren Inhalt gebunden. Hat er jedoch Zweifel,ob der Inhalt der Verständigungsvereinbarung mit dem Inhalt der abkom-mensrechtlichen Vorschrift in Einklang steht, kann er ein Verordnungs-prüfungsverfahren beim Verfassungsgerichtshof einleiten. Der Verfas-sungsgerichtshof kann dies bei bei ihm anhängig gewordenen Fällen auchvon Amts wegen tun. Auf diese Weise bleibt die rechtsstaatliche Kontrollesichergestellt. Mit der Einfügung des § 2 Abs. 2 in die Abgabenordnung(AO) hat nun auch der deutsche Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2010festgelegt, dass das deutsche Finanzministerium sich der Rechtsverordnun-gen bedienen kann, um eine Bindungswirkung von Konsultationsverein-barungen herzustellen.

3. Unionsrecht

Bis zum Vertrag von Lissabon enthielt das Primärrecht der EU eine aus-drückliche Aufforderung an die Mitgliedstaaten, in Verhandlungen zur Ver-meidung von Doppelbesteuerung einzutreten27. Die normative Bedeutung

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24 S. BFH, Urteil v. 2.9.2009 – I R 90/08 und I R 111/08.25 Vgl. etwa in Deutschland BFH, Urteil v. 1.2.1989 – I R 74/86 und v. 10.7.1997 –

I R 4/96 und in Österreich VwGH v. 27.8.1991 – 90/14/0237; v. 20.9.2001 – 2000/15/0116 und v. 30.3.2006 – 2002/15/0098.

26 Vgl. dazu etwa die in Form einer Rechtsverordnung kundgemachte Verständigungsver-einbarung zu Art. 15 des DBA-Liechtenstein, BGBl. II Nr. 215/2001.

27 S. ex Art. 293 EGV: Soweit erforderlich, leiten die Mitgliedstaaten untereinander Ver-handlungen ein, um zugunsten ihrer Staatsangehörigen folgendes sicherzustellen: […]die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft.


dieser Regelung war gering28. Eine rechtlich durchsetzbare Verpflichtungzum Abschluss von DBA war ihr nach herrschender Auffassung nicht zuentnehmen. Allenfalls hat sie verdeutlicht, dass sich aus dem Primärrechteine unmittelbare Verpflichtung, Doppelbesteuerung zu vermeiden, für dieMitgliedstaaten nicht ableiten lässt. Der Wegfall dieser Regelung hat daherwenig Bedeutung29. Die EU-Kommission hat jedenfalls jetzt selbst Initia-tiven ergriffen, um sich dem Thema der Doppelbesteuerung und auch derdoppelten Nichtbesteuerung anzunehmen, und Konsultationsverfahrendurchgeführt, die in eine Mitteilung gemündet haben30. Dennoch ist derEinfluss der europäischen Organe auf das Internationale Steuerrecht bishergering gewesen.

Kontrovers wird auch die Frage diskutiert, ob sich ein Verbot der Doppel-besteuerung aus den Grundfreiheiten ergibt. Klarerweise werden durchDoppelbesteuerung grenzüberschreitende Investitionen in der EU gehin-dert. Dennoch reichen die Grundfreiheiten, die vom EuGH als Diskrimi-nierungsverbote gedeutet werden, nicht so weit. Der Gerichtshof verlangtmeines Erachtens zu Recht die unterschiedliche Behandlung vergleichbarerSituationen oder – allerdings in der Praxis viel seltener – die gleiche Be-handlung unterschiedlicher Situationen, um in die Grundfreiheitenprüfungeinzutreten. Eine bloße Beschränkung aufgrund Doppelbesteuerung reichtdafür nicht. Die Kritiker dieser Auffassung können aber ins Treffen führen,dass die Rechtsprechung des EuGH nicht ausbalanciert ist: Dem Ziel derVermeidung doppelter Nichtbesteuerung misst der EuGH in seiner Recht-sprechung zu den Grundfreiheiten im Rahmen der Rechtfertigungsgründenämlich dogmatische Bedeutung bei. Wenn der EuGH Doppelbesteuerungaber nicht als Verstoß gegen die Grundfreiheiten sieht, sollte er es auchhinnehmen, wenn die mangelnde Harmonisierung der Steuersysteme derMitgliedstaaten doppelte Nichtbesteuerung zulässt.

Eine Bedeutung für die DBA-Politik ist dem Unionsrecht aber in manchenFragen nicht abzusprechen: So sieht die Mutter-Tochter-Richtlinie eineweitgehende Beseitigung von Quellensteuern im grenzüberschreitendenKonzernverhältnis vor. Dies hat nicht nur dazu geführt, dass die Regelun-gen in DBA zwischen den EU-Mitgliedstaaten über Konzerndividendenweitgehend überflüssig geworden sind und die dort enthaltenen Quellen-steuerbegrenzungen über weite Strecken leerlaufen, sondern auch manche___________________

28 S. u. a. Heydt, Einfluss des Gemeinschaftsrechts auf die Doppelbesteuerung, in Haar-mann (Hrsg.), Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, 2004,S. 31 (35 ff.); zur Diskussion auch Lehner, Beseitigt die neue Verfassung für Europa dieVerpflichtung der Mitgliedstaaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung?, IStR2005, 397 (397 ff.).

29 Näher Lang, Treaty Override und Gemeinschaftsrecht, in Lehner (Hrsg.), Reden zumAndenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 (74).

30 S. Mitteilung der Kommission zur Doppelbesteuerung im Binnenmarkt, KOM(2011)712 endg. v. 11.11.2011.


Drittstaaten veranlasst, den Nullsatz in ihren DBA für Dividenden anzu-streben. Die Schweiz hat dies nicht nur in etlichen bilateralen DBA miteinzelnen EU-Staaten, sondern im Freizügigkeitsabkommen ganz generellim Verhältnis zur EU erreicht31. Aber auch die USA bietet seit etlichenJahren ihren Verhandlungspartnern den Verzicht auf Quellensteuern beiDividenden an32.

Auf die Bemühungen der EU geht letztlich auch die Schiedskonvention zu-rück, die allerdings – vor allem, um sie der Zuständigkeit des EuGH zuentziehen – dann entgegen den ursprünglichen Plänen nicht als Richtlinie,sondern als multilateraler völkerrechtlicher Vertrag zwischen den Mitglied-staaten abgeschlossen wurde33. Der Anwendungsbereich der Schieds-konvention überlappt sich zum Teil mit jenem der bilateralen Doppel-besteuerungsabkommen zwischen den EU-Mitgliedstaaten. Dies hat einer-seits rechtsdogmatische Bedeutung, denn die Schiedskonvention enthältnicht nur verfahrensrechtliche Vorschriften, sondern wiederholt auch dieRegelungen über den Fremdvergleich für Beziehungen zwischen Betriebs-stätten und verbundenen Unternehmen. Dies wird in der Diskussion umdie neue inhaltliche Ausrichtung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rah-men des „Authorized OECD-Approaches“ (AOA) oft übersehen: Es gehthier nicht nur um die Frage, inwieweit die nunmehr angestrebte völligeSelbstständigkeit von Stammhaus und Betriebsstätte einer Änderung derbestehenden DBA bedarf, sondern auch darum, inwieweit die materiell-rechtlichen Regelungen der Schiedskonvention eine Änderung der bilatera-len Regelungen zulassen oder zumindest wirksam werden lassen. Vor allemaber hat die Schiedskonvention auch die Entwicklungen in der OECD überdas Schiedsverfahren wesentlich beeinflusst: Die rechtsstaatlichen Stan-dards, die dadurch geschaffen wurden, haben den Finger auf die Wunde imOECD-Bereich gelegt, wo über lange Zeit nur das traditionelle Verständi-gungsverfahren als Rechtsschutzmechanismus bekannt war. Die Entwick-lungen in der EU waren daher sicherlich auch mitentscheidend dafür, dasses 2008 zu einer Aufnahme einer Schiedsklausel in das OECD-Muster-abkommen gekommen ist.

Zumindest im bilateralen Verhältnis zwischen Deutschland und Österreichkann künftig auch mit dem EuGH das höchste Rechtsprechungsorgan der___________________

31 Zur Schweizer Abkommenspolitik s. Beiträge von Giraudi und Matteotti in Lang/Schuch/Staringer, DBA-Politik Österreichs – Das Musterabkommen, 2012, in Druck.

32 Vgl. dazu die DBA zwischen Amerika und Australien, Belgien, Dänemark, Deutsch-land, Finnland, Japan, Mexiko, Niederlande und Schweden; Näheres zur amerikani-schen Steuerpolitik s. Kessler, Hinter dem Horizont – Das neue US-Musterabkommenund die Zukunft der US-Steuerpolitik, IStR 2007, 159 (159 ff.).

33 S. 90/436/EWG: Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung imFalle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen. Genaueres da-zu s. Jirousek, Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fallevon Gewinnberichtigungen zwischen verbunden Unternehmen, ÖStZ 1999, 218 (218 ff.).


EU auf die Entwicklung von DBA Einfluss nehmen. In den ersten zehnJahren seit Abschluss des neuen DBA zwischen Österreich und Deutsch-land wurde zwar in keinem Fall noch die Zuständigkeit des EuGH, überAuslegungsfragen dieses Abkommens zu entscheiden, in Anspruch genom-men. Dies ist allerdings keineswegs ein Misserfolg: Schiedsverfahren sind jadann besonders wirksam, wenn sie für die zuständigen Behörden der Ver-tragsstaaten einen Anreiz schaffen, offene Verständigungsfälle so schnell zulösen, dass das Schiedsgericht – in diesem Fall der EuGH – gar nicht in An-spruch genommen zu werden braucht34. In letzter Zeit stehen die öster-reichischen und die deutschen Behörden aber aufgrund der schwierigergewordenen finanziellen Situation unter größerem Druck, bei Steuerver-zichten zurückhaltender zu sein. Daher werden Einigungen bei Verständi-gungsverfahren auch schwieriger und dem Vernehmen nach steht dieAnrufung des EuGH in einigen Fällen unmittelbar bevor. Gerade von Ent-scheidungen des EuGH wird zu erwarten sein, dass sie in den Mitglied-staaten, aber vielleicht auch darüber hinaus noch größeren Einfluss auf dieRechtspraxis haben, als dies derzeit bei gerichtlichen Urteilen einzelnerStaaten der Fall ist. Vor diesem Hintergrund wäre es wünschenswert, wennauch andere Staaten dem österreichisch-deutschen Beispiel folgen und denEuGH auch in DBA-Fragen zuständig machen.

4. Soft Law

Geht es nach dem Wunsch der OECD, sollte auch der vom OECD-Steuer-ausschuss verfasste Kommentar zum OECD-Musterabkommen zu denRechtsquellen des Internationalen Steuerrechts gehören. Die OECD erhebtsogar den Anspruch, dass ihr laufend geänderter Kommentar auch bei derAnwendung schon abgeschlossener Doppelbesteuerungsabkommen berück-sichtigt wird, wenngleich sie dies unter den Vorbehalt der Zulässigkeit ge-stellt hat. Vom Wunsch der OECD kann dies allerdings nicht abhängen.Zu Recht hat schon Maarten Ellis diese Ansinnen mit dem Bemühen vonBaron Münchhausen verglichen, sich selbst am Schopf in die Höhe zu zie-hen35. Geänderte Fassungen des OECD-Kommentars können für die Inter-pretation bereits vorher abgeschlossener DBA keine Bedeutung haben.Sonst wäre sogar die letzte dem nationalen Gesetzgeber verbliebene Mög-lichkeit bei der Abkommensrechtsetzung mitzuwirken, nämlich das DBAim parlamentarisch vorgesehenen Verfahren zu genehmigen, entwertet. EinVerstoß gegen den Gewaltenteilungsgrundsatz würde vorliegen und die___________________

34 So z. B. Gassner, Die Abkommenspolitik Österreichs, SWI 1999, 195 (200); Lang,Gegenwart und Zukunft der österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen, inGassner/Gröhs/Lang (Hrsg.), Zukunftsaufgaben der Wirtschaftsprüfung – FS Deloitte& Touche Österreich, 2007, S. 301 (310); Lang, SWI 2012, 108 (111).

35 Vgl. Maarten Ellis, The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpreta-tion – Response to Prof. Dr Klaus Vogel, Bulletin for International Taxation 2000, 617(618).


Exekutive könnte – im Zusammenwirken mit den Regierungen der anderenOECD-Mitgliedstaaten – ohne jede Mitwirkung der Legislative auf denInhalt eines DBA Einfluss nehmen. Weder die allgemeinen Auslegungs-grundsätze noch jene in der WVK verankerten Grundsätze bieten einenAnhaltspunkt dafür, dass auch die geänderte Version eines OECD-Kom-mentars von Bedeutung sein kann36. Lediglich jene Fassung des OECD-Kommentars, die beim Abkommensabschluss existiert hat, kann für dieAuslegung eines bilateralen Doppelbesteuerungsabkommens herangezogenwerden. Die Grundlage dafür gibt nicht nur Art. 32 WVK ab, sondern indiesem Fall ist es auch möglich, den OECD-Kommentar als Ausdruckeines bestimmten Verständnisses nach Art. 31 Abs. 4 WVK oder ganz all-gemein als Teil des Zusammenhangs nach Art. 31 Abs. 1 WVK zu sehen.In diesem Fall hat der OECD-Kommentar eine ähnliche Bedeutung wieGesetzesmaterialien nach nationalem Recht: Sie sind im Auslegungsvor-gang zu berücksichtigen, geben Hinweise auf die Auffassung des histori-schen Gesetzgebers, sind aber nicht das einzige im Auslegungsvorgang zuberücksichtigende Argument. Für die Heranziehung geänderter Kommen-tare lässt sich hingegen überhaupt kein Anhaltspunkt finden.

Die Rechtsprechung des BFH hat daher zu Recht deutlich gemacht, dassfür die Heranziehung geänderter Kommentare kein Raum bleibt37. DasKalkül des OECD-Steuerausschusses ist nicht aufgegangen: Der OECD-Steuerausschuss hat insbesondere auch deshalb von allzu häufigen Ände-rungen des OECD-Musterabkommens selbst abgesehen, weil ihm bewusstwar, dass es eines langen Zeitraums bedarf, bis eine derartige Änderungdann flächendeckend in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen welt-weit umgesetzt ist. Er hat gehofft, den Finanzverwaltungen diese mühsameProzedur zu ersparen, und wollte stattdessen über die Änderung desKommentars den Inhalt des OECD-Musterabkommens weiterentwickeln.Die meisten Gerichte haben ihm dabei aber – aus verständlichen Gründen –die Gefolgschaft versagt.

Zur gängigen österreichischen Abkommenspraxis gehört es, Regelungen indas Abkommen einzufügen, die positiv-rechtlich anordnen sollen, dassauch spätere Änderungen der OECD-Kommentare für die Interpretationvon bereits abgeschlossenen DBA Bedeutung haben sollen. Derartige Rege-lungen sind auch den deutschen Abkommen nicht fremd. Als Beispiel kann___________________

36 Ausführlich dazu Lang in Gassner/Lang/Lechner (Fn. 23), S. 11 (24 ff.); Lang, Wer hatdas Sagen im Steuerrecht?, ÖStZ 2006, 203 (203 ff.); Lang, Haben die Änderungen derOECD-Kommentare für die Auslegung älterer DBA Bedeutung? SWI 1995, 412(412 ff.).

37 S. BFH, Urteil v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10 unter Hinweis auf BFH, Beschluss v.19.5.2010 – I B 191/09; zustimmend Lüdicke, Das Jahr im Rückblick: Wertung der aktu-ellen Abkommenspolitik aus Sicht des Rechtsanwenders, in Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger (Hrsg.), Deutsche Abkommenspolitik, IFSt-Schrift Nr. 480 (2012),S. 49 (51 ff.).


das DBA Deutschland – Ungarn dienen: Dort ist ein dynamischer Verweisauf den OECD-Kommentar enthalten, der allerdings auf einige Verteilungs-normen beschränkt ist und außerdem nur insoweit greift, als die Kom-mentarauffassung „dem Abkommenstext entspricht“38. Die Finanzverwal-tungen, die aus den erwähnten Gründen die Rechtsetzung im DBA-Bereichohnehin dominieren, haben durch Aufnahme derartiger dynamischer Ver-weise in DBA den Versuch unternommen, die zu einer statischen Inter-pretation neigende Rechtsprechung auszuhebeln. Die Macht der Exekutivesoll auf diese Weise weiter gegenüber der Legislative gestärkt werden. Dassder Gesetzgeber gelegentlich die Rechtsprechung korrigiert, ist an sichnicht verwerflich. Bedenklich ist allerdings, dass in diesem Fall noch stärkerals im nationalen Recht die Verwaltung dem Gesetzgeber nicht bloß „dieHand führt“, sondern ihn geradezu nötigt, eine Regelung zu akzeptieren,die die Machtfülle der Verwaltung noch weiter stärkt und künftig sogar dieformelle Mitwirkung des Gesetzgebers bei der Weiterentwicklung der Ab-kommensvorschriften weitgehend überflüssig machen soll. Der Gesetz-geber, der nicht einen diplomatischen Affront gegenüber dem anderen Staatriskieren will, hat gar keine andere Alternative als ein derartiges Abkom-men zu genehmigen. Da die offensichtliche Intention der Abkommens-rechtsetzer, der jeweils jüngsten OECD-Auffassung zum Durchbruch zuverhelfen, zumindest im Wortlaut der Regelungen der österreichischenDBA nicht eindeutig zum Ausdruck kommt, wird abzuwarten sein, ob dieHöchstgerichte diese Kompetenzverschiebung zugunsten der Exekutiveletztlich akzeptieren.

Die Problematik der Änderungen der OECD-Kommentare lässt sich gutam Beispiel der Diskriminierungsverbote des Art. 24 OECD-MA illustrie-ren: Die Rechtsprechung des EuGH zu den Grundfreiheiten in den letztenJahren und Jahrzehnten hat gezeigt, dass man Diskriminierungsverbotenicht zwingend so restriktiv verstehen muss, wie dies oft die Steuerver-waltungen und auch nationale Gerichte im Fall der Diskriminierungsver-bote des Art. 24 OECD-MA tun. Seitens der Finanzverwaltungen hat esdaher offenbar Befürchtungen gegeben, dass der „Funke“ des Unionsrechtsauch auf Art. 24 OECD-MA „überspringen“ könnte. Daher wurde eineArbeitsgruppe gebildet, um Zweifelsfragen des Art. 24 OECD-MA zusichten und dann zu „klären“. Diese „Klarstellungen“ sind 2008 in denOECD-Kommentar eingegangen. Die nunmehr vertretenen Auffassungensollten das von den Verwaltungen favorisierte restriktive Verständnis derabkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote unterstreichen. Jedes an-dere Ergebnis wäre überraschend gewesen: Die in den Gremien des OECD-Steuerausschusses vertretenen weisungsgebundenen Finanzbeamten hätten___________________

38 Abschnitt 3 des Protokolls zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutsch-land und der Republik Ungarn zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Ver-hinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen undvom Vermögen vom 28. Februar 2011, BGBl. II 2011, 938.


wohl kaum in ihre Heimatländer zurückfahren können, um ihren Vorge-setzten zu berichten, dass sie die Diskriminierungsverbote gerade zu einemwirkungsvollen Rechtsschutzinstrument ausgebaut und auf diese Weise dieAnwendung verschiedener nationaler Steuervorschriften beseitigt haben.Schon die Zusammensetzung dieser Gruppe ließ es im Falle der Diskrimi-nierungsverbote unrealistisch erscheinen, dass andere als an fiskalischenInteressen orientierte Auffassungen zum Durchbruch kommen. Umsowichtiger ist es aber gerade in diesem Zusammenhang, den nunmehrigenAuffassungen des OECD-Kommentars bei der Auslegung der zuvor abge-schlossenen DBA keine Bedeutung beizumessen. Es wäre wohl aus rechts-staatlichen Gründen nicht zu akzeptieren, wenn Gerichte tatenlos hinneh-men müssten, dass die Finanzverwaltungen ihrer Staaten den Diskriminie-rungsverboten die Zähne gezogen haben.

Ein anderes Beispiel zeigt ebenfalls den rechtspolitischen Aspekt diesesThemas: Die weltweite Diskussion zu Fragen des Informationsaustauscheshat auch zu Änderungen des OECD-Kommentars zu Art. 26 OECD-MAgeführt. Rechtspolitisch mag es durchaus etwas für sich haben, die Rege-lungen über den Informationsaustausch zu einem effizienten Instrumenta-rium der Finanzverwaltungen zu machen. Dies ist aber eine steuerpolitischsensible Frage, die in demokratischen Rechtsstaaten nicht bloß von denFinanzverwaltungen entschieden werden kann, und zwar auch dann nicht,wenn sich die Finanzverwaltungen der OECD-Mitgliedstaaten auf eineeinheitliche Auffassung einigen. Änderungen der Rechtslage, die Rechteund Pflichten der Steuerpflichtigen betreffen, bedürfen der parlamentari-schen Genehmigung, und zwar gerade in einem rechtspolitisch so sensiblenBereich39.

Das Beispiel des Informationsaustausches zeigt aber auch, zu welch steuer-politisch mächtiger Kraft die OECD – auch im Zusammenwirken mit denG20 – geworden ist: In den letzten Jahren wurde zahlreichen kleinerenStaaten der „OECD-Standard“ beim Informationsaustausch aufgezwungen.OECD-Mitglieder wurden durch mehr oder weniger sanften Druck ge-nötigt, Vorbehalte zu einzelnen Regelungen des Art. 26 OECD-MA zu-rückzuziehen und – genauso wie Nicht-OECD-Mitglieder – überredet, zuversprechen, diesem neuen Standard im Rahmen ihrer völkerrechtlichenVerträge in relativ kurzer Zeit nachzukommen. Rechtspolitisch mag es einSchritt in die richtige Richtung sein, wenn bisherige Steueroasenländer „aus-trocknen“ und Steuerhinterziehern die Möglichkeit genommen wird, sichhinter dem Bankgeheimnis im Ausland zu verstecken. Dennoch bleibt ein

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39 Vgl. aber den statischen Verweis im Protokoll zum DBA Deutschland – Zypern: „DerOECD-Kommentar zu Artikel 26 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppel-besteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in derzum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Abkommens geltenden Fassung wird als Leit-linie für die Anwendung von Artikel 25 verwendet.“


schaler Nachgeschmack: Mit einer gemeinsamen Willensbildung von souve-ränen Mitgliedern der internationalen Staatengemeinschaft, die einander aufAugenhöhe gegenüberstehen, hat diese Praxis wenig gemein. Große undwirtschaftlich mächtige Staaten können ihre Schäfchen ins Trockene brin-gen und die in ihrem Einflussbereich stehenden Niedrigsteuerländer vorschwerwiegenden wirtschaftlichen Konsequenzen bewahren, andere klei-nere Länder kommen unter die Räder.

III. Grundentscheidungen des Internationalen Steuerrechts

1. Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung

Wichtigstes Ziel der Doppelbesteuerungsabkommen ist die Vermeidung derDoppelbesteuerung. Allerdings hält sich der Erklärungswert dieser Aus-sage in engen Grenzen40. DBA vermeiden nämlich Doppelbesteuerung imbilateralen Verhältnis nicht generell, sondern eben nur in ihrem Anwen-dungsbereich. Doppelbesteuerung, die aufgrund der Überlappung doppel-ter beschränkter Steuerpflicht entsteht, wird durch ein DBA nicht vermie-den. Ebenso wenig greift der DBA-Schutz, wenn eine Steuer nicht vomsachlichen Anwendungsbereich des Abkommens erfasst ist. Schließlich gibtes neben den Fällen unterschiedlicher Einkünftezurechnung noch zahlrei-che andere Konstellationen wirtschaftlicher Doppelbesteuerung, bei denenes trotz Bestehens eines DBA bleibt41. Daher sind auch die unilateralen Maß-nahmen im nationalen Steuerrecht oft wirkungsvoller und in ihrem Anwen-dungsbereich weitreichender, um Doppelbesteuerung wirksam zu vermei-den.

Häufig werden die Ziele der Vermeidung der Doppelbesteuerung und derVermeidung der doppelten Nichtbesteuerung auch in einem Atemzug ge-nannt und als Kehrseite derselben Medaille bezeichnet42. Dabei ist aberVorsicht geboten. Gerade die Freistellungsmethode bringt es mit sich, dassdie Anwendung eines DBA zu doppelter Nichtbesteuerung führen kann:Wird das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte oder Vermögen demanderen Staat zugewiesen, bleibt es auch ihm überlassen, ob er davonGebrauch macht. Tut er dies nicht, ist doppelte Nichtbesteuerung die Folge.Staaten, die diese Effekte vermeiden wollen, müssen die Freistellungs-methode mit „Subject-to-Tax“-Klauseln verknüpfen43. Die Praxis zeigtjedoch, dass die Anwendung dieser Vorschriften oft zu Auslegungsprob-

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40 Näher auch Lang in Haarmann (Fn. 28), S. 86 ff.41 Näher Lang in Haarmann (Fn. 28), S. 83 (90 ff.); Lang, Double Non Taxation, Gene-

ralbericht, IFA, Cahiers de droit fiscal international, Volume 89a (2004), 21 (28 f.).42 Ausführlich Lang, Generalbericht (Fn. 41), CDFI 89a (2004), 21 (29).43 Dazu Burgstaller/Schilcher, Subject-to-Tax Clauses in Tax Treaties, European Taxation

2004, 266 (267 ff.); Schilcher, Subject-to-Tax-Klauseln in der österreichischen Abkom-menspraxis, 2004, S. 34 ff.


lemen führt. Rechtspolitisch ist nicht einzusehen, warum eine völligeSteuerfreistellung schädlich sein soll, aber schon eine geringe Steuerbelas-tung im Ausland dann die Steuerfreistellung im Inland wieder garantierensoll. Es gehört zum Wesen von Subject-to-Tax-Klauseln, dass die Anwen-dung der Freistellungsmethode dann von einem Euro Steuerbelastung mehroder weniger im Ausland abhängt. Um diese unbefriedigenden Wirkungenzu vermeiden, bleibt der Wechsel zur Anrechnungsmethode als Alternative.Dann kommt es aber – worauf noch einzugehen sein wird – zu einer ganzanderen Belastungswirkung.

Die Zielsetzung, doppelte Nichtbesteuerung vermeiden zu wollen, scheintauch nur auf den ersten Blick nachvollziehbar und einsichtig. Genau ge-nommen ist doppelte Nichtbesteuerung nämlich das Ergebnis des Zusam-menspiels nicht harmonisierter Steuersysteme. Schon zwischen den EU-Mitgliedstaaten ist eine Harmonisierung von Steuersystemen bisher nichtgelungen. Selbst die Vorschläge der EU-Kommission, die von einer Um-setzung weit entfernt sind, würden nur zur Harmonisierung in Teilberei-chen führen44. Wer doppelte Nichtbesteuerung als rechtspolitisches Übelansieht, sollte sich zu einer weitreichenden internationalen Steuerharmoni-sierung bekennen. Sonst wird die Besteuerung „weißer Einkünfte“ immernur Stückwerk bleiben. Der BFH hat daher gut daran getan, sich nicht vomArgument der Notwendigkeit der Vermeidung doppelter Nichtbesteue-rung bei der Abkommensauslegung beeindrucken zu lassen45. „Weiße Ein-künfte“ können eben die Konsequenz der Anwendung des geltenden Rechtssein. Eine rechtsdogmatisch relevante Zweifelsregel, doppelte Nichtbesteue-

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44 Zum CCCTB-Richtlinienvorschlag vgl. Garcia, The Delineation and Apportionmentof an EU Consolidated Tax Base for Multi-Jurisdictional Corporate Income Taxation:A Review of Issues and Options, European Commission Taxation Papers, WP 9/2006;Schön, Perspektiven der Konzernbesteuerung, ZHR 2007, 409 (443 f.); Schön, GroupTaxation and the CCCTB, Tax Notes International 2007, 1063 (1071 ff.); Mayr,CCCTB: eine realistische Betrachtung, SWI 2008, 290 (290 ff.); Kubik/Massoner, Deraktuelle Stand der Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) Was bishergeschah und noch geschehen wird, FJ 2009, 13 (13 ff.); Mayr, Zukunftskonzepte derEinkünfteermittlung: BilMoG, in DStJG 34 (Fn. 19), S. 327 (348); Prinz, Das euro-päische GKKB-Projekt – eine Einschätzung aus Beratersicht, StuB 2011, 461 (462);Riener-Micheler, Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage,CFOaktuell 2011, 95 (95 ff.); Röder, Proposal for an Enhanced CCTB as Alternative toa CCCTB with Formulary Apportionment, World Tax Journal 2012, 125 (126 ff.);Schön, Zur Zukunft des Internationalen Steuerrechts, StuW 2012, 213 (217 f.); zuProblemen der Teilharmonisierung s. Schön, World Tax Journal 2009, 88.

45 Vgl. BFH, Urteil v. 19.5.2010 – I R 62/09, in dem der BFH einer KGaA, einer hybridenKapitalgesellschaft mit mitunternehmerischen Zügen in Gestalt eines Komplementärs,aufgrund der zweifelsfreien Kapitalgesellschaftseigenschaft den vollumfänglichen Vor-teil eines Schachtelprivilegs zugestanden hat.


rung hintanzuhalten, lässt sich nicht nachweisen46. Gegebenenfalls müssen„weiße Einkünfte“ eben in Kauf genommen werden. Punktuelle Versuchedes Gesetzgebers, hier korrigierend zu wirken, sind aus den schon er-wähnten Gründen fragwürdig. Sie begegnen zusätzlicher Kritik, wenn siedann auch noch mit einem „Treaty Override“ verbunden sind.

2. Freistellungs- und Anrechnungsmethode

Das OECD-Musterabkommen sieht beide Methoden zur Vermeidung derDoppelbesteuerung vor: Den Vertragsstaaten bleibt es überlassen, für ihreAnsässigen entweder die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode imAbkommen vorzusehen oder aber beide Methoden miteinander zu kombi-nieren. Für passive Einkünfte – Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren –schlägt das OECD-Musterabkommen aber jedenfalls die Anrechnungs-methode vor.

Österreich und Deutschland bekennen sich grundsätzlich zur Freistellungs-methode. Beide Staaten sehen aber auch über die Fälle der passiven Ein-künfte hinaus mitunter die Anrechnungsmethode vor. So ist Deutschlandbei Künstlern und Sportlern bestrebt, die Besteuerung im Ansässigkeits-staat im Anwendungsbereich der Art. 17 OECD-Musterabkommen nach-gebildeten DBA-Vorschriften sicherzustellen47. Beide Staaten haben in denletzten Jahren auch gelegentlich mit Niedrigsteuerländern Doppelbesteue-rungsabkommen abgeschlossen und sich dabei mitunter der Anrechnungs-methode bedient, aber keineswegs konsequent48. Eine einheitliche Abkom-menspolitik lässt sich bei beiden Staaten nur mit Schwierigkeiten nachwei-sen. Gerade das österreichische Beispiel zeigt, dass auch die Entscheidungfür die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oft vom Steuer-wettbewerb bestimmt ist. So sah sich Österreich gezwungen, in DBA miteinigen der Golfstaaten deshalb die Freistellungsmethode zu vereinbaren,weil andere europäische Staaten mit diesen Vertragspartnern schon ähn-liche Regelungen vereinbart hatten49.

Während also in Österreich und vor allem auch in Deutschland die Frei-stellungsmethode nicht immer den uneingeschränkten Vorrang genießt und

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46 Lang, Ausländische Betriebsstättenverluste und DBA Auslegung, SWI 2002, 92 (92 f.);Lang, Die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der doppelten Nichtbesteuerungals DBA-Auslegungsmaxime?, IStR 2002, 609 (611 f.); Lang, Generalbericht (Fn. 41)29 ff.

47 S. Stockmann in Vogel/Lehner5 (Fn. 17), Art. 17 Rz. 3 ff.; Lüdicke, Überlegungen zurdeutschen DBA-Politik, 2007, S. 74 f.; Lüdicke, Exemption and Tax Credit in TaxTreaties – Policy and Reality, Bulletin for International Taxation 2010, 609 (611).

48 Beispiele für die Anrechnungsmethode finden sich z. B. in den DBA zwischen Öster-reich und Barbados, Belize, Finnland und Katar.

49 Vgl. die österreichischen DBA mit Kuwait, Vereinigte Arabische Emirate, Oman undSaudi Arabien. Näheres dazu Lang, SWI 2012, 108 (115).


sich bei bestimmten Einkünften zumindest ein leichter Trend zur Anrech-nungsmethode feststellen lässt, ist Großbritannien als typisches Anrech-nungsland zumindest bei den Dividendeneinkünften zur Freistellungs-methode übergegangen. In den USA gibt es eine nach wie vor anhaltendeDiskussion, ob ein Wechsel zur Freistellungsmethode bei ausländischenEinkünften sinnvoll ist50. Interessanterweise sind es dort vor allem die Un-ternehmen, die bei dieser Diskussion auf der Bremse stehen, da die Anrech-nungsmethode in ihren komplexen Ausfächerungen mitunter nicht uner-hebliche Vorteile für die Steuerpflichtigen bewirkt51. Die EU-Kommissionhat sich im Entwurf der CCCTB-Richtlinie jedenfalls dafür entschieden,eindeutig der Freistellungsmethode den Vorrang einzuräumen52.

3. Besteuerungsrecht von Ansässigkeits- und Quellenstaat

Die Doppelbesteuerungsabkommen versuchen auch, die Besteuerungsrechtevon Ansässigkeits- und Quellenstaat auszubalancieren. Die Vielfalt der ver-schiedenen Verteilungsnormen und die Komplexität der einzelnen Rege-lungen im Detail sind Ausdruck des Bemühens, akzeptable Kompromisseschon im OECD-Musterabkommen vorzuschlagen. In Einzelfällen – wiedies bei Betriebsstättengewinnen oder Einkünften von Künstlern und Sport-lern der Fall ist – liegt das Besteuerungsrecht primär beim Quellenstaat, inanderen Fällen – wie z. B. bei Pensionen – beim Ansässigkeitsstaat.

Gerade das Beispiel der Pensionen zeigt aber, dass die Diskussion um dieVerteilung der Besteuerungsrechte in Bewegung gekommen ist und die___________________

50 S. dazu z. B. Graetz/Oosterhuis, Structuring an Exemption System for Foreign Incomeof U.S. Corporations, National Tax Journal 2001, 771 (771 ff.); Fleming/Peroni/Shay,Some Perspectives from the United States on the Worldwide Taxation vs. TerritorialTaxation Debate, Journal of the Australasian Tax Teachers Association 2008, 35(35 ff.); Avi-Yonah, Comment on Yin, Reforming the Taxation of Foreign Direct In-vestment by U.S. Taxpayers, Virginia Tax Review 2008, 281 (281 ff.); Kofler, IndirectCredit versus Exemption: Double Taxation Relief for Intercompany Distributions,Bulletin for International Taxation 2012, 77 (83); auf politischer Ebene s. Joint Com-mittee on Taxation, Options to Improve Tax Compliance and Reform Tax Expen-ditures, JCS-02-05, 27 January 2005; President’s Advisory Panel on Federal Tax Re-form, Simple, Fair and Pro-Growth: proposals to Fix America’s Tax System (Novem-ber 2005); Näheres dazu Zodrow/McLure, Time for US Tax Reform? The Tax ReformPanel’s Recommendations, Bulletin for International Taxation 2006, 134 (147); Officeof Tax Policy, US Department of the Treasury, Approaches to Improve the Competi-tiveness of the U.S. Business Tax System for the 21st Century, 20 December 2007,54 ff.; US Joint Committee on Taxation, Present Law and Issues in US Taxation ofCross-Border Income, JCX-42-11, 80 ff.

51 Zu dieser Thematik s. z. B. Nikolakakis, Credit Versus Exemption – An EvolvingConstellation of Constellations, Bulletin for International Taxation 6 (2012), JournalsIBFD (accessed 2nd January).

52 Dazu Lang, Das Territorialitätsprinzip und seine Umsetzung im Entwurf der Richt-linie über eine Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), StuW 2012,297 (297 ff.).


herkömmlichen Lösungen oft nicht mehr akzeptabel erscheinen: Art. 18OECD-MA sieht das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeits-staates vor. In Zeiten geringer Mobilität war dies unproblematisch, daArbeitnehmer in aller Regel auch nach Eintritt in den Ruhestand in ihrembisherigen Tätigkeitsstaat verblieben sind. Die Migrationsströme sind aber– zumindest in Europa – größer geworden und haben sich oft auch zur„Einbahnstraße“ entwickelt. Gerade südeuropäische Länder haben in derVergangenheit auch bedeutende steuerliche Anreize geschaffen, um ältereMenschen mit entsprechender Kaufkraft zu bewegen, sich bei ihnen nie-derzulassen. Aus diesem Grund ist die Regelung über Pensionen im DBANiederlande – Portugal Gegenstand langjähriger Verhandlungen gewesen,weicht völlig vom OECD-Musterabkommen ab und sieht eine kompli-zierte Form der indirekten Anrechnung vor53. Den fiskalischen Interessenbeider Vertragsstaaten soll auf diese Weise gebührend Rechnung getragenwerden. Dänemark ist sogar so weit gegangen, Abkommen zu kündigen,weil die Vertragspartner nicht bereit waren, die Regelungen über Pensionenzu modifizieren54. Auch Deutschland hat nicht zuletzt auch aus diesemGrund das DBA mit der Türkei gekündigt55, das aber mittlerweile wiederneu verhandelt wurde56. Diese Beispiele zeigen nicht nur, dass die Hemm-schwelle für Abkommenskündigungen in den letzten Jahren deutlich ge-sunken ist: Waren Abkommenskündigungen früher nahe der Krieg-erklärung anzusiedeln, so sind sie heute Ausdruck politischer Normalität,wie auch die Kündigung des DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- undSchenkungsteuer zwischen Deutschland und Österreich durch Deutsch-land zeigt57. Vor allem aber zeigen die Beispiele der Pensionsregelungen,dass die primäre Zuweisung von Besteuerungsrechten an den Ansässig-keitsstaat heute für viele Staaten nicht mehr akzeptabel ist.

Ein ganz anderes Beispiel weist in dieselbe Richtung: Die OECD hat sichin den letzten Jahren bemüht, auch bei unternehmerischen Einkünftenstärker die Interessen der Quellenstaaten zu berücksichtigen. Eigene Re-gelungsvorschläge für Dienstleistungsbetriebsstätten stellen dies unter Be-weis. Auch das mittlerweile berühmte „Painter-Example“ im OECD-Kommentar gibt von den Bemühungen Zeugnis, den bestehenden Betriebs-stättenbegriff quellenstaatsfreundlich zu interpretieren. All dies ist letztlich___________________

53 Vgl. z. B. Art. 18 DBA Niederlande – Portugal (dazu Lang, Generalbericht [Fn. 41], 59).54 S. z. B. DBA Dänemark – Frankreich und Dänemark – Spanien. Beide Abkommen

wurden am 1.1.2009 gekündigt. Dazu Bjornholm/Riis, Act Enacted Authorizing Ter-mination of Tax Treaties with France and Spain, European Taxation 2008, 205 (205 f.).

55 DBA Deutschland – Türkei wurde am 21.7.2009 mit Wirkung ab 1.1.2010 gekündigt.56 Gesetz zu dem Abkommen vom 19. September 2011 zwischen der Bundesrepublik

Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung undder Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai 2012.

57 DBA Österreich – Deutschland wurde am 19.9.2007 gekündigt. Dazu z. B. Knörzer/Perdelwitz/Schneider, Inheritance Tax – Quo Vadis?, European Taxation 2008, 291(291 ff.).


auf den Versuch zurückzuführen, Nicht-OECD-Staaten wie Indien oderChina stärker an die OECD heranzuführen und sie zu bewegen, dieOECD-Grundsätze zu übernehmen. Die stärkere Ausrichtung der Arbei-ten der OECD an den Interessen der Quellenstaaten sollte ihnen diesschmackhaft machen. Staaten wie Österreich und Deutschland haben aberzunehmend Probleme mit diesen Entwicklungen, weshalb Deutschland sichbeispielsweise – allerdings mit einiger Verzögerung – schließlich entschlos-sen hat, eine Bemerkung zum „Painter-Example“ des OECD-Kommentarsabzugeben58.

4. Intensivität und Konsequenzen internationaler Zusammenarbeit

Die Bemühungen der OECD waren in den letzten Jahren sehr stark darauf-hin ausgerichtet, die internationale Amtshilfe auszubauen und zu einemeffizienten Instrument der Finanzverwaltungen zu machen. Von den gera-dezu „revolutionären Entwicklungen“ und der Geschwindigkeit, in der siesich ereignet haben, war schon die Rede. Die Bestrebungen gehen aberweiter: Sowohl in der EU als auch in der OECD steht die flächendeckendeUmsetzung des automatischen Informationsaustausches am politischenProgramm59. In der EU ist auch die Vollstreckungsamtshilfe bereits weit-gehend durchgesetzt60. Auf diesem Gebiet hat die OECD bisher nochwenig Druck entwickelt, was aber auch auf die amerikanischen Befindlich-keiten auf diesem Gebiet zurückzuführen sein kann.

All diese Bestrebungen zum Ausbau der Amtshilfe sind in den letzten Jah-ren aber nicht unbedingt mit dem Ausbau des Rechtsschutzes Hand in

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58 S. dazu Görl in Vogel/Lehner5 (Fn. 17), Art. 5 Rz. 45.7; Lüdicke, Recent CommentaryChanges concerning the Definition of Permanent Establishment, Bulletin for Inter-national Taxation 2004, 190 (191); Wichmann, The Taxation of Services? Is the Perma-nent Establishment the Appropriate Threshold?, Bulletin for International Taxation2004, 201 (203); Schön, StuW 2012, 213 (219 f.); Schön, World Tax Journal 2009, 99 ff.

59 Vgl. dazu auf OECD-Ebene OECD, Agreement on Exchange of Information on TaxMatters; OECD, Manual on the Implementation of Exchange of Information Provi-sions for Tax Purposes – General Module; OECD, Manual on the Implementation ofExchange of Information Provisions for Tax Purposes – Module 1, sowie auf euro-päischer Ebene u. a. die EU-Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU) und die Sparzinsen-richtlinie (RL 2003/48/EG); Näheres zur Sparzinsenrichtlinie s. Moshammer, Der In-formationsaustausch nach OECD Grundsätzen und nach der Sparzinsenrichtlinie mitSchwerpunkt auf Kapitalerträge, Spektrum der Rechtswissenschaft 2011, 60 (60 ff.);Näheres zur Amtshilferichtlinie s. Gabert, Die neue EU-Amtshilferichtlinie, IWB 2011,250 ff.

60 S. die Beitreibungsrichtlinie (RL 2010/24/EU); Näheres dazu Seer, Die Vollstreckungs-amtshilfe in Steuersachen nach der neu gefassten Beitreibungsrichtlinie 2010/24/EU.Zur Ermittlungsamtshilfe s. Günther, Doppelbesteuerungsabkommen und unionsrecht-liche Grundlagen der Ermittlungsamtshilfe in Steuersachen, in Holoubek/Lang (Hrsg.),Verfahren der Zusammenarbeit von Verwaltungsbehörden in Europa, 2012, S. 127(127 ff.).


Hand gegangen. Von Parteienrechten war beim Ausbau des Informations-austausches wenig die Rede. Hier bleibt zu hoffen, dass das Pendel auchwieder in die andere Richtung ausschlägt. Schließlich sind die rechtsstaat-lichen Standards in verschiedensten Staaten der Welt äußerst unterschied-lich. Informationsaustausch kann in manchen Fällen Gefahr für Leib undLeben bedeuten, insbesondere dann, wenn die erhaltenen Informationen inmanchen Staaten zum Anlass genommen werden, unliebsame Regierungs-gegner in nur scheinbar fairen Verfahren zur Strecke zu bringen. Es er-scheint wichtig, in Zukunft auf ein angemessenes System des Rechtsschut-zes hinzuarbeiten, das einen effizienten und wirkungsvollen Informations-austausch zwar keineswegs verhindert, jedoch in angemessener Weise auchden Interessen der betroffenen Steuerpflichtigen Rechnung trägt.

In Teilbereichen wurden in den letzten Jahren auch Rechtsschutzanliegenberücksichtigt: Nach langen Vorarbeiten und Diskussionen innerhalb derOECD wurde im Jahr 2008 schließlich die Regelung über das Schiedsver-fahren in Art. 25 OECD-MA aufgenommen und das Verständigungsver-fahren insoweit ergänzt. Vor dem Hintergrund des geschilderten Paradig-menwechsels ist der Ausbau des Schiedsverfahrens konsequent und wich-tig: Wenn sich die Finanzverwaltungen in die Richtung kooperierendergrenzüberscheidender Behörden entwickeln, die dem Steuerpflichtigen ge-meinsam gegenübertreten, um auch sicherzustellen, dass er seinen steuer-lichen Pflichten in allen Staaten nachkommt, müssen sich diese Verwaltun-gen umgekehrt auch darum bemühen, allfällige Auslegungskonflikte beiDBA-Anwendung auszuräumen. Unterschiedliche DBA-Interpretationenkönnen dann keinesfalls auf dem Rücken des Steuerpflichtigen ausgetragenwerden. Umso bedauerlicher ist es, dass manche Staaten bisher sehr zöger-lich waren, die Regelungen über das Schiedsverfahren in die bilateralenAbkommen zu implementieren. Gerade Österreich liegt in den entspre-chenden Statistiken der OECD derzeit sehr schlecht61. Der Schweiz ist eshingegen gelungen, bei bilateralen DBA-Verhandlungen, die aus Gründender „Nachbesserung“ beim Informationsaustausch politisch ohnehin erfor-derlich waren, auch die Regelungen über das Schiedsverfahren praktischflächendeckend umzusetzen62.

Der gerade aufgezeigte Paradigmenwechsel wird aber auch noch in anderenBereichen Konsequenzen haben. So ist es bisher oft als selbstverständlichangesehen worden, dass die Möglichkeit zum Informationsaustausch nichtsan der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen ändert. DieAbgabenbehörden sollen zunächst den Steuerpflichtigen heranziehen, be-

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61 Lang, SWI 2012, 108 (111).62 S. Beiträge von Giraudi und Matteotti, in Lang/Schuch/Staringer, DBA-Politik – Das

österreichische Musterabkommen, 2012, in Druck; Baumgartner/Schelling, Schiedsge-richtsbarkeit im internationalen Steuerrecht wird Realität, IFF 2008, 159 (174).


vor sie die Behörden des anderen Vertragsstaates bemühen. Auch der Um-stand, dass der Informationsaustausch oft äußerst mühsam ist und nurschleppend funktioniert, wurde als Argument für die Nachrangigkeit desInformationsaustausches angeführt. Wenn nun aber die Abgabenbehördeneffizientere Möglichkeiten haben, Informationen auszutauschen, und dahin-ter auch das Bild von den grenzüberschreitend kooperierenden Abgaben-behörden steht, die sich gemeinsam bemühen, ihre Steueransprüche gegen-über dem Steuerpflichtigen durchzusetzen, wird von den Abgabenbehördenauch erwartet werden können, dass sie zunächst auch ihre behördenüber-greifenden Informationskanäle nützen, bevor sie den Steuerpflichtigen be-helligen. Zumindest tendenziell sollte dieser neue Trend auch zu einer Ab-schwächung der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungenführen.

IV. Zusammenfassung und Würdigung

Die hier angestellten Überlegungen haben gezeigt, dass auf dem Gebiet desInternationalen Steuerrechts in den letzten Monaten und Jahren viel in Be-wegung geraten ist. Grundsätze, die über Jahrzehnte hin akzeptiert waren,werden infrage gestellt oder gar aufgegeben. Immer öfter können DBA-Regelungen, wie sie im OECD-Musterabkommen vorgeschlagen sind, vonden Vertragsstaaten nicht akzeptiert werden. Das weltweite Abkommens-netz wird langfristig stärker auseinander driften. Der Umstand, dass sichdie OECD in den letzten Jahren stärker bemüht hat, Länder wie Indienund China in ihre Arbeit einzubinden, hatte die Ausrichtung des OECD-Musterabkommens an deren Interessen zur Folge. OECD-Mitgliedstaaten– wie Deutschland und Österreich – stehen nunmehr auch innerhalb derOECD stärker unter Druck, ihre Zurückhaltung gegenüber einer Ausdeh-nung der Besteuerungsrechte des Quellenstaates aufzugeben. Der Blick aufdie in jüngerer Zeit von Deutschland und Österreich abgeschlossenen DBAzeigt auch, dass sich beide Staaten schwer tun, gerade mit bisherigen Steuer-oasenländern eine einheitliche Linie bei Abkommensverhandlungen zu fin-den.

Parallel zu dieser Unsicherheit hat sich die Zahl der politischen Akteure aufdem Gebiet des Internationalen Steuerrechts erheblich erhöht. Die OECDspielt – teilweise auch in Verbindung mit den G20-Staaten – dabei eine er-hebliche Rolle. Im herkömmlichen Rechtsquellenkatalog lassen sich diese„Soft law“-Phänomene nur mit großen Schwierigkeiten abbilden. Demo-kratiepolitische Defizite sind die Folge, wenn es zu Verlagerungen vonpolitischen Entscheidungen zu internationalen Organisationen kommt, diedem nationalen Rechtsetzer faktisch kaum Mitwirkungsmöglichkeitenlassen. Soweit nationale Akteure überhaupt eine Rolle spielen, sind sie


üblicherweise der Exekutive zuzuordnen. Der BFH hat sich bisher stand-haft gezeigt, diese Einflüsse in Grenzen zu halten und sie rechtsstaatlich zu„domestizieren“. Gerade im Zusammenhang mit den Diskussionen überdie Weiterentwicklung des OECD-Musterabkommens und insbesondereder nationalen Musterabkommen, die dann die Verhandlungsgrundlage fürbilaterale Doppelbesteuerungsabkommen bilden, ist es wichtig, bestehendedemokratiepolitische Defizite durch parlamentarische Anhörungsverfahrenund verstärkte transparente Begutachtung zu kompensieren.

31

Diskussion

zum Referat von Prof. Dr. Michael Lang

LeitungProf. Dr. Markus Achatz

Prof. Dr. Dietmar Gosch

Ich fühle mich fast berufen, das erste Wort an uns alle zu wenden, nachdemSie in Ihrem Vortrag, Herr Lang, so überaus freundlich und wohlwollendauf die einschlägige Rechtsprechung des BFH und hierbei insbesondere mitder Spruchpraxis des I. Senats eingegangen sind. Vor allem eines gibt mirGrund und Anlass, mich zu äußern. Sie haben betont, dass es das beständigeAnliegen des Bundesfinanzhofs ist, auch im Zusammenhang mit demvölkervertraglichen Abkommensrecht das Demokratieprinzip, den verfas-sungsrechtlichen Gesetzesvorbehalt nicht zu kurz kommen zu lassen. Demist vorbehaltlos beizupflichten und das kann nicht oft genug hervorge-hoben werden. Ich erwähne dazu die Verständigungsvereinbarungen, icherwähne die Bedeutung des OECD-Musterkommentars. Beides ist in derAbkommens- und Verwaltungspraxis gewiss von größter Bedeutung. Bei-des zeitigt aber beträchtliche Demokratiedefizite. Wenn man all dasjenige,was in den Verständigungsvereinbarungen, im OECD-Musterkommentarsteht, eins zu eins übernimmt und den Gerichten bindend vorgibt, dannsind es letzteren Endes die Vertragsbeteiligten, die Finanzverwaltungen derVertragsstaaten, die über die Auslegung der Abkommen entscheiden. Füreine derartige Auslegungshoheit fehlt es den administrativen Strukturen aberan der notwendigen Kompetenz. Gerichte legen Gesetze aus, nicht Ver-waltungsverlautbarungen. Der Gesetzesvorbehalt gilt uneingeschränkt auchfür das Abkommensrecht. Dass in Deutschland – als Reaktion auf diesesSelbstverständnis des BFH – mittlerweile eine Ermächtigungsgrundlage ge-schaffen worden ist, in der Abgabenordnung, dort in § 2 Abs. 2, die diesesSelbstverständnis gewissermaßen „einfangen“ will, steht auf einem anderenBlatt. Ob das in jener Regelung gelungen ist, wird sich zeigen; das hängtnach wie vor davon ab, ob die Verständigungsvereinbarung darauf abzielt,den Abkommenstext auszulegen oder aber darüber hinausgehend abzuän-dern. Letzteres geht sicher wiederum nicht. Es ist nach wie vor Sache derRechtsprechung, die Grenzen in diesen Bereichen auszuloten.

Sie haben, Herr Lang, aber auch Kritik angedeutet, Kritik im Hinblick dar-auf, wie wir denn nun mit dem Phänomen des treaty override umgehen. Siehaben vorsichtig formuliert, zu bemängeln sei zu einen ein deutliches Defi-zit an demokratischer Mitwirkung des Parlaments, was die Verabschie-dung, die Gesetzeswerdung der DBA in nationales Recht anbelangt. Siefordern völlig zu Recht ein, wir brauchen hier Transparenz, wir brauchen

32 Diskussion – Rechtsquellen und Prinzipien

eine größere Offenheit gegenüber dem Souverän, der de facto ja nur eineEntscheidungsalternative frei nach dem Prinzip des „Friss oder stirb“ hat:annehmen oder Ablehnen des Vereinbarten. Sie fordern zu Recht, dass derGesetzgeber sich einmischen können muss in das, was verhandelt wordenist; die Vertraulichkeit zwischen den beiderseitigen Administrationen darfnicht das letzte Maß der Dinge sein. Das sehe ich ganz genauso. Auf deranderen Seite höre ich Ihre kritische Bemerkung im Hinblick auf die Vor-lagen des Senats, des I. Senats des BFH, an das BVerfG zur Frage nach derVerfassungsmäßigkeit des treaty override. Vielleicht, so verstehe sich Sie,müsse man ins Auge nehmen, dass das Treaty override eine Möglichkeitdarstellt, dem nationalen Souverän doch noch eine Möglichkeit zu geben,um in den Inhalt des Abkommens „hineinzuwirken“, unbeschadet dessen,dass ein solches Vorgehen sicherlich „unschön“ ist. Das höre ich häufig.Ich habe aber größte Bedenken, ob das konstatierte Demokratiedefizit aufdiese Weise tatsächlich „nachgeholt“ werden kann. Das ist der falsche Weg.Mit Vertragsschluss und – folgt man der dualistischen Methode – durchTransformation oder Vollzug des Vereinbarten sind gewisse Fakten ge-setzt. Es ergeben sich daraus völkerrechtliche Bindungen, materielle Bin-dungen, auch für den nationalen Gesetzgeber. Der richtige Weg erscheintmir der, zwar die demokratische Mitwirkung an die erste Stelle zu stellen,dann aber auch die durch den Völkerrechtsvertrag eingegangenen mate-riellen Bindungen zu akzeptieren. Das ist aus meiner Sicht nicht nur eine„rechtskulturelle“ Frage, die Sie zu Recht auch angeführt haben, sonderndas ist eine Rechtsfrage.

Prof. Dr. Heribert M. Anzinger

Herr Lang, sie haben das schwierige Verhältnis Unionsrecht – Abkommens-recht beleuchtet. Wenn ich sie richtig verstanden habe, sehen sie in Über-einstimmung mit dem EuGH in der Vermeidung von Doppelbesteuerungkein Gebot des Unionsprimärrechts, sondern in erster Linie eine Aufgabeder Mitgliedstaaten. Lässt sich nicht wenigstens aus den Vertragszielen eineingeschränktes Handlungsgebot der Union ableiten? Wenn die Vermei-dung der Doppelbesteuerung kein primärrechtliches Handlungsgebot ist,sondern allein in die autonome Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt, stelltsich die Frage, wie weit die Kompetenzen der Union reichen, den Mitglied-staaten sekundärrechtlich inhaltliche Vorgaben für den Abschluss und dieAuslegung von Doppelbesteuerungsabkommen zu machen. Die Euro-päische Kommission hat in jüngerer Zeit verschiedene Initiativen angesto-ßen, die sich auf den Abschluss und den Inhalt von Doppelbesteuerungs-abkommen zwischen den Mitgliedstaaten beziehen, einmal im Bereich derErbschaftsteuern, aber auch bei den Risikokapitalinvestitionen. Adressiertwerden dort genuin abkommensrechtliche Fragen, etwa die Auslegung desabkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs und die Voraussetzungender Abkommensberechtigung. Kann die Europäische Union auf der Grund-


lage des geltenden Primärrechts den Mitgliedstaaten den Abschluss und denInhalt von Doppelbesteuerungsabkommen sekundärrechtlich vorschreiben?Und sollte sie es?

Prof. Dr. Moris Lehner

Vielen Dank, Herr Lang. Mir hat sehr gut gefallen, was Sie zum ThemaDemokratiedefizit gesagt haben. Dem Vernehmen nach entwickelt unserMinisterium ein deutsches Musterabkommen. Dies geschieht ohne Beteili-gung der Öffentlichkeit und ist, wenn nicht unter dem Aspekt des Demo-kratiedefizits, so doch unter dem Aspekt mangelnder ausreichender Beteili-gung der Wissenschaft und der Praxis an einem derart wichtigen Projektebenfalls sehr bedenklich.

Zu Art. 3 Abs. 2 OECD-MA möchte ich sagen, dass wir vom Grundsatzder autonomen Auslegung ausgehen müssen und dass diese immer danngeboten ist, wenn das Abkommen einen eigenständigen Regelungsansprucherhebt. Dies ist unter anderem bei der Zuordnung von Einkünften oder beider Gewinnermittlung ausnahmsweise nicht der Fall. Indes ist auch in die-sen Fällen autonome Auslegung geboten, wenn Gewinne im Sinne desArt. 9 OECD-MA für Zwecke der Abkommensanwendung berichtigtwerden müssen. Es gilt dann etwas „anderes“ im Sinne des Art. 3 Abs. 2OECD-MA.

Zum Thema treaty override möchte ich sagen, dass aus meiner Sicht keinVerfassungsverstoß vorliegt. Gemäß Art. 59 Abs. 2 GG gilt der völker-rechtliche Vertrag nur im Rang eines einfachen Bundesgesetzes. Treaty over-ride verstößt allerdings gegen den völkerrechtlichen Grundsatz des pactasunt servanda, und zwar nicht deshalb, weil dieser Grundsatz der einzelnenvertraglichen Verpflichtung ein zusätzliches Gewicht verleiht, sondern weiler sich gegen rein einseitige, mit dem Vertragspartner nicht abgestimmteMaßnahmen wendet, die im Ergebnis eine Änderung des Vertrages dar-stellen. Dieser Grundsatz des pacta sunt servanda wird gemäß Art. 25 GGin den Rang eines Gesetzes erhoben, das über einfachen Bundesgesetzen,aber unterhalb der Verfassung steht. Daraus resultiert eine Verpflichtungzur Vertragstreue, nicht aber eine Verfassungswidrigkeit für den Fall derVertragsverletzung.

Prof. Dr. Gerd Willi Rothmann

Treaty override ist schon ein ganz zentrales Thema, wie wir auch von Bun-desrichter Prof. Gosch gerade gehört haben. Grundsätzlich stimme ich mitden Ausführungen von Herrn Prof. Lehner überein. Es ist meines Er-achtens weniger eine rechtskulturelle Frage, sondern tatsächlich eine ver-fassungsrechtliche Frage. Und das möchte ich ganz kurz am BeispielBrasilien darstellen. Dieses Problem ist nach der jeweiligen Verfassung desLandes zu beurteilen. Und da sieht es in Brasilien ein bisschen anders als in


Deutschland aus. Das brasilianische Steuergesetzbuch, das übrigens derAO nachempfunden ist, hat einen Rang über den ordentlichen Gesetzen.Es ist ein Verfassungsergänzungsgesetz, und das bedeutet schon ganz auto-matisch, dass die ordentlichen Gesetze nicht die Völkerrechtsabkommenund insbesondere die Doppelbesteuerungsabkommen, denen ein Vorrang,ein Primat in diesem Steuergesetzbuch eingeräumt ist, ändern können. Da-bei klingt natürlich ganz klar das völkerrechtliche „pacta sunt servanda“durch. In Brasilien geht man nicht nach der Transformationslehre vomGrundsatz der lex specialis oder der lex posterior aus. In Brasilien habenwir eigentlich, das ergibt sich aus der ganzen Rechtsordnung, keine Trans-formation, sondern eine Absorption der völkerrechtlichen Verträge. Dasheißt, die völkerrechtlichen Verträge werden nicht in nationales Recht um-gewandelt und noch viel weniger in ein ordentliches Bundesgesetz, das voneinem nachfolgenden Bundesgesetz abgeändert werden kann. Nach brasilia-nischer Verfassung und Steuergesetzbuch, kommt diesem Abkommen einPrimat zu. Sie sehen, es ist also in erster Linie eine verfassungsrechtlicheFrage und weniger eine Frage der Kultur, wobei man natürlich diskutierenkann, wieweit die Verfassung auf dem Boden der Kultur gewachsen, oderwie das zustande gekommen ist.

Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön

Vielen Dank! Ganz herzlichen Dank auch von meiner Seite an Michael Langfür diese fulminante Tour’d Horizon von den Rechtsquellen zu den Prin-zipen. Ich will eine Frage stellen, die sich ganz auf das Thema Prinzipienkonzentriert. Prinzipien des internationalen Steuerrechts, das müssten ja inerster Linie diejenigen sein, die die internationale Zuordnung von Steuer-gütern zwischen den Staaten der Welt ordnen. Alle anderen Fragen aufFreistellung oder Anrechnung, nach Diskriminierung, nach Informations-austausch, nach Qualifikation kommen dann später. Und meine Frage ist:Haben wir solche Prinzipien, sind sie in der Entwicklung? Wie sollten sienach Meinung des Referenten aussehen? Du hast geschildert, dass mancherKonsens, an den man schon glaubte, im Rahmen der OECD erodiert. DieBeispiele mit den Pensionen, die Beispiele mit der Betriebsstätte sind ganzdeutlich, ließen sich noch erweitern, um andere; die Zinsschranke ist derVersuch der Rückgewinnung von Quellenbesteuerungsrechten, wo sie langeverloren waren, was die Fremdkapitalinvestition angeht. Was könntensolche Kriterien sein? Der europäische Gerichtshof hat in Gilly gesagt,„das überlassen wir ganz den Staaten“. Und Du hast nun am Anfang beimKassenstaatsprinzip gesagt, vielleicht gibt es ja verfassungsrechtliche Prin-zipien, die den Gesetzgeber oder den Abkommensverhandler binden. Ichhabe selbst Zweifel, zu sagen, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip oder dasÄquivalenzprinzip hier leitend sein können. Was sagt der Steuerwettbe-werb dazu? Also meine Frage an den Referenten wäre, gibt es Tendenzen,gibt es einen Trend oder gibt es ein Ziel, auf das man hinsteuern müsste?


Gibt es Prinzipien, die uns sagen, wie sollte in 10 oder 20 Jahren eine inter-national konsensfähige Zuordnung von Steuergütern aussehen?

Prof. Dr. Klaus-Dieter Drüen

Ich möchte nochmals auf den ersten Teil des Vortrags, auf die Rechtsquel-len, zurückkommen. Herr Lang, Ihrem Petitum, die demokratische Lückezu schließen, möchte ich nachdrücklich beitreten. Statt interne Überlegun-gen auf ein nationales Abkommensmuster zu beschränken, sollte erwogenwerden, ein Abkommensmuster im Parlament zu beschließen, das entspre-chende Freiräume für die individuelle Verhandlung ermöglicht. Wie andereDiskutanten widerspreche ich aber bei der Frage des treaty overrides, diesich nicht allein im Feld der Rechtskultur erschöpft. Herr Lehner sieht inder Vertragstreue zumindest in Deutschland einen völkerrechtlichen Grund-satz, der auch verfassungsrechtlichen Bestand hat. Dadurch wird indes nichtjeder Vertragsbruch auch zum Verfassungsverstoß. Das Bundesverfassungs-gericht wird sich sicherlich genau anschauen, was der Grund für den Ver-stoß gegen das einzelne Abkommen ist. Dabei lässt sich durchaus unter-scheiden und im Wege einer Differenzierung auch zu unterschiedlichenRechtfertigungsanforderungen kommen.

Prof. Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof

Ich kann in meiner Frage in zweierlei Hinsicht an Herrn Schön anschlie-ßen: erstens mein Dank für das Meisterwerk. Das haben wir erwartet, aberes ist immer schön, es dann auch tatsächlich zu hören. Meine Frage gehtauch noch mal dahin: Was ist der leitende Grund, weswegen es gerecht-fertigt ist, dass ein Staat auf die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen, diewir im Einkommen definieren, zugreift? Die Leistungsfähigkeit als solchebeantwortet diese Frage nicht, denn es gibt verschiedene Staaten, die gernauf diese Leistungsfähigkeit zugreifen wollen. Vielleicht müssen wir dochdenken, der Staat greift auf die Leistungsfähigkeit zu, die unter Mitwirkungseiner Rechtsgemeinschaft ermöglicht worden ist. Wenn er dem Unter-nehmer erlaubt, seinen Betrieb in ein Friedensgebiet zu stellen und nicht imKriegsgebiet handeln und produzieren zu müssen, ist das für uns seit 60Jahren in Österreich wie in Deutschland eine glückliche Selbstverständ-lichkeit, aber es kostet Geld. Muss nicht derjenige, der aus dieser Gemein-schaftsleistung einen individualisierbaren Vorteil zieht, dafür dann auch zurFinanzierung dieser Gemeinschaftsleistung beitragen? Er nutzt das Ver-tragsrecht, kann nur deswegen handeln. Er nutzt in Österreich und Deutsch-land den Euro, um einen Preis zu vereinbaren, seine Wirtschaftsgüter zubewerten, Werte aufzubewahren, aber insbesondere an den internationalenZahlungsströmen teilzunehmen. Er nutzt die in unseren Schulen und Hoch-schulen gut ausgebildeten Arbeitskräfte. Er trifft auf einen Kunden, der mitKredit und Scheck und Internet umgehen kann. Das alles sind ja Handels-und Produktionsbedingungen auf einem hohen Niveau, die er bei dem


Einkommen individualisierend genossen hat und weswegen er dort seineLeistungsfähigkeit erzielt hat. Und das ist der rechtfertigende Grund, dassdieser Staat und nicht ein anderer zugreifen soll. Ich bin mir bewusst, letzt-lich stellt man wohl das Welteinkommensprinzip infrage, und in ihrerschönen Alternative, Ansässigkeit oder Quelle, drängen sich dann dieAntworten auf. Vielleicht können Sie zu dieser Grundsatzfrage noch etwassagen.

Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang

Zum Stichwort treaty override: Ich bin in weiten Bereichen mit HerrnGosch einig. Ich denke auch, dass es allzu zynisch wäre zu argumentieren,dass das demokratiepolitische Defizit im Wege des treaty override behobenwird. Mir war es wichtig, zwischen der Frage der Rechtskultur und derFrage des Verfassungsrechts zu unterscheiden. Wir sind uns wohl alle einig,dass es der Rechtskultur in jedem Staat abträglich ist, wenn sich ein Staatnicht an seine völkerrechtlich eingegangenen Verpflichtungen hält. Mitwelcher moralischen Legitimation soll denn ein Staat Rechtstreue vonseinen Bürgern einfordern, wenn er seine eigenen Verpflichtungen igno-riert? Ob aber ein treaty override auch zu einem Verfassungsverstoß führt,lässt sich nicht allgemein, sondern nur vor dem Hintergrund jeder Verfas-sungsrechtsordnung gesondert beantworten. Die Antwort auf diese Fragehängt wohl vor allem davon ab, wie völkerrechtliche Verträge – und damitauch DBA – in den Stufenbau der jeweiligen Rechtsordnung eingeordnetsind. Ich will mich nicht dazu versteigen, diese verfassungsrechtliche Fragevor dem Hintergrund der deutschen Rechtsordnung zu beantworten.Meine Überlegungen waren vielmehr rechtspolitischer Natur: Nur aus die-sem Blickwinkel frage ich mich, ob die Anrufung des Bundesverfassungs-gerichts zu einem Ergebnis führen wird, das die Rechtskultur verbessert:Derzeit ist es in Deutschland unklar, ob treaty override auch ein verfas-sungsrechtliches Problem darstellt. Diese Unklarheit hat auch positiveSeiten: Sie motiviert den Gesetzgeber doch offenbar dazu, sich nur in– allerdings immer häufiger werdenden – Ausnahmefällen über die völker-rechtlich eingegangene Verpflichtung hinwegzusetzen. Demnächst werdenwir aber die verfassungsrechtliche Beurteilung wissen. Sollte nun das Bun-desverfassungsgericht im treaty override kein verfassungsrechtliches Prob-lem sehen, könnte dies der Gesetzgeber in Zukunft als Freibrief ansehen,bedenkenlos DBA-Regelungen unanwendbar zu machen. Sieht das Bundes-verfassungsgericht allerdings in jedem Abkommensbruch auch gleichzeitigeinen Verfassungsverstoß, werden die Abkommensverhandler möglicher-weise der Verwaltung in den Abkommen selbst einen größeren Spielraumgenehmigen und beispielsweise ohne weitere Voraussetzung den Wechselvon der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zulassen, um flexibel zubleiben. Abkommenskündigungen könnten dann auch häufiger werden.Der faktisch höhere Bestandsschutz, den DBA derzeit noch gewährleisten,


wäre Vergangenheit. Die Weisheit des Bundesverfassungsgerichts ist gefor-dert, eine verfassungsrechtlich tragfähige Lösung zu entwickeln, die auchden „Nebeneffekt“ hat, rechtspolitisch vernünftig zu sein.

Zum Unionsrecht: Auch hier gilt es, Rechtsdogmatik und Rechtspolitik aus-einanderzuhalten. Die Grundfreiheiten geben keine rechtliche Grundlageab, um Doppelbesteuerung über die Diskriminierungsfälle hinaus zu ver-meiden. Aber auf politischer Ebene bin ich vehement dafür, Doppelbesteue-rung in der Union zu vermeiden. Der Unionsrechtssetzer verfügt über dieMöglichkeiten, Maßnahmen in diesem Bereich zu setzen. Teilweise hat erschon agiert. Die Mutter-Tochter-Richtlinie deckt z. B. einen ganz wesent-lichen Bereich ab. Derartige Regelungen sollten ausgebaut werden. Im Er-gebnis könnten die innerhalb der EU bestehenden DBA zur Gänze durchSekundärrecht abgelöst und der Anwendungsbereich dieser Regelungendann auf jene Konstellationen, in denen derzeit noch Doppelbesteuerungbesteht, erweitert werden.

Zu Art. 3 Abs. 2 OECD-Musterabkommen: Diese Vorschrift verstehe ichganz ähnlich wie Herr Lehner. Es gilt, den Zusammenhang des Abkom-mens zu betonen. Das nationale Recht hat dort seinen Platz, wo die Ab-kommen darauf verweisen, wie das beispielsweise bei der für die Abkom-mensberechtigung maßgebenden Ansässigkeit der Fall ist oder bei den Be-griffen der Einkünfte oder des Gewinns, mit denen die Abkommen dieBemessungsgrundlage des nationalen Rechts in Bezug nehmen.

Noch ein Wort zu den Prinzipien: Wolfgang Schön hat in seinen Aufsätzenjüngst überzeugend gezeigt, dass man mit reinen Leistungsfähigkeitsüber-legungen oder Äquivalenzüberlegungen im DBA-Recht nicht sehr weitkommt. Man kann damit nur bestimmte Phänomene auf einer sehr ab-strakten Ebene erklären. Herr Kirchhof hat Beispiele genannt, die auf dieserabstrakten Ebene Bedeutung haben können. All diese Überlegungen gebenuns aber keine Antwort, wie der Betriebsstättenbegriff genau definiert seinsoll oder ob – um die Konkretisierung eine Stufe weiter zu treiben – das„Painter Example“ vom OECD-Kommentar zufriedenstellend gelöst ist.Wolfgang Schön hat mit dem von ihm postulierten Kontinuitätsgrundsatzeinen pragmatischen Zugang gewählt, der mir sehr sympathisch ist und deres ermöglicht, anhand gleichheitsrechtlicher Überlegungen nach Fallgrup-pen zu differenzieren. Dieser Ansatz hat den Charme, die Diskussion etwaskonkreter zu führen.

Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungenim Internationalen Steuerrecht

Prof. Dr. Christoph SpengelUniversität Mannheim

Inhaltsübersicht

I. Fragestellungen und Vorgehensweise

II. Konzepte internationaler Steuer-neutralität1. Überblick2. Allokation von Realkapital: Unter-

nehmensneugründungen (Greenfield-Investitionen)a) Kapitalexportneutralitätb) Kapitalimportneutralitätc) Zusammenhang zwischen In- und

Auslandsinvestitionen3. Allokation von Eigentumsrechten:

Kapitaleignerneutralität bei Unter-nehmensübernahmen (M&A-Investi-tionen)

4. Zwischenergebnis5. Argumente zugunsten der Freistel-

lungsmethode jenseits von Effizienz-überlegungena) Kosten der Steuerbefolgung und

Steuerdurchsetzungb) Stärkung der Wettbewerbsfähig-

keit multinationaler Unternehmen

III. Verwirklichung von internationalerSteuerneutralität im EuropäischenBinnenmarkt – eine quantitativeAnalyse1. Grundlagen der Steuerbelastungs-

analysen2. Nationale und grenzüberschreitende

Effektivbelastungena) Rechtsstand 2009b) Entwicklungen zwischen 1998

und 20093. Zwischenergebnis

IV. Empirische Untersuchungen zumSteuereinfluss auf grenzüberschreitendeInvestitionen1. Standortwahl für Direktinvestitionen2. Finanzierung von Direktinvestitio-

nen3. Unternehmensakquisitionen

V. Zusammenfassung der Ergebnisse inThesen

I. Fragestellungen und Vorgehensweise

Im internationalen Vergleich ist ein beträchtliches Steuergefälle auszu-machen. So streuen die tariflichen Belastungen der Gewinne von Kapitalge-sellschaften zwischen 10 % (Bulgarien, FYROM und Zypern) und 45,2 %(Indien). Selbst innerhalb der Europäischen Union beträgt das Tarifgefälle25 Prozentpunkte (Tabelle 1).

Dieses Steuergefälle kann sich unter anderem auf den Standort und dieFinanzierung einer Investition auswirken. Hintergrund ist die unterschied-liche Besteuerung grenzüberschreitender Investitionen, die aus dem Neben-einander von Wohnsitz- und Quellenprinzip als Anknüpfungspunkte fürdie persönliche und sachliche Steuerpflicht sowie dem im OECD-Muster-abkommen (OECD-MA) angelegten Mischsystem von Anrechnungs- und

40 Spengel, Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen

Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländi-scher Einkünfte resultiert.

Land Tarifbelastung Land Tarifbelastung

EU 27 Nordamerika

Belgien 34,0 Kanada 31,0

Bulgarien 10,0 USA 37,9

Dänemark 25,0

Deutschland 30,9 Asien-Pazifik

Estland 21,0 Australien 30,0

Finnland 26,0 China 25,0

Frankreich 34,4 Hong Kong 16,5

Griechenland 34,0 Indien2 45,2

Irland 12,5 Indonesien 28,0

Italien 31,1 Japan 40,8

Lettland 15,0 Kambodscha 20,0

Litauen 15,0 Malaysia 25,0

Luxemburg 28,6 Philippinen 30,5

Malta 35,0 Russland 20,0

Niederlande 25,5 Singapur 18,0

Österreich 25,0 Südkorea 24,2

Polen 19,0 Taiwan2 25,0

Portugal 26,5 Thailand 30,0

Rumänien 16,0 Vietnam 25,0

Schweden 26,3

Slowakische Republik 19,0 Durchschnittswerte

Slowenien 20,0 EU 27 (ohne Deutschland) 23,6

Spanien 35,7 Weiteres Europa 19,8

Tschechische Republik 19,0 Nordamerika 34,5

Ungarn 20,8 Asien-Pazifik 26,9

Vereinigtes Königreich 28,0

Zypern 10,0

Weiteres Europa

FYROM1 10,0

Kroatien 20,0

Norwegen 28,0

Schweiz 21,2

Türkei 20,0

Alle Steuersätze beziehen sich ausschließlich auf die Unternehmensebene. Persönliche Steuern aufEbene der Anteilseigner sind nicht einbezogen. Alle Angaben sind in Prozent (eigene Erhebungen).1 Former Yugoslavian Republic of Macedonia.2 Steuersatz auf ausgeschüttete Gewinne.

Tabelle 1: Tarifliche Belastung von Unternehmensgewinnen, Kapitalgesellschaften,2009

Die unterschiedlichen Steuerwirkungen werden bei der Betrachtung vonDirektinvestitionen in Form von Kapitalgesellschaften, die im internatio-

im Internationalen Steuerrecht 41

nalen Bereich dominieren, besonders deutlich.1 Um die Vermischungen vonWohnsitz- und Quellenprinzip zu demonstrieren, reicht es aus, einen zwei-stufigen Konzernaufbau mit ausländischer Tochter- und inländischerMuttergesellschaft zu betrachten. Die Steuerbelastungen ergeben sich inAbhängigkeit von der Art der Gewinnverwendung und der Finanzierungder Tochtergesellschaft sowie der Maßnahme zur Vermeidung der Doppel-besteuerung von Dividenden im Sitzstaat der Muttergesellschaft.2

Wird zunächst die Eigenfinanzierung betrachtet, determiniert aufgrund desTrennungsprinzips das am jeweiligen Standort der Tochtergesellschaft vor-herrschende Steuerniveau die Belastung bei Direktinvestitionen, sofern dieTochtergesellschaft die Gewinne thesauriert. Im Fall von Gewinnausschüt-tungen kann es einmal im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht derMuttergesellschaft im Ausland zum Einbehalt von Quellensteuern aufDividenden kommen (Art. 10 OECD-MA). Zum anderen wird die Steuer-belastung im Inland in Abhängigkeit von der Methode zur Vermeidung derDoppelbesteuerung bestimmt: Im Sitzstaat der Muttergesellschaft sind vonder Tochtergesellschaft transferierte Gewinne entweder steuerfrei (Art. 23AOECD-MA, Freistellungsmethode) und eine Dividendenquellensteuer wirddefinitiv oder die darauf lastenden ausländischen Ertragsteuern sowie ein-behaltene Quellensteuern werden bei Steuerpflicht der Auslandsgewinnevon der inländischen Steuerschuld abgezogen (Art. 23B OECD-MA,[direkte und indirekte] Anrechnungsmethode), wobei der Abzug regel-mäßig auf die anteilige inländische Steuer begrenzt ist. Während die aus-ländische Belastung auch bei Anwendung der Freistellungsmethode grund-sätzlich definitiv ist (und um eventuell einbehaltene Quellensteuern erhöhtwird), determiniert im Fall der Anrechnungsmethode das Steuerniveau amjeweiligen Standort der Tochtergesellschaft nur dann die Mindestbelastunggrenzüberschreitender Direktinvestitionen, wenn es über dem Inlands-niveau liegt. Andernfalls kommt das inländische Steuerniveau der Mutter-gesellschaft zum Tragen.

Die Steuern der Tochtergesellschaft wirken somit im grenzüberschreiten-den Bereich definitiv, weshalb sich das internationale Steuergefälle auf dieStandortwahl auswirken kann. Gleichzeitig beeinflusst das Steuergefälle diezwischenstaatliche Gewinnallokation, was am Beispiel von Finanzierungs-entscheidungen einfach zu demonstrieren ist. Denn alternativ können Ge-winne auf schuldrechtlicher Basis von der Tochter- an die Muttergesell-schaft transferiert werden. Zinszahlungen (sowie andere hier nicht weiterbetrachtete Faktorentgelte wie Lizenzen oder Mieten) der Tochter- an ihre

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1 Die grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit mittels ausländischer Betriebsstätten (inter-nationales Einheitsunternehmen) wird im Folgenden nicht betrachtet.

2 Vgl. zum Einfluss der Finanzierung auf die Steuerbelastung grenzüberschreitenderInvestitionen O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl. 2011,S. 977 ff., 1000 ff.


Muttergesellschaft sind bei der Tochtergesellschaft grundsätzlich abzugs-fähig und von der Muttergesellschaft zu versteuern. Eine unter Umständenim Rahmen der beschränkten Steuerpflicht einbehaltene Quellensteuer(Art. 11 OECD-MA) wird regelmäßig angerechnet. Die über Zinsen trans-portierten Auslandsgewinne unterliegen somit nach dem Wohnsitzprinzipdem inländischen Steuerniveau.

Aufgrund des Mischsystems aus Quellen- und Wohnsitzprinzip haben In-vestoren aus Freistellungsländern über die Art der Finanzierung ihrerTochtergesellschaften de facto ein Wahlrecht, Gewinne entweder auf Basisdes niedrigeren ausländischen (Eigenfinanzierung = Freistellung) oder in-ländischen Steuerniveaus (Fremdfinanzierung = Anrechnung) zu versteuern.Investoren aus Anrechnungsländern steht dieses Gestaltungspotenzial hin-gegen nur im Fall der Gewinnthesaurierung im Ausland durch Nutzungdes Trennungsprinzips offen. Liegt das ausländische unter dem inländi-schen Steuerniveau, kommt jedoch im Fall der Gewinnrepatriierung oderbei Fremdfinanzierung regelmäßig das höhere inländische Steuerniveauzum Tragen. Im umgekehrten Fall, d. h. bei höheren Auslandssteuern, füh-ren Anrechnungs- und Freistellungsmethode aufgrund der Begrenzung desAnrechnungshöchstbetrags im Gewinnfall zum gleichen Ergebnis. BeiEigenfinanzierung wird die Steuerbelastung jeweils durch das höhere aus-ländische Steuerniveau determiniert und die Fremdfinanzierung ist über-legen, da sie die Gewinnsteuerbelastung auf das niedrigere inländischeSteuerniveau senkt.

Im internationalen Bereich dominiert bei der Vermeidung der Doppelbe-steuerung von Dividenden mit zunehmendem Trend die Freistellungs-methode.3 Jüngste Beispiele sind Großbritannien4 und Japan5, die im Jahr2009 die Anrechnungsmethode abgeschafft haben. Auch in den USA wirdintensiv über einen Wechsel von der Anrechnungs- auf die Freistellungs-methode diskutiert.6 Innerhalb der OECD finden sich nur noch acht von34 Mitgliedstaaten, welche die Anrechnungsmethode anwenden.7 In derEuropäischen Union sind es gerade noch zwei (Griechenland und Irland)

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3 Vgl. G. Blanluet/P. J. Durand, Key practical issues to eliminate double taxation of busi-ness income (Generalbericht), CDFI 2011, S. 21 ff.; J. F. Avery Jones, Bulletin for Inter-national Taxation 2012, 67 ff.

4 Vgl. M. Kayser/G. Richards, Key practical issues to eliminate double taxation of busi-ness income (Nationalbericht United Kingdom), CDFI 2011, S. 669.

5 Vgl. H. J. Ault/B. J. Arnold, Comparative Income Taxation, 3. Aufl. 2010, S. 449.6 Vgl. US Department of the Treasury, Approaches to Improve the Competitivenss of the

US Business Tax System for the 21st Century, S. 54 ff. (20.12.2007); S. Brunsbach, Ger-man American Chambers of Commerce, Newsletter Vol. I 2009, 26; Joint Committee onTaxation, Present Law and Issues in U.S Taxation of Cross-Border Income (JCX-42-11),September 6, 2011.

7 Vgl. Nachweise bei G. Kofler, Bulletin for International Taxation 2012, 83.


von 27 Mitgliedstaaten.8 Andererseits findet sich aber auch ein Trend zurBegrenzung des Anwendungsbereichs der Freistellungsmethode, wie etwadie aktuellen Entwicklungen in Deutschland belegen.9 Letztlich bleibt dasexistierende Mischsystem zwischen Quellen- und Wohnsitzprinzip jedochbestehen bzw. es wird durch den Trend zur vermehrten Anwendung derFreistellungsmethode weiter zementiert. Da das Wohnsitzprinzip bei derBesteuerung von Zinsen und anderen Faktorentgelten soweit ersichtlichnicht infrage gestellt wird und innerhalb der Europäischen Union sogar ge-stärkt wurde,10 sind bei der Besteuerung grenzüberschreitender Investitio-nen Verzerrungen zu erwarten, welche eine im gesamtwirtschaftlichen Kon-text optimale Kapital- bzw. Ressourcenallokation beeinträchtigen können.

Aus globaler ökonomischer Sicht geht es darum, das weltweite Bruttoein-kommen, das sich aus Gewinnen des privaten Sektors zuzüglich in- und aus-ländischer Steuereinnahmen zusammensetzt, zu maximieren. Diese steuer-politische Zielsetzung, die auch mit den ökonomischen Zielen des Euro-päischen Binnenmarkts in Einklang steht,11 lässt sich grundsätzlich durcheine neutrale bzw. allokationseffiziente Besteuerung grenzüberschreitenderInvestitionen unterstützen.

Die zentrale Zielsetzung des Beitrags besteht darin, die Freistellungs- unddie Anrechnungsmethode vor dem Hintergrund der Allokationseffizienzder internationalen Besteuerung einer Würdigung zu unterziehen. Hierzuwerden zunächst die vorherrschenden Konzepte internationaler Steuer-neutralität und die damit jeweils verbundenen Implikationen für die An-wendung der jeweiligen Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerungerörtert (Punkt II). Anschließend wird anhand einer quantitativen Belas-tungsanalyse untersucht, inwieweit internationale Steuerneutralität im Euro-päischen Binnenmarkt verwirklicht ist und welche Trends im Zeitablauffestzustellen sind (Punkt III). Außerdem werden anhand der Ergebnisseneuerer empirischer Untersuchungen bestehende Verzerrungen auf dieKapitalallokation aufgezeigt, welche aus dem weiterhin vorherrschendenNebeneinander von Quellen- und Wohnsitzprinzip resultieren (Punkt IV).Abschließend werden die Ergebnisse zusammengefasst (Punkt V).

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8 Vgl. IBFD, European Tax Handbook, 2012. 9 Vgl. S. Brunsbach/D. Endres/J. Lüdicke/A. Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik –

Trends und Entwicklungen 2011/2012, IFSt Schrift Nr. 480, 2012, S. 40 ff.10 Vgl. Zins- und Lizenzgebührenrichtlinie (Richtlinie 2003/49/EG des Rates v. 3.6.2003,

ABl. 2003 Nr. L 157, S. 49) sowie Zinsrichtlinie (Richtlinie 2003/48/EG des Rates v.3.6.2003, ABl. 2003 Nr. L 157, S. 38).

11 Vgl. Nachweise bei W. Schön in DStJG 23 (2000), S. 191 f.; C. Spengel, InternationaleUnternehmensbesteuerung in der Europäischen Union, 2003, S. 1 ff.


II. Konzepte internationaler Steuerneutralität

1. Überblick

Die Konzepte der Allokationseffizienz bzw. Neutralität der internationa-len Besteuerung basieren auf nutzentheoretischen Überlegungen. Ausgangs-punkt bildet eine globale Verteilung der Produktionsstruktur bzw. Res-sourcen, deren Veränderung die Wohlfahrtsposition eines einzelnen nichtmehr verbessern kann, ohne diejenige eines anderen zu verschlechtern. Einweltweit produktionseffizientes Steuersystem lässt diese pareto-optimaleRessourcenallokation unverändert.12 Demnach kann der gesamtwirtschaft-liche Output nicht zu niedrigeren Kosten produziert werden, wenn dasKapital in andere Projekte bzw. Länder umgeschichtet wird. Im Schrifttumbesteht kein Konsens darüber, wie eine effiziente Besteuerung ausländi-scher Gewinne umzusetzen ist. Damit verbunden ist auch die Frage derüberlegenen Methode zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung,wobei, wie im Folgenden auch gezeigt wird, die Konzepte internationalerSteuerneutralität weit über die Frage der Anrechnungs- oder Freistellungs-methode hinausgehen. Hilfreich ist es, zwischen internationaler Steuer-neutralität bei der Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen)und bei der Allokation von Eigentumsrechten (M&A-Investitionen) zuunterscheiden (Abbildung 1).13

Die Theorie zur effizienten Besteuerung ausländischer Gewinne hat sichüber Jahrzehnte mit der Allokation von Realkapital beschäftigt.14 Betrach-tet wird hierbei ein fixer Kapitalstock, der effizient auf das In- und Auslandverteilt werden soll. Aufgrund der Prämisse eines gegebenen Kapitalstockswird eine substitutive Beziehung zwischen In- und Auslandsinvestitionenunterstellt, da die Errichtung ausländischer Produktionsstätten einen ent-sprechenden Rückgang von Produktionsstätten im Inland zur Folge hat.Zudem handelt es sich bei den betrachteten Produktionsstätten um Neu-investitionen, sog. Greenfield-Investitionen. Besteht zwischen In- und Aus-landsinvestitionen ein substitutives Verhältnis, lässt sich zeigen, dass aus-schließlich eine kapitalexportneutrale Besteuerung Produktionseffizienzgewährleisten kann, eine kapitalimportneutrale Besteuerung hingegen nicht.Da Kapitalexportneutralität die Perspektive des inländischen Investors ein-nimmt und eine gleiche Besteuerung in- und ausländischer Gewinne erfor-dert, die unter anderem durch die Anwendung der Anrechnungsmethodesichergestellt wird, ist danach die Anrechnungsmethode der Freistellungs-methode überlegen. Letztere unterstützt eine kapitalimportneutrale Besteue-___________________

12 Vgl. S. Homburg, Allgemeine Steuerlehre, 6. Aufl. 2010, S. 303 f. Im Folgenden wirddie Frage einer national effizienten Besteuerung nicht weiter betrachtet. Vgl. hierzuebenda, S. 293 ff.

13 Vgl. zum Folgenden auch J. Becker/C. Fuest, Wirtschaftsdienst 2011, 401 ff.14 Vgl. P. B. Richman, Taxation of Foreign Investment Income, 1963; P. B. Musgrave,

United States Taxation of Foreign Investment Income: Issues and Arguments, 1969.


rung. Die Annahme, dass zwischen in- und ausländischen Investitionen einsubstitutives Verhältnis besteht, wird jedoch bestritten. Besteht tatsächlichzwischen In- und Auslandsinvestitionen ein komplementäres Verhältnis,d. h. die inländischen Investitionen reagieren nicht negativ auf eine Aus-weitung der Auslandsaktivität, kann auch eine kapitalimportneutrale Be-steuerung und somit die Freistellungsmethode überlegen sein. Allerdingslässt sich Komplementarität zwischen In- und Auslandsinvestitionen empi-risch nicht belegen. Zudem bleibt es auch bei komplementären In- undAuslandsinvestitionen immer dann bei einer Überlegenheit der kapital-exportneutralen Besteuerung, falls die persönlichen Steuern des Kapital-gebers bzw. Investors relevant sind.

Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen)

(Musgrave 1963, 1969)

Kapitalexportneutralität

unterstützt durch

Anrechnungsmethode

Effiziente Besteuerung

Kapitalimportneutralität

unterstützt durch

Freistellungsmethode

ja nein

Allokation von Eigentumsrechten (M&A-Investitionen)

(Desai/Hines 2003, 2004)

Effiziente Besteuerung

(Kapitaleignerneutralität)ja ja

Abbildung 1: Internationale Steuerneutralität und Vermeidung internationalerDoppelbesteuerung

Im neueren Schrifttum wurden die Konzepte internationaler Steuerneutra-lität auf Unternehmensübernahmen ausgeweitet.15 Denn bei Direktinvesti-tionen sind im Gegensatz zu Greenfield-Investitionen zunehmend Unter-nehmensübernahmen, sog. M&A-Investitionen, bedeutsam, die einenschlichten Eigentümerwechsel bedingen. Eine effiziente Besteuerung solltedeshalb keinen Einfluss auf die Eigentümerstruktur des bestehenden Kapi-talstocks haben, damit der produktivste Eigentümer zum Zuge kommen

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15 Vgl. M. A. Desai/J. R. Hines, National Tax Journal 2003, 487 ff.; 2004, 937 ff.


kann. Die Besteuerung grenzüberschreitender Investitionen soll deswegenkapitaleignerneutral sein. Kapitaleignerneutralität der Besteuerung kanndurch eine international koordinierte kapitalexportneutrale (bei Relevanzder persönlichen Steuern des Kapitalgebers bzw. Investors) oder kapital-importneutrale Besteuerung gewährleistet werden, weshalb bei der Be-trachtung von M&A-Investitionen sowohl die Anrechnungs- als auch dieFreistellungsmethode eine Berechtigung haben.

Festzuhalten ist, dass die vorherrschenden Konzepte internationaler Steuer-neutralität unterschiedliche Investitionen betrachten und somit nicht mit-einander vermischt werden können. Bei der Allokation von Realkapitalsichert eine kapitalexportneutrale Besteuerung Effizienz, bei der Allokationvon Eigentumsrechten führen Kapitalexport- und Kapitalimportneutralitätgleichermaßen zu Effizienz. Da die Besteuerung ausländischer Gewinnestets am Aggregat anknüpfen muss und nicht zwischen Gewinnen aus Un-ternehmensneugründungen und Unternehmensübernahmen differenzierenkann, ist im Ergebnis eine kapitalexportneutrale Besteuerung und somit dieAnrechnungsmethode vorzuziehen.

2. Allokation von Realkapital: Unternehmensneugründungen(Greenfield-Investitionen)

a) Kapitalexportneutralität

Die ökonomische Analyse der optimalen Besteuerung grenzüberschreiten-der Investitionen beginnt in den 1960er Jahren mit den bahnbrechendenArbeiten von Peggy Musgrave (geb. Richman).16 Daran anknüpfend ent-wickelte sich ein Literaturstrang, der die Argumente von Musgrave zu-nehmend formalisierte und verfeinerte.17 Für Jahrzehnte definierte dieseLiteratur einen weithin akzeptierten Konsens.

Optimal ist diejenige internationale Besteuerungssystematik, die Produk-tionseffizienz sichert. Eine optimale Steuer steht somit mit der Maximie-rung des Brutto-Einkommens, das in der Folge mikroökonomischer Ent-scheidungen der Wirtschaftssubjekte entsteht, in Einklang. Eine Revisiondieser Entscheidungen würde nicht zu einem Zuwachs, sondern zu einemVerlust an Einkommen führen. Optimalität bzw. Effizienz aus globalerSicht bedeutet, dass das weltweite Einkommen nicht mehr durch eine Revi-sion der der Produktion zugrunde liegenden Entscheidungen erhöht wer-den kann.

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16 Vgl. P. B. Richman, Taxation of Foreign Investment Income, 1963; P. B. Musgrave,United States Taxation of Foreign Investment Income: Issues and Arguments, 1969.

17 Vgl. K. Hamada, Quarterly Journal of Economics 1966, 361 ff.; M. S. Feldstein/D. Hartman, Quarterly Journal of Economics 1979, 613 ff.; T. Horst, Quarterly Jour-nal of Economics 1980, 793 ff.


Im Fokus stehen internationale Investitionsentscheidungen multinationalerUnternehmen. Es soll ein gegebener Kapitalstock auf das In- und Auslandverteilt werden, wobei die Errichtung ausländischer Produktionsstätteneinen entsprechenden Rückgang von Produktionsstätten im Inland zurFolge hat. Investitionen im In- und Ausland stehen folglich in einem sub-stitutiven Verhältnis zueinander. Zudem handelt es sich um neue Investitio-nen, sog. Greenfield-Investitionen.

Unter diesen Bedingungen erweist sich eine kapitalexportneutrale Besteue-rung als optimal. Kapitalexportneutralität betrachtet einen inländischen In-vestor, für den es unter steuerlichen Gesichtspunkten gleichgültig seinmuss, ob er sein Kapital im In- oder Ausland investiert. Bezugspunkt füreine neutrale Besteuerung ausländischer Gewinne ist also der Ansässig-keitsstaat des Investors. Eine kapitalexportneutrale Besteuerung wird ineinem vierstufigen Verfahren umgesetzt. Erforderlich ist, dass (1) im Aus-land erzielte Gewinne nach inländischen Vorschriften ermittelt werden,(2) im Feststellungszeitpunkt in die inländische Bemessungsgrundlage ein-bezogen werden, (3) dem gleichen Steuersatz wie inländische Gewinneunterliegen und (4) die darauf einbehaltene ausländische Steuer vollständigauf die inländische Steuer angerechnet wird.18 Das Anrechnungsverfahrengarantiert, dass ausländische Gewinne unabhängig von ihrem Entstehungs-ort bzw. Zielland der Investition gemäß den Wertungen des Wohnsitz-staates besteuert werden. Die von den gewinnmaximierenden Unternehmenangestrebte Angleichung der Nettorenditen über alle Produktionsstandorteimpliziert aufgrund der einheitlichen Steuerbelastung der getätigten Inves-titionen zugleich eine Angleichung der Bruttorenditen auf das eingesetzteKapital.19 Die Besteuerung verzerrt die Allokation des Kapitals auf dieProduktionsstandorte somit nicht. Sie ist vielmehr kapitalexportneutral.Unter der Annahme einer fallenden Grenzproduktivität des Faktors Kapi-tal könnte selbst eine Abweichung von der sich nach den einzelwirtschaft-lichen Investitionsentscheidungen ergebenden Kapitalallokation kein zu-sätzliches Bruttoeinkommen mehr generieren, sondern sie implizierte statt-dessen globale Einkommenseinbußen. Die Unmöglichkeit weltweiter Ein-kommensgewinne durch Kapitalreallokation ist das zentrale Kriterium fürglobale Optimalität, die somit erreicht wird.

Kapitalexportneutralität bzw. internationale Produktionseffizienz wird beiAnwendung der Anrechnungsmethode somit trotz unterschiedlicher Ge-

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18 Vgl. grundlegend P. B. Musgrave, United States Taxation of Foreign Investment In-come: Issues and Arguments, 1969, S. 109 ff., 121, 128 ff.

19 Vgl. zu alternativen formalen Darstellungen M. P. Devereux, Issues in the taxation ofincome from foreign portfolio and direct investment, in S. Cnossen, Taxating CapitalIncome in the European Union, Issues and Options for Reform, 2000, S. 116 f.;S. Homburg, Perspektiven der internationalen Unternehmensbesteuerung, in N. Andel,Probleme der Besteuerung III, 2000, S. 11 ff.


winnsteuersätze und Bemessungsgrundlagen gewährleistet.20 Dies sichertinsoweit ein beträchtliches Maß an nationaler Steuerautonomie. Allerdingsreicht das Konzept weit über eine globale Anwendung der Anrechnungs-methode auf ausländische Einkünfte hinaus.

Die Durchsetzung einer kapitalexportneutralen Besteuerung bereitet vorallem Probleme, wenn Gewinne über ausländische Kapitalgesellschaftenbezogen und dort thesauriert werden. In diesem Fall ist die durch dasTrennungsprinzip bewirkte Abschirmwirkung zu durchbrechen und einZugriff auf die in Auslandsgesellschaften thesaurierten Gewinne vorzu-sehen. Dabei hat eine Zurechnung auf die hinter den Kapitalgesellschaftenstehenden Anteilseigner zu erfolgen, was im Grundsatz der Etablierungeiner grenzüberschreitenden Teilhabersteuer gleichkommt.21 Dies gilt beinatürlichen Personen als Anteilseigner unabhängig davon, ob die Anteile anausländischen Kapitalgesellschaften unmittelbar oder mittelbar über imInland zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften gehalten werden. Der Hin-zurechnungsbesteuerung dürften insbesondere bei mehrstufigen Portfolio-beteiligungen, die von natürlichen Personen gehalten werden, unüberbrück-bare administrative Hürden entgegenstehen.22 Zudem kollidiert sie bei In-vestitionen im Europäischen Binnenmarkt mit den EU-rechtlichen Grund-freiheiten.23 Im Hinblick auf thesaurierte Gewinne wäre deswegen eineAngleichung der effektiven Körperschaftsteuerbelastungen, also der Steuer-sätze und Gewinnermittlungsvorschriften, unausweichlich.24 Kapitalexport-neutralität erfordert somit faktisch ein hohes Maß an internationaler Koope-ration.

b) Kapitalimportneutralität

Kapitalimportneutralität der Besteuerung betrachtet den ausländischen In-vestitionsort. Danach sollen alle Aktivitäten auf einem Auslandsmarkt unab-hängig von der Ansässigkeit der Investoren nur dem dort vorherrschendenSteuerniveau unterliegen.25 Es wird also unterstellt, dass sich der globaleWettbewerb um Investitionen auf räumlich separierbaren Märkten abspielt.

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20 Vgl. P. B. Musgrave, Interjurisdictional coordination of taxes on capital income, inS. Cnossen, Tax Coordination in the European Community, 1987, S. 205 ff.; S. Hom-burg, Allgemeine Steuerlehre (Fn. 12), S. 304.

21 Vgl. U. Schreiber, Die Betriebswirtschaft 1992, 832.22 Vgl. W. Schön, World Tax Journal 2009, 79 f.; P. B. Sørensen, Coordination of capital

income taxes in the economic and monetary union: what needs to be done?, in F. Torres/F. Giavazzi, Adjustment and growth in the European Monetary Union, 1993, S. 353;OECD, Taxing profits in a global economy, 1991, S. 180.

23 Vgl. zur Diskussion über eine EU-rechtskonforme Hinzurechnungsbesteuerung O. H.Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung (Fn. 2), S. 448 ff.

24 Vgl. C. Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union(Fn. 11), S. 239 f.

25 Vgl. statt vieler K. Vogel, Intertax 1988, 311.


Dieses Wettbewerbsargument gilt infolge mehrstufiger und arbeitsteiligerProduktionsprozesse, der Nutzung firmenspezifischen Know-hows undder mangelnden Separierbarkeit von Absatzmärkten mittlerweile als wider-legt,26 es wird im Folgenden aber nicht weiter problematisiert.

Die Sicherstellung einer kapitalimportneutralen Besteuerung geht weit überdie derzeit praktizierte Freistellungsmethode in Bezug auf Auslandsge-winne hinaus und erfordert konzeptionell verglichen mit einer kapital-exportneutralen Besteuerung ein erheblich höheres Maß an internationalerSteuerkooperation. Damit Investitionen, die an einem ausländischen Stand-ort erfolgen, einer identischen Steuerbelastung unterliegen, muss die Be-steuerung sämtlicher Einkünfte im Quellenland abschließend erfolgen. Nurauf diese Weise kann der Einfluss einer abweichenden Wohnsitzbesteue-rung, etwa durch Fremdfinanzierung des Auslandsengagements, ausge-schlossen werden. Harmonisierungsbedarf besteht somit hinsichtlich derBesteuerung am ausländischen Investitionsstandort sowie der Besteuerungim Wohnsitzland des Investors. Eine Einmalbesteuerung auf Basis des aus-ländischen Steuerniveaus wird danach erreicht, wenn zum einen im Quel-lenland eine Betriebssteuer mit proportionalem Satz gekoppelt mit einemAbzugsverbot für Faktorentgelte bzw. Vergütungen aus schuldrechtlichenVertragsbeziehungen wie Zinsen, Mieten und Lizenzen etabliert wird. Diesentspräche dem Konzept einer Comprehensive Business Income Tax(CBIT).27 Im Wohnsitzland des Investors sind neben repatriierten Gewin-nen (hier: Gewinnausschüttungen) sämtliche weiteren ausländischen Ein-künfte, die im Rahmen der CBIT im Ausland nicht abzugsfähig sind, frei-zustellen. Damit käme es in Bezug auf Faktorentgelte zu erheblichen Ein-schränkungen des diesbezüglich vorherrschenden Wohnsitzprinzips.

Eine abschließende Besteuerung ausländischer Einkünfte im Quellenlandund somit eine kapitalimportneutrale Besteuerung führt bei gewinnmaxi-mierenden Unternehmen im Gleichgewicht zu übereinstimmenden Netto-renditen. Infolge divergierender nationaler Steuersätze und Gewinnermitt-lungsvorschriften werden sich jedoch standortspezifische Bruttorenditenherausbilden, womit eine produktionseffiziente Besteuerung nicht gewähr-leistet ist.28 Denn eine im Vergleich zum Inland niedrigere ausländische Be-steuerung, die zu höheren Nachsteuerrenditen führen kann, setzt Anreizezur Produktionsverlagerung ins Ausland. Verzerrungen der Kapitalalloka-tion durch eine Verlagerung unrentabler Investitionen in Niedrigsteuer-länder zulasten rentabler Investitionen in höher besteuernden Ländern

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26 Vgl. O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung (Fn. 2), S. 29 ff. m. w. N.;W. Schön, World Tax Journal 2009, 80 f.

27 Vgl. Department of the Treasury, Integration of the Individual and Corporate IncomeTax Systems. Taxing Business Income Once, 1992, S. 39 ff.

28 Vgl. M. P. Devereux/M. Pearson, European Economic Review 1995, 1659 f.; S. Hom-burg, Perspektiven der internationalen Unternehmensbesteuerung (Fn. 19), S. 14 ff.


verletzen das Ziel internationaler Produktionseffizienz. Letztere ließe sichnur durch eine noch umfassendere Steuerharmonisierung gewährleisten, diestandortabhängige Steuerbelastungen vollständig beseitigt. Neben einerAngleichung des Gewinnermittlungsrechts im Quellenland (hier: CBIT)und einer Ausweitung der Freistellungsmethode im Wohnsitzland auf sämt-liche ausländische Einkünfte erfasst der Harmonisierungsbedarf somit auchdie nationalen Gewinnermittlungsvorschriften (z. B. Abschreibungsregeln)und Steuersätze. In diesem Fall wäre die Unterscheidung zwischen Kapi-talimport- und Kapitalexportneutralität der Besteuerung obsolet.

c) Zusammenhang zwischen In- und Auslandsinvestitionen

Die empirischen Grundlagen der in den Modellen einer optimalen Alloka-tion von Realkapital getroffenen Annahmen über den Zusammenhang zwi-schen Inlands- und Auslandsaktivität werden zunehmend bezweifelt.29

Fraglich ist, ob inländische und ausländische Investitionen als Substitutebetrachtet werden können. Tatsächlich bestehe zwischen inländischen undausländischen Investitionen eine komplementäre Beziehung, d. h. die inlän-dischen Investitionen reagieren nicht negativ auf eine Ausweitung der Aus-landsaktivität. Diese Kritik ist durchaus plausibel, denn Komplementaritätvon Inlands- und Auslandsinvestitionen lässt sich mit dem freien Zugangmultinationaler Unternehmen zum weltweiten Kapitalmarkt begründen,der eine nahezu unbegrenzte Versorgung mit Finanzmitteln ermöglicht.30

Die Refinanzierung einer Ausweitung des Kapitalstocks wirft zunächst dieFrage auf, ob persönliche Steuern des (marginalen) Kapitalgebers entschei-dungserheblich sind. Sofern dies der Fall sein sollte, sichert unabhängig da-von, ob es sich bei In- und Auslandsinvestitionen um Komplemente oderSubstitute handelt, eine kapitalexportneutrale Besteuerung Produktions-effizienz.31 Denn entscheidungsrelevant wäre ausschließlich die insoweiteinheitliche Wohnsitzbesteuerung des Investors bzw. Kapitalgebers. Fürinhabergeführte Unternehmen dürfte diese Prämisse gelten. Im Fall multi-nationaler Unternehmen wird die Entscheidungsrelevanz persönlicherSteuern bei Refinanzierungen über den Kapitalmarkt im international domi-nierenden Schrifttum hingegen regelmäßig mit nachvollziehbaren Argumen-ten verneint, da sich unabhängig von persönlichen Steuern ein einheitlicherKapitalmarktzins herausbildet. In diesem Fall werden Investitionsentschei-dungen ausschließlich von den Unternehmenssteuern an verschiedenenStandorten bestimmt.32

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29 Vgl. M. A. Desai/J. R. Hines, National Tax Journal 2003, 487 ff.; 2004, 937 ff.;M. P. Devereux, Oxford Review of Economic Policy 2008, 698 ff.

30 Vgl. J. Becker/C. Fuest, Wirtschaftsdienst 2011, 403.31 Vgl. M. Ruf, Tax Accounting Rules to Ensure Capital Ownership Neutrality, Diskus-

sionspapier Universität Mannheim 2009.32 Vgl. C. Spengel (Fn. 11), S. 84 f. (m. w. N).


Sofern zwischen in- und ausländischen Investitionen keine substitutive,sondern eine komplementäre Beziehung besteht und persönliche Steuerndes Kapitalgebers nicht entscheidungsrelevant sind, ist die Freistellungs-methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Einkünfteder Anrechnungsmethode in der Tat überlegen.33 Denn bei gegebener Pro-duktion im In- und Ausland würde eine zusätzliche Besteuerung ausländi-scher Gewinne im Inland nur zu einer Umverteilung des globalen Ein-kommens zwischen dem Unternehmenssektor und den öffentlichen Haus-halten führen. Als Reaktion auf diese Besteuerung werde allerdings gleich-zeitig der Kapitalstock im Ausland reduziert, ohne dass es zu einer Aus-weitung der Investitionstätigkeit im Inland komme. Damit verliere derUnternehmenssektor mehr als die öffentlichen Haushalte gewinnen kön-nen, weshalb ausländische Gewinne im Inland steuerbefreit werden sollten.

Die Befürworter der Freistellungsmethode können ihre Argumentation auchauf die Ergebnisse zahlreicher empirischer Studien stützen, die für multi-nationale Unternehmen in der Tat einen nicht negativen, zum Teil sogareinen positiven Zusammenhang zwischen Inlands- und Auslandsinvestitio-nen nachweisen.34 Allerdings beziehen sich die entsprechenden Unter-suchungen vor allem auf die Mikro-Ebene. Im Aggregat, also über allemultinationalen Unternehmen einer Volkswirtschaft hinweg, ergibt sichindes unstreitig ein substitutives Verhältnis von Inlands- und Auslands-aktivität.35 Da die Steuerpolitik nicht das einzelne Unternehmen, sondernstets aggregierte Größen im Blick haben muss, führt der empirische Be-fund, dass Investitionen im Ausland die inländischen Investitionen imAggregat verdrängen, zu einer erheblichen Relativierung der Argumentezugunsten der Freistellungsmethode.36 Empirisch lässt sich ihre Überlegen-heit gegenüber der Anrechnungsmethode jedenfalls nicht begründen.

3. Allokation von Eigentumsrechten: Kapitaleignerneutralität beiUnternehmensübernahmen (M&A-Investitionen)

Im jüngeren Schrifttum werden die Konzepte internationaler Steuerneutra-lität auf Unternehmensübernahmen und somit andere Arten von Investitio-nen ausgeweitet. Bei Direktinvestitionen sind im Gegensatz zu den her-___________________

33 Vgl. zum Folgenden J. Becker/C. Fuest, Wirtschaftsdienst 2011, 403 f.34 Vgl. P. Egger/M. Pfaffernayr, The Counterfactual to Investing Abroad: An Endo-

genous Treatment Approach to Foreign Affiliate Activity, University of InnsbruckWorking Papers in Economics Nr. 2, 2003; H. Simpson, Investment Abroad and Ad-justment at Home, CMPO Working Paper Nr. 08/207, 2008; M. A. Desai/C. F. Foley/J. R. Hines, Economic Policy 2009, 181 ff.

35 Vgl. M. S. Feldstein, The Effects of Outbound Foreign Direct Investment on theDomestic Capital Stock, in M. S. Feldstein/J. R. Hines/R. G. Hubbard, The Effects ofTaxation on Multinational Corporations, 1995, S. 43 ff.; M. A. Desai/C. F. Foley/J. R.Hines, American Economic Review, Papers and Proceedings 2005, 33 ff.

36 Vgl. J. Becker/C. Fuest, Wirtschaftsdienst 2011, 405.


kömmlich betrachteten Greenfield-Investitionen zunehmend Unterneh-mensübernahmen, sog. M&A-Investitionen, bedeutsam.37 Im Gegensatzzum Aufbau neuer Produktionsstätten geht es bei M&A-Investitionen nichtum die geographische Allokation von Realkapital, sondern um die Alloka-tion von Eigentumsrechten am bestehenden Kapitalstock.38 Die zunehmen-de Bedeutung grenzüberschreitender M&A-Investitionen gegenüber Green-field-Investitionen lässt sich theoretisch im Wesentlichen dadurch erklären,dass hoch integrierte multinational tätige Unternehmen aus derselben In-vestition unterschiedlich hohe Renditen erwirtschaften. Über den Zugangzu Know-how, die Nutzung von Größenvorteilen, die Ansiedlung vonEntscheidungskompetenzen oder den Zugang zu Lieferanten und Ver-triebswegen gelingt es hoch integrierten Unternehmen, Synergievorteile auseiner Investition zu erzielen. Aufgrund dieser Synergievorteile kann die ge-samtwirtschaftliche Rendite durch einen Eigentümerwechsel gesteigertwerden.

Vor diesem Hintergrund wird globale Steueroptimalität erreicht, wenn dieBesteuerung die Eigentümerstruktur des bestehenden Kapitalstocks unbe-rührt lässt, damit der produktivste Eigentümer zum Zuge kommen kann.Das zugrunde liegende Neutralitätskonzept wird als Kapitaleignerneutra-lität bezeichnet.39

Kapitaleignerneutralität kann, wie im Folgenden kurz skizziert wird, ent-weder durch eine international koordinierte kapitalimportneutrale oderkapitalexportneutrale Besteuerung gewährleistet werden. Kapitaleigner-neutralität lässt sich zum einen bei einer Entscheidungsrelevanz persön-licher Steuern des Kapitalgebers bzw. Investors durch eine kapitalexport-neutrale Besteuerung erreichen.40 Im Grundsatz geht es hierbei um Unter-nehmensakquisitionen durch inhabergeführte Unternehmen. Da in diesemFall die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des potenziellen Erwerbers kei-nen Einfluss auf die Allokation des Kapitals im In- oder Ausland hat, wirddie Eigentümerstruktur ausschließlich durch Produktivitätsunterschiedebestimmt, weshalb auch in diesem Fall der wettbewerbsfähigste bzw. pro-duktivste Erwerber zum Zuge kommt.

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37 Im Jahr 2007 betrug das Gesamtvolumen grenzüberschreitender Direktinvestitionenweltweit 1,833 Billionen USD. Hiervon wurden 1,637 Billionen USD, also knapp 90 %,über M&A-Transaktionen getätigt. Vgl. UNCTAD, World Investment Report, 2008.

38 Vgl. J. Becker/C. Fuest, International Economic Review 2010, 171 ff.39 Vgl. M. A. Desai/J. R. Hines, National Tax Journal 2003, 487 ff.; 2004, 937 ff. Der Be-

griff geht zurück auf Devereux. Vgl. M. P. Devereux, Capital Export Neutrality,Capital Import Neutrality and Capital Ownership Neutrality and All That, IFS Dis-cussion Paper, 1990.

40 Vgl. M. A. Desai/J. R. Hines, National Tax Journal 2003, 487 ff.; M. Ruf, Tax Account-ing Rules to Ensure Capital Ownership Neutrality, Diskussionspapier UniversitätMannheim 2009; J. Becker/C. Fuest, International Economic Review 2010, 171 ff.;J. Becker/C. Fuest, Journal of Public Economics 2011, 28 ff.


Misst man hingegen persönlichen Steuern der Kapitalgeber keine Entschei-dungsrelevanz bei, betrachtet man also Unternehmenserwerbe durch mul-tinationale Unternehmen, die sich am Kapitalmarkt zu dem dort vorherr-schenden Zinsniveau refinanzieren können, wird Kapitaleignerneutralitätder Besteuerung gewährleistet, sofern alle Länder sämtliche Einkünfte, diein ihrem Hoheitsgebiet entstehen, nach dem oben skizzierten Modell einerCBIT (s. Punkt II. 2. b) besteuern und im Gegenzug sämtliche ausländischeEinkünfte von der Besteuerung freistellen. Damit werden ausschließlich dieSteuern am Ort der Investition definitiv und es ist Kapitalimportneutralitätgegeben. Da alle potenziellen Erwerber bzw. Eigentümer des vorhandenenKapitalstocks unabhängig von ihrer Ansässigkeit der gleichen Steuerbelas-tung am Ort der Investition ausgesetzt sind, kann das Eigentum somit anden tatsächlich produktivsten Eigentümer, der den höchsten Reservations-preis – auch vor Steuern – aufweist, übergehen.41 Einer zusätzlichen An-gleichung der standortabhängigen Steuerbelastungen durch eine Harmoni-sierung der Gewinnermittlungsvorschriften und tariflichen Steuersätze, wiedies eine effiziente Besteuerung bei der Allokation von Realkapital erfor-dert, bedarf es insoweit nicht.

Im Ergebnis lässt sich somit auch aus dem Konzept einer kapitaleigner-neutralen Besteuerung keine Überlegenheit der Freistellungs- gegenüberder Anrechnungsmethode oder umgekehrt ableiten.

4. Zwischenergebnis

Die Konzepte internationaler Steuerneutralität unterscheiden hinsichtlichder Art der betrachteten Investitionen zwischen der Allokation von Real-kapital (Greenfield-Investitionen) und der Allokation von Eigentumsrech-ten am existierenden Kapitalstock im Fall von Unternehmensübernahmen(M&A-Investitionen). Für eine effiziente Besteuerung ausländischer Ge-winne hat dies unterschiedliche Implikationen. Abbildung 2 fasst die Ergeb-nisse zusammen.

Bei der effizienten Allokation von Realkapital auf das In- und Auslandwerden Greenfield-Investitionen betrachtet und es wird üblicherweise un-terstellt, dass Investitionen im In- und Ausland Substitute darstellen. Unterdiesen Prämissen erweist sich eine kapitalexportneutrale Besteuerung alseffizient und ist einer kapitalimportneutralen Besteuerung überlegen. Einekapitalimportneutrale Besteuerung kann nur im Fall vollständig harmoni-sierter nationaler Steuersysteme Produktionseffizienz gewährleisten. Vordiesem Hintergrund ist die Anrechnungsmethode der Freistellungsmetho-de vorzuziehen, da erstere Kapitalexportneutralität der Besteuerung unter-stützt. Sofern dagegen Investitionen im In- und Ausland keine Substitutedarstellen, sondern eher komplementär zueinander stehen, ist eine kapital-___________________

41 Vgl. M. A. Desai/J. R. Hines, National Tax Journal 2003, 487 ff.; 2004, 937 ff.


importneutrale Besteuerung und somit die sie unterstützende Freistellungs-methode der Anrechnungsmethode vorzuziehen. Ob es sich bei Investitio-nen im In- und Ausland um Komplemente oder Substitute handelt, basiertauf einem empirischen Zusammenhang. Im Aggregat ist dieser Zusammen-hang eindeutig substitutiv, weshalb vor diesem Hintergrund die Über-legenheit einer kapitalexportneutralen Besteuerung und der sie unterstüt-zenden Anrechnungsmethode nicht bestritten werden kann.

Neutralitäts-konzept

Bezugspunkt Prämissen Umsetzung EffizienteBesteuerung

Green-field-Investi-tionen

Kapitalexport-neutralität(KEX)

Ansässigkeits-staat: Gleichbe-handlung von In-und Auslands-investitionen

Fixer Kapitalstock(In- und Aus-landsinvestitionenSubstitute):strittig, empirischnicht widerlegbar

Unmittelbare Be-steuerung Welt-einkommen imEntstehungszeit-punkt

Vollständige An-rechnung ausl.Steuern

ja

Kapitalimport-neutralität(KIM)

Investitions-standort: Gleich-behandlung in-und ausländi-scher Investoren

S. KEX Quellenländer:abschließende Be-steuerung (CBIT)

Wohnsitzländer:Freistellung allerEinkünfte aus aus-ländischen Quellen

nein

nur bei globa-ler Harmoni-sierung derUnterneh-menssteuern

M&A-Investi-tionen

Kapitaleigner-neutralität(KEN)

Identität Investor:keine Verzerrungder Eigentümer-strukturen

M&A-Investitio-nen

Entweder globalerÜbergang zu KEXoder KIM

ja

Abbildung 2: Vergleich der unterschiedlichen Konzepte internationaler Steuer-neutralität

Das in der jüngeren Literatur entwickelte Konzept der Kapitaleigner-neutralität stellt M&A-Investitionen in den Mittelpunkt. Globale Steuer-optimalität ist danach gewährleistet, wenn die Besteuerung die Eigentümer-struktur des bestehenden Kapitalstocks nicht verzerrt. Dies kann entwederdurch eine international koordinierte kapitalimportneutrale oder einekapitalexportneutrale Besteuerung erreicht werden, ohne dass es in diesemFall bei einer kapitalimportneutralen Besteuerung einer vollständigen An-gleichung standortabhängiger Steuerbelastungen bedarf. Da Kapitalexport-und Kapitalimportneutralität gleichermaßen zur Gewährleistung von Kapi-taleignerneutralität beitragen, lassen sich aus diesem Konzept keine öko-nomischen Argumente für die Überlegenheit der Anrechnungs- bzw. Frei-stellungsmethode ableiten.

Die vorstehenden Überlegungen haben auch verdeutlicht, dass man derProblematik der internationalen Steuerneutralität nicht gerecht wird, wennman die Konzepte ausschließlich mit der Anrechnungs- oder der Freistel-


lungsmethode in Verbindung bringt. Vielmehr erfordert die Gewährleis-tung von Steuerneutralität einen zwischenstaatlichen Koordinierungsbedarfbei der internationalen Unternehmensbesteuerung, der weit über die Metho-den zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hinausgeht. Ob dies gelingenkann, ist durchaus fraglich.42 Solange jedoch die nationalen Steuerrechts-ordnungen und die Konzepte für die Besteuerung grenzüberschreitenderEinkünfte unkoordiniert nebeneinander stehen, sind Verzerrungen bei derStandortwahl von Investitionen und ihrer Finanzierung hinzunehmen.Neuere Erkenntnisse aus der diesbezüglichen empirischen Steuerforschungwerden zu einem späteren Zeitpunkt rekapituliert (s. Punkt IV).

5. Argumente zugunsten der Freistellungsmethode jenseits vonEffizienzüberlegungen

Die Kriterien einer effizienten Kapitalallokation liefern keine stichhaltigenArgumente gegen die Anrechnungsmethode. Trotz ihrer ökonomischenÜberlegenheit befindet sie sich gegenüber der Freistellungsmethode aufdem Rückzug.43 Ausschlaggebend hierfür könnten Kostenargumente undWettbewerbsüberlegungen sein.

a) Kosten der Steuerbefolgung und Steuerdurchsetzung

Die Präferenz für die Freistellungsmethode könnte durch geringere Kostenbei der Steuerbefolgung und Steuerdurchsetzung im Vergleich zur Anrech-nungsmethode begründet sein. Während bei der Freistellungsmethode dieEinkünfte vordergründig nur auf das Inland und das Ausland aufzuteilensind, sei bei der Anrechnungsmethode eine Aufteilung auf die einzelnenStandorte erforderlich, was zu höheren Kosten der Einkünfteallokation beimultinationalen Konzernen führe.44 Diese administrativen Gesichtspunktesind nicht von der Hand zu weisen.45 Allerdings sind die Argumente wederempirisch untermauert noch können sie tatsächlich überzeugen. Denn auchbei Anwendung der Freistellungsmethode ist eine zwischenstaatliche Er-folgsallokation mittels Verrechnungspreisen auf Länderbasis erforderlich,um die Besteuerungsgrundlagen ausländischer Konzerneinheiten zu bestim-men. Hinzu kommt, dass die Freistellungsmethode häufig an zusätzlicheVoraussetzungen geknüpft ist (z. B. Mindestbeteiligungsquoten und Min-desthaltedauern) und durch Missbrauchsvermeidungsvorschriften wie CFC-Regelungen oder Thin-Capitalization-Rules flankiert wird.46 Der Stich-haltigkeit des Kostenarguments kann also nicht gefolgt werden.___________________

42 Vgl. statt vieler W. Schön, World Tax Journal 2009, 67 ff.43 S. Nachweise in Punkt I.44 Vgl. J. Becker/C. Fuest, Wirtschaftsdienst 2011, 405.45 Vgl. etwa für Deutschland J. Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008,

S. 70 ff.; S. Brunsbach/D. Endres/J. Lüdicke/A. Schnitger, Deutsche Abkommenspoli-tik (Fn. 9), S. 98 f.

46 S. auch G. Kofler, Bulletin for International Taxation 2012, 84 f. m. w. N.


b) Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit multinationaler Unternehmen

Gegen die Anwendung der Anrechnungsmethode werden von vielen StaatenWettbewerbsnachteile ihrer multinationalen Unternehmen auf Auslands-märkten angeführt, wenn die dort ansässigen Unternehmen einer niedrige-ren Steuerbelastung unterliegen und ausländische Konkurrenzunternehmenin Drittstaaten ansässig sind, welche ausländische Einkünfte freistellen.47

Auf Wettbewerbsnachteile, welche die Anrechnungsmethode mit sichbringt, verweisen insbesondere Vertreter aus Hochsteuerländern wieDeutschland48 und den USA.49 Dieses Wettbewerbsargument ist durchausplausibel, da die Freistellungsmethode bei Investitionen in Niedrigsteuer-ländern Liquiditätsnachteile durch eine zusätzliche Wohnsitzbesteuerungvermeidet. Es sind allerdings zwei Aspekte zu beachten. Aufgrund der Ab-schirmwirkung von Kapitalgesellschaften tritt auch bei der Anrechnungs-methode insoweit zunächst kein Wettbewerbsnachteil auf Auslandsmärk-ten auf, solange die Gewinne im Ausland thesauriert werden. Das Tren-nungsprinzip „schützt“ auch Investoren aus Anrechnungsländern. Eine zu-sätzliche Steuerbelastung bei Anwendung der Anrechnungsmethode ergibtsich erst bei einer Gewinnrepatriierung. Diese Repatriierungssteuer wirdim Fall der Freistellungsmethode vermieden. Sie ist somit Ausdruck einerhöheren nationalen Steuerbelastung, weshalb die Freistellungsmethode tat-sächlich multinationale Unternehmen gegenüber rein national tätigen Unter-nehmen sowie Exporteuren begünstigt. Zur Stärkung der globalen Wett-bewerbsfähigkeit von Investoren in Hochsteuerländern wäre eine allge-meine Absenkung des nationalen Steuerniveaus in den betreffenden Län-dern vermutlich nicht minder effizient.50 Zudem fehlt ein Nachweis, dasssich eine Verminderung bzw. Abschaffung von Repatriierungssteuern aufausländische Gewinne tatsächlich positiv auf die Investitionstätigkeit imInland auswirkt. In den USA, die im Jahr 2004 einmalig für einen begrenz-ten Zeitraum die Repatriierungssteuern deutlich reduziert haben, warenzwar deutlich höhere Gewinnrückführungen festzustellen. Allerdings wur-den diese Gewinne nicht zur Finanzierung zusätzlicher Investitionen, son-dern anderweitig verwendet (wie etwa für Aktienrückkäufe oder erhöhteAusschüttungen an die Kapitalgeber).51

___________________

47 Vgl. die zahlreichen Nachweise bei G. Kofler, Bulletin for International Taxation 2012,80 ff.

48 Vgl. zuletzt S. Brunsbach/D. Endres/J. Lüdicke/A. Schnitger, Deutsche Abkommens-politik (Fn. 9), S. 90 ff. Zu weiteren Nachweisen s. C. Spengel (Fn. 11), S. 236.

49 S. die Nachweise bei H. Grubert/J. Mutti, International Tax and Public Finance 1995,441.

50 Vgl. für die USA H. Grubert/J. Mutti, International Tax and Public Finance 1995, 453.51 Vgl. United States Senate Permanent Subcommittee on Investigations, Repatriating

Offshore Funds: 2004 Tax Windfall for Select Multinationals, 11.10.2011.


III. Verwirklichung von internationaler Steuerneutralitätim Europäischen Binnenmarkt – eine quantitative Analyse

1. Grundlagen der Steuerbelastungsanalysen

Im Folgenden wird anhand einer quantitativen Belastungsanalyse unter-sucht, inwieweit internationale Steuerneutralität im Europäischen Binnen-markt verwirklicht ist und welche Trends im Zeitablauf festzustellen sind.Hierzu werden die effektiven Steuerbelastungen bei nationaler und grenz-überschreitender Geschäftstätigkeit in sämtlichen 27 EU-Mitgliedstaatenüber einen Zeitraum von 1998 bis 2009 ermittelt und miteinander ver-glichen. Im Grundsatz betrachtet die Steuerbelastungsanalyse die Steuer-folgen einer Aufteilung des Kapitalstocks zwischen den EU-Mitgliedstaa-ten auf das jeweilige EU-In- und das restliche EU-Ausland. Insofern lieferndie Ergebnisse einen Hinweis auf die Verwirklichung von Produktions-effizienz im Europäischen Binnenmarkt im Zusammenhang mit der Alloka-tion von Realkapital.

Abbildung 3: Investitionen und Finanzierungsbeziehungen des Modellunterneh-mens

Die Steuerbelastungsanalysen basieren auf dem Modell von Devereux undGriffith,52 das am Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung (ZEW)

___________________

52 Vgl. M. P. Devereux/R.Griffith, The Taxation of Discrete Investment Choices, Insti-tute for Fiscal Studies, Working Paper 98/16 (Revision 2), 1999. S. auch C. Spengel,Internationale Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union (Fn. 11), S. 68 ff.;134 ff.


maßgeblich weiterentwickelt wurde und unter anderem regelmäßig in Stu-dien der Europäischen Kommission zur Anwendung kommt.53 Es werdeneffektive Durchschnittssteuerbelastungen (EATR = effective average taxrate) von Investitionen ermittelt, die von Modellunternehmen in der Rechts-form der Kapitalgesellschaft durchgeführt werden. Für grenzüberschrei-tende Investitionen wird ein zweistufiger Konzernaufbau modelliert. Ab-bildung 3 zeigt die Investitionen und Finanzierungsbeziehungen des Modell-unternehmens.

Betrachtet wird eine (Mutter)Kapitalgesellschaft, die in einem EU-Mit-gliedstaat ansässig ist und in sämtlichen anderen EU-Mitgliedstaaten überTochterkapitalgesellschaften verfügt. Die Investitionen können entwedernational durch die (Mutter-)Kapitalgesellschaft oder grenzüberschreitenddurch die Tochtergesellschaften durchgeführt werden. Investitionen sind ininsgesamt fünf Wirtschaftsgüter möglich (immaterielle Wirtschaftsgüter,Gebäude, Maschinen, Finanzanlagen und Vorräte). Die Finanzierung derTochtergesellschaft erfolgt alternativ über ein Darlehen oder eine Kapital-erhöhung der Muttergesellschaft oder über einbehaltene Gewinne. Je nachArt der Finanzierung werden die Gewinne an die Mutter in Form von Zin-sen oder Dividenden ausgekehrt, bei Gewinnthesaurierung erfolgt die Aus-schüttung zu einem späteren Zeitpunkt. Die Muttergesellschaft wird aufgleiche Weise durch ihre im gleichen Land ansässigen Anteilseigner finan-ziert, wobei die Besteuerung der Anteilseigner im Folgenden nicht weiterbetrachtet wird. Konkret wird also die Verwirklichung von Produktions-effizienz bei der Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen) imKörperschaftsteuersektor untersucht.

Bei fünf Wirtschaftsgütern und neun Finanzierungswegen ergeben sich ins-gesamt 45 verschiedene Investitionen, die für die Berechnungen jeweilsproportional gewichtet werden und das Modellunternehmen repräsentie-ren. Es werden profitable Investitionen unterstellt, die vor Steuern jeweilseine Rendite von 20 % erwirtschaften, der Kapitalmarktzins beträgt 5 %.Die EATR entspricht der steuerbedingten Renditeminderung.

Als Steuerparameter werden alle durch die betrachteten Wirtschaftsgüterund Finanzierungswege auf Ebene einer Kapitalgesellschaft berührten Er-tragsteuern sowie ertragsunabhängige Steuern einbezogen. In Deutschlandwerden also die Körperschaftsteuer inklusive Solidaritätszuschlag, die Ge-werbesteuer und die Grundsteuer berücksichtigt. Bei den Gewinnermitt-lungsvorschriften werden die von den abnutzbaren Wirtschaftsgütern desAnlagevermögens (immaterielle Anlagegüter, Gebäude und Maschinen) ab-hängigen Abschreibungsvorschriften sowie Verbrauchsfolgeverfahren bei

___________________

53 Vgl. zuletzt C. Spengel et al., Effective Levels of Company Taxation within an EnlargedEU, Project TAXUD 2005/DE/310 (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/etr_company_tax.pdf).


Vorräten betrachtet. Hinsichtlich der Besteuerung der grenzüberschreiten-den Finanzierungsbeziehungen werden die jeweils geltenden Quellensteuernsowie die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einbezogen.54

2. Nationale und grenzüberschreitende Effektivbelastungen

a) Rechtsstand 2009

Den Ausgangspunkt für die Belastungsanalysen bilden die steuerlichenVerhältnisse in den EU-Mitgliedstaaten im Jahr 2009. Tabelle 2 zeigt dieeffektiven Durchschnittssteuerbelastungen, berechnet jeweils für inländi-sche Investitionen, Inbound-Investitionen sowie Outbound-Investitionen.

EU Durchschnitt EU Standardabweichung je Land

Inlandsfall Inbound Outbound Inbound Outbound

(1) (2) (3) (4) (5)

Belgien 24.7 24.2 17.2 2.3 7.3

Bulgarien 8.8 9.2 19.0 4.6 5.0

Dänemark 22.5 22.0 20.5 2.1 6.8

Deutschland 28.0 27.1 21.2 1.9 7.2

Estland 16.5 13.7 30.1 1.7 3.8

Finnland 23.6 23.0 20.5 2.0 6.9

Frankreich 34.6 32.5 20.2 2.0 6.8

Griechenland 21.8 21.5 23.0 2.5 4.2

Großbritannien 28.3 27.3 24.1 2.0 3.7

Irland 14.4 14.6 22.2 3.3 6.4

Italien 27.4 26.5 21.3 1.9 7.2

Lettland 13.8 14.1 19.8 3.4 5.5

Litauen 16.8 16.9 20.4 2.9 6.1

Luxemburg 25.0 24.0 20.3 2.0 7.2

Malta 32.2 30.1 19.4 2.1 7.1

Niederlande 23.7 23.1 21.8 2.1 5.8

Österreich 22.7 22.2 20.5 2.1 6.8

Polen 17.5 17.5 20.2 2.8 6.0

Portugal 23.7 23.0 20.4 2.2 7.0

Rumänien 14.8 15.1 19.9 3.5 5.6

Schweden 23.2 22.6 20.5 2.1 6.9

Slowakei 16.8 16.9 20.8 2.6 5.4

Slowenien 19.1 19.0 21.7 2.4 5.5

Spanien 38.1 31.4 19.9 1.9 7.1

Tschechien 17.5 17.5 20.9 2.5 5.5

Ungarn 19.5 19.4 20.6 2.3 6.3

Zypern 10.6 10.8 18.9 4.0 5.1

___________________

54 Zu den konkreten Steuerparametern für die jeweiligen Jahre sowie die weiterenModellprämissen vgl. C. Spengel et al., Project TAXUD 2005/DE/310 (Fn. 53).


EU Durchschnitt EU Standardabweichung je Land

Inlandsfall Inbound Outbound Inbound Outbound

(1) (2) (3) (4) (5)

EU Durchschnitt 21.7 20.9 20.9 2.5 6.1

EU Standardabw. 7.0 6.0 2.3

Die dargestellten Ergebnisse basieren auf der steueroptimalen Finanzierung des Tochter-Unternehmens,d. h. Selbst-, Beteiligungs- oder Fremdfinanzierung. Die optimale Finanzierung wird ermittelt, indem dieEATR für jede Finanzierungsweise berechnet und verglichen wird. Es werden für jedes Land Durch-schnitte über alle Investitionsländer (bei Outbound-Betrachtung) bzw. über alle Herkunftsländer (beiInbound-Betrachtung) gebildet. Diese Durchschnitte umfassen ausschließlich Investitionen in EU-Staaten(Outbound) bzw. aus EU-Staaten (Inbound).

Tabelle 2: Durchschnitt der EATR (in %) je Land, optimale Finanzierung des aus-ländischen Tochter-Unternehmens, ungewichteter Durchschnitt über alternativeFinanzierungswege der Mutter, 2009

Im Fall grenzüberschreitender Investitionen wird eine steueroptimaleFinanzierung der Tochtergesellschaften durch die Muttergesellschaft unter-stellt, indem von den drei zur Verfügung stehenden Finanzierungswegender Tochtergesellschaften derjenige mit der geringsten Belastung gewähltwird. Zunächst werden hierfür die Investitionsprojekte für jedes Länder-paar bestehend aus Sitzstaat der Muttergesellschaft und dem Investitions-land, d. h. dem Sitzstaat der Tochtergesellschaft, ermittelt. Die Ergebnissefür die Inbound-Investitionen repräsentieren dann aus Sicht eines jeden In-vestitionslandes den (einfachen) Durchschnitt der effektiven Steuerbelas-tungen des Bündels aus fünf Wirtschaftsgütern des jeweils steuereffizientenFinanzierungsweges für jede mögliche Paarung mit einem EU-Sitzstaat desDirektinvestors. Für die Outbound-Investitionen erfolgt entsprechend eineDurchschnittsbildung aus Sicht des Sitzstaats der Muttergesellschaft desjeweils steueroptimalen Finanzierungsweges über alle möglichen EU-Quel-lenstaaten. In den Spalten (4) und (5) finden sich die entsprechenden Stan-dardabweichungen der Steuerbelastungsmaße über alle Länderpaarungenfür die jeweils gegebenen Investitionsländer (Inbound-Fall) bzw. Sitzstaatender Investoren (Outbound-Fall).

Die Ergebnisse in Tabelle 2 eignen sich als Indikator für internationaleProduktionsineffizienzen bei der Allokation von Realkapital innerhalb derEU, da sie steuerliche Verzerrungen und Verletzungen von Kapitalexport-sowie Kapitalimportneutralität offenlegen. Bei kapitalexportneutraler Be-steuerung würden für alle EU-Mitgliedstaaten die in Spalte (1) ausgewiese-nen Steuerbelastungen inländischer Investitionen mit den Ergebnissen fürOutbound-Investitionen (Spalte (3)) übereinstimmen und die Standard-abweichung in Spalte (5) durchweg einen Wert von null ausweisen. Einesolche Situation würde bedeuten, dass jedes in einem EU-Mitgliedstaat an-sässige Unternehmen der gleichen effektiven Durchschnittssteuerbelastungunterliegt, unabhängig davon, ob es in seinem Sitzstaat oder an einem ande-ren Standort innerhalb der EU investiert. Kapitalimportneutralität wäre


gegeben, wenn für alle EU-Mitgliedstaaten die Steuerbelastung inländischerInvestitionen (Spalte (1)) mit derjenigen auf Inbound-Investitionen (Spalte(2)) identisch wäre und die Standardabweichung (Spalte (4)) wiederumdurchgehend null betragen würde. Damit wäre die Steuerbelastung auf In-vestitionsprojekten in jedem Investitionsland innerhalb der EU unabhängigvom Sitz des Investors.

Es zeigt sich zunächst, dass die EATR auf grenzüberschreitende Investitio-nen bei Betrachtung des steueroptimalen Finanzierungsweges (Durch-schnitt 20,9 %) leicht geringer ausfällt als die entsprechende Belastung in-ländischer Investoren, die im EU-Durchschnitt 21,7 % beträgt. Auffällig istdie relativ geringe Streuung der durchschnittlichen EATR bei Outbound-Investitionen über alle Sitzstaaten des Investors in Höhe von 2,3 (Spalte(3)). Die innergemeinschaftliche Streuung der durchschnittlichen EATR beiInbound-Investitionen über alle Quellenstaaten ist dagegen mit einem Wertvon 6,0 (Spalte (2)) deutlich ausgeprägter. Indes fällt bei gegebenem Quel-lenstaat die Streuung der EATR in Abhängigkeit vom Sitzstaat des Inves-tors (Wohnsitzstaat) mit durchschnittlich 2,5 (Spalte (4)) geringer aus alsdie durchschnittliche Streuung der EATR in Abhängigkeit vom Investitions-standort (Quellenstaat) bei gegebenem Sitzstaat des Investors, die einenWert von 6,1 annimmt (Spalte (5)).

Innerhalb der EU variiert die effektive Durchschnittssteuerbelastung aufInbound-Investitionen somit in erheblicher Weise zwischen den einzelnenZielländern (Spalte (2)). Bei gegebenem Investitionsstandort ist der Sitz-staat des Investors dagegen vergleichsweise nachrangig für die Höhe derEATR (Spalte (4)). Die geringen Auswirkungen des Sitzstaats eines Inves-tors auf die EATR grenzüberschreitender Aktivitäten zeigen sich auch an-hand der festgestellten geringen Streuung der EATR von Outbound-Inves-titionen über alle Sitzstaaten (Spalte (3)). Bei gegebenem Sitzstaat kann esindes zu erheblichen Variationen der EATR in Abhängigkeit vom Ziellandder Investition kommen (Spalte (5)). In der Tendenz ergibt sich somit ehereine Ausrichtung der europäischen Besteuerungsregime am Prinzip derKapitalimportneutralität. Die innereuropäische Dominanz der Besteuerungnach Maßgabe des Niveaus im Zielland der Investition wird darüber hinausdurch die zum Teil erhebliche Variation des Verhältnisses der Steuerbelas-tung auf inländische im Vergleich zu Outbound-Investitionen über alleSitzstaaten unterstrichen. So sehen sich Investoren in Hochsteuerländernwie Frankreich und Spanien einer im Vergleich zur inländischen Steuerlastdeutlich geringeren EATR ihrer Outbound-Engagements gegenüber. InNiedrigsteuerländern wie Bulgarien und Zypern ist die Situation umge-kehrt. Dies verdeutlicht die geringe Bedeutung der Besteuerung in denjeweiligen Sitzstaaten der Direktinvestoren für die Effektivbelastung derAuslandsinvestitionen.


b) Entwicklungen zwischen 1998 und 2009

Tabelle 3 illustriert die Entwicklung der effektiven Durchschnittssteuerbe-lastungen über den zwölfjährigen Zeitraum von 1998 bis 2009. Betrachtetman zunächst die Durchschnittswerte für inländische Investitionen, sindallgemeine Steuersenkungen auszumachen. Die durchschnittliche EATR istvon 29,5 % im Jahr 1998 auf 21,7 % im Jahr 2009 gesunken. Allerdings istdie Streuung des EU-weiten Steuergefälles gemessen an der Entwicklungder Standardabweichungen mit Werten von 7,1 (1998) bis 7,0 (2009) nahezuunverändert geblieben (Tabelle 3, linke Hälfte).

Inländische Investition Grenzüberschreitende Investition

Mittelwert in % Standardabweichung Mittelwert in % Standardabweichung

1998 29.5 7.1 31.5 8.0

1999 29.1 7.0 31.1 7.9

2000 27.7 6.9 29.6 7.7

2001 27.2 6.7 29.5 7.2

2002 26.5 6.9 28.7 6.7

2003 25.8 7.1 27.9 7.0

2004 24.8 7.7 25.3 7.2

2005 23.5 8.0 23.6 7.4

2006 23.1 7.7 23.2 7.2

2007 22.5 7.7 22.1 7.4

2008 21.7 7.2 21.0 6.8

2009 21.7 7.0 20.9 6.7

Die Mittelwerte und Standardabweichungen für die inländische Investition entsprechen denen in Tabelle 2,basierend auf entsprechend 27 Maßzahlen der nationalen Durchschnittssteuerbelastung. Die Mittelwerteund Standardabweichungen für die grenzüberschreitenden Investitionen wurden auf Basis sämtlichergrenzüberschreitender Durchschnittssteuerbelastungen (26 x 27 = 702) ermittelt. Der Mittelwert im Jahr2009 entspricht daher dem Mittelwert der Spalten (2) und (3) in Tabelle 2. Dagegen entsprechen sich nichtdie Standardabweichungen, da sie in dieser Berechnung auf der Gesamtbasis der 702 EATR ermitteltwerden und nicht anhand des jeweiligen länderspezifischen Durchschnitts.

Tabelle 3: Entwicklung der nationalen und grenzüberschreitenden EATR zwischen1998 und 2009

Bei Betrachtung des Durchschnitts aller grenzüberschreitenden Investitio-nen über die Zeit ist ebenfalls eine allgemeine Senkung des Steuerniveausfestzustellen, die ausgeprägter als die nationalen Steuersenkungen ausfällt.Die Ursachen hierfür sowie die Durchsetzung von Kapitalexport- und Ka-pitalimportneutralität innerhalb der EU im Zeitablauf werden nachfolgendanalysiert.

Mit Blick auf die zeitliche Entwicklung der effektiven Durchschnittssteu-erbelastung grenzüberschreitender Investitionen zeigt Tabelle 3 (rechteHälfte) zunächst die Entwicklung des Mittelwerts der EATR. Die Werteentsprechen für jedes Jahr dem in Tabelle 2 in den Spalten (2) bzw. (3) für2009 dargestellten Mittelwert sämtlicher grenzüberschreitender Investitio-nen. Es ist dabei ein deutlicher Rückgang des Durchschnitts der Steuer-


belastungen über die Zeit erkennbar. Die Steuerbelastungen sanken imDurchschnitt von 31,5 % im Jahr 1998 auf 20,9 % im Jahr 2009. Gegebendie bereits eruierte Dominanz des Steuerniveaus im Zielland der Investitionfür die Steuerbelastung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit istdies nicht weiter verwunderlich. Indes ist der direkte Vergleich mit demMittelwert bei nationaler Geschäftstätigkeit auch für Aussagen zum Ein-fluss der Mutter-Tochterrichtlinie55 sowie der Methode zur Vermeidung derDoppelbesteuerung von Dividenden auf die Steuerbelastung interessant.Die Mutter-Tochterrichtlinie verbietet die Quellenbesteuerung von Divi-dendenzahlungen zwischen Konzerngesellschaften innerhalb der EU. Biszum Beitritt der EU+10 (+2) Staaten im Jahr 2004 (2007) galt diese nur fürdie EU-15 (25) Mitgliedstaaten. Folglich führte bei Investitionsbezie-hungen zwischen EU- und (Noch-)Nicht-EU-Mitgliedstaaten eine etwaigeQuellenbesteuerung im Investitionsland insbesondere dann zu einer höhe-ren Effektivbelastung, wenn der Sitzstaat der Muttergesellschaft Dividen-denzahlungen von der Besteuerung freistellte, wie dies im Zeitablauf zumRegelfall wurde. Im Zusammenhang mit dem EU-Beitritt wechselten neunBeitrittsstaaten von der Anrechnungs- auf die Freistellungsmethode.56 Da-neben haben im Untersuchungszeitraum Spanien (2000) und Großbritan-nien57 (2009) die Anrechnungsmethode zugunsten der Freistellungsmethodeabgeschafft. Innerhalb der EU wird die Anrechnungsmethode derzeit nurnoch in Griechenland und Irland angewendet, die restlichen Mitglied-staaten befreien (Schachtel-)Dividenden dagegen zu 100 % bzw. 95 % vonder Körperschaftsteuer.

Die durchschnittliche Steuerbelastung auf grenzüberschreitende Investitio-nen wird daher unabhängig von nationalen Steuerreformen bzw. Steuer-senkungen in den Mitgliedstaaten ebenfalls von der Abschaffung der Quel-lenbesteuerung auf Dividenden sowie der zunehmenden Bedeutung derFreistellungsmethode beeinflusst. Während 1998 der Mittelwert der grenz-überschreitenden Investitionen mit +2,0 Prozentpunkten noch deutlichoberhalb des nationalen Durchschnitts lag, war er von 2004 bis 2007 inetwa gleichauf mit der durchschnittlichen Steuerbelastung nationaler In-vestitionen und liegt 2009 gar -0,8 Prozentpunkte unterhalb des nationalenDurchschnitts. Es zeigt sich hierbei einerseits die Annäherung der grenz-überschreitenden Steuerbelastungen an die nationalen Belastungen und an-dererseits das Steuerplanungspotenzial grenzüberschreitend tätiger Unter-

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55 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.7.1990, ABl. 1990 Nr. L 225, S. 6.56 Es handelte sich um Bulgarien, Estland, Lettland, Malta, Polen, Rumänien, die Slowa-

kische Republik, die Tschechische Republik und Zypern. Litauen, Slowenien und Un-garn wendeten bereits vor dem EU-Beitritt die Freistellungsmethode an. Vgl. Nach-weise bei C. Spengel et al., Project TAXUD 2005/DE/310 (Fn. 53), Table A-9.

57 Der Wechsel auf die Freistellungsmethode in Großbritannien spiegelt sich noch nichtin den Berechnungsergebnissen wider, da diesen der Rechtsstand zu Beginn des Jahres2009 zugrunde liegt.


nehmen, welche durch Finanzierungsoptimierung niedrigere Steuerbelas-tungen als rein national tätige Unternehmen erreichen können. Hierfür sindim Wesentlichen zwei Zusammenhänge ausschlaggebend: Erstens kommtes bei konzerninternen Finanzierungsbeziehungen zu einer Vermischungvon Quellenprinzip (Eigenfinanzierung) und Wohnsitzprinzip (Fremd-finanzierung). Unterliegt die Muttergesellschaft einem niedrigeren Steuer-niveau als die Tochtergesellschaft, kann die Effektivbelastung durch Fremd-finanzierung unter die nationale Belastung der Tochtergesellschaft gesenktwerden (s. Punkt I). Zweitens sind Refinanzierungszinsen der Muttergesell-schaft trotz Freistellung der Dividenden in 22 von 25 „Freistellungs-ländern“ im Sitzstaat der Muttergesellschaft abzugsfähig.58 Damit eröffneteine mit Eigenkapital finanzierte Investition einer Tochtergesellschaft ineinem niedriger besteuernden Mitgliedstaat, welche eine in einem höher be-steuernden Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft mit Fremdkapitalfinanziert, zusätzliches Steuersenkungspotenzial. Dieses Steuersenkungs-potenzial hat sich im Zeitablauf durch die dominierende Verbreitung derFreistellungsmethode erhöht.

Neben den jeweiligen Mittelwerten enthält Tabelle 3 die Entwicklung derStandardabweichungen über die Zeit. Hierbei zeigt sich ein recht deutlicherRückgang der Streuung bei grenzüberschreitenden Investitionen. Maßgeb-lich ist diese Abnahme der EU-Erweiterung mit den oben angesprochenenSteueränderungen (Abschaffung Dividendenquellensteuern und Verbrei-tung der Freistellungsmethode) zuzuschreiben. Während die Standard-abweichungen ab dem Jahr 2004 bei nationalen Investitionen wieder deut-lich zunahmen, kann im grenzüberschreitenden Fall ein kontinuierlicherRückgang der Standardabweichungen mit nur vergleichsweise leichtenSchwankungen beobachtet werden. Die Reduktion der Standardabwei-chung von 8,0 im Jahr 1998 auf 6,7 im Jahr 2009 kann daher als Hinweis aufzunehmende Konvergenz der grenzüberschreitenden Steuerbelastungeninterpretiert werden.

Für eine dezidierte Untersuchung der Verwirklichung von Steuerneutrali-tät bei grenzüberschreitenden Investitionen bietet sich analog zu den Spal-ten (2) bis (5) der Tabelle 2 ein Blick auf die jeweiligen nach Inbound- undOutbound-Investition differenzierenden Standardabweichungen über dieZeit an. Infolge der Abschaffung der Dividendenquellensteuern sowie desWechsels von der Anrechnungs- auf die Freistellungsmethode gab es inzahlreichen Ländern einen Paradigmenwechsel hin zur Durchsetzung derKapitalimportneutralität. Über die Zeit ist daher zu erwarten, dass sich der

___________________

58 Lediglich die Niederlande, die Slowakische Republik und die Tschechische Republikversagen im Fall der Freistellungsmethode den Abzug von Beteiligungsaufwendungenund somit Refinanzierungszinsen. Vgl. Nachweise bei C. Spengel et al., ProjectTAXUD 2005/DE/310 (Fn. 53), Table A-9. Zinsabzugsbeschränkungen (Thin-Capita-lization-Rules) wurden bei den Berechnungen nicht berücksichtigt.


EU-Durchschnitt der Standardabweichung der EATR auf Inbound-Investi-tionen bei gegebenem Quellenstaat verringert bzw. sich die Standard-abweichung der durchschnittlichen Steuerbelastung je Sitzstaat der Mutter-gesellschaft über alle EU-Mitgliedstaaten verringert.

Tabelle 4 betrachtet die bereits im Kontext der Tabelle 2 diskutierten Indi-katoren der EATR-Standardabweichungen im Zeitraum von 1998 bis 2009,welche zwischen Inbound- und Outbound-Investitionen unterscheiden.Zunächst ist bei Vergleich der nationalen Standardabweichungen (Spalte (1))und der durchschnittlichen Streuung der Belastungen von Inbound-Investi-tionen (Spalte (2)) zu erkennen, dass die Entwicklung beider Indikatorenüber die Zeit in etwa gleich ist. Es ist aber durchweg zu erkennen, dass dieStreuung bei Berücksichtigung des optimalen Finanzierungswegs geringerist als die der rein nationalen Standardabweichungen. Getrieben wird dieserEffekt durch die oben beschriebenen Steuerplanungsmöglichkeiten im Rah-men der konzerninternen Finanzierung und Refinanzierung.

Standard-abweichung dernationalen EATR

Standardabweichung der EATRüber alle Länder

Durchschnitt der Standard-abweichung der EATR je Land bei

Inbound Outbound Inbound Outbound

(1) (2) (3) (4) (5)

1998 7.1 5.8 4.1 5.0 6.5

1999 7.0 5.8 4.1 4.9 6.4

2000 6.9 5.5 4.7 5.3 6.1

2001 6.7 5.4 3.9 4.6 5.9

2002 6.9 5.4 2.9 3.6 5.9

2003 7.1 5.6 2.8 3.7 6.1

2004 7.7 6.1 2.7 3.3 6.3

2005 8.0 6.4 2.7 3.1 6.5

2006 7.7 6.2 2.6 3.0 6.3

2007 7.7 6.5 2.6 2.9 6.5

2008 7.2 6.2 2.3 2.5 6.2

2009 7.0 6.0 2.3 2.5 6.1

Standardabweichung der EATR über alle Länder gibt die Standardabweichung der EATR über alleInvestitionsländer (Inbound-Betrachtung) bzw. alle Herkunftsländer (Outbound-Betrachtung) wieder. DieEATR auf Inbound- bzw. Outboundinvestitionen ist dabei für jedes einzelne Land ein ungewichtetes Mittelder entsprechenden EATR über alle Herkunftsländer (Inbound) bzw. alle Investitionsländer (Outbound)innerhalb der EU. Für jedes einzelne Land lässt sich somit auch eine Standardabweichung der EATR überalle Herkunftsländer (Inbound) bzw. alle Investitionsländer (Outbound) berechnen. Die durchschnittlicheStandardabweichung je Land ist damit der Durchschnitt der entsprechenden Standardabweichungen jeLand.

Tabelle 4: Indikatoren der internationalen Besteuerungsprinzipien in der EU, 1998bis 2009

Es zeigt sich zudem, dass die Streuung der EATR auf Outbound-Investi-tionen (Spalte (3)) ausgehend von einem hohen Niveau im Jahr 1998, alsdiese mit 4,1 noch auf einem annähernd vergleichbaren Niveau wie die


Standardabweichung bei Inbound-Investitionen (Spalte (2): 5,8) war, nahe-zu kontinuierlich bis auf einen Wert von 2,3 im Jahr 2009 abnahm. Im glei-chen Zeitraum blieb die Streuung der EATR auf Inbound-Investitionennahezu konstant. Während die Wahl des Standortes für profitable Investi-tionen somit von unverändert hoher oder sogar zunehmender Bedeutungist, hat der Sitzstaat des Investors aus steuerlicher Sicht deutlich an Rele-vanz verloren. Unabhängig vom Sitz des Investors unterliegen diese imDurchschnitt über alle Investitionsstandorte innerhalb der EU einer zu-nehmend einheitlichen Steuerlast. Dies ist ein erster Hinweis auf eine imZeitablauf seit 1998 forcierte Umsetzung des Prinzips der Kapitalimport-neutralität im Design der nationalen Besteuerungsregime.

Damit einhergehend und konsistent zu dieser Entwicklung ist ein Rück-gang der durchschnittlichen Standardabweichung der EATR auf Inbound-Investitionen bei gegebenem Investitionsstandort (Spalte (4)) zu beobach-ten. Da der Ort der Investition gegeben ist, haben nationale Steuerreformenim Investitionsstandort keinen Einfluss auf die Standardabweichung. Dieseist folglich nur von der variierenden Besteuerung der Zahlungsströme zwi-schen Tochter- und Muttergesellschaft getrieben. Bei gegebenem Sitzstaatdes Investors (Spalte (5)) hingegen ist die durchschnittliche Standardabwei-chung auf einem seit 1998 unvermindert hohen Niveau und damit ver-gleichbar mit der zeitlichen Entwicklung der Standardabweichung der natio-nalen Steuerbelastungen. Das heißt, dass trotz der steigenden Dominanzder Steuerbelastung am Investitionsstandort der Indikator für Kapital-exportneutralität aufgrund des sich insgesamt annähernden Steuerniveausnicht steigt, sondern konstant bleibt.

3. Zwischenergebnis

Die Ergebnisse der Steuerbelastungsanalysen für grenzüberscheitende In-vestitionen im körperschaftsteuerlichen Sektor im Europäischen Binnen-markt lassen sich wie folgt zusammenfassen.

Es hat sich gezeigt, dass weder Kapitalexport- noch Kapitalimportneutra-lität der Besteuerung verwirklicht ist. Kapitalimportneutralität erweist sichjedoch als das eindeutig dominante Besteuerungskonzept, wobei die Bedeu-tung einer kapitalimportneutralen Besteuerung im Untersuchungszeitraumzwischen 1998 und 2009 stetig zugenommen hat. Dagegen sind die Bedin-gungen für Kapitalexportneutralität schlechter und haben sich im Unter-suchungszeitraum nahezu nicht verändert.

Ausschlaggebend für die Stärkung der Kapitalimportneutralität sind zweiGründe: erstens die EU-Erweiterung in den Jahren 2004 und 2007, womitaufgrund der Mutter-Tochterrichtlinie auf Dividenden in die und aus denBeitrittsstaaten keine Quellensteuer mehr erhoben wird. Zweitens haben


elf Mitgliedstaaten – Großbritannien und Spanien sowie neun Beitritts-staaten – bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung von Dividenden dasAnrechnungsverfahren zugunsten des Freistellungsverfahrens abgeschafft.

Welche Konsequenzen die zunehmende Bedeutung der kapitalimport-neutralen Besteuerung für die Beurteilung der Produktionseffizienz imEuropäischen Binnenmarkt hat, beruht letztlich auf dem konkreten empiri-schen Zusammenhang zwischen In- und Auslandsinvestitionen (s. PunktII. 2. c). Sofern es sich um Substitute handelt und somit die inländischenInvestitionen bei einer Ausweitung der Auslandsaktivität abnehmen, habensich die Bedingungen für Produktionseffizienz verschlechtert. Andernfalls,d. h. bei einem komplementären Zusammenhang zwischen In- und Aus-landsinvestitionen, wäre eine Verbesserung von Produktionseffizienz zukonstatieren. Die empirische Evidenz im Aggregat sämtlicher Investitionenspricht für einen substitutiven Zusammenhang, womit von einer Verschlech-terung der Produktionseffizienz auszugehen ist.

Schließlich wurde deutlich, dass multinationale Unternehmen durch Steuer-planung die Steuerbelastung grenzüberschreitender Investitionen unter dasNiveau sowohl am Sitzstaat des Investors als auch am Investitionsstandortsenken können. Verantwortlich hierfür sind das EU-weite Steuergefällesowie das Nebeneinander von Quellen- und Wohnsitzprinzip, das im Rah-men der konzerninternen Finanzierung und Refinanzierung genutzt wer-den kann.

IV. Empirische Untersuchungen zum Steuereinfluss aufgrenzüberschreitende Investitionen

Das weltweite Steuergefälle sowie das Nebeneinander von Quellen- undWohnsitzprinzip und damit einhergehend die Vermischung von Elementeneiner kapitalexport- und kapitalimportneutralen Besteuerung verzerrenökonomische Entscheidungen multinationaler Unternehmen. Neben denquantitativen Analysen, die im vorherigen Abschnitt durchgeführt wurden,existieren mittlerweile eine Vielzahl empirischer Untersuchungen, die denSteuereinfluss auf Standort- und Investitionsentscheidungen, Finanzierungs-entscheidungen sowie Unternehmensakquisitionen nachweisen. Nachfol-gend werden die Ergebnisse einschlägiger empirischer Studien rekapituliert.

1. Standortwahl für Direktinvestitionen

Der steuerliche Einfluss auf die Standort- und Investitionsentscheidungenmultinationaler Unternehmen ist empirisch mittlerweile gut belegt. In einerumfassenden Übersicht der bestehenden Evidenz zum Thema kommt eineaktuelle Meta-Studie zu dem Schluss, dass gemäß des durchschnittlichenErgebnisses aller relevanten Einzelstudien die Anzahl von Tochtergesell-


schaften multinationaler Konzerne in einem Land um 1,9 Prozent steigt,wenn der Steuersatz dieses Landes um einen Prozentpunkt sinkt. Gegebendie Standortentscheidung weiten die Unternehmen ihren existenten Kapi-talstock zudem um 0,94 Prozent aus.59

Eine weitere Studie liefert einen Beleg dafür, dass die Allokation von Real-kapital steuersensibler ist als die Allokation von Eigentumsrechten.60 Diesist nach Meinung der Autoren ein plausibler Befund, da bei einer Unter-nehmensakquisition der Einfluss der Besteuerung im Zielland durch seineKapitalisierung im Akquisitionspreis abgefedert werden kann. Darüberhinaus hängt eine Akquisitionsentscheidung stark von den in den poten-ziellen Zielländern vorhandenen Übernahmezielen ab, während eine Real-investition in der Tat „auf der grünen Wiese“ („Greenfield“) erfolgen kann.Eine wesentliche Botschaft an die nationalen Steuergesetzgeber lautet dem-nach folgerichtig, dass trotz hoher Steuern Unternehmensübernahmen kei-nem großen steuerlichen Wettbewerbsnachteil unterliegen, wohingegenNeugründungen im niedriger besteuernden Ausland bessere steuerlicheRahmenbedingungen vorfinden.

2. Finanzierung von Direktinvestitionen

Auch das Finanzierungsverhalten multinationaler Unternehmen ist aufgrundentsprechender steuerlicher Anreize, die aus der Durchmischung vonQuellen- und Wohnsitzprinzip resultieren, nachweislich verzerrt. So steigtdas Ausmaß, in dem Unternehmen auf die Vergabe internen Fremdkapitalszur Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften zurückgreifen, mitder Steuerbelastung der jeweiligen Tochtergesellschaft.61 In einer aktuellenStudie wird zudem gezeigt, dass der Einsatz internen Fremdkapitals alsFinanzierungquelle für grenzüberschreitende Investitionen auch von derSteuerbelastung des Investors abhängt.62 Internes Fremdkapital wird ebendann zunehmend eingesetzt, wenn der Investor in einem vergleichsweisesteuergünstigen Standort angesiedelt ist. Seine Bedeutung steigt mit an-wachsender Steuersatzdifferenz zwischen dem Wohnsitzstaat des Investorsund dem Zielland der ausländischen Investition. Dieser empirische Zu-sammenhang veranschaulicht eindrucksvoll die Wirkung, die die Durch-brechung des Quellenprinzips zugunsten des Wohnsitzprinzips bei der Be-steuerung grenzüberschreitender Zinseinkünfte entfaltet.___________________

59 Vgl. J. H. Heckemeyer/M. Overesch, Auswirkungen der Besteuerung auf Entscheidun-gen international tätiger Unternehmen – Ein Überblick zu den empirischen Befunden,Die Betriebswirtschaft 2012, Sonderheft Empirical Tax Research (im Erscheinen).

60 Vgl. S. Hebous/M.Ruf/A. Weichenrieder, National Tax Journal 2010, 817 ff.61 Vgl. z. B. R. Altshuler/H. Grubert, Journal of Public Economics 2003, 73 ff.; J. Mintz/

A. Weichenrieder, The Indirect Side of Direct Investment – Multinational CompanyFinance and Taxation, 2010.

62 Vgl. T. Büttner/G. Wamser, Internal Debt and Multinationals’ Profit Shifting – Em-pirical Evidence from Firm-Level Panel Data, National Tax Journal (im Erscheinen).


3. Unternehmensakquisitionen

Der Einfluss der internationalen Besteuerung beschränkt sich indes nichtnur auf Verzerrungen der Investitions- und Finanzierungsentscheidungeneines selbst nicht mobilen Investors. So zeigt eine weitere Studie, dass auchdie über die Länder variierende Systematik zur Vermeidung der internatio-nalen Doppelbesteuerung und somit letztlich auch die nicht harmonisierteBesteuerung entsprechend dem Quellen- oder Wohnsitzprinzip einenweiteren Einfluss auf unternehmerische Standortentscheidungen – aller-dings mit Blick auf die Ansiedlung der Konzernzentrale – ausübt. Die em-pirische Untersuchung kommt zu dem Ergebnis, dass eine Besteuerungrepatriierter Gewinne gemäß dem Welteinkommensprinzip grundsätzlichden Anreiz birgt, den Sitz der Konzernzentrale in ein Freistellungsland zuverlegen. Dieser Anreiz steigt erwartungsgemäß mit der zusätzlichen beiRepatriierung anfallenden Besteuerung im Wohnsitzland des multinatio-nalen Investors und somit der Differenz zwischen dem Steuersatz im Wohn-sitzland des weltweit besteuerten Konzerns und seiner durchschnittlich imAusland gezahlten Steuer.63 Anreize zur Sitzverlegung werden häufig alsein Nachteil der kapitalexportneutralen Besteuerung angesehen. Anderer-seits erleichtert die Freistellungsmethode die Gewinnverlagerung in Nied-rigsteuerländer.64 Diese Anreize bestehen allerdings nur dann, wenn einekapitalexportneutrale Besteuerung international nicht konsequent umge-setzt wird und konkurrierende Investoren in Ländern ansässig sind, welcheausländische Gewinne freistellen. Damit liefern die Ergebnisse dieser Studieindirekt auch einen Beleg für die Wettbewerbsnachteile, die von der An-rechnungsmethode ausgehen (s. Punkt II. 5. b).

Darüber hinaus findet eine weitere empirische Untersuchung, dass bei einemUnternehmenszusammenschluss bzw. einer Akquisition die Wahl desKonzernsitzes mit höherer Wahrscheinlichkeit auf das Land fällt, das ausUnternehmenssicht ein günstigeres System der internationalen Doppel-besteuerung bietet. In einer Simulationsrechnung wird zudem gezeigt, dassder Anteil von Unternehmenszusammenschlüssen mit US-Beteiligung, diein einer Ansiedlung des Konzernsitzes in den USA münden, bei Abschaf-fung der dortigen Anrechnungsmethode zugunsten der Freistellungsmetho-de von 53 % auf 58 % ansteigen würde.65

V. Zusammenfassung der Ergebnisse in Thesen

(1) Das weltweite Steuergefälle sowie das Nebeneinander von Quellen- undWohnsitzprinzip und damit einhergehend die Vermischung von Ele-

___________________

63 Vgl. J. Voget, Journal of Public Economics 2011, 1067 ff.64 Vgl. O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung (Fn. 2), S. 22.65 Vgl. H. Huizinga/J. Voget, Journal of Finance 2009, 1217 ff.


menten einer kapitalexport- und kapitalimportneutralen Besteuerungverzerren ökonomische Entscheidungen multinationaler Unternehmen.

(2) Die Konzepte internationaler Steuerneutralität betrachten unterschied-liche Arten grenzüberschreitender Investitionen. Es wird unterschiedenzwischen der Allokation von Realkapital (Greenfield-Investitionen) undder Allokation von Eigentumsrechten (M&A-Investitionen).

(3) Eine effiziente Besteuerung grenzüberschreitender Investitionen erfor-dert eine Ausrichtung am Prinzip der Kapitalexportneutralität. Dies giltin jedem Fall für eine effiziente Besteuerung der Kapitalallokation(Greenfield-Investitionen). Diese Feststellung basiert auf einem empiri-schen Befund zum Zusammenhang zwischen Inlands- und Auslands-investitionen. Solange es sich für das Aggregat sämtlicher Investitioneneines Landes empirisch nicht nachweisen lässt, dass es sich dabei nichtum Substitute, sondern um Komplemente handelt, ist die Kapital-export- der Kapitalimportneutralität überlegen.

(4) Für Unternehmensübernahmen (M&A-Investitionen) haben dagegen so-wohl eine kapitalexport- wie auch eine kapitalimportneutrale Besteue-rung eine Berechtigung.

(5) Eine konsequent kapitalexportneutrale wie auch kapitalimportneutraleBesteuerung erfordern einen weitreichenden internationalen Koordinie-rungsbedarf, dessen Erfolg zweifelhaft ist. Letztlich wären die Unter-nehmenssteuern global anzugleichen, womit die Unterschiede zwischenKapitalexport- und Kapitalimportneutralität entfallen würden.

(6) Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausländischer Gewinne domi-niert weltweit die Freistellungsmethode. Für die größere Verbreitungder Freistellungsmethode könnte das Anliegen nationaler Steuergesetz-geber sprechen, die Wettbewerbsfähigkeit ihrer multinationalen Unter-nehmen zu verbessern. Dies benachteiligt jedoch rein national tätigeUnternehmen sowie Exporteure.

(7) Im Europäischen Binnenmarkt ist weder Kapitalexport- noch Kapital-importneutralität der Besteuerung verwirklicht. Kapitalimportneutrali-tät erweist sich als das eindeutig dominante Besteuerungskonzept, des-sen Bedeutung im Zeitablauf zugenommen hat. Damit einher geht eineVerschlechterung der Bedingungen für eine produktionseffiziente Be-steuerung im Zusammenhang mit der Allokation von Realkapital, so-weit man eine kapitalexportneutrale Besteuerung vorzieht.

(8) Der Steuereinfluss auf Direktinvestitionen, Finanzierungsentscheidun-gen sowie Unternehmensakquisitionen ist mittlerweile empirisch sehrgut belegt.

Gleichbehandlungsgebote undDiskriminierungsverbote im Internationalen

Steuerrecht

Prof. Dr. Alexander Rust, LL.M. (NYU)Université du Luxembourg

Inhaltsübersicht

I. Einführung

II. Darstellung der einzelnen Gleich-behandlungsgebote und Diskriminie-rungsverbote1. Der Gleichheitssatz des Grund-

gesetzes2. Die Diskriminierungsverbote in den

Doppelbesteuerungsabkommen

3. Die Diskriminierungs- undBeschränkungsverbote des AEUV

4. Zwischenfazit

III. Berücksichtigung von Maßnahmen desanderen Staates

IV. Schlussfolgerungen

I. Einführung

Dieser Beitrag beleuchtet die Unterschiede und Gemeinsamkeiten derGleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote im InternationalenSteuerrecht. Gegenstand der Untersuchung sind der Gleichheitssatz desGrundgesetzes, die abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote nachArt. 24 OECD-MA und die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbotedes Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Nicht einge-gangen wird dagegen auf die Diskriminierungsverbote, die im WTO-Recht,in Freundschafts- und Handelsverträgen und in Investitionsschutzabkom-men geregelt sind.

Diskriminierungsverbote untersagen nur eine Benachteiligung, nicht aberauch eine Bevorzugung der von dieser Vorschrift geschützten Personen.1

Im Gegensatz dazu richten sich Gleichbehandlungsgebote sowohl gegenSchlechter- als auch gegen Besserbehandlungen. Bei grenzüberschreitendenSachverhalten tendieren Staaten häufig dazu, Auslandsinvestitionen gegen-über Inlandsinvestitionen zu benachteiligen, denn nur die letzteren schaffenunmittelbar im Inland neue Arbeitskräfte. Steuerausländer kommen nicht___________________

1 Für die Doppelbesteuerungsabkommen s. Ziff. 14 des Kommentars zu Art. 24 OECD-MA; Rust in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen5, 2008, Art. 24 Rz. 3. Fürdie Diskriminierungsverbote des AEUV s. Streinz in Streinz, EUV/AEUV2, 2012,Art. 18 Rz. 62 ff.; von Bogdandy in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Euro-päischen Union49, Art. 18 Rz. 49 ff.; teilweise anders Epiney in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV4, 2011, Art. 18 Rz. 28 ff.

72 Rust, Gleichbehandlungsgebote und

in den Genuss bestimmter Verschonungstatbestände. Dies mag vielleichtauch der Tatsache geschuldet sein, dass Steuerausländer die Steuergesetz-gebung zumeist nicht durch Wahlen mitbestimmen können. Diese Un-gleichbehandlungen werden teilweise durch die Diskriminierungsverbotebeseitigt.

Diskriminierungsverbote und Gleichbehandlungsgebote schaffen keine An-gleichung der Steuerrechtsordnungen.2 Umgekehrt wäre auch eine Voll-harmonisierung aller Steuerrechtsordnungen nicht automatisch frei vonDiskriminierungen. Jeder einzelne Staat kann also weiterhin seine jeweiligeSteuerpolitik betreiben, er kann Einkünfte hoch oder niedrig besteuern, dieDiskriminierungsverbote untersagen nur die Höherbesteuerung des grenz-überschreitenden Sachverhalts.

Die Diskriminierungsverbote mögen in mehreren Staaten Anwendungfinden. Sie können aber immer nur eine Gleichheit in der jeweiligen Rechts-ordnung durchsetzen. Trotz Diskriminierungsverboten bleibt es bei unter-schiedlichen Steuersystemen in den verschiedenen Staaten. Nichtsdesto-trotz will dieser Beitrag eine Verbindung zwischen den Steuerfolgen in ver-schiedenen Staaten herstellen und untersuchen, inwieweit die Gleichheits-gebote und Diskriminierungsverbote eine Berücksichtigung steuerlicherMaßnahmen anderer Staaten gebieten.

Zunächst sollen jedoch die einzelnen Gleichbehandlungsgebote und Dis-kriminierungsverbote dargestellt werden.3

II. Darstellung der einzelnen Gleichbehandlungsgebote undDiskriminierungsverbote

1. Der Gleichheitssatz des Grundgesetzes

Nach Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 3 GG hat der Gesetzgeber ver-gleichbare Sachverhalte grundsätzlich gleich zu behandeln. Besser- oderSchlechterstellungen sind rechtfertigungsbedürftig. Den allgemeinen – alsonicht auf spezifische Sachverhaltskonstellationen beschränkten – Gleich-heitssatz hat der Gesetzgeber sowohl bei der Ausgestaltung der beschränk-ten Steuerpflicht im Vergleich zur unbeschränkten Steuerpflicht als auchbei der Regelung von Auslandsinvestitionen unbeschränkt Steuerpflichtigerim Vergleich zu Inlandsinvestitionen unbeschränkt Steuerpflichtiger zu be-achten. Der allgemeine Gleichheitssatz findet daher sowohl auf Inbound-als auch auf Outboundsachverhalte Anwendung.

___________________

2 Birk in DStJG 19 (1996), S. 63, 76 f.; Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 24 Rz. 9.3 S. bereits die Darstellung bei Thömmes in DStJG 19 (1996), S. 81.

Diskriminierungsverbote im Internationalen Steuerrecht 73

Im Internationalen Steuerrecht hat sich der allgemeine Gleichheitssatz bis-lang allerdings als stumpfes Schwert erwiesen. Bereits bei den Freiheits-rechten gewährt das Grundgesetz einen unterschiedlichen Schutzstandard.Während die Menschenrechte für jedermann gelten, können sich nur Deut-sche auf die Bürgerrechte berufen. Ausländische Gesellschaften – nach neue-rer Rechtsprechung4 Gesellschaften mit Sitz außerhalb der EU – kommengar nicht erst in den Genuss der Grundrechte. Beim Gleichheitssatz diffe-renziert das Bundesverfassungsgericht die Anforderungen an die verfas-sungsrechtliche Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen nach der Inten-sität, mit der eine Ungleichbehandlung die Betroffenen beeinträchtigt.5 Einunbeschränkt Steuerpflichtiger kann sich einer Benachteiligung des grenz-überschreitenden Sachverhalts einfach dadurch entziehen, dass er nicht imAusland, sondern im Inland investiert. Das Kriterium der Ungleichbehand-lung ist daher nicht personen- sondern situations- bzw. verhaltensbezogen,was einen geringeren Schutzstandard erlaubt. Die Verfolgung eines Len-kungszweckes soll daher in diesen Sachverhaltskonstellationen die Durch-brechung des Leistungsfähigkeitsprinzips gestatten, wie etwa die Recht-sprechung zu § 2a EStG gezeigt hat.6

Die unterschiedliche Ausgestaltung der beschränkten im Vergleich zur un-beschränkten Steuerpflicht verstößt nach Ansicht der Rechtsprechung nichtgegen den Gleichheitssatz, da beide Steuerpflichten nicht miteinander ver-gleichbar sind. Teilweise wird auf die unterschiedlichen Vollzugsmöglich-keiten abgestellt, so soll nur die steuerliche Erfassung im Quellenabzugs-verfahren eine ausreichende Gewähr für eine wirksame Steuererhebungbieten.7 In anderen Urteilen werden die wesentlichen Unterschiede zwi-schen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen darauf gestützt, dassbei beschränkt Steuerpflichtigen nicht alle Einkünfte in der Bundesrepublikerfasst werden, dass wegen des Fehlens der persönlichen Bindungen an dasBundesgebiet aus dem Familienstand nicht so weitgehende Folgerungen zuziehen sind wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen und dass die Durch-führung der Besteuerung verfahrensmäßige Besonderheiten erfordert.8 DieRechtsprechung lässt eine Vorteilskompensation zu, so wurde etwa der___________________

4 BVerfG v. 19.7.2011 – 1 BvR 1916/09, NJW 2011, 3428; die Frage offengelassen nochBVerfG v. 2.4.2004 – 1 BvR 1620/03, NJW 2004, 3031; BVerfG v. 27.12.2007 – 1 BVR853/06, NVwZ 2008, 670; a. A. noch BVerfG v. 1.3.1967 – 1 BvR 46/66, BVerfGE 21,207.

5 BVerfG v. 7.10.1980 – 1 BvL 50, 89/79, 1BvR 240/79, NJW 1981, 271 (271 f.); BVerfG v.26.1.1993 – BvL 38/92, NJW 1993, 1517 (1517); BVerfG v. 8.4.1997 – BvR 48/94, NJW1997, 1975 (1979).

6 BFH v. 17.10.1990 – I R 182/87, DStR 1991, 113 (114); BFH v. 26.3.1991 – IX R 162/85,BStBl. II 1991, 704; BFH v. 29.5.2001 – VIII R 43/00, DStRE 2001, 1294 (1296 f.);dagegen Vogel in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 23 Rz. 176.

7 BVerfG v. 24.9.1965 – 1 BvR 228/65, NJW 1965, 2247.8 BFH v. 16.8.1963 – VI 96/62 U, FR 1963, 554; BVerfG v. 9.2.2010 – 2 BvR 1178/07,

NJW 2010, 2419.


Nachteil der Nichtabzugsfähigkeit der Vermögensteuer als Sonderausgabeals durch den Vorteil der Nichteinbeziehung ausländischer Einkünfte imRahmen der Steuerprogression kompensiert angesehen.9 Auch Typisierun-gen und Pauschalierungen sind zulässig.10 Schießt eine Regelung über ihrZiel hinaus und regelt auch Sachverhalte, die nach dem Normzweck eigent-lich nicht erfasst werden sollen, so sind Härtefälle gegebenenfalls mittelsBilligkeitserlass abzumildern.11 Bislang hat die Rechtsprechung – soweitmir bekannt – noch keinen Gleichheitsverstoß bei der Regelung grenzüber-schreitender Sachverhalte angenommen. Eine Benachteiligung von Steuer-ausländern lässt sich auch mit der so genannten „Faustpfandtheorie“12 be-gründen. Beim Abschluss völkerrechtlicher Verträge mit anderen Staatenist Deutschland in einer besseren Position, Diskriminierungen von Steuer-inländern im anderen Vertragsstaat abzubauen, wenn es im Gegenzug selberauch Zugeständnisse machen kann. Dies setzt aber zunächst eine Diskrimi-nierung von Steuerausländern voraus.

Sollte aber doch ein Verstoß gegen Art. 3 GG anzunehmen sein, wäre derGesetzgeber aufgerufen, entweder die Benachteiligung des grenzüberschrei-tenden Sachverhalts zu beseitigen, die Benachteiligung auch auf innerstaat-liche Sachverhalte auszudehnen oder sowohl für grenzüberschreitende alsauch für innerstaatliche Sachverhalte eine gleichheitskonforme Neuregelungzu schaffen.13

2. Die Diskriminierungsverbote in den Doppelbesteuerungsabkommen

Die Diskriminierungsverbote in den Doppelbesteuerungsabkommen sindin Art. 24 OECD-MA geregelt. Im Gegensatz zu den meisten anderenVorschriften des Musterabkommens finden sie nicht nur auf die in Art. 2OECD-MA genannten Steuern, sondern auf Steuern jeder Art und Be-zeichnung Anwendung.14 Die einzelnen Absätze des Art. 24 regeln jeweilsspezifische Sachverhalte und lassen ein übergeordnetes Konzept vermissen.Kees van Raad hat sie einmal als „incoherent collection of fairly narrow___________________

9 BVerfG v. 12.10.1976 – 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1 (9).10 BVerfG v. 12.10.1976 – 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1 (11); allgemein zur Zulässigkeit

von Typisierungen s. BVerfG v. 25.9.1992 – 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91,NJW 1992, 3153 (3154); BVerfG v. 10.4.1997 – 2 BvL 77/92, NJW 1997, 2101 (2101);grundlegend Tipke, Die Steuerrechtsordnung2, Band 1, 2000, S. 347 ff.

11 BVerfG v. 22.5.1963 – 1 BvR 78/5, NJW 1963, 1243 (1246); BVerfG v. 21.12.1966 –1 BvR 33/64, NJW 1967, 545 (548).

12 S. Vogel in DStJG 9 (1985), S. 3 (7).13 S. BVerfG v. 28.11.1967 – 1 BvR 515/63, NJW 1968, 539 (541); Seer, NJW 1996, 286

(287); Rust, IStR 2009, 382 (383).14 S. Art. 24 Abs. 6 OECD-MA. Diese Vorschrift war bereits im OECD-MA 1963 ent-

halten. Einige deutsche Doppelbesteuerungsabkommen beschränken den Anwendungs-bereich der Diskriminierungsverbote allerdings auf die in Art. 2 OECD-MA genann-ten Steuern, s. die Übersicht bei Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 24 Rz. 184.


clauses“ bezeichnet.15 Die einzelnen Absätze weisen eine ganz unterschied-liche Historie auf. Während das Staatsangehörigkeitsdiskriminierungsver-bot nach Abs. 1 bereits in Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsver-trägen zu Beginn des 19. Jahrhunderts enthalten war,16 wurde das Diskrimi-nierungsverbot des Abs. 4, das die Abzugsfähigkeit bestimmter Zahlungenan im Ausland ansässige Unternehmen regelt, erst 1977 in das OECD-MAeingefügt.

Abs. 1 verbietet es den Vertragsstaaten, Steuerpflichtige wegen der auslän-dischen Staatsangehörigkeit zu benachteiligen. Abs. 2 erstreckt den Diskri-minierungsschutz auf Staatenlose. Beide Absätze haben in der Praxis kaumBedeutung erlangt, da die nationalen Steuerrechtsvorschriften regelmäßigan die Ansässigkeit, nicht aber an die Staatsangehörigkeit anknüpfen. Abs. 3untersagt es, Betriebstätten von Unternehmen des anderen Vertragsstaatesgegenüber eigenen Unternehmen zu benachteiligen. Nach Abs. 4 sind Zah-lungen an Unternehmen des anderen Vertragsstaates genauso zum Abzugzuzulassen wie Zahlungen an inländische Unternehmen, Abs. 5 verbietetBenachteiligungen eines Unternehmens wegen der Ansässigkeit der Anteils-eigner im Ausland. Damit decken die abkommensrechtlichen Diskriminie-rungsverbote nur einen Bruchteil möglicher Benachteiligungen ab. Die Dis-kriminierungsverbote des Art. 24 OECD-MA richten sich ausschließlichan den Aufnahmestaat; dagegen wird ein Vertragsstaat nicht daran gehin-dert, Investitionen von Steuerinländern im anderen Vertragsstaat gegenüberInvestitionen im Heimatstaat zu benachteiligen (sog. Outbound-Fälle).17

Bei Inboundsachverhalten sind Diskriminierungen aufgrund der Ansässig-keit nur bei Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MA unter-sagt, bei allen anderen Einkunftsarten können beschränkt Steuerpflichtigegegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen benachteiligt werden, ohne dassdies gegen die abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote verstoßenwürde.18 Die OECD hat in ihrem Discussion Draft vom Mai 200719 eineErweiterung des Anwendungsbereichs der Diskriminierungsverbote ange-regt. Ich würde mich dafür aussprechen, dass immer dann, wenn die Ver-teilungsnormen dem Quellenstaat eine uneingeschränkte Besteuerung ge-

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15 van Raad, BIFD 1988, 347 (347).16 S. Ziff. 2 des Kommentars zu Art. 24 OECD-MA 1977; van Raad, Nondiscrimination

in International Tax Law, 1986, S. 78 und 213; Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 24Rz. 11.

17 van Raad (Fn. 16), S. 257; Avery Jones et al., European Taxation 1991, 310 (311).18 Art. 24 Abs. 3, 4 und 5 OCED-MA setzen ein Unternehmen eines Vertragsstaates im

Sinne von Art. 3 Abs. 1 lit. c und d voraus. Soweit eine Geschäftstätigkeit im Rahmendes Art. 6 und Art. 17 OECD-MA ausgeübt wird, kann das Betriebstättendiskriminie-rungsverbot auch bei diesen Verteilungsnormen zur Anwendung kommen; s. Lang,SWI 2011, 9 (14 f.).

19 OECD v. 3.5.2007, Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination),Public Discussion Draft, http://www.oecd.org/tax/treaties/38516170.pdf.


statten, diese uneingeschränkte Besteuerungsbefugnis durch ein Diskrimi-nierungsverbot flankiert werden sollte. Bislang ist dies nur bei unternehme-rischen Einkünften der Fall, wenn der Steuerpflichtige eine Betriebstätte imQuellenstaat unterhält. Gleiches sollte aber auch im Rahmen des Art. 6(Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen), bei Art. 15 (Einkünfte aus un-selbständiger Arbeit), bei Art. 16 (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsver-gütungen), bei Art. 17 (Einkünfte von Künstlern und Sportlern) und beiArt. 19 (Öffentlicher Dienst) gelten. Die Erstreckung der abkommens-rechtlichen Diskriminierungsverbote auf diejenigen Verteilungsnormen, diedie Besteuerung im Quellenstaat der Höhe nach begrenzen (Art. 10 und11), ist dagegen nicht systemgerecht. Das OECD-MA sieht für diese Ver-teilungsnormen eine Besteuerung auf Bruttobasis vor, die Diskriminierungs-verbote würden einen Abzug von Erwerbsaufwendungen gestatten. Auchbei den Outboundsachverhalten mag es gute Gründe für eine Benachteili-gung des Auslandssachverhaltes geben, auch in diesen Fällen wäre die Ein-führung eines generellen Diskriminierungsverbotes nicht sachgerecht.

Nach Art. 24 sind Differenzierungen aufgrund eines bestimmten Kriteri-ums untersagt. Die Vorschrift ist daher dem Art. 3 Abs. 3 GG ähnlich, derebenfalls verbotene Differenzierungskriterien auflistet. So darf beispiels-weise nach Art. 24 Abs. 1 die Benachteiligung nicht auf der ausländischenStaatsangehörigkeit beruhen, eine Benachteiligung aufgrund anderer Krite-rien – wie etwa der Ansässigkeit – bleibt dagegen möglich, auch wenn fak-tisch damit überwiegend ausländische Staatsangehörige getroffen werden.Anders als im EU-Recht werden somit versteckte Diskriminierungen vonArt. 24 nicht erfasst.20

Die abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote wirken absolut, dasbedeutet, dass eine Rechtfertigung der Benachteiligung aufgrund von Ge-meinwohlbelangen nicht möglich ist.21 Im Discussion Draft regt die OECDauch eine Erstreckung des Anwendungsbereichs auf versteckte Diskrimi-nierungen an.22 Dieser erweiterte Diskriminierungsschutz soll dann durchdie Einführung von Rechtfertigungsmöglichkeiten wieder eingeschränktwerden.23 Ich persönlich spreche mich gegen diese Vorschläge aus. Die

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20 BFH v. 30.10.1973 – I R 38/70, BStBl. II 1974, 255; Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1),Art. 24 Rz. 5; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, 2011, Rz. 4.51; Wassermeyer inWassermeyer, Doppelbesteuerung122, Art. 24 Rz. 16.

21 BFH v. 10.3.2005 – II R 51/03, IStR 2005, 745 (746), Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1),Art. 24 Rz. 4; Wassermeyer in Wassermeyer (Fn. 20), Art. 24 Rz. 26.

22 OECD v. 3.5.2007, Application and Interpretation of Article 24 (Fn. 19), S. 29.23 Ähnliche Entwicklungen lassen sich auch bei den Grundrechten und bei den europa-

rechtlichen Diskriminierungsverboten verfolgen. So führte die Interpretation des Art. 2Abs. 1 GG im Sinne einer allgemeinen Handlungsfreiheit zu einer weiten Auslegungder Rechtfertigungsgründe, s. BVerfG v. 16.1.1957 – 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32(38 ff.). Im EG-Recht wurde der Anwendungsbereich der Diskriminierungsverboteschon früh auf versteckte Diskriminierungen erweitert, was dann die Möglichkeit einer


Frage der wesentlichen Gleichheit hängt in erhöhtem Maße von Wertungenab, die in jedem Vertragsstaat unterschiedlich ausfallen können. Anders alsim EU-Recht fehlt im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen einehöchstrichterliche Instanz, die verbindlich für beide Staaten diese Wertent-scheidungen festlegen kann. Nationale Gerichte würden zu unterschied-lichen Auslegungen kommen, was dem Ziel der Entscheidungsharmonie ent-gegensteht.24

Folge eines Verstoßes gegen eines der abkommensrechtlichen Diskriminie-rungsverbote ist – anders als beim Gleichheitssatz des Grundgesetzes –immer der Wegfall der Benachteiligung. An die Stelle der diskriminieren-den Vorschriften treten die für eigene Staatsangehörige bzw. für Inländergeltenden Regelungen.25

Nun soll noch in einem Beispiel auf das Zusammenwirken der Diskriminie-rungsverbote mit den Verteilungsnormen und dem Methodenartikel einge-gangen werden. Da die DStJG-Tagung in Linz stattfand, soll es sich inmeinem Beispielsfall um einen in Österreich ansässigen Produzenten vonLinzer Torten handeln. Solange dieser die Torten per Post in den anderenVertragsstaat versendet, ist dem anderen Vertragsstaat aufgrund der Vertei-lungsnorm des Art. 7 eine Besteuerung untersagt. Für einen Diskriminie-rungsschutz im Quellenstaat besteht daher kein Bedürfnis. Intensiviert derösterreichische Unternehmer sein Engagement im anderen Vertragsstaatund eröffnet er dort eine Zweigniederlassung, ist der Quellenstaat zur Be-steuerung der Betriebstätteneinkünfte befugt. Mit dieser Besteuerungsbe-fugnis geht der Diskriminierungsschutz des Art. 24 Abs. 3 einher. Aller-dings erstreckt sich der Diskriminierungsschutz noch nicht auf die exis-tenzsichernden Aufwendungen. Nach Art. 24 Abs. 3 Satz 2 ist das Diskri-minierungsverbot nicht so auszulegen, als verpflichte es einen Vertrags-staat, den in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen Steuerfreibe-träge, -vergünstigungen und -ermäßigungen aufgrund des Personenstandesoder der Familienlasten zu gewähren, die er seinen ansässigen Personengewährt. Die Freistellungsmethode im Ansässigkeitsstaat im Zusammen-wirken mit dem Betriebstättendiskriminierungsverbot im Quellenstaat ver-wirklicht Kapitalimportneutralität, die steuerlichen Rahmenbedingungensind für alle Investoren gleich.26 Wählt der Ansässigkeitsstaat dagegen die___________________

Rechtfertigung durch zwingende Erfordernisse nach sich zog, s. EuGH v. 12.2.1974 –Rs. 152/73, Sotgiu, Slg. 1974, 153; EuGH v. 20.2.1979 – Rs. 120/78, Cassis de Dijon,Slg. 1979, 649.

24 Zur Entscheidungsharmonie s. Vogel in Vogel/Lehner (Fn. 1), Einl. Rz. 114 ff.; BFHv. 24.3.1999 – I R 114/97, DStR 1999, 889 (892).

25 BFH v. 22.4.1998 – I R 54/96, IStR 1998, 504 (505); Wassermeyer in Wassermeyer(Fn. 20), Art. 24 Rz. 26.

26 Rust in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 24 Rz. 94; zur Kapitalimportneutralität s. Richman,The Taxation of Foreign Investment Income: An Economic Analysis, 1963; Spengel inDStJG 36 (2013), S. 39 (46 ff.).


Anrechnungsmethode, so dient das Betriebstättendiskriminierungsverbotnunmehr als Instrument zwischenstaatlicher Steuergerechtigkeit. Das Dis-kriminierungsverbot schützt den Ansässigkeitsstaat vor überhöhten An-rechnungsverpflichtungen.27 Intensiviert der österreichische Produzent seinEngagement im anderen Vertragsstaat weiter und begründet er dort seinenWohnsitz, so ist der neue Wohnsitzstaat nach Art. 7 Abs. 1 nun zur Besteue-rung des Welteinkommens befugt. Der uneingeschränkten Besteuerungs-befugnis folgt ein uneingeschränkter Diskriminierungsschutz. Nach Art. 24Abs. 1 darf der neue Wohnsitzstaat den Steuerpflichtigen nicht aufgrundder österreichischen Staatsangehörigkeit benachteiligen. Der Diskriminie-rungsschutz des Art. 24 Abs. 1 erstreckt sich nun auch auf die existenz-sichernden Aufwendungen. Die einzelnen Diskriminierungsverbote ver-mitteln also im Zusammenwirken mit den Verteilungsnormen und denMethodenartikeln einen nach Intensität des wirtschaftlichen Engagementsabgestuften Diskriminierungsschutz.

3. Die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote des AEUV

Die Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote des Vertrages über dieArbeitsweise der Europäischen Union haben bislang in größtem Umfangdie Ausgestaltung der nationalen Steuerrechtsordnungen beeinflusst. Nachihrem Wortlaut wollen sie die Inländergleichbehandlung im Aufnahmemit-gliedstaat sicherstellen. Seit dem Daily-Mail-Urteil28 hat der EuGH aber inständiger Rechtsprechung ausgeführt, dass die Diskriminierungsverbotesinnentleert wären, wenn der Herkunftsmitgliedstaat seinen Staatsange-hörigen verbieten könnte, im anderen Mitgliedstaat eine Arbeitstätigkeitaufzunehmen oder dort zu investieren. Die Grundfreiheiten finden also aufIn- wie auf Outboundkonstellationen Anwendung. Während die Grund-freiheiten nur eine Schlechterbehandlung des grenzüberschreitenden Sach-verhalts untersagen, kann eine Bevorzugung von Steuerausländern odervon Auslandsinvestitionen aber möglicherweise gegen die Beihilfevorschrif-ten nach Art. 107 und 108 AEUV verstoßen.29 Die Grundfreiheiten schüt-zen vor offenen wie versteckten, unmittelbaren wie mittelbaren Benach-teiligungen. Rechtfertigungen dieser Benachteiligungen sind zur Erreichungeines zwingenden, im Allgemeininteresse liegenden Grundes möglich, so-weit die Maßnahmen geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen und nicht überdas zur Zielerreichung Notwendige hinausgehen.30 Anders als bei der Aus-legung des Gleichheitssatzes des Grundgesetzes durch das Bundesverfas-sungsgericht und den Bundesfinanzhof sieht der EuGH in der Investitions-___________________

27 Friedlander, British Tax Review 2002, 71 (76 f.).28 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. 81/87, Daily Mail, Slg. 1988, 5483.29 S. Schön, CMLR 1999, 911; Sutter, Das EG-Beihilfenverbot und sein Durchführungs-

verbot in Steuersachen, 2005; Micheau, European Taxation 2012, 210; Rust/Micheau(Hrsg.), State Aid and Tax Law, 2012.

30 EuGH v. 30.11.1995 – Rs. C-55/94, Gebhard – Rz. 37, Slg. 1995, I-4165.


förderung im Inland schon gar keinen legitimen mit dem Binnenmarktzielzu vereinbarenden Rechtfertigungsgrund,31 bei vorgeblichen Vollzugs-defiziten verweist der Gerichtshof regelmäßig auf die Möglichkeiten dergegenseitigen Amtshilfe,32 eine Vorteilskompensation ist nur unter denstrengen Voraussetzungen der Kohärenz33 möglich und Typisierungen undPauschalierungen34 werden als unverhältnismäßig, da nicht punktgenau an-gesehen.

4. Zwischenfazit

Die Gleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote unterscheidensich in vielfacher Hinsicht.– Teilweise untersagen sie nur Benachteiligungen, teilweise Begünstigungen

und Benachteiligungen.– Teilweise erfassen sie nur Inbound-, teilweise Outbound und Inbound-

konstellation.– Diskriminierungen im Abkommensrecht lassen sich nicht rechtfertigen,

der Gleichheitssatz des Grundgesetzes und die Diskriminierungsverbotedes AEUV sind dagegen einer Rechtfertigung zugänglich.

– Auch die Rechtsfolgen der Gleichbehandlungsgebote und Diskriminie-rungsverbote unterscheiden sich: Während bei Verstößen gegen die ab-kommensrechtlichen und die EU-rechtlichen Diskriminierungsverbotedie günstigeren Vorschriften für Inlandssachverhalte Anwendung finden,ist bei Verstößen gegen Art. 3 GG der Gesetzgeber zur Beseitigung desGleichheitsverstoßes aufgerufen.

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31 EuGH v. 10.3.2005 – Rs. C-39/04, Laboratoires Fournier – Rz. 23, Slg. 2005, I-2057.32 EuGH v. 7.9.2006 – Rs. C-470/04, N – Rz. 51 ff., Slg. 2006, I-7409; EuGH v. 12.7.2012 –

Rs. C-269/09, Kommission v. Spanien – Rz. 72, HFR 2012, 1025: „Insoweit ist eben-falls festzustellen, dass die genannten Instrumente einer Zusammenarbeit in der Praxisnicht immer zufriedenstellend und reibungslos funktionieren. Die Mitgliedstaatenkönnen jedoch aus etwaigen Schwierigkeiten beim Einholen der erforderlichen Infor-mationen oder aus Defiziten, die bei der Kooperation ihrer Steuerverwaltungen auf-treten können, keine Rechtfertigung für die Beschränkung der durch den Vertraggarantierten Grundfreiheiten herleiten […]“; zur Notwendigkeit von Quellensteuern s.nun aber EuGH v. 18.10.2012 – Rs. C-498/10, X NV, IStR 2013, 26.

33 Zum Rechtfertigungsgrund der Kohärenz s. EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-204/90, Bach-mann, Slg. 1992, I-249; EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07, Krankenheim Ruhesitz amWannsee, Slg. 2008, I-8061; EuGH v. 1.12.2001 – Rs. C-250/08, Kommission/Belgien,IStR 2012, 67; Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht,2002, S. 958 ff.; Reimer in Lehner, Grundfreiheiten im Steuerrecht der EU-Staaten,2000, S. 39 (60 ff.); Rust, Hinzurechnungsbesteuerung, 2007, S. 144 ff.

34 EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96, Imperical Chemical Industries, Slg. 1998, I-4695.


III. Berücksichtigung von Maßnahmen des anderen Staates

Die für die Anwendung der Gleichbehandlungsgebote und Diskriminie-rungsverbote bei grenzüberschreitenden Sachverhalten entscheidende Fragelautet, inwieweit ein Staat zur Berücksichtigung von Maßnahmen des ande-ren Staates verpflichtet ist. Dabei stellen sich zwei Vorfragen: Sollen aus-ländische Einkünfte überhaupt in die Steuerpflicht einbezogen werden?Und wenn ja, sollen diese ausländischen Einkünfte anders – also höheroder niedriger – besteuert werden?

Das Welteinkommensprinzip erscheint uns als ein selbstverständlichesGrundprinzip.35 Bei anderen Steuerarten – etwa bei der Umsatzsteuer –wird aber nur die durch den Konsum im Inland ausgedrückte Leistungs-fähigkeit erfasst. Diese unterschiedliche Betrachtung verblüfft insbesonderedeshalb, weil Konsum das um die Ersparnisse verringerte Einkommen dar-stellt. Ausländische Einkünfte erhöhen aber genauso wie inländische Ein-künfte die Leistungsfähigkeit.36 Aus Leistungsfähigkeitserwägungen sinddaher auch ausländische Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einzube-ziehen. Umgekehrt verringern ausländische Verluste37 die Leistungsfähig-keit. Ausländische Einkünfte werden zumeist unter größeren Mühen undgrößerem Risiko erwirtschaftet. Beide Faktoren führen aber auch bei in-ländischen Einkünften nicht zu einer Minderung der Steuerlast; sie sind ausLeistungsfähigkeitserwägungen unerheblich.38 Ausländische Einkünfte soll-ten daher bei der Steuerbemessungsgrundlage und beim Steuersatz nichtanders als inländische Einkünfte behandelt werden.

Nach Klärung dieser Vorfragen können wir uns nun der Frage zuwenden,inwieweit im Rahmen des Gleichbehandlungsgebotes bzw. der Diskrimi-nierungsverbote Maßnahmen des anderen Staates bei der Besteuerung zuberücksichtigen sind. Durch das Zusammenwirken von Welteinkommens-prinzip im Ansässigkeitsstaat und Territorialitätsprinzip im Quellenstaatkann derselbe Lebenssachverhalt gleichzeitig in zwei Steuerrechtsordnun-gen Berücksichtigung finden. Mich hat das von Professor Birk gezeichneteBild der „Kästchengleichheit“ als Folge der Anwendung des Gleichheits-

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35 S. § 1 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 1 Abs. 4, § 2a, § 34c, § 34d, § 49 EStG; § 1 Abs. 1 und 2KStG; dagegen § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Zum Welteinkommensprinzip s. Bühler,Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, S. 165; Schaumburg (Fn. 20),Rz. 5.53 ff.; Vogel in DStJG 9 (1985), S. 3.

36 Lang/Englisch, in Amatucci, International Tax Law, 2006, S. 261, 278; kritisch Vogel inDStJG 9 (1985), S. 3 (23 ff.).

37 Zur Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzip durch § 2a EStG s. Schaumburg(Fn. 20), Rz. 5.71 ff.

38 Tipke, Die Steuerrechtsordnung2, Band 2, 2003, S. 634 ff.


satzes überzeugt:39 Der Gleichheitssatz und die Diskriminierungsverboterichten sich an den jeweiligen Hoheitsträger, dieser hat innerhalb seinesHoheitsgebietes die Steuerpflichtigen gleich zu behandeln bzw. von Dis-kriminierungen der Steuerpflichtigen abzusehen. Jeder Hoheitsträger istaber in seiner Gestaltungsfreiheit nicht an die Gestaltungsentscheidungenanderer Hoheitsträger gebunden. Die Gleichbehandlungsgebote und Dis-kriminierungsverbote können daher keine Harmonisierung der Steuer-rechtsnormen innerhalb mehrerer Hoheitsgebiete erreichen, Gleichheit kannimmer nur innerhalb desselben „Kästchens“, desselben Hoheitsgebieteshergestellt werden. Ich frage mich aber, ob nicht in jedes dieser „Kästchen“ein Fenster einzubauen ist, um einen freien Blick über die Landesgrenzenhinweg auch auf Maßnahmen des anderen Staates zu haben, sodass diesedann bei der inländischen Besteuerung Berücksichtigung finden können.Der EuGH war mehrfach vor diese Frage gestellt und hat sie ganz unter-schiedlich beantwortet. In Manninen40 war die ausländische Körperschaft-steuer wie eine inländische zu behandeln und entsprechend beim An-rechnungsverfahren zu berücksichtigen. Nach Marks & Spencer41 oder LidlBelgium42 führt die endgültige Nichtberücksichtigung von Verlusten imanderen Staat dazu, dass der Staat der Muttergesellschaft oder des Stamm-hauses die Verluste zu berücksichtigen hat. Nach Schumacker43 hat derQuellenstaat die existenznotwendigen Aufwendungen zu berücksichtigen,wenn der Ansässigkeitsstaat dazu nicht in der Lage ist.

Ganz anders entschied der EuGH in den Rechtsachen Kerckhart-Morres,44

Damseaux45 und Block.46 Danach ist der Ansässigkeitsstaat nicht verpflich-tet, eine ausländische Quellensteuer anzurechnen und so eine Doppelbe-

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39 Birk in DStJG 19 (1996), S. 63 (77).; s. auch Cordewener (Fn. 33), S. 829; Vanistendael,EC Tax Review 2003, 136 (139) greift in diesem Zusammenhang auf das Bild unter-schiedlicher Billardtische zurück: „In the non-discrimination approach it is sufficientthat each snooker player can play under the same conditions at different snookertables.“

40 EuGH v. 7.9.2004 – Rs. C-319/02, Manninen, Slg. 2004, I-7477.41 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837.42 EuGH v. 15.5.2008 – Rs. C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I-3601.43 EuGH v. 14.2.1995 – Rs. C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225.44 EuGH v. 14.11.2006 – Rs. C-513/04, Kerkhaert/Morres, Slg. 2006, I-10967.45 EuGH v. 16.7.2009 – Rs. C-128/08, Damseaux, Slg. 2009, I-6823.46 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883, insbesondere Rz. 31:

„Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand desGemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie indiesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystemden verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um nament-lich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebendeDoppelbesteuerung zu beseitigen […]“


steuerung zu beseitigen.47 Dem EuGH ist hier eine rechtliche Gleichheitausreichend.48 Inländische wie ausländische Dividenden (bzw. Erbschaften)werden voll besteuert, also behandelt der Ansässigkeitsstaat Inlands- undAuslandssachverhalt gleich. Nicht berücksichtigt wird dabei, dass zwischenbeiden Sachverhalten ein wichtiger Unterschied in Form der ausländischenQuellensteuer besteht – also faktische Ungleichheit vorliegt.

Die Zahlung ausländischer Steuern mindert die Leistungsfähigkeit desSteuerpflichtigen. Da der Ansässigkeitsstaat nach dem Welteinkommens-prinzip die globale Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigt,hat dieser die im Ausland gezahlten Steuern zumindest zum Abzug von derBemessungsgrundlage zuzulassen.49 Sieht man die Steuerzahlung im Aus-land als einer Steuerzahlung im Inland gleichwertig an, so kann eine Steuer-zahlung im Ausland aber auch eine Steuerzahlung im Inland ersetzen.50

Dann hat der Ansässigkeitsstaat einen Abzug der ausländischen Steuernnicht nur von der Steuerbemessungsgrundlage, sondern von der inländi-schen Steuerschuld (Anrechnung) zu gewähren. Der EuGH hat das Prinzipgegenseitiger Anerkennung schon früh im Rahmen der Warenverkehrsfrei-heit entwickelt. Es wurde dann später auf die Dienstleistungsfreiheit imRahmen der gegenseitigen Anerkennung von Berufsqualifikationen, aberauch auf die Niederlassungsfreiheit und die Freizügigkeit ausgedehnt.51

Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne Weiteres auf das Steuer-recht übertragen, da die gegenseitige Anerkennung nicht nur den Verzichtauf die Anwendung eigener Steuervorschriften, sondern damit auch eineÜbertragung der Steuerertragskompetenzen zur Folge hat.52 An die Gleich-wertigkeit ausländischer Steuern sind damit besondere Anforderungen zustellen. Nicht jede ausländische Besteuerung ist der inländischen gleich-wertig.

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47 Grundlegend zur Frage, ob eine Doppelbesteuerung gegen die Grundfreiheiten ver-stößt: Kofler, Doppelbesteuerungsabkommen und Europäisches Gemeinschaftsrecht,2007; s. auch Terra/Wattel, European Tax Law6, 2012, S. 1053 ff.; sowie die Beiträge inRust (Hrsg.), Double Taxation within the European Union, 2011. S. auch EuGHv. 8.12.2011 – Rs. C-157/10, Banco Bilbao, IStR 2012, 152, wonach es dem Ansässig-keitsstaat nicht untersagt ist, Steuerbefreiungen des Quellenstaates durch die Anrech-nungsmethode zunichte zu machen.

48 Zur Unterscheidung zwischen rechtlicher und faktischer Gleichheit s. Alexy, Theorieder Grundrechte, 1986, S. 377 ff.

49 Zur Möglichkeit des Abzugs ausländischer Steuern von der Bemessungsgrundlage s.§ 34c Abs. 2 und 3 EStG. Auch in der dem EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-67/08, Block,Slg. 2009, I-883 zugrunde liegenden Entscheidung ließ das Finanzamt die spanischeErbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zu.

50 S. Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 2008, S. 787;Wernsmann in Schön/Beck (Hrsg.), Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009,S. 161, 175.

51 Waldhoff, IStR 2009, 386 (386).52 S. Rust in Rust, Double Taxation (Fn. 47), S. 137, 143.


Im Mai 2012 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass auch zwischeneinem ausländischen und einem inländischen Steuerbescheid eine wider-streitende Steuerfestsetzung bestehen kann und somit eine Änderung desinländischen Steuerbescheides nach § 174 AO möglich ist.53 Damit ging derBundesfinanzhof implizit davon aus, dass der ausländische Steuerbescheiddem inländischen gleichwertig ist.

In seinen Urteilen Centro de Musicologia Walter Stauffer54 und Persche55

führte der EuGH aus, dass sich Deutschland die ausländischen Wertungen,was als gemeinnützig anzusehen ist und was nicht, nicht zu eigen machenmuss. Nur dann, wenn die ausländische Vereinigung auch die inländischenVoraussetzungen für das Vorliegen der Gemeinnützigkeit erfüllt, darf sienicht gegenüber inländischen gemeinnützigen Vereinigungen benachteiligtwerden. Damit ist ein Weg für die Beurteilung der Gleichwertigkeit aufge-zeigt: Die ausländische Steuer ist als gleichwertig anzuerkennen, wenn sieeiner deutschen Besteuerung in einem vergleichbaren Sachverhalt entspricht.Bei der Anrechnung ausländischer Steuern ist die Steuer des Quellenstaatesnur dann einer inländischen Steuer gleichwertig, wenn auch Deutschlandals Quellenstaat diese Einkünfte besteuert hätte.56 Für die Gleichwertig-keitsprüfung einer ausländischen Quellensteuer ist daher die ausländischeVorschrift zum Umfang der beschränkten Steuerpflicht mit der Vorschriftdes § 49 EStG zu vergleichen. Reicht die ausländische beschränkte Steuer-pflicht nicht weiter als die inländische nach § 49 EStG, so ist die ausländi-sche Steuer anzurechnen.57 Überdies wird nach der Anrechnungsmethodedie ausländische Steuer auch der Höhe nach nur insoweit berücksichtigt,wie sie der inländischen Steuer vergleichbar ist. Sie ersetzt nicht die inlän-dische Steuer auf die ausländischen Einkünfte, sondern versagt nach derHöchstbetragsregelung eine Anrechnung, wenn die ausländische Steuerhöher als die inländische ausfällt; bei einer geringeren ausländischen Steuerbleibt die höhere inländische Steuer für den überschießenden Teil insoweiterhalten.

Wendet man das Prinzip der Gleichwertigkeit auf die vom EuGH zu be-urteilenden Sachverhalte an, so wird deutlich, dass im Fall Block58 in der

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53 BFH v. 12.5.2012 – I R 73/10, DStR 2012, 1750 m. Anm. Frey/Bruhn; s. auch Rust/Tippelhofer, ISR 2012, 44.

54 EuGH v. 14.9.2006 – Rs. C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer, Slg. 2006,I-8203.

55 EuGH v. 27.1.2009 – Rs. C-318/07, Persche, Slg. 2009, I-359.56 Zu dieser Symmetriethese s. Rust in Rust, Double Taxation (Fn. 47), S. 137, 153;

dagegen Wattel, in Rust, Double Taxation (Fn. 47), S. 157, 165 unter Berufung aufEuGH v. 22.12.2008 – Rs. C-282/07, Truck Center, Slg. 2008, I-10767 und EuGH v.20.5.2008 – Rs. C-194/06, Orange European Smallcap Fund, Slg. 2008, I-3747.

57 Dies bedeutet, dass die ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG spiegelbildlich demUmfang der inländischen Einkünfte nach § 49 EStG anzupassen sind.

58 EuGH v. 12.2.2009 – Rs. C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883.


Tat keine Verpflichtung zur Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuerbestanden hat. Spanien besteuerte im Rahmen seiner beschränkten Erb-schaftsteuerpflicht Kapitalvermögen auf einem spanischen Bankkonto.Deutschland hätte als Quellenstaat dieses Kapitalvermögen nicht besteuert,da es dieses nicht zum Inlandsvermögen nach § 121 BewG zählte. Folglichkonnte die spanische Steuer nicht als gleichwertig angesehen werden, wes-halb eine Berücksichtigung der spanischen Steuer im Rahmen der Anrech-nung in Deutschland nicht notwendig war.59

Der Freistellungsmethode liegt ein anderes Verständnis von Gleichwertig-keit zugrunde. Hier wird die Ausübung der Besteuerungsbefugnis oderselbst die bloße Möglichkeit der Ausübung der Besteuerungsbefugnis durchden anderen Vertragsstaat als gleichwertig angesehen, ohne dass im Einzel-fall die ausländische Besteuerung der inländischen entsprechen muss.

Was für Konsequenzen hätte eine solche Gleichwertigkeitsprüfung für dieBerücksichtigung existenznotwendiger Aufwendungen? Meines Erachtensist bei steuerentlastenden Maßnahmen des ausländischen Staates nicht andersals bei steuerbelastenden Maßnahmen zu verfahren.

Im Falle der Anwendung der Freistellungsmethode heißt dies, dass in demMaße, in dem der Quellenstaat die existenznotwendigen Aufwendungenberücksichtigt, der Ansässigkeitsstaat nicht mehr zu einer Berücksichtigungverpflichtet ist; die Berücksichtigung im Ausland ist der Berücksichtigungim Inland gleichwertig, sie ersetzt damit den Abzug der Aufwendungen imInland. Eine Doppelberücksichtigung würde sonst zu einer Besserstellungdes Steuerpflichtigen führen. Dies gilt gleichermaßen für den Quellenstaat.Soweit der Ansässigkeitsstaat die existenznotwendigen Aufwendungen be-rücksichtigt, ist der Quellenstaat nicht weiter in der Pflicht. Aufteilungs-maßstab ist dabei das Verhältnis der Einkünfte im Quellenstaat zu denWelteinkünften.60 Dagegen trifft der EuGH in der Rechtsache Schumacker61

eine „Alles-oder-Nichts“-Entscheidung. Nur dann, wenn der Steuerpflich-tige seine Einkünfte nahezu ausschließlich im Quellenstaat bezieht, dieexistenznotwendigen Aufwendungen im Ansässigkeitsstaat also nicht voll-ständig berücksichtigt werden können, ist – stellvertretend – der Quellen-staat zur Berücksichtigung verpflichtet. Dieser Lösungsansatz versagt inden Fallkonstellationen, in denen der Steuerpflichtige in noch größeremUmfang von seinen Grundfreiheiten Gebrauch macht und in mehreren

___________________

59 Der § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG entspricht daher den Anforderungen der Diskriminie-rungsverbote.

60 S. zum Modell einer „Fractional Taxation“: van Raad in Andersson (Hrsg.), LiberAmicorum Sven-Olof Lodin: Modern Issues in the Law of International Taxation,2001, S. 211; Wattel, European Taxation 2000, 210; Mössner, BIT 2006, 501; Ismer, IStR2013, 297 (302).

61 EuGH v. 14.2.1995 – Rs. C-279/93, Schumacker, Slg. 1995, I-225.


Quellenstaaten tätig ist.62 Die Lösung des EuGH führt auch zu einer über-mäßigen Entlastung des Steuerpflichtigen, soweit der Ansässigkeitsstaat dieexistenznotwendigen Aufwendungen noch teilweise berücksichtigt.

Meinem Ansatz ist allerdings entgegenzuhalten, dass der EuGH eine pro-zentuale Berücksichtigung von existenznotwendigen Aufwendungen inder de-Groot-Entscheidung63 gerade abgelehnt hat. In de Groot wie inKerkhaert Morres lässt der EuGH eine rechtliche Gleichheit ausreichen,ohne zu prüfen, ob aufgrund der belastenden oder entlastenden Maßnahmenim anderen Staat insoweit eine faktische Ungleichheit besteht.

IV. Schlussfolgerungen

– Die Gleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote unterschei-den sich in Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen.

– Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet im Internationalen Steuerrecht keinen ausrei-chenden Schutz, die Anforderungen an die Rechtfertigung von Ungleich-behandlungen sollten erhöht werden.

– Die OECD schlägt eine Erweiterung des Anwendungsbereiches der ab-kommensrechtlichen Diskriminierungsverbote vor. Ich stimme diesemVorschlag teilweise zu: Eine uneingeschränkte Besteuerungsbefugnis desQuellenstaats sollte nicht nur im Rahmen des Art. 7 OECD-MA, son-dern auch bei Art. 6, 15, 16, 17 und 19 OECD-MA durch ein Diskrimi-nierungsverbot flankiert werden. Eine Rechtfertigung von Diskriminie-rungen sollte dagegen im Abkommensrecht nicht zugelassen werden.

– Steuerliche Maßnahmen anderer Staaten sind zu berücksichtigen, wenndiese inländischen Maßnahmen gleichwertig sind. Das gilt sowohl fürSteuerbelastungen als auch für Entlastungen.

___________________

62 Cordewener (Fn. 33), S. 495.63 EuGH v. 12.12.2002 – Rs. C-385/00, de Groot, Slg. 2002, I-11819. Nach Ziff. 99 des

Urteils steht es den Mitgliedstaaten aber weiterhin frei, in einem Doppelbesteuerungs-abkommen eine anteilige Berücksichtigung existenznotwendiger Aufwendungen zuvereinbaren. Zu den Grundlagen dieser Entscheidung s. Wattel, European Taxation,2000, 210.

Freistellungsmethode auf dem Rückzug?

Eckehard Schmidt *

Ministerialdirigent, Bayerisches Staatsministerium der Finanzen,München

Inhaltsübersicht

I. Einleitung

II. Überlegungen zur Methodenwahl1. Vorzüge der Anrechnungsmethode2. Vorzüge der Freistellungsmethode

III. Absicherung der Freistellungsmethodeals Standardmethode

IV. Optimierung der Anrechnungsmethodeals Auffangmethode

V. Fazit

I. Einleitung

Die Frage nach der abkommensrechtlichen Methodenwahl ist jüngerenDatums als man vermuten könnte. Als Geburtsstunde des modernen Dop-pelbesteuerungsabkommens gilt wohl das DBA zwischen Preußen undSachsen aus dem Jahre 1869; Art. 2 dieses Abkommens stellt es noch in dasBelieben des jeweiligen Ansässigkeitsstaats des „Unterthanen“, wie dieDoppelbesteuerung namentlich bei Betriebsstätteneinkünften zu beseitigenist1. Allein der Besteuerungsumfang des Quellenstaats war im Abkommenselbst abschließend geregelt. Allerdings hat sich offenbar ziemlich rasch dieErkenntnis durchgesetzt, dass auch die Methodenfrage in diesem Zusam-menhang mitgeregelt werden sollte. Schon ein Jahr später traf das Doppel-besteuerungsgesetz des Norddeutschen Bundes vom 13.5.1870 hier eineunmittelbare Entscheidung2. In dem 1899 geschlossenen DBA zwischenPreußen und Österreich heißt es in Art. 2 Satz 1:

„Der Grund- und Gebäudebesitz und der Betrieb eines stehenden Gewerbes sowie das ausdiesen Quellen herrührende Einkommen sollen nur in demjenigen Staate zu den direktenStaatssteuern herangezogen werden, in welchem der Grund- und Gebäudebesitz oder eineBetriebsstätte zur Ausübung des Gewerbes unterhalten wird.“3

___________________

* Für wesentliche Unterstützung bei der Vorbereitung des Vortrags und bei der Erstel-lung der Druckfassung danke ich Herrn Oberregierungsrat Roland Kammeter.

1 Quellennachweis: IStR 2006, H. 24 S. III.2 Bundesgesetzblatt des Norddeutschen Bundes Band 1870, Nr. 14, S. 119–120.3 Gesetz betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen v. 18.4.1900, Anlage A,

zit. nach IStR 1997, H. 24 S. III f.; wenngleich hier noch kein expliziter Methodenartikelverankert wurde, ergibt sich das Wesen der Freistellung aus der vereinbarten Alles-oder-nichts-Technik zugunsten des einen oder des anderen Vertragsstaats.

88 Schmidt, Freistellungsmethode

Ebenso verhielt es sich mit den späteren Abkommen des Deutschen Reichs,etwa mit Italien aus dem Jahre 19254. Seitdem ist die Frage, wie eine Doppel-besteuerung im Ansässigkeitsstaat zu vermeiden ist, sofern dem Quellen-staat nach den Verteilungsnormen nicht das alleinige Besteuerungsrecht zu-steht, regelmäßig Teil der völkerrechtlichen Verhandlungen. Eine stimmigeAbkommenspolitik erfordert von den Vertragsstaaten die prinzipielle Ent-scheidung für eine der beiden Methoden. Die anglo-amerikanischen Länderfolgen bekanntlich überwiegend der Anrechnungsmethode, Deutschlandhat sich bereits sehr früh für die Freistellungsmethode entschieden5. Umsoerstaunter mag man die Abweichungen zugunsten der Anrechnungsmetho-de in jüngster Zeit zur Kenntnis nehmen. Dies betrifft das DBA zwischenDeutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten vom 1.7.2010 wieauch das Abkommen mit Zypern vom 18.2.2012. Gleiches gilt für das Ab-kommen mit Mauritius vom 7.10.2011. Auch ein zukünftiges Revisions-protokoll zum DBA Singapur soll dem Vernehmen nach die Anrechnungs-methode enthalten. Vor diesem Hintergrund kann man sich zu Recht dieFrage stellen, ob die erwähnten DBA bloße „Abkommensanomalien“ dar-stellen oder ob hiermit nicht doch ein grundsätzlicher Schwenk in derdeutschen Abkommenspolitik verbunden ist. Hat die Freistellungsmethodealso den Rückzug angetreten? Dies wäre schon deshalb überraschend, weilder aktuelle Koalitionsvertrag auf Bundesebene zwischen CDU, CSU undFDP eine andere Richtung vorgibt. Dort heißt es:

„Wir werden unsere Politik der Doppelbesteuerungsabkommen auf die internationaleWettbewerbsfähigkeit unserer Unternehmen ausrichten und deshalb grundsätzlich an derFreistellung der ausländischen Einkünfte festhalten“6.

II. Überlegungen zur Methodenwahl

Anrechnung versus Freistellung – was spricht nun im Einzelnen für dieeine oder die andere Methode? Ich werde versuchen, im Folgenden einigeAntworten zu diesem Fragenkomplex zu geben, um anschließend auchetwaige Konsequenzen zu beleuchten, die mit der Entscheidung für eineder beiden Methoden einhergehen.

Die beiden Methoden sind schnell umschrieben: Bei der Freistellungsmetho-de wird der weltweite Besteuerungsanspruch für im Inland unbeschränktsteuerpflichtige Steuersubjekte durchbrochen und das betreffende ausländi-sche Steuersubstrat steuerfrei gestellt; allenfalls ist der Progressionsvorbe-

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4 Vgl. insbesondere Art. 3 Abs. 3 DBA Italien 1925.5 Vgl. auch den Bericht des BMF v. 14.10.1993 – IV C 5 – S 1300 – 173/93 an den Finanz-

ausschuss des Deutschen Bundestages zur Wahl der Freistellungs- oder der Anrech-nungsmethode in den Doppelbesteuerungsabkommen.

6 Wachstum. Bildung. Zusammenhalt. Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU undFDP v. 26.10.2009, S. 14.

auf dem Rückzug? 89

halt zu beachten. Im Fall der Anrechnungsmethode wird dieser weltweiteBesteuerungsanspruch hingegen tatsächlich wahrgenommen. Eine Doppel-besteuerung wird jedoch durch Anrechnung der ausländischen Steuern aufdie entsprechende inländische Steuerlast vermieden. Alternativ zu dieserAnrechnung kann der Steuerpflichtige auch den Abzug der ausländischenSteuern bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen7.

1. Vorzüge der Anrechnungsmethode

Welche Aspekte streiten im Einzelnen für die Anrechnungsmethode? Siehtman sich die eben erwähnten „Anrechnungsabkommen“ an, so steht ganzklar die Vermeidung „weißer“, also gänzlich unbesteuerter Einkünfte imVordergrund. Denkt man an die geringfügige Teilbesteuerung in Mauritius8

oder Singapur9, könnte man wohlwollend auch von der Vermeidung „hell-grauer“ Einkünfte sprechen.

Eine Ausnahme von alledem scheint indes das DBA Zypern zu bilden. Inder zugehörigen Denkschrift finden sich folgende Ausführungen:„Der wesentliche Grund für diese Abweichung war die entschiedene Weigerung Zyperns,der deutschen Standardmethode zuzustimmen, da sie zu kompliziert sei. Demgegenüberwurden gegen die ausschließliche Verwendung der Anrechnungsmethode keine Einwen-dungen erhoben“10.

Mit der Vereinbarung der Anrechnungsmethode lässt sich das Ziel, weißeEinkünfte zu vermeiden, auch grundsätzlich erreichen11. Diesem Ziel misst___________________

7 § 34c Abs. 2 und Abs. 6 Satz 2 EStG; wenngleich diese Norm im Einleitungssatz von§ 12 Nr. 3 EStG nicht genannt ist, findet letztere Vorschrift ebenso unstreitig keineAnwendung wie § 10 Nr. 2 KStG.

8 Müller in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblattkommen-tar, DBA Mauritius Anhang Rz. 11, 37 f., 40 (Stand: Oktober 2011).

9 Dörrfuß in Debatin/Wassermeyer (Fn. 8), DBA Singapur Anhang Rz. 12, 15 f., 23, 27(Stand: Januar 2008).

10 Zu Art. 22 in der Denkschrift zum Abkommen vom 18. Februar 2011 zwischen derBundesrepublik Deutschland und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppel-besteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuernvom Einkommen und vom Vermögen v. 18.2.2011; noch deutlicher die Stellungnahmeder Bundesregierung in der Anhörung im Finanzausschuss des Bundestags: „Zypernhingegen habe diese Sicherungsmechanismen mit der Begründung, das sei für Zypern zukompliziert, nicht akzeptieren wollen. Das hätte für Deutschland den Abbruch derVerhandlungen bedeutet. Ohne Aussicht auf Erfolg habe man dennoch vorher die fürZypern schlechtere Anrechnungsmethode vorgeschlagen und sei sehr überraschend aufZustimmung Zyperns gestoßen. Daher stehe in der Denkschrift des Abkommens, dassdie Anrechnungsmethode auf Wunsch Zyperns vereinbart worden sei“, BT-Drucks.17/6565, S. 12.

11 Die steuergestalterische Schaffung von Anrechnungsvolumen als Möglichkeit zur Er-zielung letztlich doch unversteuerter Einkünfte soll hier außer Betracht bleiben, vgl.Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik, Trends und Ent-wicklungen 2011/2012, Deutsche Abkommenspolitik, IFSt-Schrift Nr. 480, 2012,S. 97 f.


die deutsche Abkommenspolitik zwischenzeitlich dieselbe Bedeutung beiwie der Vermeidung der Doppelbesteuerung12. Die Vermeidung einer dop-pelten Nichtbesteuerung stellt die Anrechnungsmethode in hohem Maßesicher: Ein Abschirmen ausländischen Steuersubstrats ist hier nur mithilfeintransparenter Einheiten, wie etwa Körperschaftsteuersubjekten, zu errei-chen. Vor dem Hintergrund der Hinzurechnungsbesteuerung ist dies zu-dem nur unter bestimmten Voraussetzungen möglich13. Hinzu kommt, dassdie Zwischenschaltung einer intransparenten Ebene den nachgeordnetenwirtschaftlichen Bereich vom unternehmerischen Gesamtgeschehen iso-liert. Die Organschaft als deutsches Instrument der Gruppenbesteuerungsteht grenzüberschreitend gerade nicht zur Verfügung14. Der Einsatz ab-schirmender Steuersubjekte ist folglich auch unter betriebswirtschaftlichenAspekten genau abzuwägen. Die Vereinbarung der Anrechnungsmethodedürfte daher insgesamt einen substanziellen Beitrag zur Gestaltungsfestig-keit leisten.

Ein weiterer Gesichtspunkt, der für die Anrechnungsmethode spricht, istder Grundsatz der Kapitalexportneutralität. Der Steuerpflichtige nimmt indiesem Fall das inländische Steuerniveau bei seinen weltweiten Investitio-nen gleichsam mit auf die Reise, die Anrechnungsmethode schafft alsokeinen steuerlichen Anreiz für Auslandsinvestitionen. Dieser gerade vonVolkswirten unterstützte Ansatz der Kapitalexportneutralität stellt imIdealfall sicher, dass es unter inländischen Wettbewerbsgesichtspunktenkeinen Unterschied macht, wo der einzelne Steuerpflichtige seine Ein-künfte generiert. Der global investierte DAX-Konzern wirtschaftet im___________________

12 Vgl. z. B. zu Art. 23 in der Denkschrift zu dem Abkommen vom 17. November 2011zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zurVermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet derSteuern vom Einkommen und vom Vermögen; noch deutlicher die Stellungnahme derBundesregierung in der Anhörung im Finanzausschuss des Bundestages, BT-Drucks.17/6565, S. 12.

13 Durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs hat dieses Schwert freilichan Schärfe verloren, EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes; vgl. § 8Abs. 2 AStG (so genannter Motivtest).

14 Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 KStG in Verbindung mit dem Schreiben desBMF v. 28.3.2011 – IV C 2 - S 2770/09/10001 musste der Ort der Geschäftsleitung –und damit die abkommensrechtliche Ansässigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 3 OECD-MA – sowohl der Organgesellschaft wie auch des Organträgers im Inland sein; in die-sen Fällen wird oftmals die Einrichtung einer nachgelagerten Holding in Steuerjuris-diktionen, welche die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerungbieten, das Mittel der Wahl sein. Auch die Änderungen durch das Gesetz zur Ände-rung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reise-kostenrechts v. 20.2.2013 (BGBl. I 2013, S. 285) halten an dieser Inlandsbezogenheit– nach langen konträren Diskussionen im Vorfeld – im Grundsatz fest. In konsequen-ter Orientierung an abkommensrechtlichen Kategorien soll das Organschaftsregimeneuer Prägung nicht mehr allein auf Gesellschaftsformen, sondern auch auf die Zuord-nung der Beteiligung an einer Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstättedes Organträgers abstellen (BT-Drucks. 17/10774, S. 6 f.).


Grundsatz unter den gleichen ertragsteuerlichen Bedingungen wie derregional agierende Mittelständler. Da steuerliche Erwägungen bei der Aus-wahl des Investitionsstandorts danach im Grundsatz keine Rolle spielensollten, ist eine volkswirtschaftlich optimale Ressourcenallokation zu er-warten. Die Anrechnungsmethode wird hierdurch dem steuerpolitischenNeutralitätsanspruch weitestgehend gerecht. Steuern, die keinen bewusstenLenkungscharakter haben15, sollten unternehmerische Entscheidungen mög-lichst wenig beeinflussen.

Darüber hinaus kann man in der Kapitalexportneutralität auch einen Bei-trag zur verfassungsrechtlich geforderten Gleichmäßigkeit der Besteuerungsehen. Die steuerliche Belastungsentscheidung ist unter dem Regime derAnrechnungsmethode nicht an den Ort der Einkünfteerzielung geknüpft.Die damit verbundene konsequente Besteuerung nach der weltweitenLeistungsfähigkeit trägt dem Gleichheitspostulat umfassend Rechnung16.

Der Anrechnungsmethode wird schließlich ein mäßigender Effekt auf deninternationalen Steuerwettbewerb zugeschrieben. Investitionen in Steuer-oasen erscheinen wenig attraktiv, wenn im Herkunftsstaat des Investorseine Nachbelastung auf das dortige Steuerniveau folgt. Die Entlastungs-wirkung kommt in diesem Fall nicht dem Steuerpflichtigen, sondern demFiskus im Ansässigkeitsstaat zugute. Dessen Anrechnungsvolumen sinkt.Das wirkt einem „race to the bottom“ im Hinblick auf die internationaleAbsenkung der Steuersätze entgegen.

2. Vorzüge der Freistellungsmethode

Diese Stärken der Anrechnungsmethode stellen freilich nur eine Seite derMedaille dar. Ihre Nachteile sind mindestens ebenso beachtlich; sie stellenzugleich wesentliche Argumente zugunsten der Freistellungsmethode dar.

Führen Steuersenkungen im Quellenstaat nicht zu Investitionsanreizen,sondern zur Aufkommenssteigerung im Ansässigkeitsstaat, sieht sich derQuellenstaat eines Instruments der Wirtschaftsförderung beraubt. In Ent-wicklungsländern gehören steuerliche Vergünstigungen aber zu den weni-gen überhaupt verfügbaren Anreizmechanismen, um ausländisches Kapitalins Land zu holen. Die Lösung von Struktur- und Entwicklungsproblemenaus eigener Kraft heraus wird durch die Anrechnungsmethode also deutlicherschwert.

Aber nicht nur der Quellenstaat als Investitionsstandort hat Nachteile zuverzeichnen. Diese treffen auch den Ansässigkeitsstaat. Im Fall der An-rechnungsmethode ist dessen Steueraufkommen deutlich volatiler, da er___________________

15 Vgl. § 3 Abs. 1 letzter Halbsatz AO.16 Vgl. Jacobs/Endres/Spengel in Jakobs, Internationale Unternehmensbesteuerung,

7. Aufl., 2011, S. 20.


sich von der weltweiten Entwicklung der Steuerbelastung abhängig macht.Steigt diese, sinken die eigenen Steuereinnahmen, da sich die Anrechnungs-volumina erhöhen. Eine mittelfristige Haushaltsplanung wird hierdurchschwieriger.

Jedoch geht es bei der Wahl der Freistellungsmethode nicht allein um dieAufkommensstabilität. Sie befördert auch die volkswirtschaftliche Stabilitätinsgesamt. Staaten, die der Freistellungsmethode folgen, weisen US-ameri-kanischen Studien zufolge deutlich erhöhte Auslandsinvestitionsquotenauf17. Dieser Befund dürfte gerade im Falle Deutschlands mit seiner sehrinternational ausgerichteten Wirtschaft wenig überraschen. Und die sichhieraus ergebende verstärkte internationale Verflechtung ist gerade in Zei-ten, in denen sich die heimische Wirtschaft im Abschwung befindet, einnicht unwesentlicher Stabilitätsanker.

Die Freistellungsmethode macht auch Unternehmen aus Hochsteuerländerninternational wettbewerbsfähig: Anders als bei der Anrechnungsmethodebegleitet sie ihre inländische Steuerbelastung gerade nicht auf der bereitserwähnten Investitionsreise. Sie nehmen stattdessen zu den gleichen steuer-lichen Bedingungen wie die im betreffenden Staat beheimateten Konkur-renten am dortigen Wettbewerb teil18. Diese Kapitalimportneutralität dürftezu Zeiten, als die deutschen Körperschaftsteuersätze weit über den heuti-gen 15 % lagen, ein nicht unwesentlicher Faktor für die erfolgreiche Teil-nahme der deutschen Wirtschaft am weltweiten Wettbewerb gewesen sein.

Ein weiterer Punkt, der für das Festhalten an der Freistellungsmethode alsdeutscher Standardmethode spricht, ist deren Konsistenz mit der Gewerbe-steuer. Diese erfasst nur den im Inland betriebenen stehenden Gewerbe-betrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Rechtstechnisch wird dies im Wegeeiner einseitigen Freistellung erreicht. Kommt kein Doppelbesteuerungs-abkommen mit Freistellung zur Anwendung, besteht der Gewerbeertragnach § 7 GewStG zwar zunächst aus dem weltweiten Gewinn nach denVorschriften des Einkommen- oder des Körperschaftsteuergesetzes. Dieserist jedoch nach § 9 Nr. 3 GewStG um ausländische Betriebsstättenergeb-nisse zu kürzen. Mit anderen Worten: Die Gewerbesteuer folgt auch uni-lateral der Freistellungsmethode. Verankert man die Freistellungsmethodeauch auf Abkommensebene, verhindert dies ein Auseinanderfallen der kör-perschaft- und einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage einerseits undder gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage andererseits.

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17 Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik (Fn. 11), S. 91verweisen hierzu auf die Studie von Devereux/Freeman, International Tax and PublicFinance 1995, 85, 103.

18 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 8), Art. 23A MA Rz. 3 (Stand: Oktober2002).


Als gewichtigstes Argument für eine Beibehaltung der Freistellungsmetho-de sehe ich indes die Einfachheit ihrer Handhabung19. Dies gilt für Unter-nehmen und Steuerverwaltung gleichermaßen20. Der Blick auf die Anrech-nungsstaaten zeigt den dortigen enormen administrativen Aufwand. Derim Vergleich zu deutschen Unternehmen deutlich höhere PersonalbestandUS-amerikanischer Steuerabteilungen lässt sich wohl zu einem erheblichenTeil darauf zurückführen. Schwierigkeiten bereitet nicht zuletzt die Er-mittlung des weltweiten Gewinns nach inländischem Recht. Im Fall derFreistellungsmethode sind hingegen grundsätzlich nur nationale Buchfüh-rungssysteme erforderlich21. Diese administrative Vereinfachung kommt imFall von Körperschaftsteuersubjekten, die einem rein linearen Steuersatzunterliegen, voll zur Geltung, da es keiner Ermittlung des Progressions-vorbehalts bedarf. Aber auch darüber hinaus würde eine flächendeckendeEinführung der Anrechnungsmethode zu einer beachtlichen Regelungs-komplexität führen. Die derzeit in den USA geführte Diskussion übereinen grundsätzlichen Wechsel von der Anrechnungsmethode hin zur Frei-stellungsmethode weist auf diese Probleme sehr deutlich hin22.

Sieht man sich nun die Vor- und Nachteile der Anrechnungs- wie auch derFreistellungsmethode an, spricht nicht nur „der Grundsatz der Rechts-sicherheit, der Kontinuität und Planbarkeit staatlichen Handelns“23 für dieBeibehaltung der Freistellungsmethode. Gerade in Anbetracht der sehrstarken internationalen Ausrichtung der deutschen Wirtschaft fallen dieVorzüge der Freistellungsmethode erheblich ins Gewicht. Nicht zuletztaus diesen Gründen sollte an der Freistellungsmethode als der deutschenStandardmethode festgehalten werden.

III. Absicherung der Freistellungsmethode als Standardmethode

Das Bekenntnis zur Freistellungsmethode beruht auf grundsätzlichenSystemüberlegungen. Der Missbrauch als Ausnahmesituation wäre hierbeikeine sinnvolle Orientierungsgröße. Diese grundlegende Betrachtung darffreilich nicht darüber hinwegtäuschen, dass auch die FreistellungsmethodeGesetzgeber und Verwaltung vor ganz erhebliche Herausforderungenstellt. Soll die Freistellungsmethode dort unverändert Akzeptanz finden,gilt es, ihre Schwachstellen so weit als möglich zu beseitigen.

Die eingangs erwähnte Vermeidung einer Keinmalbesteuerung (oder „dop-pelten Nichtbesteuerung“) steht hier an oberster Stelle. Wenngleich es im___________________

19 Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung (Fn. 16), S. 32; Schiessl/Keller, IStR 2011, 285 (287).

20 Schiessl/Keller, IStR 2011, 285 (289).21 Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung (Fn. 16), S. 22.22 Umfassend Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008, S. 70 ff.23 Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 66.


Wesen der Freistellungsmethode liegt, die Besteuerung dem Quellenstaatabschließend zu überlassen, sind die sich hieraus ergebenden und im Laufeder Zeit zunehmend sichtbar gewordenen Folgen oftmals nicht mehrakzeptabel. Sachverhalte, die allein vor diesem steuerlichen Hintergrundkonstruiert werden, sind in der überwiegenden Zahl der Fälle weder volks-noch betriebswirtschaftlich zu rechtfertigen. Das Steuerrecht führt hier zuwirtschaftlich nicht mehr begründbaren Entscheidungen. Die sich hierausergebenden Steuerausfälle sind ebenso wenig hinnehmbar. Vor diesemHintergrund hat sich zumindest in der Verwaltung und zunehmend auchbeim Gesetzgeber die Überzeugung durchgesetzt, dass es nicht mehr umdie Vermeidung einer möglichen (virtuellen), sondern nur noch um die Ver-meidung einer tatsächlichen Doppelbesteuerung gehen kann24. Doppel- wieKeinmalbesteuerung sind gleichermaßen unerwünscht.

Wie sehen diese Einschränkungen der Freistellungsmethode nun im Ein-zelnen aus? An erster Stelle sind hier die Rückfall- und Umschwenkklau-seln zu nennen. Solche Subject-to-tax- und Switch-over-Klauseln findensich durchgehend in den neueren deutschen Doppelbesteuerungsabkom-men.

Die abkommensrechtlichen Rückfallklauseln sind auf der Rechtsfolgenseitein aller Regel auf den Ansässigkeitsstaat ausgerichtet25. Tatbestandlich wer-den sie durch die Nicht- oder Niedrigbesteuerung im Quellenstaat ausge-löst. Der Ansässigkeitsstaat erhält dann das volle Besteuerungsrecht zu-rück. Während dieser „Rückfall“ in Gewinnsituationen vom Steuerpflichti-gen zumeist bedauert wird, sieht das Bild bei Verlusten genau umgekehrtaus. Hier liegt nach seiner Auffassung eine Nichtbesteuerung im Quellen-staat sehr schnell vor. Insofern stellt sich die allgemeine Frage, unter wel-chen Voraussetzungen von einer Besteuerung im anderen Staat auszugehenist. Um die Verwaltungsposition an dieser Stelle klar zu kommunizieren,wird derzeit ein BMF-Schreiben zwischen Bund und Ländern abgestimmt.Nach diesem Entwurf liegt eine Besteuerung im hierzu berechtigten Ver-tragsstaat vor, wenn die Einkünfte in der steuerlichen Bemessungsgrund-lage berücksichtigt werden. Dies soll auch dann der Fall sein, wenn eineSteuerschuld infolge von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder Ver-lustabzugs wegen anderer negativer Einkünfte oder der Anwendung einerEU-Richtlinie nicht entsteht. Werden die Einkünfte hingegen nicht in diesteuerliche Bemessungsgrundlage mit einbezogen, wird eine Nichtbesteue-___________________

24 S. das Beispiel in Fn. 12; vgl. vor diesem Hintergrund auch § 50d Abs. 9 EStG; zustim-mend Wagner in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Loseblattkommentar, § 50d EStGRz. 110 (Stand: 116. EL, August 2012).

25 Für den seltenen Fall einer Rückfallklausel aus Sicht des Quellenstaats sei auf die DBASüdafrika und Italien verwiesen, Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkom-men, Kommentar, 5. Aufl. 2008, Vor Art. 6-22 Rz. 31 f.; ferner ist Art. 15 Abs. 2Buchst. d DBA-Singapur 2004 und in Ziffer 1 des Protokolls zu Artikel 6-21 des DBA-Namibia zu erwähnen.


rung auch in dem Fall gesehen, dass es sich um negative Einkünfte, also umVerluste, handelt. Mit anderen Worten: Die Rückfallklausel führt sowohlzum Import von Gewinnen wie auch von Verlusten. Sie wirkt – wie dieFreistellung selbst – symmetrisch.

Ferner ist noch auf die Switch-over-Klauseln einzugehen. Nach einem Be-schluss des Finanzausschusses des Deutschen Bundesrates vom Mai 1991sollen solche Switch-over-Klauseln in alle neu verhandelten Doppelbesteue-rungsabkommen Eingang finden26. Sie berechtigen den Ansässigkeitsstaatzum Übergang auf die Anrechnungsmethode anstelle der grundsätzlichvereinbarten Freistellungsmethode. Tatbestandlich knüpfen Umschwenk-klauseln nicht allein an die Nicht- oder Niedrigbesteuerung im anderenStaat an. Ihr Auslöser ist vielmehr ein Versagen bei der Abkommens-anwendung in Form von Qualifikationskonflikten. Auch die Doppelbe-steuerung infolge eines positiven Qualifikationskonflikts kann eine Um-schwenkklausel auslösen. Erhält z. B. eine im Staat A ansässige Person Ver-gütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise im Staat Bentstanden sind, könnte dieser Staat Einkünfte aus einer künstlerischenTätigkeit im Sinne des Art. 17 OECD-MA sehen und hieraus einen Besteue-rungsanspruch ableiten. Ebenso der Ansässigkeitsstaat A, indem er die Ver-gütungen als Lizenzgebühren im Sinne des Art. 12 OECD-MA qualifi-ziert27. Nach Verwaltungsauffassung wird bei Vorliegen einer Umschwenk-klausel eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verblei-bende Doppelbesteuerung durch Anrechnung der ausländischen Steuer ver-mieden28. Gerade dieses Beispiel macht deutlich, dass Switch-over-Klauselnihre Wirkung auch zugunsten des Steuerpflichtigen entfalten können.

Beide Klauselarten – Rückfall- wie Umschwenkklausel – finden sich frei-lich nicht nur in Abkommen. Als treaty overrides kommen sie auch uni-lateral zur Anwendung. Ohne an dieser Stelle auf die zahlreichen damitverbundenen Probleme einzugehen29, lassen Sie mich zumindest den jeweilsprominentesten Vertreter in beiden Kategorien erwähnen:– die Umschwenkklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, die an nega-

tive Qualifikationskonflikte auf Abkommensebene anknüpft;– § 50d Abs. 8 EStG als gesonderte und im Verhältnis zu Abs. 9 vorrangi-

ge30 Rückfallklausel für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sofern

___________________

26 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 8), Art. 23A MA Rz. 162 (Stand: Oktober2002).

27 Beispiel aus dem Schreiben des BMF v. 16.4.2010 – IV B 2 – S 1300/09/10003 DOK2009/0716905, Tz. 4.1.3.1. Buchstabe b.

28 BMF, Schreiben v. 16.4.2010 (Fn. 27), Tz. 4.1.3.2.29 Instruktiv Gosch, IStR 2008, 413; vgl. auch Vorlagebeschluss des BFH an das BVerfG

v. 11.1.2012 – I R 66/09; kritisch hierzu Schwenke, FR 2012, 443, und Heger, jurisPR-SteuerR 25/2012 Anm. 4.

30 BFH, Urteil v. 11.1.2012 – I R 27/11 unter II. 4.


der Nachweis der Besteuerung oder des Besteuerungsverzichts imTätigkeitsstaat nicht beigebracht wird.

Neben diesen in erster Linie auf die effektive Steuerbelastung ausgerichte-ten Klauseln ist ein weiteres Instrument zur Absicherung der Freistel-lungsmethode zu erwähnen, welches sich mehr auf die Art der freizustel-lenden Tätigkeit bezieht: die Aktivitätsvorbehalte. Sie sind in allen neuerendeutschen Doppelbesteuerungsabkommen enthalten, soweit nicht vonvornherein die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt. Ihre Exis-tenzberechtigung leitet sich aus dem Gedanken ab, dass nur diejenigenAuslandsinvestitionen in den Genuss der inländischen Steuerfreistellungkommen sollen, bei denen ein deutsches Unternehmen im Wettbewerb mitanderen Konkurrenten vor Ort steht31. In jüngerer Zeit stellt man hierzuentweder auf die gesamte „weiße Liste“ (whitelist) des § 8 Abs. 1 AStG ab32

oder nimmt auf die dortigen Nr. 1–6 Bezug33. Dass damit zahlreiche Prob-leme verbunden sind, möchte ich nicht verschweigen34. Sie reichen von derFrage nach der Rechtsnatur des Verweises – statisch versus dynamisch –über die Konsistenz mit § 20 Abs. 2 AStG – Alles-oder-nichts-Prinzip aufder einen, eine relative Betrachtung auf der anderen Seite – bis hin zur Un-abgestimmtheit mit verschiedenen körperschaft- und gewerbesteuerrecht-lichen Befreiungsvorschriften35. Dennoch berührt dies nicht die grundsätz-liche Existenzberechtigung von Aktivitätsvorbehalten. Die beschriebenenProbleme stellen vielmehr den Gesetzgeber vor die Aufgabe, eine folge-richtige Ausgestaltung zu erreichen. Liegen die Voraussetzungen der Akti-vitätsvorbehalte im Einzelfall nicht vor, kommt es anstelle der Freistellungzur Anrechnung.

Während die Vereinbarung von Aktivitätsvorbehalten fest zum deutschenVerhandlungsrepertoire gehört, trifft dies auf den letzten Aspekt, den ich indiesem Zusammenhang noch ansprechen möchte, nicht zu. Der Grundsatzder Gegenseitigkeit. Hier geht es nicht so sehr um fiskalische als vielmehrum volkwirtschaftliche Interessen. Seine Umsetzung könnte die innerstaat-liche Akzeptanz für die Freistellungsmethode merklich steigern. Was ver-birgt sich im Einzelnen hinter diesen Gegenseitigkeitserwägungen? DieVertragsstaaten müssen sich bekanntlich im jeweiligen Abkommen nichtfür ein und dieselbe Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ent-___________________

31 Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 77; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 8),Art. 23A MA Rz. 156 (Stand: Oktober 2002).

32 Z. B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c des DBA Liechtenstein v. 17.11.2011; Art. 23 Abs. 1Buchst. c DBA Großbritannien v. 30.3.2010, BGBl. II 2010, 1333 (1334), BGBl. II2011, 536.

33 Z. B. Art. 22 Abs. 1 Buchst. c DBA Syrien v. 17.2.2010, BGBl. II 2010, 1359, BStBl. I2011, 342; Art. 22 Abs. 1 Buchst. c DBA Ungarn v. 30.9.2011, BGBl. II 2011, 919,BGBl. II 2012, 47.

34 Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 79 ff.35 Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 79 ff.


scheiden. Ein Staat kann die Freistellung, der andere die Anrechnung wäh-len. Wendet ein Staat die Freistellungsmethode an, überträgt er damit imGrundsatz die Besteuerungshoheit für die betreffenden Einkünfte umfas-send auf den anderen Vertragspartner. Dessen steuerliche Lenkungsmaß-nahmen erreichen den beabsichtigten Adressaten. Die steuerliche Privile-gierung bestimmter Investitionen entfaltet hierdurch auch für den Investoraus dem freistellenden Vertragsstaat einen entsprechenden Anreizeffekt.Kommt hingegen die Anrechnungsmethode zur Anwendung, wirken sichsämtliche steuerlichen Maßnahmen allein beim ausländischen Fiskus aus.Ein wesentliches wirtschaftliches Lenkungsinstrument fällt damit für denVertragspartner faktisch aus. Diese Einseitigkeit sollte möglichst vermiedenwerden, zumal mit der eigenen Bereitschaft zur Freistellung von Einkünf-ten aus dem anderen Vertragsstaat ein bedeutendes Entgegenkommen aufdem Verhandlungstisch liegt. Mit anderen Worten: Weder sollten Investi-tionsanreize nur einseitig gesetzt werden noch sollte Deutschland für In-bound-Konstellationen das eigene Steuerniveau als wirtschaftspolitischesGestaltungsmittel aus der Hand geben36. Deutschland als Freistellungsstaatsollte daher ein fundamentales Interesse an der weiteren Verbreitung derFreistellungsmethode als Standardmethode haben. Auch vor diesem Hin-tergrund gilt es, die Diskussion in den USA über einen grundsätzlichenWechsel in der Abkommenspolitik hin zur Freistellungsmethode aufmerk-sam zu verfolgen.

IV. Optimierung der Anrechnungsmethode als Auffangmethode

Die Aufzählung der Instrumente zur Absicherung der Freistellungsmetho-de ließe sich zweifelsohne noch fortsetzen; ich möchte es an dieser Stellejedoch bei den erwähnten Aspekten belassen. Stattdessen möchte ich nochauf eine Situation näher eingehen, die gerade aufgrund der eben dargelegtenMechanismen immer häufiger anzutreffen ist. Die Anrechnung ausländi-scher Steuern ist nicht mehr der exotische Ausnahmefall, der er jahrzehn-telang war. Greifen nämlich Rückfall- oder Umschwenkklauseln oder ent-faltet sich in einer Betriebsstätte keine hinreichend aktive Tätigkeit, kommtes durchgehend zur Anrechnung der ausländischen Steuer. Gleiches giltnatürlich erst recht, wenn man sich in einzelnen Doppelbesteuerungs-abkommen bereits dem Grunde nach nicht auf die Vereinbarung der Frei-stellungsmethode verständigen kann. Außerdem ist für Dividenden-, Zins-und Lizenzeinkünfte traditionell die Anrechnung einer vom Quellenstaaterhobenen Steuer vorgesehen. Dass die Anrechnungsfälle stetig zunehmen,beobachten viele in ihrer täglichen Arbeit. Gleichwohl hat Deutschland alstraditioneller Freistellungsstaat sich bislang nicht in der Verantwortung ge-sehen, den rechtlichen Rahmen an die stark gestiegene Bedeutung der An-

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36 Ausführlich Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 66 f.


rechnungsfälle anzupassen. Sieht man sich die §§ 34c, 34d EStG und § 26KStG an, stellt man nicht erst im direkten Vergleich mit typischen Anrech-nungsstaaten fest, dass insofern noch Entwicklungspotenzial besteht. Vordiesem Hintergrund möchte ich zumindest auf drei wesentliche Aspekteeingehen:

Der erste Punkt ist die zeitgemäße Anpassung unserer Anrechnungsvor-schriften in einem Bereich, in dem sich gerade in konjunkturell schwierigenZeiten ernstzunehmende Probleme zeigen – nämlich bei inländischen Ver-lustsituationen. In diesen Phasen kann es zu dem betriebswirtschaftlichschwer nachvollziehbaren Ergebnis kommen, dass die auf die ausländi-schen Einkünfte erhobene Steuer mangels eines Gesamtgewinns im inländi-schen Stammhaus kein (oder kein ausreichendes) Anrechnungsvolumenvorfindet. In diesen Fällen ist der Abzug der ausländischen Steuer nach§ 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte meist die einzigeMöglichkeit, um überhaupt eine Berücksichtigung in Form eines Ver-lustrück- oder -vortrags zu erreichen, freilich zu deutlich schlechterenKonditionen37. Denn die sachgerechte Alternative eines Rück- oder Vor-trags des ausländischen Steuerbetrags sieht § 34c EStG nicht vor. § 34cAbs. 1 Satz 5 EStG setzt vielmehr eine zeitliche Kongruenz zwischen derEinkünfteerzielung und der darauf erhobenen ausländischen Steuer aus-drücklich voraus. Durch die sich hieraus ergebende „per year limitation“verfallen die entsprechenden Anrechungsüberhänge als solche38. Nicht zu-letzt vor dem Hintergrund unionsrechtlicher Vorgaben sollte über eineAbhilfe für diese Konstellationen nachgedacht werden.

Zweitens lohnt auch ein Blick auf den Bereich der mittelbaren Aufwen-dungen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Anrechnungsvolumens.§ 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, der durch das Steuervergünstigungsabbaugesetzim Jahre 2003 in das Gesetz kam, sieht hier einen recht großzügigen Zu-ordnungsmaßstab für Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderun-gen bei bestimmten Einkunftsarten vor. Es genügt ein einfacher wirtschaft-licher Zusammenhang. Diese Großzügigkeit hat allerdings einen negativenEffekt: Er führt zur Verringerung der betreffenden ausländischen Ein-künfte und damit auch des Anteils der hierauf entfallenden deutschenSteuer, das Anrechnungsvolumen fällt dementsprechend kleiner aus39. Die-ser Umstand dürfte umso schwerer wiegen, als die betroffenen Einkünfte– namentlich aus Kapitalvermögen – im anderen Staat zumeist auf Brutto-basis besteuert werden. Die Disparität, die sich hieraus ergeben kann, kann

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37 Anstelle eines (theoretisch) 100 %igen Anrechnungsvolumens erfolgt nun maximal eineEntlastung in Höhe des jeweiligen (Grenz-)Steuersatzes.

38 Kessler/Dietrich, Praxis- und Zweifelsfragen bei der Anrechnung ausländischer Steuern,NWB 2012, 544 (549).

39 Kessler/Dietrich, NWB 2012, 544 (547 f.); Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deut-sche Abkommenspolitik (Fn. 11), S. 112.


man sich gut vorstellen. Insofern ist zu überlegen, ob hier nicht ein sach-gerechtes Gegensteuern in Form einer Rückkehr zum Unmittelbarkeits-erfordernis zwischen Aufwendungen und Einkünfteerzielung angezeigt ist40.

Der dritte Punkt, auf den ich abschließend noch eingehen möchte, betrifftdie immer einmal wieder erhobene Forderung nach der Einführung einergewerbesteuerlichen Anrechenbarkeit. Bei Körperschaften stellt die Ge-werbesteuer bei einem Hebesatz von über 450 % mehr als die Hälfte derertragsteuerlichen Belastung dar. Obwohl die Gewerbesteuer regelmäßig inden sachlichen Anwendungsbereich der deutschen Doppelbesteuerungsab-kommen einbezogen ist, sieht das Gewerbesteuergesetz keine Anrech-nungsmöglichkeit vor. Auch der in § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG formulierteterritoriale Anspruch der Gewerbesteuer vermag eine Doppelbesteuerungebenso wenig zu verhindern wie die nur punktuell wirkende Kürzungsvor-schrift des § 9 GewStG. Eine Entlastung für die im Quellenstaat erhobeneSteuer auf Zins- und Lizenzeinkünfte ist danach nicht vorgesehen. Insofernist die Forderung nach einer Anrechnungsmöglichkeit41 durchaus nachvoll-ziehbar. Dennoch möchte ich allzu große Erwartungen an dieser Stellebremsen. Lüdicke hat hier auf den wunden Punkt hingewiesen: Den großenVerwaltungsaufwand nämlich, der mit einer Anrechnung auf die in unter-schiedlichen Gemeinden und mit unterschiedlichen Hebesätzen erhobeneGewerbesteuer verbunden wäre42. Die hierbei aufkommende kommunal-politische Diskussion sollte ebenfalls nicht unterschätzt werden. Die Erfah-rungen mit diversen Gewerbesteuerkommissionen lassen es geraten er-scheinen, das Thema erst dann anzugehen, wenn sich – etwa aufgrund ge-richtlicher Entscheidungen – ein konkreter Handlungsbedarf ergibt.

V. Fazit

Befindet sich die Freistellungsmethode nun auf dem Rückzug? Die Ant-wort hierauf ist ein klares „Nein“. Die Freistellungsmethode ist für diedeutsche Abkommenspraxis nach wie vor das Mittel der Wahl. Auch wennsich das Steuergefälle aufgrund einer Absenkung der Unternehmensteuernin den vergangenen Jahren merklich verringert hat, gibt es unverändert guteGründe für ein Festhalten an der Freistellungsmethode. Allerdings wirddiese nicht mehr bedingungslos gewährt. Die Beseitigung der virtuellenDoppelbesteuerung ist nicht mehr der Maßstab für die deutsche Abkom-menspolitik. Dieses Umdenken ist zum Teil auch einem geänderten Zeit-geist geschuldet. Haben früher zwei nach deutschem Verständnis unantast-bare Souveräne ihre Territorien abgesteckt und hatte es den einen nicht zu

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40 Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik (Fn. 11), S. 112.41 Kessler/Dietrich, Den Worten sollten Taten folgen: die Umsetzung eines Doppelbe-

steuerungsabkommens, IStR 2011, 108 (109).42 Lüdicke, DBA-Politik (Fn. 22), S. 109.


interessieren, ob der andere von seinem Besteuerungsrecht auch tatsächlichGebrauch machte, setzt sich heute zunehmend eine steuerlich-materielleBetrachtung durch. Vom Völkerrechts- zum Steuerrechtsinstrument, dieseallmähliche Verschiebung in der Wahrnehmung eines Doppelbesteuerungs-abkommens dürfte nicht zuletzt den Ausschlag für die zahlreichen Ein-schränkungen einer bedingungslosen Freistellung gegeben haben. Vor die-sem Hintergrund kann nun ausnahmsweise auch die Anrechnungsmethodeim Abkommen vereinbart werden, wenn von vornherein feststeht, dass derandere Staat keine Ertragsteuern erhebt. Oder – wie es der kanadische TaxCourt mit feiner Ironie ausgedrückt hat:

„Otherwise the unthinkable might occur and the amount might not be taxed by anyone.This would be anathema“43.

Die Freistellung als deutsche Standardmethode bedarf also ebenso einerModifizierung wie die Anrechnung als Auffangmethode. Erstere ist in denerwähnten Bereichen und damit insbesondere in Richtung Aufkommens-und Gestaltungssicherheit fortentwickelt worden. Hier ging es nicht zu-letzt um die Absicherung fiskalischer Interessen. Die Anpassung der An-rechnungsmethode steht hingegen noch aus. Hier geht vor allem um dieBedürfnisse der Steuerpflichtigen. Die Anrechnung darf nicht per se mitsteuerlichen Nachteilen assoziiert werden44. Eine sachgerechte Verbesse-rung der Anrechnungsvorschriften könnte einen substanziellen Beitrag da-zu leisten, ihre Akzeptanz zu erhöhen.

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43 Vogel, Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, 225 (226) unter Verweisauf Hausmann Estate v. Canada, [1998] 4 C.T.C. 2232.

44 Hinsichtlich der Importmöglichkeit ausländischer Verluste ist sie allerdings schonheute attraktiver als die Freistellungsmethode.

101

Diskussion

zu den Referaten von Prof. Dr. Christoph Spengel,Prof. Dr. Alexander Rust und Eckehard Schmidt

LeitungProf. Dr. Markus Achatz

Prof. Dr. Detlev Jürgen Piltz

In den drei Referaten und auch in dem Prinzipienteil des Referats vonHerrn Lang geht es im Kern um den Punkt: Welcher der beteiligten Staatensoll auf das einmal erwirtschaftete Steuerrechtsubstrat zugreifen? HerrKirchhof und Herr Schön haben das auch angesprochen. Was ich bishervermisst habe, ist Folgendes: In den Referaten war viel von Prinzipien dieRede. Prinzipien sind für uns etwas Höherwertiges, ein Maßstab, an demman sich orientieren kann, vielleicht etwas Vorrechtliches, Unbezweifel-bares. Was meines Erachtens nicht berücksichtigt wurde, ist die konkreteSituation der Staaten. Staaten interessieren sich nicht für Prinzipien, son-dern Staaten haben Interesse. Und das Interesse ist hier ganz einfach, näm-lich das Geld. Ich will das an zwei Beispielen veranschaulichen:

(1) Im deutschen Recht ist in § 49 EStG seit jeher geregelt, dass ins Auslandabfließende Zinsen ohne besondere Sicherung nicht besteuert werden. Dassieht aus wie ein freiwilliger Verzicht Deutschlands auf Steuersubstrat.Aber in Wirklichkeit ist es natürlich gar kein Verzicht. Deutschland willkeineswegs dem ausländischen Darlehensgeber etwas schenken. Der Ge-danke, der seit 1920 hinter dieser Regelung steht, ist: Die Ausländer sollenihr Geld nach Deutschland verleihen, weil damit investiert wird undDeutschland an den Erträgen aus den Investitionen mehr verdient als aneiner Quellensteuer auf Zinsen. Steuermehreinnahmen ist die Idee dieses„Verzichts“, nicht Verschenken.

(2) Aus dem DBA-Bereich: Abfließende Lizenzgebühren werden nationalvon der beschränkten Steuerpflicht in § 49 EStG erfasst. In den meistenDBA verzichtet Deutschland auf diese Besteuerung. Dort ist die Quellen-steuer auf abfließende Lizenzen mit einigen Ausnahmen null. Das ist aberkein Geschenk an ausländische Lizenzgeber, sondern Kalkulation. Als dieIndustriestaaten 1963 das OECD-Musterabkommen entwarfen, haben siesich gefragt, ob mehr Lizenzen in die Industriestaaten einfließen oder ausdiesen mehr Lizenzen abfließen. Die Staaten, bei denen mehr Lizenzen ein-flossen als abflossen, konnten auf die Quellensteuer auf die abfließendenLizenzen leicht verzichten, weil sie die einfließenden Lizenzen zur Gänzebesteuern konnten (ohne Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer).

102 Diskussion – Neutralitätskonzepte und Anreizwirkungen;

Die Staaten, aus denen mehr Lizenzen abfließen als einfließen, haben natür-lich ein Interesse an einer Quellensteuer.

Diese ganz „primitiven“ interessebedingten Zusammenhänge müssen nebenden „höheren“ Prinzipien mindestens gleichwertig berücksichtigt werden,um die Regelungen zu verstehen.

Dr. Christian Dorenkamp

Ich hätte zwei Anmerkungen zu dem meines Erachtens nach sehr instruk-tiven Vortrag von Herrn Prof. Spengel, hat dieser doch im Prinzip noch-mals dargelegt, in welchem Graubereich wir uns im geltenden Recht zwi-schen den Prinzipien der Anrechnungsmethode einerseits sowie der Frei-stellungsmethode andererseits bewegen. Ich würde hier allerdings gern eineLanze für die Freistellungsmethode brechen, und zwar aufgrund vonzweierlei Aspekten. Zum einen hatten Sie ausgeführt, Herr Prof. Spengel,dass die Anrechnungsmethode, konsequent zu Ende gedacht, die Einbezie-hung von Auslandsgewinnen zum Feststellungszeitpunkt in die inländischeBemessungsgrundlage erfordern würde, also im Prinzip das Transparenz-prinzip. Die Kehrseite für den deutschen Fiskus und damit vielleicht auchden Gesetzgeber ist aber natürlich – dies hatten Sie nicht ausdrücklicherwähnt –, dass auch ausländische Verluste umgehend in die inländischeBemessungsgrundlage einzubeziehen wären. Vor diesem Hintergrund er-scheint die Anrechnungsmethode bzw. das Welteinkommensprinzip viel-leicht nicht mehr ganz so attraktiv.

Der zweite Gesichtspunkt beruht auf den Steuervereinfachungswirkungen,die auch Herrn Schmidt zum Nachdenken gebracht haben. Sie hatten ge-sagt, vielleicht ist die Freistellungsmethode gar nicht so viel einfacher alsdie Anrechnungsmethode, und hatten dies, wenn ich es richtig verstandenhabe, damit begründet, dass wir bei Verrechnungspreisen mit der Anrech-nungsmethode weniger Streitigkeiten haben sollten. Dem liegt der Gedankezugrunde, dass es dem Anrechnungsstaat ja egal sein sollte, wie hoch dieVerrechnungspreise sind, letztlich wird die inländische Minderbesteuerunginfolge überhöht angesetzter Verrechnungspreise über die Residualbesteue-rung von Auslandsgewinnen wieder hereingeholt. Dies mag in der Theorieso sein, in der Besteuerungswirklichkeit ist dies allerdings nicht zu beob-achten. So haben die USA bekanntlich die Anrechnungsmethode, aber ichglaube, dass es wenig Länder gibt, die Verrechnungspreisthemen so ernstnehmen wie die USA, z. B. auch in Gestalt von Penalties und Dokumenta-tionspflichten. In der Besteuerungswirklichkeit greift der Fiskus doch lieberüber die Verrechnungspreise sofort zu als zu warten, bis die ausländischeTochtergesellschaft womöglich irgendwann höhere Gewinne ausschüttet.Spürbar weniger verwaltungsaufwendig sind Verrechnungspreisthemenunter der Anrechnungsmethode jedenfalls in der Besteuerungswirklichkeit

Gleichbehandlungsge- und Diskriminierungsverbote; Freistellungsmethode 103

somit nicht, weshalb die Freistellungsmethode im Ergebnis insgesamt deut-lich einfacher sein dürfte.


Die Frage nach einem Vorzug der Anrechnungsmethode gegenüber derFreistellungsmethode oder umgekehrt findet im Unionsrecht sicherlichkeine bindende Antwort. Nachdem die Anrechnungsmethode allerdingsbei höheren Steuersätzen im Ansässigkeitsstaat einen protektionistischenEffekt hat, sehe ich die Freistellungsmethode, die gegen Beschränkungenvon Auslandsaktivitäten gerichtet ist, eher im Einklang mit dem Unions-recht als die Anrechnungsmethode. Auch dem Leistungsfähigkeitsprinzipwürde dies entsprechen, allerdings nur unter der von Klaus Vogel bereitsvor vielen Jahren formulierten Prämisse, eines territorial beschränkten Ver-ständnisses von Leistungsfähigkeit.


Die Beiträge waren sehr beeindruckend, aber besonders begeistert – viel-leicht liegt es an meiner richterlichen Profession – hat mich die präzise undkonzise Analyse von Herrn Rust zu den Gleichheitsbetrachtungen. Sie er-muntern mich zu drei Bemerkungen: Zum einen, das „stumpfe Schwert“,Herr Rust, das Sie im Gleichheitssatz des Grundgesetzes erkennen wollen.Es geht mir darum, ob ein unbeschränkt Steuerpflichtiger mit DBA freige-stellten Auslandseinkünften ohne Weiteres vergleichbar ist mit einem un-beschränkt Steuerpflichtigen, der nur über Inlandseinkünfte verfügt oderder dem Anrechnungsverfahren unterfällt. Ich meine nein; das Vergleichs-paar kann mangels Vergleichbarkeit aus Rechtssicht so nicht gebildet wer-den. Streng genommen agieren beide in einem unterschiedlichen Umfeld,was es rechtfertigt, sie auch unterschiedlich zu behandeln und es bei demSteuerpflichtigen mit DBA freigestellten Einkünften dann infolge der An-nahme einer nur virtuellen, nicht aber einer tatsächlichen Doppelbesteue-rung auch hinzunehmen, dass er im Zweifel doppelt unbesteuert bleibt.Das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip ist so gesehen einer differen-zierten Deutung unterworfen. Genau solche Überlegungen haben denI. Senat des BFH im Rahmen seiner schon angesprochenen Treaty-override-Vorlage an das BVerfG zur völkerrechtlich und verfassungsrecht-lichen Zulässigkeit des treaty overriding vor Augen gestanden. Ihre Mei-nung dazu würde mich sehr interessieren.

Zweiter Punkt: Diskriminierungsverbote im DBA. Da bin ich ganz beiIhnen, dass die absoluten Wirkungen der DBA-Diskriminierungsverboteaus meiner Sicht den größeren Vorzug haben. Wie weit reichen aber dieseabsoluten Wirkungen in der Rechtsfolge? Können sie im Effekt sogar einebelastende Andersbehandlung zur Folge haben? Ich verweise auf das viel-diskutierte Urteil des BFH zur sog. Cross-border-Organschaft. Der BFH


sah es in jener Entscheidung als diskriminierend an, einen ausländischenOrganträger von den „Wohltaten“ der organschaftlichen Einkommenszu-rechnung auszusperren und einen Zugang zur Organschaft damit nur imnationalen Binnensystem zu ermöglichen. Er hat es deswegen einer engli-schen Obergesellschaft zugestanden, als Organträgerin einer inländischenUntergesellschaft als Organgesellschaft zu fungieren. Das Einkommen derUntergesellschaft wurde der Obergesellschaft zugerechnet, obschon es dortnach Lage der Dinge dann unbesteuert blieb; die entgegenstehenden deut-schen Regelungen blieben unangewandt. In letzter Konsequenz bedeutetdie vom BFH befürwortete Öffnung des Organschaftssystems allerdings,dass nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste im Inland nicht mehr ge-nutzt werden können. Mit anderen Worten: Die Beachtung des DBA-Dis-kriminierungsverbots hat keineswegs nur Vorteile für den Steuerpflichti-gen, vielmehr resultieren daraus für ihn nachteilige, belastende Wirkungen.Ich weiß, das ist eine vielleicht recht gewagte These. Sie ist aber zu disku-tieren.

Ein weiterer Punkt sind in diesem Zusammenhang auch die Maßstäbe, ausdenen sich das Diskriminierende ergibt. Können in die notwendig werden-de Vergleichsbetrachtung auch EU-rechtliche Relevanz- oder Differenzie-rungsmerkmale Einfluss nehmen? Ich meine, dass die jeweiligen Merkmalesich im Kern voneinander unterscheiden, der Prüfungshintergrund und dieTatbestandsvoraussetzungen im Unions- und im Abkommensrecht sindkeineswegs deckungsgleich. Trotzdem kann es zu Überschneidungen kom-men. Ich darf auf ein weiteres Urteil des BFH hinweisen. Es erging zu § 8aKStG a. F., wonach zur Bekämpfung unangemessener Gesellschafter-Fremd-finanzierungen von Kapitalgesellschaften Zinsen in verdeckte Gewinnaus-schüttungen „umgewandelt“ wurden. Der EuGH sah darin einen Verstoßgegen die Niederlassungsfreiheit, weil es nach damaliger Regelungslage inerster Linie Gesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern waren, für diedie Norm von Nachteil war. Dass in bestimmtem Umfang auch Inländereinbezogen waren, hielt der EuGH aus Gründen der Häufigkeit für ver-nachlässigungswert. Der BFH hat sich diese Vergleichsbetrachtung für dasDBA-Diskriminierungsverbot jedenfalls zu eigen gemacht und sie inhalt-lich im vollen Umfang übertragen. Ihre Meinung dazu, Herr Rust, würdemich interessieren.

Schließlich noch ein Verfahrensaspekt: Die absolute Wirkung des DBA-Diskriminierungsverbots hat zur Konsequenz, dass die diskriminierendenationale Vorschrift unangewandt bleibt. Sie wird also quasi „verworfen“.Ein solches Verwerfungsrecht steht dem nationalen Fachgericht an sichnicht zu. Auch das gilt es, im Auge zu behalten und verlangt einen beson-ders behutsamen Umgang.

Ein letzter Punkt: Sie haben sehr schön die unionsrechtliche Entwicklungrepliziert, was die sog. Schumacker-Doktrin anbelangt. In erster Linie ist es


Sache des Ansässigkeitsstaates, das subjektive Nettoprinzip zu verwirk-lichen. Nur dann, wenn der betreffende Steuerpflichtige dort über keineoder nahezu keine Einkünfte verfügt, muss der Quellenstaat insoweit ein-springen. Gilt das auch für die Belastung mit ausländischer Steuer auf aus-ländische Einkünfte und in diesem Zusammenhang für die Errechnung desAnrechnungs-Höchstbetrages? Die Vorlage des BFH an den EuGH in derSache „Beker und Beker“ zur Höchstbetragsberechnung im Rahmen derAnrechnungsmethode nach § 34c EStG geht dahin, dass die Schuhmacker-Doktrin auch hier ihre Wirkung entfalten kann. Das kann höchst komplexeBerechnungen auslösen, zum einen deshalb, weil das subjektive Nettoprin-zip Randunschärfen aufweist; nicht jede Sonderausgabe wurzelt auch injenem Prinzip, oft sind es Lenkungszwecke, die den Sonderausgabenabzugermöglichen. Es fragt sich überdies, ob in die Berechnung auch der sog.Grundfreibetrag, das steuerliche Existenzminimum, höchstbetragsminderndeinzubeziehen ist. Und was ist mit anderen Anrechnungsrestriktionen wiez. B. die sog. Per-country-Limitation? Wenn man hier jetzt auch noch– und so habe ich Sie verstanden – die Auslandssteuern berücksichtigenwill, tut man dem Ganzen denn vielleicht doch zu viel Gewalt an. Ich fragemich, ob eine derartige Ausweitung tatsächlich nottut.

Prof. Dr. Roman Seer

Ich werde mich beschränken, nur eine Frage zu stellen. Einleiten möchteich sie aber mit einem Dank an die Ökonomen, da sie uns häufig Augenöffnen. Auch wenn es manchmal schwerfällt. Ich zum Beispiel habe michvom scharfen Kritiker der Zinsschranke als Wissenschaftler zu einer Personentwickelt, die langsam Verständnis für die Zinsschranke bekommt, ohnebegeistert zu sein. Ich will es einmal so sagen. Das lässt mich dann dieFrage an Sie, Herr Rust, stellen. Wenn man jetzt das von Herrn Spengelaufbereitete empirische Material sieht, die Problematik „Zins versus Ge-winn“ und „international agierende multinationale Konzerne versus natio-nale Wirtschaftsakteure“ erkennt. Wird dann die Rechtfertigungsebenehinsichtlich der Frage nach der Diskriminierung im Hinblick auf Grund-freiheiten oder auch Beschränkungsverbote nicht doch etwas anders zu be-urteilen sein? Sind dann nicht vielleicht doch EuGH-Entscheidungen wie„Bosal“ oder „Lankhorst-Hohorst“, man könnte weitere nennen, nicht zuvorschnell in einer juristisch einfachen Denkweise gefallen und müsste manda nicht doch ökonomisch Verständnis für die Ungleichbehandlung haben?

Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön

Ich habe eine Frage, vor allem an Herrn Spengel, auch an Herrn Schmidt:Über welche Fällen reden wir eigentlich, wenn wir über die Wahl zwischenAnrechnung und Freistellung reden, wenn wir über Export- und Import-neutralität reden? Das Leitbild in der deutschen Diskussion ist eigentlichimmer die Betriebsstätte, die wie das Stammhaus demselben inländischen


Steuerpflichtigen gehört. Und da kann man darüber reden, was die An-rechnungsmethode bringt, was mit Verlustverrechnung wäre etc. Das Leit-bild in der internationalen Diskussion ist aber eigentlich die Tochtergesell-schaft. Und wenn sie in den USA oder im Vereinigten Königreich oderJapan, das auch die Territorialität jetzt eingeführt hat, darüber reden, danngeht es immer um die Frage, ob der Gewinn der ausländischen Tochter-gesellschaft auf die Mutter durchgerechnet werden oder die Dividende vollbesteuert werden soll. Das ist deren Leitbild. Und wenn wir mal davonanfangen, Herr Dorenkamp hat es schon angesprochen: Eine ganz konse-quente Durchsetzung der Kapitalexportneutralität und der Anrechnungwürde dazu führen, weltweit Tochtergesellschaften zu konsolidieren undin Echtzeit transparent zu besteuern. Das ist unpraktikabel. Das machtauch niemand. Und dann wäre die Alternative, wenn man bei der Anrech-nungsmethode bleiben möchte, die Dividenden bei der Ausschüttung zubelasten. Das führt zur Belastung von Repatriierung. Darunter leiden dieUSA im enormen Umfang, weil die US-Unternehmen Hunderte vonMilliarden im Ausland parken, um sie nicht zurückführen zu müssen. Ver-nünftig scheint also das zu sein, was es in Deutschland schon immer gibt,nämlich die Auslandsgesellschaften Auslandsgesellschaften sein zu lassenund bei den Dividenden den § 8b KStG anzuwenden. Und dann ist es nurnoch ein relativ kleiner Schritt zur allgemeinen Freistellung, es leuchtetnicht ein, bei der Betriebsstätte zu tun, was wir bei der 100 %igen Tochter-gesellschaft nicht tun. Und dann kommt man eigentlich fast zu einer Artweltweitem Konsens, dass gewerblich aktive normal besteuerte Auslands-gesellschaften und Auslandsbetriebsstätten dort besteuert werden sollten,wo sie belegen sind. Und dann kommt eigentlich die Gegenbewegung, aufdie Herr Schmidt schon hingewiesen hat, und die ist, glaube ich, auch all-gemein: Da muss man sich in allen Fällen der extremen Niedrigbesteue-rung, der Nichtbesteuerung, überlegen, in welchem Umfang man Subject-to-tax-Klauseln anwendet, den treaty override anwendet, oder – was einRiesenproblem ist in Europa – die Hinzurechnungsbesteuerung dochirgendwie aktiviert, damit nicht über die Freistellung gewissermaßen allesim Ausland bleibt und auch geparkt werden kann. Und da sehe ich eigent-lich die Herausforderungen der Zukunft. Die Freistellung für die aktivegewerbliche Normalbesteuerung egal welcher Rechtsform wird zur Regel.Dann muss man als Gegenmittel versuchen, über bestimmte Maßnahmengegen die Steuervermeidung und die Niedrigbesteuerung vorzugehen.

Prof. Dr. Jochen Lüdicke

Eine Frage an Herrn Schmidt: Wir haben gerade von Herrn Schön gehört,dass die Steueranrechnung immer wieder als Residualpunkt zur Wirkungkommt. Und Sie hatten, Herr Schmidt, ja erwähnt, dass Sie die Anrechnungvielleicht wirklich mal ein wenig à jour bringen wollen, denn materielleÄnderungen der Anrechnungsmethode lassen weiter auf sich warten. Einen


Punkt hatten Sie nicht angesprochen, da würde mich aber Ihre Meinunginteressieren. Wir differenzieren ja im Moment traditionell anders als vieleandere Staaten, die Anrechnungen gewähren, immer noch „per country“.Passt das noch wirklich in eine EU mit 27 Staaten, bei denen ja die Grund-freiheiten nicht nur darin bestehen, überhaupt in einem anderen Staat zuinvestieren, sondern dies möglicherweise auch gesplittet zu tun, als eine In-vestition auf Staat A und Staat B, die beide EU-Mitgliedstaaten sind, auf-zuteilen. Müsste das Gesetz da nicht konsequent sein und mindestens imRahmen der EU eine Anrechnung EU-einheitlich vornehmen, also zu ver-gleichen, was das EU-Steueraufkommen aus den 26 anderen Ländern ist,und dies in den Vergleich mit den EU-Einnahmen aus diesen Ländern set-zen? Erst dann bestünde eine Höchstbetragsberechnung, die die EU-Frei-heiten wirklich umsetzt und sie nicht wie bisher beschränkt. Vielen Dank!

Prof. Dr. Christoph Spengel

Ich nehme nacheinander Stellung zu den an mich adressierten Fragen vonHerrn Prof. Piltz, Herrn Dr. Dorenkamp, Herrn Prof. Lehner sowie HerrnProf. Schön. Die Frage von Herrn Piltz tangiert im Kern den internatio-nalen Steuerwettbewerb. Sie haben im Grundsatz recht mit ihrer Aussage,dass es im Interesse der nationalen Steuerpolitik liegen kann, internationalmobiles Kapital wie Lizenzgebühren oder Zinserträge aus der Sicht vonQuellenstaaten nicht oder zumindest möglichst gering zu besteuern. DieseFeststellung ist auch die Quintessenz der ökonomischen Literatur zuminternationalen Steuerwettbewerb: Man sollte danach mobilen Einkünftenüber Steuern nur jene Kosten anlasten, die sie verursachen (so genannteGrenzballungskosten). Da diese Kosten nahe null liegen, impliziert dieseinen fast vollständigen Steuerverzicht der Quellenstaaten auf derartigeEinkünfte. In meinem Vortrag habe ich diese Problematik allerdings nichtweiter thematisiert, und zwar aus gutem Grund. Denn der Steuerverzichtvon Quellenstaaten auf mobile Einkünfte, der eine jahrzehntelange Tradi-tion aufweist und in den Verteilungsnormen des OECD-Modells verankertist, ist ein Grund dafür, warum bestimmte Formen derzeit praktizierterModelle aggressiver Steuerplanung überhaupt funktionieren. Ein Patent-rezept zur Eingrenzung derartiger Gestaltungen kann ich leider nichtpräsentieren, da wir hier zugegebenermaßen mit stumpfen Schwerternkämpfen. So stehen etwa einer Ausweitung der Quellenbesteuerung aufdiese Zahlungen nahezu unüberwindbare rechtliche Hürden entgegen, näm-lich die bilateralen DBA sowie innerhalb der EU die Zins- und Lizenz-gebührenrichtlinie. Bezüglich einer alternativen Form der Ausweitungeiner Quellenbesteuerung fällt der Befund ebenfalls ernüchternd aus: Diederzeitigen Konventionen der internationalen Erfolgs- und Vermögens-abgrenzung schließen es nahezu aus, Quellenstaaten ein Besteuerungsrechtfür in ihrem Hoheitsgebiet erwirtschaftete Umsätze einzuräumen. Im Er-gebnis stellen wir die Grundfeste der internationalen Einkommensbesteue-


rung infrage und ich frage mich ernsthaft, ob ein nahezu vollständigerSteuerverzicht von Quellenstaaten auf mobile Einkünfte noch zeitgemäß ist.

Herr Dorenkamp hat zunächst die Berücksichtigung von Auslandsverlus-ten angesprochen. Es liegt in der Natur der Anrechnungsmethode, auslän-dische Verluste im Entstehungszeitpunkt im Inland zu berücksichtigen. ImZeitpunkt der Verlustentstehung wird dies für den inländischen Fiskusmöglicherweise teurer als im Fall der Freistellungsmethode, bei der man– so zumindest nach einer Auslegung, der ich mich gerne anschließe – imInland überhaupt keine Verluste zu berücksichtigen hat. Unter Effizienz-gesichtspunkten ist das so, und ich habe ja über Fairness oder Leistungs-fähigkeit in meinem Vortrag nicht gesprochen; möglicherweise sieht man esunter diesem Blickwinkel genauso. Unter dem Gesichtspunkt der Verlust-berücksichtigung ist mir die Anrechnungsmethode jedenfalls lieber als dieFreistellungsmethode, weil erstere auch einen Zugriff auf Auslandsgewinneermöglicht und eine doppelte Verlustberücksichtigung im In- und Auslandim Grundsatz ausschließt, während dies bei der Freistellungsmethode ebennicht der Fall ist.

Bezüglich der Verrechnungspreisproblematik mag ich im Vortrag ungenauformuliert haben. Die Steuerpraxis lastet der Anrechnungsmethode einegroße Kompliziertheit an, weil man aufgrund der Per-Country-Limitationdas weltweite Einkommen auf einzelne Staaten aufteilen muss. Also geht eshierbei aus Sicht der Ansässigkeitsstaaten im Grundsatz um die Frage derAllokation von Einkünften zu verschiedenen Quellenstaaten. Mein Ein-wand gegen diese Argumentation war, dass im Fall der Freistellungs-methode gleichgelagerte Schwierigkeiten bestehen. Es geht darum, diesteuerfreien von den steuerpflichtigen Einkünften abzugrenzen. Ich glaube,dass wir uns eher missverstanden haben. Denn das Verrechnungspreis-problem taucht bei beiden Methoden auf. Ich habe auch nicht den Ein-druck, dass es die USA derzeit sonderlich ernst nehmen, internationaleVerrechnungspreisgestaltungen zu attackieren, sofern sie ausschließlich dasaußerhalb der USA belegene Steuersubstrat betreffen.

Herr Lehner hat die europäische Perspektive, konkret die Beschränkungs-verbote der Grundfreiheiten angesprochen. Die Beschränkungsverbotewürden vordergründig für die Freistellungsmethode sprechen, da bei derAnrechnungsmethode zumindest das inländische Steuerniveau zur Anwen-dung kommt. Eine Hochschleusung auf ein höheres inländisches Steuer-niveau könnte vordergründig Investitionen in Niedrigsteuerländer „behin-dern“ und solche Investitionen gegenüber Konkurrenten im Quellenstaatoder mit Ansässigkeit in Freistellungsländern „benachteiligen“. Eine solcheArgumentation würde jedoch nur dann gelten, falls unterschiedlicheSteuerniveaus im In- und Ausland eine unterschiedliche Versorgung anöffentlichen Gütern wie etwa Infrastruktur o. Ä. reflektierten. Dies ist aller-dings nicht der Fall, vor allem nicht im europäischen Binnenmarkt. Viel-


mehr ist die ökonomische Zielsetzung des europäischen Vertragswerks inden allgemeinen Zielen so auszulegen, dass im Binnenmarkt eine effizienteRessourcenallokation gewährleistet werden soll, also das höchste Sozial-produkt ohne Verschwendung von Ressourcen zu erwirtschaften ist. DieFreistellungsmethode kann diese ökonomische Zielsetzung des Binnen-markts nicht unterstützen, da sie Investitionen, die ohne Berücksichtigungvon Steuern nicht lohnend sind, unter Umständen begünstigt. Eine konse-quent kapitalexportneutrale Besteuerung stellt keine Beschränkung dar, dasie Investitionen im Inland oder im Ausland nicht behindert, sondern ebenneutral besteuert. Wenn eine Investition im Ausland vor Steuern höhereErträge als eine Investition im Inland erwirtschaftet, bleibt auch nachSteuern eine höhere Rendite übrig. Eine beschränkende Wirkung der An-rechnungsmethode kann ich hierin nicht erkennen, da sie die ohne Berück-sichtigung von Steuern gegebene Allokation von ökonomischen Ressour-cen unverändert lässt.

Wolfgang Schön hinterfragt zu recht die Zielsetzung der Anrechnungs-methode und die sie unterstützende kapitalexportneutrale Besteuerung. Inletzter Konsequenz mag das dahinter stehende Leitbild unter Praktikabili-tätsgesichtspunkten eine Fiktion sein. Vermutlich habe ich ähnlich argu-mentiert. Eine generelle Durchbrechung des Trennungsprinzips bei Kapi-talgesellschaften gilt in der Tat als nicht administrierbar. Man wird denWirkungen des Trennungsprinzips wohl nur Herr werden, wenn man einestärkere Angleichung der Unternehmenssteuern ins Auge fasst. Dann ver-liert auch die Frage von Repatriierungssteuern an Relevanz. Ohne eine sol-che Angleichung der Unternehmenssteuern überwiegen allerdings meineBedenken gegen eine – abgesehen von Missbrauchsfällen – bedingungsloseAnwendung der Freistellungsmethode. Denn hier würden Regel und Aus-nahme vermischt, ohne dass die internationale Unternehmensbesteuerungeinem klaren Leitbild folgte. Wir wissen aus den Erfahrungen der jüngstenVergangenheit nur zu gut, dass es an greifbaren Kriterien zur Umschrei-bung von Steuermissbräuchen bzw. an nachvollziehbaren Kriterien zurDefinition aktiver Tätigkeiten mangelt. Die Katze beißt sich hier sprich-wörtlich in den Schwanz. Zudem nimmt eine nahezu bedingungslose Frei-stellung von Auslandsgewinnen billigend in Kauf, dass multinationaleUnternehmen gegenüber nationalen Unternehmen begünstigt werden, so-lange das beträchtliche globale Steuergefälle weiter besteht.

Davon zu unterscheiden ist freilich die Frage, ob eine Repatriierung vonGewinnen nicht doch zusätzliche Steuern auslösen soll, wenn der Gesell-schafter in einem Hochsteuerland ansässig ist. Hält man die Wohnsitz-besteuerung und damit die Einkommensbesteuerung als Ideal aufrecht, istdies meines Erachtens unabdingbar. Auch hier bleibt den Wohnsitzstaaten,falls sie diese Effekte kleinhalten möchten, nur die Möglichkeit, ihr Steuer-niveau international wettbewerbsfähiger zu gestalten. Die in meinem Refe-


rat dargelegten Belege für die USA, die vor einigen Jahren die Repatriie-rungssteuern kurzfristig ausgesetzt haben, dokumentieren nach meinemDafürhalten recht eindrucksvoll, dass die Freistellungsmethode die natio-nale Volkswirtschaft in unserem globalen Zeitalter nicht wirklich nach-haltig fördert.

Abschließend möchte ich gern zwei Punkte hervorheben. Der eine ist sach-licher Natur und betrifft ein wesentliches Anliegen meines Vortrags. Wirsollten uns davon entfernen, die Anrechnungsmethode mit Kapitalexport-neutralität und die Freistellungsmethode mit Kapitalimportneutralitätgleichzusetzen. Ich hoffe deutlich gemacht zu haben, dass einerseits einekonsequent kapitalexportneutrale Besteuerung aufgrund des Trennungs-prinzips bei Kapitalgesellschaften schwierig zu administrieren ist. Die An-rechnungsmethode als solche hilft hier wenig weiter. Andererseits erfordertauch eine kapitalimportneutrale Besteuerung nicht lediglich eine pure Frei-stellung von Dividenden oder Betriebsstättengewinnen, sondern eine ab-schließende Besteuerung von Gewinnen einschließlich Faktorentgelten imQuellenstaat. Die Praktikabilität eines solchen Besteuerungsregimes ist nichtweniger fragwürdig als die einer reinen Wohnsitzbesteuerung und erfordertvermutlich eine weitreichende Angleichung der tariflichen Steuersätze. Derzweite Punkt ist ein zutiefst persönliches Anliegen. Als Betriebswirt – inökonomischen Kategorien ist diese Spezies ja nur schwer fassbar – dankeich Ihnen für die Möglichkeit, meine Gedanken mit Ihnen teilen zu dürfenund für die äußerst anregenden Diskussionen. An der internationalenSteuerneutralität können wir uns sowie andere sich noch weiter reiben unddies – im Sinne der Eingangsbemerkung von Roman Seer – interdisziplinär.

Prof. Dr. Alexander Rust

Lassen Sie mich als erstes auf die Fragen von Herrn Gosch antworten. Stelltdie Freistellung ausländischer Einkünfte einen Verstoß gegen den Gleich-heitssatz dar? Eine ähnliche Diskussion hatten wir ja vor vielen Jahren imRahmen der GATT-Verhandlungen. Dort ging es darum, ob die Freistel-lungsmethode eine unzulässige Exportförderung darstellt. Jetzt sehen sogareinige Mitarbeiter der Europäischen Kommission die Freistellung ausländi-scher Einkünfte als Verstoß gegen die Beihilfevorschriften nach Art. 107und 108 AEUV an, da durch die Freistellungsmethode selektiv bestimmteUnternehmen, nämlich diejenigen, die im Ausland investieren, besser be-handelt werden als Unternehmen, die im Inland investieren. Ich denke, dieAntwort auf die Frage von Herrn Gosch hängt davon ab, ob man eine Ein-zel- oder Gesamtbetrachtung anstellen sollte. Bei einer Einzelbetrachtung,die nur auf die steuerliche Behandlung durch den jeweiligen Heimatstaatabstellt, führt die Freistellungsmethode zu einer Ungleichbehandlung.Inländische Einkünfte werden voll besteuert, ebenso bestimmte ausländi-sche Einkünfte, die nicht der Freistellungsmethode unterliegen. Andereausländische Einkünfte, bei denen der Steuerpflichtige in den Genuss der


Freistellungsmethode kommt, werden dagegen nicht im Heimatstaat be-rücksichtigt. Ich denke aber, dass hier eine Einzelbetrachtung zu kurzgreift. Gerade bei der Freistellungsmethode ist eine Gesamtbetrachtung an-zustellen und die steuerliche Behandlung im anderen Staat mit einzubezie-hen. Ist die Besteuerung im anderen Staat als der inländischen gleichwertiganzusehen, kann die inländische Besteuerung ohne Verstoß gegen denGleichheitssatz zurückgenommen werden. Da grundsätzlich nur mit Hoch-steuerländern Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen werden unddie Freistellungsmethode grundsätzlich nur bei bestimmten aktiven Ein-künfte angewandt wird, könnte man unter Umständen sogar pauschal voneiner generellen Vergleichbarkeit der ausländischen Besteuerung der freige-stellten Einkünfte ausgehen. Daher würde ich die Freistellungsmethode inden Doppelbesteuerungsabkommen nicht als Verstoß gegen den Gleich-heitssatz ansehen.

Ich komme nun zum zweiten Teil der Frage von Herrn Gosch: Würde eineteilweise Berücksichtigung existenznotwendiger Aufwendungen im An-sässigkeitsstaat und im Quellenstaat das Steuersystem nicht zu sehr kom-plizieren? Zwischen Steuergerechtigkeit und Praktikabilität besteht immerein Zielkonflikt. Man kann nicht beide Ziele gleichzeitig verwirklichen.Das perfekte Steuersystem ist nicht administrierbar. Die Einfachsteuer istnicht gerecht. Daher muss man immer Kompromisse schließen. Ich denkeaber, dass mein Vorschlag, die existenznotwendigen Aufwendungen nachMaßgabe des Verhältnisses zwischen inländischen Einkünften und denWelteinkünften zu berücksichtigen, nicht zu einer Überkomplizierung desSteuerrechts führen würde. Das Ergebnis wäre durch einfache Bruchrech-nung zu ermitteln. Gleichzeitig würde dieser Vorschlag eine Nichtberück-sichtigung oder eine Mehrfachberücksichtigung existenznotwendiger Auf-wendungen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vermeiden.

Nun zur nächsten Frage von Herrn Seer, ob nicht die ökonomische Ana-lyse uns weitere Argumente für eine Rechtfertigung von Ungleichbehand-lung bieten kann. Ich denke, dass ökonomische Argumente auf jeden Fallauf der Ebene der Gemeinwohlbelange mit einzubeziehen sind. Der Ge-setzgeber hat bei der Beratung der Gesetze die Gesetzesfolgen zu berück-sichtigen; der Richter muss die wirtschaftlichen Folgen seines Urteils mit indie Abwägung einstellen. In der Rechtsprechung des EuGH lässt sich gutbeobachten, dass der Gerichtshof ökonomischen Argumenten in jüngsterZeit aufgeschlossener gegenübersteht. Hatte der EuGH im Avoir-Fiscal-Urteil die Bekämpfung von Missbräuchen noch nicht als Rechtfertigungs-grund zugelassen, so lassen sich nun nach ständiger Rechtsprechung Un-gleichbehandlungen rechtfertigen, soweit diese zur Bekämpfung von Miss-bräuchen notwendig sind. Im Lankhorst-Hohorst-Urteil sah der Gerichts-hof in Unterkapitalisierungsregelungen, die nur auf grenzüberschreitendeSachverhalte Anwendung fanden, noch eine Beschränkung der Niederlas-


sungsfreiheit. Dagegen hat der EuGH nun im Société-de-Gestion-In-dustrielle-Urteil anerkannt, dass die Mitgliedstaaten Maßnahmen gegeneine Erosion der Steuerbemessungsgrundlage treffen dürfen.

Eckehard Schmidt

Möglichst kurz, ganz kurz. Herr Prof. Piltz, zu Ihrer Frage kann icheigentlich wenig sagen, weil sie das Thema Zuteilung der Besteuerungs-befugnisse zwischen den Staaten beziehungsweise einseitiger Verzicht desQuellenstaates angesprochen haben. Das liegt vor meinem Thema. Frei-stellung, Anrechnung haben wir erst, wenn es darum geht, was der An-sässigkeitsstaat dann macht. Herr Prof. Lehner, das Thema: „Tendiert dasEuroparecht nicht eher zur Freistellung?“ möchte ich zusammennehmenmit dem was Herr Prof. Lüdicke gesagt hat. Ich bin rein persönlich derMeinung, dass wir auf europäischer Ebene unterentwickelt sind, was dieDBA-Politik anlangt. Ich meine, dass man innerhalb des Binnenmarkteseinen anderen Blick haben müsste als bei den klassischen DBA mit Dritt-staaten. Zumindest eine größere Einheitlichkeit wäre wünschenswert; indem Zusammenhang könnte man dann vielleicht auch über Ihren Gedan-ken nachdenken, den europäischen Binnenraum einheitlich zu betrachten,das ist aber sicherlich eine mittelfristige Überlegung. Von daher gesehenhätte ich da sicher gern etwas mehr Einheitlichkeit und auch etwas mehrAbstimmung als für die Staaten außerhalb der EU. Und Herr Prof. Schön,besser hätte ich es nicht zusammenfassen können, was ich eigentlich sagenwollte: Kontinuität und Praktikabilität in einer Fortentwicklung des Beste-henden.

Akteure des Internationalen Steuerrechtsund ihre Handlungsformen

Prof. Hugh J. Ault1

Boston College Law School (em.),Senior Advisor OECD Centre for Tax Policy and Administration

Inhaltsübersicht

I. Globalisierung und InternationalesSteuerrecht

II. Die internationalen Akteure

III. OECD1. Hintergrund2. OECD-Rechtsakte3. OECD-Mitgliedschaft4. OECD Committee on Fiscal Affairs

(Ausschuss für Steuerangelegen-heiten)

5. Konsensprinzip6. Vorbehalte und Bemerkungen

7. OECD-Kommentar und Gerichts-entscheidungen

IV. Andere Teilorganisationen der OECD

V. „Hard Law“

VI. WTO und Steuern

VII. International Monetary Fund(„Internationaler Währungsfonds“)

VIII. UNO

IX. Globales Informationsaustausch-system für Steuerzwecke

X. Zusammenfassung

I. Globalisierung und Internationales Steuerrecht

Die letzten Jahrzehnte der Globalisierung, des zunehmenden grenzüber-schreitenden Handels sowie der steigenden grenzüberschreitenden Investi-tionen haben die grundlegenden Formen der Unternehmensorganisationgeändert, und das Steuerrecht musste auf diese Änderungen reagieren. Vieledieser Reaktionen haben zu Änderungen und Entwicklungen der inner-staatlichen Steuersysteme geführt, allerdings wurden diese Änderungenwiederum beeinflusst und in einigen Fällen sogar bestimmt durch inter-nationale Akteure.

Vor diesem Hintergrund möchte ich mich mit einigen dieser internatio-nalen Akteure, die einen Einfluss auf die Entwicklung des InternationalenSteuerrechts hatten, sowie mit den Formen dieser Einflussnahme beschäfti-gen.

Im Einzelnen werde ich eine Reihe von – zum Teil bekannten, zum Teilweniger bekannten – Internationalen Organisationen untersuchen, die so-wohl die Entwicklung des innerstaatlichen als auch des internationalen___________________

1 Dies sind die Ansichten des Autors und spiegeln nicht die Meinung der OECD oderihrer Mitgliedstaaten wider.

114 Ault, Akteure des Internationalen Steuerrechts

Steuerrechts beeinflusst haben, und näher betrachten, in welcher Art dieseEinflussnahme wahrgenommen wurde. Ich werde die Arbeiten der Euro-päischen Union nicht diskutieren, weil die rechtliche Struktur der EU sichgrundlegend von jener anderer internationaler Steuerinstitutionen unter-scheidet.

II. Die internationalen Akteure

Betreffend die Organisationen werde ich zunächst die OECD und ihreSub-Gremien beschreiben, da die OECD in den letzten Jahren der wich-tigste internationale Akteur auf dem Gebiet des Steuerrechts war. Es gabjedoch auch andere wichtige Akteure, die zu diesen Entwicklungen bei-getragen haben. Die WTO („World Trade Organisation“ – Welthandels-organisation), der IMF („International Monetary Fund“ – InternationalerWährungsfonds), die UN („United Nations“ – Vereinte Nationen) und derG 20 („Group of Twenty“ – G-20-Gipfel) haben in diesem Bereich als In-stitutionen eine gewisse Rolle gespielt. Auch die „Convention on Bribery“(Anti-Korruptions-Konvention) sowie die „Multilateral Convention on theExchange of Information“ (Multilaterale Konvention über den Informa-tionsaustausch) haben einen gewissen Einfluss gehabt.

Neben der Beschreibung der Struktur und der Tätigkeiten dieser Akteurewerde ich versuchen, die Art der Ergebnisse dieser Institutionen und Ver-einbarungen zu untersuchen. In einigen Fällen wird das Ergebnis formellesRecht in Form von rechtsverbindlichen Verträgen sein, denen die einzelnenStaaten zugestimmt haben und an die sie gebunden sind. In anderen Fällenwird das Ergebnis so genanntes „Soft-Law“ darstellen, d. h. keine unmittel-baren rechtsverbindlichen Konsequenzen für die nationalen Regierungen,allerdings doch einen erheblichen Einfluss auf die Gestaltung des Steuer-rechts haben. Wiederum in anderen Fällen wird das Ergebnis der Arbeiteninternationaler Institutionen ein politischer Dialog sein, der keinen anderenEinfluss hat als seinen Ideenreichtum und die Analysen, die dieser Dialoghervorgebracht hat.

Schließlich haben diese internationalen Akteure einen wichtigen Einflussauf die Umsetzung und die Administration der Steuergesetze in der täg-lichen Praxis gehabt.

III. OECD

1. Hintergrund

Die OECD wurde 1961 als Nachfolgerin der „Organization for EuropeanEconomic Co-operation (OEEC)“ (Organisation für europäische wirt-schaftliche Zusammenarbeit), die 1948 zum Zweck der sinnvollen Verwen-

und ihre Handlungsformen 115

dung der Mittel aus dem Marshallplan errichtet wurde, gegründet. DieOECD basiert auf dem Übereinkommen vom 14.12.1960.2 Das wichtigsteEntscheidungsorgan der OECD ist das OECD Council (der OECD-Rat),der sich aus Vertretern der 34 Mitgliedstaaten zusammensetzt. Die Mit-gliedstaaten entsenden ihre nationalen Vertreter zur OECD und bestimmenVertreter nationaler Delegationen. Entscheidungen werden einstimmig ge-troffen und jeder Mitgliedstaat besitzt auf Ratsebene ein Vetorecht gegenvorgeschlagene Maßnahmen.3

2. OECD-Rechtsakte

Das OECD-Gründungsübereinkommen4 sieht vor, dass getroffene „Ent-scheidungen“ rechtsverbindlich für die Mitgliedstaaten sind, gleichwohlwird diese Form von OECD-Rechtsakten nicht oft verwendet. Die häufig-ste Form von OECD-Rechtsakten sind die so genannten OECD-Rats-empfehlungen oder „Council Recommendation“. Gemäß den OECD Ver-fahrensvorschriften stellt eine Empfehlung eine gewichtige politische Ver-pflichtung eines Staates dar, dieser Empfehlung im Rahmen der Umsetzungder innerstaatlichen Politik zu folgen. Empfehlungen bestehen häufig auseiner allgemeinen Grundsatzaussage mit einem Anhang, in dem detaillier-tere Regeln enthalten sind, und entsprechenden Guidelines (Richtlinien).Im Bereich der Steuern sind zwei bekannte Empfehlungen das OECD-Musterabkommen samt dem dazugehörigen OECD-Kommentar sowie dieOECD-Verrechnungspreisrichtlinien. Diese Empfehlungen sind ein Bei-spiel für „Soft-Law“: Staaten sind rechtlich nicht verpflichtet, den Grund-sätzen und Vorschriften dieser Empfehlungen zu folgen, aber es bestehteine wichtige politische Verpflichtung sowie eine Art faktischer Gruppen-zwang, die Empfehlungen entsprechend zu berücksichtigen.

Die OECD veröffentlicht zudem Reports (Berichte), die zwar kein recht-liches Instrument, aber eine schriftliche Analyse eines bestimmten Themasdarstellen. Diese Berichte können sowohl vom OECD-Komitee als auchvom OECD-Rat oder im Auftrag des Generalsekretärs verabschiedet wer-den. Die Berichte können die Grundlage für spätere OECD-Empfehlungendarstellen, wie es etwa der Fall bei dem 1979 veröffentlichten Verrech-nungspreisbericht war, der die Grundlage für die später entwickeltenOECD-Verrechnungspreisrichtlinien darstellte.5

Bevor im Bereich der Steuern ein finaler Rechtsakt der OECD erlassenwird, werden die vorläufigen Arbeitsergebnisse in Form eines Diskussions-___________________

2 http://www.oecd.org/about/history/.3 http://www.oecd.org/about/whodoeswhat/.4 OECD-Übereinkommen Art. 5a. Ein Beispiel wäre der „Code on Liberalization of

Capital Movements“ (Grundsätze zur Unterstützung der Liberalisierung im Kapital-verkehr).

5 http://www.oecd.org/berlin/publikationen/43691135.pdf.


entwurfs zur öffentlichen Kommentierung veröffentlicht. Als Beispiel füreinen kürzlich veröffentlichten Diskussionsentwurf können die Behand-lung von immateriellen Wirtschaftsgütern im Rahmen der Verrechnungs-preisrichtlinien6 sowie der davor veröffentlichte Diskussionsentwurf betref-fend „Beneficial Ownership“ (Wirtschaftliches Eigentum bzw. Nutzungs-berechtigung) im Rahmen des OECD-Musterabkommens angeführt wer-den.7 Die OECD veröffentlicht zudem statistische Analysen und andereerläuternde Informationen betreffend das Steuerrecht. Die OECD Wirt-schaftsabteilung veröffentlicht wirtschaftliche Studien von Mitglied- undNichtmitgliedstaaten, oftmals mit einer ziemlich eingehenden politischenAnalyse vieler Bereiche inklusive jenem der Steuern. Zum Beispiel wurdejahrelang – ohne Erfolg – darauf gedrängt, dass in den USA eine Umsatz-steuer eingeführt wird.8

Die Finanzierung der OECD erfolgt durch ihre Mitglieder. Ein Teil desBudgets wird durch Beiträge, die auf Basis des durchschnittlichen BIP be-rechnet werden, ein anderer Teil durch individuell festgelegte Beiträge dereinzelnen Staaten finanziert. 2012 trug die USA beinahe 22 % zum Ge-samtbudget von 347 Millionen Euro bei, Japan 13 % und Deutschland 8 %.Island finanzierte 0,26 % des Gesamtbudgets.9

3. OECD-Mitgliedschaft

Die OECD-Mitgliedschaften haben im Laufe der Jahre zugenommen: Inletzter Zeit wurden Mexiko (1994), Tschechien (1995), Ungarn (1996),Korea (1996), Polen (1996) und die Slowakei (2000) aufgenommen. 2010sind zudem Chile, Estland, Slowenien und Israel beigetreten. Obwohl dieOECD oft als „Klub der Reichen“ abgestempelt wird, gibt es in Bezug aufdie Volkswirtschaften der Mitgliedstaaten tatsächlich erhebliche Unter-schiede. Russland wird zurzeit für eine Mitgliedschaft in Betracht gezogen.Diskussionen finden zudem mit Brasilien, China, Indien, Indonesien, undSüdafrika hinsichtlich einer verstärkten Zusammenarbeit (in Form so ge-nannter „enhanced engagement programs“) statt mit der Aussicht auf einemögliche zukünftige Mitgliedschaft. Zudem haben eine Reihe von Staateneinen Beobachterstatus in verschiedenen Arbeitsgruppen bzw. Ausschüssen.So sind beispielsweise Argentinien, China, Russland, Südafrika und IndienBeobachter bei einigen Steuerprojekten.10

___________________

6 http://www.oecd.org/tax/transferpricing/50526258.pdf. 7 http://search.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=CTPA/

CFA%282012%2963&docLanguage=En. 8 http://www.oecd.org/unitedstates/economicsurveyoftheunitedstates2010.htm – unter

Overview. 9 http://www.oecd.org/about/ – unter Contributions.10 http://www.oecd.org/about/ – unter Membership.


4. OECD Committee on Fiscal Affairs (Ausschuss fürSteuerangelegenheiten)

Die meiste Arbeit im Bereich der Steuern wird vom „Committee on FiscalAffairs“ („CFA“) (OECD-Ausschuss für Steuerangelegenheiten) durchge-führt.11 Der Ausschuss tagt zwei Mal pro Jahr in Paris. Vertreter der ein-zelnen Staaten sind grundsätzlich hochrangige Mitarbeiter der nationalenFinanzministerien bzw. Finanzverwaltungen. Die USA ist meistens durchden „International Tax Counsel“ und den „Deputy Assistant Secretary forInternational Tax“ (beides Vertreter des US-Finanzministeriums) vertreten.Die deutsche Delegation wird üblicherweise von dem stellvertretendenGeneraldirektor (Regierungsvertreter) angeführt. Den Vorsitz im OECD-Steuerausschuss hat gegenwärtig Japan; davor hatten den Vorsitz Italien,Schweden, USA, das Vereinigte Königreich und Kanada inne. Aus denLeitlinien des OECD-Steuerausschusses lassen sich folgende Ziele des Aus-schusses ableiten:„Zurverfügungstellung eines Forums für Steuerpolitiker und Finanzverwaltungsorgane,um aktuelle fiskalpolitische und administrative Themen zu diskutieren; Unterstützung vonOECD-Mitgliedern und Nicht-OECD-Mitgliedern bei der Verbesserung der Strukturund Funktionsweise ihrer Steuersysteme; Förderung der Kooperation und Koordinationim Bereich der Steuerpolitik dieser Staaten; Animierung von Nicht-OECD-Mitgliedern,Steuerpraktiken einzuführen, die das Wirtschaftswachstum durch einen Anstieg der grenz-überschreitenden Investitionen sowie ein erhöhtes Maß an internationalem Handel för-dern“.12

Der OECD-Steuerausschuss unterstützt zudem eine Reihe von Projektenin seinen multilateralen Steuerzentren in Österreich, Ungarn, Korea, Mexikound Türkei sowie in seinen innerstaatlichen Zentren in Moskau undYangzhon (China). Ziel dieser Projekte ist es, den Dialog mit Nicht-Mit-gliedstaaten zu fördern und Fachwissen zu teilen. Zudem werden weitereeinzelne Projekte veranstaltet. Diese Projekte decken eine weite Bandbreitevon Themen ab, wie beispielsweise Abkommenspolitik und -verhandlun-gen, Verrechnungspreise, Steuerpolitik (inklusive Ausgestaltung und Nut-zen von Steuerbegünstigungen), Wirtschaftsprüfung und Umsatzsteuer-Compliance. Jedes Jahr werden ca. 70 Veranstaltungen organisiert, wobeijede dieser Veranstaltungen grundsätzlich eine Woche dauert.

Die OECD unterstützt zudem so genannte „Global Forums“ (globaleForen) über bestimmte Themen. Im Steuerbereich sind die zwei wichtig-sten Foren das so genannte „Global Forum on Tax Treaties“ (GlobalesForum betreffend Doppelbesteuerungsabkommen) sowie das erst kürzlicheingeführte „Global Forum on Transfer Pricing“ (Globales Forum betref-fend Verrechnungspreise).13

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11 http://webnet.oecd.org/OECDGROUPS/Bodies/ListByAcronymView.aspx?book=true unter C, S. 7–12.

12 Ibid (Fn. 11), S. 12.13 Ibid (Fn. 11), S. 143 ff.


Im Rahmen dieser jährlichen Meetings diskutieren und tauschen Vertretervon OECD-Mitgliedstaaten und OECD-Nichtmitgliedstaaten Erfahrun-gen über ausgewählte steuerpolitische und steuertechnische Themen aus.Gelegentlich nehmen an diesen Meetings auch Vertreter aus der Privatwirt-schaft teil. Am Global Transfer Pricing Forum 2012 nahmen über 200 Dele-gierte aus ca 90 Staaten teil. Die Diskussion konzentrierte sich auf dieSchwierigkeiten bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes so-wohl von entwickelten als auch von weniger entwickelten Staaten, die Not-wendigkeit von Vereinfachungsregelungen sowie mögliche Anpassungenvon „safe harbour“-Vorschriften. Die Delegierten vereinbarten, dass dasGlobal Forum im kommenden Jahr eine Verrechnungspreisrisikoanalysedurchführen und ein detailliertes Praxishandbuch entwickeln soll, welchesfür die Regierungen allgemein anerkannte Leitlinien für die Einschätzungvon Verrechnungspreisrisiken zu Beginn von Betriebsprüfungen darstellensoll.14

Die Arbeit des OECD-Steuerausschusses wird unterstützt durch das„Centre for Tax Policy and Administration“ („CTPA“) (Zentrum fürSteuerpolitik und Verwaltung), einer Geschäftsabteilung des Sekretariats.15

Das Zentrum gliedert sich in Abteilungen und dient den verschiedenen Ar-beitsgruppen und anderen Geschäftsabteilungen. Einige Mitarbeiter desZentrums haben Langzeit- bzw. unbefristete Arbeitsverträge, andere wer-den von den Mitgliedstaaten für einen kürzeren Zeitraum an das Zentrumabgestellt. Die Mitarbeiter des Zentrums spielen eine Schlüsselrolle bei denArbeiten des OECD-Steuerausschusses und repräsentieren die Organisa-tion, nicht einen bestimmten Staat.16 Obwohl die Abläufe von Thema zuThema variieren, bereitet typischerweise die jeweils zuständige Abteilungdie ersten Entwürfe zu einem bestimmten Thema vor. Die Entwürfe wer-den zunächst entweder in kleineren Arbeitsgruppen oder direkt von derzuständigen Working Party oder auf Forum-Ebene von den DelegiertenZeile für Zeile diskutiert. Änderungsvorschläge sowie neu formulierte Text-passagen werden dabei von den Delegierten eingebracht. Der Vorsitzendedes Meetings fasst die Resultate der Diskussion zusammen. Anschließendwird der Text von den Mitarbeitern überarbeitet und von den Delegiertenvor der finalen Zustimmung nochmals geprüft. In manchen Fällen werdennoch zusätzliche Änderungen vom Sekretariat vorgenommen und nach ent-sprechender schriftlicher Korrespondenz angenommen. Vor diesem Hinter-grund kommt der Fähigkeit der Mitarbeiter, einen bestehenden Konsensder Delegierten über wesentliche Themen wiederzugeben (bzw. in man-chen Fällen auch erst herzustellen), erhebliche Bedeutung zu. Je nachdem,wie komplex und politisch heikel die zu diskutierenden Themen sind, kann

___________________

14 http://www.oecd.org/newsroom/ – unter OECD to Simplify Transfer Pricing Rules.15 http://www.oecd.org/ctp, S. 7–12.16 Ibid (Fn. 15), S. 17.


der Entwurfsprozess von ein paar Wochen bis hin zu einem Jahrzehnt inAnspruch nehmen (Letzteres traf zum Beispiel auf den „Report on theAttribution of Profits to Permanent Establishments“ [Bericht über die Zu-rechnung von Gewinnen zu Betriebstätten] zu).17

Input aus der Privatwirtschaft zu den Arbeiten des OECD-Steuerausschusskommt aus unterschiedlichsten Quellen. Das „Business and Industry Ad-visory Committee“ (Handels- und Industrieberatungskomitee) sowie– wenn auch zu einem geringeren Ausmaß – das „Trade Union AdvisoryCommittee“ (Gewerkschaftsberatungskomitee), kommentieren sowohl Ent-würfe als auch veröffentlichte Dokumente. Darüber hinaus ist es üblich,einen „Diskussionsentwurf“ zur öffentlichen Kommentierung zu veröffent-lichen sowie in manchen Fällen einen Beratungsgipfel zu veranstalten, andem sowohl Regierungsvertreter als auch Vertreter der Privatwirtschaftteilnehmen, um den Diskussionsentwurf nochmals zu begutachten.18 DerDialog mit dem privaten Sektor zu Beginn eines Projektes kann in Formeines vom Zentrum für Steuerpolitik und Verwaltung veranstalteten „Run-den Tisches“ stattfinden, wie es beispielsweise in jüngster Vergangenheithinsichtlich des Business Restructurings19 oder der abkommensrechtlichenBehandlung von kollektiven Anlageinstrumenten der Fall war. Weiter gibtes noch eine Reihe anderer Möglichkeiten, den Dialog während der ge-samten Dauer eines Projekts zu führen. Eine Möglichkeit ist, Vertreter derPrivatwirtschaft direkt in die einzelnen Entwurfsgruppen zu integrieren,wie es beispielsweise in den 90er Jahren bei den E-commerce-Projekten ge-schah und gegenwärtig bei den Projekten betreffend kollektive Veran-lagungsformen und REITs der Fall ist. Eine weitere Möglichkeit ist, dassdie Vertreter der Privatwirtschaft in beratender Funktion den Regierungs-vertretern zur Verfügung stehen, wie es beispielsweise im Zuge der Über-arbeitung des OECD-Musterkommentars betreffend Gewinne aus demBetrieb von Seeschiffen oder Luftfahrzeugen im internationalen Verkehrder Fall war.20

5. Konsensprinzip

Hinsichtlich der Arbeitsweise bzw. -prozesse des OECD-Steuerausschus-ses in Steuerangelegenheiten können folgende allgemeine Grundsätze iden-tifiziert werden.21 Erstens ist festzuhalten, dass das Konsensprinzip von er-heblicher Bedeutung ist und von allen Teilnehmern sehr ernst genommen

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17 http://www.oecd.org/tax/transferpricing/45689524.pdf.18 http://www.oecd.org/japan/oecdaimstoimproveinternationaltaxdisputesmechanisms.

htm.19 http://www.oecd.org/tax/transferpricing/oecdengagesdialogueonbusinessrestructuring

2ndctparoundtablefocusedonbusinessrestructuring.htm.20 http://www.oecd.org/tax/taxtreaties/31483964.pdf.21 Ault, Brooklyn Journal of International Law 2009, 762.


wird. Die langen Diskussionen, die vom Vorsitzenden und vom Sekretariatgeschickt geleitet werden, können oft zu Vereinbarungen und Kompromis-sen führen, die zu Beginn der Diskussion absolut nicht absehbar waren.Zudem liegt ein kontinuierlicher, sich wiederholender Arbeitsprozess vor,da oftmals dieselben Parteien derselben Staaten im Laufe der Jahre eineweite Bandbreite unterschiedlichster Themen behandeln müssen. Mitglied-staaten sind zunehmend sehr zurückhaltend, sich in bestimmten Angelegen-heiten nicht kompromissbereit zu zeigen, da sie in anderen Themenberei-chen, bei denen für sie mehr auf dem Spiel steht, im Gegenzug die Unter-stützung der anderen Mitgliedstaaten benötigen. Auch Dinge wie Gruppen-zwang oder der anerkannte Status bestimmter Personen, vor allem jener,die schon lange für die OECD arbeiten, spielen eine Rolle.

Manchmal führt der Konsensdruck zu Schwierigkeiten, insbesondere wenndieser Druck, eine konsensfähige Formulierung zu finden, Mehrdeutigkei-ten und in weiterer Folge Schwierigkeiten bei der späteren Auslegung undUmsetzung erzeugt. Es besteht die Gefahr, dass das „Streben nach einemKonsens“ in nur oberflächlichen Grundsatzvereinbarungen mündet, die soallgemein sind, dass sie keine konkreten Lösungsvorschläge für bestimmteThemen beinhalten. Während kreative Mehrdeutigkeiten unter Umständennützlich sein können, ist es nicht hilfreich, wichtige Unterschiede durchnichtsagende Floskeln zu verschleiern. Ein Delegierter bemerkte einmaltreffend, dass wenn Staat A sage, die Erde sei eine Scheibe, und Staat B be-haupte, die Erde sei rund, dann würde die OECD nach langer Diskussioneinen Bericht erstellen in dem festgehalten werde, dass die Welt eine inte-ressante Form habe und ein entsprechender Kompromiss gefunden wordensei. Es ist schwierig, dies einen wirklichen Fortschritt bei der Schaffunginternationaler Normen zu nennen. Anderseits kann das Verstecken einerstrittigen Frage in einer mehrdeutigen Formulierung es möglich machen,eine Lösung bei anderen, ähnlichen Themen zu finden und auf das strittigeThema zu einem späteren Zeitpunkt zurückzukommen.

6. Vorbehalte und Bemerkungen

In Bezug auf das OECD-Musterabkommen hat die OECD eine andereTechnik entwickelt, die es ermöglicht, einige Schwierigkeiten bezüglich desKonsensprinzips zu überwinden. Wenn Empfehlungen, die Vorschläge zurÄnderung von bestimmten Artikeln oder des OECD-Kommentars bein-halten, dem OECD-Rat zur Freigabe als OECD-Empfehlung vorgelegtwerden, so können die Staaten Vorbehalte zu bestimmten Aspekten desbetroffenen Artikels des Musterabkommens machen.22 Diese Vorbehalteindizieren, dass bestimmte Staaten diesen Vorschriften in ihrer Abkom-menspraxis nicht folgen werden. Beispielsweise behält sich Deutschland in

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22 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, Introduction, para. 31.


Art. 15 das Recht vor, eine spezielle Regelung hinsichtlich der Einkünftevon Leiharbeitnehmern aufzunehmen, um zu verdeutlichen, dass dieüblichen Vorschriften des Art. 15 in dieser Situation nicht gelten.23 In ähn-licher Weise können Staaten Bemerkungen zum OECD-Musterkommentarmachen, die darauf hinweisen, dass sie der im Kommentar enthaltenenAuslegung zu einem bestimmten Artikel nicht zustimmen.24 In diesemSinne hat Deutschland in seinen Bemerkungen zu Art. 5 festgehalten, dasses bestimmten Ausführungen des Kommentars zum Konzept der „festenGeschäftseinrichtung“ nicht folgt.25 Die Verwendung von Vorbehalten undBemerkungen gestattet es den Staaten nicht, der gesamten Empfehlung aufRatsebene zu widersprechen, sondern dient dazu, offiziell zu bekunden,dass sie bestimmten Teilen der Empfehlung nicht folgen, ansonsten aberder Empfehlung zustimmen.

Diese Technik hat mehrere wichtige Konsequenzen. In erster Linie machtsie die Verhandlungspositionen der einzelnen Staaten in Bezug auf be-stimmte sensible Themen von Anfang an klar und hilft damit, von Beginnan zu klären, was den jeweiligen Staaten im Rahmen der bilateralen Ver-handlungen wichtig sein wird. Darüber hinaus ist aus der Akzeptanz desKommentars ableitbar, wie die Finanzverwaltungen bilaterale Abkommen,welche auf dem OECD-Musterabkommen beruhen, auslegen werden.

Dies ist die gewöhnliche Vorgehensweise der meisten Staaten, allerdingsging Deutschland in einigen Bereichen sogar noch einen Schritt weiter. ImSchlussprotokoll zum DBA Österreich – Deutschland aus dem Jahr 2000vereinbarten die Parteien Folgendes:

„(16) Auslegung des Abkommens:

Es gilt als vereinbart, dass den Abkommensbestimmungen, die nach den entsprechendenBestimmungen des OECD-Musterabkommens auf dem Gebiete der Steuern vom Ein-kommen und vom Vermögen abgefasst sind, allgemein dieselbe Bedeutung zukommt, dieim OECD-Kommentar dazu dargelegt wird. Die Vereinbarung im vorstehenden Satz giltnicht hinsichtlich der nachstehenden Punkte:

a) alle Bemerkungen der beiden Vertragsstaaten zum OECD-Muster oder dessen Kom-mentar:

b) alle gegenteiligen Auslegungen in diesem Protokoll,

c) alle gegenteiligen Auslegungen, die einer der beiden Vertragsstaaten in einer veröffent-lichten Erklärung vornimmt, die der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaatsvor In-Kraft-Treten des Abkommens übermittelt worden ist;

d) alle gegenteiligen Auslegungen, auf die sich die zuständigen Behörden nach In-Kraft-Treten des Abkommens geeinigt haben.

___________________

23 Ibid (Fn. 22), Article 15, para 16.24 Ibid (Fn. 22) para 30.25 Ibid (Fn. 22).


Der OECD-Kommentar – der von Zeit zu Zeit überarbeitet werden kann – stellt eineAuslegungshilfe im Sinne des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom23. Mai 1969 dar.“26

7. OECD-Kommentar und Gerichtsentscheidungen

Ein anderer, fast noch wichtigerer Effekt der Kommentare und der Tech-nik von Vorbehalten ist, dass, wenn kein Vorbehalt gemacht wurde, dienationalen Gerichte bei der Auslegung des jeweiligen bilateralen Abkom-mens der im Kommentar enthaltenen Auslegung ein erhebliches Gewichtbeimessen werden. Obwohl die Praxis von Staat zu Staat variiert, werdendie meisten Gerichte im Rahmen ihrer Entscheidungsfindung die imOECD-Kommentar enthaltene Auslegung in der Regel sehr ernst nehmen.Zudem werden zumindest einige Gerichte einen „dynamischen“ Ansatz beider Anwendung des OECD-Kommentars vertreten und demnach aucheinem Kommentar folgen, der nach der Ratifizierung des betreffenden bi-lateralen Abkommens veröffentlicht wurde, solange dieser Kommentar als„Klarstellung“ der Auslegung angesehen werden kann. Das bedeutet, dassdie laufenden Änderungen des OECD-Kommentars kontinuierlich in dasinnerstaatliche Recht der Vertragsparteien einfließen. Über diesen Prozesswurde bereits viel in der akademischen Literatur diskutiert,27 und ich willan dieser Stelle auf keine Details dieser Diskussionen eingehen. Es istjedoch offensichtlich, dass der OECD-Kommentar einen wichtigen, konti-nuierlichen Einfluss auf den Inhalt und die Bedeutung des internationalenSteuerrechts vieler Staaten hat. In diesem Sinne kann der OECD-Kommen-tar – um auf die eingangs verwendete Terminologie zurückzukommen – als„quasi-rechtsverbindlich“ angesehen werden.

Nebenbei möchte ich darauf hinweisen, dass es im Falle der Verrechnungs-preisrichtlinien keine ähnliche „Vorbehalts-Technik“ gibt. Vielleicht ist ge-nau das der Grund, weshalb einige Passagen dieser Richtlinien eher den be-reits erwähnten „Die Welt hat eine interessante Form“-Charakter aufwei-sen.

IV. Andere Teilorganisationen der OECD

Auch einige andere Teilorganisationen der OECD liefern einen wichtigenInput im Bereich der Steuern. Das „Forum on Tax Administration“ (FTA)(Forum Steuerverwaltung) wurde 2002 gegründet, um Vertreter der unter-schiedlichen Finanzverwaltungen zusammenzubringen und effiziente Ant-worten zu diversen Themen der Steuerverwaltung gemeinsam zu erarbei-

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26 Protokoll v. 24.8.2000.27 Lang, Haben die Änderungen der OECD-Kommentare für die Auslegung älterer DBA

Bedeutung?, SWI 1995, 412.


ten.28 Ihr Hauptzweck liegt in der Verbesserung der Tax Compliance.Organisiert unter der Schirmherrschaft der OECD, hat das Forum Steuer-verwaltung über 40 Mitglieder, welche sowohl OECD-Mitglieder als auchOECD-Nichtmitglieder und alle Mitglieder der G-20-Staaten beinhalten.Seine Aufgabe ist, die Zusammenarbeit und Koordination zwischen denSteuerverwaltungen, die oftmals vor identischen Problemen stehen, zufördern und sich dabei auf die wachsende Bedeutung der internationalenZusammenarbeit zur Lösung dieser Probleme zu konzentrieren. Anders alsdas Ergebnis der Arbeiten betreffend Abkommen und Verrechnungspreise,welche zumeist in „Soft-Law“-Empfehlungen münden, sind die Arbeits-ergebnisse des Forums Steuerverwaltung meist Berichte und Leitlinien.Eine ihrer wichtigsten Arbeiten war die so genannte „Erklärung von Seoul“aus dem Jahr 2006, welche sich auf die Koordinierung der Bemühungen zurIdentifizierung aggressiver Steuerplanungen sowie die Rolle von steuer-lichen Mittelsmännern wie Banken oder Rechts- und Wirtschaftsprüfungs-gesellschaften „in Bezug auf die Nichteinhaltung von Steuervorschriftensowie die Werbung für nichtakzeptable steuerliche Optimierungsmodelle“konzentrierte.29 Darauf aufbauende spätere Arbeiten führten zu einem Be-richt über grenzüberschreitende Steuerprüfungen sowie der Entwicklungeines freiwilligen Verhaltenskodex für Banken aus dem Jahr 2010. DieserVerhaltenskodex beinhaltete, dass:

1. Banken ihren Steuerpflichten ordnungsgemäß nachkommen und Kundenzur Einhaltung von Steuervorschriften bewegen werden.

2. Banken sicherstellen, dass sie über geeignete Organisationsstrukturenverfügen, um die Art der von ihnen abgeschlossenen Transaktionen so-wie die damit zusammenhängenden Steuerrisiken kontrollieren zu kön-nen.

3. Banken aggressive Steuerplanung weder verwenden noch fördern wer-den.

4. Finanzverwaltungen und Banken zusammenarbeiten werden, um einegemeinsame Beziehung aufzubauen, in der sich Vertrauen und Koopera-tion entwickeln können.30

Ein weiteres, von der OECD gefördertes Projekt, welches sich mit Steuer-politik sowie der Einhaltung von Steuervorschriften (Tax Compliance) be-schäftigt, sind die „OECD Guidelines for Multinational Enterprises“(OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen).31 Diese Leitsätze sindEmpfehlungen von Regierungen an multinationale Unternehmen, die inoder von dem Territorium dieser Staaten aus agieren. Sie stellen unverbind-liche Prinzipien und Standards für verantwortungsvolles, im Einklang mit___________________

28 http://www.oecd.org/ctp/taxadministration/.29 http://www.oecd.org/tax/taxadministration/37463807.pdf.30 http://www.oecd.org/tax/taxadministration/45989171.pdf.31 http://www.oecd.org/daf/inv/mne/48004323.pdf.


den geltenden Gesetzen und international anerkannten Standards stehendesunternehmerisches Verhalten in einem globalen Kontext dar. Alle OECD-Mitglieder sowie einige OECD-Nichtmitglieder (Argentinien, Ägypten,Brasilien, Lettland, Litauen, Marokko, Peru und Rumänien) halten sich andiese Leitsätze. Betreffend Steuern hält Art. VI der Leitsätze fest:

„Es ist wichtig, dass die Unternehmen durch die pünktliche Entrichtung ihrer Steuer-schulden einen Beitrag zu den öffentlichen Finanzen der Gastländer leisten. Im Einzelnensollten die Unternehmen sowohl den Wortlaut als auch den Zweck der Steuergesetze undRichtlinien der Länder, in denen sie ihre Geschäftstätigkeit ausüben, befolgen. Den Zweckder Steuergesetze befolgen bedeutet konkret, die Absicht des Gesetzgebers zu erkennenund diese zu befolgen. Dies erfordert jedoch nicht, dass ein Unternehmen auf Basis einerderartigen Interpretation eine über den gesetzlich normierten Steuerbetrag hinausgehendeZahlung leistet. Die Einhaltung der Steuervorschriften (Tax Compliance) umfasst Maß-nahmen wie die rechtzeitige Übermittlung aller relevanten bzw. gesetzlich vorgeschriebe-nen Informationen an die zuständigen Behörden, damit diese die im Zusammenhang mitder Geschäftstätigkeit anfallenden Steuern korrekt festsetzen können und die bestätigen,dass die Verrechnungspreisgestaltung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.“32

Die Leitlinien werden im Auftrag des Generalsekretärs der OECD ver-öffentlicht und stellen kein vom OECD-Rat genehmigtes Dokument dar.Sie können somit nicht als Empfehlung qualifiziert werden. Man sprichtdeshalb von einer sehr weichen Form von „Soft Law“.

V. „Hard Law“

Die bisher vorgestellten OECD-Institutionen waren alle entweder an derErstellung von „Soft Law“ oder von Berichten und Leitsätzen, die Analysenzu bestimmten Themen und „best practice“-Vorschläge beinhalten, betei-ligt. Es gibt allerdings auch von der OECD geförderte Projekte, deren Er-gebnis „Hard Law“ (d. h. rechtsverbindliche Vorschriften) darstellt. EinBeispiel dafür ist die „1997 Convention on Combating Bribery of ForeignOfficials in International Business Transactions“ (Konvention für denKampf gegen die Bestechung ausländischer Amtsträger im internationalenGeschäftsverkehr, 1997).33 Diese Konvention sieht vor, dass jede ParteiMaßnahmen ergreifen soll, die sicherstellen, dass es gemäß den jeweiligennationalen Gesetzen eine strafbare Handlung darstellt, öffentlichen Amts-trägern in Bezug auf die Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben ein Be-stechungsgeld anzubieten. Es besteht somit eine rechtsverbindliche inter-nationale Verpflichtung zum Erlass von Rechtsvorschriften, die Bestechungbekämpfen sollen. Darüber hinaus sieht Art. 12 der Konvention einen Me-chanismus zur Überwachung der Einhaltung der vollständigen Umsetzungder Konvention vor. Staaten sollen bei diesem anschließenden, systemati-

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32 Ibid (Fn. 31), S. 60 – Hervorhebung vom Verfasser.33 http://www.oecd.org/investment/briberyininternationalbusiness/anti-briberyconven

tion/38028044.pdf.


schen Umsetzungs- und Überwachungsprozess entsprechend kooperieren.Dies veranschaulicht, dass die Konvention selbst die verbotenen Handlun-gen zwar nicht unter Strafe stellt, allerdings einen (Überwachungs-)Mecha-nismus einführt, der Druck ausübt auf jene Vertragsparteien, die sich nichtan die Anforderungen der Konvention zur Einführung entsprechenderinnerstaatlicher Rechtsvorschriften halten. Zudem hat im Jahr 2009 derOECD-Rat eine Empfehlung angenommen, welche die unterzeichnendenStaaten auffordert, zusätzlich zu der Verankerung des Verbots der Beste-chung von ausländischen Amtsträgern im innerstaatlichen Recht auch einefrühere Empfehlung umzusetzen, welche die Nicht-Abzugsfähigkeit vonBestechungsgeldern für Steuerzwecke vorsieht.34 In diesem Fall verstärktsomit die „Soft-Law“-Empfehlung das in der Konvention vorgesehene„Hard-Law“-Verbot der Bestechung.

Auch das Protokoll des OECD-Rats betreffend „Europe Convention onMutual Administrative Assistant in Tax Matters of 2011“ (EuropäischeAbkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen aus dem Jahre2011) stellt ebenso eine von der OECD unterstützte „Hard-Law“-Abkom-mensverpflichtung dar. Dieses Übereinkommen wurde erstmals 1986 ver-abschiedet, hatte jedoch nur geringen praktischen Einfluss und wenigeUnterzeichner. Aufgrund der immer größer werdenden Bedeutung desinternationalen Informationsaustauschs – auf die ich später noch näher ein-gehen werde – wurde das Übereinkommen 2011 geändert, um eine bessereZusammenarbeit hinsichtlich der Festsetzung und Einhebung von Steuernzu erreichen, wobei ein besonderes Augenmerk auf die Bekämpfung vonSteuervermeidung und -hinterziehung gelegt wurde. Diese Zusammen-arbeit reicht vom Informationsaustausch (inklusive dem automatischenInformationsaustausch) bis hin zur Eintreibung ausländischer Steuerforde-rungen. Bis 2012 haben über 35 Staaten, inklusive Deutschland, das Ab-kommen ratifiziert. Als multilaterales Instrument vereinfacht es die Aus-weitung von Informationsaustauschbestimmungen, die in vielen bilateralenAbkommen enthalten sind. Die relativ raschen Beitritte zum Übereinkom-men wurden zum Teil durch das Cannes G-20-Kommuniqué ausgelöst.Dieses Kommuniqué drängt zur Entwicklung multilateraler Instrumente,welche es Entwicklungsländern erleichtern sollen, die Vorteile der neuenkooperativen steuerlichen Rahmenbedingungen nutzen zu können.

VI. WTO und Steuern

Ein Aufgabengebiet der WTO ist in dem „Agreement on Subsidies andCountervailing Measures“ (WTO-Übereinkommen über Subventionen und

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34 http://www.oecd.org/daf/briberyininternationalbusiness/anti-briberyconvention – un-ter 2009 Recommendation.


Ausgleichsmaßnahmen) geregelt.35 Im Rahmen der Liberalisierung desHandels verbietet dieses Übereinkommen Subventionen, die Exporte be-günstigen, sowie Begünstigungen in Form von besonderen steuerlichen Be-stimmungen. In einem langwierigen und komplizierten Fall hielt die WTOzunächst fest, dass die US-Bestimmungen, wonach nach einem bestimmtenUS-Steuerregime errichtete US-Gesellschaften von einem unbegrenztenSteueraufschub für Gewinne aus Exportgeschäften profitieren konnten, alsverbotene Subvention zu qualifizieren war.36 Obwohl die Logik der WTO-Entscheidung nur schwer zu verstehen und teilweise in sich nicht konsis-tent war, hatte die Entscheidung zur Folge, dass die betreffenden US-Be-stimmungen als Verstoß gegen die WTO-Vorschriften eingestuft wurden.Zur selben Zeit wies die WTO eine US-Gegenklage ab, wonach die euro-päischen Steuersysteme, die eine allgemeine Steuerbefreiung für ausländi-sche Gewinne vorsehen, ebenso als verbotene Subvention zu qualifizierenwären. Als Antwort erließ die USA abgeänderte Sondervorschriften für dieEinräumung eines Steueraufschubs, wobei die zugrunde liegende Strukturinsoweit geändert wurde, als die neue Regelung den Einsatz einer ausländi-schen Gesellschaft erforderte. Die WTO qualifizierte diese geänderte ame-rikanische Regelung erneut als verbotene Subvention. Als Reaktion auf dieneuerlich ablehnende WTO-Entscheidung versuchte die USA in einemdritten Anlauf, Exportförderungen über das Steuersystem zu gewähren undveröffentlichte den „Extraterritorial Income Exclusion Act“. Durch diesesGesetz sollte das US-Steuersystem zu einem „territorialen“ Steuersystemwerden, in dem bestimmte Arten ausländischer Quelleneinkünfte von derUS-Besteuerung ausgenommen werden. Ziel war es, in den Anwendungs-bereich der europäischen „generellen Befreiungssysteme“ zu fallen.

Die WTO stellte jedoch wiederum fest, dass das amerikanische System alsverbotene Exportsubvention zu qualifizieren sei. Die Definition einersteuerlichen Subvention erfordere, dass als Ergebnis einer bestimmtenSteuermaßnahme eine Verminderung der Staatseinnahmen eintrete, die an-sonsten fällig gewesen wären. Um feststellen zu können, welche Steuerein-nahmen ansonsten fällig gewesen wären, ist es erforderlich, eine Steuer-norm oder ein Steuerregime zu identifizieren, von dem Abweichungenfestgestellt werden können. Dies stellt den Kern der so genannten „Steuer-Ausgaben-Analyse“ („Tax expenditure analysis“) dar, welche für budgetäreZwecke den Einsatz spezieller Steuervorschriften mit direkten Haushalts-ausgaben gleichstellt. Von diesem Standpunkt aus betrachtet ist das US-Steuersystem als ein „weltweites“ Steuersystem zu qualifizieren, in wel-chem die „extraterritorialen“ Aspekte nur eine spezielle, auf Exportein-___________________

35 http://www.wto.org/english/tratop_e/scm_e/scm_e.htm – unter The Mandate.36 http://www.taxhistory.org/thp/readings.nsf/cf7c9c870b600b9585256df80075b9dd/d1e

0dcc337b8048385256f860068159e?OpenDocument – unter „A History of the Extra-territorial Income (ETI) and Foreign Sales Corporation (FSC) Export Tax-BenefitControversy“.


kommen beschränkte Regelung darstellen. Dieser Analyse folgend kam dieWTO zu dem Schluss, dass das behauptete „territoriale“ US-Steuersystemnicht zu akzeptieren war. Es wurde in weiterer Folge wieder aufgehoben.

VII. International Monetary Fund („InternationalerWährungsfonds“)

Ein anderer Bereich, in dem internationale Akteure einen großen Einflussauf das internationale Steuerrecht hatten, betrifft Entwicklungsländer unddie Bereitstellung von Entwicklungshilfe. Der Hauptakteur war dabei derIMF (IWF – Internationaler Währungsfonds). In Verbindung mit den sogenannten Artikel-IV-Konsultationen nimmt der IWF Untersuchungen derWirtschafts- und Steuersysteme jener Staaten vor, die um finanzielle Unter-stützung ersuchen.37 Wenn Staaten um Kredite beim IWF ersuchen, kanndie Gewährung dieser Kredite an die Bedingung geknüpft werden, dass dieStaaten bestimmte Maßnahmen bezüglich ihres Wirtschaftssystems vor-nehmen. In vielen Fällen, in denen Entwicklungsländer betroffen waren,erforderte dies von den Ländern, Änderungen in ihren Steuersystemenvorzunehmen. Sehr oft führten die betreffenden Staaten dabei die Umsatz-steuer ein, welche offenbar die vom IWF bevorzugte Form einer Steuer-strukturänderung darstellt. Zwar wurde diese Vorgehensweise von einigenSeiten insofern kritisiert, als man dabei länderspezifische Besonderheitennicht berücksichtige und eine Art von „ein Modell passt für alle (one sizefits all)“-Ansatz für Steuerreformzwecke verfolge.38 Es ist jedoch nicht vonder Hand zu weisen, dass diese Vorgehensweise einen massiven Einflussauf die Ausgestaltung der Steuerstruktur in vielen Ländern hatte.

VIII. UNO

Die UNO ist mit ihren „Financing for Development activities“ (Aktivi-täten zur Entwicklungsfinanzierung) ebenso in dem Bereich Steuern undEntwicklung involviert.39 Die Steuerarbeit wird von dem „Committee ofExperts on International Cooperation in Tax Matters“ (UN-Sachverständi-genausschuss für die internationale Zusammenarbeit in Steuerangelegen-heiten) wahrgenommen. Dieser Ausschuss besteht aus Regierungsvertre-tern, die jedoch in privater Funktion auftreten, sowie aus Akademikernund Vertretern der Privatwirtschaft. Das bekannteste Projekt dieses Sach-verständigenausschusses stellt das „United Nations Model Double Taxa-

___________________

37 http://www.imf.org/external/np/exr/facts/surv.htm – unter Keeping Surveillance Rele-vant.

38 Stewart, Global Trajectories of Tax Reform: The Discourse of Tax Reform in Develop-ing and Transition Countries, Harvard International Tax Journal 2003, 140.

39 http://www.un.org/esa/ffd – unter Overview.


tion Convention between Developed and Developing Countries“ (UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen In-dustriestaaten und Entwicklungsländern) dar, welches kürzlich in einerneuen Version erschienen ist.40 Das Abkommen folgt zwar grundsätzlichdem OECD-Musterabkommen, legt jedoch mehr Wert auf die Quellenbe-steuerung. So wird im UN-Musterabkommen beispielsweise ein Besteue-rungsrecht des Quellenstaates bei Lizenzgebühren normiert.

Im Verrechnungspreisbereich folgt das UN-Musterabkommen Art. 9 desOECD-Musterabkommens und übernimmt den Fremdvergleichsgrundsatzfür die Festlegung von Verrechnungspreisberichtigungen. Der Kommentarzu diesem Artikel empfiehlt Ländern, die dem UN-Musterabkommen fol-gen, bei der Umsetzung des Abkommens die OECD-Verrechnungspreis-richtlinien zu befolgen. Ob diese Stellungnahme sich ändert, bleibt abzu-warten.41 Die aktuellste Arbeit der UNO im Bereich der Verrechnungspreiseist die Entwicklung eines „Practical Manual for Developing Countries“(Praktischer Verrechnungspreisleitfaden für Entwicklungsländer), welchersich mit einer Vielzahl von Fragestellungen betreffend die Einführung undAnwendung von Verrechnungspreisregeln in Entwicklungsländern be-schäftigt.42

IX. Globales Informationsaustauschsystem für Steuerzwecke

Das „Global Forum on Transparency and Exchange of Information“(Globales Forum für Transparenz und Informationsaustausch) ist dieWeiterentwicklung der Arbeit des bereits früher von der OECD ins Lebengerufenen „Forum on Harmful Tax Practices“ (Forum gegen schädlicheSteuerpraktiken), welches sich auf die Bekämpfung der Auswirkungen vonSteueroasen und so genannten schädlichen, begünstigenden Steuerregimen

___________________

40 Ibid (Fn. 39) – unter UN Model Double Taxation Convention: 2011 Update.41 UN Model Double Taxation Convention, General Considerations to Article 9, para 3:

„With regard to transfer pricing of goods, technology, trademarks and services be-tween associated enterprises and the methodologies which may be applied for deter-mining correct prices where transfers have been made on other than arm’s length terms,services between associated enterprises and the methodologies which may be appliedfor determining correct prices where transfers have been made on other than arm’slength terms, the former Group of Experts stated that the Contracting States will fol-low the OECD principles, which are set out in the OECD Transfer Pricing Guidelines.The former Group of Experts, in the United Nations Model Convention revised in1999, came to the view that these conclusions represent internationally agreed princi-ples and it recommended that the Guidelines should be followed for the application ofthe arm’s length principle which underlies the Article. The views expressed by the for-mer Group of Experts have not yet been considered fully by the Committee of Ex-perts, as indicated in the records of its annual sessions.“

42 http://www.un.org/esa/ffd/tax/documents/bgrd_tp.htm.


konzentrierte.43 Ein von der OECD im Rahmen ihrer Arbeiten als „schäd-lich“ identifiziertes Element war das Fehlen von Transparenz im inner-staatlichen Rechtssystem, insbesondere im Zusammenhang mit dem Bank-geheimnis, sowie das Fehlen eines angemessenen Informationsaustauschs.Im Jahr 2000 veröffentlichte die OECD eine Liste von Jurisdiktionen, dieden von der OECD entwickelten Standards für Transparenz und Informa-tionsaustausch nicht entsprachen.44 Gleichzeitig begann die Entwicklunggeeigneter Standards und Instrumente zur Erleichterung des Informations-austauschs.45 Es wurden mehrere Jahresberichte erstellt, die die rechtlichenund administrativen Strukturen sowohl von OECD-Mitgliedern als auchvon OECD-Nichtmitgliedern im Hinblick auf Transparenz und Informa-tionsaustauschmechanismen beschrieben. Zudem enthielten sie eine gene-relle Einschätzung, in welchem Ausmaß diese Länder die vom Forum ent-wickelten Standards erfüllten.

Die Struktur dieser Arbeiten wurde im Jahr 2000 durch die Gründung desGlobalen Forums für Transparenz und Informationsaustausch geändert.46

Das Globale Forum wurde als ein von der OECD unabhängiges Organ ge-gründet und ist somit nicht länger als Teilorgan der OECD zu qualifizie-ren. Staaten, die dem Globalen Forum beitreten wollen, müssen jedoch dieOECD-Standards für Transparenz und Informationsaustausch einführenund umsetzen. In den ersten Jahren veröffentlichte das Globale Forumjährliche Bewertungen, die mit den Berichten des Forums gegen schädlicheSteuerpraktiken vergleichbar waren. 2009 kam es jedoch zu einer wichtigenÄnderung der Struktur und der Vorgehensweise des Globalen Forums.Aufgrund der Unterstützung der Arbeiten des Globalen Forums durch dieG 8 und G 20 wurde dessen Position wesentlich gestärkt. Seine Finanzie-rung wurde von der OECD losgelöst und basiert nunmehr auf Beiträgender Mitgliedstaaten. Zudem wurde es mit einem unabhängigen Sekretariatausgestattet. Die Möglichkeit zur Mitgliedschaft wurde erweitert, sodass esnun keinen Unterschied zwischen OECD-Mitgliedstaaten und OECD-Nichtmitgliedstaaten mehr gibt und alle Mitglieder gleichwertig sind. Amwichtigsten war jedoch, dass im Rahmen des Meetings 2009 ein umfangrei-ches Verfahren zur Überwachung und Evaluierung der einzelnen Länderhinsichtlich der Einhaltung der OECD-Standards betreffend Transparenzund Informationsaustausch eingeführt wurde. Die Evaluierung wird durcheine Reihe von Untersuchungen durchgeführt. In der so genannten„Phase 1“ findet eine Untersuchung durch zwei vom Globalen Forum be-stellte Experten statt, die die rechtlichen und regulatorischen Rahmen-bedingungen des jeweiligen Staates daraufhin prüfen, ob sie den OECD-Standards entsprechen. Besteht ein Land die Prüfung gemäß „Phase 1“,___________________

43 http://www.oecd.org/tax/transparency/ – unter Background Information Brief.44 http://www.oecd.org/ctp/harmfultaxpractices/listofunco-operativetaxhavens.htm.45 http://www.oecd.org/ctp/harmfultaxpractices/listofunco-operativetaxhavens.htm.46 http://www.oecd.org/tax/transparency/ – unter Background Information Brief.


kommt es zu „Phase 2“, in der die tatsächliche, praktische Umsetzung derStandards untersucht wird. Der Schlussbericht wird dann vom GlobalenForum begutachtet und muss von allen Mitgliedstaaten außer dem geprüf-ten Staat selbst (so genannte Konsens-minus-eins-Entscheidung) angenom-men werden. Im Falle der Annahme des Schlussberichts wird dieser an-schließend auf der Homepage des Globalen Forums veröffentlicht.

Sollte jedoch die Einhaltung der Standards mangelhaft sein, ist die Strafeeine Art „Bloßstellung und Schande“ („name and shame“), also eine Formvon „Soft-Law“-Sanktion. Mit Stand 2012 haben viele Staaten Empfehlun-gen der Berichte des Globalen Forums befolgt, um ihre innerstaatlichenRechtspraktiken in Einklang mit den internationalen Standards zu brin-gen.47

Obwohl das Globale Forum auf den relativ eingeschränkten Bereich desinternationalen Informationsaustauschs fokussiert ist, stellt es die größteund repräsentativste internationale Organisation dar, die sich ausschließlichmit Steuerangelegenheiten beschäftigt. Gegenständlich hat es – von Andorrabis Vanuatu – 109 Mitglieder, inklusive aller wichtigen Finanzzentren derWelt. Sein Erfolg in der Entwicklung und Anwendung internationalerSteuerstandards auf eine breite Anzahl von Staaten könnte den Beginneiner weitreichenden Änderung in der Landschaft der international tätigenSteuerakteure und Steuerorganisationen darstellen.48

X. Zusammenfassung

Welche Schlüsse können nun aus diesem kurzen Überblick über die inter-nationalen Akteure und ihre Outputs im Steuerbereich gezogen werden?Zuallererst scheint es klar zu sein, dass international tätige Organisationeneine immer wichtiger werdende Rolle in der Entwicklung internationalerSteuervorschriften sowie deren Anwendungen einnehmen werden. Diesbeinhaltet, dass Staaten als Reaktion auf internationale Leitlinien und inter-nationalen Druck erhebliche Änderungen ihrer nationalen Steuervorschrif-ten vornehmen. Aber vielleicht ist es sogar noch wichtiger, dass in Zukunftdie Koordinierung der Arbeiten der Finanzverwaltung durch internationaleOrgane zweifellos noch zunehmen wird. Das bedeutet, dass es in Zukunftbesser koordinierte Abläufe bei Steuerprüfungen geben und ein erhöhtesAugenmerk auf gemeinsame administrative Probleme wie Risikoeinschät-zungen gelegt werden wird. Generell werden schnellere und effizientereMaßnahmen gegen aggressive Steuerplanung möglich sein.

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47 http://www.oecd.org/ctp/exchangeofinformation/G20_Progress_Report_June_2012.pdf.

48 http://www.oecd.org/tax/transparency/ – unter Background Information Brief.


Als die Arbeiten im Zusammenhang mit dem verstärkten Informations-austausch in den späten 1990er Jahren durch Änderungen der Informations-austauschbestimmungen des OECD-Musterabkommens begannen, konnteman sich kaum vorstellen, dass etwa 15 Jahre später eine internationaleOrganisation mit über 100 Mitgliedern existieren würde, die alle den allge-meinen Prinzipien der Transparenz und des Informationsaustauschs sowieder Durchführung von Überwachungsmaßnahmen zur Gewährleistung derordnungsgemäßen Anwendung dieser Vorschriften zustimmen würden.Ob die nächsten 15 Jahren ebenfalls eine derartige rapide Entwicklung inanderen Bereichen bringen werden, bleibt abzuwarten. Eines ist jedochsicher: Internationale Akteure werden auch weiterhin eine sehr wichtigeRolle bei der Gestaltung und der Anwendung der nationalen Steuersystemespielen.

Internationale Zusammenarbeit –Informationsaustausch

Dr. Nadya Bozza-BoddenRichterin am Finanzgericht, Köln

Inhaltsübersicht

I. Einleitung

II. Gewährung von Auskünften durch diedeutsche Finanzverwaltung: Beant-wortung von Auskunftsersuchen aus-ländischer Finanzbehörden1. § 117 Abs. 2 AO2. Doppelbesteuerungsabkommen

(Art. 26 Abs. 1 OECD-MA)a) Allgemeinesb) Prinzip der Gegenseitigkeit des

Informationsaustauschsc) Umfang der Auskunftserteilung

nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MAd) „Erforderlichkeit“ bzw. „voraus-

sichtliche Erheblichkeit“ derAuskunft“aa) Änderung des Art. 26 Abs. 1

OECD-MA in 2005bb) Rechtsfolgen der Änderungcc) Voraussetzungen der „Erfor-

derlichkeit“ bzw. „voraus-sichtlichen Erheblichkeit“ beiAuskünften auf Ersuchen

e) Informationsbeschaffung auch beimangelndem eigenem steuerlichenInteresse

f) Zulässigkeit von Gruppenanfragen3. Auskunftserteilung nach EG-Amts-

hilfegesetz (EG-AHiG)a) Allgemeinesb) Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1

EG-AHiG)c) „Erheblichkeit der Auskünfte“,

§ 1 Abs. 2 EG-AHiGd) Verbindliche Frist zur Erteilung

der Informationen4. EG-Zusammenarbeits-VO

III. Gewährung von Auskünften durch diedeutsche Finanzverwaltung „Spontan-auskünfte“1. § 117 Abs. 2 AO

2. Doppelbesteuerungsabkommen(Art. 26 Abs. 1 OECD-MA)a) Allgemeinesb) „Erforderlichkeit“ bzw. „voraus-

sichtliche Erheblichkeit“ derAuskunft“

3. EG-AHiGa) Allgemeinesb) Konkurrenzverhältnis zu Art. 26

OECD-MA4. EG-Zusammenarbeits-VO

IV. Inanspruchnahme von Auskünftendurch die deutsche Finanzverwaltung1. § 117 Abs. 1 AO

a) „Nach Maßgabe des deutschenRechts“

b) Voraussetzungen2. Doppelbesteuerungsabkommen

(Art. 26 Abs. 1 OECD-MA)3. EG-AHiG

V. „Automatische Auskünfte“1. Doppelbesteuerungsabkommen

(Art. 26 Abs. 1 OECD-MA)2. EU-Zinsertragsteuerrichtlinie3. EG-AHiG4. EG-Zusammenarbeits-VO5. Musterabkommen über Informa-

tionsaustausch im Verhältnis zu denUSA sowie US-amerikanischenQuellensteuerabzug

VI. Grenzen des Informationsaustauschs1. Steuergeheimnis

a) Internationales Steuergeheimnisnach Art. 26 Abs. 2 OECD-MA

b) Geheimhaltung nach § 4 EG-AHiG

2. Auskunftsverbotea) Doppelbesteuerungsabkommenb) § 3 Abs. 1 EG-AHiG

134 Bozza-Bodden, Internationale

3. Auskunftsverweigerungsrechtea) Doppelbesteuerungsabkommenb) § 3 Abs. 2 EG-AHiG

VII.Global Forum on Transparency andExchange of Information for TaxPurposes

VIII.Verfahren der Auskunftserteilung1. Zuständigkeit

2. Anhörung des Betroffenena) Allgemeinesb) Vermeintliche Zweifel am Recht

auf Gehör nach dem Jahressteuer-gesetz 2013

IX. Rechtsschutz vor dem Finanzgericht1. Klageverfahren2. Vorläufiger Rechtsschutz3. Allgemeines Rechtsschutzinteresse

I. Einleitung

Der Informationsaustausch ist ein sehr aktuelles Thema. So wurden in denletzten Jahren viele deutsche DBAs bezüglich des Auskunftsaustauschs ge-ändert, z. B. das DBA-Schweiz. Darüber hinaus gibt es neuere Entwicklun-gen auf europäischer Ebene: 2011 ist eine neue EG-Amtshilferichtlinie er-gangen. Zu ihrer Umsetzung steht auf nationaler Ebene die Inkraftsetzungdes EU-AHiG an.

Die Aktualität des Themas geht einher mit seiner wachsenden praktischenBedeutung. Die Zahl der Auskünfte steigt stetig.1 Dies liegt zum einen ander Globalisierung der Märkte. Dies liegt zum anderen aber auch daran,dass immer mehr private Bürger heutzutage ihr Vermögen im Ausland an-legen oder sogar ihren beruflichen oder privaten Lebensmittelpunkt dort-hin verlagern.2

Der Bedarf nach einem wirksamen Auskunftsverkehr zeigt sich dabei ange-sichts des Spannungsverhältnisses zwischen materieller Universalität desSteueranspruchs und formeller Territorialität der Ermittlungsmöglichkei-ten.3 Nach dem Territorialprinzip haben die Finanzbehörden grundsätzlichkeine Ermittlungsmöglichkeiten im Ausland. Die Sachverhaltsermittlungist auf das Inland begrenzt. Das materielle Steuerrecht ist dagegen grund-sätzlich nicht auf das Inland beschränkt. Insoweit gilt bei unbeschränkterEinkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht das Welteinkommensprinzip.Dem Auseinanderfallen von materieller Besteuerung und formaler Durch-setzung wird insbesondere durch den internationalen Auskunftsverkehrentgegengewirkt. Dieser ermöglicht Informationsbeschaffungen bei grenz-überschreitenden Sachverhalten.

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1 Vgl. hierzu Eilers in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 26 MA Rz. 2;Engelschalk in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 26 OECD-MA Rz. 7.

2 Vgl. Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes der Bundesregierung v.25.5.2012, BR-Drucks. 302/12, S. 65 f., 132.

3 S. hierzu auch Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (4); Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 4.

Zusammenarbeit – Informationsaustausch 135

Zweck des Auskunftsverkehrs ist also die Gewährleistung einer (möglichst)gesetz- und gleichmäßigen Besteuerung.4

Vor diesem Hintergrund steigt auch der internationale Druck, Auskunfts-abkommen zu schließen. Insbesondere die großen EU-Mitgliedstaaten unddie USA haben den Druck auf so genannte Steueroasen erhöht und auf denAbschluss von Auskunftsabkommen hingewirkt. So hat Deutschland 2009Auskunftsabkommen abgeschlossen mit der Isle of man, mit Guernsey,den Bermudas, mit Gibraltar und mit Liechtenstein.

Die G20-Staaten haben auf ihrem Gipfel in London am 2.4.2009 vereinbart,eine „Sünderliste“ zu veröffentlichen.

Dem internationalen Trend folgend hat der deutsche Gesetzgeber auch ein-seitig den Druck erhöht. Mit dem Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzvom 29.7.2009 wurde geregelt, dass der Steuerinländer mit negativen Be-weisfolgen zu rechnen hat, wenn er Geschäfte in so genannten nichtkoope-rativen Staaten tätigt, die abkommensrechtlich nicht den Standard des Aus-kunftsverkehrs erfüllen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 5.1.20105 gibt es derzeit keine nicht-koope-rativen Staaten.

Im Folgenden sollen die verschiedenen Auskunftsarten beleuchtet und in-nerhalb jeder Auskunftsart nach den jeweiligen Rechtsgrundlagen differen-zieren werden. Dabei gibt es verschiedene Auskunftsarten: solche die vonder deutschen Finanzverwaltung erteilt werden (Abschn. II f.) und solchedie von der deutschen Finanzverwaltung eingeholt werden (Abschn. IV).Bei den von der deutschen Verwaltung erteilten Auskünfte ist zu unter-scheiden zwischen: Auskünften auf Ersuchen ausländischer Finanzbehörden(Abschn. II) und so genannten „Spontanauskünften“ (Abschn. III). Dar-über hinaus gibt es „automatische Auskünfte“ (Abschn. V). Der Auskunfts-austausch ist nicht unbeschränkt möglich. Insoweit sind Grenzen zu be-achten (Abschn. VI). Schließlich werden noch die Bedeutung des GlobalForum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes(Abschn. VII), verfahrensrechtliche Fragen (Abschn. VIII) und Fragen zumRechtsschutz (Abschn. IX) behandelt werden.

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4 Vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 6; Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (936).5 BMF, Schreiben v. 5.1.2010 – IV B 2-S 1315/08/10001-09, 2009/0816912, BStBl. I 2010,

19.


II. Gewährung von Auskünften durch die deutscheFinanzverwaltung: Beantwortung von Auskunftsersuchenausländischer Finanzbehörden

Zu den wesentlichen Rechtsgrundlagen für die Auskunftsgewährung aufErsuchen ausländischer Finanzbehörden gehören § 117 Abs. 2 AO und dieAuskunftsklauseln nach den DBA. Eine weitere wichtige Rechtsgrundlageergibt sich aus dem EG-AHiG, das demnächst durch das EU-AHiG er-setzt werden soll. Schließlich ist noch die EG-Zusammenarbeits-VO zunennen.

1. § 117 Abs. 2 AO

Nach § 117 Abs. 2 AO können die Finanzbehörden zwischenstaatlicheRechts- und Amtshilfe aufgrund der dort genannten speziellen Rechts-grundlagen gewähren. Diese speziellen Rechtsgrundlagen sind völkerrecht-liche Vereinbarungen, Rechtsakte der EG und das EG-AHiG. Aufgrunddes Verweises hierauf ergeben sich die wesentlichen Voraussetzungen derAuskunftsgewährung aus diesen speziellen Rechtsgrundlagen und nicht aus§ 117 Abs. 2 AO.

§ 117 Abs. 2 AO ist eine Norm, die nicht die Besteuerung im Inland be-trifft, sondern vielmehr die zutreffende Besteuerung im Ausland. § 117Abs. 2 AO dient damit nicht der Durchführung eines inländischen Verfah-rens in Steuersachen, sondern einem ausländischen Verfahren. Hierdurchwird in grundrechtliche Schutzbereiche des betroffenen inländischen Steuer-pflichtigen eingegriffen, um die Besteuerungsrechte eines anderen Staateszu unterstützen.6 Diesem Konflikt wird dadurch Rechnung getragen, dassdie Auskunftserteilung nur unter bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.Außerdem darf nicht verkannt werden, dass mittelbar auch inländischeSteuerinteressen betroffen sind. Denn die deutsche Finanzverwaltung kannim Gegenzug auf entsprechende Auskünfte aus dem Ausland hoffen.7

Es stellt sich die Frage, ob die Auskunftserteilung nicht die Wahrung desSteuergeheimnisses nach § 30 Abs. 1 AO verletzt. Indes ist die Auskunfts-erteilung von der ausnahmsweisen Befugnis zur Offenbarung von Steuer-daten nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO gedeckt. Hiernach ist die Offenbarungzulässig, wenn ein Gesetz dies erlaubt.

2. Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 26 Abs. 1 OECD-MA)

Die Doppelbesteuerungsabkommen enthalten regelmäßig auch eine Verein-barung über die Auskunftserteilung. An dieser Stelle kann lediglich Art. 26___________________

6 Vgl. hierzu Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rz. 19.71.7 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.71.


Abs. 1 OECD-MA berücksichtigt werden, an dem sich viele DBA orientie-ren.

a) Allgemeines

Nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MA können die zuständigen Behörden derVertragsstaaten die Informationen austauschen, die zur Durchführung desAbkommens oder zur Durchführung der jeweils nationalen Besteuerung„voraussichtlich erheblich“ sind.

Art. 26 OECD-MA ist insoweit auch in praktischer Hinsicht von besonde-rem Interesse, als jüngst der OECD-MK hierzu nicht unwesentlich geän-dert wurde (s. hierzu Abschn. II 2. f).

b) Prinzip der Gegenseitigkeit des Informationsaustauschs

Grundvoraussetzung für den Auskunftsverkehr zwischen den Vertrags-staaten ist die Gegenseitigkeit des Informationsaustauschs.

Gegenseitigkeit besteht, wenn sich beide Vertragsstaaten Auskünfte untervergleichbaren Umständen und in vergleichbarem Umfang erteilen.8 DieGegenseitigkeit wird nicht schon dadurch verletzt, dass die Zahl der erteil-ten und empfangenen Auskünfte in Bezug auf einen bestimmten Staat nichtausgewogen ist.9 Es kommt nur darauf an, dass der Auskunftsverkehr wederquantitativ noch qualitativ zur „Einbahnstraße“ wird.10 Das Prinzip derGegenseitigkeit dient Verwaltungsinteressen. Es soll dem Interesse desStaates dienen, von dem anderen Staat auch Informationen für die Besteue-rung der eigenen Steuerpflichtigen zu erlangen. Der einzelne Steuerpflich-tige kann deshalb aus dem Gegenseitigkeitsprinzip keine subjektiven Rechtegeltend machen.11 Eine wegen Verletzung des Gegenseitigkeitsprinzips er-hobene Unterlassungsklage gegen die Auskunft wäre mangels Beschwerunzulässig.

c) Umfang der Auskunftserteilung nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MA

Bezüglich des Umfangs der Auskunftserteilung nach DBA wird differen-ziert zwischen „großen“ und „kleinen“ Auskunftsklauseln.12

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8 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.98. 9 Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 50.10 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.98.11 Vgl. Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (941); wohl auch Hendricks, Internationale

Informationshilfe im Steuerverfahren, 2004, S. 172 f.; a. A. evtl. Brenner, FR 1989, 236(240); offengelassen in BFH, Beschluss v. 13.1.2006 – I B 35/05, BFH/NV 2006, 922.

12 Wegen einer Übersicht über die von Deutschland geschlossenen Auskunftsklauseln s.Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 22 ff.; Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26OECD-MA Rz. 58 ff.


– Art. 26 Abs. 1 OECD-MA enthält eine so genannte „große Auskunfts-klausel“: Hiernach ist der Informationsaustausch zur Durchführung desDBA und des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten möglich.

– Viele DBA enthalten nur eine so genannte „kleine Auskunftsklausel“:Demgemäß ist der Informationsaustausch nur zur Durchführung desDBAs zulässig. Dabei dient die Auskunft der Durchführung des Ab-kommens, wenn sich die Rechtslage nach dem Abkommen anders dar-stellt als ohne das Abkommen.13 Wichtig ist, dass sich diese Auswirkun-gen konkret und bezogen auf den Streitfall ergeben müssen. Eine poten-zielle Auswirkung – z. B. aufgrund der Tatsache, dass das innerstaatlicheRecht eine ihm nach dem Abkommen zustehende Befugnis zur Besteue-rung nicht oder nicht vollständig nutzt – reicht nicht aus.14

Die Unterscheidung zwischen „großer“ und „kleiner“ Auskunftsklauselwirkt sich in zweifacher Hinsicht aus.

Zum einen hat die Differenzierung Folgen für die Steuerarten, die von demAuskunftsverkehr betroffen sein können. Bei einer „großen“ Auskunfts-klausel kann die Auskunft zu sämtlichen Steuerarten gegeben werden. Beider „kleinen“ Auskunftsklausel darf die Auskunft nur für die unter dasjeweilige DBA fallenden Steuern erteilt werden.

Zum anderen entstehen aus der Differenzierung aber auch Folgewirkungenfür die inhaltliche Reichweite der Auskunft. Bei einer „kleinen Auskunfts-klausel“ muss die Auskunft für die Anwendung der Verteilungsnormen desbetreffenden DBA relevant sein. Also je nachdem, wie die Auskunft aus-fällt, muss die Rechtsfolge nach dem DBA eine jeweils andere sein.

d) „Erforderlichkeit“ bzw. „voraussichtliche Erheblichkeit“ der Auskunft“

Eine der Kernvoraussetzungen des Art. 26 Abs. 1 OECD-MA ist, dass dieAuskunft „erforderlich“ bzw. „voraussichtlich erheblich“ sein muss. Hier-bei handelt es sich um eine Voraussetzung, um die in der Praxis häufig ge-stritten wird. Wird einem Rechtsschutzbegehren stattgegeben, kommt esnicht selten vor, dass dies auf der mangelnden Erforderlichkeit oder vor-aussichtlichen Erheblichkeit beruht.

aa) Änderung des Art. 26 Abs. 1 OECD-MA in 2005

Art. 26 Abs. 1 OECD-MA forderte bis 2005, dass die Auskunft „erforder-lich“ ist. Ab 2005 verlangt die Regelung, dass die ausgetauschten Informa-

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13 Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 20; Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26OECD-MA Rz. 48.

14 Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (942 f.); Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26OECD-MA Rz. 48.


tionen für die Durchführung des Abkommens oder das innerstaatlicheRecht des Empfängerstaats der Auskunft „voraussichtlich erheblich“ sind.

bb) Rechtsfolgen der Änderung

Es stellt sich die Frage, ob sich hierdurch eine Ausdehnung des Informa-tionsaustauschs ergibt. Nach dem OECD-Musterkommentar sollte dieWirkung der Regelung nicht verändert werden.15 Das Kriterium der vor-aussichtlichen Erheblichkeit der Auskunft soll lediglich besser zum Aus-druck bringen, dass der ersuchte Staat regelmäßig nicht in der Lage seinwird, die tatsächliche Bedeutung der Information für das Besteuerungs-verfahren im Empfangsstaat zu beurteilen.16 Ein rechtlicher Unterschiedgegenüber der Fassung des Art. 26 Abs. 1 OECD-MA a. F. soll aber nichtvorliegen.17

Die neueren deutschen Abkommen der letzten Jahre enthalten durchwegdie neue Begriffsbestimmung der „voraussichtlichen Erheblichkeit“ derAuskunft für die Besteuerung im Empfängerstaat der Auskunft.

cc) Voraussetzungen der „Erforderlichkeit“ bzw. „voraussichtlichenErheblichkeit“ bei Auskünften auf Ersuchen

Es erscheint fraglich, unter welchen Voraussetzungen Auskünfte „erforder-lich“ bzw. „voraussichtlich erheblich“ sind. In der Praxis wenden Steuer-pflichtige bisweilen ein, dass die Finanzverwaltung den Nachweis erbrin-gen müsse, dass ein ausländischer Steueranspruch konkret gefährdet sei.Dieser Einwand geht indes zu weit. Denn er würde es u. a. erforderlichmachen, dass die Finanzverwaltung umfangreiche Feststellungen zum aus-ländischen Recht treffen müsste. Dies würde den Auskunftsverkehr un-praktikabel machen.18

Die um Auskunft ersuchte Behörde muss deshalb nicht den genauen Inhaltdes ausländischen Rechts ermitteln. Es genügt eine „Schlüssigkeitsprüfung“.

Deshalb ist eine Auskunftserteilung schon dann „erforderlich“, wenn dieernstliche Möglichkeit besteht, dass der andere Vertragsstaat abkommens-rechtlich ein Besteuerungsrecht hat und ohne die Auskunft von demGegenstand dieses Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangt.19

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15 Art. 26 Abschn. 4.1 OECD-MK.16 Vgl. Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 34; Herlinghaus in

FS Herzig, S. 933 (946).17 Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 34.18 BFH, Beschluss v. 10.5.2005 – I B 218/04, BFH/NV 2005, 1503; Gosch, BFH-PR 2005,

388 (389).19 BFH, Beschluss v. 10.5.2005 – I B 218/04, BFH/NV 2005, 1503; v. 13.1.2006 – I B 35/05,

BFH/NV 2006, 922; v. 17.9.2007 – I B 30/07, BFH/NV 2008, 51 (jeweils im Zusam-menhang mit einer Spontanauskunft); Hendricks, IStR 2008, 31 (33 f.); vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 18.


Dabei müssen die Auskünfte vom ersuchenden Staat auch nach Ausschöp-fung eigener Auskunftsquellen nicht erreichbar sein.20 Folglich ist die Aus-kunftserteilung nicht schon dann legitimiert, wenn das entsprechende Er-suchen aus der Sicht des ersuchenden Staates effektiver oder einfacher istals innerstaatliche Mittel.21

e) Informationsbeschaffung auch bei mangelndem eigenem steuerlichenInteresse

Art. 26 Abs. 4 OECD-MA stellt klar:– Der ersuchte Staat muss die nach seinem nationalen Recht bestehenden

Möglichkeiten der Informationsbeschaffung grundsätzlich ausschöp-fen,22

– auch wenn er selbst kein eigenes steuerliches Interesse an den zu be-schaffenden Informationen hat.

Diese Klarstellung ist auch in den neueren deutschen DBAs bereits enthal-ten, bzw. in älteren DBAs ergänzt worden, z. B. DBA-Luxemburg.

f) Zulässigkeit von Gruppenanfragen

Neu im Zusammenhang mit Art. 26 OECD-MA ist, dass nunmehr auchGruppenanfragen zulässig sind.

Der OECD-Rat hat am 17.6.2012 die Neukommentierung von Art. 26OECD-MA genehmigt und Gruppenanfragen zum Standard erklärt.

Damit muss Auskunft nicht nur im Einzelfall gewährt werden, sondernauch für Gruppen von Steuerpflichtigen. Bei Gruppengesuchen müssen diebetroffenen Personen durch spezifische Suchkriterien identifiziert werden.Allerdings bleiben so genannte „Fishing Expeditions“, also Gesuche ohnekonkrete Anhaltspunkte, weiterhin ausdrücklich verboten.

Hervorzuheben ist, dass auch die Schweiz dieser Änderung des Muster-kommentars zugestimmt hat.23

Es bleibt abzuwarten, wie diese Öffnung des Auskunftsverkehrs in derPraxis genutzt werden wird. In der Praxis wird zu klären sein, welche kon-kreten Verhaltensmuster als geeignet angesehen werden, um bestimmteAuskunftsersuchen zu stellen. Das BMF vertritt hierzu die Auffassung,dass bei Gruppenanfragen die Identifizierung des betroffenen Steuerpflich-___________________

20 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.97; Eilers in Debatin/Wasser-meyer (Fn. 1), Art. 26 MA Rz. 26.

21 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.97.22 S. hierzu Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 50.23 Zu den Gruppenanfragen im Verhältnis zur Schweiz s. im Einzelnen Koblenzer/

Günther, IStR 2012, 872.


tigen dadurch möglich ist, dass er ein bestimmtes Verhaltensmuster ver-wirklicht. Dieses Verhaltensmuster kann z. B. – so das BMF – beim Erwerbvon Anlageinstrumenten der Fall sein, die erfahrungsgemäß für Zwecke derSteuerhinterziehung oder -umgehung bzw. zur Erlangung ungerechtfer-tigter Steuervorteile eingesetzt werden.24

Folglich könnte zukünftig ein bestimmtes Tatmuster einzelner Banken, dieetwa gezielt Produkte zur Steuerhinterziehung erfinden, ausreichen, damitAuskunft erteilt werden muss. Die Identität der Bankkunden wäre dazunicht Voraussetzung.

Damit könnten die Auskunftsersuchen in die Nähe von Fishing Expeditionsrücken. Fraglich ist, ob eine Abgrenzung in der Praxis immer möglich seinwird.25 Die OECD hat dieses Problem auch gesehen und fordert deshalb inder geänderten OECD-Musterkommentierung26, dass der anfragende Staateine detaillierte Beschreibung der abgefragten Gruppe geben muss. Außer-dem muss er die der Abfrage zugrunde liegenden Umständen einschließlichder gesetzlichen Rahmenbedingungen erläutern und darstellen, warum derVerdacht besteht, dass die abgefragte Gruppe von Steuerpflichtigen nichtgesetzeskonform gehandelt hat.

Von besonderem Interesse ist in diesem Zusammenhang die Frage, welcheDoppelbesteuerungsabkommen von der Neuregelung betroffen sind. DieFrage stellt sich insoweit, als es sich um die Aktualisierung einer bestehen-den Kommentierung handelt.27 Deshalb erscheint es fraglich, ob sie nur fürneue Doppelbesteuerungsabkommen oder auch für bestehende Doppel-besteuerungsabkommen gilt, wie z. B. das kürzlich revidierte DBA mit derSchweiz.28 Das BMF vertritt hierzu die Auffassung, dass die Präzisierungdes OECD-Standards bei der Auslegung aller DBA zu berücksichtigen ist,in denen dieser OECD-Standard vereinbart worden ist.29 Ob sich dieseAuffassung halten lässt, wird sich zeigen müssen. Der BFH hat jedenfalls injüngerer Zeit entschieden, dass die OECD-Musterkommentierung aus demJahre 2008 nicht auf das DBA-Großbritannien anzuwenden ist, weil diesesaus den Jahren 1964/1970 stammt.30

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24 BMF, Antwort v. 23.7.2012 auf Fragen von MdB Richard, IV B 6 - S 1301/07/10006.25 Vorschlag einer Abgrenzung s. Steichen/Böing, IStR 2012, 104 (106); vgl. auch Czakert,

IStR 2010, 567 (568).26 S. Art. 26 OECD-MK, Rz. 5.1.27 S. hierzu Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Einl. Rz. 127 ff.; Lampert, IStR 2012,

513.28 Verneinend Holenstein, IWB 2012, 17 (21) insbesondere zum DBA-Schweiz; differen-

zierend Lampe, IStR 2012, 513.29 Antwort des BMF v. 6.7.2012 auf die entsprechende Nachfrage von MdB Dr. Barbara

Höll, BT-Drucks. 17/10305.30 BFH, Urteil v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, I R 54/10, I R 55/10, BStBl. II 2012, 106 =

BFHE 232, 476.


3. Auskunftserteilung nach EG-Amtshilfegesetz (EG-AHiG)

a) Allgemeines

Nach § 2 Abs. 1 EG-AHiG erteilen die Finanzbehörden bestimmte Aus-künfte, wenn die zuständige Finanzbehörde eines Mitgliedstaats im Einzel-fall darum ersucht.

Das EG-AHiG basiert auf der EG-Amtshilfe-Richtlinie (Richtline 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischenden zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direktenSteuern).

Auch hier gibt es aktuelle Entwicklungen. 2011 wurde eine neue EU-Amts-hilferichtlinie (Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.2.2011)31 erlassen.Die Richtlinie sollte in Deutschland mit dem Jahressteuergesetz 2013 um-gesetzt werden. Dieses ist jedoch gescheitert. Nunmehr liegt ein Entwurffür ein Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie vor.32 Der Bundestaghat den Gesetzentwurf am 28.2.2013 angenommen. Das Gesetz muss nochvom Bundesrat bestätigt werden. Allerdings befindet es sich derzeit imVermittlungsverfahren. Mit dem Gesetz soll das EG-AHiG durch das EU-Amtshilfegesetz (EU-AHiG-E) ersetzt werden.33

Die neue Amtshilferichtlinie will die Zusammenarbeit zwischen den natio-nalen Steuerbehörden der Mitgliedstaaten in der Europäischen Union beigrenzüberschreitenden Aktivitäten verbessern. Die hiermit bezweckteVerbesserung des Informationsaustauschs soll insbesondere durch folgendeNeuerungen erreicht werden:– Ausdehnung des Anwendungsbereiches;– Einrichtung eines zentralen Verbindungsbüros in jedem Mitgliedstaat;– Festlegung verbindlicher Übermittlungsfristen;– Implementierung des OECD-Standards.

Mit der Implementierung des OECD-Standards verpflichten sich die Mit-gliedstaaten der Europäischen Union, sich auf Ersuchen alle für ein Besteue-rungsverfahren oder für ein Steuerstrafverfahren erforderlichen Informa-tionen gegenseitig zukommen zu lassen. Künftig soll Amtshilfe in Steuer-sachen nicht mehr mit der Begründung abgelehnt werden können, dass derübermittelnde Mitgliedstaat kein eigenes Interesse an der Informations-weitergabe hat. Auch in Fällen, in denen sich relevante Steuerinformatio-nen bei einer Bank, einem Finanzinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertre-

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31 ABl. L 64 v. 11.3.2011, S. 132 BT-Drucks. 17/12375 v. 19.2.2013.33 Hier und im Folgenden: gemäß Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom

28.2.2013, der auf dem Gesetzesentwurf vom 19.2.2013 (BT-Drucks. 17/12375) beruht.


ter oder Treuhänder befinden, kann künftig nicht mehr eine Informations-weiterleitung auf Anfrage verweigert werden.34

b) Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 EG-AHiG)

Der Anwendungsbereich ist in § 1 Abs. 1 EG-AHiG wie folgt aufzählendfestgelegt:– Festsetzung der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen (direkte

Steuern),– Festsetzung und Erhebung der Steuern auf Versicherungsprämien.

Nicht erfasst sind:– Erhebung, Vollstreckung, Steuerstraf- und Steuerordnungswidrigkeiten-

verfahren;– Umsatzsteuer und Verbrauchsteuern (Zusammenarbeits-VO).

Der Anwendungsbereich ist in § 1 EU-AHiG-E indes erweitert worden.35

Er stellt abstrakt auf Steuern aller Art ab. Der Anwendungsbereich er-streckt sich damit beispielsweise auch auf die Erbschaft- und Schenkung-steuer. In § 1 Abs. 2 EU-AHiG-E sind die Fälle aufgelistet, in denen dasEU-AHiG-E nicht anzuwenden ist:– die Umsatzsteuer, einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer,– Zölle,– harmonisierte Verbrauchsteuern.

c) „Erheblichkeit der Auskünfte“, § 1 Abs. 2 EG-AHiG

Nach § 1 Abs. 2 Satz 1 EG-AHiG erteilen die Finanzbehörden unter be-stimmten Voraussetzungen der zuständigen Finanzbehörde eines anderenMitgliedstaates Auskünfte, die für die zutreffende Steuerfestsetzung dort„erheblich sein können“.

„Erheblich sein können“ bedeutet, dass die Auskünfte für die richtigeSteuerfestsetzung im Empfängerstaat relevant sein können.36 Hierfür reichtes aus, dass die um Auskunft ersuchende Steuerbehörde schlüssig darlegt,weshalb die erbetene Auskunft nach dem Steuerrecht des Empfängerstaatesfür eine Steuerfestsetzung erheblich sein könnte. Nicht erforderlich istdemgegenüber, dass die um Auskunft ersuchte Behörde vor der Auskunfts-erteilung zunächst den genauen Inhalt des ausländischen Steuerrechts er-mittelt und die Auskunftserteilung vom Ergebnis dieser Ermittlung abhän-

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34 Vgl. Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 65 f.35 S. hierzu auch Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 67.36 FG Köln, Beschluss v. 3.5.2010 – 2 V 902/10, n. v.


gig macht.37 Denn diese Prüfungspflicht würde das Auskunftsverfahrenunpraktikabel machen und kann deshalb nicht richtig sein.38 Das inländi-sche Finanzamt muss insoweit also lediglich eine Schlüssigkeitsprüfungdurchführen.

Der Entwurf des EU-AHiG sieht hingegen in § 4 Abs. 1 Satz 1 vor, dassdie zuständige Finanzbehörde auf Ersuchen alle Antworten erteilt, die fürdie Festsetzung von Steuern nach § 1 „voraussichtlich erheblich“ sind. Da-zu sollten auch die notwendigen Ermittlungen durchgeführt werden, umdie betreffenden Informationen zu beschaffen.39

Mit dem OECD-Standard der „voraussichtlichen Erheblichkeit“ soll ge-währleistet werden, dass ein Informationsaustausch in Steuerangelegen-heiten im größtmöglichen Umfang stattfindet. Zugleich soll klargestelltwerden, dass es den Mitgliedstaaten nicht gestattet ist, sich an Beweisaus-forschungen („Fishing Expeditions“) zu beteiligen oder um Informationenzu ersuchen, bei denen es unwahrscheinlich ist, dass sie für die Steuerange-legenheiten eines bestimmten Steuerpflichtigen erheblich sind.40 Es stelltsich auch hier die Frage, ob sich dadurch eine Ausweitung des Informations-austauschs ergeben kann.

d) Verbindliche Frist zur Erteilung der Informationen

Eine weitere wesentliche Neuerung des EU-AHiG-E besteht darin, dass in§ 5 Abs. 1 Satz 1 eine verbindliche Frist zur Erteilung der Auskünfte vorge-sehen ist. Hiernach sind die Informationen unverzüglich, spätestens jedochsechs Monate ab Erhalt des Ersuchens zu übermitteln.

In den Fällen, in denen die Finanzbehörde bereits im Besitz der entspre-chenden Informationen ist, verkürzt sich diese Frist auf zwei Monate(§ 5 Abs. 1 Satz 2 EU-AHiG-E). In besonders gelagerten Fällen könnendas zentrale Verbindungsbüro und der andere Mitgliedstaat abweichendeFristen vereinbaren (§ 5 Abs. 1 Satz 3 EU-AHiG-E). Die Festlegung einermaximalen Übermittlungsdauer ist eine der wesentlichen Neuerungen derAmtshilferichtlinie und soll zu einem beschleunigten und effizienten In-formationsaustausch unter den Mitgliedstaaten führen. Letztlich führt eine

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37 FG Köln, Beschluss v. 3.5.2010 – 2 V 902/10, n. v.; s. a. Stahlschmidt/Laws, Handbuchdes Auskunftsverkehrs in Steuersachen, 2009, S. 119.

38 FG Köln, Beschluss v. 3.5.2010 – 2 V 902/10, n. v.; s. a. FG Köln, Urteil v. 23.8.2007 –2 K 3911/06, EFG 2009, 80 und BFH, Beschluss v. 10.5.2005 – I B 218/04, BFH/NV2005, 1503 zu entsprechenden Überlegungen bei einer Spontanauskunft aufgrund desDBA-USA.

39 Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 66 f.40 Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 66 f.


schnellere Erledigung der Ersuchen auch zu einer schnelleren Rechtssicher-heit.41

4. EG-Zusammenarbeits-VO

Die Auskunftserteilung durch deutsche Finanzbehörden auf Ersuchen istauch Gegenstand der EG-Zusammenarbeits-VO. Dabei wurden die ur-sprünglichen Verordnungen aus 200342 und 200443 zwischenzeitlich durchneue Verordnungen aus 201044 bzw. 201245 ersetzt.

Die Zusammenarbeits-VO regeln den Informationsaustausch im Bereichder Umsatzsteuer bzw. im Bereich der Verbrauchsteuern. In beiden Ver-ordnungen ist die Auskunftserteilung auf Ersuchen ausdrücklich vorgese-hen (Art. 7 EG-ZVO USt; Art. 8 EG-ZVO VerbrSt).

Beide EG-Verordnungen haben unmittelbare Geltung in den Mitglied-staaten. Sie bedürfen keiner Umsetzung in nationales Recht. Beide Verord-nungen enthalten diesbezüglich vergleichbare Regelungen.

III. Gewährung von Auskünften durch die deutscheFinanzverwaltung „Spontanauskünfte“

Die zweite Variante der Gewährung von Auskünften durch die deutscheFinanzverwaltung betrifft die Erteilung von „Spontanauskünften“, also„internationale Kontrollmitteilungen“.

1. § 117 Abs. 2 AO

Als Rechtsgrundlage kommt auch hier § 117 Abs. 2 AO in Betracht. Dieswird daraus gefolgert, dass § 117 Abs. 2 AO Spontanauskünfte nicht ver-bietet.

Entscheidend für die Zulässigkeit von Spontanauskünften nach § 117 Abs. 2AO ist letztlich, ob die speziellen Rechtsgrundlagen, auf die § 117 Abs. 2AO verweist, Spontanauskünfte zulassen.

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41 Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 71.42 Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates v. 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der

Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer.43 Verordnung (EG) Nr. 2073/2004 des Rates v. 16.11.2004 über die Zusammenarbeit der

Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern.44 Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates v. 7.10.2010 über die Zusammenarbeit der

Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwert-steuer.

45 Verordnung (EU) Nr. 389/2012 des Rates v. 2.5.2012 über die Zusammenarbeit derVerwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern.



a) Allgemeines

Spontanauskünfte sind zulässig, wenn der Wortlaut des konkreten Doppel-besteuerungsabkommens – wie in der Praxis regelmäßig üblich46 – nichtausdrücklich ein Ersuchen voraussetzt.47

b) „Erforderlichkeit“ bzw. „voraussichtliche Erheblichkeit“ der Auskunft“

Eine Spontanauskunft ist nach Art. 26 Abs. 1 OECD-MA zulässig, wennsie „erforderlich“ bzw. „voraussichtlich erheblich“ ist.

Die „voraussichtliche Erheblichkeit“ der mitgeteilten Informationen ist beiSpontanauskünften oftmals besonders problematisch, weil es hier an einerErläuterung des ersuchenden Staats mangelt. Insoweit reicht aber auch hiereine Prognoseentscheidung des die Spontanauskunft erteilenden Staates aus.

In der Praxis wenden Steuerpflichtige bisweilen ein, dass der ausländischeStaat sein Besteuerungsrecht bereits kennen würde, z. B. weil eine Steuer-erklärung eingereicht worden sei. In diesen Fällen ist es in der Praxisschwierig, zu überprüfen, ob der streitige Sachverhalt tatsächlich in derausländischen Steuererklärung berücksichtigt wurde. In diesen Fällen reichtes aus, wenn die ausländische Finanzverwaltung aufgrund rudimentärerSachverhaltskenntnisse die Möglichkeit zur weiteren Sachverhaltsermitt-lung und zur Wahrnehmung ihres Steueranspruchs hat. Auf den Festset-zungserfolg kommt es hingegen nicht an.48

Bei Spontanauskünften ohne Ersuchen besteht keine Auskunftsverpflich-tung. Sie stehen im Ermessen des die Spontanauskunft erteilenden Vertrags-staats.

3. EG-AHiG

a) Allgemeines

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EG-AHiG können die Finanzbehörden den Finanz-behörden eines anderen Mitgliedstaates bestimmte Auskünfte ohne Er-suchen erteilen, die für die zutreffende Besteuerung eines Steuerpflichtigenim anderen Mitgliedstaat „geeignet sein können“.

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46 Ausnahmen hiervon s. Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA,Rz. 39 f., 58.

47 BFH, Beschluss v. 13.1.2006 – I B 35/05, BFH/NV 2006, 922; BFH, Urteil v. 29.4.2008– I R 79/07, BFH/NV 2008, 1807; Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 17.

48 BFH, Beschluss v. 17.9.2007 – I B 30/07, BFH/NV 2008, 51; vgl. Herlinghaus in FSHerzig, S. 933 (945); a. A. Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar,Art. 26 OECD-MA Rz. 180.


In § 2 Abs. 2 Satz 2 EG-AHiG folgt eine Auflistung von Konstellationen,in denen die Auskünfte erteilt werden „sollen“ (also nicht nur „können“).Hierzu gehört u. a. der Fall, dass Gründe für die Vermutung bestehen, dassim anderen EU-Staat eine Steuerverkürzung – also auch Steuerhinterzie-hung – verübt wurde (§ 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EG-AHiG). Zur Erfüllungder aufgelisteten Konstellationen reicht eine Vermutung der Finanzbehördenach allgemeinen Erfahrungen aus.49 Es reicht es aus, wenn das Verhaltendes Steuerpflichtigen nach der allgemeinen Lebenserfahrung den Schlusserlaubt, er wolle verhindern, dass die zuständigen Finanzbehörden Kennt-nis von einem steuerlich relevanten Sachverhalt erlangen.50 Gibt es für einesolche Vermutung indes keine Anhaltspunkte, ist die Auskunftserteilunghiernach ausgeschlossen. Allerdings ist zu beachten, dass in Ermangelungeines Vermutungstatbestandes eine Spontanauskunft nach § 2 Abs. 2 Satz 1EG-AHiG in Betracht kommt, wenn die Auskunft für die Besteuerung„geeignet sein“ kann.

Im Entwurf des EU-AHiG ist die Spontanauskunft in § 8 geregelt. Hier-nach kann die Finanzbehörde ohne Ersuchen alle Informationen weiterlei-ten, die für die anderen Mitgliedstaaten „von Nutzen sein können“.

Es stellt sich die Frage, ob durch die neue Formulierung „von Nutzen seinkönnen“ die Voraussetzungen der Spontanauskunft herabgesetzt werdensollen. Hierfür könnte die Begründung zum Gesetzesentwurf sprechen.Hiernach soll durch § 8 Abs. 1 der spontane Informationsaustausch zwi-schen den Mitgliedstaaten verstärkt und gefördert werden.51 In § 8 Abs. 2EU-AHiG-E werden die Konstellationen aufgelistet, in denen die Infor-mationen „zu übermitteln sind“.

Eine Neuerung des EU-AHiG-E besteht darin, dass gemäß § 8 Abs. 3 EU-AHiG-E eine Übermittlungsfrist vorgesehen ist. Die Spontanauskunft ist„unverzüglich“, „spätestens jedoch einen Monat nachdem die Informatio-nen verfügbar geworden sind“, zu übermitteln.

b) Konkurrenzverhältnis zu Art. 26 OECD-MA

Der EuGH hat im Zusammenhang mit der EG-Amtshilfe-Richtlinie52 ent-schieden, dass eine Spontanauskunft zu erteilen ist, wenn der MitgliedstaatGründe für die Vermutung hat, dass ohne die Auskunft im anderen Mit-

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49 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.117.50 BFH, Beschluss v. 17.5.1995 – I B 118/94, BStBl. II 1995, 497; BMF, Merkblatt zur

zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen v.25.5.2012 – IV B 6-S 1320/07/10004:006, 2012/0223372, BStBl. I 2012, 599, Abschn.6.1.1.

51 Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 74.52 77/799/EWG.


gliedstaat Steuern verkürzt werden.53 Es fragt sich, wie sich dies auf dasVerhältnis zu Art. 26 OECD-MA auswirkt. Es dürfte zu befürworten sein,dass Art. 26 OECD-MA hiervon unberührt bleibt. Denn Art. 26 OECD-MA verpflichtet die Vertragsstaaten – im Gegensatz zur EG-Amtshilfe-Richtlinie – nicht zur Auskunftserteilung. Ihnen wird lediglich die Mög-lichkeit der Auskunftserteilung gewährt.54


Spontanauskünfte durch deutsche Finanzbehörden sind im Bereich derUmsatzsteuer bzw. Verbrauchsteuern auch auf der Grundlage der EG-Zusammenarbeits-VO (Art. 13 EG-ZVO USt; Art. 16 EG-ZVO VerbrSt)möglich (zu den Verordnungen s. oben Abschn. II 4.).

IV. Inanspruchnahme von Auskünften durch die deutscheFinanzverwaltung

Auskünfte können durch die deutschen Finanzbehörden nicht nur erteilt,sondern auch eingeholt werden.

1. § 117 Abs. 1 AO

Als Rechtsgrundlage dient insoweit u. a. § 117 Abs. 1 AO. Hiernach kön-nen die Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nachMaßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. Hierbei handelt essich also um eine Ermessensentscheidung.

a) „Nach Maßgabe des deutschen Rechts“

Nach h. M. ist aufgrund des Tatbestandsmerkmals „nach Maßgabe desdeutschen Rechts“ keine spezielle Rechtsgrundlage erforderlich. Die Inan-spruchnahme ausländischer Amtshilfe im Wege eines Auskunftsersuchensbedarf also keiner weiteren besonderen innerstaatlichen Rechtsgrundlage.55

Die Maßgaben des deutschen Rechts für die internationale Amtshilfe erge-ben sich in erster Linie aus den §§ 111 ff. AO. § 117 Abs. 1 AO regelt aller-dings lediglich die Befugnis zur Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Amts-und Rechtshilfe. Hieraus erwächst kein Anspruch gegenüber dritten Staa-ten.56 Dieser folgt vielmehr aus den „speziellen“ Rechtsgrundlagen (z. B.aus der EG-Amtshilferichtlinie oder Doppelbesteuerungsabkommen).57

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53 EuGH, Urteil v. 13.4.2000 – Rs. C-420/98 – W.N. – Rz. 13 ff., Slg. 2000, I-2847.54 Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (945); Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26

OECD-MA Rz. 41.55 Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26 OECD-MA Rz. 246.56 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.62.57 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.62.


Dieser Gesichtspunkt führt aber nicht dazu, dass Auskunftsersuchen schondeshalb rechtswidrig wären, weil spezielle Rechtsgrundlagen für die erbeteneAuskunft nicht ersichtlich sind.

b) Voraussetzungen

Die Voraussetzungen eines Auskunftsersuchens der deutschen Finanzver-waltung richten sich nach § 117 Abs. 1 AO. Hiernach ist die Inanspruch-nahme zwischenstaatlicher Amts- und Rechtshilfe nur unter den Voraus-setzungen der nationalen Amtshilfe (§§ 111 ff. AO) zulässig. Deshalb müs-sen die Auskünfte zur Durchführung der deutschen Besteuerung „erforder-lich“ sein (§ 111 Abs. 1 Satz 1 AO). Erforderlich sind Auskünfte dann, wenndiese für die Besteuerung rechtlich erheblich und vom ersuchenden Staatauch nach Ausschöpfung eigener Auskunftsquellen nicht erreichbar sind.58

Damit wird auch das Verhältnis des internationalen Auskunftsersuchens zuanderen innerstaatlichen Beweismitteln bestimmt. Dieses Verhältnis ist imSchrifttum umstritten. Es dürfte insoweit zu befürworten sein, auf denRechtsgedanken des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO zurückzugreifen. Andere Be-teiligte sollen also erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn dieSachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oderkeinen Erfolg verspricht (Subsidiarität des Auskunftsersuchens).59

Die zwischenstaatliche Amtshilfe ist allerdings lediglich grundsätzlich sub-sidiär, und zwar nur solange– eine Aufklärung im Inland ohne unverhältnismäßigen oder unzumut-

baren Aufwand möglich ist und– diese für den Beteiligten den Eingriff mit der geringsten Intensität dar-

stellt.60


Das Auskunftsersuchen kann auch auf Art. 26 Abs. 1 OECD-MA gestütztwerden. Insoweit gelten keine Besonderheiten.

3. EG-AHiG

Im EG-AHiG ist das Auskunftsersuchen nicht besonders geregelt.

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58 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.63; vgl. Seer in Tipke/Kruse,§ 117 AO Rz. 11.

59 So auch BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaus-tausch in Steuersachen (Fn. 51), Abschn. 4.1.2.

60 Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen (Fn. 38), S. 46.


Im Entwurf EU-AHiG ist das Auskunftsersuchen ausdrücklich in § 6 Abs. 1vorgesehen. § 6 Abs. 2 EU-AHiG-E sieht ausdrücklich die Subsidiaritätdes Informationsaustausches vor.

V. „Automatische Auskünfte“

Bei automatischen Auskünften handelt es sich um die systematische Über-mittlung zuvor festgelegter Informationen über gleichartige Sachverhalte inregelmäßigen, im Voraus festgelegten Abständen, wie z. B.:– im Rahmen der Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer nach § 50d

Abs. 1 EStG;– im Rahmen des Kontrollmeldeverfahrens bei der Freistellung nach § 50d

Abs. 2 EStG.61


Automatische Auskünfte können auf der Grundlage von Art. 26 OECD-MAerteilt werden. Dies ergibt sich aus der Musterkommentierung zu Art. 26OECD-MA.62 Die Bestimmung der Fallgruppen, in denen automatischeAuskünfte erfolgen, unterliegt den beteiligten nationalen Behörden (Ver-waltungsvereinbarungen).

Bezüglich der „Erforderlichkeit“ bzw. „voraussichtlichen Erheblichkeit“kommt es dabei nicht auf den konkreten Einzelfall an. Es werden vielmehrdie auf der Grundlage der Verwaltungsvereinbarung abstrakt definiertenKriterien zu mitteilungspflichtigen Informationen geprüft. Diese Kriterienmüssen Informationen betreffen, die für die Besteuerung erforderlich bzw.voraussichtlich erheblich sind.63

2. EU-Zinsertragsteuerrichtlinie

Im Rahmen der EU werden automatische Auskünfte auf der Grundlage derEU-Zinsertragsteuerrichtlinie64 ausgetauscht. Die EU-Zinsertragsteuer-richtlinie sieht den automatischen Informationsaustausch in den meistenMitgliedstaaten über grenzüberschreitende private Zinserträge vor. Diese

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61 BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch inSteuersachen (Fn. 51), Abschn. 6.1.2.

62 S. Art. 26 Abschn. 9 OECD-MK.63 Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (946); Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26

OECD-MA Rz. 41.64 Richtlinie 2003/48/EG des Rates v. 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zins-

erträgen (ABl. L 157 v. 26.6.2003, S. 38), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/98/EG(ABl. L 363 v. 20.12.2006, S. 129) geändert worden ist.


Richtlinie wurde durch die Zinsinformationsverordnung auf der Grundlagedes § 45e EStG umgesetzt.

Allerdings gibt es Ausnahmen. Österreich erteilt für eine Übergangszeitkeine Auskünfte über Zinszahlungen an ausländische Zahlungsempfänger.Bei Anlagen in Luxemburg ist es möglich, zwischen dem Quellensteuerab-zug auf Zinszahlungen oder der Auskunftserteilung (Kontrollmitteilungen)zu wählen.

Diese Staaten haben nach Inkrafttreten der Zinsrichtlinie (1.7.2005) für dieersten drei Jahre (bis zum 30.6.2008) eine Quellensteuer in Höhe von 15 %erhoben. In den folgenden drei Jahren (bis zum 30.6.2011) erhöht sich dieQuellensteuer auf 20 %. Ab dem 1.7.2011 wird von den betroffenen Staateneinheitlich eine Quellensteuer von 35 % erhoben.

Belgien hatte sich ursprünglich auch von diesem Informationsaustauschausgenommen. Seit dem 1.1.2010 nimmt es jedoch teil.

3. EG-AHiG

Automatische Auskünfte sind auch in § 2 Abs. 3 EG-AHiG geregelt. Hierinsind die Fälle aufgelistet, in denen die Finanzbehörden mit den zuständigenFinanzbehörden eines Mitgliedstaates in einen regelmäßigen Austausch vonAuskünften eintreten können. Hierzu gehören:– Arbeitnehmerüberlassung;– Steuerermäßigung in einem Staat mit korrespondierender Steuererhöhung

im anderen Staat;– Einkünfte und Vermögen, deren Kenntnis für die Besteuerung erforder-

lich sein könnten.

Automatische Auskünfte setzen dabei eine entsprechende Verwaltungsver-einbarung und Gegenseitigkeit voraus.

Deutschland hat z. B. mit folgenden Ländern derartige Verwaltungsverein-barungen getroffen:– den Niederlanden am 16.10.1997,65

– Frankreich am 18.10.2001,66

– Dänemark am 24.2.2005,67

– der Tschechischen Republik am 30.8.2005,68

– Litauen am 27.10.2005,69

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65 BStBl. I 1997, 970.66 BStBl. I 2001, 801.67 BStBl. I 2005, 498.68 BStBl. I 2005, 904.69 BStBl. I 2005, 1008.


– Estland am 10.5.2006,70

– Lettland am 18.5.2006,71

– Ungarn am 26.10.200672

Über den Zeitpunkt der Übermittlung der automatischen Auskünfte ent-scheidet das Bundesministerium der Finanzen.73

Das EU-AHiG-E bringt in diesem Zusammenhang eine Innovation derneu konzipierten zwischenstaatlichen Amtshilfe mit sich. § 7 EU-AHiG-Esieht ohne weitere Verwaltungsvereinbarung selbst die automatische Über-mittlung von Informationen in den dort benannten Bereichen vor. Diesebetreffen u. a.: Vergütungen aus unselbständiger Arbeit; Renten, Eigentuman unbeweglichem Vermögen und Einkünfte daraus. Hierdurch wird diekorrekte Festsetzung der Steuern bei grenzüberschreitenden Sachverhaltenwesentlich gefördert.

§ 7 EU-AHiG-E geht über den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie74

hinaus. Mit der automatischen Übermittlung von Informationen soll einwesentlicher Beitrag zur korrekten Festsetzung der Steuern bei grenzüber-schreitenden Sachverhalten geleistet werden. Ebenfalls soll ohne Vorbedin-gungen das Entdeckungsrisiko erhöht und Steuerbetrug systematisch be-kämpft werden.75

Die automatische Übermittlung von Informationen nach dem EU-AHiG-Esoll ab dem 1.1.2015 vorgenommen werden. Sie soll erstmals auf Informa-tionen der Besteuerungszeiträume ab dem 1.1.2014 angewendet werden(§ 20 EU-AHiG-E).


Automatische Auskünfte sind im Bereich der Umsatzsteuer bzw. Ver-brauchsteuern auch im Rahmen der der EG-Zusammenarbeits-VO möglich(zu den Verordnungen s. oben Abschn. II.4.).

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70 BStBl. I 2006, 355.71 BStBl. I 2006, 359.72 BStBl. I 2006, 694.73 BMF, Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in

Steuersachen (Fn. 51), Abschn. 6.1.2.74 Richtlinie 2003/48/EG des Rates v. 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zins-

erträgen (ABl. L 157 v. 26.6.2003, S. 38), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/98/EG(ABl. L 363 v. 20.12.2006, S. 129) geändert worden ist.

75 Begründung zum Entwurf des EU-Amtshilfegesetzes (Fn. 2), S. 73.


5. Musterabkommen über Informationsaustausch im Verhältnis zu denUSA sowie US-amerikanischen Quellensteuerabzug

In der jüngsten Vergangenheit hat Deutschland zudem das Musterabkom-men über den Informationsaustausch im Verhältnis zu den USA sowie denUS-amerikanischen Quellensteuerabzug unterzeichnet.

Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Spanien und die USAhaben am 8.2.2012 in einer gemeinsamen Erklärung vereinbart, die bilate-rale Zusammenarbeit zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung weiter aus-zubauen. Die fünf Staaten und die USA haben dazu ein Musterabkommenerarbeitet. Hierdurch werden die von den USA mit dem US-amerikani-schen Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Foreign AccountTax Compliance Act – FATCA)76 verfolgten Ziele auf eine zwischenstaat-liche Grundlage gestellt. Im Gegenzug verpflichtet sich die USA, den Part-nerstaaten steuerlich relevante Informationen zur Verfügung zu stellen.77

Im US-amerikanischen Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung(FATCA) ist vorgesehen, dass Finanzinstitute, die nicht in den USA an-sässig sind, den USA Informationen zu US-Kunden zur Verfügung stellenoder Quellensteuereinbehalte auf Erträge aus US-Anlagen hinnehmen müs-sen. Die Durchführung des FATCA-Gesetzes soll nun auf eine zwischen-staatliche Grundlage gestellt werden.

Das Musterabkommen soll als Grundlage für entsprechende bilaterale Ver-einbarungen dienen und hat folgenden Inhalt:– Die fünf Staaten verpflichten sich jeweils, von den in ihrem Gebiet an-

sässigen Finanzinstituten die Informationen über für US-Kunden ge-führte Konten zu erheben und der US-Behörde zur Verfügung zu stel-len.

– Die USA verpflichten sich im Gegenzug, dem jeweiligen Vertragspart-ner Informationen über Zins- und Dividendeneinkünfte zur Verfügungzu stellen, die die US-Steuerbehörde von US-Finanzinstituten erhebt.

– Die USA verpflichten sich, alle Finanzinstitute des jeweiligen Vertrags-partners von der Pflicht auszunehmen, mit der US-Steuerbehörde Ver-einbarungen abschließen zu müssen, um in den USA Quellensteuerein-behalte unter FATCA zu vermeiden.

Die fünf Staaten und die USA sind zuversichtlich, dass auch andere Staatendiesem Ansatz folgen und so die Kooperation zwischen den Staaten zur

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76 Einzelheiten zum US-Steuergesetz FATCA s. Dembowski, NWB 2011, 87.77 Pressemitteilung des BMF v. 26.7.2012, abrufbar über: http://www.bundesfinanz

ministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2012/07/2012-07-26-PM36.html.


Bekämpfung der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung verbessert undintensiviert werden kann.78

VI. Grenzen des Informationsaustauschs

Der Informationsaustausch zwischen den Staaten ist nicht unbeschränktmöglich. Vielmehr gibt es insoweit Grenzen.

Unter rein nationalen Gesichtspunkten wird die Preisgabe der Verhältnissedes Steuerpflichtigen oder von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen durchdas Steuergeheimnis nach § 30 AO eingeschränkt. In internationaler Hin-sicht ist dieser Schutz jedoch praktisch sehr begrenzt. Denn insbesondere§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO erlaubt die Offenbarung der Verhältnisse des Steuer-pflichtigen, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Zu diesenGesetzen gehören die Rechtsgrundlagen der Auskunftserteilung bzw. -ein-holung.

Ist die Rechtsgrundlage für die Auskunftserteilung (oder -einholung) erfüllt,dann besteht für den ersuchten Staat grundsätzlich eine Auskunftspflicht.Folglich besteht auf internationaler Ebene ein Schutzbedürfnis des Steuer-pflichtigen.

Angesichts dessen ist die Auskunftspflicht unter bestimmten Vorausset-zungen begrenzt. Diese Grenzen dienen regelmäßig dem Geheimhaltungs-schutz im Hinblick auf die mitgeteilten Informationen. Hierzu gehörenu. a.:– das so genannte „internationale Steuergeheimnis“,– die Auskunftsverbote und– die Auskunftsverweigerungsrechte.

1. Steuergeheimnis

Das internationale Steuergeheimnis ist in den Doppelbesteuerungsabkom-men verankert. Aber auch im EG-AHiG sind Geheimhaltungspflichten ge-regelt.

a) Internationales Steuergeheimnis nach Art. 26 Abs. 2 OECD-MA

Auf abkommensrechtlicher Ebene ist das internationale Steuergeheimnis inArt. 26 Abs. 2 OECD-MA geregelt. Der Maßstab der Geheimhaltung nach___________________

78 Vgl. Gemeinsame Erklärung von Deutschland, Frankreich, Spanien, dem VereinigtenKönigreich und den Vereinigten Staaten anlässlich der Veröffentlichung des „Muster-abkommens zur Verbesserung der Steuerehrlichkeit und Umsetzung des ForeignAccount Tax Compliance Act (FATCA), abrufbar über: http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2012/07/2012-07-26-PM36.html.


Art. 26 Abs. 2 OECD-MA bestimmt sich zunächst nach dem innerstaat-lichen Recht des Empfängerstaats. Kennt dieser Staat jedoch kein Steuer-geheimnis, so wäre kein Geheimnisschutz gegeben. Aber selbst wenn Ge-heimhaltungsvorschriften vorhanden sind, so führt die am innerstaatlichenRecht ausgerichtete Geheimhaltung nur zu einem relativen Schutz.79 Des-halb sieht Art. 26 Abs. 2 OECD-MA zusätzlich auch eine eigenständigeRegelung vor. Hierdurch wird der relative Schutz durch einen absolutenSchutz ergänzt.80 Hiernach ist die Weitergabe der Informationen begrenztauf Personen und Behörden einschließlich Gerichte und Verwaltungsbe-hörden, die mit der Veranlagung, Erhebung, Vollstreckung und Strafver-folgung oder Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der vom Ab-kommen betroffenen Steuern befasst sind. Ausdrücklich wird die Verwen-dung der Informationen nur für diese Zwecke erlaubt. Die Offenlegung ineinem öffentlichen Gerichtsverfahren ist ebenfalls zulässig.

Das internationale Steuergeheimnis nach Art. 26 Abs. 2 OECD-MA ist alsMindeststandard zu verstehen. Es ist den Vertragsstaaten unbenommen,diesen Mindestschutz zu verschärfen.

Die Verpflichtung zur Geheimhaltung nach Art. 26 Abs. 2 OECD-MArichtet sich an den Empfängerstaat der Auskunft. Der die Auskunft absen-dende Staat soll sich damit grundsätzlich auf die Verpflichtung verlassendürfen. Ein Problem besteht dann, wenn der die Auskunft erteilende Staatdie konkrete Befürchtung hat, dass sich der jeweilige Empfängerstaat an dieVerpflichtung des Art. 26 Abs. 2 OECD-MA nicht halten wird. In diesenFällen besteht keine Auskunftsverpflichtung, wenn aufgrund konkreterUmstände ernstliche Zweifel an der Wahrung des Steuergeheimnisses be-stehen und diese sich auch nicht durch eine Zusicherung des Empfänger-staats beheben lassen.

In der Praxis wird der Einwand, dass das Steuergeheimnis im Empfänger-staat nicht hinreichend gewahrt ist, häufig vorgetragen, insbesondere imHinblick auf osteuropäische Staaten. Dieser Einwand greift in der Praxis inder Regel nicht durch. In den letzten Jahren hat das FG Köln diesem Ein-wand nur einmal zugunsten des Antragstellers in einem Verfahren des vor-läufigen Rechtsschutzes Rechnung getragen.81 In diesem Fall bestand dieBesonderheit, dass die Antragstellerin durch ein sehr umfangreiches Gut-achten eines in der Türkei tätigen Rechtsanwalts für Zwecke des vorläufi-gen Rechtsschutzes glaubhaft machen konnte, dass in der Türkei das Steuer-geheimnis tatsächlich nicht gewährleistet ist.___________________

79 Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (948); vgl. Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1),Art. 26 OECD-MA Rz. 78, 82; Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 31.

80 Vgl. Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26 OECD-MA Rz. 230;Eilers in Debatin/Wassermeyer (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 31; Herlinghaus in FSHerzig, S. 933 (948).

81 FG Köln, Beschluss v. 20.8.2008 – 2 V 1948/08, EFG 2008, 1758.


b) Geheimhaltung nach § 4 EG-AHiG

Die Geheimhaltung ist auch in § 4 EG-AHiG besonders geregelt. Dabeihandelt es sich um die Geheimhaltung erhaltener Auskünfte durch diedeutschen Finanzbehörden. Durch die Verweisung in § 3 Abs. 1 Nr. 3EG-AHiG wird die Geheimhaltung aber auch zu einer Grenze für dieAuskunftserteilung durch die deutschen Finanzbehörden an andere EG-Mitgliedstaaten.82 Die empfangenen Auskünfte dürfen nur den Personenoffenbart werden, die mit den zulässigen Verwendungszwecken unmittel-bar befasst sind. Eine Information sonstiger Personen, Behörden oder In-stitutionen ist untersagt. Untersagt ist auch die Verwertung für wissen-schaftliche, publizistische oder ähnliche Zwecke.83 Dies gilt selbst dann,wenn das nationale Recht eine weitergehende Verwendung oder Offen-barung zulassen würde (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EG-AHiG).

Auskünfte dürfen auch in einem gerichtlichen Verfahren oder in einemStraf- oder Bußgeldverfahren für Zwecke dieser Verfahren unmittelbar andiesen Verfahren beteiligten Personen offenbart werden, wenn diese Ver-fahren im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung oder der Überprüfungder Steuerfestsetzung stehen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EG-AHiG).

2. Auskunftsverbote

Eine weitere Grenze für den Auskunftsverkehr wird durch die Auskunfts-verbote gezogen.

a) Doppelbesteuerungsabkommen

Bei Doppelbesteuerungsabkommen bilden Auskunftsverbote die Ausnahme.Grundsätzlich sieht Art. 26 OECD-MA in Absatz 3 lediglich Auskunfts-verweigerungsrechte vor.84

b) § 3 Abs. 1 EG-AHiG

Im EG-AHiG sind die Auskunftsverbote in § 3 Abs. 1 geregelt. In den dortgenannten Fällen dürfen Auskünfte nicht erteilt werden. Es besteht keinErmessen der Finanzbehörden.

Mit diesen Auskunftsverboten weicht das deutsche EG-AHiG von derEG-Amtshilfe-Richtlinie ab, die in Art. 8 Abs. 1–3 lediglich Auskunftsver-weigerungsrechte vorsieht. Gleichwohl verstößt § 3 Abs. 1 EG-AHiG nicht___________________

82 Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen (Fn. 38), S. 128;Becker, IWB, Fach 3, Gr. 1, 1055 (1060).

83 Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen (Fn. 38), S. 128;Maßbaum, IWB, Fach 3, Deutschland, Gr. 1, 1421 (1440).

84 Abkommensübersicht über die von Deutschland vereinbarten Auskunftsverbote s.Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 114.


gegen Gemeinschaftsrecht. Denn die Richtlinie richtet sich allgemein an dieStaaten. Diese können ihre Behörden zur konkreten Handhabung anwei-sen.85

Ein Auskunftsverbot besteht, wenn erforderliche Ermittlungsmaßnahmennach der AO nicht vorgenommen werden können oder einer allgemeinenVerwaltungsanweisung zuwiderlaufen würden (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 EG-AHiG).Dieses Auskunftsverbot hat allerdings in der Praxis nur eine begrenzteReichweite. Da es nach der AO kein Bankgeheimnis gibt, besteht fürBanken auch kein Auskunftsverweigerungsrecht.86 Sie sind deshalb ver-pflichtet, im Einzelfall außerhalb der Schranken des § 30a AO Auskünftezu erteilen (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Darüber hinaus versagen die Schutz-wirkungen für den Betroffenen auch in den Fällen, in denen die Finanz-behörde bereits über die für die Amtshilfe erforderlichen Informationenverfügt. Denn dies hat zur Folge, dass es insoweit einer Amtshandlung vonvornherein nicht bedarf.87

Die Auskunftserteilung ist des Weiteren verboten, wenn gegen die öffent-liche Ordnung verstoßen wird, insbesondere wenn die Geheimhaltung imEmpfänger-Mitgliedstaat nicht im Umfang des § 4 EG-AHiG gewährleistetist (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 EG-AHiG). Auskünfte dürfen auch dann nicht erteiltwerden, wenn kein angemessener Datenschutz im Empfänger-Mitgliedstaatgewährleistet ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 3a EG-AHiG).

Das in der Praxis wichtigste Auskunftsverbot dient dem Schutz von Ge-schäftsgeheimnissen (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 EG-AHiG). Hiernach darf eine Aus-kunft nicht erteilt werden, soweit die Gefahr besteht, dass dem inländischenBeteiligten durch die Preisgabe eines Handels-, Industrie-, Gewerbe- oderBerufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens ein mit dem Zweck derAuskunftserteilung nicht zu vereinbarender Schaden entsteht. Ein Betriebs-oder Geschäftsgeheimnis liegt vor, wenn es sich um Tatsachen und Um-stände handelt, die von erheblicher wirtschaftlicher Bedeutung und prak-tisch nutzbar sind und deren unbefugte Nutzung zu beträchtlichen Schä-den führen kann.88

Der Schutz von Geschäftsgeheimnissen in § 3 Abs. 1 EG-AHiG ist dem-nach ein relativer Schutz, der von der Gefahr eines Schadens abhängt. DieGeschäftsgeheimnisse des Steuerpflichtigen sind nur dann absolut geschützt,ohne dass es auf eine Schadensgefahr ankäme, wenn zudem ein DBA zwi-schen Deutschland und dem entsprechenden Staat besteht, in dem nichtnur ein Auskunftsverweigerungsrecht entsprechend dem OECD-MA, son-___________________

85 Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen (Fn. 38), S. 126.86 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.86.87 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.86.88 Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26 OECD-MA Rz. 210; Schaum-

burg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.89.


dern ein Auskunftsverbot vereinbart wurde. In diesem Sonderfall begrün-det die abkommensrechtliche Auskunftsklausel ein subjektives Recht desSteuerpflichtigen auf absolute Geheimhaltung gegenüber dem ersuchendenStaat.89 Es ist dann auch unerheblich, auf welche Rechtsgrundlage das Aus-kunftsersuchen gestützt wird.

3. Auskunftsverweigerungsrechte

Neben den Auskunftsverboten gibt es auch Auskunftsverweigerungsrechte.

a) Doppelbesteuerungsabkommen

Auskünfte können nach Art. 26 Abs. 3 OECD-MA insbesondere verweigertwerden bei:– Verstoß gegen eigene Gesetze,– Verletzung eines Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis-

ses oder Widerspruch gegen Ordre public (öffentliche Ordnung).

Von großer praktischer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang Art. 26Abs. 5 OECD-MA. Hiernach kann sich ein Staat nicht auf ein Auskunfts-verweigerungsrecht berufen, wenn sich die Informationen z. B. bei einerBank befinden. Diese Regelung wurde erstmals im Jahre 2005 in dasOECD-MA eingefügt und gehört zu den OECD-Standards. Aufgrund desinternationalen Drucks sahen sich auch Länder mit starkem Bankgeheimnisgezwungen, ihre Doppelbesteuerungsabkommen dem Art. 26 Abs. 5OECD-MA anzupassen und das Bankgeheimnis zu lösen. Insbesondereauch das deutsche DBA mit der Schweiz wurde mit Wirkung ab dem1.1.2012 um eine entsprechende Regelung ergänzt (Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz).

Liegt einer der Tatbestände des Art. 26 Abs. 3 OECD-MA vor, bestehtvölkerrechtlich keine Auskunfts- und auch keine Ermittlungspflicht. DieErmittlungen und auch die Auskunft sind dann völkerrechtlich in das Er-messen des um Auskunft ersuchten Staates gestellt.90 Erteilt er die Auskunftdennoch, bleibt er im Rahmen des vereinbarten Informationsaustauschs.Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob der jeweilige Staat auchnach seinem innerstaatlichen Recht zur Erteilung der Auskunft befugt ist.Das Steuergeheimnis des Art. 26 Abs. 2 OECD-MA ist zu wahren.

In der Praxis findet sich häufig der Einwand, dass es sich bei den mitzu-teilenden Informationen um ein besonders geschütztes Handels-, Industrie-,Gewerbe- oder Berufsgeheimnis im Sinne des Art. 26 Abs. 3 Buchst. cOECD-MA handeln würde. Es sei angemerkt, dass bereits die Definition

___________________

89 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.90.90 Herlinghaus in FS Herzig, S. 933 (949).


des Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisses nicht unumstritten ist. In diesemZusammenhang ist indes zu beachten, dass es allein Sinn dieser Regelungist, zu verhindern, dass die internationale Amtshilfe zur Werksspionagemissbraucht wird.91 Angesichts dessen ist insoweit eine teleologische Re-duktion der Norm geboten.92 Folglich liegt ein Betriebs- oder Geschäfts-geheimnis grundsätzlich nur bei Tatsachen und Umständen vor,– die von großer wirtschaftlicher Bedeutung sind,– durch Dritte praktisch nutzbar sind und– deren unbefugte Nutzung zu beträchtlichen Schäden führen kann.93

Angesichts dessen sind beispielsweise der Umstand und die Höhe von Pro-visionszahlungen nicht als Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis anzusehen.Insoweit fehlt es schon an einer Nutzbarkeit für Dritte.94

Der Schaden muss über die typischen und zwangsläufigen Folgen der Aus-kunftserteilung hinausgehen. So müssen z. B. die zutreffende Besteuerungeines Betroffenen sowie die Beeinträchtigung oder der Abbruch vonGeschäftsbeziehungen95 aufgrund eines Strafverfahrens, das aus der Aus-kunft erfolgt, hingenommen werden, z. B. bei der Mitteilung einer Kunden-liste.

Ein Auskunftsverweigerungsrecht wegen Widerspruchs gegen die Ordrepublic könnte bei „Datenklau“, also im Falle des Ankaufs einer Daten-CDdurch die deutsche Finanzbehörde, in Betracht kommen.96

b) § 3 Abs. 2 EG-AHiG

Auch im EG-AHiG sind Auskunftsverweigerungsrechte vorgesehen.

Nach § 3 Abs. 2 EG-AHiG brauchen deutsche Finanzbehörden keine Aus-künfte zu erteilen, wenn– der ersuchende Mitgliedsstaat eigene Ermittlungsmöglichkeiten nicht

ausgeschöpft hat (Verstoß gegen das Subsidiaritätsprinzip),– keine Gegenseitigkeit besteht,

___________________

91 Engelschalk in Vogel/Lehner (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 107; Herlinghaus in FSHerzig, S. 933 (950).

92 Eilers in Debatin/Wassermeyer (Fn. 1), Art. 26 OECD-MA Rz. 47 m. w. N. auch zuGegenstimmen, die eine weite Auslegung befürworten; Herlinghaus in FS Herzig,S. 933 (950).

93 BFH, Urteil v. 20.2.1979 – VII R 16/78, BStBl. II 1979, 268; so auch Art. 26Abschn. 19.2 OECD-MK; Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26OECD-MA Rz. 210.

94 BFH, Beschluss v. 13.1.2006 – I B 35/05, BFH/NV 2006, 922; Urteil v. 20.2.1979 –VII R 16/78, BStBl. II 1979, 268.

95 BFH, Beschluss v. 29.10.1986 – I B 28/86, BStBl. II 1987, 440.96 S. hierzu im Einzelnen Steichen/Böing, IStR 2012, 104 (107 f.).


– die Auskünfte nur mit unverhältnismäßigem Verwaltungsaufwand erteiltwerden könnten,

– eigene Aufgaben durch die Auskunftserteilung ernstlich gefährdet wür-den.

Diese Verweigerungsgründe dienen nicht dem Schutz der Interessen derBetroffenen. Sie begründen keine subjektiven Rechte. Es handelt sich viel-mehr um Schutzvorschriften zugunsten der inländischen Finanzbehörden.

VII. Global Forum on Transparency and Exchange ofInformation for Tax Purposes

Von besonderer Bedeutung im Zusammenhang mit den jüngeren Entwick-lungen im internationalen Informationsaustausch ist das Global Forum onTransparency and Exchange of Information for Tax Purposes. Hierbei han-delt es sich um eine internationale Organisation, die weltweit die Anwen-dung des OECD-Standards zum steuerlichen Informationsaustausch über-prüft.

Mit dem OECD-Standard ist gemeint, dass seit dem Jahre 2009 vermehrtauch Bankinformationen auf abkommensrechtlicher Grundlage ausge-tauscht werden können. Allerdings gab es Staaten, die zum Zufluchtsortausländischen Kapitals geworden waren. Diese hatten sich deshalb hart-näckig gegen die Vereinbarung des OECD-Standards gewehrt, um Bank-informationen nicht preisgeben zu müssen. Unter dem Druck der G20gaben diese Staaten ihren Widerstand jedoch 2009 auf, z. B. Luxemburg,Schweiz. Damit ist in der Praxis die Ära des Bankgeheimnisses beendet.

Um zu gewährleisten, dass die Zusagen zur Umsetzung des OECD-Stan-dards auch tatsächlich eingehalten werden, wurde beschlossen, dass sichalle Staaten gleichermaßen einer umfassenden Prüfung unterziehen sollen.Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass die inzwischen weltweiteAnerkennung dieses OECD-Standards auch tatsächlich umgesetzt wird.Diese Prüfung wird durch das Global Forum on Transparency and Ex-change of Information for Tax Purposes gesteuert.97 Dem Global Forumgehören mittlerweile 107 Jurisdiktionen an. Die Prüfung verläuft zwei-stufig. In der ersten Prüfungsphase wird geprüft, ob die nationalen Rechts-ordnungen den OECD-Standard vollständig umsetzen. In der zweitenPrüfungsphase wird verifiziert, ob der Informationsaustausch auch tatsäch-lich in der Praxis durchgeführt wird.

___________________

97 Wegen näherer Einzelheiten hierzu s. Fehling, DStR 2012, 353; s. auch Czakert, IStR2010, 567 (568).


Eine Folge der neuen Entwicklungen ist auch, dass die Diskussion überListen, in denen nicht-kooperative Staaten aufgezeichnet werden, an Be-deutung verloren hat.

VIII. Verfahren der Auskunftserteilung

Hinsichtlich verfahrensrechtlicher Fragen des internationalen Informations-austauschs sollen an dieser Stelle lediglich die Zuständigkeit und die An-hörung beleuchtet werden.

1. Zuständigkeit

Die originäre Zuständigkeit für den Auskunftsverkehr liegt beim BMF.Nach Art. 32 Abs. 1 GG ist die Pflege der Beziehungen mit auswärtigenStaaten Sache des Bundes. Für den internationalen Auskunftsverkehr inSteuersachen ist damit originär das BMF zuständig.

Das BMF hat seine Zuständigkeit für die zwischenstaatliche Amtshilfe beider Steuerfestsetzung nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG auf das Bundeszentralamtfür Steuern (BZSt) in Bonn übertragen.98 Danach ist das BZSt grundsätzlichfür den internationalen Auskunftsverkehr in Steuersachen zuständig.

Im EG-AHiG ist die Zuständigkeit in § 1a EG-AHiG geregelt. Nach § 1aAbs. 2 Satz 1 Alt. 1 EG-AHiG ist die generelle Übertragung der Zustän-digkeit auf das BZSt möglich und wurde nach § 5 FVG auch vollzogen.

Damit ist der gesamte internationale Auskunftsverkehr grundsätzlich überdas Bundeszentralamt für Steuern abzuwickeln.

Das geplante EU-AHiG ändert an der originären Zuständigkeit des BMFnichts (§ 3 Abs. 1 EU-AHiG-E). Allerdings sieht das geplante EU-AHiGauch die Einrichtung eines zentralen Verbindungsbüros vor (§ 3 Abs. 2EU-AHiG-E). Das zentrale Verbindungsbüro ist grundsätzlich das Bundes-zentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 2 EU-AHiG-E). Es übernimmt die Kom-munikation mit den anderen Mitgliedstaaten und prüft eingehende undausgehende Ersuchen auf Zulässigkeit (§ 3 Abs. 3 EU-AHiG-E).

2. Anhörung des Betroffenen

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist die Anhörung des Betroffenen von be-sonderer Bedeutung.

___________________

98 BMF, Erlass v. 29.11.2004 – IV B 6 - S 1304 - 2/04 –, BStBl. I 2004, 1144.


a) Allgemeines

Zwar sehen die Regeln über die steuerlichen Auskünfte nicht vor, dass derbetroffene Steuerpflichtige angehört wird.99 Gleichwohl ist es grundsätzlichgeboten, vor Stellung des Auskunftsersuchens oder Erteilung einer Aus-kunft rechtliches Gehör zu gewähren, wenn die Auskunft oder das Er-suchen Informationen enthält, die für den Betroffenen im anderen Staat zueinem Eingriff in seine rechtlich geschützte Sphäre führen könnten.100 Dennanderenfalls wäre effektiver Rechtsschutz nicht möglich.101

Das Recht auf Gehör wird auf eine analoge Anwendung von § 117 Abs. 3Nr. 4 AO gestützt. Die Pflicht zur vorherigen Anhörung ist aber auch ver-fassungsrechtlich begründet. Sie folgt aus dem Gebot effektiven Rechts-schutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG. Sie lässt sich zudem aus dem grundrecht-lichen Schutz der informationellen Selbstbestimmung ableiten.102

b) Vermeintliche Zweifel am Recht auf Gehör nach dem Jahressteuergesetz2013

Es könnten sich Zweifel ergeben, ob das Recht auf Gehör auch nach dervom Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013103 beabsichtigten Änderung des§ 117 AO (noch) gewährleistet ist.

Bislang sieht § 117 Abs. 4 Satz 3 AO vor, dass bei der Übermittlung vonAuskünften und Unterlagen für inländische Beteiligte § 91 AO (AnhörungBeteiligter) entsprechend gilt. Soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuernbetrifft, die von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden, hat nach§ 117 Abs. 4 Satz 3 AO eine Anhörung des inländischen Beteiligten abwei-chend von § 91 Abs. 1 AO stets stattzufinden, es sei denn, die Umsatz-steuer ist betroffen oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3AO vor.

Nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 (Art. 11 Nr. 12b) soll§ 117 Abs. 4 Satz 3 AO dahin gehend geändert werden, dass nach demWort „betroffen“ ein Komma sowie die Wörter „es findet ein Informations-___________________

99 Vgl. Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26 OECD-MA Rz. 259.100 Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.66; vgl. Hendricks, Internatio-

nale Informationshilfe im Steuerverfahren (Fn. 11), S. 344; hierzu auch BMF, Merk-blatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Informationsaustausch in Steuersachen(Fn. 51), Abschn. 3.1.1.

101 So auch Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (20).102 Nähere Einzelheiten s. Hendricks, Internationale Informationshilfe im Steuerverfah-

ren (Fn. 11), S. 342 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht (Fn. 6), Rz. 19.67.S. aber BFH, Beschluss v. 8.2.1995 – I B 92/94, BStBl. II 1995, 358, und Beschluss v.17.5.1995 – I B 118/94, BStBl. II 1995, 497, in denen der BFH den Schutz informa-tioneller Selbstbestimmung für den Fall einer Spontanauskunft versagt hat.

103 Gemäß Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages v. 25.10.2012, BR-Drucks.632/12.


austausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt“ eingefügt werden.Zwar hat der Bundesrat am 23.11.2012 beschlossen, dem Jahressteuergesetz2013 nicht zuzustimmen104. Jedoch beruht die mangelnde Zustimmungnicht auf der geplanten Änderung der Abgabenordnung.105

Nach der beabsichtigten Gesetzesänderung soll § 117 Abs. 4 Satz 3 AO wiefolgt lauten:„Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen gilt für inländische Beteiligte § 91[AO] entsprechend; soweit die Rechts- und Amtshilfe Steuern betrifft, die von den Lan-desfinanzbehörden verwaltet werden, hat nach § 117 Abs. 4 Satz 3 AO eine Anhörung desinländischen Beteiligten abweichend von § 91 Abs. 1 AO stets stattzufinden, es sei denn,die Umsatzsteuer ist betroffen, es findet ein Informationsaustausch auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes statt oder es liegt eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder 3 [AO] vor.“

Hieraus könnte man möglicherweise schließen wollen, dass in den Fällendes Informationsaustauschs auf Grund des EU-Amtshilfegesetzes eine An-hörung ausgeschlossen wäre. Die von § 114 Abs. 4 Satz 3 a. E. AO statu-ierte Ausnahme („es sei denn“) könnte möglicherweise auf die „Anhörung“in dem vorangegangenen Satzteil bezogen werden.

Zutreffender erscheint es meines Erachtens, § 117 Abs. 4 Satz 3 AO in seinergeplanten Fassung dahingehend zu verstehen, dass sich die von § 114Abs. 4 Satz 3 a. E. AO vorgesehene Ausnahme nicht auf die „Anhörung“ indem vorangegangenen Satzteil, sondern auf das „stets“ bezieht. Folglich istdie Anhörung nicht schon grundsätzlich ausgeschlossen, wenn ein Infor-mationsaustausch aufgrund des EU-Amtshilfegesetzes stattfindet. Vielmehrwird lediglich von der zwingenden Anhörung in Abweichung von § 91Abs. 1 AO Abstand genommen. Es verbleibt daher bei der Anhörung nach§ 91 AO als „Soll“-Vorschrift.

Für dieses Verständnis sprechen neben der Auslegung nach dem Wortlautauch die Gesetzesmaterialien.106 Nach der Gesetzesbegründung greift stattder zwingenden Anhörung die Ausgangsregelung des § 117 Abs. 4 Satz 3Halbsatz 1 AO. Danach gilt bei der Übermittlung von Informationen undUnterlagen für den inländischen Beteiligten § 91 AO entsprechend. Dem-nach sieht die Gesetzesbegründung ausdrücklich vor, dass der Beteiligteangehört werden soll. Das erfordert in jedem Einzelfall eine eigene Ermes-sensentscheidung der Finanzbehörde. Bei dieser Entscheidung hat dieFinanzbehörde die berechtigten Interessen des Beteiligten zu berücksichti-gen. Bestehen Zweifel, ob die berechtigten Interessen des Beteiligten be-rücksichtigt wurden, ist er anzuhören.107 Eine Ausnahme von dieser kodifi-

___________________

104 BR-Drucks. 632/12 v. 23.11.2012.105 Vgl. hierzu die Empfehlungen des Finanzausschusses zur Einberufung des Vermitt-

lungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 v. 13.11.2012, BR-Drucks. 632/1/12.106 S. BR-Drucks. 302/12, S. 132.107 BR-Drucks. 302/12, S. 132.


zierten Anhörungsregelung stellt lediglich die automatische Übermittlungvon Informationen nach § 7 EU-AHiG-E dar. In diesen Fällen ist eine An-hörung nicht erforderlich (§ 7 Abs. 2 EU-AHiG-E).

IX. Rechtsschutz vor dem Finanzgericht

Der Geheimnisschutz kann nur effektiv gewährleistet werden, wenn demSteuerpflichtigen Rechtsschutzmöglichkeiten gegen den Informationsaus-tausch zur Verfügung stehen. In Betracht kommen insoweit die Klage-erhebung und die Geltendmachung vorläufigen Rechtsschutzes.

1. Klageverfahren

Im Klageverfahren ist zu beachten, dass die Auskunftserteilung und dasAuskunftsersuchen keine Verwaltungsakte sind. Daraus folgt, dass dierichtige Klageart in der Hauptsache die vorbeugende Unterlassungsklageist, wenn die Auskunft bzw. das Auskunftsersuchen noch bevorsteht.108

Danach – also nach durchgeführtem Informationsaustausch – kommt eineallgemeine Feststellungsklage in Betracht, wenn ein Feststellungsinteressebesteht.

In materiell-rechtlicher Hinsicht ist ein Unterlassungsanspruch geltend zumachen. Dieser stützt sich auf § 1004 BGB analog i. V. m. § 30 AO.

2. Vorläufiger Rechtsschutz

Wesentlicher häufiger wird in der Praxis von Verfahren des vorläufigenRechtsschutzes Gebrauch gemacht. Dies beruht darauf, dass ein Klagever-fahren keine aufschiebende Wirkung hat. Folglich kann die Auskunft trotzanhängigem Klageverfahren erteilt oder eingeholt werden. Damit hätte sichdas Klagebegehren in praktischer Hinsicht jedoch erledigt. Eine Entschei-dung in der Hauptsache würde dann in der Regel keinen effektiven Rechts-schutz bieten. Denn die Folgen einer einmal erteilten Auskunft könnennicht mehr rückgängig gemacht werden.

Deshalb werden Streitigkeiten über einzuholende oder zu erteilende Aus-künfte oftmals im Rahmen von Anträgen auf den Erlass einer einstweiligenAnordnung nach § 114 FGO ausgetragen.

Fraglich erscheint, ob in diesen Fällen eine Regelungs- oder eine Sicherungs-anordnung einschlägig ist. Grundsätzlich scheint der BFH darauf abzu-stellen, dass der Antragsteller den Erlass einer Regelungsanordnung be-gehrt. Denn durch die gerichtliche Anordnung möchte er die Weiterleitung___________________

108 S. auch Höppner in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 49), Art. 26 OECD-MA Rz. 280,283; Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (20).


des Auskunftsersuchens durch das Bundeszentralamt für Steuern an dieausländische Steuerbehörde verhindern und damit die Regelung eines vor-läufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis erreichen.109

Allerdings finden sich viele Entscheidungen, in denen der BFH sich nichtdazu äußert.110 Indes lagen diesen Entscheidungen insoweit unbeanstandetefinanzgerichtliche Beschlüsse zugrunde, in denen eine Regelungsanordnungbejaht wurde.111 Zweifel an der Annahme einer Regelungsanordnung könn-ten sich insoweit ergeben, als es der BFH für den Anordnungsgrund aus-reichen lässt, dass die Glaubhaftmachung der Gefahr einer nicht mehrrückgängig zu machenden Verletzung des subjektiven Rechts auf Wahrungdes Steuergeheimnisses ausreicht. Weitere Nachteile müssen nicht glaub-haft gemacht werden.112 Dies könnte dafür sprechen, dass doch eine „Siche-rungsanordnung“ gegeben ist.

In praktischer Hinsicht darf nicht verkannt werden, dass im Verfahren deseinstweiligen Rechtsschutzes der richterliche Untersuchungsgrundsatz ein-geschränkt ist. Folglich trifft den Steuerpflichtigen eine gesteigerte Mitwir-kungspflicht. Im Hinblick auf den Anordnungsanspruch obliegt es ihm da-her, darzulegen und glaubhaft zu machen, dass die Voraussetzungen für dieAuskunftserteilung oder -einholung nicht gegeben sind. Allerdings solltendie Anforderungen für die Glaubhaftmachung eines Anordnungsgrundesnicht überzogen werden, weil mit der Weitergabe von Daten unter Um-ständen eine nicht mehr zu heilende Verletzung des Grundrechts aufinformationelle Selbstbestimmung verbunden sein kann.113 Gleichwohl istaber auch das öffentliche Interesse an einem funktionierenden grenzüber-schreitenden Informationsverkehr zu berücksichtigen. Dieser könnte durcheinen übermäßigen Rechtsschutz behindert werden.114 Insoweit gilt es, einenausgewogenen Interessenausgleich zu finden. Bezüglich des Anordnungs-grundes ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige darlegt, dass ohneGewährung der einstweiligen Anordnung seine wirtschaftliche oder per-sönliche Existenz unmittelbar bedroht sei.115 Vielmehr folgt in diesen Fällen– wie soeben erwähnt – der Anordnungsgrund regelmäßig dem Anord-nungsanspruch.

___________________

109 Z. B. BFH, Beschluss v. 29.10.1986 – I B 28/86, BStBl. II 1987, 440, BFHE 147, 492.110 Z. B. BFH, Beschluss v. 17.9.2007 – I B 30/07, BFH/NV 2008, 51; v. 17.2.2006 –

I B 87/05, BStBl. II 2006, 616, BFHE 212, 4.111 FG Köln, Beschluss v. 20.12.2006 – 2 V 4096/06, EFG 2007, 736; v. 27.4.2005 –

2 V 1095/05, EFG 2005, 1322.112 BFH, Beschluss v. 15.2.2006 – I B 87/05, BStBl. II 2006, 616.113 Seer in Tipke/Kruse, § 117 AO Rz. 112; Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (20).114 Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (20).115 So noch BFH, Beschluss v. 22.1.1991 – VII B 191/90, BFH/NV 1991, 693.


3. Allgemeines Rechtsschutzinteresse

Bisweilen kann in der Praxis das allgemeine Rechtsschutzinteresse proble-matisch sein. Erst wenn das Bundeszentralamt für Steuern gegenüber demBetroffenen eine Weiterleitung der Auskunft bzw. des Auskunftsersuchensankündigt, ist grundsätzlich das allgemeine Rechtsschutzinteresse zu be-jahen.116 Vorher wäre eine Klage oder ein Antrag auf Erlass einer einstweili-gen Anordnung unzulässig.

___________________

116 FG Köln, Beschluss v. 8.12.2006 – 2 V 4320/06, n. v.

Internationale Zusammenarbeit –Konsultation und Verständigung

Katharina BeckerReferentin, Bundesministerium der Finanzen, Berlin

Inhaltsübersicht

I. Überblick

II. Konsultationsverfahren gemäß Art. 25Abs. 3 Satz 1 OECD-MA

III. Verständigungsverfahren nach Art. 25Abs. 1, 2 und 4 OECD-MA1. Zuständige Behörde2. Antragsverfahren

a) Antragb) Antragsberechtigte Personc) Maßnahmen eines Vertragsstaats

oder beider Vertragsstaatend) Dem Abkommen nicht entspre-

chende Besteuerunge) Verhältnis zu innerstaatlichen

Rechtsmittelnf) Antragsfristeng) Form und Inhalt des Antragsh) Prüfung des Antrags und Abhilfe-

verfahren auf nationaler Ebene3. Verständigung

a) Kommunikation zwischen denzuständigen Behörden

b) Beendigung des Verständigungs-verfahrens

c) Verständigungsvereinbarung

d) Stellung des Steuerpflichtigene) Kostenf) Fallstatistik

4. Umsetzung der Verständigungs-vereinbarung

IV. Schiedsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 5OECD MA1. Grundzüge2. Gegenstand des Schiedsverfahrens3. Zeitpunkt der Einleitung des

Schiedsverfahrens4. Verhältnis zu den nationalen

Rechtsmitteln5. Umsetzung des Schiedsspruchs6. Stellung des Steuerpflichtigen7. Musterverständigungsvereinbarung

für das OECD-Schiedsverfahren

V. Die EU Schiedskonvention (EU-SK)1. Rechtsnatur, Gegenstand2. Geschichte, Geltungsbereich3. Verhältnis zum MA4. Stellung des Steuerpflichtigen5. Schiedsverfahren6. Kritik an der EU-Schiedskonvention

I. Überblick

Zwischenstaatliche Verfahren zur Streitbeilegung haben in der jüngsten Zeitder Internationalisierung der Wirtschaft an erheblicher Bedeutung gewon-nen. Denn sowohl Unternehmen als auch natürliche Personen nehmen inimmer größerem Umfang grenzüberschreitende Aktivitäten wahr, sodass eszu mehr und komplizierteren zwischenstaatlichen Besteuerungskonfliktenkommt.1

___________________

1 S. www.oecd.org.tax, dispute resolution; Owens, Die Vorschläge der OECD zur Ver-besserung des Verfahrens zur Beilegung von Streitigkeiten im Zusammenhang mit DBA,IStR 2007, 472.

168 Becker, Internationale Zusammenarbeit –

Zur Prävention von Steuerdisputen hat sich das Konsultationsverfahrennach Art. 25 Abs. 3 Satz 1 des OECD Musterabkommens (OECD-MA)etabliert. Hier verständigen sich die zuständigen Behörden über die Ab-kommensauslegung ihrer bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen, so-dass es in den betreffenden Staaten zu abgestimmten Anwendungen desAbkommens kommt.

Im Falle von eingetretenen Steuerdisputen haben sich grundsätzlich dietraditionellen Verständigungsverfahren (VerstV) zur Streitbeilegung be-währt; sie geben Steuerpflichtigen Schutz gegen abkommenswidrige Be-steuerung.2 Allerdings sind die VerstV vor allem im Bereich der Verrech-nungspreise der zunehmenden Kritik ausgesetzt gewesen, dass sie zu langedauern3 und keinen Einigungszwang4 vorsehen. Als Reaktion auf dieseKritik und zur Unterstützung des Standortfaktors erklären sich immer mehrStaaten auf Grundlage des Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA bereit, AdvancePricing Agreements (APA) abzuschließen, in deren Rahmen sich Vertrags-staaten für einen festgesetzten zukünftigen Zeitraum auf Verrechnungs-preise zwischen zwei oder mehreren verbundenen Unternehmen einigen.Als weitere Reaktion hat die OECD im Jahr 2008 Art. 25 Abs. 5 in dasOECD-MA aufgenommenen, der verpflichtende Schiedsverfahren für ge-scheiterte VerstV vorsieht.

Im Folgenden soll auf das Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 Satz 1OECD-MA, auf das Verständigungs- und Schiedsverfahren nach Art. 25Abs. 1 ,2, 4 und 5 OECD-MA sowie auf das Schiedsverfahren nach derEU-Schiedskonvention (EU-SK) eingegangen werden.

II. Konsultationsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 3 Satz 1OECD-MA

Das Konsultationsverfahren soll Schwierigkeiten und Zweifel allgemeinerArt bei der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkom-mens beheben, die sich auf eine Gruppe von Steuerpflichtigen beziehen oderaufgrund von nationalen Gesetzesänderungen ergeben.5

Die zuständige Behörde für Konsultationsverfahren ist in Deutschland dasBundesministerium der Finanzen.6 Konsultationsverfahren werden nicht___________________

2 S. auch Owens, IStR 2007, 472; Baumhoff/Puls, Mediation bei Verrechnungspreiskon-flikten als alternativer Streitbeilegungsansatz?, IStR 2010, 802.

3 Nientimp, Bundesministerium der Finanzen beantwortet Kleine Parlamentsanfrage zuFunktionsverlagerung und Verständigungsverfahren, IWB 2008, 331 ff. „Aktuelles“.

4 Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, Schriften des Instituts für Auslän-disches und Internationales Finanz- und Steuerwesen, Universität Hamburg, 2008, S. 31.

5 Art. 25 OECD-MK Tz. 51.6 Aufgaben des Bundeszentralamts für Steuern gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 5 Finanzverwal-

tungsgesetz, BMF v. 20.6.2011, BStBl. I 2011, 674.

Konsultation und Verständigung 169

von den Steuerpflichtigen sondern von den zuständigen Behörden ange-regt; diese können sich auch in DBA-Verhandlungen darüber einigen, dassAnwendungsregeln im Rahmen von Verständigungsvereinbarungen erarbei-tet werden. Es besteht kein Anspruch auf die Durchführung des Verfahrens,es besteht auch kein Einigungszwang. Bis zum Jahr 2010 hat der Abschlussvon Verständigungsvereinbarungen als Verwaltungsvorschrift lediglich diedeutschen Finanzbehörden gebunden, eine Bindung der Gerichte bestandmangels eines innerstaatlichen Zustimmungsgesetzes nicht.7 Im Rahmen desJahressteuergesetzes 2010 wurde mit § 2 Abs. 2 AO eine Verordnungs-ermächtigung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen geschaf-fen. Diese ermächtigt das Bundesministerium der Finanzen nunmehr, zurSicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung derDoppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung desBundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsverein-barungen zu erlassen.

III. Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1, 2 und 4OECD-MA

1. Zuständige Behörde

Die zuständige Behörde für die Durchführung der VerstV, Schiedsverfahrenund für APA ist in Deutschland das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt)in Bonn, das im Einvernehmen mit den Landesfinanzbehörden handelt.8

Eine Übersicht über die zuständigen Behörden der OECD- Mitglied-staaten und einiger OECD-Nichtmitgliedstaaten enthält die OECD- Inter-netseite zu den Länderprofilen.9

2. Antragsverfahren

a) Antrag

Die Einleitung eines VerstV setzt einen Antrag einer Person voraus, dieeiner dem Abkommen mit dem anderen Vertragsstaat nicht entsprechendenSteuer unterliegt. Der Antrag ist in Deutschland beim BZSt in Bonn bzw.bei der zuständigen Landesfinanzbehörde zu stellen.10

b) Antragsberechtigte Person

Einen Antrag auf Einleitung eines VerstV kann eine in einem Vertragsstaatansässige Person stellen oder in Diskriminierungsfällen eine Person, die___________________

7 BFH v. 2.9.2009 – I R 90/08 und I R 111/08. 8 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren, BMF v.

13.7.2006, BStBl. I 2006, 461 ff., Tz. 1.4. 9 S. www.oecd.org.tax, dispute resolution, country profiles.10 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 1.4.


Staatsangehörige eines Vertragsstaats ist. Eine Person ist gemäß Art. 3Abs. 1a OECD-MA eine „natürliche Person, eine Gesellschaft oder einePersonenvereinigung.“ Sie gilt nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA als dort an-sässig, wo sie „auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts desOrtes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuer-pflichtig ist.“ Da eine Betriebsstätte demnach keine Person im Sinne desOECD-MA ist, kann sie keinen Antrag auf Einleitung eines VerstV stellen.Allerdings kann ein Unternehmen, das im Sinne des Art. 3 Abs. 1a OECD-MA eine Person ist, im Ansässigkeitsstaat einen Antrag auf ein VerstV mitdem Staat stellen, in dem seine Betriebsstätte gelegen ist.

Da Personengesellschaften in Deutschland nicht körperschaftsteuerpflich-tig sind, können sie keiner dem Abkommen nicht entsprechenden Besteue-rung unterliegen und so, obwohl sie „Person“ im Sinne des Abkommenssind, keinen Antrag auf Einleitung eines VerstV stellen. Der Antrag ist da-her von den Gesellschaftern in ihrem Ansässigkeitsstaat einzureichen.

Die Verpflichtung einer Person, den Antrag mit Ausnahme von Diskrimi-nierungsfällen im Ansässigkeitsstaat zu stellen, ist nach dem OECD-MAvon genereller Anwendung, unabhängig davon, ob eine Doppelbesteuerungvorliegt oder ob die Person nach dem Zeitraum, für den sie eine abkom-menswidrige Besteuerung geltend macht, in den anderen Vertragsstaatzieht.11 In Verrechnungspreisfällen ist die Antragsstellung von beiden be-troffenen Personen in ihrem jeweiligen Ansässigkeitsstaat möglich, da beideGesellschaften mit der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung belastet sind.Üblicherweise wird jedoch der Antrag nur von einem Unternehmen ge-stellt. Dies sollte bei Mutter-Tochter-Verhältnissen zweckmäßigerweise dieMuttergesellschaft sein.12

c) Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten

Maßnahmen eines Vertragsstaats oder beider Vertragsstaaten, die zu einerabkommenswidrigen Besteuerung führen und daher gemäß Art. 25 Abs. 1OECD-MA zur Einleitung eines VerstV berechtigen, können Handlungenoder Entscheidungen legislativer oder administrativer Art sein. Der OECD-Musterkommentar (OECD-MK) führt hierzu einige Beispiele an, wie dieVerabschiedung eines Gesetzes, dessen Umsetzung bei einem Steuerpflich-tigen zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt oder geführt hat.Auch Verrechnungspreisvorschriften, deren Einhaltung bei einem Steuer-pflichtigen zu der Abrechnung von höheren Preisen als unter Fremdver-gleichsgrundsätzen führt oder geführt hat, sind unter diese Maßnahmeneines Vertragsstaats zu subsumieren. Ansonsten ist in Verrechnungspreis-fällen die Maßnahme üblicherweise in einem Prüfungsbericht zu sehen, der

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11 Art. 25 OECD-MK Tz. 17.12 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 2.1.3.


die vorzunehmende Verrechnungspreiskorrektur begründet. Es reicht aberauch schon aus, wenn ein Betriebsprüfer im Rahmen der Betriebsprüfungmündlich auf die vorzunehmende Korrektur hinweist.13

d) Dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung

Nach Art. 25 Abs. 1 OECD-MA kann ein Steuerpflichtiger einen Antragauf Einleitung eines VerstV stellen, wenn er einer „dem Abkommen nichtentsprechenden Besteuerung“ unterliegt. Hierunter ist jegliche Besteuerungzu verstehen, die den Regelungen des zwischenstaatlichen Abkommenswiderspricht. Obwohl es sich bei der Mehrheit der Fälle um Doppelbesteue-rungsfälle handeln dürfte, können auch andere der Besteuerung unter-worfene Sachverhalte in zwei Abkommensstaaten einem Abkommen nichtentsprechen. Ein Beispiel ist die höhere Besteuerung von Einkünften Nicht-ansässiger im Vergleich zu der Besteuerung gleichartiger Einkünfte vonAnsässigen, was Art. 24 Abs. 1 OECD-MA entgegenstünde.

e) Verhältnis zu innerstaatlichen Rechtsmitteln

Ein Antrag auf VerstV kann in Deutschland unbeschadet innerstaatlicherRechtsmittel gestellt werden.14 Das internationale VerstV und die natio-nalen Verfahren sind voneinander unabhängig und können nebeneinanderoder auch nacheinander geführt werden.15 Ebenso kann in Deutschland dasVerstV geführt werden, ohne dass Rechtsmittel eingelegt worden sind. DerOECD-MK geht davon aus, dass es alle Parteien, d. h. Steuerpflichtige unddie zuständigen Behörden, vorziehen, zunächst das VerstV zu führen.16

Diese Verfahrensweise ist anzuraten, da durch VerstV in der Regel in an-gemessener Zeit eine Einigung erzielt und die dem Abkommen nicht ent-sprechende Besteuerung behoben wird. Bei nationalen Verfahren bleibtinsbesondere die Gefahr der Doppelbesteuerung bestehen und es ist nichtwahrscheinlich, dass in einem VerstV, das nach Abschluss nationaler Ver-fahren für weit zurückliegende Jahre geführt werden müsste, eine Einigungerzielt und umgesetzt werden könnte, zumal einige Vertragsstaaten auf-grund nationaler Fristen, außer im Falle der EU-Schiedskonvention, keineMöglichkeit haben, eine Verständigungsvereinbarung für Altjahre umzu-setzen.17 Da deutsche VerstV mittlerweile recht schnell, d. h. je nach Kom-plexität des Falles innerhalb von einem bis drei Jahren abgeschlossen wer-den, ist dies auch die in Deutschland übliche Verfahrensweise, wobei in derRegel die eingelegten Rechtsbehelfsverfahren ausgesetzt werden.

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13 S. auch Art. 25 OECD-MK Tz. 21.14 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 2.1.5;

Lehner in Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 5. Aufl. 2008, Art. 25 Rz. 34.15 Art. 25 OECD-MK Tz. 34.16 Art. 25 OECD-MK Tz. 25.17 Art. 25 OECD-MK Tz. 39.


f) Antragsfristen

Das OECD-MA sieht als Antragsfrist eine Zeit von drei Jahren ab derersten Mitteilung der Maßnahme vor, die zu der abkommenswidrigen Be-steuerung geführt hat. Allerdings soll der Fristbeginn möglichst vorteilhaftfür Steuerpflichtige ausgelegt werden, d. h., dass unter „Maßnahmen derVertragsstaaten, die dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung aus-lösen“ (s. Art. 25 Abs. 1 OECD-MA), in der Regel die Steuerbescheide zuverstehen sind.18 Beruht die abkommenswidrige Besteuerung auf Maßnah-men beider Vertragsstaaten, ist in Deutschland die Bekanntgabe des letztenBescheides maßgebend.19 In dem Fall, dass zunächst die innerstaatlichenRechtsmittelverfahren geführt werden, ist die letzte nicht mehr rechtsmittel-fähige Entscheidung eines Gerichts die Maßnahme, die zur abkommens-widrigen Besteuerung führt und die Dreijahresfrist auslöst. Diese theoreti-sche Möglichkeit, VerstV auch für weit zurückliegende Jahre führen zukönnen, grenzt jedoch an die praktische Handhabbarkeit solch alter Fälle.

g) Form und Inhalt des Antrags

Art. 25 Abs. 1 OECD-MA gibt keinen Hinweis über die Form und denInhalt des Antrags auf Einleitung eines VerstV, sodass sich die Vorausset-zungen nach dem nationalen Recht der Vertragsstaaten richten, das fürEinwendungen in steuerlichen Angelegenheiten gilt. In diesem Sinne ist derAntrag in Deutschland entsprechend § 357 AO schriftlich einzureichenoder zur Niederschrift zu erklären, zudem ist der Sachverhalt darzulegenund sind erforderliche Unterlagen und Beweismittel beizufügen.20 Antrag-steller sind nicht dazu angehalten, die abkommenswidrige Besteuerung imAntrag nachzuweisen. Es reicht aus, wenn sie im Antrag auf Einleitung desVerstV die Unterlagen beifügen, die die abkommenswidrige Besteuerungbelegen. Mindestangaben für einen Antrag auf Einleitung eines VerstV fin-den sich in Tz. 2.3.3 des BMF-Schreibens zum internationalen Verständi-gungs- und Schiedsverfahren. Zur weiteren Sachverhaltsaufklärung wendetsich das BZSt üblicherweise an den Antragsteller und fordert ihn auf, er-forderliche Angaben nachzureichen. Dem Antrag kommt keine aufschie-bende Wirkung zu, d. h. er kann weder den Eintritt der Rechtskraft nochdie Vollstreckung der angefochtenen Maßnahmen verhindern.21

h) Prüfung des Antrags und Abhilfeverfahren auf nationaler Ebene

Der Antrag auf Einleitung eines VerstV ist von der zuständigen Behördezunächst daraufhin zu überprüfen, ob eine abkommenswidrige Besteuerung___________________

18 Art. 25 OECD-MK Tz. 21.19 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 2.2.1.20 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 2.13,

2.14.21 Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Loseblatt, Art. 25 MA Rz. 43.


geltend gemacht wird22 und ob sonstige Gründe vorliegen, die gegen dieEinleitung eines Antrags auf VerstV sprechen. Der Steuerpflichtige hat hier-zu ggf. im Rahmen seiner erhöhten Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO)weitere Unterlagen zum Nachweis vorzulegen. Ein möglicher ablehnenderBescheid kann mit dem Einspruch angefochten werden.23 Nach erfolglosemEinspruchsverfahren ist der Rechtsweg zu den Finanzgerichten möglich.Ist das BZSt die beklagte Behörde, ist die Klage an das Finanzgericht Kölnzu richten.24

Der OECD-MK führt verschiedene Gründe auf, die einige Vertragsstaatenzusätzlich zum Abkommenstext für die Ablehnung von Anträgen aufVerstV geltend machen: den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglich-keiten, ein rechtskräftiges Urteil in demselben Fall, nationale entgegen-stehende Rechtsvorschriften oder die Tatsache, dass die in dem Fall er-hobenen Steuern nicht abgeführt worden sind.25 Gemäß OECD-MK über-zeugen diese Gründe jedoch nicht. So wird der Missbrauch rechtlicherGestaltungsmöglichkeiten, der in Deutschland als Ablehnungsgrund ge-richtlich bestätigt wurde,26 nur dann als Ablehnungsgrund anerkannt, wennsignifikante Strafen involviert sind.27 Ein vorliegendes rechtskräftiges Urteilbzw. nationale entgegenstehende Rechtsvorschriften sind demnach eben-falls kein Grund, die Einleitung eines VerstV abzulehnen. Der OECD-MKverweist in diesem Zusammenhang auf Art. 27 des Wiener Übereinkom-mens über das Recht der Verträge, wonach die Vorschriften nationaler Ge-setze und selbst der nationalen Verfassung keine Rechtfertigung bieten,Vertragsverpflichtungen nicht einzuhalten.28

Im OECD-MK wird auch die Praxis einiger Staaten kritisiert, wonach zu-nächst die vollen Steuerzahlungen verlangt werden, bevor ein VerstV ein-geleitet wird. Dies könne zu erheblichen Zinsbelastungen für den Steuer-pflichtigen führen.29 In Deutschland ist es nicht erforderlich, dass dieSteuerzahlungen geleistet sein müssen, bevor ein VerstV eingeleitet wird.Allerdings ist hierfür im nationalen Verfahren Einspruch einzulegen undAussetzung der Vollziehung zu beantragen (§§ 347 und 361 AO). DasVerstV selbst sieht keine Möglichkeit vor, Aussetzung der Vollziehung zugewähren. Vom OECD-MK nicht als Ablehnungsgrund aufgeführt ist dervom Finanzgericht Hamburg anerkannte der Aussichtslosigkeit des Ver-fahrens, wenn die Rechtsauffassungen der Vertragsstaaten über den Sach-verhalt eindeutig feststehen und nicht damit gerechnet werden kann, dass___________________

22 Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 MA Rz. 76.23 § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.24 § 38 FGO.25 Art. 25 OECD-MK Tz. 26 ff.26 S. auch BFH v. 26.5.1982 – I R 16/78, BStBl. II 1982, 583.27 Art. 25 OECD-MK Tz. 26.28 Art. 25 OECD-MK Tz. 27.29 Art. 25 OECD-MK Tz. 46.


sich diese im VerstV ändern.30 Allerdings darf aus dem Urteil nicht verall-gemeinernd geschlossen werden, dass die Annahme der Aussichtslosigkeitdie Ablehnung von Anträgen auf VerstV rechtfertigen. Denn Ziel der VerstVmuss die Entlastung der Steuerpflichtigen von der Doppelbesteuerung sein,unter Umständen durch eine Verhandlungslösung, die von der nationalenRechtsauffassung abweicht. Die Annahme der Aussichtslosigkeit muss da-her, wie in dem Fall geschehen, ausreichend begründet sein.

Die wenigen in Deutschland vor Gericht entschiedenen Fälle über die Ein-leitung von VerstV31 und die gängige Praxis zeigen, dass der Frage derAblehnung eines Antrags auf Verfahren, bei dem kein Einigungszwang be-steht, kaum eine praktische Bedeutung zukommt. Die praktische Bedeu-tung kann jedoch mit einer steigenden Anzahl von abgeschlossenen Ab-kommen, die auch obligatorische Schiedsverfahren vorsehen, zunehmen. Indiesem Fall werden insbesondere an die Sachverhaltsaufklärung strengereAnforderungen zu stellen sein, um sicherzustellen, dass der Fall innerhalbvon zwei Jahren nach dem Antrag beendet werden kann und dass, falls einSchiedsverfahren erforderlich ist, sämtliche relevanten Informationen fürden Fall vorliegen.

Im Abhilfeverfahren prüft die zuständige Behörde, ob der Einwendungdurch innerstaatliche Maßnahmen stattgegeben werden kann.32 Eine Statt-gabe kommt dann in Betracht, wenn die Finanzbehörde der Auffassung ist,dass eine innerstaatliche Maßnahme und nicht die Maßnahme des anderenVertragsstaats zu einer abkommenswidrigen Besteuerung geführt hat.33 DasAbhilfeverfahren entspricht der Stattgabe in einem Einspruchsverfahrenund unterliegt den nationalen Rechtsvorschriften. So kann die zuständigeBehörde einem Antrag nicht abhelfen, wenn bereits eine Einspruchsent-scheidung oder ein Gerichtsurteil in dem Fall ergangen ist.34 Wird inDeutschland ein Antrag auf VerstV bei dem zuständigen Finanzamt ge-stellt, überprüft dieses, ob es dem Antrag abhelfen kann, und leitet den Fallnur dann an das BZSt weiter, wenn es keine Abhilfemöglichkeit sieht. Istdas BZSt der Auffassung, dass einem Antrag im Abhilfeverfahren stattge-geben werden sollte, stimmt es sich mit dem zuständigen Finanzamt ab.

3. Verständigung

a) Kommunikation zwischen den zuständigen Behörden

Ist die zuständige Behörde der Auffassung, dass eine Maßnahme des Aus-lands zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung geführt___________________

30 FG Hamburg v. 13.7.2000 – V 2/97; s. auch Ismer, IStR 2003, 394.31 BFH v. 26.5.1982 – I R 16/78, BStBl. II 1982, 583; FG Hamburg v. 13.7.2000 – V 2/97.32 Art. 25 OECD-MK Tz. 32.33 Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 MA Rz. 91.34 S. auch Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 21), Art. 25 MA Rz. 57.


hat oder führt, leitet sie das VerstV mit dem Ziel ein, die drohende odereingetretene abkommenswidrige Besteuerung zu beseitigen.35 Dabei wendetsie sich in der Regel schriftlich mit einem Positionspapier an den anderenVertragsstaat und erläutert die nationale Rechtsauffassung.36 Die zuständigeBehörde des anderen Vertragsstaats ist grundsätzlich verpflichtet, auf dasErsuchen einzugehen. Die übliche Praxis ist es, dass diese ebenfalls miteinem Positionspapier antwortet. Eine zeitliche Vorgabe für den Austauschvon Positionspapieren gibt das OECD-MA (hier Art. 25 Abs. 2) nicht vor,doch haben einige Staaten nationale oder in bilateralen allgemeinen Ver-ständigungsvereinbarungen vereinbarte Regelungen zu Fristen für den Aus-tausch von Positionspapieren aufgenommen.37 Auch das OECD-Hand-buch zu VerstV sieht Zeitvorgaben vor.38 Eine Einigung kann über denSchriftweg erfolgen, meistens ist jedoch aufgrund der Komplexität der Fälleder Einsatz einer gemeinsamen Kommission notwendig, in deren Rahmeneine Einigung herbeigeführt wird.39

VerstV nach DBA sehen zwar keinen Einigungszwang vor,40 die zuständi-gen Behörden der Vertragsstaaten sehen es doch als ihre besondere Ver-pflichtung und Aufgabe an, eine ihren Abkommen nicht entsprechende Be-steuerung zu beheben. In erster Linie haben sie sich bei der Erarbeitungeiner Verständigungslösung an ihre nationalen steuerlichen Vorschriftenund die des Abkommens zu halten. Macht die strenge Anwendung dieserVorschriften eine Einigung jedoch unmöglich, so sind im Billigkeitswege(§§ 163, 227 AO) Lösungen zu erarbeiten, die die abkommenswidrige Be-steuerung aufheben und gleichzeitig für beide Staaten akzeptabel undpraktikabel in der Umsetzung sind. Diese Situation tritt insbesondere beiQualifikationskonflikten, wie z. B. regelmäßig bei der Frage des Bestehensoder Nichtbestehens einer Betriebsstätte oder einer selbständigen odernichtselbständigen Tätigkeit bzw. bei der Auslegung von Abkommens-begriffen wie z. B. dem des Künstlers auf. Da ein Festhalten an der inner-staatlichen Rechtsauffassung von beiden Seiten nicht mit dem Ziel derVermeidung der Doppelbesteuerung und damit nicht mit dem Abkommenvereinbar ist, erfordert eine Einigung hier die (teilweise) Aufgabe der natio-nalen Rechtspositionen.41 Die deutsche Finanzverwaltung sieht in § 175aAO die Rechtsgrundlage, um Verständigungslösungen ungeachtet natio-

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35 Art. 25 OECD-MK Tz. 33.36 www.oecd.org.tax, dispute resolution, OECD Manual on MAP, Tz. 3.4.1.37 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 12.38 www.oecd.org.tax, dispute resolution, Manual on MAP, Annex 1.39 Art. 25 OECD-MK Tz. 40b.40 Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 MA, Tz. 89; Eilers in Wassermeyer, DBA

Kommentar, Loseblatt, Art. 25 MA Rz. 9 und 54; Lüthi in Gosch, Kroppen, Grotherr(Fn. 21), Art. 25 MA, Rz. 73.

41 Art. 25 OECD-MK Tz. 38; Schmitz in Strunk/Kaminski/Köhler, Kommentar zu AStGund DBA, Art. 25 MA Rz. 4; a. A. Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Rz. 73 und74.


naler Rechtsvorschriften und ungeachtet rechtskräftiger Urteile umzuset-zen.42 § 175a AO erfasst alle Konsequenzen, die sich aus der Umsetzungvon Schiedssprüchen und Verständigungsvereinbarungen aufgrund vonvölkerrechtlichen Verträgen im Sinne des § 2 AO ergeben.43 Dabei machtdie deutsche Finanzverwaltung die innerstaatliche Umsetzung generell da-von abhängig, dass der Steuerpflichtige der Einigung zustimmt, anhängigeRechtsmittel zurücknimmt und auf seine Rechtsbehelfe verzichtet.44 Ange-sichts der in den DBA eingegangenen Verpflichtungen, eine drohende odereingetretene abkommenswidrige Besteuerung zu beheben, ist der Auffas-sung der Finanzverwaltung zuzustimmen. In der Literatur ist sie umstrit-ten.45

In vielen Fällen, unter anderem in Verrechnungspreisfällen, ist es jedochnicht erforderlich, dass Vertragsstaaten in Hinblick auf eine Einigung vonihren nationalen Rechtsvorschriften abweichen. Hier kommt es darauf an,dass eine Einigung über eine Sachverhaltswürdigung, wie z. B. über Ver-gleichsdaten, herbeigeführt wird. Eine solche Einigung über die Annahmeeines bestimmten Sachverhalts und über eine bestimmte Sachbehandlung istunter den dafür geltenden allgemeinen Voraussetzungen in Deutschlandzulässig.46

Einer der wenigen bisher bekannt gewordenen gescheiterten Verrechnungs-preisfälle ist der Fall der britischen Gesellschaft GlaxoSmithKline, die einenBetrag von drei Milliarden Dollar an den Internal Revenue Service derUSA nachgezahlt hat. Die zugrundeliegenden Einkünfte unterlagen nachden Meldungen der Presse der Doppelbesteuerung.47 Dieser Fall ist als Aus-nahmefall der Verständigungsverhandlungen anzusehen. Er zeigt jedoch,wie wichtig die internationalen Schiedsverfahren oder auch die Verein-barung von APA geworden sind.

Bei einer Einigung wird insbesondere auf die Gegenseitigkeit geachtet, wo-nach z. B. die Zustimmung zu einer korrespondierenden Berichtigung füreine bestimmte Anzahl von Jahren nicht über die Jahre hinausgehen sollte,die der andere Staat aufgrund seiner innerstaatlichen Restriktionen im um-gekehrten Fall ändern könnte. Im Rahmen der Gegenseitigkeit werdenauch Vereinbarungen über Zinsen bei Steuererstattungen (§ 233a AO) oder

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42 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 4.1.43 Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Loseblatt, § 175a AO

Rz. 3.44 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 4.2.45 A. A. Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14). Art. 25 MA Rz. 132; offen bei Lüthi in

Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 21), Art. 25 MA Rz. 68 und Eilers in Wassermeyer(Fn. 40), Art. 25 MA, Rz. 57.

46 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 3.2.6.47 Green, The U.K. Reaction to the Glaxo Case, BNA International, November 2006,

S. 2.


über Aussetzungszinsen (§ 237 AO) getroffen, wenn es z. B. divergierendeRegelungen gibt, die zu einer erheblichen Belastung für den Steuerpflichti-gen führen würden, obwohl die eingetretene Doppelbesteuerung durcheine Verständigungsvereinbarung behoben wird. Da hier jedoch einheit-liche Regelungen fehlen, wird kritisiert, dass ein „Gewinnverlagerungs-druck“ in die Staaten existiere, die hohe Zinssätze (oder Strafzuschläge) fürSteuernachforderungen vorsehen.48 Einigungen über Zinsen sind dannmöglich, wenn beide Vertragsstaaten darin übereinstimmen, dass unterArt. 25 OECD-MA auch Zinsentlastungen fallen.49 In der EU haben sichdie Mitgliedstaaten auf Grundsätze für die Behandlung von Zinsen inVerstV geeinigt.50 Die zuständigen Behörden vereinbaren in seltenen Fällenauch eine Teilrücknahme der Doppelbesteuerung (partial result). DieseLösung ist insbesondere dann angebracht, wenn keine weitergehende Eini-gung aufgrund mangelnder Sachverhaltsaufklärung seitens des Steuer-pflichtigen möglich ist.

b) Beendigung des Verständigungsverfahrens

Das VerstV endet entweder mit der Einigung oder mit dem Scheitern desVerfahrens. Im letzteren Fall hat der Steuerpflichtige das Recht, ein Schieds-verfahren einzuleiten, wenn ein zwischenstaatliches Abkommen dies vor-sieht bzw. die EU-Schiedskonvention Anwendung findet. Zwischen 2003und 2009 sind 11 deutsche VerstV gescheitert.51

c) Verständigungsvereinbarung

Die Beendigung des VerstV wird üblicherweise in einer Verständigungs-vereinbarung schriftlich festgehalten.52 Da Verständigungsvereinbarungenin der Regel fallund zeitspezifische Spezialfälle unter bestimmten steuer-lichen und wirtschaftlichen Bedingungen regeln, einigen sich beide Seitenüblicherweise darauf, sie nicht als Präzedenz für Korrekturen spätererJahre oder für andere Verständigungsfälle anzusehen. Aus diesem Grundewerden die Verständigungsergebnisse auch nicht veröffentlicht.

d) Stellung des Steuerpflichtigen

Im VerstV sind die beteiligten Vertragsstaaten, vertreten durch die zustän-digen Behörden, die Verfahrensparteien. Dem Steuerpflichtigen, der in dem___________________

48 So Grotherr, BB 2005, 855 ff.49 A. A. Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 103; Kritik an fehlender Regelung

zu Zinszahlungen Eilers in Wassermeyer (Fn. 40), Art. 25 Rz. 36; S. zu Zinszahlungenund VerstV www.oecd.org, dispute resolution, Manual on MAP, Tz. 4.5.2 sowie Ver-haltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 8; s. auch Art. 25 OECD-MKTz. 49.

50 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 8.51 S. www.oecd.org.tax, dispute resolution, MAP program statistics.52 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 3.4.


Verfahren keine Partei ist, stehen damit keine Parteirechte zu.53 Er kannsomit weder am Verfahren teilnehmen noch hat er Einsichtsrechte in dieVerständigungsunterlagen der zuständigen Behörden. In Deutschland ist esübliche Praxis, dass der Steuerpflichtige über den Stand, Fortgang und dasErgebnis des Verfahrens vom BZSt unterrichtet wird.54 Darüber hinausfordert das BZSt ihn ggf. auf, seine Auffassung zu den rechtlichen und tat-sächlichen Aspekten seines Falls schriftlich oder mündlich zu erläutern.Falls erforderlich und falls der andere Vertragsstaat zustimmt, kann derSteuerpflichtige seinen Fall während der Sitzung der gemeinsamen Kom-mission vortragen.

e) Kosten

Die Vertragsstaaten tragen die anfallenden Kosten für die VerstV selbst,Kosten des Abkommensberechtigten werden nicht erstattet.

f) Fallstatistik

Fallstatistiken zu VerstV werden sowohl von der OECD55 als auch von derEU- Kommission56 veröffentlicht. Deutschland hatte laut OECD-StatistikEnde 2010 484 offene Fälle mit OECD und OECD-Nichtmitgliedstaaten.Laut Statistik der EU-Kommission hatte Deutschland Ende 2010 132 offeneVerständigungsfälle in Verrechnungspreisfragen mit anderen EU- Mitglied-staaten.

4. Umsetzung der Verständigungsvereinbarung

Ist das VerstV abgeschlossen, informiert in Deutschland das BZSt denSteuerpflichtigen und das zuständige Finanzamt über den Ausgang desVerfahrens.57 Die Verständigungsvereinbarung wird nur dann umgesetzt,wenn der Steuerpflichtige der Einigung zustimmt, anhängige Rechtsmittelzurücknimmt und nach Bekanntgabe des Bescheids, der die Verständi-gungsvereinbarung umsetzt, auf einen Rechtsbehelf verzichtet.58 Der Steuer-pflichtige hat der Verständigungsvereinbarung im Ganzen zuzustimmen, esbesteht nicht die Möglichkeit, Teilen der Vereinbarung zuzustimmen undandere abzulehnen. Stimmt der Steuerpflichtige der Vereinbarung nicht zu,

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53 Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 21), Art. 25 MA Rz. 69; Eilers in Wassermeyer(Fn. 40), Art. 25 MA Rz. 8; Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 MA Rz. 116.

54 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 3.3.1.55 www.oecd.org, taxation, dispute resolution, country mutual agreement procedure

statistics.56 www.ec.europa.eu, Arbitration Convention, Statistics on the number of open cases

under the Arbitration Convention.57 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 3.1.3

und Tz. 3.3.2.58 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 4.2.


kann er die nationalen Verfahren weiterführen. Da die Verständigungsver-einbarung, in der Regel durch die Behebung der Doppelbesteuerung dievorteilhaftere ist, entscheiden sich die Steuerpflichtigen üblicherweise fürdie Umsetzung der internationalen Einigung.59 Die zuständigen Behördeninformieren sich gegenseitig über die Umsetzung der Verständigungsverein-barung, um sicherzustellen, dass die abkommenswidrige Besteuerung tat-sächlich behoben wurde bzw. dass keine Doppelbesteuerung eingetreten ist.

Die Verständigungsvereinbarung ist ungeachtet der Fristen des innerstaat-lichen Rechts umzusetzen, eine Vorgabe, die in Deutschland durch § 175aAO gewährleistet wird.60 Die Steuern sind entsprechend der zwischenstaat-lichen Übereinkunft entweder mit erstmaligem Bescheid oder durch Ände-rung oder Aufhebung des Bescheides für das Veranlagungsjahr festzuset-zen. Eine Umsetzung kann auch für eine entsprechende niedrigere oderhöhere Veranlagung in einem anderen Steuerjahr vorgenommen werden,wenn die Verständigungsvereinbarung dies so vorsieht. Ist eine solcheMöglichkeit nach nationalem Recht nicht gegeben, stellt die Verständi-gungsvereinbarung die speziellere Regelung dar und geht den nationalenVorschriften vor, wenn der Steuerpflichtige ihr zustimmt und auf einenRechtsbehelf verzichtet (§ 354 Abs. 1a AO, § 50 Abs. 1a FGO).

In den seltenen Fällen, in denen ein VerstV scheitert, kann der Steuer-pflichtige die Einleitung eines Schiedsverfahrens beantragen, wenn diesnach dem jeweiligen DBA oder einem anderen Abkommen angezeigt ist.Andernfalls prüft das zuständige Finanzamt im Rahmen des § 163 AO imRahmen der sachlichen Billigkeit, die Doppelbesteuerung zu beheben.61

Die Protokolle zu einigen von Deutschland abgeschlossenen DBA sehenden Übergang zur Anrechnungsmethode vor, wenn keine Einigung imVerstV erzielt werden konnte.62

IV. Schiedsverfahren gemäß Art. 25 Abs. 5 OECD MA

1. Grundzüge

Mit der Änderung des OECD-Musterabkommens 2008 hat die OECD einverpflichtendes Schiedsverfahren (SchV) in Art. 25 aufgenommen. Im Ver-gleich zur EU-Schiedskonvention (EU-SK), die seit 1995 in Kraft ist, ist esder OECD erst 13 Jahre später gelungen, eine Schiedsklausel in das Ab-kommen aufzunehmen. Denn einige Mitgliedsstaaten hatten aufgrund derGefahr des Verlusts von Steuersouveränität erhebliche Bedenken gegen die

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59 Art. 25 OECD-MK Tz. 79.60 S. auch Loh/Steinert, BB 2008, 2383.61 Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 8.62 S. Protokolle zu den DBA Italien, Kanada, Mexiko, Norwegen, Vereinigte Arabische

Emirate, Venezuela.


Aufnahme einer Schiedsklausel.63 Die Steuersouveränität geht jedoch einhermit Standortfaktorüberlegungen, da eine drohende oder eingetretene Dop-pelbesteuerung für Steuerpflichtige erhebliche finanzielle Auswirkungenhaben kann. Zudem zeigt die Erfahrung der europäischen Staaten mit derEU-SK, dass die theoretische Möglichkeit, dass ein Fall in ein obligatori-sches SchV übergehen kann, die zuständigen Behörden dazu veranlasst,sich zu einigen.64 Aus diesem Grund setzt sich der internationale Trendfort, dass auch außereuropäische Staaten wie z. B. Japan, China und Mexikobereit sind, SchV abzuschließen. Für OECD-Mitgliedstaaten, die demnicht zustimmen können, gibt die Fußnote zu Art. 25 die Versicherung,dass die Einfügung des Art. 25 Abs. 5 OECD-MA keine Verpflichtungbeinhaltet, ein SchV mit Vertragspartnern abzuschließen. Mit der Revisiondes UN-Musterabkommens 2011 wurde als eine Alternativversion desArt. 25 ebenfalls ein SchV aufgenommen.65 Dies zeigt, dass nunmehr aucheine Mehrzahl von Entwicklungsstaaten die Vorteile von SchV sehen unddass sie daher bereit sind, SchV in ihre Abkommen aufzunehmen. DennSchV können die mögliche Macht von stärkeren Finanzverwaltungen inVerständigungsverhandlungen begrenzen.66

Die OECD-Schiedsklausel ist sehr kurz gehalten und behandelt vornehm-lich folgende Fragen: den Anwendungsbereich des SchV, den Zeitpunkt derEinleitung des SchV, das Verhältnis zu den nationalen Rechtsmitteln unddie Umsetzung des Schiedsspruchs. Nach den weiteren Erläuterungen imOECD-MK67 ist das SchV Teil des VerstV, da es zwischen den zuständigenBehörden abgewickelt wird und auch für Teilaspekte eines Falls Anwen-dung findet. Liegen die notwendigen Voraussetzungen vor, hat der Steuer-pflichtige auf seine Antragstellung hin den Anspruch auf die Verfahrens-einleitung. Dies bedeutet, dass die Vertragsstaaten keine Möglichkeithaben, sich dem Verfahren, auch einseitig, zu entziehen.68 Die Festlegungdes praktischen Ablaufs des SchVs wird den Vertragsstaaten überlassen, diediesen nach dem letzten Satz in Absatz 5 im Rahmen einer Verständigungs-vereinbarung bestimmen sollen.69 Ein Muster für eine solche Vereinbarungist im Anhang zu Art. 25 OECD-MA enthalten. Durch die Möglichkeit,den praktischen Ablauf des SchVs in den Verständigungsvereinbarungenändern zu können, ohne dass sich eine Veranlassung gibt, das OECD-MAzu ändern, ergibt sich für die Vertragsstaaten Flexibilität im Rahmen der

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63 Quinones/Cruz, Tax Notes International, 2008, 533.64 Lüdicke, Schriften des Instituts für Ausländisches und Internationales Finanz- und

Steuerwesen, Universität Hamburg, 2008.65 S. www.un.org: Seventh session of the Committee of Experts on International Coopera-

tion in Tax Matters, October 2011.66 S. auch Altman, Harvard University 2005, Abschn. 6.2.1.1.67 Art. 25 OECD-MK Tz. 63 ff.68 S. auch Herlinghaus, IStR 2010, 126.69 S. z. B. die Verständigungsvereinbarung DEU-GBR.


Erfahrungsbildung mit der Schiedsklausel. Am Ende des SchV hat derSteuerpflichtige die Möglichkeit, den Schiedsspruch zu akzeptieren oderdie nationalen Einspruchs- oder Klageverfahren weiterzuverfolgen.

2. Gegenstand des Schiedsverfahrens

Nach Art. 25 Abs. 5 OECD-MA können alle unter Art. 25 Abs. 1 fallen-den Streitfragen des OECD-MA Gegenstand des SchV sein. Die Vertrags-staaten haben jedoch die Möglichkeit, den Anwendungsbereich einesSchiedsverfahrens auf bestimmte Doppelbesteuerungsfragen, wie z. B. dieExistenz einer Betriebsstätte und/oder Verrechnungspreisfragen, zu be-schränkten.70 Dem Schiedsgericht soll nicht notwendigerweise der gesamtedem VerstV zugrundeliegende Sachverhalt vorgelegt werden, sondernlediglich die Teilaspekte, über die sich die zuständigen Behörden nicht eini-gen konnten.71 Die ungelösten Streitfragen müssen zwischen den Behördenbestehen. Nicht ausreichend ist es, wenn eine Streitfrage von den Behördenübereinstimmend, aber nicht für den Steuerpflichtigen zufriedenstellendgelöst wurde.72 Das SchV ist nicht für zukünftige Streitfälle gedacht, diewahrscheinlich zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führen. FürAPA, die auf der Rechtsgrundlage von Art. 25 OECD-MA geführt wer-den, bedeutet dies, dass diese nur dann unter den Anwendungsbereich desSchVs nach Art. 25 Abs. 5 OECD-MA fallen, wenn eine Besteuerung statt-gefunden hat.73

3. Zeitpunkt der Einleitung des Schiedsverfahrens

Das SchV kann eingeleitet werden, nachdem sich die zuständigen Behördenüber einen Zeitraum von zwei Jahren nicht über den Fall einigen konnten.Wie die EU-SK74 bestimmt der OECD-MK, dass die Zweijahresperiodeerst dann beginnt, wenn der Steuerpflichtige den zuständigen Behördenhinreichende Informationen zu der dem Abkommen nicht entsprechendenBesteuerung vorgelegt hat.75

4. Verhältnis zu den nationalen Rechtsmitteln

Art. 25 Abs. 5 Satz 2 OECD-MA legt eindeutig fest, dass ein SchV nichteingeleitet werden kann, wenn bereits eine Gerichtsentscheidung über denFall vorliegt. Dieser Satz sollte entsprechend in den DBA zwischen Ver-tragsstaaten, die wie Deutschland Schiedsentscheidungen auch nach Ge-___________________

70 Art. 25 OECD-MK Tz. 66.71 Annex zu Art. 25 OECD-MK, Tz. 9–11.72 Eilers in Wassermeyer (Fn. 40), Art. 25 Rz. 76.73 Art. 25 OECD-MK Tz. 72.74 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 5.75 Art. 25 OECD-MK Annex, Tz. 2.


richtsentscheidungen umsetzen können, gestrichen werden.76 Nach demEU-JTPF-Schlussbericht vom 14.9.2009 können innerhalb der EU Finn-land, die Niederlande, Schweden, Großbritannien und Deutschland voneiner Gerichtsentscheidung abweichen. Ansonsten empfiehlt der OECD-MK, SchV und nationale Rechtsmittel aus Praktikabilitätsgründen nichtnebeneinander zu führen. Die nationalen Verfahren sollten so lange ruhendgestellt werden, bis das SchV beendet ist,77 da dies nicht so viel Zeit in An-spruch nimmt wie das nationale Verfahren und Steuerpflichtige Verständi-gungsvereinbarungen in der Regel zustimmen.78 Auf der anderen Seitekönnen auch die nationalen Verfahren, wenn erforderlich, zurückgenom-men werden, um das SchV einleiten zu können.

5. Umsetzung des Schiedsspruchs

Die Umsetzung des Schiedsspruchs erfolgt wie im VerstV dann, wenn derSteuerpflichtige dem Schiedsspruch zustimmt und wenn er seine nationalenRechtsmittel zurücknimmt.79 Darüber hinaus ist er nur insofern umsetzbar,als er die spezifischen Fragen betrifft, die an das Gericht gestellt wurden.80

Vertragsstaaten haben auch die Möglichkeit, wie es auch in Art. 12 EU-SKvorgesehen ist, innerhalb von sechs Monaten, nachdem der Schiedsspruchergangen ist, eine abweichende Einigung zu treffen.

6. Stellung des Steuerpflichtigen

Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich die gleichen Rechte und Pflichtenwie unter einem VerstV. Allerdings werden ihm im Rahmen des SchVsweitere eingeräumt bzw. auferlegt, wie die der Möglichkeit, vor demSchiedsgericht Stellungnahmen abzugeben, und die Verpflichtung zur In-formationsbeschaffung. Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige die Mög-lichkeit, Maßnahmen zu ergreifen, wenn die Einberufung des Schiedsge-richts sich zu verzögern droht.

7. Musterverständigungsvereinbarung für das OECD-Schiedsverfahren

Die in den Anhang des OECD-MK zu Art. 25 eingefügte Verständigungs-vereinbarung soll als Muster für eine solche Vereinbarung der Vertrags-staaten gemäß Absatz 5 letzter Satz dienen. Sie enthält detaillierte Regelun-gen über den Ablauf und die Konditionen des SchV.

So sollen sich die zuständigen Behörden innerhalb von drei Monaten nachdem Eingang des Antrags auf ein SchV über die Fragen geeinigt haben, die___________________

76 Art. 25 OECD-MK Tz. 74.77 Art. 25 OECD-MK Tz. 77.78 Art. 25 OECD-MK Tz. 78.79 Art. 25 OECD-MK Tz. 81, 82.80 Art. 25 OECD-MK Tz. 83.


das Schiedsgericht im SchV beantworten soll (terms of reference).81 AlsAusfallregel soll der Stpfl. die terms of reference selbst aufstellen, wenn diezuständigen Behörden ihm diese nicht innerhalb von drei Monaten nachder Antragsstellung zugesandt haben.82 Auch nachdem das Schiedsgerichtkonstituiert ist, können sich die zuständigen Behörden noch auf veränderteterms of reference in dem betreffenden Fall einigen.83 Die EU-SK sieht keineentsprechenden Vereinbarungen vor.

Die Mustervereinbarung sieht eine einfache Regelung für die Auswahl derSchiedsrichter vor.84 So sollen beide zuständigen Behörden jeweils einenSchiedsrichter bestimmen. Die beiden Schiedsrichter benennen einen drit-ten, der den Vorsitz des Schiedsgerichts übernimmt. Für die Auswahl derSchiedsrichter gibt es eine Ausfallregel, die besagt, dass der Abteilungsleiterdes OECD-Zentrums für Steuerpolitik und Verwaltung einen Schieds-richter nach Aufforderung durch den Antragsteller benennt, sollte die Be-rufung eines Schiedsrichters nicht zeitgerecht erfolgen.85 Diese Ausfallregelist unmittelbarer Ausfluss aus der bekannten Schwäche der EU-SK, diekeine Sanktion vorsieht, wenn die zuständigen Behörden sich nicht, bzw.nicht zeitgemäß, auf Mitglieder des Beratenden Ausschusses einigen kön-nen.86 Die Mustervereinbarung macht außer der Tatsache, dass sie vor demVerfahren nicht mit dem Fall befasst gewesen sein dürfen,87 keine weiterenVorgaben bzgl. der Schiedsrichter (z. B. Berufserfahrungen). Die Mitglied-staaten der EU haben sich in dieser Hinsicht auf eine „Unabhängigkeits-erklärung“88 geeinigt, die sicherstellen soll, dass die Schiedsrichter nicht inanderer Weise mit dem Fall befasst sind. Es kann angenommen werden,dass Vertragsstaaten ähnliche Erklärungen verlangen werden. In den An-merkungen zu der Mustervereinbarung wird festgehalten, dass es im Inte-resse der Vertragsstaaten ist, Schiedsrichter mit Fachkenntnissen zu benen-nen.89 Mangels weiterer Vorgaben können die Schiedsrichter jeglicher Na-tionalität sein. Um die Auswahl und Benennung zu beschleunigen, werdendie Vertragsstaaten sehr wahrscheinlich, in Anlehnung an die EU-SK,90

Listen potenzieller Schiedsrichter aufstellen.91

Die Mustervereinbarung enthält als Alternative für den Schiedsprozess denVorschlag eines vereinfachten Verfahrens („baseball arbitration“ oder „last___________________

81 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 3.82 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 4.83 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 4.84 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 5.85 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 5.86 S. Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 7.2.87 Art. 25 OECD-MK Annex, Tz. 15.88 Verhaltenskodex zu EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 7.1g.89 Art. 25 OECD-MK Annex, Tz. 15.90 S. www.ec.europa.com, EU-Joint Transfer Pricing Forum, List of Independent

Persons.91 Art. 25 OECD-MK Annex, Tz. 15.


best offer arbitration“), nach dem die benannten Schiedsrichter sich füreinen der von den zwei zuständigen Behörden in Positionspapieren darge-legten Lösungsvorschläge hinsichtlich der entsprechenden Einzelfrage ent-scheiden können.92 Dieses Verfahren hat den Vorzug, dass es weniger zeit-und kostenaufwendig ist. Darüber hinaus ist nicht zu erwarten, dass dieEntscheidungen willkürlich sein werden, da die Wahrscheinlichkeit geringist, dass die zuständigen Behörden in ihren Positionspapieren Extremposi-tionen einnehmen. Die ersten DBA, die das vereinfachte Verfahren zulas-sen, sind die DBA Deutschland-USA, Deutschland-Vereinigtes König-reich,93 Belgien-USA sowie Kanada-USA.

Die Schiedsrichter sollen nach der Mustervereinbarung ungehinderten Zu-griff auf die erforderlichen Informationen haben.94 Sind sie nicht Ange-hörige der Steuerverwaltung, sollen sie für den Schiedsfall durch eine Er-nennungsurkunde den Status eines Beauftragten der jeweiligen zuständigenBehörde erhalten und sich damit zur Wahrung des Steuergeheimnisses ver-pflichten.95 Ein ähnliches Verfahren kennt die EU-SK nicht, jedoch siehtArt. 9 Abs. 6 EU-SK vor, dass die Informationen, die die Schiedsrichter imRahmen des Verfahrens erhalten, geheimzuhalten sind. Aus diesem Grundedürften die jeweiligen zuständigen Behörden die Schiedsrichter im Rahmender EU-SK verpflichten, das Steuergeheimnis einzuhalten.96

Hat der Steuerpflichtige relevante Informationen zu spät eingereicht, kön-nen sich beide zuständige Behörden darauf einigen, die Ernennung derSchiedsrichter für den gleichen Verspätungszeitraum zu verschieben.97

Da Art. 25 Abs. 5 OECD-MA keine Verfahrens- und Beweisregeln enthält,ist es Sache der beteiligten Vertragsstaaten, sich auf verbindliche Regeln zueinigen. Den Schiedsrichtern wird das Recht eingeräumt, Prozess- und Be-weisregeln, soweit sie sich nicht aus der Verständigungsvereinbarung er-geben, für das Verfahren selbst festzulegen.98 So können sie z. B. Entschei-dungen über die Beratungssprache, die Anzahl der Sitzungen oder die An-hörung von Sachverständigen fällen. Die Schiedsrichter sollen zwar Zugangzu jeglichen den Fall betreffenden Unterlagen haben, doch sollen sie imGegensatz zur EU-SK Informationen, die den zuständigen Behörden vorEinleitung des SchV nicht bekannt waren, für ihre Entscheidungsfindungnicht in Betracht ziehen.99 Dies entspricht § 118 Abs. 2 FGO, der den BFH___________________

92 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 6: streamlined arbitration process.93 S. die Verständigungsvereinbarung zum DBA DEU-GBR.94 Art. 25 OECD-MK Annex, Tz. 8.95 S. auch Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 MA Rz. 226, s. die Verständigungs-

vereinbarung DEU-GBR, Tz. 8.96 S. Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8),

Abs. 13.3.1.97 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 9.98 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 10.99 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 10.


an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz bindet. Dieser Regelungist hinsichtlich eines möglichen Missbrauchs des VerstV und SchV zuzu-stimmen. Der Steuerpflichtige selbst hat das Recht, schriftliche oder münd-liche Stellungnahmen abzugeben.100

Der Beratungsort ist bei der zuständigen Behörde, bei der der Verständi-gungsfall beantragt worden ist. Diese Behörde stellt auch das Personal zurVerfügung, das für die Sekretariatsarbeiten des Schiedsgerichts erforderlichist und das nur dem Vorsitzenden berichtet.101 Dies entspricht den Rege-lungen zur EU-SK.102

Die Regelungen über Kosten entsprechen im Wesentlichen ebenfalls denender EU-SK: Die Vertragsstaaten tragen ihre Kosten des Verfahrens jeweilsselbst. Die Kosten für den unabhängigen Schiedsrichter werden von denVertragsstaaten geteilt. Die Sitzungskosten trägt der Vertragsstaat, der dasVerstV ursprünglich eingeleitet hat.103 Die Mustervereinbarung legt jedochkeine Tagegelder für die Schiedsrichter fest, wie dies im Verhaltenskodexzur SK vorgesehen ist.104

Die Schiedsrichter sollen ihre Entscheidungen nach ihrer unabhängigenRechtsauffassung (independent opinion approach) fällen. Abkommensinter-pretationen sollten sich nach dem Wiener Übereinkommen über das Rechtder Verträge, hier Art. 28 bis 36.1, richten. Verrechnungspreisfragen solltenwie nach der EU-SK auf der Grundlage der OECD-Verrechnungspreis-leitlinien entschieden werden.105

Die Regelungen über die Entscheidung des Schiedsgerichts stimmen eben-falls mit denen der EU-SK überein. Sie wird durch Mehrheitsentscheidungder Schiedsrichter getroffen und ergeht schriftlich innerhalb von sechsMonaten nach Bestätigung des Vorsitzenden des Schiedsgerichts, dass dasSchiedsgericht über alle erforderlichen Informationen verfügt.106 Auch wirdwie in der EU-SK festgelegt, dass die Entscheidung abschließend zu be-gründen und innerhalb von sechs Monaten umzusetzen ist. Mit der Zu-stimmung des Steuerpflichtigen kann die Entscheidung auch anonymisiertveröffentlicht werden.107 Die bisher ergangenen Entscheidungen des Bera-tenden Ausschusses im Rahmen der EU-SK sind allerdings nicht veröffent-licht worden. Es ist daher auch für die Schiedsgerichtsentscheidungen nachdem OECD-MA anzunehmen, dass Veröffentlichungen selten erfolgen

___________________

100 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 11.101 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 12.102 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 7.2d, e.103 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 13.104 Überarbeiteter Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 7.3.105 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung Tz. 14.106 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 15; Art. 11 EU-Schiedskonvention.107 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 15.


werden. Denn wie bei der EU-SK ist anzunehmen, dass Schiedsfälle nichtleichtfertig einem Schiedsgericht übergeben werden. Sollte dies doch derFall sein, werden es spezielle Fälle sein, die von den Spezialisten der zu-ständigen Behörden bei aller Sach- und Fachkenntnis nicht auf der Grund-lage von eindeutigen DBA-Regelungen bzw. Verrechnungspreisgrundsät-zen gelöst werden können. Die Lösung dieser Spezialfälle wird daher sehrwahrscheinlich keine Präzedenzwirkung entfalten können, sodass eine Ver-öffentlichung nicht sinnvoll erscheint. Einige der ersten abgeschlossenenAbkommen, die ein SchV nach dem OECD-MA enthalten, sehen wahr-scheinlich nicht ohne Grund ein verkürztes Verfahren vor, nach dem dasSchiedsgericht keine begründete Entscheidung abgibt.108

Die zuständigen Behörden können, solange das Schiedsgericht noch keineEntscheidung getroffen hat, immer noch selbst eine Vereinbarung in demFall treffen, sodass keine Schiedsentscheidung erforderlich ist.109 Nach derEU-SK ist dies noch sechs Monate, nachdem das Schiedsgericht eine Ent-scheidung gefällt hat, möglich.110 Trifft das Schiedsgericht keine Entschei-dung innerhalb von sechs Monaten, können die zuständigen Behörden eineVerlängerung vereinbaren oder neue Schiedsrichter benennen.111 Mit dieserRegelung, die in der EU-SK fehlt, wird verhindert, dass das Verfahrennicht abgeschlossen wird.

V. Die EU Schiedskonvention (EU-SK)

1. Rechtsnatur, Gegenstand

Die EU-SK ist ein multilaterales Abkommen über die Beseitigung derDoppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbun-denen Unternehmen bzw. zwischen Unternehmen und ihren Betriebsstät-ten in der EU. Sie soll die Steuerverwaltungen in diesen Fällen zu einemkoordinierten Verhalten verpflichten und eine Entscheidung über die Be-hebung der Doppelbesteuerung sicherstellen.112 Ursprünglich von der Euro-päischen Kommission als Richtlinie gemäß Art. 211 EUV vorgeschlagen,wurde die EU-SK aber letztlich als multilaterales Abkommen im Sinne desArt. 293 EUV verabschiedet. Die EU-SK ist daher eine internationale Ver-einbarung nach internationalem öffentlichem Recht und ist kein Rechts-institut der EU.113 Mangels Zuständigkeit des Europäischen Gerichtshofs___________________

108 Art. 25 Abs. 5 und 6 DBA DEU-USA; Verständigungsvereinbarung zu Art. 26 DBADEU-GBR.

109 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 16.110 Art. 12 Abs. 1 EU-Schiedskonvention.111 Art. 25 OECD-MK Mustervereinbarung, Tz. 17.112 S. auch Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 21), Art. 25, C, Vorbemerkung Rz. 1.113 S. auch Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 301; van Herksen, Intertax,

Volume 36, Issue 8/9, S. 333; Eicker/Stockburger, IWB Nr. 4 v. 23.2.2005, Fach 11Gruppe 2, S. 666.


bleibt die Interpretation und Durchführung der EU-SK den Mitgliedstaa-ten im Rahmen ihrer bilateralen Verfahren vorbehalten, eine Tatsache, diesich nachteilig auf die einheitliche Anwendung der EU-SK auswirkenkann.114 Zur Präzisierung des Ablaufs des SchV haben sich die EU-Mit-gliedstaaten 2004 auf einen Verhaltenskodex geeinigt, der in den meistenEU-Mitgliedstaaten in Verwaltungsanweisungen umgesetzt wurde. Einüberarbeiteter Verhaltenskodex wurde 2009 veröffentlicht. Die Vorgabendes Verhaltenskodex wurden in Deutschland in das BMF-Schreiben zuVerstV aufgenommen.

2. Geschichte, Geltungsbereich

Nachdem die EU-SK am 23.7.1990 von den Finanzministern der damaligenzwölf EU-Mitgliedstaaten unterzeichnet worden war, trat sie nach Rati-fizierung in den EU-Mitgliedstaaten am 1.1.1995 für eine Zeit von fünfJahren in Kraft.115 Durch Beitrittskonvention vom 21.12.1995 wurde derGeltungsbereich der EU-SK auf Österreich, Finnland und Schweden aus-geweitet.116 Am 1.11.2004 ist die EU-SK rückwirkend zum 1.1.2000 noch-mals, jedoch nunmehr auf unbestimmte Zeit in Kraft getreten.117 Alle wei-teren in die EU aufgenommenen Staaten haben die EU-SK ebenfalls ratifi-ziert, sodass sie nunmehr zwischen allen 27 EU-Mitgliedstaaten Anwen-dung findet. Vom räumlichen Geltungsbereich ausgenommen sind nachArt. 299 Abs. 2 bis 4 EUV bzw. Art. 16 Abs. 2 EU-SK die französischenÜberseegebiete, Gibraltar, Grönland, die Faröer-Inseln, die britischenKanalinseln und die Isle of Man.118

3. Verhältnis zum MA

Die EU-SK lässt weitergehende Verpflichtungen aus den DBA unberührt,119

sodass sie grundsätzlich neben den DBA anwendbar ist, wenn dort keineSchiedsklausel vereinbart ist.120 Sind beide Verfahren anwendbar, werdenSteuerpflichtige in ihren Anträgen auf VerstV und SchV festlegen müssen,welches Verfahren geführt werden soll.121 Im Unterschied zu Art. 25 Abs. 5OECD-MA ist die EU-SK lediglich für Fälle der Gewinnberichtigungenbei verbundenen Unternehmen wie auch für die Gewinnabgrenzung zwi-schen Unternehmen und ihren Betriebstätten anwendbar.122 Die Vertrags-___________________

114 Ähnlich Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 301.115 Hert, International Transfer Pricing Journal, March/April 2008, 50.116 Züger, IWB Fach 11 Gruppe 3, S. 258.117 BGBl. II 1995, 1082 und BGBl. II 2005, 635.118 Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 21), Art. 25, C.119 Art. 15 EU-Schiedskonvention.120 S. auch Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 306, Lüthi in Gosch/Kroppen/

Grotherr, Art. 25 C. Anhang; anders van Herksen (Fn. 113), S. 333.121 S. auch Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 306.122 Art. 4 EU-Schiedskonvention.


staaten sind für ihre Ermittlungen der Gewinnabgrenzung an den Grund-satz des Fremdvergleichs gemäß Art. 9 OECD-MA gebunden.123

4. Stellung des Steuerpflichtigen

Die Stellung des Steuerpflichtigen ist grundsätzlich mit der im VerstV ge-mäß Art. 25 OECD-MA vergleichbar. Die EU-SK gibt dem Steuerpflichti-gen darüber hinaus noch weitergehende Rechte und Pflichten, insbesonde-re das Recht, von dem Beratenden Ausschuss gehört zu werden,124 und dieVerpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung.

5. Schiedsverfahren

Das Verfahren nach der EU-SK setzt einen Antrag voraus, der innerhalbeiner Frist von drei Jahren nach der ersten Mitteilung jener Maßnahme zuunterbreiten ist, die eine Doppelbesteuerung herbeigeführt hat. Der Ver-haltenskodex enthält Mindestanforderungen bezüglich der Angaben desAntrags und der beizufügenden Dokumente. In Deutschland können dieerforderlichen Angaben über die Internetseite des BZSt abgerufen wer-den.125 Der Antrag ist wie ein Antrag auf VerstV von der zuständigen Be-hörde zu prüfen und kann im Falle von empfindlichen Verstößen eines derbeteiligten Unternehmen gegen steuerliche Vorschriften, die die entspre-chende Gewinnberichtigung ausgelöst haben, abgelehnt werden.126 Ein sol-cher empfindlicher Verstoß gegen Steuervorschriften liegt nach dem Ver-haltenskodex 2009 nur in Ausnahmefällen, wie z. B. bei Betrug, vor.127 Ent-sprechend haben bis Ende 2007 lediglich zwei Staaten, Frankreich undSpanien, den Antrag auf ein Verfahren nach der EU SK wegen empfind-licher Verstöße gegen Steuervorschriften abgelehnt.128 Gegen die Ableh-nung eines Antrags auf Einleitung des SchV ist der Rechtsweg gegeben.129

Die erste Phase des SchV, die Verständigungsphase, in der die beteiligtenzuständigen Behörden eine Lösung des Doppelbesteuerungsproblems an-streben, soll innerhalb von zwei Jahren abgeschlossen sein. Die Zweijah-resfrist beginnt mit dem Datum des Steuerbescheids, an dem die Einkom-menserhöhung festgesetzt worden ist, oder mit dem Datum des Eingangsaller Informationen seitens des Steuerpflichtigen, je nachdem, welcher derspätere der beiden Zeitpunkte ist.130 Bei laufenden Gerichtsverfahren be-ginnt die Zweijahresfrist allerdings erst dann, wenn die letztinstanzliche___________________

123 Verhaltenskodex zur Schiedskonvention 2009, Abs. 6.1a.124 Art. 10 Abs. 2 EU-Schiedskonvention.125 S. www.bzst.bund.de.126 Art. 8 Abs. 1 EU-Schiedskonvention.127 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 3.128 www.eu.com: EU-Joint Transfer Pricing Forum, Schlussbericht v. 14.9.2009, S. 22, 23.129 S. Lehner in Vogel/Lehner (Fn. 14), Art. 25 Rz. 303.130 Verhaltenskodex zu EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 5ii.


Entscheidung rechtskräftig geworden ist.131 In Deutschland wird im Allge-meinen der Rechtsbehelf ruhend gestellt und der Ausgang des Verfahrensabgewartet. Im Laufe der Zweijahresfrist sollen die beteiligten Vertrags-staaten jeweils ein Positionspapier ausgetauscht und ein persönliches Tref-fen abgehalten haben.132 Die Zweijahresfrist kann nach Art. 7 Abs. 4EU-SK verlängert werden. Im Verhaltenskodex wird klargestellt, dass eineVerlängerung nur unter bestimmten Umständen, wie die unmittelbar be-vorstehende Lösung eines Falles, besonders komplexe Geschäftsvorfälleoder bei Dreieckskonstellationen, angebracht ist und dass die Verlängerungnur „kurz“ sein soll.133

In den Verhaltenskodex 2009 sind darüber hinaus Anleitungen für die An-wendung des Übereinkommens auf Dreieckskonstellationen, auf Unter-kapitalisierungen sowie die Behandlung von Zinsen auf Steuererstattungenoder -nachzahlungen aufgenommen worden. Die Anleitungen resultierenaus der Überwachung der praktischen Anwendung des Übereinkommensdes Joint Transfer Pricing Forums und zeigen, welche besondere Schwie-rigkeiten bei der Verhandlung der Fälle in der ersten Phase der EU-SK auf-getreten sind.

Können sich die Vertragsstaaten innerhalb von zwei Jahren nicht über eineBeseitigung der Doppelbesteuerung einigen, beginnt die zweite Phase desSchV, in der auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beratende Ausschuss ein-zuberufen ist.134 Der Beratende Ausschuss setzt sich zusammen aus jeeinem oder zwei unabhängigen Vertretern der Vertragsstaaten und je einemoder zwei Vertretern der jeweiligen Finanzbehörden sowie dem Vorsitzen-den;135 Letzterer ist ein unabhängiger Vertreter eines dritten EU-Mitglied-staates.136 Die Listen der unabhängigen Schiedsrichter der EU-Mitglieds-taaten, die sich bereit erklärt haben, in der zweiten Phase der Schiedskon-vention mitzuwirken, werden auf der Internetseite der EU Kommissionveröffentlicht. Der Beratende Ausschuss hat nach Eingang aller in der erstenPhase ausgetauschten Dokumente137 sechs Monate Zeit, eine Stellungnahmeabzugeben. Er hält Sitzungen ab und kann die Unternehmen und zuständi-gen Behörden auffordern, weitere Angaben, Beweismittel oder Schrift-stücke zu übermitteln.138 Die beteiligten Unternehmen haben ein Recht aufAnhörung. Nach Abgabe der Stellungnahme haben die Vertragsstaatensechs Monate Zeit, um sich eventuell noch anders zu einigen. Ist dies nicht___________________

131 Art. 7 Abs. 1 Satz 2 EU-Schiedskonvention.132 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 6.4; S. Merkblatt zum inter-

nationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Fn. 8), Tz. 12.133 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Abs. 6.1d.134 Art. 7 Abs. 1 Satz 1 EU-Schiedskonvention.135 Art. 9. Abs. 1 EU-Schiedskonvention.136 Art. 9 Abs. 5 EU-Schiedskonvention.137 Verhaltenskodex zur EU-Schiedskonvention 2009, Tz. 4.2e.138 Art. 10 Abs. 1 EU-Schiedskonvention.


der Fall, sind die Vertragsstaaten an den Schiedsspruch gebunden. Dieweitere Umsetzung erfolgt dann wie nach Abschluss eines VerstV. Die zu-ständigen Behörden der beteiligten Vertragsstaaten können sich mit Zu-stimmung der beteiligten Unternehmen darüber einigen, den Schiedsspruchzu veröffentlichen.139 Dies ist in den Verfahren, die bisher in Europa imRahmen der zweiten Phase geführt worden sind, nicht erfolgt.

6. Kritik an der EU-Schiedskonvention

Die EU-SK ist vornehmlich der Kritik ausgesetzt, dass sie kein Interpreta-tionsgremium hat, an das sich EU-Mitgliedstaaten in Auslegungsfragenwenden könnten,140 sodass sich auch eine EU-einheitliche Rechtsanwen-dung einstellen würde. Dem EU-Joint-Transfer-Pricing-Forum, das dieAufgabe hat, die Anwendung der EU-SK durch pragmatische Vorschlägezu verbessern, kommt diese Stellung nicht zu.141 Zudem wird bemängelt,dass mehr als die Hälfte aller offenen Fälle mehr als zwei Jahre anhängigsind.142 Allerdings zeigen die Erfahrungen der EU-Mitgliedstaaten jedochauch, dass eine Einigung bei komplexen Verrechnungspreisfragen nichtkurzfristig erreicht wird, vor allem, wenn mehr als zwei Unternehmen indie Verrechnungspreisgestaltung einbezogen sind.143 In diesen Fällen brauchtdie EU-SK die Flexibilität.

Seit Inkrafttreten (und Wiederinkrafttreten) der EU-SK sind darüber hin-aus erst sehr wenige Verfahren von dem Beratenden Ausschuss entschiedenworden. Es ist daher zu vermuten, dass die Mitgliedstaaten es vorziehen,sich mit den Vertragspartnern relativ kurzfristig zu einigen statt Dritten dieEntscheidung über ihre Steuerfälle zu überlassen. Dem Beratenden Aus-schuss kommt so ein Drohpotenzial zu, das zum Funktionieren der EU-SKbeiträgt.144 Die EU-SK stellt sicher, dass innerhalb des EU Binnenmarktskeine Doppelbesteuerung im Bereich der Verrechnungspreise bestehen-bleibt, was ein bedeutender Standortfaktor für die EU ist. Da hiermitjedoch noch nicht alle Doppelbesteuerungsfälle von Unternehmen undnatürlichen Personen gelöst sind, strebt die EU-Kommission an, ein Ver-fahren zu entwickeln, mit dem Streitfälle in allen Bereichen der direktenBesteuerung wirksam und zügig gelöst werden können.145

___________________

139 Art. 12 Abs. 2 EU-Schiedskonvention.140 Hert (Fn. 115), S. 51; Eicker/Stockburger, IWB Nr. 4, Fach 11, Gruppe 2, S. 669.141 Hert (Fn. 115), S. 51.142 Bödefeld/Kuntschik, IStR 2009, 477.143 S. Verhaltenskodex zur EU Schiedskonvention 2009, Abs. 1.1; s. auch van Herksen

(Fn. 113), S. 335.144 van Herksen (Fn. 113), S 335.145 EU KOM DBA Abs. 5.4.

191

Diskussion

zu den Referaten von Prof. Hugh Ault undDr. Nadya Bozzen-Bodden

Leitung:Prof. Dr. Markus Achatz

Nils Obenhaus

Gleich zu ihnen, Frau Dr. Bozza-Bodden, und zwar ganz zum Schluss zumRechtschutz gegen Maßnahmen der Auskunftserteilung. Ist es nicht so,dass man gegen eine bereits erteilten Auskunft nicht die Feststellungsklage,sondern vielmehr einen Folgenbeseitigungsanspruch andenken müsste, da-mit die Leistungsklage vorrangig zu verfolgen wäre? Das würde ja bedeu-ten, dass der die Auskunft empfangende Staat sozusagen die Informationenund Unterlagen wieder zurückzugeben oder zu vernichten hätte, währendein Feststellungsinteresse ja relativ leerlaufend ist.


Ich habe zwei Fragen zum Thema des Informationsaustausches. Sie habenbeim automatischen Informationsaustausch auf die Verwaltungsüberein-kommen verwiesen, von denen dieser abhängt. Wie verhält es sich dennhier mit der rechtsstaatlichen Determinierung? Liegt hier nicht weitgehendeine formalgesetzliche Delegation vor oder wie ist da die Ermessensübungder Verwaltung durch das Gesetz determiniert? Es hängt doch offenbareiniges davon ab, für welche Bereiche ein derartiges Verwaltungsüberein-kommen geschlossen wird und welche Konstellationen nicht davon erfasstsind und wo es daher dann keinen automatischen Informationsaustauschgibt. Wie kann ein Gericht nachprüfen, ob die Behörde ihrer Gesetzes-bindung nachgekommen ist, indem sie ein Verwaltungsübereinkommengeschlossen oder gerade nicht geschlossen hat?

Die zweite Frage: Sie haben an mehreren Stellen die subjektiven Rechteoder die nicht vorhandenen subjektiven Rechte der Steuerpflichtigen ange-sprochen, z. B. bei der Frage, ob die Behörde des anderen Staates ihre Er-mittlungsmöglichkeiten auch ausgeschöpft hat. Es ist schon klar, dass sicheine völkerrechtliche Bestimmung primär an den Interessen der beidenVertragsstaaten und deren Behörden orientiert. Aber könnten sich nichtaus der Einbettung dieser Regelungen in eine rechtsstaatliche Ordnungsubjektive Recht der betroffenen Parteien ergeben? Der völkerrechtlicheCharakter würde dem nicht widersprechen, denn die Staaten können nachwie vor ihren völkerrechtlichen Verpflichtungen nachkommen.

192 Diskussion – Akteure und Ihre Handlungsformen;


Ich hätte zwei Fragen, die erste an Hugh Ault. Er hat ja wahrscheinlichauch mit einem gewissen Interesse die Kontroverse zwischen unserem Vor-sitzenden und Präsidenten des Bundesfinanzhofs und Frau Becker vomBundesfinanzministerium verfolgt. Mich würde einfach interessieren, wieein außenstehender Dritter, der die Verständigungspraxis kennt, das rechts-staatliche prozedurale Niveau eines Verständigungsverfahrens einordnetund ob er darin aus Sicht eines weitgereisten Steuerrechtlers des Internatio-nalen Steuerrechts Defizite erkennt? Das ist die eine Frage. Und die andereFrage richtet sich an Frau Bozza-Bodden zum Rechtsschutz. Bei demKölner-Urteil in dem „Türkei-Fall“, wo es um das türkische Steuerge-heimnis ging, hatte der Kläger enorm viel Material vorgebracht. Er musstein der Türkei eine sehr intensive Recherche über die Praxis der dortigenFinanzverwaltung hinter sich gebracht haben. Ich frage mich, wie in sol-chen Rechtsschutzverfahren ein Steuerpflichtiger, der eine berechtigte,vielleicht aber auch unberechtigte Sorge hat, dass der andere Staat dasSteuergeheimnis nicht so ganz ernst nehmen könnte, überhaupt an das Tat-sachenmaterial kommt und was das Niveau einer Glaubhaftmachung imWege des vorläufigen Rechtschutzes ist? Welche Ansprüche würden Siestellen? Sie haben eben auch selbst gesagt, dass es nur einen einzigen Fallgab. Und wenn ich mir das überlege, auf der einen Seite habe ich dasöffentliche Interesse an einem funktionsfähigen, schnell wirksamen, effi-zienten Informationsaustausch. Es werden hier ja auch Fristen gewünscht,innerhalb derer die Informationen beschafft und geliefert werden sollen.Aber auf der anderen Seite habe ich das Rechtschutzinteresse, das Indivi-dualinteresse daran, dass gegebenenfalls Geschäftsgeheimnisse, Betriebs-geheimnisse gewahrt werden müssen. In welchem Umfang kann nun dasdavon betroffene Unternehmen in diesem an sich doch schnell funktionie-renden Verfahren die eigene Position fundieren? Haben Sie sich über die-sen entschiedenen Einzelfall hinausgehende, generalisierungsfähige Gedan-ken gemacht?

Hermann Gödden

Frau Dr. Bozza-Bodden, ich habe eine Frage an Sie. Sie hatten eben bezüg-lich der Gruppenanfrage, sagen wir einmal, etwas vorsichtig formuliert. Inder Diskussion mit dem Steuerabkommen Deutschland – Schweiz (dasAbkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und derBundesrepublik Deutschland über die Zusammenarbeit in den BereichenSteuern und Finanzmarkt vom 21.9.2011) wird immer vorgetragen, dass dasAbkommen ruhig ratifiziert werden könne, da man ja durch die Gruppen-anfrage anschließend die Möglichkeit hätte, z. B. bei Schweizer Banken an-zufragen, welcher Steuerpflichtige seit dem Zeitpunkt des Abschlusses desAbkommens – also seit dem 21.9.2011 – Gelder nach Singapur oder ins an-dere Ausland übertragen hatte, weil man nunmehr davon ausgehen könne,

Internationale Zusammenarbeit: Informationsaustausch 193

dass solche Transaktionen typischerweise dazu genutzt würden, auchweiterhin Steuern zu hinterziehen. Sie waren da etwas vorsichtig in IhrerArgumentation. Ich glaube herausgehört zu haben, dass Sie so formulierteGruppenanfragen doch etwas für zu allgemein halten?

Prof. Dr. Hartmut Söhn

Eine kurze Frage an Frau Bozza-Bodden. Sie haben beiläufig gesagt, dassdie innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten grundsätzlich ausgeschöpftsein müssten, bevor zwischenstaatliche Amtshilfe beantragt werden kann.Wie würden Sie in diesem Zusammenhang die erweiterten Mitwirkungs-pflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 AO einordnen?

Prof. Dr. Markus Achatz

Ich würde mich noch mit einer abschließenden Bitte um eine Einschätzungan Herrn Hugh Ault wenden wollen. Wenn man die Entwicklung derletzten 20 oder 30 Jahre betrachtet und die Gewichte, die den Akteuren imBereich des Internationalen Steuerrechts zugekommen ist, und die Verän-derungen, die hier stattgefunden haben, kann man in etwa sagen, wohin dieEntwicklung gehen wird? Das wäre wohl noch ein interessanter Ausblick.

Prof. Hugh J. Ault

Ich hatte vergessen zu sagen, dass ich hier nur meine persönliche Perspek-tive dargelegt habe und kein Vertreter der OECD bin. Das haben Sie wohlgemerkt, weil ich schon einige kritische Bemerkungen gemacht habe. Aberich möchte zuerst auf die Frage von Herrn Prof. Seer antworten. Ich finde,das Verständigungsverfahren ist ein Staat-zu-Staat-Verhältnis mit demZweck, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Und wenn die zwei Staateneine Übereinkunft über die richtige Auslegung des Doppelbesteuerungsab-kommens treffen, sich einig sind und dadurch keine Doppelbesteuerungvorhanden ist, dann finde ich, haben sie ihren Zweck erfüllt. Und sie habendas Ergebnis „unter sich“ gewonnen. Das ist die theoretische Antwort. Diepraktische Antwort ist – und das werde ich auf Englisch sagen, weil esnicht im genauen Deutsch ausführbar ist: Transfer Pricing is an art, not ascience. Das heißt, es bräuchte gewisse Flexibilität, um Lösungen zu kon-kreten Fragen zu finden. Und wie Frau Becker schon betont hat, die Fragensind überwiegend Tatsachenfragen. Diese sind wichtig, um die richtigenTatbestände festzustellen und dann die richtige Methode anzuwenden. Voneinem rein praktischen Standpunkt aus gesehen gäbe es viel mehr Fälle vonDoppelbesteuerung, wenn das alles in völliger Öffentlichkeit zu zeigenwäre. Das ist meine Einschätzung. Anderes gilt für das Schiedsverfahren,für arbitration. In dem Kommentar zu § 25 Abs. 5 ist ausdrücklich fest-gehalten, dass es nützlich wäre, dass die Stellungnahme von den arbitrationpanels öffentlich sein sollte, um eine Rechtsquelle zu formulieren.


Zur viel größeren Frage, wie die Dinge sich entwickeln werden, habe ich,wie ich glaube, in meinem Vortrag die relevanten Gesichtspunkte aufge-zeigt. Ich finde es sehr positiv, dass es viel mehr internationale Kooperationgibt, dass die Staaten zusammenarbeiten, statt dass jeder seinen eigenenWeg geht. Die Entwicklung kommt freilich zeitgerecht. Aber es gibt schonFortschritte, und ich hoffe, dass es, wenn ich in 15 Jahren wieder hier seindürfte, weiteren Fortschritt gegeben haben wird.

Dr. Nadya Bozza-Bodden

Ich beginne mit der Frage von Herrn Obenhaus zum Rechtschutz. Es gehtdarum, ob im Falle einer bereits erteilten Auskunft statt einer Feststel-lungsklage ein materiell-rechtlicher Folgenbeseitigungsanspruch dahin ge-hend geltend gemacht werden kann, dass der Empfängerstaat der Auskunftdie Informationen und Unterlagen wieder zurückgeben oder vernichtenmuss.

Ich sehe bei dieser Überlegung das Problem, dass ein solcher Folgenbeseiti-gungsanspruch rechtlich nicht umsetzbar ist. Denn dieser Folgenbeseiti-gungsanspruch müsste durch den betreffenden Steuerpflichtigen gegenüberdem Bundeszentralamt für Steuern als Antragsgegner oder Beklagten gel-tend gemacht werden. Er würde sich jedenfalls gegen den deutschen Staatrichten. Wenn die Auskunft allerdings bereits an die ausländische Finanz-verwaltung übermittelt wurde, hat die deutsche Behörde nicht mehr dieMöglichkeit, die Folgen im Ausland zu beseitigen. Es ist einer deutschenBehörde oder einem deutschen Gericht rechtlich nicht möglich, den aus-ländischen Staat zu verpflichten, Unterlagen zurückzugeben, oder ihm zuuntersagen, Unterlagen und Informationen zu verwerten. Angesichts des-sen würde der vermeintliche Folgenbeseitigungsanspruch nicht zum be-gehrten Erfolg führen. Folglich kann der betreffende Steuerpflichtige imFalle der bereits erteilten Auskunft lediglich im Wege der allgemeinen Fest-stellungsklage Rechtsschutz ersuchen. Dabei muss allerdings insbesonderedie Voraussetzung erfüllt sein, dass ein besonderes Feststellungsinteressebesteht. Dieses setzt seinerseits eine Wiederholungsgefahr voraus. In derPraxis ist diese selten gegeben, sodass es im Falle der bereits erteilten Aus-kunft schwierig ist, dem Steuerpflichtigen effektiven Rechtsschutz zu ge-währen. Deswegen ist es in der Praxis auch üblicher, bei einem bevorste-henden Informationsaustausch vorläufigen Rechtschutz in Anspruch zunehmen.

Zur ersten Frage von Herrn Prof. Dr. Lang zu den Rechtsgrundlagen fürautomatische Auskunftserteilungen auf der Grundlage von Verwaltungs-vereinbarungen und den Rechtsschutz hiergegen:

Ich sehe diese Rechtsgrundlage in der gesetzlichen Ermächtigung, in be-stimmten Fallgruppen solche Verwaltungsvereinbarungen zu treffen. DerSteuerpflichtige dürfte die Verwaltungsvereinbarung und die Umsetzung


der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage abstrakt sicherlich nicht über-prüfen lassen können. Insoweit dürfte es am Rechtsschutzbedürfnis man-geln. Erst wenn der Steuerpflichtige durch eine automatische Auskunft be-troffen ist, dürfte er die Rechtmäßigkeit der Auskunft und damit inzidentauch der Verwaltungsvereinbarung und deren Ermächtigungsgrundlageeiner gerichtlichen Prüfung unterziehen.

Zur zweiten Frage von Herrn Prof. Dr. Lang hinsichtlich der Geltend-machung subjektiver Rechte durch den Steuerpflichtigen aus den so genann-ten Schutzvorschriften für die Finanzverwaltung, z. B. dem Gegenseitig-keitsprinzip:

Es handelt sich hierbei um eine Frage, die nicht unstrittig ist. Es lässt sich inder Tat auch vertreten, dass der Steuerpflichtige verlangen kann, dass dieSchutzvorschriften zugunsten der Verwaltung gewahrt werden. Insbeson-dere die Frage, ob das Prinzip der Gegenseitigkeit subjektive Rechte ver-mittelt, ist umstritten, sodass sich durchaus – entgegen der von mir vertre-tenen Auffassung – auch eine andere Auffassung begründen lässt.

Zu Herrn Prof. Dr. Seer bezüglich der Problematik der Glaubhaftmachungder Verletzung des Steuergeheimnisses im Ausland:

Es handelt sich hierbei um eine Frage, die sich in praktischer Hinsicht sehrschwierig gestalten kann. Es ist schwer, insoweit abstrakte und zuverlässigeKriterien festzulegen, die über die bereits bestehenden, insbesondere vonder Rechtsprechung herausgearbeiteten Kriterien hinausgehen. Letztlichbesteht die Schwierigkeit in der konkreten Subsumtion des Einzelfalls.Diese bereitet mitunter Schwierigkeiten. Zwar hat das Finanzgericht Kölnbislang lediglich in einem einzigen Fall eine einstweilige Anordnung zu-gunsten des Steuerpflichtigen wegen mangelnder Gewährleistung desSteuergeheimnisses ausgesprochen. In der Praxis scheitert der Einwand desSteuerpflichtigen, dass das Steuergeheimnis im Ausland verletzt werde, imvorläufigen Rechtsschutz aber in der Regel daran, dass dieser Einwand aufeine Behauptung beschränkt bleibt. In diesen Fällen ist es eindeutig, dassdie Verletzung nicht glaubhaft gemacht wurde.

Die Frage, wie substantiiert der Vortrag sein muss und welche Unterlagenvorzulegen sind, um die mangelnde Gewährleistung des Steuergeheimnissesim Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes glaubhaft zu machen, ist abergleichwohl sehr spannend. In dem Fall, in dem das Finanzgericht Köln zu-gunsten des Antragstellers entschieden hat, hatte der Antragsteller in derTat sehr umfassend vorgetragen und sogar ein Privatgutachten vorgelegt.Allerdings ist es sehr schwierig, abstrakt zu definieren, welchen minimalenUmfang und Inhalt der Vortrag konkret vorweisen muss und welche Be-lege jedenfalls einzureichen sind. Es ist letztlich eine Tatsachenfrage bzw.eine Frage der rechtlichen Subsumtion unter Berücksichtigung der Gesamt-umstände des jeweiligen Einzelfalls.


In diesem Zusammenhang ist auch zu bedenken, dass es rechtlich fraglicherscheint, ob die Gefährdung des Steuergeheimnisses im Empfängerstaatnur abstrakt gegeben sein muss oder ob sie im konkreten Einzelfall zu be-legen ist. Es ist fraglich, ob es ausreicht, dass der Steuerpflichtige glaubhaftmacht, dass im Empfängerstaat das Steuergeheimnis generell nicht ge-schützt ist, oder ob er vielmehr glaubhaft machen muss, dass auch im kon-kreten eigenen Fall das Steuergeheimnis nicht geschützt wäre. In diesemFall wäre zu erwägen, wie es sich rechtlich auswirken würde, wenn dieFinanzverwaltung eine Erklärung aus dem Empfängerstaat vorlegen würde,wonach im konkreten Streitfall gewährleistet werden soll, dass eine beson-dere Geheimhaltung stattfindet. Hierbei handelt es sich um Fragen, dierechtlich noch ungeklärt sind. Dabei ist meines Erachtens zu bedenken,dass der Rechtsschutz effektiv bleiben muss. Je strenger die Subsumtionunter die Voraussetzungen der Glaubhaftmachung erfolgt, desto geringerist der Rechtschutz. Dabei kommt in diesen Fällen erschwerend hinzu, dassdie Folgen einer Auskunftserteilung irreparabel sind. Angesichts dessendarf die „Hürde“ zur Glaubhaftmachung des Anspruchs nicht zu hoch an-gesetzt werden, da anderenfalls die Gewährung effektiven Rechtschutzesinfrage gestellt sein könnte.

Zu der Frage von Herrn Gödden bezüglich der Gruppenanfragen:

Es handelt sich hierbei um eine erst jüngst durch die Änderung desOECD-Musterkommentars eröffnete Möglichkeit. Es ist schwierig, bereitsjetzt zu sagen, unter welchen Voraussetzungen eine Gruppenanfrage zuläs-sig ist. Meines Erachtens ist die Auffassung des BMF sehr großzügig, ummöglichst weitgehend Gruppenauskünfte einholen und ggf. auch erteilenzu können. Ich bin der Auffassung, dass man mit Gruppenanfragen grund-sätzlich zurückhaltend umgehen muss, um keine „fishing expeditions“ zubetreiben. Gleichwohl muss man berücksichtigen, dass sich zweierlei Inte-ressen gegenüberstehen: einerseits das Interesse an der Gewährleistungmaterieller Steuergerechtigkeit und andererseits das Geheimhaltungsinte-resse des Einzelnen. Dabei ist meines Erachtens eine vermittelnde Lösungzu finden.

Die letzte Frage stammt von Herrn Prof. Dr. Söhn und betrifft das Verhält-nis zwischen den innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten bzw. der Aus-schöpfung der innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten und den erhöh-ten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 und 3 AO.

Einerseits besteht die Verpflichtung der deutschen Finanzverwaltung, vorder Einholung einer Auskunft aus dem Ausland die innerstaatlichen Er-mittlungsmöglichkeiten auszuschöpfen. Andererseits bestehen bei Auslands-sachverhalten aber auch erhöhte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichti-gen. Angesichts der Entwicklung, dass der internationale Auskunftsverkehrimmer weiter ausgedehnt wird, stellt sich die Frage, ob die Mitwirkungs-


pflichten des Steuerpflichtigen dahinter nunmehr zurücktreten. Meines Er-achtens bleiben die erhöhten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigenvon der Entwicklung des Auskunftsverkehrs grundsätzlich unberührt.Denn die Mitwirkungspflichten dienen ebenso wie der Auskunftsverkehrder Sachverhaltsaufklärung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Aller-dings könnte erwogen werden, dass die Erweiterung des internationalenAuskunftsverkehrs im Verhältnis zu den Mitwirkungspflichten insoweitvon Bedeutung ist, als im Falle einer Mitwirkungspflichtverletzung dieFinanzverwaltung im Rahmen ihrer Ermessensausübung zu prüfen hat, obsie eine grenzüberschreitende Auskunft einholt. Eine generelle Pflicht zurEinholung einer internationalen Auskunft besteht dabei allerdings nicht.

198 Diskussion – Internationale Zusammenarbeit:

Diskussion

zu dem Referat von Katharina Becker

Leitung:Prof. Dr. Markus Achatz

Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff

Frau Becker, sie haben eben gesagt: „Man sieht, wie Recht entsteht.“ Dasist vielleicht doch ein Stück entlarvend. Steuerrecht ist grundsätzlich ge-setzesgebunden. Das bedeutet doch, dass die rechtlichen Voraussetzungeneingehalten werden müssen. Genügt es dann, sachkundige Personen in dieVerhandlungen zu schicken und Statistiken zu veröffentlichen? Wenn iches richtig verstanden habe, sind Betriebsprüfer nicht anwesend und derSteuerpflichtige darf vielleicht im Hinterzimmer warten. Als Richter stelleich mir dann die Frage, wie die Gesetzesbindung sichergestellt wird undwie eine hinreichende Transparenz gewährleistet wird. Gibt es z. B. eineDokumentation über die Verständigungsverfahren; wem gegenüber wirdRechenschaft abgelegt? Wie wird die Unabhängigkeit der beteiligten Per-sonen gewährleistet? Wie wird sichergestellt, dass die jeweiligen Kompe-tenzen von Bund und Ländern gewahrt werden? Zu all diesen Fragen habeich relativ wenig gehört, und das ist etwas, was mich im höchsten Maße be-unruhigt.

Dr. Jörg-Dietrich Kramer, LL.M.

Ich würde gern etwas zu dem sagen, was Herr Prof. Mellinghoff gerade ge-äußert hat. Das Verständigungsverfahren ist ein völkerrechtliches Ver-fahren, ist also aus der Ebene des nationalen Rechts herausgenommen.Da treffen sich die Vertreter der beiden Vertragsstaaten als „competentauthorities“. Das hat also mit dem innerstaatlichen Recht nichts mehr zutun. Es ist, wie gesagt, ein völkerrechtliches Verfahren.

Axel Neumann, LL.B.

Als Quasi-Vertreter der Unternehmensseite kann ich aus der Praxis berich-ten: Nach einem längeren Verständigungsverfahren mit einem europäischenStaat ergab sich nun die Gelegenheit zu einer simultanen Betriebsprüfungder beiden Finanzverwaltungen. Dadurch konnte eine Doppelbesteuerungund damit ein weiteres Verständigungsverfahren vermieden werden. MeineFrage ist, ob es Bestrebungen gibt, die Voraussetzung oder den rechtlichenRahmen für solche Prüfungen zu regeln – entweder auf nationaler oder aufOECD-Ebene. Momentan agiert man in einem wenig gesicherten Rahmen.


Katharina Becker

Herr Prof. Mellinghoff, ich möchte zunächst darauf hinweisen, dass dasVerständigungsverfahren den Steuerpflichtigen nicht davon abhält, dennationalen Rechtsweg zu beschreiten. Die nationalen Rechtsmittel sindjedoch nicht dazu geeignet, eingetretene Doppelbesteuerung zu vermeiden.Hierfür sind Verständigungsverfahren da. Sie sind eingerichtet worden,um eine Lösung für Steuerfälle zu finden, die nach dem nationalen Rechtzweier Staaten unterschiedlich qualifiziert werden. Zu jedem Einzelfall kon-sultiert das Bundeszentralamt für Steuern die zuständige Landesfinanz-behörde. Bei der Mehrzahl der Fälle handelt es sich jedoch um Verrech-nungspreisfälle. Bei Verrechnungspreisen geht es vor allem darum, Sach-verhalte aufzuklären. Damit es hier nicht zu Verzögerungen kommt, kannder Steuerpflichtige bei Zustimmung beider zuständigen Behörden währendder Verhandlungen dazugebeten werden, um Sachverhalte aufklären.

Zur Frage, ob Simultanprüfungen im nationalen Recht verankert sind,weise ich darauf hin, dass sie durch entsprechende Übernahme des Art. 26OECD-Musterabkommen in unsere Doppelbesteuerungsabkommen imnationalen Recht verankert sind. Die OECD hat zusätzlich ein Handbuchveröffentlicht, in dem der Verfahrensablauf von Simultanprüfungen erläu-tert wird.


Vielen Dank, Frau Becker. Ihrer Auffassung, dass Verrechnungspreisfragenkeine Rechtsfragen sind, kann ich nicht zustimmen. Die dem Art. 9 desOECD-MA nachgebildeten Vorschriften der deutschen Vertragspraxiswerden über das Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 GG im inner-staatlichen Recht als Rechtsnormen verbindlich. Dies gilt auch für § 1 AStG.Zum Verhältnis zwischen Verständigungsergebnissen und der Rechtskraftinnerstaatlicher Urteile möchte ich mich gegen die Auffassung der Finanz-verwaltung aussprechen, die unter Berufung auf § 110 Abs. 2 FGO davonausgeht, dass die Rechtskraft innerstaatlicher Urteile einem abweichendenVerständigungsergebnis nicht entgegensteht. Dies kann der Vorschrift des§ 110 Abs. 2 FGO jedoch nicht entnommen werden.

Katharina Becker

Natürlich sind die Regelungen des § 1 AStG und des Art. 9 OECD-Muster-abkommen anzuwenden. Aber der ganz, ganz große Bereich in Verrech-nungspreisfragen sind Tatsachenfeststellungen. Wenn die nicht getroffenwerden, kommen wir auch nicht zu Lösungen; sie sind die Voraussetzungdafür, dass Rechtsnormen Anwendung finden können.

200 Diskussion – Internationale Zusammenarbeit:

Manfred Naumann

Ich bin zuständig für die Rechts- und Fachaufsicht beim Bundeszentralamtfür Steuern und ich wollte etwas dazu sagen, was es mit den Verständi-gungsverfahren auf sich hat. Wie Frau Becker völlig zutreffend gesagt hat,hat jeder Steuerpflichtige die Möglichkeit, nationale Rechtsbehelfe zuwählen. Wenn er das nicht für aussichtsreich hält, sondern stattdessen dasVerständigungsverfahren wählt, dann stehen die beiden Staaten, die zu-sammensitzen, vor der Aufgabe, Doppelbesteuerung zu vermeiden. DieUnternehmen, das hat die Frau Becker betont, legen größten Wert darauf,dass dieses Ziel erreicht wird. Ich habe auch die Einlassung von dieser Seiteso verstanden, dass es aus Unternehmenssicht ganz wichtig ist, dass wirt-schaftlich erdrosselnde Doppelbesteuerung vermieden wird. Und wenndieses Verfahren dazu führt, dass diese Doppelbesteuerung vermieden wird,dann bin ich an diesem praktischen Ergebnis als Vertreter des Bundes-finanzministeriums interessiert. Ich bin nicht daran interessiert, diese Ver-ständigungsmöglichkeit, die zwischen den Staaten existiert, durch zusätz-liche Rechtsbehelfe zu komplizieren. Ich weiß auch nicht genau, wie dasGanze zusammenpassen soll. Wenn die Staaten eine Einigung finden, dieDoppelbesteuerung vermeidet, und der Steuerpflichtige erklärt ausdrück-lich, er ist damit einverstanden, dann weiß ich nicht, was hier an weiterenDiskussionen über Rechtschutzbedürfnisse oder sonstige Geschichten zudiskutieren ist, dann ist eine praktische Lösung gefunden, an der wir alleinteressiert sein sollten. Zumindest die Unternehmen sind daran interes-siert, die Finanzverwaltung auch, vielleicht der eine oder andere Berateroder die Professoren nicht.

Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff

Es geht hier doch um die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Be-steuerung. Das ist die entscheidende Frage, die dahintersteht. Ich habegrößtes Verständnis dafür, dass Unternehmen diese Frage schnell, rasch,effizient und im gegenseitigen Einverständnis mit den beteiligten Staatengelöst wissen wollen. Aber derartige Absprachen müssen doch dokumen-tiert werden und dürfen nicht allein hinter verschlossenen Türen getroffenwerden. Es muss doch nachvollziehbar bleiben, wie derartige Verständi-gungen zustande kommen, damit sichergestellt ist, dass auch bei den Ver-rechnungspreisen die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteue-rung gewahrt bleibt. Darum geht es mir.

Missbrauchsabwehr im Internationalen Steuerrecht*

Prof. Dr. Dietmar GoschVorsitzender Richter am Bundesfinanzhof, München

Inhaltsübersicht

I. Einstieg in das Thema: „Steuerschlupf-loch“ versus Steuermissbrauch

II. Erscheinungsformen und Phänomenedes Missbräuchlichen im Internatio-nalen Steuerrecht1. Treaty shopping und Rule shopping2. Auslagerung von Einkünften3. Abgrenzung zur sog. Keinmalsteuer

III. Die sog. Basisgesellschaft-Rechtspre-chung des BFH als Ausgangslage unddie Rechtsprechungslinien

IV. Spezialgesetzliche Missbrauchsvermei-dungsvorschriften1. Abkommensrecht2. Unilaterale Missbrauchsvermeidung

3. Das Verhältnis beider Regelungs-komplexe: Tatbestands- und Rechts-folgenverdrängung

V. Unionsrechtliche Anforderungen unddaraus folgende Konsequenzen1. Grundlegungen2. Konsequenzen

VI. Insbesondere: der alte, der neue und derabermals novellierte § 50d Abs. 3 EStG1. Zur Vorgeschichte: das Monaco-

Urteil des BFH2. Würdigung der derzeitigen Rege-

lungsfassung

VII. Schlussbemerkungen und Ausblick

I. Einstieg in das Thema: „Steuerschlupfloch“ versusSteuermissbrauch

Mit dem Gesetz zur Änderung des Gemeindefinanzreformgesetzes undvon steuerlichen Vorschriften hat der Bundesgesetzgeber § 50d EStG umeinen neuen Absatz 11 erweitert.1 Dividenden sollen hiernach bei einer sog.hybriden Gesellschaft nur insoweit unter das abkommensrechtliche Schach-telprivileg fallen, als die Dividenden nach deutschem Steuerrecht nichteiner anderen Person zuzurechnen sind. Das betrifft in erster Linie dieRechtsform der KGaA. Ziel der Neuregelung ist es, ein stattgebendes Ur-teil des BFH2 zu „überschreiben“; die KGaA soll nicht in den Genuss einerDBA-Schachtelprivilegierung gelangen, wenn persönlich haftender Kom-manditaktionär eine natürliche Person ist.3 Nun mag es das „gute Recht“des Gesetzgebers sein, eine ihm missliebige Gestaltung zu blockieren. Nurfällt auf, dass in diesem Zusammenhang durchweg von einem „Schlupf-

___________________

* Herrn Richter am Finanzgericht Dr. Ingo Oellerich, Wiss. Mitarbeiter im I. Senat desBFH, sei für seine Mithilfe und Mitwirkung gedankt.

1 V. 8.5.2012, BGBl. I 2012, 1030.2 BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18.3 BT-Drucks. 17/8867, 9.

202 Gosch, Missbrauchsabwehr im

loch“4 die Rede ist, das es zu schließen gilt. Das geschieht in § 50d Abs. 11EStG mittels einer Verschiebung der Einkunftszurechnung vom Zahlungs-empfänger auf den sog. Nutzungsberechtigten, allgemein geläufig auch alsden sog. Beneficial owner.5 Es soll hier dahinstehen, ob die Zurechnungs-verschiebung dem Abkommensrecht widerspricht. Manches spricht dafür.Denn dass die Rechtsfigur des Beneficial owner den abkommensrecht-lichen Begrifflichkeiten auch ohne spezifische Konturierung inhärent wäre,ist zu bezweifeln; das verträgt sich nicht mit der Tatbestandsmäßigkeit derBesteuerung.6 Es bedarf deshalb der positiv-rechtlichen Anordnung,7 undso sieht das auch der BFH,8 nicht anders als letztlich der Gesetzgeber, wenner in § 50g Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 Nr. 1 EStG aufbauend auf der Zins-/Lizenz-Richtlinie ebenfalls gezielt auf den Nutzungsberechtigten abstellt.Ähnlich liegt es bei der nationalen Zurechnungsvorschrift des § 20 Abs. 5EStG, in der der „wirtschaftliche“ Anteilseigner ebenfalls von dem nur for-malen Zahlungsempfänger abgegrenzt wird. Doch ist das höchst umstrittenund lässt sich an dieser Stelle nicht vertiefen. Hier soll nur interessieren,dass das Ausnutzen eines DBA-Vorteils – eben jenes „Schlupflochs“ –, imWege einer sog. innentheoretischen Lösung durch ein telelogisch-reduzier-tes Auslegen der steuerlichen Tatbestände verhindert werden soll:9 DieRechtsfigur des Nutzungsberechtigten wird als objektives Tatbestandsmerk-mal aufgefasst und danach bestimmt sich sodann die Einkunftszurechnungsowohl auf abkommensrechtlicher als auch auf nationaler Ebene. Das istein im Kern begrüßenswerter und einfacher „Schachzug“, um den „wahren“,den wirklichen wirtschaftlichen Vorgang zu erfassen. In der Rechtsfigurdes Nutzungsberechtigten verwirklicht sich die steuerliche wirtschaftlicheBetrachtungsweise, der bewährte Grundsatz des „substance over form“.___________________

4 So die Koalitionsfraktionen der CDU/CSU und der FDP in ihrer Begründung zu demÄnderungsantrag. S. BT-Drucks. 17/8867, 9.

5 Lang, SWI 2012, 226 (230), berichtet von einer nahezu wöchentlich wachsenden Zahlvon Urteilen in aller Welt, die zur Auslegung des Begriffs „beneficial ownership“ erge-hen.

6 Auch von einem Treaty Override ausgehend Kollruss, DStZ 2012, 702 (703).7 Z. B. Matteotti in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die Grenzen der Gestaltungsmög-

lichkeiten im internationalen Steuerrecht, 2009, S. 206 f.; Kraft, Die missbräuchliche In-anspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, 1991, S. 23; ausführlich Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Loseblatt, Art. 10 Rz. 68 ff.; s. auch die Nachw.aus Schweizer Sicht bei Matteotti, ebd.

8 So auch BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18. Im Übrigen ist die Rechtspre-chung des BFH nicht einheitlich (ausdrücklich auch Fischer, FR 2004, 168 [169]). DieAnwendung der sog. Außentheorie entnimmt Fischer, FR 2000, 451 f. auch dem Urteildes BFH v. 15.12.1999 – I R 29/97, BStBl. II 2000, 527 = FR 2000, 446; hingegen Fischer,FR 2005, 949 (950) zu dem Urteil des BFH v. 15.3.2005 – X R 39/03, BStBl. II 2005, 817= FR 2005, 943: „Schulbeispiel“ für die Anwendung der sog. Innentheorie; ebensoFischer, FR 2002, 937 (938) zu BFH v. 13.10.1993 – II R 92/91, BStBl. II 1994, 128.

9 In diesem Sinne insbesondere Gassner, Interpretation und Auslegung der Steuergesetze,1975, S. 115 ff.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler (HHSp), AO/FGO, Loseblatt,§ 42 AO Rz. 71 ff.; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 222.

Internationalen Steuerrecht 203

Die sog. Innentheorie, die Missbrauchstatbestände wegen der Möglichkeitder teleologischen Auslegung der steuerlichen Tatbestände für entbehrlichhält,10 überzeugt nicht.11 Gesetzesumgehung ist nicht allein ein Problem desWirkungsbereichs eines Gesetzes.12 Unter der Geltung des Vorbehalts desGesetzes kann ihm nicht durch eine Auslegung ohne Rücksicht auf denmöglichen Wortsinn oder vermittels einer den Steuerpflichtigen belasten-den Analogie begegnet werden.13

Das Konzept des Beneficial owner, wie es in § 50d Abs. 11 EStG zum Aus-druck kommt, orientiert sich allerdings allein an objektiven Fakten, nichtan subjektiven Vorstellungen der Akteure. Es dient deswegen allenfalls imEffekt, nicht aber in der Zielrichtung der Missbrauchsbekämpfung. Bei „Miss-bräuchen“, was immer darunter zu verstehen ist, geht der deutsche Gesetz-geber diesen Weg über einen wirtschaftlich aufgeladenen Tatbestand, alsoüber eine innentheoretische Problembewältigung, indessen in aller Regel14

nicht – und wegen besagter Tatbestandsmäßigkeit des Gesetzes zu Rechtnicht. Er versucht, des Problems stattdessen in anderer Weise Herr zu wer-den, nämlich durch entsprechende allgemeine oder spezielle Abwehrrege-lungen. Vor allem darum, um diese oder jedenfalls einige dieser Regelun-gen, und um damit zusammenhängende Fragen soll es nachfolgend gehen.15

II. Erscheinungsformen und Phänomene des Missbräuchlichenim Internationalen Steuerrecht

Die Beschäftigung mit der Missbrauchsabwehr im Internationalen Steuer-recht verweist auf die Gegenmittel, auf die Instrumente, welche sich derStaat oder grenzüberscheitend die Staaten schaffen, um dem Phänomen desMissbrauchs entgegenzuwirken. Die Abwehr erfordert den Missbrauch alsihren Gegenstand, und es bedarf deswegen zunächst der Abklärung dessen,___________________

10 In diesem Sinne insbes. Gassner, Interpretation und Auslegung der Steuergesetze, 1975,S. 115 ff.; Fischer in HHSp (Fn. 9), § 42 AO Rz. 71 ff.; Weber-Grellet, Steuern immodernen Verfassungsstaat (Fn. 9), S. 222.

11 Die sog. Innentheorie ablehnend auch Clausen, DB 2003, 1589; Drüen, StuW 2008, 154(160); Hey, StuW 2008, 167 (175); Gosch, § 42 AO – Anwendungsbereich und Rege-lungsreichweite, Harzburger Steuerprotokoll 1999, 2000, S. 225; Gosch, Die Zwischen-gesellschaft nach „Hilversum II“, „Cadbury Schweppes“ und den JStG 2007 und 2008,in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), Festschrift für Wolfram Reiß zum 65. Geburtstag, 2008,S. 597.

12 So aber Gassner in Cagianut/Vallender (Hrsg.), Steuerrecht, Ausgewählte Probleme amEnde des 20. Jahrhunderts, Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, 1995, S. 65(79); zustimmend Fischer in HHSp (Fn. 9), § 42 AO Rz. 72.

13 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band III, 1993, 1333.14 Eine Ausnahme macht z. B. § 15 AStG für Auslandsstiftungen.15 Abzugrenzen ist zudem von Maßnahmen zur Bekämpfung internationaler Steuerhinter-

ziehung, zumeist mittels internationalen Informationsaustausches, vgl. dazu zuletztBMF, PM v. 26.7.2012.


was typischerweise unter Missbrauch im hier relevanten Sinne zu verstehenist. Die einschlägigen Sachverhalte und Gestaltungen sind aus Sicht desInternationalen Steuerrechts recht leicht zu identifizieren. Nach der OECD-Musterkommentierung – sie spricht von „Improper Use of Tax Treaties“oder von „Tax Avoidance“16 – sind drei Standardausprägungen geläufig:

1. Treaty shopping und Rule shopping

Zum einen geht es um das sog. Treaty Shopping.17 Die betreffende auslän-dische Person ist weder in dem einen noch in dem anderen Vertragsstaatansässig, ist also nicht abkommensberechtigt. Sie bezieht aber Einkünfte,die in einem Vertragsstaat der Quellensteuer unterfallen. Sie will dafür dieeinschlägigen Abkommensvorteile erlangen und schaltet deswegen eine ineinem der Vertragsstaaten ansässige Person zwischen die Einkünfte und ihreEinkünftevereinnahmung, zumeist eine Kapitalgesellschaft, eine Holding.Diese Person soll den marktwirtschaftlichen Konnex zwischen Ansässig-keits- und Quellenstaat herbeiführen, dessen es gemeinhin bedarf, um inden Vorteil von Abkommensvergünstigungen zu gelangen. Ähnliches be-zwecken Gestaltungen über sog. Stepping-stone-Gesellschaften oder dieunter dem Begriff Quintett-Gestaltungen geläufige Bündelung von Kapi-talbeteiligungen. Stepping-stone-Gesellschaften18 werden als Patentverwer-tungsgesellschaften von einem nichtabkommensberechtigten Steueraus-länder in einem Staat errichtet, mit dem Deutschland ein Abkommen abge-schlossen hat. Hierdurch soll ein quellensteuerfreier Abfluss der Lizenz-gebühren sichergestellt werden. In dem Staat, in dem die zwischenge-schaltete Gesellschaft ihren Sitz hat, wird die Besteuerung vermieden, in-dem die an den Steuerausländer zu entrichtende Lizenzgebühr als Betriebs-ausgabe abgezogen wird. Im Ergebnis verbleibt es bei einer Besteuerung indem Wohnsitzstaat des Steuerausländers.19 Mittels der sog. Quintett-Ge-staltungen20 soll erreicht werden, die reduzierten Quellensteuersätze fürSchachtelbeteiligungen in Anspruch nehmen zu können. In all diesen Kon-stellationen führt die „Multilateralisierung von DBA“21 zur Inanspruch-

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16 In Ziff. 7 ff. zu Art. 1 OECD-MA.17 Ausführlich hierzu Rudolf, Treaty Shopping und Gestaltungsmissbrauch, 2012, passim.18 Hierzu Carlé, KÖSDI 1999, 12056 (12058); Kluge, Das Internationale Steuerrecht,

4. Aufl. 2000, Rz. R 104; Küsell, RIW 1998, 217 (218); Piltz, BB, Beilage 14/1987, 3;Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Rz. 16.128; Wassermeyer(Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 66.

19 Wassermeyer (Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 66.20 Hierzu Carlé, KÖSDI 1999, 12056 (12058); Kluge (Fn. 18), Rz. R 106; Piltz, BB, Bei-

lage 14/1987, 3; Schaumburg (Fn. 18), Rz. 16.129; Wassermeyer (Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 67.

21 Schaumburg (Fn. 18), Rz. 16.127.


nahme von Abkommensvergünstigungen, die ohne Einschaltung der Zwi-schengesellschaft nicht erreicht werden könnte. Vergleichbare Effekte wer-den durch das sog. Directive shopping erreicht, bei dem es den Initiatorendarum geht, die Kapitalertragsteuerreduktion der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie,22 in Deutschland umgesetzt in § 43b EStG, zu erlangen. Zu dendamit in Zusammenhang stehenden Problemen hat Kofler im Rahmen der34. Jahrestagung ausführlich Stellung genommen.23

Vom Treaty shopping zu unterscheiden ist das sog. Rule shopping,24 beidem der nötige marktwirtschaftliche Konnex in Gestalt einer abkommens-berechtigten Person in aller Regel besteht: Hier ist die ausländische Personzwar in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig und damit abkommens-berechtigt. Sie bezieht dort Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat. Siewill aber erreichen, dass diese Einkünfte keiner oder nur einer geringenQuellensteuer unterliegen. Dazu verfällt sie auf den Gedanken, Einkünftein nicht oder geringer belastete Einkünfte zu konvertieren, also den Vorteilaus einer anderen als der „eigentlichen“ Verteilungsnorm zu erlangen, bei-spielsweise durch Gesellschafterfremdfinanzierung, durch abermalige Zwi-schenschaltung einer Holding, durch Veräußerung kurz vor der Dividen-denfälligkeit, durch Einbringung von Darlehen oder Bankguthaben in eineinländische Betriebsstätte, um fortan quellensteuerfreie Unternehmensein-künfte, nicht aber quellensteuerbelastete Zinseinkünfte zu erwirtschaften.Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang auch die Einschaltung vonKünstlerverleihgesellschaften, um das Quellensteuerrecht des anderen Staa-tes an dem Künstlerhonorar auszuschalten (Art. 17 Abs. 1 OECD-MA). Inähnlicher Weise schalten Personen Immobiliengesellschaften ein, um dieBesteuerung von Veräußerungsgewinnen im Belegenheitsstaat (Art. 13Abs. 1 OECD-MA) zu vermeiden. Enthält das einschlägige DBA keine demArt. 13 Abs. 4 OECD-MA entsprechende Klausel, darf der Gewinn aus derVeräußerung von Anteilen an der Immobiliengesellschaft ausschließlich imAnsässigkeitsstaat besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).

Beides, sowohl das Treaty wie das Rule shopping, kann, es muss aber nichtin Reinform in Erscheinung treten. Oftmals vermischen sich die Gestaltun-gen. Für die rechtliche Kategorisierung ist dies allerdings nicht von Be-deutung. Wesentlich ist vielmehr, dass die eine wie die andere Gestal-tungsform sich einer substanz- und funktionslosen und passiv tätigen Kon-struktion, eines Special purpose vehicle, bedient, um das Gestaltungsziel zuerreichen. Man spricht von sog. Basisgesellschaften oder auch von „Brief-

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22 Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochter-gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vom 19. Dezember 2011, ABl. L 345/8.

23 Kofler in DStJG 33 (2010), S. 213 ff.24 Hierzu Hey in Lüdicke (Hrsg.), Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht?,

2009, S. 137 (139, 140); Rudolf (Fn. 17), S. 15.


kästen“.25 Es geht darum, die Abschirmwirkung einer derartigen Gesell-schaft im „Streben nach Steuereinsparungen“26 auszunutzen. Die Einschal-tung einer eigenwirtschaftlich tätigen, einer substanziell ausgestattetenZwischengesellschaft genügt hingegen kaum, um in den Ruch des Miss-bräuchlichen zu gelangen.

2. Auslagerung von Einkünften

Die Einschaltung einer passiv tätigen Kapitalgesellschaft ist es, welcheschließlich auch einer dritten Erscheinungsform des Missbrauchs im Inter-nationalen Steuerrecht zu eigen ist: die Auslagerung innerstaatlicher Ein-künfte in das Ausland – gleichviel, ob es sich um einen DBA-Vertragsstaathandelt oder nicht –, um dortige niedrige Steuersätze oder -vorteile auszu-nutzen. Besteuerungssubstrat wird über vor- oder zwischengeschalteteKapitalgesellschaften in ein Niedrigsteuerland verschoben, namentlich durchkonzernverbundene Finanzierungsgesellschaften. Auch hierbei handelt essich um eine Art Rule shopping, denn auch hier werden Einkünfte umkon-figuriert. Allerdings geschieht das dadurch, dass im anderen Staat einSteuersubjekt „installiert“ wird, um das Besteuerungssubstrat über diesesSubjekt dem territorialen Zugriff zum Zwecke des Steuervorteils zu entzie-hen. Der Steuermissbrauch liegt hier in der gänzlichen oder partiellenSteuerflucht, nicht in dem Ausschöpfen eines spezifischen Abkommens-vorteils.

3. Abgrenzung zur sog. Keinmalsteuer

Abzugrenzen ist der Missbrauch von dem Phänomen der doppelten Nicht-besteuerung. Sie tritt auf, wenn die Vertragsstaaten DBA-Normen so aus-legen, dass sie zu einer Besteuerungskompetenz des jeweils anderen Ver-tragsstaats führen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Bestim-mungen nach dem jeweils nationalen Steuerrecht auszulegen sind.27 Bis-weilen wird auch dieses Phänomen als Missbrauch betrachtet. So wollenetwa in einigen deutschen DBA sog. Notifikationsklauseln einen Übergangzur Anrechnungsmethode vornehmen, „um die steuerliche Freistellung vonEinkünften in beiden Vertragsstaaten oder sonstige Gestaltungen zum Miss-brauch des Abkommens zu verhindern“.28 Auch die EU-Kommission be-

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25 Vgl. etwa BFH v. 1.4.2003 – I R 39/02, BStBl. II 2003, 869; BFH v. 31.5.2005 – I R 74,84/04, BStBl. II 2006, 118; Gosch in Festschrift Reiß (Fn. 11), S. 597 ff.; Renner inLang/Jirousek (Hrsg.), Praxis des Internationalen Steuerrechts, Festschrift für HelmutLoukota zum 65. Geburtstag, 2005, S. 399 (404); Strunk, IWB, Fach 3, Gruppe 2,1253 ff.

26 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl. 2011, S. 434.27 Musil in HHSp (Fn. 9), § 2 AO Rz. 95; Piltz, BB, Beilage 14/1987, 15.28 S. Nr. 21 des Protokolls zum DBA-USA 1989. – Zu den Notifikationsklauseln

Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 195 ff.


stimmt in ihrem „Aktionsplan zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuer-betrug und Steuerhinterziehung“ vom 6.12.2012 das anzustrebende „allge-meine Ziel“ mit einem „Vorgehen der Union, das unter Gewährleistungeines funktionsfähigen Binnenmarktes die Steuersysteme der Mitglied-staaten besser gegen Missbrauch und Schlupflöcher, insbesondere gegengrenzüberschreitenden Steuerbetrug und grenzüberschreitende Steuerhinter-ziehung auf internationaler Ebene, schützt, da diese Praktiken die Steuer-einnahmen der Mitgliedstaaten mindern“. Es ist jedoch keineswegs ein-sichtig, jegliche gestaltende Steuervermeidung verallgemeinernd als Steuer-verkürzung oder als Missbrauch zu brandmarken, auch dann nicht, wennsie in eine Keinmalbesteuerung mündet.29 Zunächst einmal handelt es sichum ein reines Auslegungsproblem. Die doppelte Nichtbesteuerung, die zurEntstehung sog. weißer Einkünfte führt, ist Konsequenz einer an der Be-griffswelt der nationalen Rechtsordnung orientierten Auslegung.30 Zudemist die Möglichkeit einer Keinmalbesteuerung eine immanente, sozusagen„systemische“ Konsequenz der abkommensrechtlichen Freistellungsmetho-de, die Schutz vor einer virtuellen, nicht aber einer tatsächlichen Doppel-besteuerung bietet.31 Macht der andere Vertragsstaat von dem ihm zuge-wiesenen Besteuerungsrecht keinen Gebrauch – sei es infolge einer abwei-chenden Qualifikation abkommenseigener Begriffe, sei es infolge einerSteuersubvention -, sind etwaige Besteuerungslücken und -ausfälle prinzi-piell hinzunehmen.32 Soll das vermieden werden, bedarf es abkommens-rechtlicher Vereinbarungen über Besteuerungsrückfälle oder den Wechselder Vermeidungsmethode von der Freistellung zur Anrechnung. In Ein-zelfällen mag man ihnen auch durch unilaterale Maßnahmen begegnen,zuweilen auch im Gewand des Treaty override. Ob dadurch internationaleine konsistente, leistungsgerechte Besteuerung erreicht werden kann, magdahinstehen.33 Zum Gestaltungsmissbrauch gelangt man hier jedenfalls nur___________________

29 S. in diesem Zusammenhang auch die derzeit im Entwurf v. 11.3.2013 vorliegendedeutsche DBA-Verhandlungsgrundlage, die ausweislich ihrer Präambel auch „von demWunsch geleitet (ist), die beiderseitigen wirtschaftlichen Beziehungen weiter zu ent-wickeln, die Zusammenarbeit auf steuerlichem Gebiet zu vertiefen und eine wirksameund zutreffende Steuererhebung zu gewährleisten, in der Absicht, die jeweiligen Be-steuerungsrechte gegenseitig so abzugrenzen, dass sowohl Doppelbesteuerungen wieauch Nichtbesteuerungen vermieden werden“.

30 In diesem Sinne Jankowiak (Fn. 28), 81; Musil in HHSp (Fn. 9), § 2 AO Rz. 95; Piltz,BB, Beilage 14/1987, 15.

31 BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304. Vgl. auch Wassermeyer, StuW 1990, 404(406).

32 Kofler in DStJG 33 (2010), S. 213 (239 f.); Gosch, ISR 2013, 87 (89 f.).33 Skeptisch Kofler in DStJG 33 (2010), S. 213 (239). Grundlegend (und mit einem dezi-

diert abweichenden Ansatz) Lampert, Doppelbesteuerungsrecht und Lastengleichheit,2010, passim, der die „nicht systemadäquate“ Freistellungsmethode an der primär-beachtlichen Leistungsfähigkeit als Verfassungsleitschnur messen lassen will, die imFalle der Keinmalbesteuerung – im Zweifel, wenn der Abkommenswortlaut ein verfas-sungskonformes Verständnis verbietet – geeignet sein soll, das Abkommensrecht durchinnerstaatliches Recht zu verdrängen.


dann, wenn der Qualifikationskonflikt gezielt durch einschlägige Gestal-tungen von den Beteiligten angesteuert und ausgenutzt wird, um darauseinen unangemessenen Steuervorteil zu erlangen.34 Überdies ist zu gewärti-gen, dass der Inlandsakteur ohne Auslandsaktivitäten und Auslandsein-künfte keinesfalls eins zu eins mit einem solchen mit Auslandsaktivitätenund abkommensfreigestellten Auslandseinkünften abgeglichen werdendarf.35 Beide Personengruppen sind als solche auseinanderzuhalten; sie las-sen sich nicht schlankerhand gleichschalten, weder „durch die Hintertür“vermittels unilateraler Missbrauchsqualifikation (und deswegen womöglichgerechtfertigtem Treaty overriding) noch dadurch, dass der Regelungs-gegenstand von DBA in der Weise auf die Vermeidung der Doppelbesteue-rung verengt wird, dass doppelte Nichtbesteuerungen von vornherein aus-geschlossen wären36; richtig ist es vielmehr, sie in den Regelungsgegenstandeinzubeziehen, nämlich als „Kollateralschaden“ der virtuellen Doppel-besteuerung als Grundannahme der Freistellungsmethode.

III. Die sog. Basisgesellschaft-Rechtsprechung des BFH alsAusgangslage und die Rechtsprechungslinien

Wirft man vor dem Hintergrund dieser Abgrenzungen einen Blick auf dieRechtsprechung in Deutschland, so ist etwa bis zum Jahre 2000 eine ver-gleichsweise Ruhe zu gewärtigen. Die sog. Basisgesellschaft-Rechtspre-chung des BFH hatte sich bis dahin inhaltlich kaum bewegt oder gewan-delt. Sie stagnierte weitgehend bei dem, das sich aus dem Leitsatz dergrundlegenden Entscheidung vom 21.1.197637 ergibt und dort wie folgt ab-lesen lässt:

„Eine GmbH mit Sitz in der Schweiz ist nicht berechtigt, die Erstattung der deutschenKapitalertragsteuer gemäß Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz 1931 geltend zu machen, wenn sielediglich als Rechtsträger für Beteiligungsbesitz eines in der Bundesrepublik ansässigenSteuerpflichtigen fungiert, für ihre Errichtung beachtliche Gründe fehlen und sie keineeigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet.“

Verhielt es sich derart, dann wurde das als gestaltungsmissbräuchlich imSinne der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsregelung qualifiziert. Indieser Weise ging es in der Folgezeit beständig weiter, bis hin in die 90erJahre – dem Urteil „Niederländische Stiftung I“ vom 27.8.199738 – sowie –ein später „Ausreißer“ – dem Urteil „Hilversum I“ vom 20.3.2002.39 Der___________________

34 Eingehend Hey, StuW 2008, 167 (173 ff.), insbesondere in der Analyse und Auseinan-dersetzung (mit) der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH. Vgl. auch Jankowiak(Fn. 28), S. 82.

35 S. dazu BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304.36 So aber Czakert, IStR 2012, 703 (705 f.); Schulz-Trieglaff, IStR 2012, 577.37 BFH v. 21.1.1976 – I R 234/73, BStBl. II 1976, 513.38 BFH v. 27.8.1997 – I R 8/97, Niederländische Stiftung I, BStBl. II 1998, 163.39 BFH v. 20.3.2002 – I R 38/00, Hilversum I, BStBl. II 2002, 819.


BFH hat diese Rechtsprechung ausdrücklich nie aufgegeben. Mit der lang-jährigen Stetigkeit und relativen Ruhe war es aber gleichwohl seit geraumerZeit vorbei. Die Rechtsprechung geriet von zwei Seiten in die Zange neue-rer Entwicklungen. Daraus ergab sich eine geläuterte Betrachtungsweise.

– Der eine der beiden Zangenhebel erwuchs in Gestalt spezialgesetzlichernationaler Missbrauchsverhinderungsregelungen, den „statutory generalanti-avoidance rules“. Diese Sondervorschriften resultieren daraus, dasses dem Gesetzgeber oftmals nicht genügt, nur auf die eher konturen-armen Merkmale des § 42 AO oder auf die Einsicht der Richter zu ver-trauen.40 Er will präzisere, womöglich auch engere Vorgaben liefern, umBelastungsgleichheit herzustellen. Daraus entwickelte sich in der Folge-zeit eine spezielle Konkurrenzlehre, was das Verhältnis zwischen demallgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestand des § 42 AO zueben jenen Vorschriften anbelangt.

– Die andere Hebelwirkung resultierte aus dem Unionsrecht. Das Unions-recht geht von dem Gedanken des freien Binnenmarkts aus, nach wel-chem die Freiheit, sich grenzüberschreitend frei wirtschaftlich betätigenzu können, nicht durch steuerliche Regelungen beeinträchtigt werdensoll. Folge ist ein enges Missbrauchsverständnis des Unionsrechts.41 EinMissbrauch liegt nur bei rein künstlichen, jeder wirtschaftlichen Realitätbaren Gestaltungen vor, die nur dem Zweck dienen, der Besteuerung zuentgehen oder eine steuerliche Begünstigung zu erlangen.42 Dem stehenMissbrauchstatbestände entgegen, die ohne Weiteres und typisierend ausdem Umstand einer Niedrigbesteuerung im Ausland oder auch aus demAusnutzen eines Steuergefälles, auf einen Gestaltungsmissbrauch schlie-ßen.

IV. Spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschriften

1. Abkommensrecht

Begonnen sei mit dem ersten Hebel, den Spezialgesetzen und hier zunächstmit dem Abkommensrecht. Kontrovers diskutiert wird, ob DBA ein aus-drücklicher Missbrauchsvorbehalt inhärent ist. In der Literatur wird bis-weilen angenommen, DBA stünden unter einem allgemeinen völkerrecht-___________________

40 Kessler/Eicke, Germany’s New GAAR – „Generally Accepted Antiabuse Rule“, TaxNotes International 2008, 151, formulieren bezogen auf § 42 AO a. F.: „The legislaturecodified a butter-soft and broad GAAR“.

41 Schön in Festschrift Reiß (Fn. 11), S. 571 (579 f.); ähnlich Bergmann, StuW 2010, 246(256 f.); Köhler/Tippelhofer, IStR 2007, 681 (683). Kritisch zur Rechtsprechung desEuGH etwa Englisch, StuW 2009, 3 (17 f.).

42 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes – Rz. 55, Slg. 2006, I-7995;EuGH v. 13.3.2007 – Rs. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation –Rz. 72, Slg. 2007, I-2107; EuGH v. 5.7.2012 – Rs. C-318/10, SIAT, Rz. 40.


lichen Umgehungsvorbehalt.43 Andere – so zuletzt das Schweizer BVGer44 –rekurrieren auf ein völkerrechtliches, in Art. 31 ff. WÜRV verstetigtesPrinzip von Treu und Glauben, das jeder Abkommensauslegung zugrundezu legen sei. Und wiederum andere effektuieren ein wechselseitig überein-stimmendes Rechtsverständnis der Vertragsstaaten.45 All dies ist jedoch nurwenig geeignet, eine tragfähige Grundlage zur Missbrauchsbekämpfungdarzustellen. Ein allgemeiner ungeschriebener Missbrauchsvorbehalt zu-lasten der Steuerpflichtigen dürfte schon wegen mangelnder Tatbestands-mäßigkeit mit dem allgemeinen Gesetzesvorbehalt des Grundgesetzes kolli-dieren.

In Anbetracht dessen liegt es nahe, Missbrauchsabwehr abkommensrecht-lich positiv zu regeln. Betrachtet man die von deutscher Seite geschlossenenVerträge, war das Ergebnis allerdings über viele Jahre eher ernüchternd:Spezielle Missbrauchsregeln waren in der Vergangenheit selten. Erst in jün-gerer Zeit beginnt sich das zu ändern. Dies entspricht auch der Anregungim OECD-MK; nach dessen Art. 1 Nr. 7 ff. sollen DBA Steuerumgehungenund Steuerhinterziehung nicht erleichtern; die Aufnahme spezieller Miss-brauchsregeln wird deshalb ausdrücklich begrüßt. Das Spektrum derartigerabkommenseigener Anti-Missbrauchs-Regeln ist höchst heterogen. Es reichtüber tatbestandlich-interne Lösungsmuster bis hin zu speziellen, kom-plexen Missbrauchsvermeidungsvorschriften. Zu den ersteren, den tatbe-standlichen Abwehrmaßnahmen, gehören spezifische Zuordnungsregelun-gen wie die Künstlerverleihklausel des Art. 17 Abs. 2 OECD-MA, dieGrundstücksklausel des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA sowie auch Arbeit-nehmerüberlassungsklauseln wie in Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich, dievermeiden sollen, dass der Tätigkeitsstaat infolge der Arbeitnehmerüberlas-sung leer ausgeht, auch Aktivitätsklauseln, die passiven Einkünften Ab-kommensvorteile vorenthalten.46 „Echte“ Missbrauchsvermeidungsnormen– die sog. LOB-Klauseln – zielen wiederum darauf ab, die Abkommens-berechtigung mit bestimmten Erfordernissen zu verknüpfen und sie zu be-schränken.47 In jedem Fall – und das ist hervorzuheben – unterliegen der-

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43 In diesem Sinne Kluge (Fn. 18), Rz. R 135; Prokisch in Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA,5. Aufl. 2008, Art. 1 Rz. 100 ff., 117 (unter Hinweis auf allgemeine Rechtsgrundsätze,wie sie in Art. 38 Abs. 1 lit. c des Statuts des Internationalen Gerichtshofs formuliertsind); Vogel in Haarmann (Hrsg.), Steuerumgehung bei Doppelbesteuerungsabkom-men, Grenzen der Gestaltung im Internationalen Steuerrecht, 1994, S. 79 (83); vgl. auchMerthan, RIW 1992, 927 (930 ff.), der den allgemeinen Rechtsgrundsatz allerdings alsAuslegungshilfe bei der Anwendung des § 42 AO begreift.

44 Schweizer BVGer. v. 7.3.2012 – A-6537/2010; s. Lang, SWI 2012, 226 (229 f.).45 S. Mössner, RIW 1986, 208 (211), der meint, dass die übereinstimmende Vertragspraxis

zu einer den Abkommen inhärenten Missbrauchsregel führen könne; a. A. Fischer-Zernin, RIW 1987, 362 (365).

46 Hierzu Kluge (Fn. 18), Rz. R 128; Wassermeyer, IStR 2000, 65 ff.47 Hierzu Goebel/Glaser/Wangler, DStZ 2009, 197 ff.; Kofler in Festschrift Loukota

(Fn. 25), S. 213 ff.


artige abkommenseigene Regelungen zur Missbrauchsabwehr der gleicher-maßen abkommenseigenen Regelungsauslegung. Des Rückgriffs auf natio-nales Recht bedarf es regelmäßig nicht; die Rechtskreise sind strikt ausein-anderzuhalten.48

2. Unilaterale Missbrauchsvermeidung

Fehlen solche Abkommensregelungen, bemühen sich die Staaten, miss-bräuchlichen Gestaltungen im Internationalen Steuerrecht auf unilateraleWeise zu begegnen. Auch hier bietet sich ein höchst heterogenes Bild:Neben § 50d EStG sind das derzeit vor allem § 50g Abs. 4 EStG, § 34cAbs. 6 Satz 5 EStG sowie die §§ 7 ff. AStG. § 50g Abs. 4 EStG steht in Zu-sammenhang mit der Umsetzung der EG-Zins- und Lizenzgebührenricht-linie49 und wiederholt lediglich das, was sich dort in Art. 5 Satz 2 findet:Die Entlastung nach Abs. 1 ist zu versagen, wenn der hauptsächliche Be-weggrund oder einer der hauptsächlichen Beweggründe für Geschäftsvor-fälle die Steuervermeidung oder der Missbrauch sind. § 34c Abs. 6 Satz 5EStG verhindert hingegen den Abzug nicht anrechenbarer, im ausländi-schen Vertragsstaat auf Drittstaateneinkünfte angefallener Steuern bei derErmittlung der Einkünfte. Verhindert wird dies dann, wenn die Auslands-besteuerung ihre Ursache in einer Gestaltung hat, für die wirtschaftlicheoder sonst beachtliche Gründe fehlen. Beide Vorschriften greifen also imGrunde nur die von der Rechtsprechung geprägten Erfordernisse für einenMissbrauchsverdacht auf. Eigenständige, über § 42 Abs. 1 AO hinausgehen-de Inhalte fehlen.

Das ist anders bei § 50d Abs. 3 EStG, jedenfalls in dessen derzeitiger, so-eben durch das BeitrRLUmsG50 geänderter Fassung. Die Vorschrift betrifft– abweichend von den CFC-Regelungen der §§ 7 ff. AStG – die Inan-spruchnahme vor allem abkommensrechtlicher sowie richtliniengemäßerVergünstigungen.

Bei diesen beiden Normenkomplexen bedient sich der Gesetzgeber im Ver-gleich zu § 42 AO einer anderen Regelungstechnik. Sie betrifft die Ein-kommenszurechnung. Im Rahmen von § 42 AO erfolgt diese im Wege desDurchgriffs: Das in Rede stehende inkriminierte Einkommen wird steuer-

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48 Sog. Grundsatz der rechtskreisspezifischen Missbrauchsabwehr. Vgl. hierzu Fischer,DB 1996, 644 (645); Kluge (Fn. 18), Rz. R 122; Wassermeyer (Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 56a.

49 Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerrege-lung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unter-nehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 157/49, zuletzt geändert durch Richt-linie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006, ABl. L 363/129.

50 Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicherVorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG) v. 7.12.2011,BGBl. I 2011, 2592.


lich einer anderen Person als derjenigen zugerechnet, die die Einkommenformal erzielt hat. In aller Regel wird dies der Anteilseigner der einge-schalteten Zwischengesellschaft als Hintermann sein. Vor allem an deraußensteuergesetzlichen Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStGbestätigt sich hingegen ein anderes Vorgehen. Regelungstechnisch kommtes hierbei zur Hinzurechnung der Zwischengesellschaftsgewinne, nichtjedoch zur Zurechnung. Der Gesetzgeber greift zwar wirtschaftlich auchhier auf den Hintermann durch jene Gesellschaft hindurch. Zu dieserDurchbrechung des corporate shelter wird allerdings nicht die formaleExistenz der Gesellschaft infrage gestellt. Die persönliche Zurechnung desGewinns wird nicht verschoben. Der Gewinn erhöht sich vielmehr imWege des Zugriffs auf das Gesellschaftseinkommen. Nicht anders verhält essich bei der Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG. Diesteuerliche Existenz der Außengesellschaft wird anerkannt, die Abkom-mensvergünstigungen werden ihr aber versagt.

3. Das Verhältnis beider Regelungskomplexe: Tatbestands- undRechtsfolgenverdrängung

Das alles wirkt sich nun ganz konkret auf das Verhältnis zwischen der allge-meinen abgabenrechtlichen Norm des § 42 AO einerseits und der Spezial-normen andererseits aus. Denn der BFH51 geht in seiner jüngeren Recht-sprechung durchgängig von einem Spezialitätengrundsatz aus: Schafft derGesetzgeber eine sondergesetzliche Missbrauchsvermeidungsnorm – sei siebi-, sei sie unilateral –, dann muss er sich daran festhalten lassen. Er hat – soPeter Fischer52 – „seinen claim abgesteckt“. Die Generalklausel des § 42 AOhat zurückzutreten. Diese Sichtweise hat beim Gesetzgeber allerdings kei-nen rechten Anklang gefunden. Ihr verdankte § 42 AO zunächst einenneuen zweiten Absatz, wonach „Absatz 1 […] anwendbar [ist], wenn seineAnwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist“. Dieseselbstbehauptende Kreation lief nach Meinung des BFH53 (und andererKritiker)54 indes schlicht leer: Entweder es liegt nach Maßgabe des besagtenSpezialitätenvorrangs ein Missbrauch vor, dann bedarf es des § 42 AOohnehin nicht. Oder aber die Missbrauchsannahme scheidet spezialgesetz-lich qua definitionem aus. Dann lässt sich dieser Befund auch über § 42 AOnicht aus dem Weg räumen. Der Gesetzgeber hat hier zwischenzeitlichnachgebessert und § 42 AO ein weiteres Mal geändert. Nunmehr sollen___________________

51 BFH v. 23.10.1991 – I R 40/89, BStBl. II 1992, 1026; BFH v. 10.6.1992 – I R 105/89,BStBl. II 1992, 1029.

52 Vgl. Fischer, SWI 1999, 104 (106); Fischer, FR 2000, 451 (452); Fischer, FR 2004, 1068(1069); Fischer, FR 2008, 306 (310); Fischer in HHSp (Fn. 9), § 42 AO Rz. 25.

53 BFH v. 20.11.2007 – I R 85/05, BFH/NV 2008, 551; BFH v. 29.1.2008 – I R 26/06,BStBl. II 2008, 978.

54 In diesem Sinne etwa Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsord-nung, Loseblatt, § 42 AO Rz. 20b; Fischer, FR 2001, 1212 (1215).


sich die Rechtsfolgen nach der spezielleren Regelung bestimmen, wennderen Tatbestand erfüllt ist, andernfalls soll wiederum § 42 AO greifen. Andem Auslegungsergebnis kann diese Umformulierung aber nichts ändern.Nach wie vor setzt allein die Spezialregelung den Maßstab für das Miss-brauchsverdikt: Fehlt der vom Gesetz missbilligte Steuervorteil, scheitertabermals auch die Sanktionierung über § 42 AO.55

Allerdings: Der BFH56 hat in seiner früheren Spruchpraxis zu dem Speziali-tätenvorrang eine Ausnahme gemacht, die von der beschriebenen Rege-lungstechnik der Einkunftszurechnung abhängig ist. Uneingeschränkt griffder Vorrang danach nur in jenen Fällen, in denen es im Ergebnis zu einerZurechnung im Wege des Durchgriffs kommt. In den Fällen der Hinzu-rechnung sollte die Anwendung von § 42 AO hingegen vorrangig sein. Denndiese Norm setze, so wurde argumentiert, „logisch früher“ schon bei derEinkünftezurechnung an. Zugleich hatte der BFH zum Ausdruck gebracht,dass die tatbestandlichen und teleologischen Wertungsvorgaben der Spezial-norm in den Regelungsbereich von § 42 AO hineinwirken. Die Spezial-norm bestimmte so gesehen also doch den Maßstab für das, was als miss-bräuchlich angesehen werden kann. So erwies sich beispielsweise bei einerKapitalanlagegesellschaft wegen deren grundsätzlicher Akzeptanz durchdas AStG das bloße Erzielen passiver ausländischer Einkünften für sich ge-nommen regelmäßig noch nicht als missbräuchlich. Es musste schon mehrhinzukommen, um das zu bewirken. Dieses Mehr betraf typische Brief-kastenfirmen.

So ganz einleuchten konnte dieses komplizierte Ineinandergreifen von Zu-rechnung als logische Vorstufe und Hinzurechnung als Rechtsfolgerege-lung nicht. Bei Licht betrachtet schlagen nicht nur die Voraussetzungen,sondern auch die vom Gesetzgeber gewollten Rechtsfolgen – die Lösungdes Konflikts über die Hinzurechnung statt der veränderten Einkunftszu-rechnung – spezialgesetzlich durch. Für § 42 AO bleibt daneben auch in-soweit kein Raum. Es geht (nur) darum, die innerstaatliche Zuordnung derfraglichen Erträge festzulegen. Und genau in diesem Sinne hat sich derBFH zwischenzeitlich, im Fachschrifttum aber offenbar eher unbemerkt,denn auch unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechungim Urteil vom 29.1.200857 bekannt.

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55 Drüen, Ubg 2008, 31 (34); Wendt in DStJG 33 (2010), S. 117 (135 f.), m. w. N.56 BFH v. 23.10.1991 – I R 40/89, BStBl. II 1992, 1026; BFH v. 10.6.1992 – I R 105/89,

BStBl. II 1992, 1029. S. z. B. auch Jacobs (Fn. 26), S. 435; krit. Drüen in Tipke/Kruse(Fn. 54), § 42 AO Rz. 100; Hahn, DStZ 2008, 104 (106).

57 BFH v. 29.1.2008 – I R 26/06, BStBl. II 2008, 978 (unter ausdrücklicher Aufgabe seinerfrüheren Rechtsprechung BFH v. 29.10.1997 – I R 35/96, BStBl. II 1998, 235); das be-stätigend, aber auch nach wie vor abgrenzend zu § 15 AStG: BFH v. 22.12.2010 –I R 84/09, BFHE 232, 352 = IStR 2011, 393, mit krit. Anm. Kirchhain.


Im Kern gleichgelagert, aber dennoch davon zu unterscheiden ist das Ver-hältnis zu den abkommenseigenen Missbrauchsvermeidungsregeln. Auchhier gilt wieder rechtskreisspezifisch der Anwendungsvorbehalt der jeweilsspezielleren Vorschrift, unter deren immanenten Vorbehalt der Anwen-dungsbereich sowohl des § 42 AO als auch jener des § 50d EStG steht. Derinsoweit gesetzte „umgekehrte“ Regelungsvorrang der spezielleren DBA-Missbrauchsregelungen wirkt absolut. Er ist auch unabhängig davon, obdas DBA tatbestandlich weiter reicht als § 50d Abs. 3 EStG (oder § 42 AO)oder aber dahinter zurückbleibt.58 Die Grenzlinien werden durch das DBAso oder so abschließend markiert.59 Abweichend verhält es sich nur dann,wenn das DBA kraft entsprechender Beschränkung seinerseits gegenüberden nationalen Missbrauchsvermeidungsregeln subsidiär sein soll, so z. B.die LOB-Klausel des Art. 31 Abs. 4 DBA-Liechtenstein sowie das DBA-Großbritannien gem. Nr. 1 der „Gemeinsamen Erklärung“,60 oder wenn undsoweit das DBA eine entsprechende Missbrauchsvermeidungsklausel nichtenthält und das DBA zugleich erkennen lässt, dass innerstaatliches Rechtanwendbar bleiben soll.61 Ob dies der Fall ist, ist im Wege einer abkom-mensautonomen Auslegung zu ermitteln.62 Es erscheint jedenfalls zweifel-haft, allein das bloße Schweigen eines Abkommens als Hinweis auf dieAnwendbarkeit des innerstaatlichen Rechts zu deuten.

Fehlt ein Bekenntnis des DBA zur Anwendbarkeit des nationalen Rechts,wird es problematisch: § 42 AO mag uneingeschränkt anwendbar bleiben,weil es lediglich die Einkunftszurechnung verschiebt und weil Zurech-nungsfragen sich im Allgemeinen nach dem Recht des jeweiligen Anwen-derstaats richten.63 Bei Regelungen, die wie § 50d Abs. 3 EStG die abkom-mensrechtliche Zurechnung und die daraus folgende Besteuerungszuord-nung auf den im Ausland ansässigen Rechtsträger „eigentlich“ akzeptieren,sich sodann aber unilateral in der Rechtsfolge darüber hinwegsetzen undjenem Rechtsträger die an sich gebotene Steuerentlastung versagen, dürftendie Dinge jedoch anders liegen. Bei einer technisch derart ausgestaltetenMissbrauchsvermeidungsnorm handelt es sich um ein lupenreines Treaty

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58 A. A. Drüen in Tipke/Kruse (Fn. 54), § 42 AO Rz. 102; Piltz, BB, Beilage 14/1987, 8 ff.59 BFH v. 19.12.2007 – I R 21/08, BStBl. II 2008, 619.60 BGBl. II 2010, 1358.61 So jetzt z. B. in Art. 23 Abs. 1 DBA-Niederlande v. 12.4.2012, modifiziert durch

Art. XV Abs. 3 des Protokolls zum Abkommen, in dem bestimmte Nachweispflichtender deutschen Finanzverwaltung statuiert werden. S. auch Wassermeyer in Lang/Schuch/Staringer (Fn. 7), S. 155 (160 f.); s. zur parallelen Schweizer Rechtslage Jung, Steuer-revue 2011, 2 (12 ff.).

62 Vgl. Schaumburg (Fn. 18), Rz. 16.135.63 BFH v. 29.10.1997 – I R 35/96, BStBl. II 1998, 235; Fischer-Zernin, RIW 1987, 362

(366 f.); Kluge (Fn. 18), Rz. R 136; Krabbe in StbJb 1985/86, S. 403 (412); Selling, DB1988, 930 (936); Wassermeyer (Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 58; Widmann in DStJG 8(1985), S. 235 (254).


override.64 Dem steht nicht entgegen, dass es in § 50d Abs. 3 EStG an dersog. Melford-Formel mangelt, die Regelung also nicht explizit ihren Gel-tungsvorrang vor dem Abkommen anordnet, was andernorts üblicherweisevermittels der Worte „ungeachtet des Abkommens“ geschieht.65

V. Unionsrechtliche Anforderungen und daraus folgendeKonsequenzen

Nun zu dem anderen Zangenhebel, der Bewegung in die internationaleMissbrauchsbekämpfung gebracht hat, zu den unionsrechtlichen Einflüs-sen. Anzusprechen ist hier vor allem das Urteil des EuGH vom 12.11.2006,Cadbury Schweppes66. Daneben verdienen aber auch das schon zuvor er-gangene, das Gesellschaftsrecht betreffende Urteil vom 30.9.2003 in derSache Inspire Art67, sowie das Urteil in Sachen Columbus Container vom6.12.200768 Beachtung. Diese Judikatur hat den BFH nicht unberührt gelas-sen; sie hat ihn nachhaltig beeinflusst.

1. Grundlegungen

Sichtbar wurde dies zunächst an dem Urteil „Inspire Art“. Die Entschei-dung betraf eine private limited by shares englischen Rechts, die in denNiederlanden tätig wurde und dort deshalb nach dem niederländischenRecht besonderen Offenlegungspflichten unterlag. Der EuGH entschied,dass ein Mitgliedstaat berechtigt ist, Maßnahmen zu treffen, die verhindernsollen, dass sich einige seiner Staatsangehörigen unter Ausnutzung derdurch den Vertrag geschaffenen Möglichkeiten in missbräuchlicher Weiseder Anwendung des nationalen Rechts entziehen.69 Der Umstand jedoch,dass eine Gesellschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz hat, keine

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64 Ebenso Fischer in HHSp (Fn. 9), § 42 AO Rz. 573; Gosch, IStR 2008, 413 (415); Goschin Kirchhof, 12. Aufl., § 50d EStG Rz. 24; Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,Einkommensteuergesetz, Loseblatt, § 50d EStG Rz. A 28; Klein/Hagena in Herr-mann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Loseblatt, § 50d EStG Rz. 6, 52; Musil, RIW 2006,287 (290); Musil, FR 2012, 149 (150); Rudolf (Fn. 17), S. 435 ff.; differenzierend Luckeyin Ernst & Young, KStG, Loseblatt, § 50d EStG Rz. 53.

65 Vgl. z. B. § 50d Abs. 1 Satz 1, Abs. 8, 9 und 11 EStG, wundersamerweise und wirkungs-verkennend aber nicht dessen Abs. 10. S. in diesem Zusammenhang auch das Argumen-tationspapier des BMF-Referats IV B 3 an die BT-Fraktionen („Notwendigkeit derRegelung des § 50d Abs. 11“), dort unter 6.: „die Formulierung ‚ungeachtet des Ab-kommens‘ soll vorbeugend den Vorwurf eines völkerrechtlichen Verstoßes entkräftenund ist – entgegen Gosch – kein Beleg für Treaty override. Sie ist vielmehr eine Anti-Gosch-Regelung“ (sic!).

66 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg. 2006, I-7995.67 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, Inspire Art, Slg. 2003, I-10155.68 EuGH v. 6.12.2007 – Rs. C-298/05, Columbus Container, Slg. 2007, I-10451.69 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, Inspire Art – Rz. 136, Slg. 2003, 10155.


Tätigkeit entfaltet und ihre Tätigkeit ausschließlich oder hauptsächlich imMitgliedstaat ihrer Zweigniederlassung ausübt, stellte nach Auffassung desEUGH noch kein missbräuchliches und betrügerisches Verhalten dar, dases dem letzteren Mitgliedstaat erlauben würde, auf die betreffende Gesell-schaft die Gemeinschaftsvorschriften über das Niederlassungsrecht nichtanzuwenden.70 Markantere Wegmarken wurden vom EuGH mit den Ur-teilen Cadbury Schweppes und im Anschluss daran Columbus Containergesetzt. Cadbury Schweppes betraf die sog. CFC-Gesetzgebung in Groß-britannien, Columbus Container betraf hingegen die deutsche Hinzurech-nungsbesteuerung. Nur in der Rs. Cadbury Schweppes ging es indes umeinen Rechtsmissbrauch. In der Rs. Columbus Container war die entspre-chende Vorlagefrage demgegenüber lediglich darauf gerichtet, ob die Um-schaltklausel des § 20 Abs. 2 AStG und die darin bestimmte Umschaltungvon der abkommensrechtlichen Freistellungs- zur Anrechnungsmethodeunionsrechtskompatibel sei. Beide Fälle müssen dennoch zusammengelesenwerden:

In dem Urteil Cadbury Schweppes hat der EuGH die britische Regelungs-lage verworfen, weil sie zum Zwecke einer steuerlichen Missbrauchs-bekämpfung pauschal durch Zwischengesellschaften mit Kapitalanlage-charakter in ausländischen Niedrigsteuerländern „hindurchgriff“ und dieGesellschafter einer inländischen Besteuerung unterwarf. Ein Grundsatzdes „one fits all“ wird aus Unionssicht nicht akzeptiert. Abermals verhältes sich nur dann anders, wenn die besagte Gesetzgebung den vermutetenMissbrauch im Einzelfall ahndet und wenn es sich um „rein künstlicheGestaltungen (handelt), die dazu bestimmt sind, der normalerweise ge-schuldeten nationalen Steuer zu entgehen“.71 Angestrebt werden muss einSteuervorteil, welcher über die Freiheit jedes Steuerpflichtigen hinausgeht,eine für ihn auch steuerlich vorteilhafte Gestaltung zu wählen. Auch dieAbwanderung in eine „Steueroase“, um innerstaatliche Steuern zu sparen,ist aus Sicht des EuGH keineswegs vorwerfbar. Sie rechtfertigt es per senicht, von einer „rein künstlichen Gestaltung“ auszugehen. Der erstrebteSteuervorteil muss dazu ein Mehr darstellen. Die maßgebende Fragestel-lung fokussiert sich also zunächst auf den so gesehen etwas schillernden,wenig greifbaren Begriff des „Steuervorteils“. Solange der Steuervorteil inder Regelungsstruktur gleichsam angelegt, ihr immanent ist, kann seine In-anspruchnahme nicht missbräuchlich sein.

Der BFH hat sich dieses Argumentationsansatzes mittlerweile wiederholtbedient, erstmals bereits in einem antizipierenden Urteil aus dem Jahre

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70 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, Inspire Art – Rz. 139, Slg. 2003, 10155.71 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04, Cadbury Schweppes – Rz. 55, Slg. 2006, I-7995;

ebenso EuGH v. 13.3.2007 – Rs. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap GroupLitigation – Rz. 72, Slg. 2007, I-2107; EuGH v. 5.7.2012 – Rs. C-318/10, SIAT – Rz. 40.


200172 zum Abzug von Betriebsausgaben bei u. U. nur unzulänglich be-nannten Hintermännern des Zahlungsempfängers, später in der sog.Dublin-Docks-II-Entscheidung vom 25.2.200473 und sodann in demSchlussurteil zu Columbus Container vom 21.10.2009.74 Es ergibt sich dar-aus eine carte blanche: Die von vornherein auf unbestimmte Dauer ange-legte Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zwischen dem Steuer-pflichtigen und einer Einkunftsquelle kann im Inland wie im Ausland nichtvoneinander abweichend behandelt werden, und zwar ohne dass noch be-sondere außersteuerliche Beweggründe für das Eingehen des Engagementsdarzutun sind. Es bedarf lediglich eines Mindestmaßes an substanziellerAusstattung und Existenz, und selbst diese spärlichen Anforderungen wer-den durch die Möglichkeit des Gegenbeweises bei dem von Amts wegenanzustellenden „Motivtest“ wieder relativiert. Denn das Motiv für die Zwi-schenschaltung kann durchaus auch die Beschränkung auf eine reine Kapi-talanlagen- und Finanzierungstätigkeit sein. Die Erfordernisse sind streng„funktionsorientiert“ zu verstehen.75 In diesem Sinne hat der BFH in seinersog. Delaware-Entscheidung vom 20.3.200276 eine Konzern-Finanzierungs-gesellschaft mit einem Gründungsaufwand von nur 100 $, aber fremdfinan-ziertem Eigenkapital von 225 Mio. $ und damit einhergehenden Betriebs-ausgaben nicht als missbräuchlich angesehen. Der BFH sah diese Kon-struktion als Teil der unternehmerischen Freiheit an. Und in diesem Sinneäußerte sich kürzlich auch das Schweizer BVGer im Urteil vom 7.3.2012,77

wenn es ausführt, dass „der Grad der notwendigen Infrastruktur von denzu erbringenden Leistungen abhängt“. Auch das Auslagern unternehmens-notwendiger Funktionen auf „gesteuerte“ Managementgesellschaften dürftevor diesem Hintergrund nicht per se missbrauchsverdächtig sein.

2. Konsequenzen

Es war klar, dass das alles Konsequenzen für die im Vergleich zur briti-schen weitaus schärfere deutsche Gesetzeslage im AStG haben musste. DerGesetzgeber hat zwischenzeitlich reagiert und für die dort in den §§ 7 ff.AStG geregelte Hinzurechnungsbesteuerung in § 8 Abs. 2 AStG eine sog.Escape-Klausel explizit verankert.78 Der Vorwurf einer generellen, typisier-

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72 BFH v. 17.10.2001 – I R 19/01, BFH/NV 2002, 609; s. auch – noch deutlicher – FGMünchen, Urteil v. 19.3.2002 – 6 K 5037/00, EFG 2002, 880.

73 BFH v. 25.2.2004 – I R 42/02, BStBl. II 2005, 14.74 BFH v. 21.10.2009 – I R 114/08, BStBl. II 2010, 774.75 Klein in DStJG 33 (2010), S. 243 (263).76 BFH v. 20.3.2002 – I R 63/99, BStBl. II 2003, 50.77 Schweizer BVGer v. 7.3.2012 – A-6537/2010.78 S. ähnlich § 15 Abs. 6 AStG für Auslandsstiftungen, obschon es dort eigentlich um

einen ‚innentheoretische‘ Zuordnung von Einkommen (und künftig Einkünften) geht,nicht jedoch um eine explizite Missbrauchsvermeidung. Vgl. zu § 8 Abs. 2 AStG BFHv. 21.10.2009 – I R 114/08, BStBl. II 2010, 774.


ten Missbrauchsahndung lässt sich nicht länger uneingeschränkt aufrecht-erhalten. Es verbleiben aber nach wie vor nicht hinnehmbare Lücken: Diebesagten Kapitalanlagegesellschaften werden bislang ohne ersichtlichenGrund ausgespart; allerdings wurde das vom Gesetzgeber zwischenzeitlichauch erkannt. Der (im Gesetzgebungsverfahren zwischenzeitlich jedenfallsvorerst gescheiterte) E-JStG 201379 enthält diesbezüglich einen Korrektur-vorschlag. Von der Escape-Klausel ausgenommen sind bislang auch ent-sprechende Einkünfte aus einer Auslandsbetriebsstätte nach § 20 Abs. 2AStG, obschon sich infolge der tatbestandlichen Verknüpfung des Switch-over mit der Auslands-Zwischengesellschaft die Situation insoweit völligparallel darstellt. Das ist nicht hinzunehmen. Der BFH hat eine derartigeKlausel auch für diese Situation einer zwischengeschalteten Betriebsstättein seinem Schlussurteil vom 21.10.2009 – I R 114/08 in der Rs. ColumbusContainer in die Vorschrift „geltungserhaltend“80 hineingelesen. In ähn-licher Weise wurde der Aktivitätsvorbehalt in § 2a Abs. 2 EStG unions-rechtlich aufgeladen und relativiert, und Gleiches könnte den Aktivitäts-klauseln in § 9 Nr. 7 GewStG für die danach mögliche Gewerbeertrags-kürzung drohen.

VI. Insbesondere: der alte, der neue und der abermals novellierte§ 50d Abs. 3 EStG

Unabhängig davon gibt es naturgemäß spezielle Abwehrregelungen, dieinsbesondere das Treaty shopping ebenso wie das Directive shopping be-kämpfen sollen. Hintergrund hierfür ist der bereits mehrfach angemerkte§ 50d Abs. 3 EStG.

1. Zur Vorgeschichte: das Monaco-Urteil des BFH

Die Vorschrift hat eine Vorgeschichte, die sich in dem sog. Monaco-Urteildes BFH vom 29.10.198181 abbildet. Die Rechtsprechung zur steuerrecht-lichen Anerkennung einer im Ausland errichteten Basisgesellschaft unbe-schränkt steuerpflichtiger Inländer finde, so heißt es darin, keine Anwen-dung, wenn ein in Monaco ansässiger Ausländer eine Kapitalgesellschaft inder Schweiz gründet, die sich sodann an einer inländischen AG beteiligt.Im Jahre 1997 wurde mit dieser Rechtsprechung bekanntermaßen gebro-

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79 Erweiterung des § 8 Abs. 2 AStG auf § 7 Abs. 2 AStG. Das JStG 2013 kann jedoch vor-erst nicht in Kraft treten, weil der Bundesrat ihm die Zustimmung verweigert hat.Derzeit liegt lediglich eine Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses v.12.12.2012, BT-Drucks. 17/11844, vor.

80 S. z. B. BFH v. 25.8.2009 – I R 88, 89/07, BFHE 226, 296 (zu sog. schwarzen Fonds).81 BFH v. 29.10.1981 – I R 89/80, BStBl. II 1980, 150; bestätigt durch BFH v. 10.11.1983 –

IV R 62/82, BStBl. II 1984, 605.


chen: § 42 AO erfasst dem Grunde nach auch beschränkt Steuerpflichtige.82

Für eine Differenzierung zwischen unbeschränkten und beschränktenSteuerpflichtigen bieten weder Wortlaut noch Teleologie der Norm einenAnhaltspunkt. Soweit eine Steuerpflicht im Inland besteht, ist grundsätz-lich auch Raum für Steuervermeidung. Mit den im Monaco-Urteil getrof-fenen Aussagen kollidiert das allerdings nicht. Denn darin wurde nichtweniger, aber eben auch nicht mehr zum Ausdruck gebracht, als dass dieSpruchpraxis zu den sog. Basisgesellschaften auf beschränkt Steuerpflichti-ge nicht angewandt werden kann, wenn zwischen dem inländischen Steuer-pflichtigen und der ausländischen Gesellschaft keine gesellschaftsrechtlicheVerflechtung besteht, wenn sich, mit anderen Worten, das tatsächliche undrechtliche Geschehen ausschließlich im Ausland abspielt und allenfalls dortdem Verdikt eines Gestaltungsmissbrauchs ausgesetzt ist. Dem kann abernach wie vor nur beigepflichtet werden: Es geht den Anwenderstaat schlichtnichts an, ob gemessen an dem Steuerrecht des DBA-Vertragsstaats odereines dritten Staats ein Gestaltungsmissbrauch gegeben ist. Das ist Sacheder Rechtsordnung jener Staaten.83 Daraus ergibt sich zweierlei: Zum einendroht infolge dieser Splittung der rein innerstaatlichen Reaktion auf Miss-brauchsgestaltungen unweigerlich eine Doppelbesteuerung. Denn die ver-schobene Einkünftezurechnung im Inland korrespondiert nicht mit einerSteuerentlastung im Ausland.84 Zum anderen bedarf es des § 50d Abs. 3EStG und seiner komplizierten Tatbestandsmerkmale streng genommennicht. Das Problem lässt sich letztlich und wie sonst auch mithilfe des § 42AO schultern.

2. Würdigung der derzeitigen Regelungsfassung

Der Gesetzgeber hat anders reagiert und den Abwehrparagraphen des§ 50d Abs. 3 EStG geschaffen.85 Er hat ihn zwischenzeitlich wiederholtnachgebessert. Bis Ende letzten Jahres musste die ausländische Gesellschaftdanach einen Drei-Faktoren-Test86 überstehen, damit sie eine deutscheKapitalertragsteuerentlastung bei Beteiligung einer nichtentlastungsberech-tigten Person beanspruchen konnte, nämlich erstens: Für die Einschaltungder ausländischen Gesellschaft fehlen wirtschaftliche oder sonst beachtlicheGründe. Zweitens: Die ausländische Gesellschaft erzielt nicht mehr als10 % ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahres aus

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82 BFH v. 29.10.1997 – I R 35/96, BStBl. II 1998, 235; BFH v. 20.3.2002 – I R 38/00,BStBl. II 2002, 819.

83 Vgl. in diesem Zusammenhang BFH v. 7.9.2005 – I R 118/04, BStBl. II 2006, 537: Aus-nutzung belgischer Steuervergünstigungen.

84 Zutr. Wassermeyer in Lang/Schuch/Staringer (Fn. 7), S. 155 (158).85 Zur Begründung zu § 50d Abs. 1a EStG a. F., der Vorgängervorschrift zu § 50d Abs. 3

EStG, s. BT-Drucks. 12/5630, 65.86 Vgl. Latham & Watkins, Client Alert, No. 527 v. 28.7.2006, 2: „The Three-Factor

Test“.


eigener Wirtschaftstätigkeit. Und drittens: Die begehrte Erstattung oderFreistellung schied aus, wenn die ausländische Gesellschaft nicht mit einemfür ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb amallgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnahm. Damit wurde das Erforder-nis einer substanziellen Geschäftsausstattung konstituiert.

Es war vor allem die 10 %-Quote, die abermals unionsrechtliche Bedenkenweckte: Die dadurch zum Ausdruck kommende Missbrauchstypisierungveranlasste die EU-Kommission, gegen Deutschland ein Vertragsverletzungs-verfahren einzuleiten.87 Die Reaktion darauf brachte das BeitrRLUmsGvom 7.12.2011. Die Entlastung wird der Auslandsgesellschaft mit den nichtentlastungsberechtigen Gesellschaftern nunmehr versagt, (1) soweit die fürdie Einschaltung der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirt-schaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeitstammen, wobei „outgesourcte“ Managementleistungen nicht genügensollen, (2) soweit in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der aus-ländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe feh-len und (3) soweit die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihrenGeschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemei-nen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. All das bemisst sich anhand einer„Stand alone“-Betrachtung; Konzernzusammenhänge bleiben – erneutrechtsprechungsbrechend – ausgespart.

Glaubt man der amtlichen Gesetzesbegründung,88 dann ist aus einer bis-herigen Umqualifikationsvorschrift nunmehr eine „Aufteilungsklausel“ ge-worden. Das erweckt in mehrfacher Hinsicht Zweifel, die hier nur gestreiftwerden können: Es fragt sich schon, worin denn die bisherige Umqualifi-zierung gesehen werden soll; tatsächlich wurde nichts umqualifiziert; eswurde lediglich eine multi- oder bilateral vereinbarte Steuervergünstigunggesperrt. Und zur nunmehrigen Aufteilung: In der Tat werden die vielfachkumulierten, absoluten Negativvorausetzungen für die Entlastungsver-sagung anders als zuvor durch eine nur quotal greifende Sperre atomisiertund zugleich relativiert. Das Aufteilungserfordernis verlangt hochkompli-zierte (Verhältnis-)Berechnungen bezogen auf sämtliche „Entlastungs-negationen“. Nach dem Ergebnis dieser Berechnungen bestimmt sich so-dann die Höhe des Entlastungsanspruchs. In einem eilig erlassenen BMF-Schreiben89 vom 24.1.2012 wird versucht, das praktisch umzusetzen und anBeispielen zu verifizieren. Gelungen ist das allenfalls halbwegs und ver-

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87 Az. 2007/4435, vgl. IP 20/298 v. 18.3.2010; s. dazu Boxberger, AG 2010, 365. Ausführ-lich zu den europarechtlichen Bedenken Rudolf (Fn. 17), S. 442 ff.

88 BT-Drucks. 17/7524, 14. – Wie die Gesetzesbegründung auch Dorfmueller/Fischer,IStR 2011, 857 (860); Engers/Dyckmans, Ubg 2011, 929 (932); Maerz/Guter, IWB 2011,923 (927).

89 BMF v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171.


mutlich abermals in unionsrechtswidriger Weise. Denn es kann unions-rechtlichen Anforderungen kaum standhalten, wenn das Gesetz bestimmte,als passiv qualifizierte Einkünfte der Auslandsgesellschaft als schädlicheidentifiziert und daraus einen Gestaltungsmissbrauch ableitet, wiewohl denbetreffenden Einkünften jeder Bezug zum Inlandsterritorium fehlt. Lüdickespricht in diesem Zusammenhang zutreffend von einem ungewöhnlichen,international unüblichen und überraschenden „abstrakten quotalen Miss-brauch“.90 Letztlich ordnet § 50d Abs. 3 EStG in seiner derzeitigen Fassungein Mehr an Belastung an, als sie ohne die sanktionierte Gestaltung einge-treten wäre. Es sollte acte claire sein, dass sich die neue Konzeption auchkaum mit der neuerlichen unionsrechtlichen Rechtfertigungsformel der an-gemessenen Aufteilung des Besteuerungssubstrats in Einklang bringenlässt, mündet die Quotelung doch unweigerlich in eine abkommenswidrigedoppelte Besteuerung.91 Und das ist auch verfassungsrechtlich nicht zwei-felsfrei; denn für „einen Strafcharakter der Missbrauchsvermeidungsnorm“ist „aus verfassungsrechtlicher Sicht kein Raum“92. Das Ganze – und hierschließt sich der Kreis – soll nach Auffassung der Finanzverwaltung wiederunter dem Anwendungsvorbehalt des § 42 AO stehen. Man begnügt sichseitens des BMF einmal mehr mit dem Hinweis auf § 42 Abs. 2 AO93 (undmeint wohl § 42 Abs. 1 Satz 2 AO; die zwischenzeitliche Regelungsände-rung wurde übersehen).

VII. Schlussbemerkungen und Ausblick

Bei alledem bleibt festzuhalten: Die Entwicklung zur Missbrauchsabwehrim Internationalen Steuerrecht ist weder aus deutscher noch aus abkom-mens- und aus unionsrechtlicher Sicht abgeschlossen. Viele Versatzstückegreifen teils ineinander, teils laufen sie nebeneinander her. Eine klare Linieist nicht erkennbar. Der Rechtsanwender bleibt oft ratlos. Wichtig erscheintes, dass der nationale Gesetzgeber das Heft des Handels in der Hand behältund nicht immerfort auf verwerfende Rechtsprechung wartet. Mit dem,was sich in der nunmehrigen Regelungsfassung namentlich des § 50d Abs. 3EStG wiederfindet, kann von einer solchen Souveränität allerdings keineRede sein. Eine „praktische Konkordanz“ zwischen den nationalen Schutz-erfordernissen der Belastungsgleichheit und den binnenmarktbezogenen

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90 Lüdicke in Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik, Trendsund Entwicklungen 2011/2012, IFSt-Schrift Nr. 480, 49 (79).

91 Vgl. auch Wassermeyer (Fn. 7), Art. 1 OECD-MA Rz. 58, Art. 3 OECD-MA Rz. 84,sowie in Lang/Schuch/Staringer (Fn. 7), S. 155 (162), der bezogen auf nationale Miss-brauchsbekämpfung den „Geist der Abkommen“ beschwört.

92 Hey, StuW 2008, 167 (175).93 BMF v. 24.1.2012 – Rz. 11, BStBl. I 2012, 171.


Freiheitsrechten ist nicht gelungen. Es trifft einmal mehr zu, was Kofleranlässlich der 34. DStJG-Tagung im Jahre 2009 gesagt hat: Der deutscheGesetzgeber nimmt „sehenden Auges das Risiko der Gemeinschaftsrechts-widrigkeit auf sich“.94 Davon abgesehen: Wirklichen Missbräuchen lässt sichnicht mit allein nationalem Arsenal begegnen. Dazu bedarf es im grenz-überschreitenden Bereich der Absprache mit den anderen Staaten, nament-lich durch einschlägige DBA-Klauseln. Ansonsten hilft langfristig wohl nurein einheitliches EU-DBA.

___________________

94 Kofler in DStJG 33 (2010), S. 213 (230).

223

Diskussion

zu dem Referat von Prof. Dr. Dietmar Gosch

Leitung:Prof. Dr. Michael Tumpel

Prof. Rüdiger von Groll

Herr Gosch, ich habe Ihr Referat mit großer Aufmerksamkeit verfolgt, vorallem weil ich praktisch Novize auf dem Gebiet bin, und mir ist die Ideegekommen, die mir schon in einem anderen Zusammenhang gekommen ist,und das möchte ich in eine Frage kleiden. Würde man nicht für Entspan-nung sorgen, sowohl beim Rechtsanwender wie beim Gesetzgeber, wennman sich genauer überlegen würde, wer denn eigentlich den Tatbestand ver-wirklicht, an den die Steuer geknüpft ist? Das muss ja nicht immer eine Per-son sein. Das muss auch nicht immer der in Erscheinung tretende Akteursein. Bei allen nicht höchstpersönlichen Einkunftsarten kann das ein Hin-termann sein. Das gibt es auch ja ganz offen, wie gesagt, ein Unternehmerist ein Unternehmer, ob er alles allein macht oder ob er sechs oder siebenoder noch mehr Angestellte oder Arbeitnehmer hat. Aber das gibt es jaauch eben verdeckt, und Sie sprachen zum Beispiel – das fand ich sehr inte-ressant – vom Durchgriff. Das hat mein Kollege Fischer in dem Zusammen-hang auch schon. Der Durchgriff ist meines Erachtens die richtige Spur,das ist aber die Rechtsfolge. Wann komme ich zum Durchgriff? Wenn ichfeststelle, dass jemand anders als der scheinbar in Aktion tretende derjenigeist, der die Chose beherrscht und der eigentlich den Tatbestand verwirk-licht. Meine Frage ist, ob das nicht eine Entspannung bringen könnte, so-wohl bei der Rechtsanwendung als auch bei der Gesetzgebung.


Da gerade vom Aufwärmen die Rede war, will ich ein Beispiel zum treatyshopping aus Brasilien bringen, wo es bekanntlich viel wärmer ist. Sie spra-chen davon, Kollege Gosch, dass es auch auf die Motive der Zwischen-schaltung ankommt. Da erinnere ich mich an einen Vortrag, und zwar einKoreferat mit Harald Schaumburg, Frankfurt, 2005. Anlass: Kündigungdes DBA Brasilien-Deutschland, das 1975 abgeschlossen und 2005 vonDeutschland gekündigt worden ist. Da wurde zutreffend zu den Folgen derKündigung aus der deutschen Sicht vertreten, dass der jetzt DBA-lose Zu-stand ein legitimes treaty shopping erlauben würde. Z. B.: statt von Deutsch-land aus irgendwelche Leistung nach Brasilien zu erbringen, mache ich dasüber eine Tochtergesellschaft in Argentinien, womit das DBA Brasilien-Argentinien anwendbar wäre, oder über Österreich, um das Doppelbesteue-rungsabkommen Brasilien-Österreich anzuwenden. Das ist eine durchaus

224 Diskussion – Missbrauchsabwehr

legitime Art des treaty shopping. Denn die Zwischenschaltung erfolgt nichtim Wege irgendwelcher Steueroasengesellschaften, sondern ganz einfachüber eine andere operative Gesellschaft der gleichen Gruppe in einem Land,das ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Brasilien abgeschlossen hat. Ichwollte nur kurz auf diese ganz legitime Form der Zwischenschaltung auf-merksam machen.

Prof. Dr. Peter Fischer

Ich möchte unmittelbar anschließen an das, was mein Kollege von Grollgesagt hat. Herr Gosch, Sie haben das große Wort vom Gesetzesvorbehalterwähnt. Das besagt, dass der Gesetzgeber – so das Bundesverfassungsge-richt – gehalten ist, mit seinem von ihm auszuformulierenden Tatbestandselbst sein Dictum in die Welt setzen und sagen muss, was er besteuernwill. Nun gibt es aber ein Phänomen, auf das bereits Albert Hensel hinge-wiesen hat. Der Gesetzgeber hat Kataloge von Einkünftetatbeständen ent-wickelt, aber er sagt eigentlich nie, wem die Einkünftetatbestände zuzu-rechnen sind. Und Hensel formuliert dies so, dass sich die subjektive Zu-rechnung fast unbemerkt aus den Einkommenstatbeständen ergibt. Undich glaube, hier sind wir an einem Punkt, der sehr wichtig ist: Die sub-jektive Zurechnung von Einkünften aber auch z. B. von Umsätzen, ist alsAufgabe vorgegeben der Rechtsprechung und der Wissenschaft. Und hiergibt es bestimmte Bemühungen, die setzen an bei den Tatbeständen desbeneficial owner aber auch beim Missbrauch, wobei ich allerdings sagenwürde: Bei der Annäherung an Arbeitshypothesen zur Erfassung des Miss-brauchs sollte man den Missbrauchsbegriff zunächst einmal in Anführungs-striche setzen, weil es um ein steuerschuldrechtliches Problem und insbe-sondere darum geht, wem von zwei in Betracht kommenden Subjekten beigrenzüberschreitenden Gestaltungen Einkünfte zuzurechnen sind. Da leseich viele Tendenzen im europäischen Recht völlig anders als Sie. Ich darfz. B. verweisen auf das, was Generalanwalt Léger in seinem Schlussanträgenin der Sache Cadbury Schweppes gesagt hatte. Nämlich: Die Ausübung derNiederlassungsfreiheit setzt voraus, zunächst einmal die materielle Präsenzim Land der Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit, dann die Echtheitder ausgeübten Tätigkeit und drittens den wirtschaftlichen Wert dieserTätigkeit für die Muttergesellschaft. Generalanwalt Léger kommt dann nichtmehr zurück auf einen business purpose test, sondern sagt: Dies sind dieVoraussetzungen für die Inanspruchnahme der Niederlassungsfreiheit. Eineähnliche Tendenz gibt es mittlerweile auch durch Richtlinien normiert imUmsatzsteuerrecht, wo sich das Problem stellt, den Ort der Niederlassungfestzumachen. So sagt z. B. der EuGH ganz klar in der Rechtssache AROLease, dass für die Bestimmung des Orts der Dienstleistung die verwendeteNiederlassung mit hinreichendem Grad eine Beständigkeit sowie eine Struk-tur haben muss, die von der personellen und der technischen Ausstattungeine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistung ermöglicht. Also


hier haben wir doch eine Materialisierung auch des Rechts der Inanspruch-nahme der Niederlassungsfreiheit, die mit ihrem Stichwort von einemMindestmaß der Ausstattung überhaupt nicht mehr zu vereinbaren ist.


Zunächst Ihr Einwand, Herr Rothmann, zu dem gewissermaßen legitimentreaty shopping mittels Drittstaaten-Betriebsstätte. In der Tat, dieses gestal-terische „Ausweichmodell“ wird ja gerade beim gekündigten DBA Deutsch-land-Brasilien diskutiert und literarisch verarbeitet, es wird auch praktiziertund ich kann mich dem, was Sie dazu gesagt haben, nur anschließen.

Was die Fragen der Herren von Groll und Fischer belangt, nun damit habeich ja beinahe gerechnet. Ich mag diesen Großmeistern des 10. Senats desBFH auch kaum widersprechen. Stichwort ist die alte Auseinandersetzungzwischen der eher im austrischen Raum vorzufindenden sog. Innentheorieund der eher deutsch-rechtlichen sog. Außentheorie. Ich habe jene Diskus-sion in meinem Vortrag eingangs gestreift, und zwar mit Blick auf dieRechtsfigur des Nutzungsberechtigten, des Beneficial owner. Dort stelltsich namentlich die Frage, ob der Nutzungsberechtigte im Abkommens-sinne überhaupt ein Missbrauchselement in sich birgt, und weiter die Fragedanach, ob die besagte Rechtsfigur als Bestandteil der allgemeinen Ein-künftezurechnung ein ungeschriebener Bestandteil jedes Abkommens ist.Beides würde ich verneinen: Der Nutzungsberechtigte markiert ein schlich-tes Tatbestandsmerkmal der Einkünftezurechnung. Auch wenn immer nochbeträchtliche Zweifel über die Anforderungen an den Inhalt dieses Begriffsim Einzelnen bestehen mögen: Der Begriffskern erscheint mir eindeutigund mit Missbrauch hat er nichts zu tun. Er muss allerdings explizit in denAbkommenstext aufgenommen werden. Anderweitig bleibt er unberück-sichtigt, vor allem dann, wenn in dem Abkommen ausdrücklich von demZahlungsempfänger die Rede ist; eine Zurechnungsverschiebung halte ichdann für ausgeschlossen.

Unabhängig davon ist die Frage der Zurechnung – auch das habe ich be-tont – immer Sache des sog. Anwenderstaates; mit § 2 Abs. 1 d EStG lässtsich hier gut arbeiten, und möglicherweise gelangt man in etlichen Fall-gestaltungen denn auch zu einer entsprechenden Subsumtion, sodass dieEinkünfte auch schon auf der einfach-rechtlichen Ebene jenseits von Miss-brauchsüberlegungen anders zuzurechnen sind. Gleichwohl – sie kennenmeine Zurückhaltung, was diese Frage anbelangt, genau wie ich Ihre Posi-tion sehr gut kenne –: Ich meine, in der Tat, dass das Gesetz nicht nur indiesem Punkt positivrechtlich beim Wort zu nehmen ist. Einkünfte sind inaller Regel demjenigen zuzurechnen, der zunächst als ihr formaler Emp-fänger in Erscheinung tritt; irgendwelche Überlegungen dazu, ob er dieseEinkünfte behalten darf, ob er frei darüber verfügen oder ob er sie rechtlichoder faktisch an eine andere Person weiterleiten muss, – kurzum: Über-


legungen anhand einer wie auch immer zu verstehenden wirtschaftlichenBetrachtungsweise erübrigen sich und sind nicht anzustellen. Dessen be-darf es nur, wenn ein Anhalt dafür besteht, dass der tatsächliche Empfängerbloß vorgeschoben ist, dass also eine missbräuchliche Gestaltung des Sach-verhalts zu beurteilen ist. Im Ergebnis läuft das dann auf den besagtenaußentheoretischen Ansatz hinaus. Eine solche Zurechnungsverschiebungsollte immer die Ausnahme darstellen. Der Regelfall sieht anders aus, auchund gerade dann, wenn eine juristische Person auftritt. Es gibt aus meinerSicht jedenfalls kaum einen Grund, eine solche Person schon über die Ein-künftezurechnung „hinwegzudenken“ und unmittelbar auf die Gesellschaf-ter durchzugreifen.

Ich weiß, dass Sie dieser von mir seit jeher vertretene Standpunkt jetzt nichtbefriedigt, aber er entspricht nicht nur meiner tiefen Überzeugung, erfindet sich auch durchgängig jedenfalls in der Spruchpraxis des I. Senats desBFH wieder.

Was die Überlegungen anbelangt betreffend die Schlussanträge des Gene-ralanwalts Léger in der EuGH-Rechtssache Cadbury Schweppes. Nun, ichwill dem nicht widersprechen. Die EuGH-Judikate kommen für einen deut-schen Rechtswissenschaftler und Rechtspraktiker immer etwas sphinxhaftdaher und ihre systematischen und methodischen Leitlinien sind oftmalsunklar. Die Deutung der Judikate hat deshalb immer so etwas wie mitKaffeesatzlesen zu tun. Aber den Äußerungen von Generalanwalt Léger inseinen Schlussanträgen Cadbury Schweppes würde ich dennoch nicht zuviel Bedeutung beimessen; seine Aussagen müssen jedenfalls im Zusam-menhang mit den nachfolgenden Entscheidungen des Gerichts gelesenwerden. Und danach dürfte eigentlich feststehen: Die Inanspruchnahmeder Grundfreiheiten – hier der Niederlassungsfreiheit – wird danach sehrwohl mit der formalen Position des Steuerpflichtigen verbunden. Das magim Umsatzsteuerrecht anders sein, lässt sich auf das Ertragssteuerrecht abergewiss nicht ohne Weiteres übertragen. Die wechselseitigen Rechtsgrund-lagen sind wohl doch zu unterschiedlich.

Dr. Jens Schönfeld

Was ich vielleicht dem Kaffeesatz hinzufügen darf, Herr Prof. Fischer. Undzwar kann ich aus der mündlichen Verhandlung zu „Cadbury Schweppes“berichten. In der mündlichen Verhandlung hat genau das, was sie vorge-bracht haben, auch die britische Regierung vorgebracht. Die britische Re-gierung war der Auffassung, dass eine Finanzierungsfunktion niemals ineinem anderen Staat derart verwurzelt sein kann, um die Niederlassungs-freiheit in Anspruch nehmen zu können. Es fehle einfach immanent an dernötigen Substanz. Der zuständige Berichterstatter hielt dem ausdrücklichentgegen, dass sich die Niederlassungsfreiheit auch auf substanzarme Finan-zierungstätigkeiten erstreckt. Die Anforderungen an die Verwurzelung sind


lediglich andere. Hierzu kann ich auch aus der Praxis berichten. Was wollensie denn konkret machen, um einer Funktion, die nur wenig Substanz be-nötigt, die nötige Substanz zu verschaffen. Wollen sie zehn Leute hinset-zen, die dann gegebenenfalls Däumchen drehen, damit sie zu Substanzkommen? Sie brauchen eben nur ein, zwei Leute, die das machen. Das istdie Krux.


Herr Gosch, der Grundtenor ihres Vortrags war, das Abkommensrechtenthalte keinen allgemeinen Missbrauchsvorbehalt, jedenfalls keinen impli-ziten. Im Einzelnen haben Sie sich für spezielle Missbrauchsvorbehalteausgesprochen, die in die jeweiligen Abkommensbestimmungen eingefügtwerden sollten. Aus dem nationalen Recht kennen wir mannigfaltige spe-zielle Missbrauchsvorbehalte, die ihren Zweck allerdings fast immer nichthinreichend und nachhaltig erfüllen. Ist das wirklich der richtige Weg? DerBFH betont in seiner Rechtsprechung, der Zweck von Doppelbesteuerungs-abkommen sei nicht die Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung, son-dern die Verhinderung von Doppelbesteuerung. Gilt diese Auslegung ab-kommensübergreifend ohne Rücksicht auf das einzelne Abkommen? In dasneue DBA-Liechtenstein ist in der Überschrift ein zweiter Zweck auf-genommen worden. Sein Titel lautet: Abkommen zur Vermeidung derDoppelbesteuerung und der Steuerverkürzung. Kann oder muss man nichtwenigstens dieses Abkommen anders auslegen und den im Titel zum Aus-druck kommenden erweiterten Zweck bei der Interpretation des Abkom-mens berücksichtigen? Schließlich frage ich mich, ob wir als Juristen nichtdoch zu oft vor unseren eigenen Aufgaben kapitulieren, wenn wir Miss-brauchsregelungen herbeisehnen. Jede erkannte Notwendigkeit einer Miss-brauchsregelung ist ja eigentlich das Eingeständnis, dass wir mit unserenMethoden nicht mehr weiterkommen. Brauchen wir wirklich einen § 42AO, um Zurechnungsfragen zu lösen, um die es häufig hauptsächlich geht,oder könnte man nicht gerade im Abkommensrecht in vielen Fällen auchauf anderem Weg, ohne die Krücken allgemeiner und spezieller Miss-brauchsvermeidungsregeln zum Ziel kommen?

Prof. Dr. Till Zech, LL.M.

Herr Gosch, Sie haben ausgeführt, dass Sie die abkommensautonome Aus-legung bevorzugen. Aus rechtstheoretischer Sicht kann ich das nachvoll-ziehen. Ich frage mich nur, wie die Verwaltung und wie die beteiligtenStaaten diese Auslegung umsetzen sollen. Denn wenn es rechtliche oderpraktische Fortentwicklungen gibt und der Staat darauf reagieren will, z. B.im Bereich Rechtsmissbrauch, dann müsste er, wenn die abkommensauto-nome Auslegung gilt, die Doppelbesteuerungsabkommen ändern. Er kannaber nicht alle 90 deutschen DBAs auf einmal neu verhandeln. Bei der Ver-handlung neuer DBAs kann er außerdem nicht alle Entwicklungen der


nächsten zehn Jahre vorhersehen. Ihm bleibt daher wenig anderes möglichals der Gebrauch nationaler Missbrauchsregelungen, um auf internationaleEntwicklungen zu antworten. Die abkommensautonome Auslegung bindetdamit im Grunde dem Staat die Hände. Herr Piltz hat gestern zu Rechtdarauf hingewiesen, dass Staaten Interessen haben, die sie meiner Meinungnach auch vertreten dürfen. Die autonome Auslegung stößt an diesem Punktan ihre Grenzen.

Prof. Dr. Alexander Rust

Ich habe eine Frage an Herrn Gosch, die die Zurechnung von Einkünftenbetrifft. Meines Erachtens bestimmt grundsätzlich das nationale Steuer-recht, wer der Steuerpflichtige ist und wem die Einkünfte zugerechnetwerden müssen. Als nächsten Schritt knüpft dann das Abkommen an diesenationale Zurechnungsentscheidung an und reduziert den Steueranspruchim Quellenstaat oder im Ansässigkeitsstaat. Ausnahmsweise können aberauch die Abkommensbestimmungen eine Zurechnungsentscheidung tref-fen. So ergibt sich aus Art. 7 und Art. 9 OECD-MA, ob Einkünfte ent-weder der Betriebsstätte oder dem Stammhaus bzw. ob sie der Tochter-gesellschaft oder der Muttergesellschaft zugerechnet werden müssen. Nachdem Partnership-Report der OECD hat der Quellenstaat teilweise für dieFrage der Abkommensberechtigung der Zurechnungsentscheidung des An-sässigkeitsstaates zu folgen. Kann ein Vertragsstaat sich dann über dieseabkommensrechtliche Zurechnungsentscheidung hinwegsetzen und Ein-künfte etwa nach seinen nationalen Missbrauchsvorschriften einer anderenPerson zurechnen? Und falls Sie diese Frage mit Ja beantworten, könnennationale Missbrauchsvorschriften auch dann noch zu einer abweichendenZurechnung führen, wenn der Steuerpflichtige den Beneficial-Ownership-Test nach Art. 10, 11 oder 12 OECD-MA besteht und das Abkommenselbst daher nicht von einem Missbrauch ausgeht?


Wenn wir über Missbrauchsabwehr im internationalen Steuerrecht reden,so ist in den vorangegangenen Wortmeldungen schon zum Ausdruck ge-kommen, dass der Anknüpfungspunkt zunächst einmal die Auslegung undinsbesondere die teleologische Auslegung des Gesetzes und der Abkom-men sein muss. Erst dann kann in einem nächsten Schritt hinterfragt wer-den, ob mit einer speziellen oder einer allgemeinen Missbrauchsklauseloperiert werden kann. Herr Gosch, ich bin in vielem Ihrer Meinung. Wasdie Einordnung von § 42 AO als weiche Form der Missbrauchsabwehr be-trifft, bin ich allerdings anderer Ansicht. Hierbei handelt es sich um eineharte Regelung, weil der Maßstab der Angemessenheit das umgangene Ge-setz ist. Das deckt sich absolut mit der von Ihnen geforderten Gesetz-mäßigkeit der Besteuerung. Die Frage verlagert sich also hin zu dem poten-ziell umgangenen Gesetz und seinem Maßstab der Angemessenheit. Daraus


erklärt sich auch die soeben von Ihnen dargestellte Spezialitätswirkung ausder Sicht der Rechtsprechung. Wenn der Gesetzgeber nämlich in einemmissbrauchsverdächtigen Feld tatbestandlich oder auf der Rechtsfolgeebeneversucht, den Missbrauch zu definieren, dann entfällt damit zugleich dieMöglichkeit, noch einen anderen Angemessenheitsmaßstab daneben zu ent-wickeln. Insoweit bin ich vollkommen Ihrer Ansicht, Herr Gosch. Aller-dings muss das Phänomen des Missbrauchs von Missbrauchsvorschriftenauch mit in den Blick genommen werden, wenn gezielt an einzelnen Tatbe-standsmerkmalen vorbeigestaltet wird. Und zum letzten Punkt: Sie hattenmehr Souveränität eingefordert und dazu das jüngste Beispiel von § 50dAbs. 3 EStG genannt. Meines Erachtens müsste der nationale Gesetzgeberaufgefordert werden, offensiver vorzugehen und den Missbrauch zu defi-nieren. Es ist nämlich keineswegs so, dass das Unionsrecht rein künstlicheGestaltung als einzigen Angriffspunkt für die Missbrauchsdefinition zu-lässt. Das Europarecht, wie übrigens auch das Verfassungsrecht, verhindernÜbertypisierungen des Missbrauchs. Insoweit haben Sie mit dem Verhält-nismäßigkeitsgrundsatz das richtige Maß benannt. Was aber in dem einzel-nen Fall Missbrauch ist, dass kann der Gesetzgeber definieren und dabei istnicht allein die Künstlichkeit der Gestaltung die Grenze.

Michael Korfmacher

Was mich wundert, Herr Prof. Gosch und betrifft auch die anderen Vor-redner, ist etwa, was ich gerade in dieser Stelle in Österreich sehr gernezitiere. Das ist nämlich der Aufsatz von Ruppe zur Markteinkommenstheo-rie, der – wie wir alle wissen – in dieser Gesellschaft entstanden und daserste Mal vorgetragen worden ist. Er klärt aus finanzwirtschaftlicher unddamit überwölbender Sicht das gesamte Zurechnungsproblem dem Grundenach. Da wir jetzt schon sehr viel über Zurechnung gesprochen haben,wundert es mich, warum man nicht diesen Gedanken zuvörderst nimmtund fragt, wem ist was zuzurechnen. Denn dann bin ich relativ schnellüberzeugt, dann wird sich die ganze Frage des Missbrauchs ziemlich vonselbst erledigen, und das würde dann wahrscheinlich wieder auf die Über-legung hinauslaufen, die der Generalanwalt Léger zu der einschlägigen Ent-scheidung vorher bekannt gegeben hat. Also dass dieser alte – inzwischen34 Jahre alte Gedanke – hier überhaupt keine Rolle mehr spielt, ist schonetwas erstaunlich.


Ich darf mit dem Letzteren beginnen, Herr Korfmacher: Gut, vielleichthätte ich noch historischer „graben“ und 34 Jahre zurückgehen sollen. Dasssich der Missbrauch über die Zurechnungsregelungen erledigen wird – odergar, wie sie sagen, von selbst erledigen wird -, dem wage doch einige Zwei-fel entgegenzusetzen, auch vor dem Hintergrund dessen, dass zum einendie Gestaltungsfreude der beratenden Zunft und zum zweiten die Reak-


tionsfreude des Gesetzgebers gleichermaßen unermesslich sind. All das, dasdazu von meiner Warte zu sagen ist, habe ich kundgetan.

Dann zu Ihnen, Herr Drüen. Ich stimme Ihnen, was die Offenheit, die Un-schärfen der Tatbestandsmerkmale des § 42 AO anbelangt, völlig darin zu,dass diesen über die jeweiligen spezielleren Missbrauchsvermeidungsvor-schriften in Ergebnis denn doch die erforderlichen Konturen verliehenwerden können. Die Spezialnormen liefern die Vorgaben dafür, über daswas dann missbräuchlich ist und was auch als solches zu qualifizieren ist.Ebenso stimme ich Ihnen darin zu, dass auch die besagte Offenheit des Ge-setzes, was die Qualifizierung dessen, was missbräuchlich ist, ins Visier zunehmen ist. Die Grenzen dafür sind in der Tat nicht abschließend durchdas Diktum des EuGH gesetzt. Dem nationalen Gesetzgeber bleiben so-wohl nach oben wie nach unten Freiheiten. Er ist dazu ebenso ermächtigtwie ermuntert.

Herr Rust, zur Zurechnung. Aus dem OECD-Musterabkommen, dort inArt. 7 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1, ist uns das Erfordernis der tatsächlich-funktio-nalen Zuordnung zu den Betriebsstätten bekannt. Diese Zuordnung gilt es,wenn sie denn einschlägig ist, auch zu beachten. Ob Gleiches allerdingsauch für die Überlegungen der OECD im Rahmen des OECD-Partner-ship-Report gilt, da habe ich eher meine Zweifel. Sie wissen, dass der BFHjedenfalls der dort befürworteten Qualifikations- wie auch Zurechnungs-verkettung relativ skeptisch gegenübersteht. Eine derartige Verkettung magvielleicht wünschenswert erscheinen. De lege lata fehlt dafür in den aller-meisten real abgeschlossenen Abkommen aber das tatbestandliche Funda-ment. Und selbst dort, wo das Abkommen Abhilfe einfordert, geschiehtdas in einer höchst kryptischen Weise, so etwa in Art. 1 Abs. 7 des novel-lierten DBA Deutschland-USA, wo man versucht, Qualifikationskonflik-ten bei hybriden Einheiten Herr zu werden. Ob daraus tatsächlich eine denQuellenstaat bindende Zurechnungsvorgabe abzuleiten ist, ist angesichtsdes Regelungstextes höchst fraglich. Im Grundsatz gilt nach wie vor: JederVertragsstaat hat autonom darüber zu entscheiden, in welcher Weise undwem Einkünfte einer Person zuzurechnen sind. Dabei bleibt es auch undgerade in Missbrauchsvermeidungssituationen.

Herr Zech, Sie haben mir die Stichworte der autonomen Auslegung, derpraktischen Umsetzung zugeworfen. Sie haben gewiss recht: Es ist sicher-lich nicht so einfach für den Gesetzgeber, die Finanzverwaltung, demimmer nachzukommen. Allerdings: Wenn in einem DBA spezifische Miss-brauchsvermeidungsvorschriften enthalten sind – als LOB-Klausel undauch in sonstiger Weise -, dann ist das für mich erst einmal das Maß derDinge, und darauf bezieht sich denn auch die autonome Abkommensaus-legung. Das, was dort an Tatbestandlichkeit vorgegeben ist, ist aus ab-kommenseigener Begrifflichkeit heraus zu verstehen und zu qualifizieren.Ob dann daneben noch die Möglichkeiten bestehen, einer dynamischen


Entwicklung in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat nach Abschlusseines Vertrages Rechnung zu tragen, steht auf einem anderen Blatt. Dasmögen die Vertragsstaaten positiv ermöglichen. Fehlt es jedoch an einerderartigen Öffnungsklausel, dann geraten wir an dieser Stelle schnell in denDunstbereich des treaty overriding. Darüber haben wir gestern kräftig dis-kutiert. Ich bin durchaus der Auffassung, dass man an dieser Stelle zu einerrelativierenden Betrachtung kommen muss. Ich denke, es gibt nicht nur einTreaty override, das sich in all seinen Erscheinungsformen über einen Kammscheren ließe. Die Beweggründe dafür, sich über das völkervertraglich Ver-einbarte hinwegzusetzen, sind bei weitem zu heterogen und vielfältig. Teil-weise geht es darum, die sog. Keinmalbesteuerung zu verhindern, teilweisestehen schlicht Fiskalzwecke im Vordergrund. Teilweise geht es aber auchum Missbrauchsvermeidung. Im letzteren Fall könnte ich mir bei der einenoder der anderen Maßnahme sehr wohl vorstellen, dass sie gerechtfertigtsein mag, und das vor allem in den Fällen der echten, der notwendigen Miss-brauchsbekämpfung. Man wird hier differenzieren müssen. Eine „bloße“Keinmalbesteuerung rechtfertigt das aber sicher nicht, jedenfalls nicht beiVereinbarung der Freistellungsmethode ohne parallele Vereinbarung vonRückfallklauseln. Und unbeschadet dessen: Mit praktischen Erwägungenallein lässt sich das Verhältnis zwischen spezieller Vermeidungsnorm hierund allgemeiner Norm nicht aus dem Weg räumen. Da tue ich mich dochsehr schwer.

Dann zu Ihrer Frage, Herr Anzinger: Es entspricht wohl in der Tat derjüngeren Verhandlungspraxis, „Steuerverkürzungen“ zum zumindest for-malen Gegenstand von Abkommen zu machen. Damit ist aber auch schonso einiges gesagt, denn Steuerverkürzungen sind das eine, doppelte Nicht-besteuerung ist das andere. Beides können Teilmengen eines und desselbensein. Sie müssen das aber nicht. Denn eine Steuerverkürzung trägt zumeisteinen subjektiven Gehalt in sich, die Absicht eben, Steuern zu verkürzen.Dass man den Begriff rein objektiv auffasst, erscheint eher unwahrschein-lich. Und in der Tat ist es richtig, einem Abkommen auch die Zielsetzungbeizufügen, Steuerverkürzungen entgegenzutreten. Doppelte Nichtbesteue-rung ist aber zumindest partiell etwas völlig anderes, etwas Weitergehen-des. Darin verbirgt sich ein heterogenes Ursachenbündel. So ist vorstellbar,dass ein Steueranspruch verjährt oder dass er aus Verfahrensgründen nichtdurchsetzbar ist. Oder dass beide Vertragsstaaten das Abkommen und seineBegrifflichkeiten oder einen zu beurteilenden Sachverhalt unterschiedlichbegreifen, mit anderen Worten, dass ein Qualifikationskonflikt vorliegt.Oder dass ein Land bewusst auf eine Besteuerung ganz oder zu einem Teilverzichtet, sei es allgemein in Gleichbehandlung mit dort Ansässigen, sei esaus den allseits – leider allseits – bekannten Gründen der Instrumentalisie-rung von Steuern zu spezifischen Lenkungszwecken, etwa, um fremdesKapital anzulocken. Das ist Standortpolitik. Hier wird nichts verkürzt, eswird nur nicht besteuert. Und so gesehen, Herr Anzinger, beantwortet sich


Ihre Frage, wie ich meine, ganz von selbst: Auf das jeweilige Abkommenkommt es nur insoweit an, als sich daraus ergibt, ob sich die Vertrags-staaten auf die Methode der Freistellung verständigt haben. Ist das der Fallund fehlt es an weiteren „Sicherungsvorbehalten“, wie z. B. Aktivitäts-,Rückfall-, Umschalt- oder LOB-Klauseln, dann geht es uneingeschränkt umdie Vermeidung der virtuellen Doppelbesteuerung, um nicht mehr und nichtweniger. Titularien oder sonstige Präluminarien in Denkschriften, Proto-kollen usf., die den Terminus der Steuerverkürzung und deren Vermeidungals Abkommensziel beschreiben und wie sie auch im DBA-Liechtensteinenthalten sind, stehen dem in keiner Weise entgegen.

Und zu Ihre Anschlussfrage: Ich meine nicht, dass der Jurist „kapituliert“,wenn er eine eigens und positiv gesetzte Missbrauchsregelung vom Gesetz-geber einfordert. Das gilt jedenfalls im Steuerrecht im Allgemeinen und imAbkommensrecht im Besonderen. Denn Steuerrecht ist – durchaus wohl-verstanden – Eingriffsrecht, und zwar überaus intensives Eingriffsrecht.Der Rechtsanwender muss sich hier darauf verlassen können, was im Rege-lungstext steht. Im Abkommensrecht kommt dem vor diesem Hintergrundeher verstärkte Bedeutung zu, weil sich letztlich nur auf diese Weise die„Abkommensidee“ durchsetzen lässt, nämlich zwischenstaatliche Doppel-besteuerungen zu vermeiden. Um dieses Ziel zu erreichen, ist der Regelungs-wortlaut von überragender Bedeutung. Er allein bietet die erforderlicheVerlässlichkeit im Bemühen, zwischenstaatlichen Deutungsunterschiedenzu begegnen. Nationale Versuche, die Begriffe wirtschaftlich „aufzuladen“und mit innentheoretischen Mitteln tatsächlichen oder vermeintlichen Be-steuerungsunwuchten entgegenzutreten, sind dafür hingegen unzulänglich.Der Gesetzgeber sollte ebenso wie der Rechtsanwender schon Farbe beken-nen wenn er eine Gestaltung als unziemlich, als missbräuchlich einschätzenwill. Am besten gelingt das mit positiv formulierten Abwehrregeln, die kon-turenscharf Tatbestandsmerkmale haben und mir am besten als geeigneterscheinen, eine beim jeweiligen Rechtsanwender zwangsläufig eher sub-jektiv gefärbte Missbrauchsverhinderungspraxis und -jurisprudenz auszu-schließen. Ich erkläre mich hier gerne klar und deutlich, wenn Sie das dennso mögen, als „Positivist“.

Neue Entwicklungen zur Betriebsstätte imInternationalen Steuerrecht: Betriebsstättenbegriff

Dr. Jens SchönfeldDipl.-Kaufmann, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Bonn

Inhaltsübersicht

I. Einführung

II. Grundlagen1. Funktion des Betriebsstättenbegriffs

a) Innerstaatlicher Betriebsstätten-begriff

b) Abkommensrechtlicher Betriebs-stättenbegriff

2. Betriebsstättenbegriff und Prinzipiender Internationalen Besteuerung

3. Erosion des Betriebsstättenbegriffsa) Zunehmende Absenkung der

Betriebsstättenschwelle imOECD-MK

b) Praktische Bedeutung desOECD-MK

III. Fallmaterial1. Fall 1: „Die industrielle Produktions-

betriebsstätte“2. Fall 2: „Die moderne Anstreicher-

betriebsstätte“3. Fall 3: „Die fiktive Dienstleistungs-

betriebsstätte“4. Fall 4: „Das Home-Office als

Betriebsstätte“5. Fall 5: „Die kurzfristige Betriebs-

stätte“6. Fall 6: „Die zugerechnete Manage-

mentbetriebsstätte“7. Fall 7: „Die fehlende Betriebsstätte“

IV. Fazit

I. Einführung

Das Internationale Steuerrecht befindet sich in einem wohl noch nie dage-wesenen Wandel.1 Die zunehmende Globalisierung der ökonomischenWertschöpfung in allen drei klassischen Wirtschaftssektoren (Urproduk-tion, industrieller Sektor, Dienstleistungssektor) lässt uns eine Auflösungalthergebrachter Prinzipien des Internationalen Steuerrechts beobachten.In kaum einem Teilbereich wird dies dabei so deutlich wie im Bereich derBetriebsstättenbesteuerung. Während man früher mit Blick auf äquivalenz-theoretische Überlegungen (vgl. näher II. 2) einen intensiven Austauschzwischen dem Betriebsstättenstaat und dem die Betriebsstätte unterhalten-den Unternehmen forderte, um dem Betriebsstättenstaat (s)einen Anteil amgrenzüberschreitenden „Besteuerungskuchen“ zuzubilligen, erleben wirheute eine Erosion des (abkommensrechtlichen) Betriebsstättenbegriffs mitder Folge, dass bereits die geringfügigste Berührung mit dem Tätigkeits-staat zu einer (abkommensrechtlichen) Betriebsstätte mit der Folge führensoll, dem Betriebsstättenstaat einen Zugriff auf (s)einen Anteil am „Besteue-rungskuchen“ zu ermöglichen.___________________

1 Pointiert insoweit bereits der Titel des instruktiven Beitrages von Schön, Zur Zukunftdes Internationalen Steuerrechts, StuW 2012, 213, mit zahlreichen weiteren Nachweisen.

234 Schönfeld, Neue Entwicklungen zur Betriebsstätte im

Doch damit nicht genug. Der erodierende Betriebsstättenbegriff als An-knüpfungspunkt für die Besteuerung grenzüberschreitender Wirtschafts-aktivitäten ist nur eine Dimension des Problems („Ob der Besteuerung“).Der Betriebsstättenbegriff verfügt auch über eine zweite Dimension, näm-lich als Zurechnungsgegenstand für die Besteuerung grenzüberschreitenderWirtschaftsaktivitäten („Höhe der Besteuerung“). Hier ist auf internatio-naler Ebene die zunehmende Tendenz zu beobachten, rechtlich unselbstän-dige Betriebsstätten im Wege einer (in dieser allgemeinen Form zweifel-haften) Fiktion wie rechtlich selbständige Tochtergesellschaften mit derFolge zu behandeln, dass entsprechend dem fiktiv höheren Risikoprofil derso aufgewerteten Betriebsstätte auch höhere Einkünfte zugerechnet wer-den. Das kann zu einer explosiven Mischung führen. Auf der einen Seitewird – überspitzt formuliert – jede noch so geringe grenzüberschreitendeAktivität zu einer (abkommensrechtlichen) Betriebsstätte. Auf der anderenSeite sollen dieser substanzarmen Betriebsstätte aber diejenigen Einkünftezugerechnet werden, die eine rechtlich selbständige Tochtergesellschaft er-zielt hätte.

Dass Deutschland als industriegeprägter OECD-Mitgliedstaat dieses Er-gebnis wenig erfreulich findet, ist durchaus nachvollziehbar. Nicht nach-vollziehbar ist allerdings, warum Deutschland innerhalb der OECD nichtversucht, die Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte über den sog.„Authorized OECD Approach2“ (AOA) auf Fälle tatsächlich selbständiger(substanzstarker) Betriebsstätten zu begrenzen.3 Demgegenüber verlegt mansich im BMF darauf, die Erosion des Betriebsstättenbegriffs aufzuhalten.4

Beim gegenwärtigen Fortschritt dieser Diskussion wird man aber durchausZweifel haben können, ob dies noch gelingt.5

Der nachfolgende Beitrag geht dieser Problematik aus Sicht des „Betriebs-stättenbegriffs“ nach. Die neuen Entwicklungen zur Zurechnung von Ein-künften zu Betriebsstätten (AOA) werden dabei nur gestreift und bleibenden Beiträgen von Naumann und Staringer6 vorbehalten. Die allgemeinenAusführungen zum Betriebsstättenbegriff werden im Übrigen kurz gehal-ten (dazu II.). Die Probleme sollen vielmehr zur besseren Veranschau-lichung anhand von (praktisch relevanten) Fallbeispielen beschrieben wer-den (dazu III.).

___________________

2 Dazu Andresen/Busch, Ubg 2012, 451; Baldamus, IStR 2012, 317; Kroppen in FS Herzig,2010, 1072; Schnitger, IStR 2012, 633; Wassermeyer, IStR 2012, 277.

3 Zutreffend Schön, StuW 2012, 213 (219 f.).4 Vgl. nur den Beitrag des für diese Fragen im BMF zuständigen Leiters des Referates für

DBA-Grundsatzfragen, Wichmann, IStR 2012, 711, m. w. N.5 So auch Eckl, IStR 2009, 510.6 S. 253 ff. und 261 ff.

Internationalen Steuerrecht: Betriebsstättenbegriff 235

II. Grundlagen

1. Funktion des Betriebsstättenbegriffs

Bevor man sich den aktuellen Entwicklungen zum Betriebsstättenbegriffzuwendet, sollte man sich noch einmal die Funktion des Betriebsstätten-begriffs vergegenwärtigen. Dabei hat man zwischen dem innerstaatlichenBetriebsstättenbegriff des § 12 AO und dem abkommensrechtlichen Be-triebsstättenbegriff des Art. 5 OECD-MA zu unterscheiden.7

a) Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff

Für die Bestimmung der Funktion des in § 12 AO definierten innerstaat-lichen Betriebsstättenbegriffs muss man im Bereich des InternationalenSteuerrechts ferner danach unterscheiden, ob ein sog. „Inbound-Fall“(ausländischer Unternehmer unterhält inländische Betriebsstätte) oder einsog. „Outbound-Fall“ (inländischer Unternehmer unterhält ausländischeBetriebsstätte) vorliegt.

Im Inbound-Fall dient der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff der Bestim-mung der Frage, ob inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen,für die Deutschland als Betriebsstättenstaat nach seinem innerstaatlichenRecht ein Besteuerungsrecht beansprucht (z. B. gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2Buchst. a i. V. m. § 1 Abs. 4 EStG). Es geht also darum, ob der ausländischeUnternehmer mit seinen auf die inländische Betriebsstätte entfallendenEinkünften in Deutschland überhaupt beschränkt steuerpflichtig ist.8

Im Outbound-Fall dient der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff dem-gegenüber der Bestimmung der Frage, ob ausländische Einkünfte aus Ge-werbebetrieb vorliegen, für die Deutschland nach seinem innerstaatlichenRecht entsprechende Entlastungsmaßnahmen zur Vermeidung einer dro-henden Doppelbesteuerung zu ergreifen hat (z. B. gemäß § 34d Nr. 2Buchst. a i. V. m. § 34c EStG). Es geht also nicht darum, ob der inländischeUnternehmer mit seinen auf die ausländische Betriebsstätte entfallendenEinkünften in Deutschland überhaupt steuerpflichtig ist, da Deutschlandim Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ohnehin die Besteuerung desWelteinkommens beansprucht. Vielmehr geht es darum, ob im Rahmendieser unbeschränkten Steuerpflicht der deutsche Besteuerungsanspruchnach innerstaatlichen Grundsätzen z. B. durch Anrechnung der ausländi-schen Steuern (ggf. teilweise) begrenzt ist.9

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7 Zu dieser Abgrenzung auch Kahle/Ziegler, IStR 2009, 834; Rautenstrauch/Binger, Ubg2009, 619; Schnitger/Bildstein, Ubg 2008, 444.

8 Vgl. auch Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 5 OECD-MA Rz. 41; Haase inHaase, AStG/DBA, 2. Aufl. 2012, Art. 5, Rz. 2 f.

9 Vgl. auch Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 5 OECD-MA Rz. 41; Haase inHaase (Fn. 8), Art. 5 OECD-MA Rz. 2 f.


Es kann also festgehalten werden, dass der innerstaatliche Betriebsstätten-begriff im Inbound-Fall dazu dient, einen deutschen Besteuerungsanspruchfür gewerbliche Einkünfte nach innerstaatlichem Recht zu begründen,während im Outbound-Fall der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff dazudient, einen bestehenden deutschen Besteuerungsanspruch für gewerblicheEinkünfte nach innerstaatlichem Recht (ggf. teilweise) zu begrenzen.

b) Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff

Auch für die Bestimmung der Funktion des in Art. 5 OECD definiertenabkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs hat man danach zu unter-scheiden, ob es um einen Inbound- oder einen Outbound-Fall geht. Dabeihat man sich zusätzlich den Sinn und Zweck von DBA zu vergegenwärti-gen. Die Aufgabe von DBA besteht nämlich nicht darin, einen nach inner-staatlichem Steuerrecht nicht bestehenden Besteuerungsanspruch zu be-gründen. Vielmehr können DBA einen nach innerstaatlichem Steuerrechtbestehenden Besteuerungsanspruch lediglich bestätigen oder beschränken,und zwar um eine Doppelbesteuerung aufgrund eines gleichzeitigen Zu-griffs mehrerer Staaten auf ein und dieselben Einkünfte zu vermeiden.Damit wird aber zugleich klar, was die Funktion des abkommensrecht-lichen Betriebsstättenbegriffs ist.

Im Inbound-Fall dient der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff derBestimmung der Frage, ob der auf Grundlage des inländischen Betriebs-stättenbegriffs ermittelte deutsche Besteuerungsanspruch (vgl. II. 1) für in-ländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb eines ausländischen Unterneh-mers abkommensrechtlich bestätigt wird (z. B. gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2,Abs. 2 OECD-MA). Es geht also darum, ob die in einer inländischen Be-triebsstätte eines ausländischen Unternehmers anfallenden Einkünfte, die inDeutschland beschränkt steuerpflichtig sind, auch im abkommensrecht-lichen Sinne inländische Betriebsstättengewinne mit der Folge sind, dassDeutschland seinen innerstaatlichen Besteuerungsanspruch abkommens-rechtlich tatsächlich ausüben darf.10

Im Outbound-Fall dient der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriffdemgegenüber der Bestimmung der Frage, ob der auf Grundlage der unbe-schränkten Steuerpflicht auf ausländische Einkünfte aus Gewerbebetriebeines inländischen Unternehmers erstreckte Besteuerungsanspruch abkom-mensrechtlich beschränkt wird (z. B. gemäß Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23AAbs. 1 bzw. i. V. m. Art. 23B OECD-MA). Es geht also darum, ob die ineiner ausländischen Betriebsstätte eines inländischen Unternehmers anfal-lenden Einkünfte, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind,

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10 Vgl. auch Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 5 OECD-MA Rz. 1 ff.; Haase inHaase (Fn. 8), Art. 5 OECD-MA Rz. 5 f.; Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 5OECD-MA Rz. 1.


auch im abkommensrechtlichen Sinne ausländische Betriebsstättengewinnemit der Folge sind, dass Deutschland seinen innerstaatlichen Besteuerungs-anspruch nur eingeschränkt (z. B. aufgrund abkommensrechtlicher Anrech-nungsverpflichtung) oder überhaupt nicht (z. B. aufgrund abkommens-rechtlicher Freistellungsverpflichtung) ausüben darf.11

Damit kann festgehalten werden, dass der abkommensrechtliche Betriebs-stättenbegriff im Inbound-Fall dazu dient, den innerstaatlichen Besteue-rungsanspruch für inländische Betriebsstättengewinne abkommensrechtlichzu bestätigen, während im Outbound-Fall der abkommensrechtliche Be-triebsstättenbegriff dazu dient, den innerstaatlichen Besteuerungsanspruchfür ausländische Betriebsstättengewinne zu beschränken.

2. Betriebsstättenbegriff und Prinzipien der InternationalenBesteuerung

Die Funktion des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs lässt sichim Grunde dahin verallgemeinern, dass dem Betriebsstättenstaat abkom-mensrechtlich ein Besteuerungsrecht („Ob“) für die der Betriebsstätte zu-zurechnenden Einkünfte („Höhe“) eingeräumt werden soll, während dasBesteuerungsrecht des Wohnsitzstaates für diese Einkünfte abkommens-rechtlich im Wege der Freistellung oder Anrechnung eingeschränkt werdensoll. Die Frage ist lediglich die, warum gerade dem Betriebsstättenstaat ab-kommensrechtlich der erste Zugriff auf den „Besteuerungskuchen“ gewährtwird und der Wohnsitzstaat des Unternehmers mit seinem Besteuerungs-anspruch (ggf. teilweise) zurücktreten muss. Für die Beantwortung dieserFrage gibt die Definition des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5 Abs. 1OECD-MA entsprechende Anhaltspunkte:

„Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebsstätte“ eine feste Ge-schäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teil-weise ausgeübt wird.“

Um zu einer Betriebsstätte zu gelangen, bedarf es also zunächst einer inten-siven Verwurzelung im anderen Vertragsstaat über eine „feste Geschäfts-einrichtung“. Darüber hinaus muss durch diese feste Geschäftseinrichtungdie Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ausgeübt werden, was nach jün-gerer Rechtsprechung des BFH eine tatsächliche gewerbliche Betätigungerfordert. Die bloße gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft sollz. B. nicht ausreichen12 (dazu näher auch Fall 7 „Die fehlende Betriebsstätte“unter III. 7). Die Ausübung einer solchen tatsächlichen gewerblichen Tätig-

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11 Vgl. auch Günkel in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 5 OECD-MA Rz. 1 ff.; Haase inHaase (Fn. 8), Art. 5 OECD-MA Rz. 5 f.; Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 5OECD-MA Rz. 1.

12 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR2010, 2450.


keit über eine feste Geschäftseinrichtung hat aber regelmäßig zur Folge,dass es zu einer besonders intensiven Nutzung von öffentlichen Gütern(z. B. Infrastruktur, Sicherheit, Umweltverschmutzung, Arbeitskräfte) imBetriebsstättenstaat kommt. Dieser intensive Austausch mit der Volkswirt-schaft des Betriebsstättenstaates ist der Grund dafür, warum sich in einemDBA die Vertragsstaaten regelmäßig darauf einigen, beim steuerlichenZugriff auf die Betriebsstätteneinkünfte dem Betriebsstättenstaat den Vor-rang vor dem Wohnsitzstaat einzuräumen. Es wird als „gerecht“ angese-hen, dass derjenige Staat, der mit seinen öffentlichen Gütern einen deutlichhöheren Beitrag zur grenzüberschreitenden Wertschöpfung leistet, dasprimäre Besteuerungsrecht haben soll, während der Wohnsitzstaat mitseinem Besteuerungsrecht (ggf. teilweise) zurücktritt.

Letztlich ist dieses Ergebnis auch nicht überraschend. Denn für die Frageder gerechten Verteilung von Steuersubstrat wurde im InternationalenSteuerrecht bisher primär das Äquivalenzprinzip fruchtbar gemacht.13 Ausdem Leistungsfähigkeitsprinzip ergeben sich bei grenzüberschreitendenSachverhalten kaum Anhaltspunkte für die Zuteilung von Besteuerungs-rechten14 zwischen verschiedenen Staaten.15 Diesem soll allein ein Postulatzur Besteuerung des Welteinkommens entnommen werden können. Ist dasEinkommen nämlich der optimale Maßstab der Leistungsfähigkeit, dannergibt sich die Gesamtleistungsfähigkeit aus dem Welteinkommen. Weildies jeder Staat für sich in Anspruch nehmen kann, bedarf das Welteinkom-men zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen und damit verbundenenKollisionen mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeiteiner sachgerechten Aufteilung. Konkreter Maßstab der Aufteilung ist abernicht die steuerliche Leistungsfähigkeit, sondern der quantifizierbare Staats-nutzen, der im Kausalbeitrag des Staates zur Einkommenserzielung zum

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13 Zur Notwendigkeit einer nutzentheoretischen Ergänzung des opfertheoretischen Leis-tungsfähigkeitsgedankens im Internationalen Steuerrecht durch das Äquivalenzprinzipvgl. Lehner/Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 1EStG Rz. A 6 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 2000, S. 523 f.; Schaumburg inFS Tipke, 1995, S. 130 f.; Vogel in FS Klein, 1994, S. 368 ff.; Vogel in DStJG Bd. 8(1985), S. 21 ff.

14 Die Verwendung der Formulierung „Besteuerungsrecht(e) zuteilen“ wurde namentlichvon Klaus Vogel kritisiert; vgl. Vogel in FS Klein, 1994, S. 361 ff. Nicht nur wegen derHandlichkeit der Formulierung wird diese im Folgenden gleichwohl verwandt. Dennsolange man sich nicht der Erkenntnis verschließt, dass die Staaten nach Staats- undVölkerrecht zur Besteuerung originär zuständig sind und sich deshalb die Souveränitätdes modernen Staates nicht in einzelne Rechte aufspalten lässt, macht es im Ergebniskeinen Unterschied, ob die Wirkungsweise von Doppelbesteuerungsabkommen alsAufteilung, Zuteilung oder Verteilung von Besteuerungsrechten beschrieben wird oderob man anstelle des Begriffs Besteuerungsrecht den Begriff der Steuerquelle, des Steuer-anspruchs oder des Steuerguts verwendet; so zutreffend M. Lang, Einführung in dasRecht der Doppelbesteuerungsabkommen, 1997, S. 26.

15 Vgl. nur jüngst Schön, StuW 2012, 213 (214 f.) m. w. N.


Ausdruck kommt16, mithin das Äquivalenzprinzip. Üblicherweise werdenIndikatoren für derartige Kausalbeiträge bilateral oder multilateral17 in zwi-schenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung, teil-weise auch unilateral18, festgelegt. Dabei wird in erster Linie auf die Inten-sität der wirtschaftlichen Verflechtung im jeweiligen Staat der Einkommens-erzielung oder auf die räumliche Belegenheit von Vermögen abgestellt.19

Der Grundgedanke des Äquivalenzprinzips ist damit die ansonsten aufFaktor- und Gütermärkten anzutreffende synallagmatische Leistungsver-knüpfung.20 Und dieser Grundgedanke steckt ganz maßgeblich hinter demBetriebsstättenbegriff des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA – jedenfalls bisher.

3. Erosion des Betriebsstättenbegriffs

a) Zunehmende Absenkung der Betriebsstättenschwelle im OECD-MK

Die OECD löst sich indes zunehmend von diesen äquivalenztheoretischenÜberlegungen. Die Schwelle zur Annahme einer Betriebsstätte wird in zeit-licher und physischer Hinsicht sukzessive abgesenkt.21 Dabei hat man aller-dings nicht die Kraft, die Definition des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5OECD-MA anzupassen.22 Vielmehr nimmt man lediglich Änderungen imOECD-Musterkommentar (OECD-MK) vor, wohl auch getragen von derHoffnung, dass dies in Form einer dynamischen Auslegung auf die von denOECD-Mitgliedstaaten geschlossenen DBA (ohne Beteiligung der gesetz-gebenden Organe mittelbar) einwirkt (dazu näher II. 3. b).

Wesentliche Änderungen hat der OECD-MK zunächst durch die Revision2003 erfahren.23 Dies betraf insbesondere den Begriff der „Verfügungs-macht“. Nach (geläuterter) Ansicht der OECD soll der Wortlaut des Art. 5Abs. 1 OECD-MA

„Ausübung durch die Geschäftseinrichtung“

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16 So ausdrücklich Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 2000, S. 522 f.; ähnlich Vogel,Wie geht es weiter? Die Zukunft des Oasenproblems, in Vogel (Hrsg.), Steueroasenund Außensteuergesetze, 1981, S. 129 f.; Vogel in DStJG Bd. 8 (1985), S. 26 f.

17 Ein multilaterales Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung existiert bei-spielsweise zwischen Dänemark, Finnland, Island, Norwegen und Schweden; vgl.Vogel in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Einl. Rz. 39; Hengsle/Odd, The NordicMultilateral Tax Treaties – For the Avoidance of Double Taxation and on MutualAssistance, IBFD-Bull 2002, 371 ff.

18 Z. B. § 34c Abs. 1 i. V. m. § 34d EStG, § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 EStG.19 Vertiefend Wassermeyer in FS Vogel, 2000, S. 987 ff.20 Hansjürgens, Äquivalenzprinzip und Staatsfinanzierung, 2001, S. 17; Tipke, Die Steuer-

rechtsordnung Bd. I, 2000, S. 476.21 Vgl. Haase in Haase (Fn. 8), Art. 5 OECD-MA Rz. 42; Roth, StbJb 2010/2011, S. 167.22 Zutreffend kritisch insoweit auch Bendlinger, IStR 2009, 521.23 Vgl. Tz. 4.1 ff. OECD-MK; dazu auch Bendlinger/Görl/Paaßen/Remberg, IStR 2004,

145; Krabbe, IStR 2003, 253; Strunk, Stbg 2003, 392; Wichmann in Mayer (Hrsg.),Aktuelle Entwicklungen im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2005, 77.


weit auszulegen sein und daher der bloße Leistungsort einer Dienstleistungbereits zu einer Betriebsstättenbegründung führen können.24 Die „Anstrei-cherbetriebsstätte“ steht sinnbildlich für diese Entwicklung25 (dazu auchnäher Fall 3 „Die Anstreicherbetriebsstätte“ unter III. 2). Die deutscheFinanzverwaltung stand dieser Entwicklung stets sehr kritisch gegenüber.26

Die Revision des OECD-MK 2008 führte die Diskussion um eine stärkereQuellenbesteuerung durch den Betriebsstättenstaat fort27 und brachte – ge-wissermaßen nur konsequent – die Einführung der sog. „Dienstleistungs-betriebsstätte“28 (dazu auch näher Fall 3 „Die fiktive Betriebsstätte“ unterIII. 3). Letztlich geht es um die Fiktion einer Betriebsstätte (für Dienst-leistung an 183 Tagen innerhalb von 12 Monaten und mehr als 50 % derBruttoeinnahmen bzw. dasselbe Projekt).29

Im Februar 2009 wurde eine Arbeitsgruppe durch die „Working Party I“des OECD-Fiskalausschusses einberufen, die sich intensiv mit der Aus-legung des Betriebsstättenbegriffs befassen soll. Eine Anpassung der über50 Jahre alten Definition des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5 OECD-MAist zwar weiterhin nicht geplant. Die Ergebnisse der Arbeitsgruppe sollenaber in die für 2014 geplante Revision des OECD-MK Eingang finden. Am12.10.2011 hat die Arbeitsgruppe einen Bericht vorgelegt, der wesentlicheÄnderungen des OECD-MK zu Art. 5 OECD vorsieht, wobei sich dieTendenz zur „Aufweichung“ des Betriebsstättenbegriffs fortsetzt.30 ImEinzelnen behandelt der Bericht folgende Themen:– Klärung von Einzelfragen zur (unechten) Dienstleistungsbetriebsstätte

(dazu auch näher Fall 4 „Das Home-Office als Betriebsstätte“ unterIII. 4),

– Betriebsstättenbegründung durch Einschaltung von Subunternehmern(sog. „Subunternehmer-Betriebsstätte“),

– zeitliche Anforderungen an die Existenz einer Betriebsstätte (sog. „Kurz-zeit-Betriebsstätte“; dazu auch näher Fall 5 „Die kurzfristige Betriebs-stätte“ unter III. 5),

– Bau- und Montagebetriebsstätten,– Klarstellungen im Bereich der Hilfsbetriebsstätten und– Behebung von Zweifelsfragen bei Vertreterbetriebsstätten.___________________

24 Vgl. Tz. 4.6 OECD-MK.25 Tz. 4.5 OECD-MK.26 Vgl. z. B. Müller-Gatermann, FR 2011, 1094; Wichmann, FR 2011, 1084.27 Tz. 42.11 ff. OECD-MK; vgl. auch Bendlinger, IStR 2009, 521; Kahle/Ziegler, IStR

2009, 834; Rautenstrauch/Binger, Ubg 2009, 619; Schnitger/Bildstein, Ubg 2008, 444.28 Tz. 42.23 OECD-MK.29 Näher Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (494 f.); Kahle/Ziegler, IStR 2009, 834; Rauten-

strauch/Binger, Ubg 2009, 619.30 Vgl. Bendlinger, SWI 2011, 531 ff.; Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (495 f.); Hoor, IStR

2012, 17 ff.; Wichmann, IStR 2012, 711.


b) Praktische Bedeutung des OECD-MK

Diese gravierenden Änderungen des OECD-MK werfen die Frage auf,welche rechtspraktische Bedeutung dem OECD-MK zukommt.

Die OECD vertritt eine dynamische Auslegung: Danach soll ein neuge-fasster OECD-MK zur Auslegung bereits bestehender DBA herangezogenwerden, da er den übereinstimmenden Willen der OECD-Mitgliedstaatenwiderspiegelt.31 Auch die deutsche Finanzverwaltung neigt dieser Auffas-sung zu.32 Der BFH vertritt demgegenüber die Auffassung, dass derOECD-MK (wenn überhaupt) allenfalls als Interpretationshilfe herangezo-gen werden kann, und auch dann nur in der Fassung, die im Zeitpunkt desAbschlusses des DBA gegolten hat.33

Dem kann nur zugestimmt werden. Es überzeugt nicht, wenn Wichmanndarauf hinweist, dass der OECD-MK in einem dreistufigen Verfahren vonDelegierten der OECD-Mitgliedstaaten beschlossen wird, bei denen es sichauf Arbeitsgruppen-Ebene um die für DBA-Politik zuständigen Referats-leiter der Finanzministerien, auf Ebene des Steuerausschusses um die Leiterder Steuerabteilungen der Finanzministerien und auf der Ebene desOECD-Rates um Botschafter handelt.34 Ihm ist zwar beizupflichten, dassdem OECD-MK dadurch ein erhebliches politisches Gewicht zukommt.Auch kann man durchaus die Auffassung vertreten, dass darin der überein-stimmende Wille der OECD-Mitgliedstaaten zur Auslegung von DBAzum Ausdruck gelangt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass DBA nachdeutschem Verständnis nur durch eine Transformation in nationales Rechteine (bindende) rechtliche Wirkung erhalten. Und dafür ist in einer demGewaltenteilungsprinzip folgenden Demokratie nun einmal das Parlamentzuständig und nicht die Verwaltung, mögen die Vertreter noch so qualifi-ziert und hochrangig sein.

Im Bereich des DBA-Rechts ist die strikte Beachtung des Demokratieprin-zips auch deshalb besonders geboten, weil schon das gegenwärtige Verfah-ren zum Zustandekommen von DBA unter demokratischen Gesichts-punkten zumindest problematisch erscheint. Denn dem Parlament wirdletztlich nur ein durch die Verwaltung fertig ausgehandelter und abge-schlossener Vertrag vorgelegt mit der Bitte, diesen Vertrag doch „abzu-nicken“. Das Parlament hat keine Möglichkeit, Änderungsvorschläge zumachen. Es kann das abgeschlossene DBA nur insgesamt scheitern lassen.Die Verwaltung verweigert sich auch beharrlich, ein deutsches Muster-DBAauszuarbeiten und das Parlament daran zu beteiligen. Dies würde die

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31 Vgl. Tz. 33–35 OECD-MK Einleitung.32 So zumindest Wichmann in Lüdicke, Wo steht das deutsche internationale Steuer-

recht?, 2009, 104 f.; Wichmann, FR 2011, 1083.33 Vgl. nur BFH v. 25.5.2011 – 1 R 95/10 – Rz. 19, BFH/NV 2011, 1602 m. w. N.34 Wichmann, IStR 2012, 711.


demokratische Legitimation von DBA deutlich erhöhen. Vor diesem Hin-tergrund ist es denn auch nachvollziehbar, wenn die (gegenwärtige) geringedemokratische Legitimation von DBA nicht noch weiter dadurch ausge-höhlt werden darf, dass eine (nichtstaatliche) Organisation wie die OECDdurch eine Änderung des OECD-MK bestehende DBA unterläuft. Mit an-deren Worten: Will man zu einer anderen Auslegung von bestehenden DBAgelangen, dann muss man diese unter Beteiligung des Parlaments ändern(z. B. über Zusatzprotokolle).

III. Fallmaterial

1. Fall 1: „Die industrielle Produktionsbetriebsstätte“

Stahl AG

Deutschland

DBA-Ausland

Sachverhalt: Die deutsche Stahl AG ist ein international tätiger Herstellervon Stahl. Aufgrund der Tatsache, dass der Transport von fertigem Stahlhohe Transportkosten verursacht, errichtet die Stahl AG ein Stahlwerkdirekt in einem ihrer größten Absatzmärkte, zu dem ein dem OECD-MAentsprechendes DBA besteht. Begründet das Stahlwerk eine Betriebsstätte?

Lösungsvorschlag: Die Frage ist eindeutig zu bejahen. Die Stahl AG un-terhält mit dem Stahlwerk quasi als „Urform“ der Betriebsstätte eine festeGeschäftseinrichtung, durch die sie eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die-ses Bild von „rauchenden Schornsteinen“ dürfte man vor Augen gehabthaben, als man den Betriebsstättenbegriff in Art. 5 OECD-MA definierte.Es symbolisiert den unter Äquivalenzgesichtspunkten wichtigen intensivenAustausch zwischen der in der Betriebsstätte ausgeübten gewerblichenTätigkeit und der Volkswirtschaft des Betriebsstättenstaates. Denn mit derHerstellung von Stahl werden in erheblichem Maße öffentliche Güter ge-nutzt, die der Betriebsstättenstaat zur Verfügung stellt (z. B. Infrastruktur,Wasser, Luft, Arbeitskräfte). Diese intensive Inanspruchnahme öffentlicherGüter im Betriebsstättenstaat rechtfertigt es, dem Betriebsstättenstaat ab-kommensrechtlich ein vorrangiges Besteuerungsrecht für die in der Be-triebsstätte anfallenden Einkünfte zuzubilligen. Umgekehrt rechtfertigt esdie geringe Inanspruchnahme öffentlicher Güter im Wohnsitzstaat, dassdas Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates im Wege der Freistellung derBetriebsstätteneinkünfte oder der Anrechnung der auf die Betriebsstätten-einkünfte anfallenden Steuern zurücktritt.


2. Fall 2: „Die moderne Anstreicherbetriebsstätte“

Einzelunter-

nehmenDeutschland

DBA-Ausland

Sachverhalt (nachgebildet Tz. 4.5 OECD-MK): Der in Deutschland ansäs-sige Peter Klecks ist Anstreicher. Im Rahmen eines Großauftrages ist erzwei Jahres lang wöchentlich drei Tage in dem Bürokomplex seines Haupt-kunden tätig, der in einem DBA-Staat gelegen ist und wo er die wichtigstenFunktionen seiner Geschäftstätigkeit (d. h. Anstreichen) ausübt. Das deut-sche Finanzamt will die Einkünfte trotz der im DBA vereinbarten Be-triebsstättenfreistellung besteuern, weil es keine „Betriebsstätte“ erkennenkann. Zu Recht?

Lösungsvorschlag: Die Frage ist zu bejahen. Zwar kommt der OECD-MKin Tz. 4.5 zu dem Ergebnis, dass bereits die bloße Anwesenheit des An-streichers im Bürokomplex eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 OECD-MA begründen soll. Dem kann jedoch für deutsch-steuerliche Zweckenicht gefolgt werden. Denn eine Betriebsstätte erfordert nach ständigerRechtsprechung des BFH, dass der Unternehmer eine nicht nur vorüber-gehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Geschäftseinrichtungoder Anlage hat.35 Und: Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten desVertragspartners genügt für sich genommen selbst dann nicht zur Begrün-dung der erforderlichen Verfügungsmacht, wenn die Tätigkeit über mehre-re Jahre hinweg erbracht wird. Neben der zeitlichen Komponente müssenzusätzliche Umstände auf eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeitschließen lassen.36 Im vorliegenden Anstreicherbeispiel fehlt es an derarti-gen zusätzlichen Umständen. Peter Klecks ist nur vorübergehend in denRäumlichkeiten seines Kunden tätig, wobei man im Falle des bloßen An-streichens generell bezweifeln kann, ob der Anstreicher über eine Ver-fügungsmacht an den anzustreichenden Räumlichkeiten verfügt.

Vor dem Hintergrund äquivalenztheoretischer Überlegungen ist es auchgerechtfertigt, im Anstreicherbeispiel eine Betriebsstätte zu verneinen. Dennaufgrund fehlender Verwurzelung im Tätigkeitsstaat ist der Austausch mitdiesem Staat im Sinne einer Inanspruchnahme öffentlicher Güter eher ge-ring. Zwar kann man durchaus argumentieren, dass der Tätigkeitsstaatdurch seine Rechts- und Wirtschaftsordnung erst das Tätigwerden des An-

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35 Ständige Rspr., vgl. nur BFH v. 4.6.2008 – I R 30/07, BStBl. II 2008, 922, m. w. N.36 BFH v. 4.6.2008 – I R 30/07, BStBl. II 2008, 922.


streichers ermöglicht hat. Auch ist nicht von der Hand zu weisen, dass derAnstreicher auch öffentliche Ressourcen im Tätigkeitsstaat in Anspruchnimmt. Die Frage ist nur die, ob das in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA nieder-gelegte Betriebsstättenkonzept geeignet ist, auf diese berechtigten Fragenvernünftige Antworten zu geben. Genau das wird man aber mit Blick aufden Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA verneinen müssen. Es hilft nureine Änderung des Konzeptes in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA selbst mit ent-sprechender Änderung bestehender DBA (und nicht ein Versuch der Über-dehnung des Wortlautes durch eine Änderung des rechtlich unverbind-lichen OECD-MA).

Das Anstreicherbeispiel verdeutlich im Kontext der Diskussion um dieEinführung des „Authorized OECD Approach“ auch die Gefahren, diemit dem Aufweichen des Betriebsstättenbegriffs verbunden sind. Dennman stelle sich nur vor, dass der Anstreicher in Abhängigkeit vom Besteue-rungsniveau im Betriebsstättenstaat seine „Anstreicherbetriebsstätte“ alsrisikoreicher „Entrepreneur“ oder als risikoarmer „Lohnfertiger“ ausge-staltet. Im ersten Fall dürfte der Großteil des Besteuerungssubstrates imBetriebsstättenstaat verbleiben, während im zweiten Fall nur ein geringerTeil nach Maßgabe der Kostenaufschlagsmethode im Betriebsstättenstaatanfallen dürfte. Es ist offensichtlich, dass dies Manipulationsspielräume er-öffnet, die durch die geringe wirtschaftliche Verwurzelung der „Betriebs-stätte“ im Tätigkeitsstaat ermöglicht werden. Es kann daher nur Schön darinzugestimmt werden, wenn er die Begrenzung der mit dem „AuthorizedOECD Approach“ verbunden Selbständigkeitsfiktion von Betriebsstättenauf

„Einheiten mit organisatorischer Verselbständigung und klarer örtlicher Lokalisierung“37

fordert.

3. Fall 3: „Die fiktive Dienstleistungsbetriebsstätte“

Einzelunter-

nehmenDeutschland

DBA-Ausland

Sachverhalt: (nachgebildet Tz. 42.38 OECD-MK): Die in Deutschland an-sässige Dr. Anke Bit ist selbständige IT-Beraterin. Sie wohnt im Grenz-gebiet eines Staates, mit dem Deutschland ein dem OECD-MA entspre-

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37 Schön, StuW 2012, 213 (220).


chendes DBA mit Freistellung vereinbart hat. In diesem Staat ist sie imVeranlagungszeitraum an 200 Tagen bei verschiedenen Auftraggebern vorOrt beratend tätig und erzielt daraus mehr als 50 % ihres Umsatzes. Dasdeutsche Finanzamt will die ausländischen Einkünfte trotz der im DBAvereinbarten Betriebsstättenfreistellung besteuern, weil es keine Anhalts-punkte für eine „Betriebsstätte“ sieht. Zu Recht?

Lösungsvorschlag: Nach Tz. 42.23 OECD-MK 2008 sollen Vergütungenfür Dienstleistungen eines Unternehmens im Tätigkeitsstaat als Betriebs-stätteneinkünfte besteuert werden können, wenn eine natürliche Personmehr als 183 Tage innerhalb einer beliebigen 12-Monats-Periode im Ver-tragsstaat Dienstleistungen erbringt und der vor Ort durchgeführten Tätig-keit mehr als die Hälfte der Bruttoeinnahmen des Unternehmens währenddieser Periode zuzurechnen sind (1. Alternative) oder ein Unternehmen imanderen Staat Dienstleistungen an mehr als 183 Tagen innerhalb einer be-liebigen 12-Monats-Periode für das gleiche Projekt oder für zusammen-hängende Projekte durch „natürliche Personen“ im Vertragsstaat erbringt(2. Alternative). Die Regelungen sollen mit der Fiktion einer Betriebsstätteeinen alternativen und subsidiären Ersatztatbestand zu Art. 5 Abs. 1OECD-MA darstellen.38

Im Beispielsfall sind die Voraussetzungen der 1. Alternative erfüllt, daDr. Anke Bit im Veranlagungszeitraum im anderen Vertragsstaat an 200Tagen bei verschiedenen Auftraggebern vor Ort beratend tätig wird unddaraus mehr als 50 % ihres Umsatzes erzielt. Gleichwohl kommt eine Be-steuerung der Einkünfte als Betriebsstättengewinne im Tätigkeitsstaat nurdann in Betracht, wenn das deutsche DBA eine Tz. 42.23 OECD-MK 2008entsprechende Regelung enthält. In Tz. 42.23 OECD-MK 2008 wird sogarausdrücklich darauf hingewiesen, dass es den Vertragsstaaten freisteht, einesolche Vorschrift in ihren DBA zu vereinbaren. Ist eine solche Vorschriftnicht vereinbart, bleibt es bei den vom BFH in seiner Entscheidung vom4.6.200839 entwickelten Grundsätzen40, dass das bloße Tätigwerden in denRäumlichkeiten des Vertragspartners für sich genommen selbst dann nicht

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38 Tz. 42.25 OECD-MK 2008.39 BFH v. 4.6.2008 – I R 30/07, BStBl. II 2008, 922: Im Streitfall hatte der BFH darüber

zu entscheiden, ob eine niederländische Kapitalgesellschaft, die Reinigungsarbeiten anmilitärisch genutzten Flugzeugen auf einem deutschen NATO-Flughafen durchführte,eine inländische Betriebsstätte begründet. Die Mitarbeiter des Reinigungsunterneh-mens verfügten über Sicherheitsausweise für die Zutrittskontrolle, wobei keine Räum-lichkeiten auf dem Flughafengelände angemietet waren. Es bestand lediglich eine expli-zite Berechtigung zur Nutzung einer Kücheneinrichtung bzw. eines (abschließbaren)Aufenthaltsraumes. Die Reinigungsarbeiten an den Flugzeugen wurden in einer eigensdafür vorgesehenen Halle durchgeführt, wobei den Reinigungskräften ein Raum mitden von der NATO zur Verfügung gestellten Putzgeräten und Putzmitteln zur Ver-fügung stand. Der BFH verneinte eine Betriebsstätte.

40 Bestätigt durch BFH v. 22.4.2009 – 1 B 196/08, BFH/NV 2009, 1588.


zur Begründung der für eine Betriebsstätte erforderlichen Verfügungsmachtgenügt, wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird.Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine

„örtliche Verfestigung der Tätigkeit“

schließen lassen. Im Ergebnis hat damit der BFH das Modell einer „Dienst-leistungsbetriebsstätte“ abgelehnt.41 Hinzuweisen ist allerdings auf diedeutschen DBA mit China und den Philippinen.

Vor dem Hintergrund der äquivalenztheoretischen Fundierung der Betriebs-stättenbesteuerung (vgl. oben II. 2) erscheint es im Übrigen zweifelhaft, obDeutschland dazu übergehen sollte, eine Tz. 42.23 OECD-MK 2008 ent-sprechende Regelung in deutsche DBA aufzunehmen. Denn auch über einefingierte Betriebsstätte kommt es zu keinem größeren Austausch mit derVolkswirtschaft des Tätigkeitsstaates im Sinne einer Nutzung öffentlicherRessourcen. Diese Nutzung wird bei Dienstleistungen vielmehr eher (unver-ändert) gering bleiben. Zudem dürfte die mit Tz. 42.23 OECD-MK 2008verbundene „Betriebsstättenfiktion“ in besonderem Konflikt zu der „Selb-ständigkeitsfiktion“ des geplanten „Authorized OECD Approach“ stehen.Denn dann wird eine lediglich fiktive Betriebsstätte wie eine fiktive Toch-tergesellschaft besteuert. Das Ergebnis wird wohl als doppelte Fiktion imSteuerrecht in die Geschichte eingehen. Es ist nicht klar, ob die OECD die-ses Problem erkannt hat. Man neigt dazu, die Frage zu verneinen. Dennman muss wissen, dass für den „Betriebsstättenbegriff“ und den „Authori-zed OECD Approach“ innerhalb der OECD unterschiedliche Arbeits-gruppen zuständig sind. Es drängt sich daher der Verdacht auf, dass dieseArbeitsgruppen nicht miteinander reden. Das ist im Übrigen ein weitererGrund dafür, die fehlende Bindungswirkung des OECD-MK für die Aus-legung deutscher DBA (ungeachtet der ohnehin fehlenden demokratischenLegitimation, vgl. oben II. 3. b) generell infrage zu stellen.

4. Fall 4: „Das Home-Office als Betriebsstätte“

Lernsoftware

AG

Deutschland

DBA-Ausland

Home-

Office

Sachverhalt: Die deutsche Lernsoftware AG ist ein modernes Unterneh-men aus dem IT-Bereich, welches eine erfolgreiche Software zum Erlernen

___________________

41 Vgl. auch Gosch, SWI 2011, 333.


von Sprachen herstellt. Das Stammhaus befasst sich lediglich mit Konzep-tion und Vertrieb, während der angestellte Chefprogrammierer im DBA-Ausland (OECD-MA) wohnt, wo dieser ausschließlich aus seinem Home-Office heraus tätig wird. Der ausländische Staat nimmt (zumindest) im Um-fang eines Kostenaufschlags ein Besteuerungsrecht für das Home-Officefür sich in Anspruch. Das deutsche Finanzamt bestreitet, dass es sich beidem Home-Office um eine Betriebsstätte handelt. Zu Recht?

Lösungsvorschlag: Nach gegenwärtiger Lesart von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA wird man dem Finanzamt zustimmen müssen, da ein Unternehmengrundsätzlich keinerlei Verfügungsmacht über das in der Wohnung einesMitarbeiters eingerichtete Home-Office hat (vgl. die Ausführungen zu denFällen 2 und 3). Eine ganz wesentliche Änderung der geplanten Revisiondes OECD-MK 2014 in Art. 5 OECD-MA betrifft aber das dem Betriebs-stättenbegriff immanente Wesensmerkmal der „Verfügungsmacht“.42

Grundsätzlich soll nach Auffassung der Working Party I des OECD-Fiskal-ausschusses eine Verfügungsmacht unzweifelhaft dann vorliegen, wenn derUnternehmer über ein Recht zur Nutzung der Geschäftseinrichtung – z. B.in Gestalt eines Miet- oder Pachtvertrages – verfügt. Eine Betriebsstätte sollaber auch bereits dann begründet werden können, wenn der Unternehmerandauernd und regelmäßig über einen längeren Zeitraum Räumlichkeiteneines anderen Unternehmers nutzt oder diese Räumlichkeiten der Nutzungmehrerer Unternehmer gemeinsam zugänglich sind. Umgekehrt soll dieExistenz einer Betriebsstätte nicht bejaht werden können, wenn der Unter-nehmer in den Räumlichkeiten lediglich unregelmäßig oder nur gelegent-lich präsent ist. Gleiches soll laut der OECD für den Fall gelten, dass demUnternehmer keine Berechtigung zusteht, die Räumlichkeiten nach eigenemErmessen zu nutzen und er auch tatsächlich in diesen nicht anwesend ist.

Vor diesem Hintergrund soll die Begründung einer Betriebsstätte durch einHome-Office nach Auffassung der Working Party I“ des OECD-Fiskal-ausschusses vom Einzelfall abhängen. So soll die zeitweise oder gelegent-liche Nutzung von eigenen Räumlichkeiten durch einen Mitarbeiter keineBetriebsstätte begründen.43 Wird das Home-Office hingegen regelmäßigund dauerhaft im Hinblick auf eine Unternehmenstätigkeit genutzt underfolgt die Heimarbeit nach Vorgabe des Unternehmens, soll ein Home-Office eine Betriebsstätte begründen können (z. B. bei einem Unterneh-mensberater, der seine Unternehmensberatungstätigkeit vornehmlich vonzu Hause aus ausübt). Es soll allerdings in jedem Fall zu prüfen sein, ob dievon dem Mitarbeiter zu Hause ausgeübten Tätigkeiten unter Art. 5 Abs. 4OECD-MA (insbesondere vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten)fallen. Falls man daher im Beispielsfall in der Programmierung nicht nur

___________________

42 Instruktiv dazu der Beitrag von Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493.43 Tz. 4.8 OECD-MK in der Entwurfsfassung v. 12.10.2011.


eine bloße vorbereitende Tätigkeit sieht, wäre nach dieser Auffassung derOECD eine Betriebsstätte zu bejahen (trotz fehlender eigener Verfügungs-macht des Unternehmens!). Es erscheint fraglich, ob der BFH diese Sicht-weise teilen wird, mit Blick auf die fehlende Verfügungsmacht des Unter-nehmers über die Wohnung seines Mitarbeiters auch nur zu Recht (vgl.aber die Ausführungen zur zugerechneten Betriebsstätte in Fall 6). Überdie Auswirkungen der Selbständigkeitsfiktion des geplanten „AuthorizedOECD Approach“ muss deshalb nicht weiter nachgedacht werden.

5. Fall 5: „Die kurzfristige Betriebsstätte“

Deutschland

DBA-Ausland

„Moviecat“

Film-

Kantine

Sachverhalt: Aufgrund von Filmarbeiten sind Schauspieler, Kameraleuteetc. in einer in einem DBA-Staat (OECD-MA) gelegenen Stadt über vierMonate tätig. Der in Deutschland ansässige und unter „Moviecat“ firmie-rende Cateringunternehmer Volker R. nimmt dies zum Anlass, im dortbelegenen Haus seiner Eltern für die Dauer der Dreharbeiten eine kleineKantine zu betreiben. Volker R. ist daher in der Stadt, in welcher die Film-arbeiten ausgeübt werden, für vier Monate tätig, ohne weitere gewerblicheTätigkeiten in diesem Zusammenhang auszuüben. Unterhält er dort eineBetriebsstätte?

Lösungsvorschlag: Nach Auffassung der Working Party I des OECD-Fiskalausschusses soll im Beispielsfall von einer Betriebsstätte auszugehensein, da die Kantine über die gesamte Dauer der unternehmerischen Betäti-gung des Unternehmens betrieben wird. Eine Betriebsstätte soll hingegennicht vorliegen, wenn der Unternehmer im Bereich der Gastronomie all-gemein tätig ist und während eines vierwöchigen Sportereignisses in einemanderen Staat eine Cafeteria betreibt. In diesem Fall soll nach Auffassungder Working Party I die unternehmerische Tätigkeit in dem Staat, in wel-chem das Sportereignis stattfindet, nur temporär ausgeübt werden. Wo ge-nau der Unterschied liegen soll, ist nicht klar. Nach Auffassung des BFHwird aber ohnehin in beiden Fällen von einer nur vorübergehenden Tätig-keit mit der Folge auszugehen sein, dass eine Betriebsstätte zu verneinen ist(vgl. aber die Ausführungen zu den Fällen 2 und 3).


6. Fall 6: „Die zugerechnete Managementbetriebsstätte“

Beteiligungs AG

Deutschland

DBA-Ausland

Asset Co

Management-

vertrag

Management

CoDividenden, Zinsen und

Beteiligungsveräußerungsgewinne

Sachverhalt: (nachgebildet BFH vom 24.8.201144) Die deutsche Beteili-gungs AG ist Gesellschafterin der im DBA-Ausland (OECD-MA) ansässi-gen und steuerlich transparenten Asset Co. Die Asset Co ist als so ge-nannter „Private Equity Fonds“ konzipiert, der hochriskante Investitionenin Beteiligungsgesellschaften durchführt. Das Management der Asset Co istaufgrund eines Managementvertrages der in demselben Staat ansässigenManagement Co übertragen, die dort über eigene Räumlichkeiten verfügt.Unterhält die Asset Co eine ausländische Betriebsstätte?

Lösungsvorschlag: Nach der Entscheidung des BFH vom 24.8.201145 kanneine Gesellschaft auch dadurch eine (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätte be-gründen, dass ihr die Fremd-Betriebsstätte eines Subunternehmers alseigene zugerechnet wird.46 Vor diesem Hintergrund spricht einiges dafür,dass der Asset Co im Beispielsfall durch den Managementvertrag mit derManagement Co eine eigene Betriebsstätte zugerechnet wird. Dass dieAsset Co dabei (ausschließlich) die Räumlichkeiten und das Personal derManagement Co als Managementgesellschaft nutzt, soll – so der BFH –unbeachtlich sein. Ausschlaggebend ist nach Auffassung des BFH vielmehr,dass die Asset Co mittels der vertraglichen Übertragung von Aufgaben unddadurch mittels eines entsprechenden sachlichen und personellen Apparatsin der Lage ist, ihrer unternehmerischen Tätigkeit operativ nachzugehenund dass sie infolgedessen Zugriff in Gestalt einer Verfügungsmacht überdie fraglichen Räumlichkeiten hat.

Die Entscheidung des BFH wirft die Frage auf (und lässt sie offen), ob durchdie Einschaltung einer Managementgesellschaft bzw. eines Subunterneh-mers immer für den Auftraggeber eine Betriebsstätte begründet wird. Oderanders formuliert: Kann jedes Auftragsverhältnis mit einem (eigenverant-wortlichen) Berater zu einer Betriebsstätte des Auftraggebers führen? Nachbisher herrschender Meinung kann der Generalunternehmer keine Betriebs-stätte in den Räumen des Subunternehmers unterhalten, wenn der Sub-___________________

44 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165.45 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; dazu Blumers/Weng, DStR 2012,

551; Süß/Mayer, 2011, 2276; Wassermeyer, IStR 2011, 931.46 Auch Hinweis auf BFH v. 23.2.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354.


unternehmer eigenverantwortlich die ihm übertragenen Aufgaben erledigtund nicht wie ein leitender Angestellter des Generalunternehmens auf-tritt.47 Bejaht man daher diese Frage, hätte dies wohl eine Einschränkungdes bisherigen (strengen) Verständnisses der Verfügungsmacht zur Folge.Zugleich würde damit der Betriebsstättenbegriff nunmehr auch in derRechtsprechung des BFH ausgeweitet. In einer Urteilsbesprechung weistGosch48 allerdings darauf hin, dass es auch weiterhin unverändert auf dieVoraussetzung einer „räumlichen und zeitlichen Verwurzelung“ ankom-men soll. Dies deutet zumindest darauf hin, dass sich an den vom BFH ent-wickelten Grundsätzen zum „Betriebsstättenbegriff“ nichts ändert unddass die Zurechnung der Betriebsstätte im Beispielsfall der besonderen per-sönlichen und sachlichen Verflechtung geschuldet ist.49

7. Fall 7: „Die fehlende Betriebsstätte“

GmbH &

Co KG

D-GmbH

Verkauf

Deutschland

DBA-Ausland

Sachverhalt: A wohnt in einem ausländischen Staat, mit dem Deutschlandein dem OECD-MA entsprechendes DBA abgeschlossen hat. Er ist alleini-ger Kommanditist einer in Deutschland ansässigen gewerblich geprägtenGmbH & Co KG, in deren Vermögen sich ein 100 %-Anteil an einer deut-schen GmbH befindet. In dem Anteil befinden sich erhebliche stille Reser-ven. Die Verwaltung der GmbH & Co KG erfolgt aufgrund eines Manage-mentvertrages mit der D-GmbH, die über eigene Räume verfügt. A ver-kauft den Anteil an den in demselben Staat ansässigen B. Das deutscheFinanzamt möchte den Beteiligungsveräußerungsgewinn besteuern. ZuRecht?

Lösungsvorschlag: Die Beantwortung der Frage hängt davon ab, obDeutschland für den veräußerten Anteil an der D-GmbH nach dem mitdem Wohnsitzstaat des A abgeschlossenen DBA ein Besteuerungsrecht zu-steht. Ein solches Recht kann sich nur aus Art. 13 Abs. 2 OECD-MA erge-ben. Danach können Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Ver-mögens, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte ist, die ein Unterneh-___________________

47 Kritisch daher auch Wassermeyer, IStR 2011, 931; Wichmann, FR 2011, 1085.48 Gosch, BFH-PR 2012, 34.49 Vgl. auch Gosch, BFH-PR 2012, 34.


men eines Vertragsstaates im anderen Vertragsstaat hat, im anderen Ver-tragsstaat besteuert werden. Die entscheidende Frage ist daher die, ob derAnteil an der D-GmbH „Betriebsvermögen einer Betriebsstätte“ ist.

Der Anteil an der D-GmbH befindet sich im Gesamthandsvermögen der(lediglich) gewerblich geprägten deutschen GmbH & Co KG. Die Frage istdaher die, ob eine gewerblich geprägte Personengesellschaft den Mitunter-nehmern eine abkommensrechtliche „Betriebsstätte“ im Sinne von Art. 5Abs. 1 OECD-MA vermittelt. Dazu ist zunächst eine „feste Geschäftsein-richtung“ erforderlich, die vorliegend aufgrund des Managementvertragesmit der D-GmbH vermittelt wird (vgl. dazu die Ausführungen zu Fall 6).Weiterhin bedarf es der „Geschäftstätigkeit eines „Unternehmen“. NachAuffassung der Finanzverwaltung soll die gewerbliche Prägung des § 15Abs. 3 Nr. 2 EStG auf den abkommensrechtlichen Unternehmensbegriffdurchschlagen.50 Diese Auffassung hatte man sich früher in Wegzugsfällen(mit Zustimmung der Finanzverwaltung) zunutze gemacht, um eine Be-steuerung nach § 6 Abs. 1 AStG zu vermeiden. Nach neuerer Rechtspre-chung des BFH erfordert ein „Unternehmen“ aber die Ausübung eineroriginären „gewerblichen Tätigkeit“.51 Eine lediglich gewerblich geprägtePersonengesellschaft erfüllt diese Voraussetzungen nicht, sodass im Bei-spielsfall ein deutsches Besteuerungsrecht nicht besteht. Auf die Frage, obArt. 13 Abs. 2 OECD-MA eine Zuordnung des GmbH-Anteils unter funk-tionalen Gesichtspunkten fordert oder ob der in Art. 13 Abs. 2 OECD-MA verwandte Begriff des „Betriebsvermögens“ jeden zum Gesamthands-vermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehörenden Kapi-talgesellschaftsanteil abkommensrechtlich umfasst, kommt es daher nichtan.52

Der Beispielsfall zeigt jedenfalls, dass auch der BFH (und nicht nur dieOECD) an der Fortentwicklung des Betriebsstättenbegriffs mitwirkt.

IV. Fazit

Zusammenfassend kann danach festgehalten werden, dass sich der (abkom-mensrechtliche) Betriebsstättenbegriff in der Auflösung befindet. Warfrüher ein besonders intensiver Austausch mit dem Tätigkeitsstaat erforder-lich, um in diesem eine Betriebsstätte zu begründen, geht die OECD heutezunehmend dazu über, bereits bei einem bloßen Tätigwerden im Tätig-keitsstaat eine Betriebsstätte anzunehmen. In der Folge verschiebt sich dieZuteilung der Besteuerungsrechte zwischen dem Ansässigkeitsstaat und___________________

50 Vgl. BMF, Schreiben v. 16.4.2010 – Tz. 2.2.1, BStBl. I 2010.51 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; für echte Holdinggesell-

schaften bejaht durch BFH v. 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl. 2009, 647.52 Dazu aber BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414; Gosch in Gosch/

Kroppen/Grotherr, Art. 13 OECD-MA Rz. 82.


dem Betriebsstättenstaat dahin, dass das Quellenbesteuerungsrecht des Be-triebsstättenstaates gestärkt wird. Vor dem Hintergrund der äquivalenz-theoretischen Fundierung des Betriebsstättenbegriffs ist diese Entwicklungbereits fragwürdig. Noch fragwürdiger ist aber, dass die OECD diese Ver-schiebung der Zuteilung der Besteuerungsrechte unter Umgehung derdemokratischen Organe der Mitgliedstaaten zu bewirken versucht. Denndie OECD empfiehlt nicht etwa, die Betriebsstättendefinition in Art. 5OECD-MA sowie die dieser Vorschrift nachgebildeten Regelungen in be-stehenden DBA zu ändern. Vielmehr soll die Auslegung des (unveränder-ten) Betriebsstättenbegriffs in bestehenden DBA über die bloße Auswei-tung des Betriebsstättenbegriffs im OECD-MK dynamisch beeinflusst wer-den. Aus deutscher Sicht kann dieser Ansatz nicht erfolgreich sein. DasDemokratieprinzip in Verbindung mit dem Gewaltenteilungsprinzip ver-bietet eine Änderung bestehender DBA ohne Beteiligung des dafür zustän-digen Parlamentes. Der Ansatz der OECD kommt aber einer Änderungbestehender DBA gleich, zumal die mit der Ausweitung des Betriebsstät-tenbegriffs verbundene Verlagerung des Besteuerungsrechtes einen unmit-telbaren Effekt auf die Einnahmenseite des Staates hat. Insoweit kann demBFH nur zugestimmt werden, wenn er einer durch den OECD-MK beein-flussten dynamischen Auslegung bestehender DBA die Schranken weist.

Schließlich ist die Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs auch vor dem Hin-tergrund der geplanten Umsetzung des „Authorized OECD Approach“und der damit verbundenen „Selbständigkeitsfiktion“ von Betriebsstättenhochproblematisch. Es kann nicht sein, dass auf der einen Seite dieSchwelle zur Annahme einer Betriebsstätte (bis hin zu einer Betriebsstät-tenfiktion) immer weiter abgesenkt wird, um auf der anderen Seite eineimmer weniger zu erkennende unselbständige Betriebsstätte im Wege derFiktion wie eine selbständige Tochtergesellschaft zu behandeln. Hier be-steht in jedem Fall erheblicher Abstimmungsbedarf. Empfehlenswert dürftees aber sein, die „Selbständigkeitsfiktion“ von Betriebsstätten auf Einheitenmit organisatorischer Verselbständigung und klarer örtlicher Lokalisierungzu begrenzen.

Sollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaftenbesteuert werden?

Ministerialrat Manfred NaumannBerlin

Inhaltsübersicht

I. Einführung1. Abgrenzung: Begriff der Betriebs-

stätte2. Welche Betriebsstätten sind gemeint3. OECD: weitgehende Gleichstellung

von Betriebsstätten und Konzern-unternehmen

II. Technik der Gleichstellung1. Historie2. Zeitpunkt der Umsetzung in inner-

staatliches Recht3. Entscheidung: „Functionally

Separate Entity Approach“ oder„Relevant Business Approach“

4. Hauptargumente für den AOA5. Struktur des AOA6. Zweistufiges Verfahren der Betriebs-

stättengewinnabgrenzung

7. Bereiche der Angleichung desdeutschen Rechtsa) Jahressteuergesetz 2013 und DBAb) Neudefinition der „Geschäfts-

beziehung“c) „Treaty Override“d) Verodnungsermächtigung

III. Schluss

IV. Ergänzung (Österreich)1. Verhalten der OECD-Staaten2. Mehrstufiges Verfahren bei der

OECD3. Ausblick auf die zukünftige Praxis4. Konfliktfälle5. Schlussbemerkung

I. Einführung

Ich bin froh, dass ich hier die Gelegenheit habe, die Betriebsstättenbesteue-rung, und zwar speziell die Änderungen bei der Gewinnaufteilung darzu-stellen, so wie die Bundesrepublik das plant – vielleicht im Jahressteuer-gesetz 2013. Das geschieht im Anschluss an die Entwicklung, die es bei derOECD zur Gewinnaufteilung bei Betriebsstätten gegeben hat.

1. Abgrenzung: Begriff der Betriebsstätte

Um das gleich vorweg zu sagen, Herr Dr. Schönfeld hat mir sehr viele Vor-lagen dafür gegeben, mich ausführlich mit dem Begriff der Betriebsstätte zubeschäftigen. Dafür bin ich aber gar nicht zuständig. Es ist schön, dass ichdie Arbeitsteilung, die die OECD für die WP 1 (Working Party 1) und dieWP 6 vorgesehen hat, einfach mal – am Anfang jedenfalls – übernehmenkann. Das heißt, ich werde mich mit dem Betriebsstättenbegriff gar nichtbeschäftigen, sondern es halten, wie die WP 6 sagt: Die Gewinnaufteilunginteressiert mich erst, wenn ich eine Betriebsstätte habe. Ich nehme an, dass

254 Naumann, Sollen Betriebsstätten wie

wir vielleicht am Schluss der Diskussion die beiden Themen auch zusam-menführen können, denn diese haben durchaus inhaltliche Bezüge. AmEnde wird das Committee on Fiscal Affairs bei der OECD über das neuePapier der WP 1 zur Frage des Bestehens einer Betriebsstätte zu entschei-den haben. Meiner Meinung nach muss der Vertreter der BundesrepublikDeutschland, das ist unser Unterabteilungsleiter, darauf achten, dass einegewisse Konsistenz zwischen dem Papier der WP 1 und dem Papier derWP 6 besteht. Die Probleme, die Herr Dr. Schönfeld aufgezeigt hat, gibt esselbstverständlich, aber in welcher Form? Auf einzelne Punkte werde ichvielleicht noch eingehen können und darüber kann auch später noch ge-sprochen werden.

2. Welche Betriebsstätten sind gemeint

Zunächst soll ich ein kurzes Plädoyer dafür halten, warum die Betriebs-stätte wie eine Tochtergesellschaft besteuert werden soll. Man sollte dieseFrage gleich von Anfang an in den richtigen Kontext stellen. Die Frage ist,um welche Betriebsstätten es eigentlich geht und was es heißt: „Eine Be-triebsstätte soll wie eine Tochtergesellschaft besteuert werden“. Es geht beiOECD-Betriebsstätten nur um jeweils ausländische Betriebsstätten, dennfür inländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen – das wissen Siewahrscheinlich alle – greift nur das gewerbesteuerliche Zerlegungsverfah-ren. Es findet keine Gewinnaufteilung in dem Sinne statt. Das bedeutet, dieGewinnaufteilungsproblematik haben wir in Betriebsstättenfällen nur in denjeweiligen Auslandsfällen, also für deutsche Unternehmen, die im Auslandeine Betriebsstätte unterhalten, und umgekehrt für ausländische Unterneh-men, die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten. Das sind die Fälle, umdie es geht. Die Gewerbesteuer löst das Problem über die Zerlegung völliganders als die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

3. OECD: weitgehende Gleichstellung von Betriebsstätten undKonzernunternehmen

Betriebsstätten sollen für die Gewinnaufteilung Tochterunternehmen weit-gehend gleichgestellt werden. Die WP 6 hat sich in dem Zusammenhangausschließlich um die Anwendbarkeit der Verrechnungspreisgrundsätze imweiteren Sinne gekümmert. Nur für die Gewinnabgrenzung/-aufteilung vonBetriebsstätten – wie man es auch immer nennen möchte – sollen die Ver-rechnungspreisrichtlinien analog Anwendung finden. Dazu braucht es einengewissen gedanklichen Vorlauf, um für Betriebsstätten sozusagen eine ana-loge Struktur wie für Tochterkapitalgesellschaften zu bilden.

Tochtergesellschaften besteuert werden? 255

II. Technik der Gleichstellung

Das ist eigentlich das Thema, das für die OECD wesentlich ist: Wie kon-struiere ich eine Betriebsstätte parallel zu einer Tochtergesellschaft? AmEnde bei der Rechtsfolge wird gesagt: Kein Problem, jetzt haben wir dieBetriebsstätte als selbstständiges Unternehmen konstruiert, jetzt kann mandie OECD-Guidelines darauf anwenden.

1. Historie

Eine kleine Vorbemerkung zur Historie: Zur Betriebsstättenbesteuerunggab es in Deutschland lange Zeit nicht besonders viel. Es gab den Betriebs-stättenerlass und es gab natürlich, das darf man nicht vergessen, immer dieDBA. Die DBA haben einen spezifischen Charakter, denn sie haben eigent-lich nur eine steuerbegrenzende Wirkung. Das heißt im Übrigen auch, wasimmer in den DBA „gegen uns verwendet werden kann“, also unsere Be-steuerungsrechte einschränkt, können wir im umgekehrten Fall nicht inAnspruch nehmen, wenn wir kein entsprechendes innerstaatliches Rechthaben. Von daher: Die Betriebsstättenbesteuerung bislang war eigentlichein „einbeiniger Mann“, bis es zu den Entstrickungsregelungen im SEStEGgekommen ist. Vorher gab es eben nur den Betriebsstättenerlass. Da wargeregelt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz angewendet werden sollte, aberwie, war unklar, und für einen belastenden Verwaltungsakt hatte manMühe, das zu rechtfertigen. Dann kam das SEStEG, ich habe es schon er-wähnt, es bot Gelegenheit für schöne Kontroversen mit dem BFH. ImSEStEG wurde im Zusammenhang mit der europäischen Entwicklung, derFusionsrichtlinie, ein Besteuerungsrecht für ins Ausland verbrachte oderim Ausland genutzte Wirtschaftsgüter geschaffen.

2. Zeitpunkt der Umsetzung in innerstaatliches Recht

Wenn ich so überlege: Wir sind jetzt im Jahr 2013, das heißt, die Betriebs-stättendiskussion hat eine lange Geschichte, sie stammt schon aus demvorigen Jahrtausend. Das Problem diskutiert die OECD – ich war dabei –seit Beginn des neuen Jahrtausends, also seit über zehn Jahren. 2008 gabes eine erste OECD-Veröffentlichung. 2010 gab es eine Anpassung desMusterabkommens und des Musterkommentars. Die Entwicklung ziehtsich lange hin und ich denke, 2013 ist eigentlich auch eine gute Zeit, dassKonsequenzen aus deutscher Sicht aus dieser internationalen Entwicklunggezogen werden. Prof. Hugh Ault hat es gesagt: Die Staaten haben sich da-zu verpflichtet, das, was auf OECD-Ebene abgestimmt worden ist, dannauch in ihr nationales Recht umzusetzen. Insofern ist das, was die OECDgedacht hat, aus Sicht der Bundesrepublik eine Art Blaupause, an der wiruns orientieren müssen. Nicht weil wir gegenüber der OECD hörig sind,sondern weil das Interesse besteht, nach Möglichkeit dafür zu sorgen, dassdeutsche Unternehmen, die mit Betriebsstätten im Ausland arbeiten, nicht


in vermeidbare Streitigkeiten hineingezogen werden. Denn nur dann, wenndie nationalen Rechte einigermaßen mit den DBA harmonieren, können wirerwarten, dass die Zahl der Konflikte, die entstehen, gering ist.

3. Entscheidung: „Functionally Separate Entity Approach“ oder„Relevant Business Approach“

Die OECD hat sich dafür entschieden, Betriebsstätten möglichst wieTochterkapitalgesellschaften zu behandeln. Das nennt sich auf OECD-Ebene „Functionally Separate Entity Approach“ oder AOA – AuthorizedOECD Approach. Und sie hat sich gegen den Relevant Business Approach(RBA) entschieden, von dem ich unterstelle, dass er der Rechtsprechungdes BFH bei den Entstrickungs-Urteilen zugrunde gelegen hat. Beim RBAwird auf die Außentransaktion abgestellt, um dann das Ergebnis dieserAußentransaktion auf Betriebsstätte und übriges Unternehmen zu ver-teilen. Das, hat die OECD gesagt, entspricht nicht dem Fremdvergleichs-grundsatz – es ist im Übrigen aus Sicht der OECD-Mitgliedstaaten auchvöllig unpraktikabel. Fremdvergleichsgrundsatz bedeutet vielmehr: Ich be-handele die Betriebsstätte wie ein selbstständiges, eigenständiges Unter-nehmen. Das war und ist auch in den DBA so geregelt. Die WP 6 derOECD hat den alten Art. 7 als einigermaßen widersprüchlich empfunden.Die Gründe für die Neukonzeption sind:

4. Hauptargumente für den AOA

1. Der Fremdvergleichsgrundsatz soll in Art. 7 nichts anderes heißen als inArt. 9.

2. Zurückdrängung der jeweiligen nationalen Vorstellungen, denn hinterdem wolkigem Begriff der Gewinnaufteilung bei Betriebsstätten verber-gen sich einzelne innerstaatliche Konzepte von Betriebsstättenbesteue-rung, die mehr oder weniger zwangsläufig zu internationalen Kollisionengeführt haben.

3. Erleichterung für den Quellenstaat, der nicht mehr sehen muss, was ins-gesamt im Unternehmen passiert, und der sich darauf konzentrierenkann, was auf seinem Staatsgebiet passiert.

4. Am Ende bei den Rechtsfolgen: Wir können aus dem schöpfen, was beiden Verrechnungspreisgrundsätzen schon geleistet wurde.

5. Struktur des AOA

Die Struktur des OECD-Betriebsstättenberichts ist relativ überschaubar.Teil 1 ist der Allgemeine Teil. Mit den Spezialteilen 2 bis 4 für Bankbe-triebsstätten, für Finanzunternehmen, für Global Trading im Finanzierungs-bereich, für Versicherungen werden wir uns heute sicher nicht detailliertbeschäftigen können. Was man bedauern kann, ist, dass die Bau- und


Montageindustrie nicht erfolgreich dabei gewesen ist, einen eigenständigenTeil für Bau- und Montagebetriebsstätten zu schaffen. Das müssen wirjetzt innerstaatlich, denke ich, noch nachjustieren.

Der Betriebsstätte sind nach der OECD-Konzeption Gewinne und Ver-luste zuzurechnen, die sie erzielt hätte, wenn sie ein selbstständiges, eigen-ständiges, rechtlich unabhängiges Unternehmen wäre. Sie ist also wie eineTochterkapitalgesellschaft zu behandeln. Das führt zu anderen Gewinn-realisierungszeitpunkten als man die bislang gewöhnt ist. Jede Transaktionzur Betriebsstätte oder von der Betriebsstätte zum Unternehmen, was land-läufig gern als „Stammhaus“ bezeichnet wird, ist ein gewinnrealisierenderVorgang. Europarecht wird insofern berücksichtigt, als die Stundungs-möglichkeiten nach § 4g EStG eingeräumt werden. Der EuGH ist in die-sem Bereich gerade tätig, und die Bereitschaft der deutschen Finanzver-waltung, auf diese Entwicklungen Rücksicht zu nehmen, ist durchaus vor-handen.

Fiktive Vermietung eines Wirtschaftsgutes ist in Zukunft möglich. FiktiveErbringung von Dienstleistungen ist möglich. Das war vorher ein absolutes„no go“, das gab es einfach nicht.

Damit eine Betriebsstätte wie ein selbstständiges Unternehmen behandeltwerden kann, gibt es die Möglichkeit, nicht den Zwang – man muss nichtunbedingt danach suchen –, geschäftliche Vorgänge zwischen der Betriebs-stätte und dem Unternehmen mit Verträgen, mit fiktiven Verträgen zuunterlegen. Diese sind natürlich zivilrechtlich nicht wirksam, aber fremdeDritte in der Situation des übrigen Unternehmens und der Betriebsstättehätten solche Verträge abgeschlossen.

Dass der AOA am Ende dasselbe Ergebnis bringen soll wie der RelevantBusiness Approach, das hat die OECD behauptet. Nachrechnen, beweisenkann das niemand.

6. Zweistufiges Verfahren der Betriebsstättengewinnabgrenzung

Zweistufiges Verfahren: Jetzt kommen wir zu den technischen Dingen imengeren Sinne, auf die ich nur ganz kurz eingehen kann. Das erste ist: DieBetriebsstätte muss trotz ihrer rechtlichen Ununterscheidbarkeit vom ge-samten Unternehmen als eigenständiges Unternehmen konstruiert werden.Es gibt dieses OECD-Mantra: Functions, Assets, Risk, Capital. Das be-deutet, ich tue so, als ob die Betriebsstätte ein selbstständiges Unternehmenwäre und ordne ihr das zu, was ein selbstständiges Unternehmen gleicherFunktionalität hätte. Das geht nicht nach dem Willen des Steuerpflichtigen,es geht nach den tatsächlich in der Betriebsstätte von dem dortigen Personalausgeübten Funktionen. Soweit da für Klarheit gesorgt wird, wer für waszuständig gewesen ist, steht das fest. Es gibt keine Möglichkeit für irgend-welche Manipulationen. Die ausgeübte Funktion prägt definitiv und ab-


schließend den Charakter einer solchen Betriebsstätte. Wenn dieses OECD-Mantra bewältigt ist, was – ehrlich gesagt – ganz schön schwierig ist, dannkönnen auf dieses fiktiv selbständige Unternehmen die Verrechnungspreis-grundsätze angewendet werden. Es entsteht ein theoretisches Konstrukt, dasman der Ermittlung der Betriebsstätteneinkünfte zugrunde legen kann. Dierechtliche Fassung des Mantras bringt erhebliche Probleme mit sich – wirversuchen gerade, das technisch in der Rechtsverordnung zu formulieren.

7. Bereiche der Angleichung des deutschen Rechts

a) Jahressteuergesetz 2013 und DBA

Das kann ich kurz machen. Das Jahressteuergesetz 2013 beinhaltet das. Wirbrauchen die entsprechenden innerstaatlichen Rechtsgrundlagen, um ausSicht der Bundesrepublik auch entsprechende Steueransprüche geltendmachen und durchsetzen zu können. Das steht in § 1 AStG. Eine entspre-chende Änderung des Art. 7 in bestehenden DBA ist angedacht, soweit esgeht. Es gibt dazu einen Beschluss aus der Sicht der Steuerabteilung, denAOA in DBA-Verhandlungen in Zukunft möglichst durchzusetzen. Es istnicht sicher, dass das in jedem Fall gelingt, denn zu einem DBA gehörenimmer die Unterschriften von zwei Ländern. Einseitig kann man nichtsbestimmen. Soweit neue DBAs abgeschlossen werden, wird versucht, denAOA unterzubringen. Das ist in einzelnen Abkommen auch schon gelun-gen.

b) Neudefinition der „Geschäftsbeziehung“

Eine Neudefinierung des gesetzlichen Begriffs der Geschäftsbeziehung istnotwendig. Bislang wurde von schuldrechtlichen Beziehungen ausgegangen,weil § 1 AStG nur selbstständige Unternehmen betraf. Im Betriebsstätten-zusammenhang gibt es keine schuldrechtlichen Beziehungen zwischen derBetriebsstätte und dem übrigen Unternehmen, das ist denktheoretisch nichtmöglich. Es handelt sich um tatsächliche Innenverhältnisse, die fiktiv mitschuldrechtlichen Vereinbarungen unterlegt werden müssen, die fremdeDritte in einer vergleichbaren Situation abgeschlossen hätten.

c) „Treaty Override“

Dann gibt es noch eine spezielle Regelung, die wird auch noch extra Themasein: Vorrang alter Abkommen gegenüber der Neuregelung. Voraussetzungist der Nachweis, dass der andere Staat eine Besteuerung entsprechend demalten Abkommen durchführt. Das wird Thema gleich sein.

d) Verodnungsermächtigung

Schließlich ist die bisher schon vorhandene Verordnungsermächtigung erwei-tert worden, um die Betriebsstättenfälle weiter technisch regeln zu können.


III. Schluss

Das war ein schneller Gang durch die neue Betriebsstättenbesteuerung. Ineinem Prozess von weit über zehn Jahren hat die OECD etwas entwickelt,was die Bundesrepublik jetzt ins eigene Steuerrecht übernehmen möchte.

IV. Ergänzung (Österreich)

Zu den Ausführungen zur Situation in Österreich wollte ich aus deutscherSicht nur anmerken, dass unsere Lage anders aussieht. Ich sehe für Be-triebsstätten bislang keine eindeutige Rechtsgrundlage, die den Fremdver-gleichsgrundsatz verpflichtend vorsieht. Wir benötigen das.

1. Verhalten der OECD-Staaten

Im Übrigen: Österreich, genauso wie die Bundesrepublik Deutschland, hatbei der OECD nicht die Stimme erhoben, als die OECD beschlossen hat,dass die Interpretation, die in der 2008er Kommentierung getroffen wordenist, grundsätzlich für Alt-Abkommen gilt. Allerdings mit gewissen Aus-nahmen: Soweit die neue Auslegung den bisherigen Aussagen im Kommen-tar eindeutig widerspricht, ist eine einfache Weiterentwicklung nicht mög-lich. Aber alle anderen Punkte – und das sind relativ viele, was den AOAangeht – sind aus Sicht der OECD, das heißt aus Sicht aller Mitgliedstaaten,die nicht widersprochen haben, auch für alte Abkommen anzuwenden.Dass man da anderer Ansicht sein kann, ist nicht zu bestreiten. Aber das istjedenfalls bis heute die Auffassung der OECD als Völkergemeinschafts-gruppe. Mitgliedstaaten, die dort vertreten sind, hätten sagen müssen, dassihnen das nicht passt.

2. Mehrstufiges Verfahren bei der OECD

Wegen dieser Schwierigkeiten in der Umsetzung ist diese „Mehrsprung-aktion“ von der OECD durchgeführt worden: Zunächst wurde der Kom-mentar 2008 geändert. Dann bestand Einigkeit, dass das nicht zur vollstän-digen Umsetzung des AOA reicht und ein neues Musterabkommen undein neuer Musterkommentar gebraucht werden. Natürlich gilt der AOAerst „in voller Schönheit“, wenn ich das mal so sagen darf, wenn auch tat-sächlich ein entsprechendes Abkommen vereinbart worden ist. Das Muster-abkommen hat keine eigenen Rechtswirkungen, es ist ja nur ein Muster.Deshalb gilt: Die aktuellen Abkommen sind der Stand der Dinge.

3. Ausblick auf die zukünftige Praxis

Jetzt darf ich noch eine persönliche Spekulation äußern: Die Zahl der Fälle,in denen es tatsächlich zu einem massiven Besteuerungskonflikt wegen des


Konflikts zwischen dem AOA und alten Abkommen kommt, wird über-schaubar bleiben. Denn der AOA kann in weiten Teilen ohne Weiteres alsbessere Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes und damit als mit altenAbkommen vereinbar angesehen werden Das wird auch so praktiziert. Dasist die Auffassung der OECD aus dem Jahr 2008, die ich für zutreffendhalte. Die Bundesrepublik, das Ministerium, hat gegen diese Position keiner-lei Vorbehalte erhoben.

4. Konfliktfälle

Für die Fälle, in denen es tatsächlich zu einem Besteuerungskonflikt kommt,haben wir im Jahressteuergesetz 2013 Vorsorge getroffen. Wenn der andereStaat unter Berufung auf das alte Abkommen eine andere Abkommens-auslegung vornimmt und entsprechend besteuert, dann tritt die Regelungdes § 1 Abs. 5 AStG, das ist die Neuregelung zu Betriebsstätten, zurück.Natürlich sollte der Steuerpflichtige seine Steuererklärung und auch denSteuerbescheid des anderen Staates vorlegen, damit man sieht, was dieserStaat überhaupt gemacht hat. Dieses Verfahren stellt sicher, dass die Inte-ressen aller Vertragspartner der Bundesrepublik in vollem Umfang gewahrtwerden. Ich sehe kein Problem mit einem „treaty override“, zumal der Be-griff, glaube ich, nicht sauber definiert ist. Jedenfalls: Die Rechtsposition desjeweiligen Mitgliedstaats oder des Vertragsstaats des DBA wird durch dieneue Regelung nicht beeinträchtigt, sondern gerade abgesichert. Das dazu.

Wie ich die Wirkung des AOA für die Vergangenheit sehe und auch für dieZukunft: Wir müssen uns darüber im Klaren sein, was die OECD 2008 ge-sagt hat: Weite Teile des AOA können auf alte Abkommen angewendetwerden. Das bedeutet: Der AOA ist zumindest zur Hälfte bei allen Mit-gliedstaaten bereits „angekommen“, unabhängig davon, ob sie eine entspre-chende nationale Regelung daraus gemacht haben oder nicht. Denn derAOA ist damit nach Auffassung der OECD-Mitgliedstaaten – es hat sichkeiner dagegen gewehrt – bereits beschränkender Inhalt der Abkommen.Darüber kann man streiten, aber das ist die Position aller Regierungen, diebei der OECD in der WP 6 vertreten sind, auch die des Committee onFiscal Affairs und der Botschafterversammlung, die ihr Placet dazu gegebenhat, dass der AOA zumindest insoweit gilt.

5. Schlussbemerkung

Das wollte ich gesagt haben. Von daher sind meine Befürchtungen, was inZukunft an Konflikten kommen wird, relativ gering. Ich glaube nicht, dassKonflikte tatsächlich in dem befürchteten Umfang entstehen.

Sollen Betriebsstätten wie Tochtergesellschaftenbesteuert werden?

Prof. Dr. Claus StaringerWU Wien

Inhaltsübersicht

I. Der Authorized OECD Approach(AOA) und seine nationale Umsetzung

II. Die Abkommenspolitik Österreichszur Verankerung des AuthorizedOECD Approach (AOA) in den DBA1. Kein Vorbehalt zum OECD-MA in

Bezug auf den AOA2. Übernahme des AOA als Gegen-

stand der Verhandlungen über neueDBA

3. Keine Anwendung des AOA auf alteDBA

III. Die Umsetzung des in DBA veranker-ten AOA im innerstaatlichen Recht1. Das Erfordernis einer innerstaat-

lichen Korrekturvorschrift für dieinternationale Gewinnabgrenzung

2. Die Korrekturvorschrift des § 6 Z 6EStG

3. Die Bedeutung von § 6 Z 6 EStGunter dem AOA

IV. Vermeidung von DBA-Besteuerungs-konflikten im Zusammenhang mit demAOA1. Grundsätzliches2. Einzelfall: Finanzierungsbetriebs-

stätten unter dem DBA Österreich-Schweiz

V. Anwendung des AOA auf die Gewinn-abgrenzung bei Personengesellschaftenbzw. Mitunternehmerschaften?

VI. Schlusswort

I. Der Authorized OECD Approach (AOA) und seine nationaleUmsetzung

Durch den Authorized OECD Approach (AOA) hat die OECD weit-reichende Neuerungen bei der internationalen Gewinnabgrenzung zwi-schen Stammhaus und Betriebsstätte unter dem OECD-Musterabkommen(OECD-MA) geschaffen. Einer der Kernpunkte des AOA ist dabei dieErweiterung der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte nach Art. 7Abs. 2 OECD-MA.1 Insbesondere soll die Betriebsstätte nach der Konzep-tion des neuen Art. 7 OECD-MA soweit als selbstständig gelten, dass auchLeistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (in der Ter-minologie des AOA so genannte „Dealings“) steuerlich relevant sind.2

Solche Leistungsbeziehungen führen nach dem AOA daher zur fiktiven___________________

1 Insgesamt zum AOA z. B. in Deutschland Hemmelrath/Kepper, Die Bedeutung des„Authorized OECD Approach“ (AOA) für die deutsche Abkommenspraxis, IStR 2013,37 (37 ff.); Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensge-winnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277 (277 ff.).

2 So ausdrücklich der Wortlaut von Art. 7 Abs. 2 OECD-MA.

262 Staringer, Sollen Betriebsstätten wie

Annahme von Einkünften, wie z. B. Zinsen, Lizenzgebühren, Tätigkeits-vergütungen etc. Diese fiktiven Einkünfte werden – je nach Leistungsrich-tung – bei der Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstättebei einem Unternehmensteil steuerlich hinzugerechnet und beim anderenin Abzug gebracht. Hinsichtlich dieser unternehmensinternen Leistungs-beziehungen gleicht das Bild bei der internationalen Gewinnabgrenzungzwischen Stammhaus und Betriebsstätte daher jener zwischen rechtlichentatsächlich selbstständigen verbundenen Unternehmen (Konzerngesell-schaften). Gerade dies ist auch das Ziel des AOA.3

Aus der Sicht des OECD-MA ist die vom Programm der Jahrestagung derDStJG mit dem Titel dieses Beitrags gestellte rechtspolitische Frage („SollenBetriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden?“) für Zweckeder Gewinnabgrenzung somit bereits beantwortet. Freilich wäre es ver-früht, dies als Antwort auf die gestellte Frage – gleichsam nach dem MottoOECD locuta, causa finita – ausreichen zu lassen. Denn dies würde dieBedeutung des OECD-MA überspannen: Letztlich liegt die Frage, ob„Betriebsstätten wie Tochtergesellschaften besteuert werden sollen“ (d. h. obfür die internationale Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Be-triebsstätte nach einem DBA dieselben Grundsätze Anwendung findensollen wie für die Abgrenzung zwischen tatsächlich selbstständigen Kon-zerngesellschaften) stets in den Händen der Vertragsstaaten, wenn sie einkonkretes bilaterales Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) verhandeln.Es steht den Vertragsstaaten frei, ob sie in diesem Punkt dem Vorbild desOECD-MA (nach Verankerung des AOA darin) folgen wollen oder nicht.Dies ist letztlich eine Frage der vom jeweiligen Staat verfolgten Abkom-menspolitik.

Vor diesem Hintergrund erscheint es sinnvoll, die im Titel dieses Beitragsgestellte Frage aus der individuellen Perspektive konkreter Staaten zu be-trachten. Manfred Naumann hat dies im Rahmen dieser Tagung aus derSicht Deutschlands getan.4 In der Folge soll nun versucht werden, die ab-kommenspolitische Position Österreichs zum AOA zu verorten, soweit esum die hier einschlägige Thematik der Selbstständigkeitsfiktion der Be-triebsstätte geht. Aus der bisherigen österreichischen Praxis lassen sich da-zu einige Eckpunkte ableiten, die in der Folge näher dargestellt werdensollen: Im Einzelnen handelt es sich um die Grundsätze der DBA-PolitikÖsterreichs im Hinblick auf die Übernahme des AOA in das DBA-Netz-werk (Abschnitt II), die Umsetzung im innerstaatlichen Recht (AbschnittIII), der Umgang mit Besteuerungskonflikten gegenüber anderen Staaten(Abschnitt IV) und die Relevanz für die Gewinnabgrenzung bei Personen-gesellschaften (Abschnitt V).

___________________

3 Vgl. Z 24 OECD-MK zu Art. 7 Abs. 2 OECD-MA.4 Dazu Naumann in diesem Band, S. 253 ff.


II. Die Abkommenspolitik Österreichs zur Verankerung desAuthorized OECD Approach (AOA) in den DBA

1. Kein Vorbehalt zum OECD-MA in Bezug auf den AOA

Zunächst ist davon auszugehen, dass Österreich als OECD-Mitglied dieArbeiten zum AOA, die letztlich zur Revision des Art. 7 OECD-MA ge-führt haben, mitgetragen hat, dies angesichts bei den Arbeiten des OECD-Steuerausschusses herrschenden Konsensprinzips. Jedenfalls hat Österreichzum neuen Art. 7 OECD-MA keinen Vorbehalt abgegeben und auch keineweiteren Anmerkungen dazu gemacht. Dies deckt sich auch mit der Sichtder österreichischen Finanzverwaltung. Deren Vertreter betonen ausdrück-lich, dass Österreich in der Zukunft grundsätzlich bereit sein wird, denAOA in seine DBA zu übernehmen.5

2. Übernahme des AOA als Gegenstand der Verhandlungenüber neue DBA

Dennoch bleibt abzuwarten, ob die Aufnahme des AOA in die bilateralenAbkommen tatsächlich eine Kernforderung Österreichs an seine DBA-Verhandlungspartner darstellen wird. Das vorrangige Ziel der österreichi-schen DBA-Politik dürfte nämlich stets in der Erzielung insgesamt trag-fähiger DBA-Verhandlungsergebnisse gelegen sein, dies erforderlichenfallsauch unter Inkaufnahme von Abweichungen vom OECD-MA.6 Eine Ana-lyse der bestehenden österreichischen DBA zeigt, dass solche Abweichun-gen vom OECD-MA im Abkommensnetzwerk Österreichs in durchausspürbarer Zahl vorkommen.7 Es ist daher offenkundig gerade nicht so, dasssich Österreich sklavisch an die Vorgaben des OECD-MA hält. Vielmehrscheint die Zielsetzung zu sein, dass Österreich mit Abweichungen vomOECD-MA ausreichend flexibel ist, um entsprechenden Verhandlungs-wünschen von DBA-Partnerstaaten nachkommen zu können.

Gerade beim AOA ist nun durchaus denkbar, dass ein Staat nicht gewilltsein wird, diesen AOA seinem Abkommen mit Österreich zugrunde zulegen. Die geteilten Reaktionen auf den von der OECD vorgeschlagenenAOA zeigen dies. So haben beispielsweise die Vereinten Nationen dieÜbernahme des AOA in das UN-MA abgelehnt.8 Zukünftige DBA-Ver-handlungen Österreichs mit den AOA ablehnenden Staaten werden zeigen,inwieweit Österreich bereit sein wird, durch ein Bestehen auf die Umset-zung des AOA das Zustandekommen eines erfolgreichen DBA-Abschlus-___________________

5 Jirousek, Die österreichische Position beim Abschluss von DBA, in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die österreichische DBA-Politik, 2013, S. 15 (21).

6 In diese Richtung Jirousek, Anmerkungen zur DBA-Politik Österreichs, SWI 2012, 157(157).

7 Vgl. Lang, Überlegungen zur DBA-Politik Österreichs, SWI 2012, 108 (109).8 Vgl. Z 1 UN-Kommentar 2011 zu Art. 7.


ses zu gefährden. Hier wird wohl die Prognose nicht fehlgehen, dass derAOA zumindest nicht in sämtlichen österreichischen DBA der Zukunftenthalten sein wird. Insoweit erscheint es daher durchaus denkbar, dasssich die Vielfalt des DBA-Netzwerkes Österreichs durch Aufnahme bzw.Nicht-Aufnahme des AOA erhöhen wird.

3. Keine Anwendung des AOA auf alte DBA

Es dürfte klares Meinungsbild sein, dass die mit dem AOA begründete er-weiterte Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte in von Österreich inder Vergangenheit geschlossenen Alt-Abkommen jedenfalls insoweit nichtenthalten ist, als es um die Berücksichtigung interner Leistungsbeziehun-gen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte geht. Es mag zwar nämlichunterschiedliche Auffassungen geben, inwieweit die mit dem AOA einher-gehenden Änderungen des Kommentars des OECD-Steuerausschusses zumOECD-MA oder des OECD-MA selbst auch für solche Alt-Abkommenmaßgebend sein können.9 Eine so gravierende Änderung im OECD-MA,wie sie gerade für die erweiterte Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstättein der Revision des OECD-MA 2010 in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ge-schaffen wurde, kann aber nach allgemeiner Auffassung in Österreich fürAlt-Abkommen nicht relevant sein.10 Unter solchen Alt-Abkommen blei-ben Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte daherweiterhin steuerlich irrelevant. Sollen solche innerbetrieblichen Leistungs-beziehungen unter diesen Abkommen Relevanz erhalten, ist eine Abkom-mensrevision erforderlich.

III. Die Umsetzung des in DBA verankerten AOA iminnerstaatlichen Recht

1. Das Erfordernis einer innerstaatlichen Korrekturvorschrift für dieinternationale Gewinnabgrenzung

Ist in einem konkreten DBA auf die geschilderte Weise der AOA in Bezugauf Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte tatsäch-lich enthalten (sodass insoweit eine uneingeschränkte Selbstständigkeits-fiktion gilt), stellt sich die Folgefrage, ob bzw. wie das österreichischeinnerstaatliche Recht den Inhalt des AOA in Bezug auf Leistungsbezie-hungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte „umsetzt“. Denn diebloße Verankerung der Selbstständigkeitsfiktion in einem DBA kann fürsich allein noch keine Rechtsgrundlage für eine steuerliche Korrektur sol-cher Leistungsbeziehungen abgeben. Hierzu wäre es vielmehr erforderlich,

___________________

9 Vgl. dazu ausführlich z. B. den Überblick bei Plansky, Die Gewinnzurechnung zu Be-triebsstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2010, S. 25 ff.

10 So ausdrücklich z. B. Rz. 8 der Verrechnungspreis-Richtlinien (VPR).


dass auch das innerstaatliche Recht (in diesem Fall Österreichs) eine solcheKorrektur ermöglicht. Andernfalls würden durch die uneingeschränkteSelbstständigkeitsfiktion zwischen Betriebsstätten-Staat und Stammhaus-Staat zwar Besteuerungsrechte völkerrechtlich neu verteilt werden, dieseBesteuerungsrechte würden vom innerstaatlichen Recht aber schlicht nichtausgeschöpft werden.

2. Die Korrekturvorschrift des § 6 Z 6 EStG

Eine solche innerstaatliche Rechtsgrundlage für Gewinnabgrenzungs-Korrekturen besteht in Österreich in Gestalt der Vorschrift des § 6 Z 6EStG seit langer Zeit (in heutiger Form im Wesentlichen seit der Steuer-reform 1988). § 6 Z 6 EStG ordnet das Erfordernis einer fremdüblicheninternationalen Gewinnabgrenzung an. Diese Anordnung besteht dabei seitjeher sowohl zwischen verbundenen Unternehmen (z. B. zwischen Mutter-und Tochtergesellschaft)11 wie auch für innerbetriebliche Vorgänge wie etwadie grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen Stammhausund Betriebsstätte.12 Seit dem Abgabenänderungsgesetz 2004 gilt die Ge-winnabgrenzungsvorschrift des § 6 Z 6 EStG ausdrücklich auch sinngemäßfür sonstige Leistungen (wie z. B. zinslose Darlehen, unentgeltlich erbrachteTätigkeiten etc.).13

Der Hauptanwendungsfall solcher nach § 6 Z 6 EStG korrekturbedürftigersonstiger Leistungen wird wohl bei Leistungen zwischen verbundenenUnternehmen liegen, weshalb sich das Schrifttum auch vorrangig mit die-sem Fall befasst. Dabei wird § 6 Z 6 EStG insoweit als innerstaatliche Um-setzungsregel zu Art. 9 OECD-MA gesehen, die die fremdübliche inter-nationale Gewinnabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen imKonzern sicherstellt.14 Demgegenüber haben Leistungsbeziehungen zwi-schen Stammhaus und Betriebsstätte bei der Aufarbeitung des § 6 Z 6 EStGvergleichsweise wenig Beachtung im Schrifttum gefunden.15 Dies wirdseinen Grund darin haben, dass solche Leistungsbeziehungen nach frühe-rem Abkommensrecht (Art. 7 OECD-MA vor der Revision 2010, somitvor dem AOA) gerade nicht abgrenzungsbedürftig waren. Nichtsdesto-trotz war in § 6 Z 6 EStG schon bisher (für sonstige Leistungen jedenfallsseit dem Abgabenänderungsgesetz 2004) die Einhaltung des Fremdverhal-tungsgrundsatzes gefordert bzw. bei dessen Nichteinhaltung eine Korrek-

___________________

11 § 6 Z 6 lit. a TS 3 EStG.12 § 6 Z 6 lit. a TS 1 EStG.13 § 6 Z 6 lit. a letzter Satz EStG.14 Rödler/Kornberger, Fiktiver Zinsaufwand bei unverzinslicher Darlehensgewährung

im Konzern, in Lang/Jirousek (Hrsg.), Praxis des Internationalen Steuerrechts, FSLoukota, 2005, S. 425 (425 ff.).

15 Vgl. aber Lechner, Steuerentstrickung nach § 6 Z 6 EStG nach dem AbgÄG 2004, in FSLoukota (Fn. 14), S. 289 (300 ff.).


tur angeordnet. Denn die von § 6 Z 6 EStG vorgesehene „sinngemäße“ An-wendung der Gewinnabgrenzungspflicht nimmt sonstige Leistungen zwi-schen Stammhaus und Betriebstätte nicht aus. Da gleichzeitig aber abkom-mensrechtlich für das Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstättekeine Korrektur gefordert bzw. möglich war, ging diese Anordnung imVerhältnis zu DBA-Staaten im Ergebnis ins Leere. Denn die innerstaatlicheKorrekturvorschrift des § 6 Z 6 EStG wurde in solchen Fällen durch dieVerteilung der Besteuerungsrechts im DBA (die eben ohne Korrektur er-folgte) überlagert. Mit anderen Worten bestand dann ein innerstaatlicherBesteuerungstatbestand ohne abkommensrechtliches Besteuerungsrecht.

3. Die Bedeutung von § 6 Z 6 EStG unter dem AOA

Durch den AOA mag sich zwar nun die abkommensrechtliche Lage verän-dert haben (da nun auch nach dem OECD-MA eine Korrekturpflicht fürLeistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte besteht),dennoch ist die Lage je nach anzuwendendem DBA nicht einheitlich: Fürjene DBA, die den AOA in Bezug auf die Selbstständigkeitsfiktion der Be-triebsstätte nicht umsetzen (insbesondere Alt-DBA), verbleibt die Korrek-turvorschrift des § 6 Z 6 EStG in Bezug auf Leistungsbeziehungen zwi-schen Stammhaus und Betriebsstätte weiterhin in ihrem bisherigen „Dorn-röschenschlaf“. Unter solchen DBA sind Leistungsbeziehungen zwischenStammhaus und Betriebsstätte daher weiterhin steuerlich irrelevant undnicht korrekturbedürftig. Nur für solche DBA, die den AOA in diesemZusammenhang übernommen haben (somit insbesondere dem OECD-MA2010 nachgebildete Neu-Abkommen), kommt ein „Erwachen“ der Gewinn-abgrenzungsvorschrift des § 6 Z 6 EStG durch die Einführung des AOAgrundsätzlich in Betracht.

Für solche DBA „mit AOA“ stellt sich allerdings zusätzlich die Frage, obdie veränderte DBA-Lage die Gewinnabgrenzungsvorschrift des § 6 Z 6EStG nunmehr unmittelbar anwendbar macht oder ob hierfür ein zusätz-licher innerstaatlicher Akt erforderlich ist. Loukota/Jirousek haben hierzuschon frühzeitig die Auffassung vertreten, dass für ein solches „Erwachen“des § 6 Z 6 EStG infolge der Geltung des AOA für ein DBA ein weitererinnerstaatlicher Rechtserzeugungsakt notwendig wäre.16 Als Rechtssatz-form für diesen Rechtserzeugungsakt haben Loukota/Jirousek die Erlas-sung einer Rechtsverordnung vorgeschlagen. Eine Verordnung wäre hierdeshalb nötig, weil die Anwendung des AOA nicht mehr durch die bis-herige Auslegung des § 6 Z 6 EStG gedeckt wäre.17 Eine solche Verordnungzu § 6 Z 6 EStG ist freilich bislang nicht ergangen (ebenso wenig ist eineÄnderung des Gesetzes erfolgt), was im Ergebnis bedeuten würde, dass

___________________

16 Loukota/Jirousek, § 6 Z 6 EStG und der AOA, ÖStZ 2007, 137 (141 f.).17 Loukota/Jirousek, ÖStZ 2007, 142.


auch bei DBA „mit AOA“ eine innerstaatliche Umsetzung der uneinge-schränkten Selbstständigkeitsfiktion für Leistungsbeziehungen zwischenStammhaus und Betriebsstätte derzeit nicht möglich wäre.

Im Ergebnis dürfte sich dies auch mit der mittlerweile vom BMF vertrete-nen Rechtsauffassung decken.18 Auch das BMF ist skeptisch, ob die imAOA enthaltenen Neuerungen über § 6 Z 6 EStG – in unveränderter Fas-sung – ohne Weiteres in das innerstaatliche Recht einfließen können. Aus-gangspunkt ist hier die in § 6 Z 6 EStG angeordnete Rechtsfolge, die in derAnwendung des Fremdverhaltensgrundsatzes besteht. Dieser innerstaat-liche Fremdverhaltensgrundsatz in § 6 Z 6 EStG soll aus Sicht der Finanz-verwaltung nun zwar grundsätzlich in der Weise dynamisch zu verstehensein, dass er mit dem Fremdverhaltensgrundsatz des OECD-MA gleich-läuft. Häufig wird dies dadurch zum Ausdruck gebracht, dass § 6 Z 6 EStG„OECD-konform“ auszulegen wäre. Sinn dieser dynamischen Sicht ist, dassbei Weiterentwicklungen der Arbeiten der OECD im Bereich der Verrech-nungspreise auch der Fremdverhaltensgrundsatz des § 6 Z 6 EStG „mit-atmen“ soll. Allerdings ist dem eine Grenze zu setzen: Ein solches „Mit-atmen“ von § 6 Z 6 EStG kann dann nicht mehr unterstellt werden, wenndie Weiterentwicklungen des OECD-MA ein Ausmaß erreichen, bei demnicht mehr mit Sicherheit von einer bloßen Klarstellung oder Präzisierungdes bisherigen OECD-Verständnisses ausgegangen werden kann. Dies istnach Auffassung des BMF aber gerade bei den Neuerungen des AOA inBezug auf die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätten der Fall, weildiese Aspekte des AOA weder mit dem früheren OECD-MA (vor der Re-vision 2010) noch mit dem bisherigen OECD-Kommentar in Einklang zubringen sind.19 Gegenüber solchen weitergehenden Entwicklungen würde§ 6 Z 6 EStG demnach den Fremdverhaltensgrundsatz gewissermaßen ein-frieren, sodass auch bei DBA „mit AOA“ für die Leistungsbeziehungenzwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach wie vor keine innerstaatlicheUmsetzungsvorschrift für die Gewinnkorrektur besteht. Dieses Ergebnismag überraschen, lässt aber sichtbar werden, dass die österreichische Finanz-verwaltung zwar im Rahmen der OECD-Arbeiten nicht offen gegen denAOA aufgetreten ist, in der Sache aber von dessen Auswirkungen (jeden-falls für die Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte)offenkundig nicht überzeugt ist. Auch die jüngsten DBA-Verhandlungenscheinen dies zu bestätigen, in denen Österreich die Verankerung des AOAoffenbar nicht selbst aktiv anstrebt.20

Die Frage ist aber nun, ob diese Sichtweise nun tatsächlich zu einem defacto „Ünterlaufen“ des AOA auch unter jenen DBA führen kann, die ihn___________________

18 VPR Rz. 181 ff.19 VPR Rz. 181.20 Vgl. Schuch/Blum, Unternehmensgewinne in den österreichischen DBA, in Lang/

Schuch/Staringer (Fn. 5), S. 115 (125).


nach dem klaren Willen der Vertragsstaaten in diesem Punkt umgesetztwissen wollen (etwas weil der ausländische DBA-Partnerstaat in den Ver-handlungen darauf bestanden und sich durchgesetzt hat). Es erscheintzweifelhaft, ob die Finanzverwaltung in der Praxis tatsächlich so weitgehen würde. Das Problem ist nur, wie eine je nach konkret anzuwenden-dem DBA unterschiedliche Korrekturanordnung in die Vorschrift des § 6Z 6 EStG hineingelesen werden kann. Der Wortlaut der Bestimmungscheint vielmehr für sämtliche DBA-Fälle den gleichen Inhalt vorzusehen.Dies spricht gegen die Vorstellung, je nach Inhalt des jeweils vorliegendenDBA einmal eine Gewinnabgrenzung im innerstaatlichen Recht zuzulassenund ein anderes Mal nicht. Stattdessen bietet sich eine andere Lösung an:Betracht man § 6 Z 6 EStG genau, ist die Anwendung des Fremdverhal-tensgrundsatzes die von dieser Vorschrift angeordnete Rechtsfolge, dieunternehmensinterne Leistungsbeziehung der Tatbestand. Das „Mitatmen“von § 6 Z 6 EStG mit dem OECD-MA könnte nun auf die Rechtsfolge(den Fremdverhaltensgrundsatz) beschränkt werden, was vorliegend un-problematisch ist, da es dem AOA gar nicht um eine Änderung des Inhaltsdes Fremdverhaltensgrundsatzes geht, sondern um dessen Anwendungs-bereich. Der Tatbestand des § 6 Z 6 EStG hingegen muss (und kann) hin-gegen gar nicht mit den Entwicklungen im OECD-MA „mitatmen“, viel-mehr ist er vom innerstaatlichen Recht vorgegeben und umfasst nun ebenauch die unternehmensinternen Leistungsbeziehungen. Fällt nun die frühe-re DBA-Schranke für die Korrektur solcher Beziehungen weg (liegt somitein DBA „mit AOA“) vor, steht § 6 Z 6 EStG der innerstaatlichen Umset-zung der Korrekturpflicht bei solcher Sicht nicht entgegen.

IV. Vermeidung von DBA-Besteuerungskonflikten imZusammenhang mit dem AOA

1. Grundsätzliches

Der oben dargestellte Ansatz für die Umsetzung der Gewinnabgrenzungfür Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte je nach-dem, ob das konkrete DBA nun diesen Aspekt des AOA tatsächlich veran-kert hat oder nicht, hat insbesondere den Vorteil, dass damit DBA-Be-steuerungskonflikte mit dem anderen Vertragsstaat im Zusammenhang mitdem AOA hinsichtlich der Selbstständigkeitsfiktion von Betriebsstätten imErgebnis schon im Ansatz vermieden werden können: DBA ohne Umset-zung des AOA (wie insbesondere die vor dem OECD-MA 2010 abge-schlossenen Alt-Abkommen) gehen der innerstaatlichen Vorschrift des § 6Z 6 EStG vor, sodass es bei der traditionellen Unselbstständigkeit der Be-triebsstätte bleibt. Eine Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte wäreallenfalls nur in neuen bzw. revidierten DBA möglich, in denen aber derAOA ohnedies im Einvernehmen mit dem anderen Vertragsstaat zugrundegelegt wird.


In Österreich wäre daher eine (Gegen-)Ausnahmevorschrift wie in § 1Abs. 5 Satz 8 des deutschen AStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes2013, die ein „Nachgeben“ der Selbstständigkeitsanordnung des AStG beidrohenden DBA-Besteuerungskonflikten vorsieht,21 somit gar nicht nötig.Der Grund dafür liegt letztlich in der in Österreich herrschenden Sicht-weise des Verhältnisses von DBA und innerstaatlichem Recht. Es wird inÖsterreich zu Recht als ganz selbstverständlich angesehen, dass die vonÖsterreich geschlossenen DBA die innerstaatliche Vorschrift des § 6 Z 6EStG einschränken, sodass insoweit durch diese Schrankenwirkung einVorrang des Abkommensrechts erreicht wird.22 Diese Auffassung wird ins-besondere auch von der Finanzverwaltung geteilt. Ausdrücklich verstehtdas BMF nämlich die Berücksichtigungspflicht interner Leistungsbeziehun-gen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte unter dem AOA als eineEmpfehlung für neues (Abkommens-)Recht, die zu ihrer Maßgeblichkeiterst tatsächlich in neue bzw. revidierte Abkommen aufgenommen werdenmuss.23 Solange dies nicht der Fall ist, bleibt es bei der Schrankenwirkungbestehender DBA, die einer Korrektur von Leistungsbeziehungen zwischenStammhaus und Betriebsstätte entgegensteht.

2. Einzelfall: Finanzierungsbetriebsstätten unter dem DBA Österreich-Schweiz

Diese grundsätzliche Haltung der österreichischen Finanzverwaltung be-deutet freilich nicht, dass im Einzelfall nicht doch Fragen der Anwendungdes AOA auf das Verhältnis von Stammhaus und Betriebsstätte unter Alt-Abkommen entstehen können. Dies zeigt anschaulich das folgende Beispielzur Thematik der Behandlung schweizerischer Finanzierungsbetriebsstät-ten unter dem DBA Österreich-Schweiz:

Im Herbst 2007 hat es sich das BMF zum Fall der schweizerischen Finan-zierungsbetriebsstätte einer österreichischen Gesellschaft geäußert, in demder Betriebsstätte ein Eigenkapital in Höhe des 100-fachen des Eigenkapi-tals des Stammhauses zugeordnet worden war.24 Der Sachverhalt legtenahe, dass diese hohen Betriebsstätten-Eigenmittel zinsbringend veranlagtwurden, wobei die Zinsen als schweizerische Betriebsstätten-Einkünftenach Art. 7 DBA Österreich-Schweiz in Österreich als ausländische Be-triebsstätten-Einkünfte freigestellt wurden. Nach dem vom BMF erhobe-nen damaligen schweizerischen innerstaatlichen Recht wurde der verein-nahmte Betrag an Zinsen jedoch fiktiv nahezu zur Gänze (im Ausmaß vonzehn Elfteln) durch unterstellte (d. h. fiktive) Refinanzierungszinsen der___________________

21 Dazu z. B. Schnitger, Änderungen des § 1 AStG und Umsetzung des AOA durch dasJStG 2013, IStR 2013, 633 (640 ff.).

22 Vgl. z. B. Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 31.23 VPR Rz. 8.24 BMF v. 17.9.2007, EAS 2891.


Betriebsstätte gekürzt, sodass effektiv nur ein geringer Teil der Zinsein-nahmen der Besteuerung unterlag. Das österreichische BMF wendete aufdiesen Einzelfall (was auch später in einem Erlass bestätigt wurde)25 inhalt-lich den damals noch in Form des OECD-Betriebsstätten-Reports vorlie-genden AOA an, der eine Adaptierung der Kapitalausstattung der Betriebs-stätte zuließ (ebenso heute der Kommentar zum OECD-MA und wohlauch das OECD-MA 2010)26. Dabei wertete das BMF den in der Schweiznach dortigem innerstaatlichem Recht abgezogenen (fiktiven) Refinanzie-rungsaufwand als „wirtschaftlichen Zinsertrag“ des österreichischen Stamm-hauses. In der Sache entspricht diese Vorgangsweise der Annahme einerLeistungsbeziehung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in Form einesunverzinsten fiktiven Darlehens, dessen fiktive Zinsen bei der Betriebs-stätte in Abzug zu bringen und beim Stammhaus hinzuzurechnen sind.Ebenso würde auch der nunmehr im OECD-MA verankerte AOA vor-gehen. Die Schweiz hat dieses Vorgehen der österreichischen Finanzver-waltung allerdings nicht akzeptiert. In einem daraufhin eingeleiteten Ver-ständigungsverfahren hat sich letztlich die schweizerische Position durch-gesetzt, die eine solche Gewinnkorrektur unter Anwendung des AOA aufdas DBA Österreich-Schweiz (das insoweit ohne Zweifel ein Alt-Abkom-men darstellt) ablehnt.27 Diese bilaterale Verständigung der Vertragsstaatendeckt sich im Ergebnis mit der hier vertretenen Auffassung zur Unmaß-geblichkeit des AOA für Alt-Abkommen (oben Abschnitt II).

Bemerkenswert ist allerdings, dass das österreichische BMF bei Bekannt-gabe der Verständigungsvereinbarung darauf hingewiesen hat, dass derGrund für die Unmaßgeblichkeit des AOA im konkreten Fall darin gele-gen hatte, dass der AOA keine geeignete Rechtsgrundlage für eine Ände-rung der bisherigen Verwaltungspraxis bei der Gewinnabgrenzung zwi-schen Stammhaus und Betriebsstätte wäre. Dagegen wäre – so das BMF –eine Anwendung des AOA im Wege einer Verordnung des BMF durchausmöglich gewesen.28 Damit stellt das BMF die Rute ins Fenster, dass auchbei Alt-Abkommen die Grundsätze des AOA jederzeit einseitig vonÖsterreich durch Verordnung des BMF maßgeblich gemacht werden könn-ten. Diese Auffassung setzt freilich voraus, dass eine solche Verordnung inArt. 7 DBA Österreich-Schweiz (in dessen Umsetzung bzw. Ausführungdieser Verordnung ergehen müsste) inhaltlich Deckung findet. Dies istjedenfalls dann abzulehnen, wenn man die Hinzurechnung des fiktivenRefinanzierungsaufwandes als „wirtschaftlichen Zinsertrag“ beim Stamm-haus als Konsequenz der Berücksichtigung einer internen Leistungsbezie-hung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte versteht. Für die Berück-sichtigung eines solchen „Dealings“ besteht in Art. 7 DBA Österreich-___________________

25 BMF v. 21.12.2007 – GZ-010221/2197-IV/4/2007.26 Z 44 OECD-MK zu Art. 7 Abs. 2 OECD-MA; dazu Plansky (Fn. 9), S. 237 ff.27 BMF v. 14.5.2008 – GZ-010221/1291-IV/4/2008.28 Fn. 27.


Schweiz nämlich keine Rechtsgrundlage. Ob es hingegen zulässig ist, dieGewinnzurechnung zum Stammhaus über eine Anpassung der Kapital-dotierung der ausländischen Betriebsstätte zu erreichen (ohne zugleich eineLeistungsbeziehung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu unterstel-len), wird davon abhängen, ob man die Aussagen des AOA zur Kapital-dotierung als bloße Klarstellung der schon früher bestehenden Sicht desFremdverhaltensgrundsatzes versteht.29 Dies erscheint schon deshalbzweifelhaft, weil damit die Grenze zum jedenfalls nicht berücksichtigungs-fähigen „Dealing“ verschwimmt. Richtigerweise wäre daher ein solchesVorgehen der österreichischen Finanzverwaltung vom DBA Österreich-Schweiz nicht gedeckt. Zu Recht hat die Finanzverwaltung daher davonbislang Abstand genommen.

V. Anwendung des AOA auf die Gewinnabgrenzung beiPersonengesellschaften bzw. Mitunternehmerschaften?

Auch bei Personengesellschaften sind Themen der Gewinnabgrenzungzwischen Stammhaus und Betriebsstätte relevant, zumal offenkundig ist,dass auch Personengesellschaften neben ihrem Stammhaus eigene Betriebs-stätten haben können. Für diese Betriebsstätten von Personengesellschaftengilt die Gewinnabgrenzungsvorschrift des § 6 Z 6 EStG in gleicher Weisewie bei Stammhaus und Betriebsstätte von Unternehmen anderer Rechts-formen. Hier bestehen im Ergebnis bei der internationalen Gewinnabgren-zung keine Unterschiede zwischen den einzelnen Rechtsformen.

Ein spezifisches Thema besteht jedoch bei Personengesellschaften, diesteuerlich als Mitunternehmerschaften eingestuft werden, in Bezug auf dasVerhältnis zwischen der Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) undden einzelnen Mitunternehmern (Personengesellschaftern). Hier gilt nachnationalem Recht in Österreich (wie in Deutschland) das Mitunternehmer-Konzept, das nach allgemeinem Verständnis abkommensrechtlich dazuführt, dass die von der Personengesellschaft unterhaltenen Betriebsstätten(einschließlich des Stammhauses) zugleich anteilig Betriebsstätten der Per-sonengesellschafter sind.30 Probleme verursacht hier aber die Behandlungvon Leistungsbeziehungen zwischen den Personengesellschaftern und ihrerPersonengesellschaft. Die Entgelte aus solchen Leistungsbeziehungen (z. B.die Darlehensgewährung an die Personengesellschaft oder die Erbringungvon Geschäftsführungstätigkeiten für die Personengesellschaft) werdenüblicherweise als Sondervergütungen bezeichnet. Solche Sondervergütun-gen stellen nach österreichischem innerstaatlichem Recht (§ 23 Z 2 EStG)

___________________

29 Vgl. dazu Plansky (Fn. 9), S. 239.30 Zum Thema insgesamt zuletzt Lang, Personengesellschaften und Doppelbesteuerungs-

abkommen, in Bertl u. a. (Hrsg.), Personengesellschaften, 2013, in Druck.


Vorabgewinne aus der Mitunternehmerschaft dar, die somit das steuerlicheSchicksal „normaler“ Gewinne aus der Mitunternehmerschaft teilen.

Die abkommensrechtliche Behandlung solcher Sondervergütungen ist seitjeher in Diskussion.31 Konkret steht dabei infrage, ob solche Sonderver-gütungen – der innerstaatlichen Umqualifizierung des § 23 Z 2 EStG fol-gend – als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) anzusehen sind oderob hier – der zivilrechtlichen Gestaltung der Leistungsbeziehung als Dar-lehensvertrag etc. folgend – Einkünfte aus Zinsen (Art. 11 OECD-MA),Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA), Tätigkeitsvergütungen (Art. 15OECD-MA) etc. vorliegen. Das BMF hat in den Verrechnungspreisricht-linien 2010 hierzu seine Auffassung festgelegt.32 Danach sollen Sonderver-gütungen im Regelfall (sofern die Vergütung nicht für fremdüblich aus demBetrieb des Mitunternehmers heraus erbrachte Leistungen bezogen wird)Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 OECD-MA vorliegen, für diedann ein Besteuerungsrecht des Betriebsstätten-Staates (somit regelmäßigdes Staates der Mitunternehmerschaft) besteht. Nach dieser Auffassungkann Österreich als Quellenstaat solcher Sondervergütungen diese be-steuern, wogegen der ausländische Ansässigkeitsstaat des Personengesell-schafters nach einem DBA diese Einkünfte zu entlasten hätte. Umgekehrtgewährt Österreich eine DBA-Entlastung als Ansässigkeitsstaat des Perso-nengesellschafters, wenn Sondervergütungen von einer ausländischen Per-sonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) bezahlt und im ausländischenQuellenstaat besteuert werden. Im bilateralen Verhältnis zu Deutschlandist die Anwendung dieser Prinzipien auch soweit unproblematisch, als dortdurch eine ausdrückliche Sonderregel im DBA Österreich-Deutschland(Art. 7 Abs. 7) sichergestellt ist, dass dieses in beiden Staaten vorherrschen-de innerstaatliche Rechtsverständnis auch für abkommensrechtliche Zweckedurchschlägt.

Probleme ergeben sich jedoch häufig dann, wenn der ausländische DBA-Partnerstaat nach seinem innerstaatlichen Recht gerade nicht dem österrei-chischen Mitunternehmer-Konzept für Sondervergütungen folgt (und daskonkrete DBA auch keine explizite Regelung für Sondervergütungen ent-hält). In diesem Fall drohen entweder Doppelbesteuerungen (wenn Öster-reich der Quellenstaat ist) oder Doppelnichtbesteuerungen (wenn Öster-reich der Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers ist). Den Fall der doppel-ten Nichtbesteuerung will das BMF dadurch in den Griff bekommen, in-dem es die Freistellung der Sondervergütung als ausländischen Betriebs-stättengewinn davon abhängig machen will, dass im ausländischen Staat derPersonengesellschaft tatsächlich eine Besteuerung der Sondervergütung er-folgt.33 Kommt es hingegen auf einer unterschiedlichen innerstaatlichen___________________

31 Vgl. Lang in Bertl u. a. (Fn. 30).32 VPR Rz. 294 ff.33 VPR Rz. 295.


Konzeption der Sondervergütung zur abkommensrechtlichen Behandlungals Zinsen, Lizenzgebühren oder Tätigkeitsvergütungen, will das BMF dieFreistellung in Österreich versagen.34 Die Rechtsgrundlage für diese Sicht-weise, die in Art. 7 OECD-MA im Ergebnis eine Subject-to-Tax-Klauselhineinliest, ist unklar. Jedenfalls besteht im österreichischen nationalenRecht keine Vorschrift, die eine solche Subject-to-Tax-Klausel tragen würde.Aus abkommensrechtlicher Sicht handelt es sich hier um einen „normalen“Qualifikationskonflikt, der richtigerweise nicht ohne Weiteres mit einerVersagung der aus österreichischer Sicht an sich gebotenen Freistellunggelöst werden kann.

VI. Schlusswort

Die rechtspolitische Frage, ob Betriebsstätten im Abkommensrecht wieTochtergesellschaften behandelt werden sollen, ist vom OECD-MA mitder Revision 2010 beantwortet worden. Leistungsbeziehungen zwischenStammhaus und Betriebsstätte sollen nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nun-mehr in gleicher Weise fremdüblich abgrenzungspflichtig sein wie Leis-tungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen. Die Unter-suchung hat am Beispiel Österreichs gezeigt, dass dieser Schritt desOECD-MA nicht ohne Weiteres und jedenfalls nicht sofort in der Praxisder einzelnen Staaten umgesetzt werden wird. Änderungen im OECD-MAund in der tatsächlichen DBA-Praxis sind eben zwei verschiedene PaarSchuhe, vor allem wenn – wie hier – davon auszugehen ist, dass auf derBasis früherer Versionen des OECD-MA geschlossene Alt-Abkommenvon der Fortentwicklung des OECD-MA unbeeinflusst bleiben. Die neueKonzeption des AOA wird daher in der Praxis längere Zeit brauchen, umsich in den DBA tatsächlich niederzuschlagen. Insoweit wird sich daher inden nächsten Jahren ein buntes Bild verschiedener Abkommensinhalte zei-gen, da nebeneinander DBA mit und ohne AOA bestehen werden. Hinzukommt, dass auch die Akzeptanz des AOA in der tatsächlichen DBA-Praxis noch abzuwarten bleibt.

___________________

34 VPR Rz. 295 letzter Satz.

274 Diskussion – Betriebsstättenbegriff;

Diskussion

zu den Referaten von Dr. Jens Schönfeld, Manfred Naumannund Prof. Dr. Claus Staringer



Herr Schönfeld hat gesagt, dass es keinen Rechtssatz gibt, der die Doppel-besteuerung verbietet. In dieser strikt rechtssatzbezogenen Aussage ist diessicherlich richtig. Doppelbesteuerung verstößt jedoch gegen den Grundsatzder Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil alleindie Erzielung von Einkünften aus dem Ausland nicht zu einer Verdoppe-lung der Leistungsfähigkeit führt.

Dr. Jens Schönfeld

Also ich habe große Sympathien, für Ihre Argumentation, Herr Prof.Lehner, das Verbot der Doppelbesteuerung aus dem Leistungsfähigkeits-prinzip herzuleiten. Ich habe nur einen gewissen Pessimismus, der darausresultiert, dass ich selbst dafür eingetreten bin, das Verbot der Doppel-besteuerung aus dem EU-Recht herzuleiten. Aus meiner Sicht ist das nochviel naheliegender, weil eine Doppelbesteuerung natürlich die grenzüber-schreitende Wertschöpfung in einem Maß behindert, wie man sich es kaumvorstellen kann. Und der EuGH hat das mit nur wenig überzeugendenArgumenten einfach weggewischt, sodass ich die Sorge habe, dass ihr Argu-ment auch vor dem Bundesverfassungsgericht nicht das richtige Gehör fin-det. Zudem hat man den Eindruck, dass das Bundesverfassungsgericht imUnternehmenssteuerrecht andere Maßstäbe anlegt und eher zurückhaltendist. Und man muss auch sehen, dass dann, wenn der Gesetzgeber ein Ver-bot der Doppelbesteuerung wollte, er dies ohne große Mühe regeln könnte.Er hat es aber bislang nicht getan. Aber wie gesagt, ich habe große Sympa-thie für ihre Auffassung.

Manfred Naumann

Ich denke, dass Doppelbesteuerung wirklich dringend vermieden werdensoll. Alle Staaten sind schon allein deswegen daran interessiert, sie zu ver-meiden – sie sollten zumindest daran interessiert sein –, denn ansonstenwird die wirtschaftliche Entwicklung auf dem jeweiligen Staatsgebiet nichtunbedingt gefördert. Auf der anderen Seite, es gibt keinen – sagen wir mal –völkerrechtlichen Zwang dazu. Auch das Leistungsfähigkeitsgebot beinhal-tet jedenfalls nach meiner Auffassungen nicht, dass die Bundesrepublik eineübersteigernde Besteuerung, die ein anderer Staat durchführt, durch Gegen-

Besteuerung wie Tochtergesellschaften? 275

maßnahmen sozusagen neutralisieren muss. Ich würde trotzdem in IhremSinne sagen, dass es aus Gründen des Wirtschaftsstandorts Deutschlandimmer sehr zu empfehlen ist, dass gerade im Verständigungsverfahren überVerrechnungspreise – dafür bin ich zuständig – alles unternommen wird,um eine effektive Doppelbesteuerung zu vermeiden, und am Ende auchBilligkeitsmaßnahmen in Betracht gezogen werden müssen. Ich weiß, dassich mir in der Finanzverwaltung nicht unbedingt immer Freunde mit dieserPosition mache, weil viele von meinen Kollegen sagen, ok, dann tritt haltDoppelbesteuerung ein – und machen die Bücher zu. Ich denke persönlich,dass das für einen Wirtschaftsstandort ein ausgesprochen schlechtes Signalist. Ich sehe aber keinen rechtlichen Zwang dazu, dass man im Rahmen derSouveränitätsrechte eines einzelnen Staates überschießende Maßnahmen an-derer Staaten durch nationale Ermäßigungsmaßnahmen korrigieren muss.Ich weiß nicht genau, was das Bundesverfassungsgericht dazu meinen wird.

Zum transfer pricing report noch ein Wort: Ich habe nur berichtet, wie sichdie Regierungen bei der OECD dazu verhalten haben. Es ist die Auffas-sung der Delegierten der jeweiligen Staaten, dass der transfer pricing reportin weiten Teilen den Fremdvergleich deutlicher repräsentiert als das, wasbislang im alten Kommentar dazu stand. Im alten Kommentar stand zuvielen Sachen überhaupt nichts. Also von daher handelt es aus Sicht derOECD um eine Weiterentwicklung, aber um keinen Widerspruch zu dem,was im Abkommenstext steht. Wie das letztlich in den jeweiligen Staaten,wenn es den streitig wird, von den dort liegenden Gerichten gesehen wird,kann ich nicht sagen, das kann ich nicht abschließend beurteilen. Ich weißauch, dass es Staaten gibt, die sehr wohl die dynamische Auslegung befür-worten, die die OECD an dieser Stelle zumindest vertritt. Ich weiß voneinem Urteil des Spanischen Gerichtshofs, und man kann nicht sagen,Spanien sei kein Rechtsstaat. Von daher gibt es viele verschiedene Facetten,wie man hier argumentieren kann, und dogmatisch das einzige richtige Er-gebnis gibt es vermutlich genauso wenig wie bei Verrechnungspreisen allge-mein.

Prof. Hugh J. Ault

Ich will nicht alle Beispiele von Herrn Schönfeld analysieren. Aber, wie Siesich wohl denken können, habe ich zu einigen seiner Ergebnisse eine ande-re Meinung. Was ich erwähnen wollte, ist: Letzte Woche Donnerstag hat-ten wir zwei Tage public discussion über das neue Discussion Draft überPermanent Establishments. Anwesend waren Vertreter vom Privatsektor,Vertreter der Nichtmitgliedstaaten der OECD und Vertreter der OECD.Wir haben an zwei Tagen von 8.00 Uhr morgens bis 18.00 Uhr abendsausführlich diskutiert. Alle die Fragen über home office, private equity,management, dependent agents wurden diskustiert, und das waren sehr er-giebige Diskussionen und viele Meinungsaustausche. Auf Grundlage dieserDiskussionen wird in den nächsten Monaten ein neuer Diskussionsentwurf


veröffentlicht, und sicher werden Sie ihre Meinungen dazu äußern können,bevor eine endgültige Entscheidung getroffen wird. Ich sehe das wirklichals eine Form der Vorgehensweise, wie sie sein soll. Noch ein Wort zumeinen Bemerkungen von gestern: Meine These war, internationale Akteurespielen eine Rolle in der Formulierung von Internationalem Steuerrecht.Gestern Nachmittag haben wir fast den ganzen Nachmittag über die Ände-rungen des Art. 24 und ihre Bedeutung gesprochen. Heute Morgen habenwir ungefähr zwei Stunden über die OECD-Begriffe AOA und Betriebs-stätte diskutiert. Ich glaube, ich kann jetzt behaupten, dass ich meine Thesedurchgesetzt habe.


In den drei Vorträgen kamen deutlich die sich überschneidenden Funktio-nen des Betriebsstättenbegriffs zum Ausdruck. Auf der einen Seite definie-ren wir mit ihm die Schwelle der territorialen Verbindung, ab der der An-sässigkeitsstaat auf sein Besteuerungsrecht für wirtschaftliche Aktivitätenim Quellenstaat verzichtet und dem Quellenstaat ein korrespondierendesBesteuerungsrecht verbleibt. Auf der anderen Seite dient er uns als Maßstabfür die Aufteilung der Gewinne und Verluste zwischen Stammhaus und Be-triebsstätte. Mit dem Authorized OECD Approach – AOA ist diese zweiteFunktion nochmals aufgewertet worden. Vor diesem Hintergrund möchteich die bereits von Herrn Schön aufgeworfene Frage nochmals in die Dis-kussion tragen, ob wir diese beiden Funktionen nicht stärker trennen müs-sen. Zur Funktion des Betriebsstättenbegriffs als Schwellenwert frage ichHerrn Schönfeld, ob die feste Geschäftseinrichtung in einer globalen Infor-mationsgesellschaft multinationaler Unternehmen noch das richtige Ab-grenzungskriterium darstellt oder wir uns von diesem Merkmal vielleichtganz trennen sollten. Eine Frage zur Funktion des Betriebsstättenbegriffsals Maßstab der Gewinnabgrenzung darf ich an Herrn Naumann richten.Lässt sich der AOA in das System des deutschen Einkommensteuerrechtstatsächlich ohne Brüche einfügen? Mit der Anerkennung von Dealings wirddoch das Realisationsprinzip durchbrochen. Wie lässt sich das rechtferti-gen? Und mit einer letzten Frage darf ich das Anstreicher-Beispiel vonHerrn Schönfeld aufgreifen. Wie wäre der Gewinn zwischen Mutter undTochtergesellschaft aufzuteilen, wenn der von ihm beschriebene Maler eineGmbH gegründet hätte und die Malerarbeiten durch die GmbH erbrachtworden wären?

Dr. Jens Schönfeld

Ich gebe Ihnen Recht, die feste Geschäftseinrichtung stammt sicherlich auseiner Zeit, in der wir eine andere Vorstellung von unserer Ökonomie hat-ten. Ich kann es aber nicht ändern, in Art. 5 steht nun einmal unverändert„feste Geschäftseinrichtung“. Man mag das ändern, das kann der Gesetz-geber gern tun, wenn er es nicht tut, steht es drin, und dann finde ich es


unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten sehr bedenklich, einen feststehen-den Begriff durch eine sich davon weit entfernende Auslegung auszu-höhlen.

Die zweite Frage war das Painter-Example. Ehrlich gesagt glaube ich, dasssich auch mit einer GmbH nichts ändert. Der Konflikt wird sogar nochdeutlicher, weil wir das Verhältnis des Painters als Gesellschafter der GmbHzusätzlich im Blick haben müssen. Herr Naumann hat gesagt, der AOAfindet auf das Painter-Example überhaupt keine Anwendung. Das sehe ichehrlich gesagt nicht so. Wenn ich den Entwurf zur Umsetzung des AOArichtig lese, dann steht dort: Um die Betriebsstätte wie ein eigenständigesund unabhängiges Unternehmen zu behandeln, haben sie in einem erstenSchritt eine Zuordnung vorzunehmen. Sie ordnen also etwas zu. Die Funk-tionen des Unternehmens, die durch das Personal ausgeübt werden, dieVermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zuge-ordneten Funktion benötigt, die Chancen und Risiken ordnen sie zu, woich mich frage: „Wie will ich Chancen und Risiken zuordnen?“. Jedenfallskann auch der Painter diese Zuordnung vornehmen, oder? Und ehrlich ge-sagt, was mich an dem AOA besonders stört, ist, dass wir diesen ganzenWahnsinn um die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in die Be-triebsstätte transportieren. Und daher werden sie vermutlich Recht haben,dass es die Probleme mit dem AOA in der Praxis nicht geben wird. Dasliegt aber nicht daran, dass das Konzept des AOA so überzeugend ist, son-dern weil es keine Betriebsstätten mehr geben wird. Die Unternehmenwerden einfach in die Kapitalgesellschaft gehen.

Manfred Naumann

Ich bin ein bisschen irritiert, dass sie vom dem Chaos, das bei den selbststän-digen Kapitalgesellschaften besteht, begeistert sind, während sie dasselbeChaos bei Betriebsstätten unmöglich finden. Also ich meine, es ist immer-hin dasselbe Chaos. Und was wir bislang bei Betriebsstätten hatten, daswar das absolute Chaos, das hatte mit dem Fremdvergleichsgrundsatz über-haupt nichts zu tun. Man konnte sich immer fragen: „Würden fremde Dritteso etwas machen?“, und dann konnte man eigentlich regelmäßig sicher sein:nein, würden sie nicht machen, wenn es fremde Dritte wären. Somit konn-ten Sie keinen Fremdvergleich oder irgendetwas Ähnliches heranziehen. Wirhaben vielleicht einen Schritt vorwärts gemacht, indem wir ein mehrfachesChaos beseitigt haben – meiner Meinung ein vielfaches Chaos, weil näm-lich die einzelnen Staaten DBAs überhaupt nicht nach dem Wortlaut aus-gelegt haben, sondern nach dem was sie gerade in ihrem nationalen Rechtgeregelt hatten. Jetzt gehen wir in Richtung, dass wir ein einheitlichesChaos haben, und das einheitliche Chaos ist das Chaos der Verrechnungs-preise und daran sind wir immerhin gewöhnt. Es hat mich sehr beruhigt,dass sie gesagt haben, dann gehen wir aus der Betriebsstätte und macheneine Kapitalgesellschaft. Dort kann das Chaos jedenfalls ja nicht so schlimm


sein. Wenn man dasselbe bei den Betriebsstätten macht, ist es einheitlichund stört mich nicht.

Dr. Jens Schönfeld

Ich glaube, bei der Kapitalgesellschaft ist es einfach einfacher, Herr Nau-mann, weil – ich überspitze – sie durch bloßes Papierbeschreiben entspre-chendes Steuersubstrat transportieren können. Als Betriebsstätte machensie es mir in diesem Punkt deutlich schwerer, weil es nun einmal keine ver-traglichen Beziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gibt undich damit kein Papier beschreiben kann.


Zu dieser letzten Bemerkung, dass man ausweicht auf eine Tochtergesell-schaft, möchte ich aus meiner Praxis im Quellenstaat Brasilien ein Beispielgeben. Eine deutsche Dienstleistungsgesellschaft beabsichtigte, auf einemamerikanischen Schiff in der Bucht von Rio de Janeiro für die halbstaatlicheErdölgesellschaft Petrobras eine Anlage zu betreiben, die Flüssiggas wiederin die Gasform bringt. Frage: Ist dieses Schiff eine Betriebsstätte? DasProblem hat sich dadurch von selbst gelöst, dass die ErdölgesellschaftPetrobras sich überhaupt nicht auf die Betriebsstättendiskussion einlässt,sondern in ihren Verträgen verlangt, dass die ausländische Gesellschaft eineTochtergesellschaft in Brasilien errichtet.

Jetzt noch generell zu Ihrem Beitrag, auch wieder aus der Sicht des Quel-lenstaats. Bei allen Überlegungen muss man natürlich immer berücksichti-gen, warum letztenendes im Zusammenhang mit Art. 7 so viel über die Be-triebsstätte geredet wird und gar nicht über die allgemeine Regel des Wohn-sitzstaatsprinzips. Ganz einfach, weil daran natürlich die Quellenländer– als Kapitalimportländer – ein besonderes Interesse haben, um ihre Steuer-kompetenz zu erweitern. Das UNO-Musterabkommen hat in diesem Sinneschon eine Verbesserung geschaffen, z. B. mit der zeitlichen Grenze, dieherabgesetzt wurde. Für mich ist dieser Entwurf eine weitere Erleichte-rung, eine Aufweichung, die natürlich für die Quellenstaaten, für die Kapi-talimportländer von hohem Interesse ist. Das Finanzministerium wird sichda wohl weniger freuen.

Analog zur Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs könnte man die Auf-weichung der Wohnsitzdefinition nach dem sog. Pantoffelprinzip anfüh-ren. Wir haben durch den Wegfall des DoppelbesteuerungsabkommensDeutschland-Brasilien ein großes Problem mit den so genannten expatria-tes. Nachdem die Wohnsitzdefinition und die Tie-breaker-Regel weggefal-len sind, kommt das Pantoffelprinzip zur Anwendung, das ich bei Prof.Lehner gelernt habe. Der deutsche Fiskus geht praktisch davon aus, dassdiese expatriates irgendwo in Deutschland noch ein paar Pantoffeln stehenhaben. Folglich werden Doppelwohnsitze angenommen, was natürlich nicht


nur für die natürliche Person der expatriates, sondern indirekt auch für denArbeitgeber eine beachtlich höhere Steuerbelastung zur Folge hat.


Ich möchte nur auf zwei Dinge hinweisen. Einmal es geht hier um einefaire Aufteilung der direkten Steuern zwischen den Staaten. Da sehe ichmittlerweile die Betriebsstätte als nicht mehr taugliches Merkmal. Man hatallerdings kein Ersatzmerkmal gefunden auf der OECD-Ebene. Man pflegteine gewisse Rechtskontinuität, da die Betriebsstätte in den DBAs nun malverankert ist, und dann höhlt man dieses Merkmal eben über den Kommen-tar seicht aus. Und so kann man das glaube ich formulieren. Ich empfindees nur insoweit als eine Unwucht, als bei dieser Aufteilung des Steuer-kuchens die indirekten Steuern nicht mitberücksichtigt werden. Wenn ichauf der einen Seite sage, es ist jetzt entscheidend der Tätigkeitsort, dannmuss man doch auf der anderen Seite auch fragen, wird jetzt nicht zu vielwiederum in das Bestimmungsland verlagert? Wenn in der Umsatzsteuer inEuropa das Bestimmungslandprinzip als das entscheidende Ortsprinzip fürdie Umsatzsteuer sein soll, sodass die Umsatzsteuer dann praktisch letzt-lich im Bestimmungsland anfällt, ist da nicht eine engere Fassung der Be-triebsstätte ein Regulativ, um bei den direkten Steuern etwas gegenzu-steuern? Also mir gefällt bei dieser Überlegung nicht so ganz diese reinpartielle Berücksichtigung nur der direkten Steuern und dann dieses Kauenan der Betriebsstätten-Begrifflichkeit, ohne den Sinn und Zweck dahinternoch richtig im Auge zu haben. Und schließlich haben wir auf der anderenSeite – darauf hat Herr Schönfeld hier zweimal sehr einprägsam hingewie-sen – natürlich auch das Problem der Praktikabilität aus Sicht von Unter-nehmen, die mit diesen Merkmalen arbeiten müssen. Das betrifft einmal,worüber wir heute Nachmittag noch einmal sprechen werden, die Doku-mentationspflichten, die über den AOA weiter verstärkt werden auch inBereichen, wo ich normalerweise gar keine Fremdvergleichsleistung finde.Und dann aber zum anderen auch, wenn ich an die Lohnsteuer denke, beider Frage der Betriebsstätte in den Entsendungsfällen und ähnlichen Situa-tionen. Wie soll das eine Steuerabteilung noch managen? Also das sind allesFragen, die meines Erachtens noch ein bisschen zu kurz kommen und viel-leicht bedacht werden müssen.

Prof. Dr. Rainer Hüttemann

Als zivilrechtlich geprägter Steuerrechtler möchte ich mich gerne der Skepsisvon Herrn Schönfeld gegenüber der steuerlichen Behandlung rechtlich un-selbständiger Betriebsstätten als Kapitalgesellschaften anschließen. HerrNaumann, wenn sie das Chaos, das sie beseitigen wollen, noch woandersfinden wollen, dann sprechen Sie doch einmal mit Ihren Kollegen aus demKörperschaftsteuerreferat. Seit den 20er Jahren des letzten Jahrhundertswerden in Deutschland rechtlich unselbständige kommunale Unternehmen


– so genannte Betriebe gewerblicher Art – der Körperschaftsteuer unter-worfen und im Rahmen der Gewinnermittlung weitgehend wie selbstständi-ge Kapitalgesellschaften behandelt. Da kann dann eine Kommune mit Ihremeigenen Regiebetrieb „Bäder“ z. B. schriftliche Vereinbarungen über dieHöhe von Mietentgelten schließen, also „Mietverträge“, die es zivilrecht-lich mangels zweier Vertragsparteien gar nicht gibt. Wird aber kein solcher„Vertrag“ geschlossen, kann der Betrieb gewerblicher Art – und hier zeigtsich die mangelnde Praktikabilität der Verselbständigungsthese – trotzdemimmer noch die anteiligen tatsächlichen Aufwendungen der Kommune beider Gewinnermittlung abziehen, ohne dass ein Fremdvergleich stattfindet.Diese und weitere Besonderheiten der Besteuerung von Regie- und Eigen-betrieben haben Rechtsprechung und Finanzverwaltung in vielen Jahrzehn-ten einfach so unter Hinweis auf den Sinn und Zweck der Besteuerung ent-wickelt, ohne sich mit der Frage nach einer Rechtsgrundlage aufzuhalten,obwohl es immerhin um viele hundert Millionen Euro Steueraufkommengehen dürfte. Wahrscheinlich hat sich dieser Rechtszustand nur deshalb solange halten können, weil beide Besteuerungsregime letztlich parallel gelten:Wenn es sich für die Kommune rechnet, schließt sie Verträge mit ihren Be-trieben und vereinbart z. B. Entgelte für die Nutzung von Wirtschafts-gütern. Wo sich das nicht lohnt oder wegen der Vielzahl „kleiner“ Betriebenicht funktioniert, können immer noch die dem Betrieb gewerblicher Artanteilig zurechenbaren Aufwendungen geltend gemacht werden. MeinesErachtens zeigt das Beispiel eines: Wo es an der zivilrechtlichen Trennungfehlt, fällt auch die steuerliche Simulation rechtlich selbständiger Einheitenschwer.

Axel Neumann, LL.B.

Aus Unternehmenssicht ist ein getrennter Betriebsstättenbegriff, wie vonSchön vorgeschlagen, abzulehnen. Eine Betriebsstätte ist eine Fiktion zursteuerlichen Erfassung gewerblicher Tätigkeiten eines ausländischen Unter-nehmens, wie sich aus Art. 7 OECD-Musterabkommen ergibt. Folglich be-darf es einer Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 OECD-Musterabkommennur, wenn an sie tatsächlich Besteuerungsfolgen geknüpft werden. Sofernder Gewinn aus einer grenzüberschreitenden Aktivität im Quellenstaatnicht besteuert wird, sollte diese Aktivität keine Betriebsstätte begründen.

Als Gewinnabgrenzungsmethode ist der AOA wahrscheinlich nicht mehrzu vermeiden, nachdem sich die OECD auf ihn als einzig zulässige Metho-de festgelegt hat. Diesem Ansatz werden sich wohl die meisten Länder an-schließen, auch wenn dies für einige Branchen nicht die geeignete Gewinn-abgrenzungsmethode ist.

Freudig nehme ich Herrn Naumanns Ausführungen zur Kenntnis, dass diebestehenden DBA weitergelten und nicht von § 1 Abs. 5 AStG i. d. F. desEntwurfs zum Jahressteuergesetz 2013 verdrängt werden. Nichtsdestotrotz


frage ich mich immer noch, inwiefern wir überhaupt diese gesetzlicheRegelung für DBA-Länder brauchen, weil sich aus meiner Sicht in denDBA bereits entsprechende Regelungen finden und diese den nationalenGewinnermittlungsvorschriften vorgehen.

Zu dem Entwurf des § 1 Abs. 5 AStG i. d. F. der Drucksache BT 17/10000(Seite 19) erlaube ich mir anzumerken, dass diese Zielsetzung in Satz 8nicht deutlich wird. Oder anders: Ich habe ein bisschen meine Zweifel, obwirklich alle Finanzbeamten dieser Republik das auch so lesen. Darin heißtes sinngemäß: Wenn der Berichtigungsbedarf nach den Sätzen 1 bis 7 einhöherer ist als nach dem DBA und der Steuerpflichtige es nachweist, kommtdas DBA zur Anwendung. Das finde ich ein bisschen schwierig. Da sollteman meines Erachtens noch einmal über eine einfachere Formulierungnachdenken.


Hugh Ault hat noch einmal auf die Bedeutung der OECD in dem Bereichhingewiesen. Dies ist dem Grunde nach auch völlig unbestritten. Viel un-klarer ist, wie die von der OECD vorgelegten Enuntiationen im nationalenRecht einzuordnen sind. Der Umstand, dass auf Ebene der OECD aus-schließlich Vertreter von Verwaltungsbehörden tätig sind, setzt einer Über-nahme von OECD-Grundsätzen jedenfalls Grenzen. Der Grundsatz derGewaltentrennung verbietet, OECD-Auffassungen ohne Weiteres im inner-staatlichen Bereich „anzuwenden“. OECD-Enuntiationen sind nun einmalkeine von der Verfassungsrechtsordnung akzeptierte Rechtsquelle. Der Um-stand, dass die OECD selbst die Bedeutung der OECD-Kommentare be-tont, ändert nichts. Maarten Ellis hat treffend den Anspruch der OECD,dass ihr eigener Kommentar zu beachten wäre, mit den Bemühungen BaronMünchhausens verglichen, sich selbst am eigenen Schopf aus dem Sumpf zuziehen. Die Angehörigen der OECD-Gremien sind zweifelsohne Experten,die Beschlüsse dieser Gremien haben aber auch bloß Expertenstatus. Wenndie von der OECD vorgetragenen Argumente überzeugend sind, wird ihnendie Rechtsprechung folgen. Wenn andere Expertenauffassungen noch über-zeugender sind, werden sich diese durchsetzen.

Hier ist Konsequenz gefordert: Daher ist die OECD-Auffassung auch dannnicht maßgebend, wenn sie bloß „klarstellend“ ist. Um nämlich herauszu-finden, ob eine nunmehr im Kommentar vertretene Auffassung bloß „klar-stellend“ ist oder eine Änderung bewirkt hat, muss man zunächst ohnehinden Inhalt der Abkommensvorschrift ermitteln. Ist das aber erfolgt, kannder OECD-Kommentar auch keine zusätzliche Hilfe mehr leisten.

Prof. Dr. Claus Staringer

Ich hatte mir zwei Punkte notiert, die in einigen Wortmeldungen ohnediesschon angeklungen sind, aber ich glaube, es sind wichtige Punkte. Erstens


zum AOA. Ich habe begonnen mit der These, dass der Zug jedenfalls ausSicht der OECD abgefahren wäre. Ich glaube, das stimmt auch. Aber trotz-dem sollte man sich nochmals vergegenwärtigen, was denn das eigentlichbedeutet. Vielleicht auch als Anregung für Abkommensverhandler der Zu-kunft. Intellektuell ist die Selbstständigkeitsfiktion, die der AOA für dieBetriebsstätte vorsieht – ich muss es ehrlich zugeben – bestechend. Wirsprechen an allen Orten von Gleichbehandlung, Diskriminierungsfreiheit,Wettbewerbsgleichheit und ähnlichen Gedanken. Vor diesem Hintergrundbedürfen Ungleichbehandlungen zumindest einer Rechtfertigung. Eine sol-che Rechtfertigung mag im Fall der Behandlung von Tochtergesellschaftenund Betriebsstätten zwar in vielen Punkten denkbar sein, ein Selbstläuferist das aber nicht. Im Gegenteil wird aus Wettbewerbssicht sehr häufig eherdie Gleichstellung gefordert. Dies spricht für Gleichbehandlung bei derGewinnabgrenzung. Das Problem ist nur – und deshalb bin ich persönlicham Ende von der Selbstständigkeitsfiktion des AOA nicht überzeugt – diepraktische Umsetzung. Wenn man sich die Entstehungsgeschichte des AOAanschaut, so ist dieser gemacht worden für Banken und Versicherungen.Man muss sich nur die Berichte der OECD anschauen, der Großteil derArbeiten beschäftigt sich mit dem Finanzsektor. Dort mag das einen gutenSinn haben, ein hochkomplexes System der Gewinnabgrenzung zu schaf-fen. Denn im Vergleich zum früheren Recht des Art. 7, das in allerersterLinie von Vereinfachungsgedanken geprägt gewesen ist, ist der AOA amEnde sehr komplex. Dagegen würde ich in allen Beispielen, die HerrSchönfeld gebracht hat, die nicht aus diesem komplexen Umfeld stammen,sondern in Wahrheit Betriebsstätten des Alltages sind, erwarten, dass dieAnwendung des AOA zu sehr schwierigen Fragestellungen führt: Waskommt bei der Gewinnabgrenzung nach AOA eigentlich heraus, was istdenn genau die Funktionsaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebs-stätte, was sind die Risiken, die den einzelnen Unternehmensteilen zuge-ordnet sind? Ich glaube, der AOA bringt hier Komplexität in viele Fälledes Alltages hinein, auf die man bisher – so meine ich – befriedigend auchohne diese Komplexität lösen konnte. Das ist das eine Thema.

Das zweite Thema hat Michael Lang angesprochen, ich möchte es in einengrößeren Zusammenhang stellen. Es ist, und deshalb habe ich auch denVortrag von Herrn Schönfeld so instruktiv gefunden, ein einheitliches Vor-gehen, das wir jetzt auf verschiedenen Schauplätzen sehen. Wir arbeiten imAbkommensrecht mit unbestimmten Begriffen, im Vergleich zum natio-nalen Recht sind die Bestimmungen häufig sehr unbestimmt und daher inhohem Maße auslegungsbedürftig. Art. 9 OECD-MA ist das Urbeispiel fürsolche Unbestimmheiten, wo die OECD über viele Jahre mit ihren Ver-rechnungspreisarbeiten versucht hat, den unbestimmten Begriff des Deal-ing at arm’s length zu klären. Die Vorstellung war dort immer, dass der In-halt von Art. 9 OECD-MA sozusagen mitatmet mit diesen weiteren Ent-wicklungen, die alle als Klarstellungen verstanden worden sind. Das gleiche


Denkmuster wird durch den AOA jetzt auch bei Art. 7 OECD-MA ange-wendet, wenn ich ihn als bloß klarstellend verstehe, und die nächste Vor-schrift, die so behandelt wird, ist Art. 5 OECD-MA beim Betriebsstätten-begriff. Ich möchte mich jetzt einreihen in die Reihe derer, die vor dieserEntwicklung warnen. Ich habe große Bedenken, ob ein solches Mitatmengrenzenlos stattfinden kann. Ich habe so wie Michael Lang Bedenken beider Vorstellung, dass all die Ergebnisse der Arbeiten der OECD in Wirk-lichkeit schon immer im OECD-MA enthalten waren, wir hätten sie in derVergangenheit nur nicht gesehen. Sie waren aber immer da (d. h. im OECD-MA enthalten) und jetzt es fällt es uns plötzlich wie Schuppen von denAugen. Ich glaube, das ist einfach nicht so. Und die große Schwierigkeit,die uns bevorsteht, ist hier die Trennlinie zwischen Auslegung des beste-henden OECD-MA und seiner rechtspolitischen Fortentwicklung zu zie-hen: Was ist eben schon immer vorhanden gewesen und was ist jetzt wirk-lich neu?

Manfred Naumann

Das erste, der Authorized OECD Approach (AOA) dürfte eher zu einerVereinfachung als zu einer Komplizierung führen. Weil der AOA, wenn ichan die Bau- und Montage-Betriebsstätten denke, im Regelfall relativ ein-deutig zu einem Costplus-System führt. Das ist nach allem, was man soweiß, relativ einfach. Während die bisherige Vorgehensweise, z. B. mit derZuordnung von Gemeinkosten, zu einer Art modifiziertem profit-split mitganz anderen Fragestellungen und Problemen führt. Ich persönlich bin derMeinung, dass der AOA im Großteil der Fälle, 90 %, zu einer relativ ein-fachen Anwendung der Kostenaufschlagsmethode führt. Man wird sehen,wie es sich entwickelt, aber die beklagte Komplizierung sehe ich nicht.

Zu den Betrieben gewerblicher Art wollte ich noch etwas sagen. Dort istdie Situation völlig anders. Im Inland kann man mit den Betrieben gewerb-licher Art „machen was man will“. Sie können als Gesetzgeber alles Mög-liche machen. Was dauernd vergessen wird: Das Hauptinteresse einer inter-national funktionierten Wirtschaft ist es, international Besteuerungskon-flikte zu vermeiden. Das gilt sowohl sowohl für weiße Einkünfte, denndiese führen häufig zu Fehlallokationen von Investitionen. Das hatte HerrProf. Spengel hier ja auch ausgeführt. Und natürlich sind auch Doppel-besteuerungen extrem schädlich. Bei der Frage der Betriebsstätten im inter-nationalen Bereich ist ein internationaler Grundkonsens das absolut Ent-scheidende. Und damit komme ich auch gleich zu den Unternehmensver-tretern, die hier relativ wenig Verständnis für den AOA zeigen. BIAC, dasist die Vertretung der Unternehmen bei der OECD, hat diesen AuthorizedOECD Approach begrüßt, und zwar einfach deswegen, weil eine Vielzahlvon Unternehmen ihre Betriebsstätten bereits so abrechnen, als wären sieselbstständige Unternehmen. Gerade die Banken und Versicherungenmachen das regelmäßig so. Sie können es überhaupt nicht anders machen


und sie hatten bislang keinerlei Rechtsgrundlage dafür, das so zu machen.Es führt letztlich nur dazu, dass hier etwas zugrunde gelegt wird für etwas,was schon gemacht wird. Mit BIAC bestand im Grundsatz völlige Einig-keit, dass der AOA kommen muss, denn was wäre bei den Komplexitätender Finanzinstitute denn die Alternative? Ein völlig zersplittertes Steuer-recht, einerseits Betriebsstätten mit der irgendwie beliebigen Zuordnungvon Erträgen und Aufwendungen und andererseits Tochtergesellschaften.Außerdem würde ein echter Unterschied für unterschiedliche Rechtsformen,ob eine Betriebsstätte oder eine Tochtergesellschaft gewählt wird, entste-hen. Diese Einschätzung war einheitlich, sowohl bei den Staaten als auchbei den Unternehmen. Das kann niemand brauchen, weil das zu nicht über-schaubaren Problemen führt. In der Betriebsprüfung würden wir damit zueiner wirklichen sofortigen „orientalischen Phase“ kommen, die wir eigent-lich alle nicht gerne möchten, wenn man die Gesetzmäßigkeit der Besteue-rung beachtet.

Dr. Jens Schönfeld

Herr Prof. Lang hat ja im Grunde meine Anmerkung schon vorweggenom-men. Aber vielleicht noch eine Ergänzung dazu. Das Ganze hat ja auchetwas mit Demokratieprinzip zu tun. Wie kommt eigentlich so ein DBAzustande? Das wird von der Finanzverwaltung verhandelt. Das wird demParlament fertig vorgelegt, und das Parlament kann nur noch ja oder neinsagen. Dann kommt die OECD und interpretiert irgendetwas dynamischin dieses parlamentarische Ergebnis hinein, ohne dass das Parlament betei-ligt wäre. Das finde ich in hohem Maße bedenklich. Schließlich geht es umdie Aufteilung von Besteuerungshoheiten und damit um die finanziellenInteressen des Staates. Also muss aus meiner Sicht das Parlament zwingenddaran mitwirken. Die OECD genügt dazu nicht, auch wenn die deutschenVertreter noch so hochrangig und fachlich kompetent sind. Das ist daseine. Und zu Ihnen, Herr Prof. Staringer: Die Gleichbehandlung ist ausmeiner Sicht eine Äußere. Herr Prof. Hüttemann hat das zu Recht gesagt.Er hat gesagt, die Betriebsstätte ist etwas anderes als eine Tochtergesell-schaft, und wenn das so ist, dann behandle ich hier ungleiche Dinge gleich.Und für mich als Jurist ist das Ungleichbehandlung.

Verrechnungspreise in der betrieblichen Praxis– Erfahrungen eines Großunternehmens –

Dr. Wolfgang HaasRechtsanwalt, President Legal, Taxes and Insurance,

BASF SE, Ludwigshafen

Inhaltsübersicht

I. Einleitung

II. Organisationsstrukturen der BASF

III. Einfluss von Verrechnungspreisen beiBASF1. Abgrenzung von Verrechnungs- zu

Transferpreisen und deren Umfang2. Geschäftssteuerung durch Verrech-

nungspreise?

IV. Praxisgerechte Umsetzung der Ver-rechnungspreis-Erfordernisse1. Mangel an vergleichbaren Markt-

preisen2. Anforderungen an ein Verrechnungs-

preissystem im Konzern

3. Grundkonstellationen im Verrech-nungspreissystem

4. Einzelne Lieferungen und Leistungs-beziehungena) Vertriebb) Verkäufe zwischen Produktions-

gesellschaftenc) Immaterielle Wirtschaftsgüterd) Dienstleistungene) Kostenteilungsvereinbarungen

(„Cost Sharing Agreements“)f) Funktionsverlagerungen in das

Ausland („Business restructur-ing“)

V. OrganisationVI. Schlussfolgerungen

I. Einleitung

Verrechnungspreise sind ein Teilbereich des Steuerrechts, der Großkon-zerne vor besondere praktische Herausforderungen stellt. Während sich dierechtlichen Grundlagen weitgehend auf § 1 AStG und knappe Vorschriftenzu verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen beschrän-ken, existiert eine große Anzahl von Interpretationsanleitungen durchRechtsverordnungen, BMF-Schreiben und OECD-Richtlinien. In einemkomplexen Geflecht notwendiger Compliance, sich ständig ändernderMarktbedingungen und interner Organisationsstrukturen sowie betriebs-wirtschaftlicher Zwänge müssen solch detaillierte regulatorische Anforde-rungen von Unternehmen in praktikabler Weise umgesetzt werden. Dievorliegende Darstellung versteht sich als rechtstatsächlicher Beitrag, der diepraktischen Rahmenbedingungen für die nachfolgenden Beiträge mit ihrengrundsätzlichen rechtlichen Überlegungen aufzeigen will. Ziel ist es, diePraxis internationaler Verrechnungspreise in einem Großunternehmenexemplarisch anhand des Verrechnungspreissystems der BASF SE in Lud-wigshafen aufzuzeigen. Die angeführten Zahlen beziehen sich auf das Jahr2011.

286 Haas, Verrechnungspreise in der betrieblichen

II. Organisationsstrukturen der BASF

BASF ist das führende Chemieunternehmen mit ca. 112.000 Mitarbeitern.Mittels sechs Verbundstandorten1 und rund 370 weiteren Produktions-standorten werden Kunden und Partner in fast allen Ländern der Welt be-dient. Im Jahr 2011 erwirtschaftete die BASF-Gruppe einen Umsatz von73.497 Millionen Euro und ein Ergebnis vor Zinsen und Steuern in Höhevon 8.586 Millionen Euro. Weltweit wurden 1.050 Patente neu angemeldet.Der Konzern besteht aus rund 700 Gesellschaften in mehr als 80 Ländernder Erde. Das operative Geschäft der BASF war 2011 in sechs Segmente:Chemikalien, Kunststoffe, Performance Products, Functional Solutions,Pflanzenschutz und Öl & Gas gegliedert. Insgesamt 15 global organisierteoperativ tätige Unternehmensbereiche steuerten ihr weltweites Geschäftmithilfe von über 70 globalen und regionalen Geschäftseinheiten. Die Pro-duktpalette reicht von Öl und Gas, Grundchemikalien über bio-basierteoder chemisch hergestellte Spezialitäten bis hin zu Pflanzenschutzproduk-ten. Mit diesem breiten Produktportfolio ist BASF innovativer Partner vonüberwiegend industriellen Kunden praktisch aller Branchen. Die Vielzahlvon Produkten und Kundenindustrien führt zu einer hohen Anzahl unter-schiedlicher Geschäftsmodelle.

III. Einfluss von Verrechnungspreisen bei BASF

1. Abgrenzung von Verrechnungs- zu Transferpreisen undderen Umfang

Als Verrechnungspreis bezeichnet BASF den Preis, der zwischen verschie-denen Gruppengesellschaften des Konzerns für den Austausch von Güternund Dienstleistungen (z. B. Warenlieferungen, Lizenzen, Darlehen) ver-rechnet wird. Er ist abzugrenzen vom Transferpreis, der innerhalb einerGruppengesellschaft zwischen mehreren Unternehmenseinheiten berechnetwird. Sowohl Verrechnungs- wie auch Transferpreise orientieren sich am„Arm’s-Length-Prinzip“ und werden daher nach ähnlichen Grundsätzenabgerechnet.

___________________

1 Im Verbund entstehen effiziente Wertschöpfungsketten – von Grundchemikalien bishin zu hochveredelten Produkten wie Lacken oder Pflanzenschutzmitteln. Außerdemkönnen die Nebenprodukte einer Fabrik an einer anderen Stelle als Einsatzstoff dienen.Chemische Prozesse können in diesem System mit geringem Energieeinsatz und hoherAusbeute an Produkten ressourcenschonend ablaufen. So spart BASF Rohstoffe undEnergie, minimiert Emissionen, senkt die Logistikkosten und nutzt Synergien.

Praxis – Erfahrungen eines Großunternehmens 287

Transferpreise erreichten bei BASF in 2011 ein Volumen von rund 9 Milliar-den Euro. Betroffen waren vor allem große Verbundgesellschaften mitKuppelproduktion2.

Von den gesellschaftsübergreifenden Verrechnungspreisen sind aufgrundglobalintegrierter Produktions- und Vertriebsstrukturen praktisch alle ca.700 Konzerngesellschaften betroffen. Über eine Million konzerninterneVerrechnungspreis-Transaktionen mit einem jährlichen Gesamtvolumenvon über 30 Milliarden Euro müssen den steuerlichen und zollrechtlichenAnforderungen und Verrechnungspreisregeln von über 80 Staaten genügen.

2. Geschäftssteuerung durch Verrechnungspreise?

Die Leistungsverrechnung zwischen Gruppenunternehmen dient betriebs-wirtschaftlich dazu, Leistungen verursachungsgerecht auszuweisen unddadurch Profitcenter-Strukturen mit interner wie externer Vergleichbarkeitzu ermöglichen. Die externe Bedeutung der Verrechnungspreise liegt inerster Linie in der angemessenen steuerlichen Gewinnabgrenzung zwischenKonzerngesellschaften und der damit verbundenen Aufteilung des Steuer-substrats zwischen den verschiedenen Ländern. Damit kommen Verrech-nungspreisen theoretisch erhebliche Anreiz- und Lenkungsfunktionen zu.

Die Komplexität der BASF-Organisation wurde bereits in der Einleitung(vgl. oben II.) geschildert. Die 15 global agierenden Unternehmensbereicheder BASF werden durch Regionalbereiche unterstützt, die dabei helfen,Marktpotenziale auszuschöpfen und die Infrastruktur für das Kunden-geschäft bereitzustellen und zu optimieren. Drei Zentralbereiche, fünfZentralabteilungen sowie zehn Kompetenzzentren erbringen weltweitLeistungen auf Gebieten wie Finanzen, Investor Relations, Kommunika-tion, Personal, Forschung, Ingenieurtechnik, Recht und Steuern.

Die BASF-Unternehmensbereiche verantworten weltweit das in allen Grup-pengesellschaften erzielte operative Ergebnis (EBIT)3 ihres Produktport-folios. Sie agieren dabei als separate globale Profitcenter mit globalen bzw.regionalen Geschäfts(unter)einheiten. Maßgeblich für die betriebswirt-schaftliche Steuerung ihrer Geschäfte ist der global konsolidierte Gewinn(EBIT) des Unternehmensbereiches. Daneben steht das durchgerechneteMarktergebnis einschließlich der Vorgewinne aus der Kuppelproduktionanderer Unternehmensbereiche als weitere Steuerungsgröße zur Verfü-gung.

___________________

2 Kuppelproduktion (auch Verbundproduktion) beschreibt die gemeinsame bzw. simul-tane Herstellung mehrerer Produkte in einem einzigen betrieblichen Produktionspro-zess (beispielsweise eine chemische Reaktion) oder den (gewollten oder ungewollten)Anfall von Nebenprodukten während der Produktion.

3 EBIT als „Earnings Before Interest and Taxes“ oder „Gewinn vor Zinsen und Steuern“.


Die betriebswirtschaftliche Steuerung des Konzerns hat sich damit von dengesellschaftsrechtlichen Grenzen der über 700 konzernangehörigen Gesell-schaften vollständig entfernt. Infolgedessen spielen Verrechnungspreisezwischen den Konzerngesellschaften im Regelfall keine Rolle mehr für dieGeschäftssteuerung. Da die Unternehmensbereiche zudem an einer Ergeb-nisgröße vor Steuern gemessen werden, entfällt ihr Interesse an einer Ge-winnallokation zu bestimmten Ländern oder Gesellschaften zwecks Steuer-optimierung. Im Ergebnis ist damit die betriebswirtschaftliche Lenkungder operativen Einheiten von der Ergebnisrechnung einzelner Konzernge-sellschaften entkoppelt. Auch das Interesse an einer Gewinnabgrenzung zuanderen Unternehmensbereichen der BASF fällt wenig ins Gewicht, da sichein Großteil der Verrechnungspreistransaktionen innerhalb des gleichenUnternehmensbereiches, also des nämlichen Profitcenters, abspielt.

IV. Praxisgerechte Umsetzung der Verrechnungspreis-Erfordernisse

1. Mangel an vergleichbaren Marktpreisen

Sowohl bei Lieferungen wie auch Leistungen sind relevante Fremdver-gleichspreise lediglich eingeschränkt verfügbar. Dies gilt insbesondere fürZwischenprodukte, die am Markt nur wenig gehandelt werden. Problema-tisch ist ebenfalls der Fremdvergleich im Vertrieb, da er bei größeren unddamit vergleichbaren Wettbewerbern ebenfalls überwiegend konzerninternorganisiert wird. Außerdem werden Dienstleistungen innerhalb des Kon-zerns grundsätzlich weder am Markt angeboten noch können sie in ver-gleichbarer Weise vom Markt bezogen werden. Es handelt sich nämlich umLeistungen, die sich an den individuellen Erfordernissen der zahlreichenGeschäftsbereiche und Transaktionsmodelle orientieren.

2. Anforderungen an ein Verrechnungspreissystem im Konzern

Compliance und Praktikabilität sind die wesentlichen Ansprüche eines Ver-rechnungspreissystems, wobei der erstgenannte Aspekt Priorität genießenmuss.

Die rechtlichen Rahmenbedingungen müssen weltweit beachtet und Ge-winne korrekt allokiert werden. Es wird angestrebt, den steuerlichen undzollrechtlichen Anforderungen in möglichst vielen Ländern ohne zusätz-liche einseitige Einkommensanpassungen gerecht zu werden. Weiterhin sollauf den bestehenden Rechnungslegungssystemen der Konzerngesellschaftenaufgebaut werden.

Hohes Volumen und Komplexität der weltweiten BASF-Leistungsbezie-hungen bedingen die Notwendigkeit einer weitgehend standardisierten


Handhabung. Durch die Entwicklung materieller wie auch organisatori-scher Standards sollen die Verrechnungspreise nach Belieben zentral wieauch dezentral administrierbar sein. Klare inhaltliche wie organisatorischeVorgaben zur Steuerung der konzerninternen Verrechnungspreise sinddamit unerlässlich.

Um diesen Zielsetzungen gerecht zu werden, wurde folgender konzeptio-neller Lösungsansatz gewählt: Das System der konzerninternen Verrech-nungspreise ist in einer weltweit gültigen Verrechnungspreisrichtlinie nie-dergelegt. Um deren Akzeptanz in möglichst vielen Ländern zu gewähr-leisten und OECD-Grundsätze abzubilden4, wurde der Fremdvergleichs-grundsatz als tragendes Prinzip der Verrechnungspreisbildung gewählt. Füralle Standardgeschäftsarten, z. B. Dienstleistungen und Vertrieb, werdenverpflichtende Verrechnungspreismethoden vorgeschrieben. In Fällen, indenen kein Vergleichspreis zur Verfügung steht, gelten verbindliche Kalku-lationsansätze. Unternehmensbereichs-Controllern wird praktische Hilfe-stellung gegeben, um die Grundsätze der Verrechnungspreisrichtlinie um-setzen zu können. Für BASF entwickelte EDV-Anwendungen leisten an-gesichts des hohen Volumens technische Unterstützung bei Kalkulationund Dokumentation. Eine klare Organisationsstruktur mit eindeutiger Zu-ordnung von Verantwortlichkeiten stellt die Erledigung der komplexenAufgaben sicher.

3. Grundkonstellationen im Verrechnungspreissystem

Bevor verbindliche Verrechnungspreisregeln für die einzelnen Geschäfts-arten wie Dienstleistung, Vertrieb, Produktion oder Know-how-Über-lassung definiert werden, müssen die ökonomischen Rollen der einzelnenunternehmerischen Funktionen klar definiert werden. Innerhalb der BASF-Gruppe fungieren grundsätzlich die Produktionsgesellschaften als Entre-preneurs, bei denen sich unternehmerische Marktrisiken und -chancen ver-einen. Alle anderen Funktionen einschließlich Vertrieb sind demzufolge imRegelfall als risikoarme Hilfsfunktionen definiert, die über entsprechendeVerpreisungsmechanismen wie die Kostenaufschlagsmethode („Cost plus“)5

___________________

4 OECD Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerver-waltungen, 2011, Kapitel I.

5 Eine Verrechnungspreismethode, die jene Kosten heranzieht, die dem Lieferanten (oderdem Erbringer der Dienstleistung) für einen konzerninternen Geschäftsvorfall erwach-sen. Es ist ein angemessener Aufschlag auf die Kosten vorzunehmen, um einen angemes-senen Gewinn zu erzielen, der mit den wahrgenommenen Funktionen (unter Berück-sichtigung der eingesetzten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken) und denMarktbedingungen in Einklang steht. Die Hinzurechnung des Kostenaufschlags zu dengenannten Kosten führt zum Fremdvergleichspreis für den konzerninternen Geschäfts-vorfall; OECD (Fn. 4), Glossar.


oder die Wiederverkaufspreismethode („Resale price method“)6 abgerechnetwerden. Zentrale Steuerungskosten entstehen mittlerweile nicht nur in derKonzernzentrale sondern weltweit in zahlreichen Gruppengesellschaftenund werden nach einem verursachungsgerechten Schlüssel an die Entre-preneurs belastet. Kontrollkosten der Konzernobergesellschaft BASF SEsind von einer solchen Weiterbelastung ausgenommen.

4. Einzelne Lieferungen und Leistungsbeziehungen

a) Vertrieb

BASF Produktionsgesellschaften verkaufen vorwiegend direkt in ihrenlokalen Markt. Bei Verkäufen in sonstige Märkte bedienen sie sich ganzüberwiegend konzerneigener Unternehmen, die als Eigenhändler oderAgenten agieren. Aufgrund der sehr eingeschränkten Verfügbarkeit vonrelevanten Fremdvergleichspreisen scheidet die Anwendung der Preisver-gleichsmethode („Comparable uncontrolled price method“)7 zur Ver-gütung der Händler weitgehend aus. Allerdings hat ein derartiger Ansatzstets Vorrang, sollte ein „Comparable uncontrolled price“ (CUP) doch aus-nahmsweise zur Verfügung stehen. Die generell bei BASF im Eigenhänd-lergeschäft angewandte Verrechnungspreismethode ist die Wiederverkaufs-preismethode („Resale price method“)8. Auch bei dieser Methode stehenBruttomargen aus Transaktionen mit nichtverbundenen Gesellschaften (alsfremden Dritten) praktisch nicht zur Verfügung. Auch wenn Datenbank-analysen bei einigen Finanzverwaltungen als bedingt verlässlich gelten, weilsich Märkte, Produktmengen, Kostenstrukturen und Aufgaben der Händ-ler unterscheiden, macht es in Ermangelung präziser FremdvergleichsdatenSinn, solche Daten auf aggregiertem regionalem Niveau abzugleichen.

Trotz der enormen Zahl von Produkten und Transaktionen gelingt derBASF die grundsätzlich rechtlich geforderte Einzelverpreisung auf Artikel-ebene. Dabei wird die Bruttomarge aufgrund von Komplexität und Volu-men auf Produktbereichsebene aggregiert berechnet. Die bei BASF ver-___________________

6 Eine Verrechnungspreismethode, die von dem Preis ausgeht, zu dem ein Produkt, dasvon einem verbundenen Unternehmen gekauft worden ist, in der Regel an ein unabhän-giges Unternehmen weiterveräußert wird. Der Wiederverkaufspreis wird um die Wie-derverkaufspreismarge reduziert. Der Restbetrag (nach Abzug der Wiederverkaufs-preismarge) kann nach Berichtigung um sonstige Kosten, die mit dem Kauf des Pro-dukts im Zusammenhang stehen (z. B. Zollabgaben) als Fremdvergleichspreis für dieursprüngliche Lieferung zwischen den verbundenen Unternehmen angesehen werden;nach OECD (Fn. 4), Glossar.

7 Eine Verrechnungspreismethode, die den Preis für einen konzerninternen Geschäfts-vorfall für Lieferungen oder Dienstleistungen mit dem Preis vergleicht, der bei einemvergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleich-baren Verhältnissen für solche Lieferungen oder Dienstleistungen verrechnet wird;OECD (Fn. 4), Glossar.

8 Vgl. Fn. 6.


wandten Bruttomargen berücksichtigen die Kosten der Distributoren, län-derspezifische Besonderheiten und ein angestrebtes übliches Ziel-EBIT.Dabei reflektiert die Höhe des EBIT-Elements, dass die Eigenhändler derBASF Funktions- und Risikoprofile von „Low-Risk-Distributoren“ auf-weisen. Während des Jahres finden Überprüfungen und soweit notwendigAnpassungen der Bruttomargen mit Wirkung für die Zukunft statt. AufJahresendmaßnahmen mittels Gut- oder Lastschriften zwischen Gruppen-gesellschaften wird grundsätzlich verzichtet. Marktbedingte Schwankungendes EBITs sollten sich über die Jahre ausgleichen, da die gleiche Methodikkonsistent längerfristig angewandt wird.

Diese Praxis gilt gruppenweit einheitlich, unabhängig davon, ob die Kon-zernmutter in Deutschland (BASF SE) oder eine kleine Konzerntochter imniedrig- oder hochbesteuerten Ausland diese Funktion ausüben. Die welt-weite Angemessenheit dieses Geschäftsmodells ergibt sich aus der geringenRelevanz von Produktmarken im Industriegeschäft, der starken Dominanzvon Technologie bei vielen Produkten und der Tatsache, dass der Kunden-stamm im industriellen B2B9-Geschäft im Markt selten ein Geheimnis ist.

Sollten BASF-Gesellschaften als Agenten tätig werden, gelten bei der Er-mittlung ihrer Bruttoprovisionen ähnliche Grundsätze der Ziel-EBIT-Ermittlung. Auch hier verläuft die Handhabung weltweit nach vergleich-baren Standards.

b) Verkäufe zwischen Produktionsgesellschaften

Bei der Lieferung von Zwischenprodukten von einer BASF-Produktions-gesellschaft an ein weiteres gruppeninternes Produktionsunternehmen istzwischen Eigenproduktion („Own risk manufacturing“)10 und Auftrags-produktion („Contract manufacturing“)11 zu unterscheiden. Aufgrund desgeringen Risikos steht dem Auftragsproduzenten nur eine begrenzte Margezu.

Sollten bei Zwischenprodukt-Lieferungen relevante Fremdvergleichspreisevorhanden sein, sind sie zwingend zu verwenden, da diese Methode stetsVorrang genießt. Allerdings kommen derartige Fälle nur selten vor.

___________________

9 „Business-to-Business“ steht für Beziehungen zwischen (mindestens zwei) Unterneh-men.

10 Bei der Eigenproduktion agiert das verkaufende Unternehmen als Entrepreneur oderPrinzipal und trägt als Inhaber der immateriellen Wirtschaftsgüter die Chancen undRisiken des Geschäftes.

11 Bei der Auftragsproduktion werden dem verkaufenden Unternehmen die erforder-lichen immateriellen Wirtschaftsgüter kostenfrei vom Prinzipal zur Verfügung gestellt.Chancen und Risiken des Geschäftes liegen weitgehend beim Prinzipal.


Ansonsten findet die Kostenaufschlagsmethode („Cost plus“)12 Anwen-dung, die eine adäquate (beim Auftragsproduzenten demnach geringer aus-fallende) Rendite auf das eingesetzte Kapital gewährleistet.

c) Immaterielle Wirtschaftsgüter

Produktionsnahe immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente und Produk-tions-Know-how sind auf wenige Konzerngesellschaften konzentriert.Daraus resultiert eine Vielzahl konzerninterner Lizenzvereinbarungen, diesoweit möglich nach der Fremdvergleichsmethode verpreist werden. DieAngemessenheit der Lizenzgebühren wird auf Basis marktüblicher Rendite-erwartungen getestet.

Im Forschungsbereich liegen generell Auftragsforschungsverträge13 vor, beidenen die zugrunde zu legenden Verrechnungspreise nach der Kostenauf-schlagsmethode („Cost plus“)14 ermittelt werden.

d) Dienstleistungen

In der Vergangenheit wurden konzerninterne Dienstleistungen ganz über-wiegend von der Konzernobergesellschaft für Tochterunternehmen er-bracht. Im Zuge fortschreitender Globalisierung und der Entwicklung zueinem transnationalen Unternehmen wird eine Vielzahl von konzerninter-nen Dienstleistungen mittlerweile dezentral erbracht. Von Ausnahmefällenabgesehen stehen dabei relevante Fremdvergleichspreise nicht zur Ver-fügung. Inhalt der Leistung, Volumina und Risikoprofil sind nämlichhäufig nicht vergleichbar. Infolgedessen findet im Regelfall die Kostenauf-schlagsmethode („Cost plus“) Anwendung. Dabei wird – soweit vertretbar –auf eine Differenzierung beim Gewinnzuschlag verzichtet. Gegebenenfallswird zur Erbringung der Dienstleistung eingesetztes Anlagevermögenrenditeerhöhend berücksichtigt. Der international teilweise zu beobach-tende Trend einer Differenzierung beim Gewinnzuschlag erscheint prob-lematisch, weil überzeugende Abgrenzungskriterien fehlen. Die Befür-worter einer solchen Differenzierung übersehen, dass bereits die Belastungder Vollkosten einer Dienstleistung den überwiegenden Teil der steuerlichnotwendigen Gewinnabgrenzung sicherstellt. Hinzu kommt, dass es sich ineinem produktionsdominierten Unternehmen wie BASF bei all diesenDienstleistungen um bloße unterstützende Hilfstätigkeiten handelt unddiese Dienstleistungen weder von BASF noch von Dritten am Markt in ihrerspezifischen Ausgestaltung am Markt angeboten werden.

___________________

12 Vgl. Fn. 5.13 Forschendes Unternehmen agiert als Dienstleister ohne unternehmerisches Risiko.14 Vgl. Fn. 5.


e) Kostenteilungsvereinbarungen („Cost Sharing Agreements“)

Dienstleistungen werden regelmäßig einzelnen Empfängern gegenüber er-bracht und zielen auf deren individuelle Bedürfnisse ab. Schwieriger ein-zelnen Gesellschaften zuzurechnen sind demgegenüber globale oder regio-nale Unternehmensbereichsleitungs- oder Marketing-Aktivitäten, die imgemeinsamen Interesse und zum gemeinsamen Nutzen einer Vielzahl vonGruppenunternehmen erbracht werden. In der BASF-Gruppe werden dieseKosten auf Basis adäquater Schlüssel von den begünstigten Gruppengesell-schaften, zumeist Produktionsgesellschaften, getragen. BASF erstellt fort-laufend mit technischer Unterstützung eine detailgenaue Dokumentationderartiger Kostenallokationen.

f) Funktionsverlagerungen in das Ausland („Business restructuring“)

Die lückenhafte und unklare Gesetzeslage (§ 1 Abs. 3 AStG) mit ihrer aus-gedehnten Verwaltungsinterpretation15 stellt die Praxis vor große Heraus-forderungen. Zum einen ist häufig nicht klar, ob es sich materiell um eineFunktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 AStG handelt. Zum anderenschätzt das Empfängerland die Interessenlage regelmäßig anders ein: Diechinesische oder indische Finanzverwaltung beispielsweise sehen die Ver-preisung zusätzlicher Dienstleistungen oder immaterieller Wirtschaftsgüternach China oder Indien als nicht gerechtfertigt an. Aus dortigem Blick-winkel müssen die Vorteile, die ein deutsches Unternehmen aus demZutritt zum chinesischen bzw. indischen Markt erlangt, vielmehr bei derBerechnung von Verrechnungspreisen mitberücksichtigt werden16.

Gegenläufig zu Verlagerungen in das Ausland finden immer häufiger Hin-einverlagerungen in das Inland, insbesondere zur BASF SE, statt. Hiersollte die deutsche Finanzverwaltung dann künftig auch zusätzliche Auf-wandspositionen wegen Insourcing akzeptieren.

___________________

15 BMF, Schreiben v. 13.10.2010 – IV B 5 – S 1341/08/10003, BStBl. I 2010, 774 betr.Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Perso-nen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen (Verwaltungsgrund-sätze Funktionsverlagerung).

16 Sog. „location specific advantages“ (LSAs). Vgl. zur chinesischen Sichtweise Tz. 10.2.3.des UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Country practiceChina – abrufbar unter http://www.un.org/esa/ffd/tax/eighthsession/Chap10_CPChina_20120901_v3_HC-accp.pdf) und zur indischen Sichtweise Tz. 10.3.7.2 desUN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Country practice In-dia – abrufbar unter http://www.un.org/esa/ffd/tax/eighthsession/Chap10_CPIndia_20120904_v3_HC-accp.pdf).


V. Organisation

Neben einem klaren inhaltlichen Konzept mit eindeutigen Arbeitsanwei-sungen ist eine exakt definierte Prozessorganisation mit eindeutigen Rollenund Verantwortlichkeiten der beteiligten Einheiten entscheidend für einden gesetzlichen Anforderungen genügendes Verrechnungspreismanage-ment. In der BASF-Gruppe verbietet die Vielzahl der Produkte und derdazugehörigen Märkte, das Volumen und die Vielzahl der Geschäfts-modelle ein zentrales Verrechnungspreismanagement durch nicht-operativeEinheiten, z. B. durch eine zentrale Steuerabteilung oder ein zentralesControlling. Die für die Steuerung der Verrechnungspreise notwendigeMarktkenntnis ist nur in den operativen Unternehmensbereichen und Ge-schäftseinheiten vorhanden. Infolgedessen müssen diese die Verantwortungfür den Verrechnungspreisprozess, die ordnungsgemäße Kalkulation unddie Dokumentation der Verrechnungspreise übernehmen.

Die Aufgabenverteilung zwischen zentraler Steuerabteilung und den Unter-nehmensbereichen mit ihren regionalen Geschäftseinheiten wurde klarstrukturiert. Konzeptionelle Steuerung, inhaltliche Verantwortung für dieVerrechnungspreisrichtlinie mitsamt Schulungen, Qualitätskontrolle derVerrechnungspreiskalkulation wie auch die Unterstützung weltweiter Be-triebsprüfungen liegen bei einem global verantwortlichen Verrechnungs-preisbüro in der zentralen Steuerabteilung. Dieses Verrechnungspreisbüroverfügt über Mitarbeiter in den regionalen Headquartern und stellt dieweltweit einheitliche Anwendung der Verrechnungspreisrichtlinie sicher.Die die Verrechnungspreis-Kalkulation übernehmenden Unternehmens-bereiche haben weltweit zuständige Verrechnungspreis-Verantwortliche zubenennen. Die Verstärkung von Zentralisierung und globaler Steuerung beiden Unternehmensbereichen dient der Prozessstraffung im operativen Be-reich. Lokal Verantwortliche stellen schließlich sicher, dass spezifischelokale Steuervorschriften beachtet werden.

VI. Schlussfolgerungen

Die Umsetzung zahlreicher und detailhaltiger steuerrechtlicher Verrech-nungspreisvorschriften ist für Großunternehmen in erster Linie eine an-spruchsvolle Compliance- und Risikomanagement-Aufgabe. Die großeKomplexität kann nur mit stringenten inhaltlichen und organisatorischenVorgaben bewältigt werden. Grundlage muss dabei ein mit Standardisie-rungen arbeitendes Verrechnungspreissystem sein, das sich eng an OECD-Prinzipien anlehnt. Die Einhaltung der Verrechnungspreisrichtlinie istdurch klare Prozesse und eindeutige Zuweisungen von Aufgaben und Ver-antwortlichkeiten zu unterstützen. Der Steuerfunktion sollte dabei eineaktive Rolle zukommen. Sie kann sich dabei ohne das Risiko von Com-


pliance-Defiziten nicht auf eine schlichte Beratungsrolle zurückziehen,sondern muss vielmehr durch klare Vorgaben und aktives Qualitätsmanage-ment der Verrechnungspreiskalkulation und -dokumentation die Einhal-tung der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen weltweit sicherstellen.Steuerplanung über Verrechnungspreisgestaltung spielt in diesem Kontextallenfalls eine Nebenrolle.

Trotz all der Aufmerksamkeit, die international tätige Unternehmen derSicherstellung steuerlich und zollrechtlich richtiger Verrechnungspreise wid-men, steigt das Risiko von Verrechnungspreiskorrekturen weltweit ständigan. Zahlreiche Finanz- und Zollverwaltungen haben angesichts desolaterStaatsfinanzen Verrechnungspreiskorrekturen als neues strategisches Feldin Betriebs- und Zollprüfungen entdeckt. Ein in der Praxis schwer zu be-folgendes Dickicht von Verwaltungsvorschriften bietet vielfältige Ansätzehierzu.

Verrechnungspreise, Einkünfteverlagerung –Gestaltung und Abwehr: Rechtsfragen der

Verrechnungspreiskorrektur

Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)Johannes Kepler Universität Linz

Inhaltsübersicht

I. Problemstellung

II. Verhältnis zwischen Art. 9 OECD-MAund nationalem Recht1. Erlaubniswirkung und Schranken-

wirkung2. Situationen außerhalb des Anwen-

dungsbereichs des Art. 9 OECD-MA3. Abgrenzungsfragen innerhalb des

Abkommens

III. Voraussetzungen und Maßstab für eineVerrechnungspreiskorrektur1. Überblick2. Verbundene Unternehmen

3. Vereinbarte oder auferlegteBedingungen in kaufmännischenoder finanziellen Beziehungen

4. „Arm’s Length Standard“

IV. Rechtsfolgen1. Primärberichtigung und Gegen-

berichtigung2. Preisanpassungen und Struktur-

anpassungen

V. Exkurs: Verrechnungspreiskorrekturenund Grundfreiheiten

VI. Zusammenfassung

I. Problemstellung

Generell dürfen Unternehmensgewinne nur im Ansässigkeitsstaat (Art. 7OECD-MA) bzw. im Geschäftsleitungsstaat (Art. 8 OECD-MA) besteuertwerden, also dort, wo sie nach der Vorstellung des Abkommensrechts öko-nomisch herstammen. Dieser Staat wiederum ermittelt diese Gewinne nachseinem nationalen Recht, wobei eine Gewinnerhöhung nach Art. 9 Abs. 1OECD im Falle der Verbundenheit mit einem im anderen Staat ansässigenUnternehmen insoweit zulässig ist, als der Gewinn durch fremdunüblicheBedingungen der Geschäftsbeziehungen vermindert wurde. Allerdings er-laubt Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine solche Anpassung („Primäranpas-sung“) nur in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz(„Arm’s Length Standard“) und verbietet damit Verrechnungspreiskorrek-turen, die diesem Maßstab nicht entsprechen (dazu unten II.). Vielmehrsteht insoweit dem anderen Staat das ausschließliche Besteuerungsrechtnach Art. 7 (bzw. Art. 8) OECD-MA zu. Der Fremdvergleichsstandardsoll damit die steuerliche Gleichheit zwischen unabhängigen Unternehmen

298 Kofler, Verrechnungspreise, Einkünfteverlagerung – Gestaltung

einerseits und konzernangehörigen Unternehmen andererseits herstellen(„Neutralitätsprinzip“).1

Eine solche Primäranpassung führt freilich dann zu einer wirtschaftlichenDoppelbesteuerung, wenn der andere Staat die unangepassten Gewinne be-steuert.2 Vor diesem Hintergrund sieht Art. 9 Abs. 2 OECD-MA – untereinschränkenden Voraussetzungen – korrespondierende Gewinnanpassun-gen im anderen Staat vor („Gegenberichtigungen“), also Anpassungen, „umdie Doppelbesteuerung zu vermeiden“.3 Bei Art. 9 OECD-MA handelt essich daher – trotz seiner systematischen Stellung – nicht um eine abkom-mensrechtliche Verteilungsnorm,4 bezieht sie sich doch auf die Beziehungzwischen zwei unterschiedlichen Ansässigkeitsstaaten und die dortige Be-steuerung zweier unterschiedlicher Steuerpflichtiger.

Freilich hat sich die wissenschaftliche und praktische Diskussion von Ver-rechnungspreisfragen weitgehend von Art. 9 OECD-MA gelöst und istheute ein außergewöhnlich technisches, betriebs- und volkswirtschaftlichdurchdrungenes Feld. Dazu will dieser Aufsatz nicht beitragen.5 Er möchteauch nicht die praktische und auch grundlegende Kritik am (marktbasie-renden) „Arm’s Length Standard“ und mögliche Alternativen untersu-chen.6 Vielmehr möchte er die Gelegenheit beim Schopf ergreifen, diegrundlegenden Rechtsfragen rund um Art. 9 OECD-MA einer Analyse zuunterziehen, ist doch diese Bestimmung die eigentlich autoritative Aussagefür das – international herrschende, auch in anderen Abkommensmodellenangewandte7 – „Arm’s Length Prinzip“8 und damit gleichermaßen die Basis___________________

1 S. nur Hamaekers, The Arm’s Length Principle and the Role of Comparables, BIFD1992, 602 (603).

2 Art. 9 Tz. 5 OECD-MK.3 Art. 9 Tz. 5 OECD-MK. Eine dem Art. 9 Abs. 3 UN MA entsprechende Regelung,

wonach eine Gegenberichtigung im Falle von Primärberichtigungen, die in finanz-strafrechtlich geahndeten Delikten fußen, nicht notwendig ist, existiert im OECD-MAnicht. Eine ähnliche Regelung findet sich aber auch in Art. 8 der Schiedskonvention(90/436/EWG, ABl. EG Nr. L 225 v. 20.8.1990, 10); dazu zuletzt Valente, ArbitrationConvention 90/436/EEC: Inapplicability in Case of Serious Penalties, Intertax 2012, 220(220 ff.).

4 Lang, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, 1992, 33.5 S. aber Kofler in Rust/Reimer (Hrsg.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions,

2013, Art. 9 OECD MC, in Druck.6 Dazu im Überblick und m. w. N. Kofler in Rust/Reimer (Fn. 5), Art. 9 Rz. 29 ff.7 S. Art. 9 UN MA, Art. 9 US MA und auch Art. 4 Abs. 1 der Schiedskonvention

(90/436/EWG, ABl. EG Nr. L 225 v. 20.8.1990, 10), sowie die Ausführungen derOECD in ihrem Bericht „Multi-Country Analysis of Existing Transfer Pricing Simpli-fication Measures“, 2011, S. 9. Manche sehen im „Arm’s Length Standard“ sogar Völker-gewohnheitsrecht; so Thomas, Customary International Law and State Taxation ofCorporate Income: The Case for the Separate Accounting Method, 14 Berkeley J. Int’lL. 1996, 99 (99 ff.); dagegen Wittendorff, Transfer Pricing and the Arm’s Length Prin-ciple in International Tax Law, 2010, S. 288–290.

8 Tz. 1.6 VPR.

und Abwehr: Rechtsfragen der Verrechnungspreiskorrektur 299

für die diesbezüglichen Aussagen der äußerst umfangreichen OECD Ver-rechnungspreisrichtlinien.9

Damit stellt sich aber vorweg die Frage nach dem Zweck des Art. 9 Abs. 1OECD-MA, dessen Grundlagen bereits in den 1930er Jahren geschaffenwurden.10 Nach h. A. dient diese Vorschrift auf Abkommensebene der Ver-meidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.11 Das ist zunächst jeden-falls insofern richtig, als man – zutreffend – davon ausgeht, dass der diePrimärberichtigung durchführende Ansässigkeitsstaat den Gewinn nur inÜbereinstimmung mit dem „Arm’s Length Prinzip“ korrigieren darf(s. dazu II.1.). Umgekehrt führt aber gerade die Primäranpassung – selbstwenn sie durch das „Arm’s Length Prinzip“ beschränkt ist – zur wirt-schaftlichen Doppelbesteuerung, die durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA aufden ersten Blick gerade nicht verhindert wird12 und für die auch Art. 23OECD-MA naturgemäß keine Entlastung bereitstellt.13 Dieser Umstandund die darauf basierenden Diskussionen in der OECD14 führten schließ-lich zur Schaffung des zweiten Absatzes des Art. 9 im Rahmen des OECD-___________________

9 „Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“,2010, im Folgenden abgekürzt als „VPR“.

10 S. die „Draft Convention for the Allocation of Business Income between States for thePurposes of Taxation“, Annex to the „Report to the Council on the Fourth Session ofthe Committee“, League of Nations Document No. C.399.M.204.1933.II.A. [F./Fiscal.76.] (June 1933). Dieser Modellentwurf ist auch abgedruckt als Anhang zu Carroll,Allocation of Business Income: The Draft Convention of the League of Nations, 34Colum. L. Rev. 1934, 473. S. für einen historischen Überblick zu Art. 9 OECD-MAzuletzt auch Lehner, Article 9 – Associated Enterprises, in Ecker/Ressler (Hrsg.),History of Tax Treaties, 2011, S. 387 (387 ff.).

11 S. z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Hrsg.), DBA-Kommentar, 2000, Art. 9Rz. 1 und Rz. 8–11; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 2004,Art. 9 Rz. 1; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Hrsg.), DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 9 Rz. 6;Wittendorff, The Transactional Ghost of Article 9(1) of the OECD Model, BIT 2009,107 (109); Bär, Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmenim deutschen Steuerrecht, 2009, S. 191–192; Schaumburg, Internationales Steuerrecht,3. Aufl. 2010, Rz. 16.290; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 146–147 und 149–150; s. auch Baker, Double Taxation Conventions, 3. Aufl. 2002, Art. 9 Rz. 9B.12.

12 S. Tz. 7 der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970); weiterhin Art. 25 Tz. 11 OECD-MK unter Bezug-nahme auf Probleme „of economic double taxation, and especially those resulting fromthe inclusion of profits of associated enterprises under paragraph 1 of Article 9“.

13 Tz. 7 der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970); s. z. B. auch Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr(Fn. 11), Art. 9 Rz. 63; Wittendorff, The Object of Art. 9 (1) of the OECD Model Con-vention: Commercial or Financial Relations, ITPJ 2010, 200 (204).

14 Vgl. etwa Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970), Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on„Corresponding Adjustments“, FC/WP7(70)2 (Nov. 1970), und speziell die Vorschlägefür „Amendments to Article 9 of the O.E.C.D. Draft Convention and the Commen-taries thereon“ der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionmentof Profits“, FC/WP7(71)1 (Mar. 1970).


MA 1977, wonach durch Gegenberichtigungen die wirtschaftliche Doppel-besteuerung vermieden werden soll.15 Insofern besteht ein Zweck des Art. 9Abs. 1 OECD auch darin, als „Türöffner“ zur Gegenberichtigung nachArt. 9 Abs. 2 OECD zu dienen16 und solcherart die ausgewogene Auftei-lung von Besteuerungsgut zwischen den Vertragsstaaten herzustellen.17 Zubemerken ist freilich, dass Art. 9 Abs. 2 OECD-MA nur dann zur Gegen-berichtigung verpflichtet, wenn der andere Staat die Primärberichtigungdem Grunde und der Höhe nach akzeptiert; für diesen Fall kann allerdingsdie Nichtbesteuerung im anderen Staat bereits aus der Überlegung abge-leitet werden, dass Art. 9 Abs. 1 lediglich den Art. 7 OECD-MA ergänztund insofern determiniert, welcher Unternehmensgewinn ausschließlich imprimärberichtenden Staat besteuert werden darf (dazu unten IV.1.).

Nicht zuzustimmen ist hingegen der weit verbreiteten Auffassung, Art. 9OECD-MA diene der Verhinderung der Steuerumgehung.18 Es trifft zwarzu, dass die Vermeidung der Gewinnverlagerung („income shifting“) einetypische Zielsetzung national-rechtlicher Verrechnungspreisbestimmungenist19 und diese Überlegung in der Rechtsentwicklung auch für das Abkom-mensrecht angeklungen ist,20 doch findet dieser Ansatz in Art. 9 OECD-MAkeinen Rückhalt: Geht man zutreffend davon aus, dass die Vertragsstaatenohne Art. 9 vollkommen frei wären, ihre nationalen Verrechnungspreis-bestimmungen anzuwenden,21 solange bloß den Diskriminierungsverboten___________________

15 Art. 9 Tz. 5 OECD-MK; s. z. B. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147.16 Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.05 und 9B.18.17 S. Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (110); Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.290; s. auch

Tz. 7 VPR („securing the appropriate tax base in each jurisdiction“).18 S. z. B. Li/Sandler, The Relationship Between Domestic Anti-Avoidance Legislation

and Tax Treaties, 45 Can. Tax J. 1997, 891 (919); Pogorelova, Transfer Pricing andAnti-Abuse Rules, Intertax 2009, 683 (685); s. auch De Broe, International Tax Plan-ning and Prevention of Abuse, 2008, S. 77; dagegen Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107(110); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147–148.

19 S. z. B. für das US Steuerrecht (§ 482 IRC) U.S. Court of Appeals Fourth Circuit v.31.1.1967, Charles Town, Inc. v. Commissioner, 372 F.2d 415; U.S. Court of AppealsFifth Circuit v. 23.7.1979, Brittingham v. Commissioner, 598 F.2d 1375; U.S. Court ofClaims v. 17.10.1979, E.I. Du Pont de Nemours & Co. v. U.S., 221 Ct. Cl. 333, 608 F.2d445.

20 S. vor allem den „Commentary on the Model Bilateral Convention on the Preventionof the Double Taxation of Income and Property“, in „London and Mexico Model TaxConventions – Commentary and Text“, League of Nations Document No. C. 88.M.88.1946. II.A. (Nov. 1946), Series of League of Nations Publications 1946.II.A.7.(1946) 17, wo hinsichtlich der Vorgängerbestimmung des Art. 9 OECD-MA daraufhingewiesen wird, dass diese „indicates the criteria according to which the correctnessof the mutual relations between parent and subsidiary companies can be checked so asto avoid abuses resulting in the diversion of profits or losses from one company to theother“.

21 S. Tz. 7 der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970); s. auch BFH v. 9.11.2005 – I R 27/03, BStBl. II 2006,564; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147.


des Art. 24 OECD-MA Genüge getan wird,22 ist es nämlich vollkommenüberflüssig, Art. 9 OECD-MA einen „Antimissbrauchszweck“ zuzuschrei-ben.23 In der Tat betont auch die OECD völlig zu Recht, dass die Anwen-dung des Art. 9 OECD-MA oder die Annahme eines nicht fremdverhal-tenskonformen Verhaltens weder davon abhängt, ob ein Steuerumgehungs-vorsatz24 oder ein sonstiges Steuermotiv25 für eine Gestaltung vorliegt, nochdavon, ob Niedrigsteuerländer involviert sind.26

Art. 9 OECD-MA erfüllt schließlich einen weiteren Zweck dahin gehend,dass er – gemeinsam mit Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MA –einen Maßstab bzw. einen Rahmen vorgibt, ob nationale Bestimmungen,die den steuerlichen Abzug für grenzüberschreitende Zahlungen beschrän-ken, mit den Diskriminierungsverboten des Art. 24 Abs. 427 und Abs. 528

OECD-MA übereinstimmen (s. dazu unten II.3.).

II. Verhältnis zwischen Art. 9 OECD-MA und nationalem Recht

1. Erlaubniswirkung und Schrankenwirkung

Zumal es sich bei Art. 9 Abs. 1 OECD-MA um keine Verteilungsnormhandelt, stellt er den Rechtsanwender unmittelbar vor die Kernfrage, ob erals selbständige Rechtsgrundlage für Gewinnkorrekturen zwischen verbun-denen Unternehmen zu verstehen ist oder vielmehr dem nationalen Ge-setzgeber lediglich gestattet, unter bestimmten Voraussetzungen Gewinn-korrekturen zwischen verbundenen Unternehmen vorzusehen. Schließt mansich an diesem Ausgangspunkt der letztgenannten, heute herrschenden An-sicht an, ist weiterhin zu klären, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Schranken-wirkung entfaltet und ob außerhalb seines Anwendungsbereiches Gewinn-korrekturen generell erlaubt oder aber generell verboten sind.29

___________________

22 Wittendorff (Fn. 7), BIT 2009, 107 (110); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147.23 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147.24 Tz. 1.2 VPR; s. z. B. auch U.S. Court of Appeals Second Circuit v. 12.3.1989, US Steel

Corp. v. Commissioner, 617 2.Fd 942, 80-1 USTC P 9307 (2nd Cir. 1980); Tz. 6 der Ent-scheidung des England and Wales Court of Appeal (Civil Division) v. 18.2.2011, TestClaimants in the Thin Cap Group Litigation v. HMRC, [2011] EWCA Civ 127.

25 Tz. 9.181 VPR.26 Tz. 22 des OECD Dokuments „Transfer Pricing and Intangibles: Scope of the OECD

Project“ (25.1.2011).27 S. Art. 24 Tz. 74 OECD-MK und Tz. 66 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“

(1987); weiterhin Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 148.28 Tz. 66(c) und 87(b) des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); s. auch

Art. 24 Tz. 79 OECD-MK.29 Diese Fragen sind im Anwendungsbereich einer „saving clause“ (Art. 1 Abs. 4 US MA)

wohl irrelevant, entbindet doch eine solche Klausel den Ansässigkeitsstaat von einerallfälligen Verpflichtung, bei Gewinnkorrekturen den „Arm’s-Length“-Grundsatz zubeachten; s. U.S. Court of Appeals Ninth Circuit v. 27.5.2009, Xilinx, Inc. v. Commis-


Zunächst ist in Erinnerung zu rufen, dass Doppelbesteuerungsabkommennationales Recht beschränken, aber regelmäßig keine Besteuerungsrechteschaffen.30 Es besteht daher grundsätzlich Einigkeit in Rechtsprechung,31

Verwaltungspraxis32 und Schrifttum,33 dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keineunabhängige rechtliche Grundlage für Gewinnerhöhungen sein kann. Um-gekehrt verpflichtet damit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auch dann nicht zueiner Gewinnerhöhung, wenn seine Voraussetzungen erfüllt sind;34 dies er-gibt sich schon aus dem Wortlaut („dürfen“).35 Daraus folgt aber, dassrechtliche Basis für eine Gewinnerhöhung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MAnur das nationale Recht sein kann. Freilich ergibt sich diese Folgerung___________________

sioner, 567 F.3d 482 (zurückgezogen am 13.1.2010, und – ohne Bezugnahme auf die„saving clause“ – neu entschieden durch U.S. Court of Appeals Ninth Circuit v.22.3.2010, Xilinx, Inc. v. Commissioner, 598 F.3d 1191); s. auch Arnold (Fn. 29), 18 TaxNotes Int’l 2517 (2519) (June 21, 1999); Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein(Hrsg.), DBA Deutschland/USA, 2009, Art. 9 Rz. 53; Wittendorff, Transfer Pricing(Fn. 7), S. 81–82.

30 Dazu allgemein Lang (Fn. 4), S. 33 f.; Vogel in Vogel/Lehner (Fn. 11), Einl. Rz. 67 ff. S.aber zu einer möglicherweise höheren Steuerschuld aufgrund der Anwendbarkeit einesAbkommens Art. 1 Tz. 9.2 OECD-MK; weiterhin auch Baker (Fn. 11), Art. 9Rz. 9B.05.

31 BFH v. 12.3.1980 – I R 186/76, BStBl. II 1980, 531; BFH v. 21.1.1981 – I R 153/77,BStBl. II 1981, 517; Conseil d’État 14.3.1984, n° 34.430, 36.880, Eyquem S.A., ET 1985,143.

32 S. z. B. Tz. 1.2.1. der deutschen Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzungbei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983,218, i. d. F. BStBl. I 1999, 1122.

33 Vgl. z. B. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen (Fn. 4), S. 33 f.; Lang, Unterkapitalisie-rung, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im InternationalenSteuerrecht, 1994, S. 127 (131); Schnieder, Der „beherrschende Gesellschafter“ und Ar-tikel 9 des OECD-Musterabkommens, IStR 1999, 65 (66); Nitikman, The Interactionof Canada’s Thin Capitalization Rule and the Canada – United States Tax Treaty, 26Int’l Tax J. 2000, 20 (43); Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 66–69; Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.05 und 9B.14; De Hosson, Codification of the Arm’sLength Principle in the Netherlands Corporate Income Tax Act, Intertax 2002, 189(192); Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 4 und 76–77;Kroppen/Rasch, Interpretation of the Arm’s Length Principle under Art. 9 of theOECD Model Tax Treaty: Does the Arm’s Length Principle Cover Formal Require-ments?, ITPJ 2004, 26 (27); Gosch, Wechselbezügliches zwischen internationalen undnationalen Gewinnkorrekturvorschriften, in Carlé/Stahl/Strahl (Hrsg.), Gestaltungund Abwehr im Steuerrecht, FS Korn, 2005, S. 391 (395); Eigelshoven in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 9 Rz. 3 und 18–19; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein (Fn. 29),Art. 9 Rz. 13; Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (110); Schaumburg (Fn. 11),Rz. 16.291; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 191–193; Vögele/Raab in Vögele/Borstell/Engler, Verrechnungspreise, 3. Aufl. 2011, Rz. B18; Jacobs, InternationaleUnternehmensbesteuerung, 7. Aufl. 2011, S. 755 und 758; Stürzlinger, Business Re-structurings, 2011, S. 104.

34 S. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen (Fn. 4), S. 33 f.; Wittendorff (Fn. 11), BIT2009, 107 (111); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 196; Bullen, Arm’s LengthTransaction Structures, 2011, S. 71 und 358; Jacobs (Fn. 33), S. 755.

35 S. auch Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 71.


nicht zwingend aus der Natur der Sache. So haben einige Staaten auf Basisihres Verfassungsrechts durchaus die Ansicht vertreten, dass Art. 9 Abs. 1OECD-MA auch ohne entsprechendes nationales Recht Gewinnerhöhun-gen ermögliche.36 Gleichermaßen finden sich die Auffassungen, dass Art. 9Abs. 1 OECD-MA deshalb unmittelbar wirke, weil er lediglich ein „Ge-winnberechnungsvehikel“ sei37 oder aber weil er als „Antimissbrauchsvor-schrift“ nationale Besteuerungsrechte erweitern könne.38

Geht man aber weiterhin davon aus, dass das nationale Recht die einzigeBasis für Gewinnerhöhungen bieten kann, bleibt zu erörtern, welche Wir-kung nunmehr Art. 9 OECD-MA auf das nationale Recht zeitigt, ob dieseVorschrift also eine Schrankenwirkung entfaltet oder lediglich illustrieren-den Charakter hat.39 Hier scheint sich mittlerweile in der OECD,40 Recht-sprechung,41 Verwaltungspraxis42 und Schrifttum43 die Ansicht durchgesetzt___________________

36 So für Australien z. B. Tz. 29–33 des Australian Taxation Ruling 2001/11, und Tz. 39–42 des Australian Taxation Ruling 2010/7. Dies wurde in Tz. 191 der Entscheidung desAdministrative Appeals Tribunal, Sydney, v. 22.7.2008, Roche Products Pty. Ltd. v.Commissioner [2008] AATA 639, infrage gestellt: „[T]here is a lot to be said for theproposition that the treaties, even as enacted as part of the law of Australia, do not gopast authorising legislation and do not confer power on the Commissioner to assess.They allocate taxing power between the treaty parties rather than conferring any powerto assess on the assessing body“. Die Australische Finanzverwaltung hat daraufhin inihrem Decision Impact Statement (DIS NT 2005/7 & 56–65) ausgeführt, dass sie an der„position outlined in TR 92/11, TR 94/14 and TR 2001/13“ festhalten wird, „that thebusiness profits or associated enterprises article of a DTA may provide a separate basisfor assessing transfer pricing adjustments“. Diese Ansicht der Finanzverwaltung wurdenachfolgend in Tz. 23 der Entscheidung des Federal Court of Australia v. 25.6.2010,SNF (Australia) Pty Ltd v. Commissioner of Taxation, [2010] FCA 635, zustimmendkommentiert. Mittlerweile wurde diese Frage in Australien aber ohnehin durch denGesetzgeber geklärt; s. Tax Laws Amendment (Cross-Border Transfer Pricing) Bill(No. 1) 2012, und dazu vorgehend Australian Treasury, Income tax: cross border profitallocation (Consultation Paper, 1 November 2011), Tz. 113–114.

37 Für eine Analyse der diesbezüglichen schwedischen Literatur s. Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 193.

38 S. z. B. Pogorelova (Fn. 18), Intertax 2009, 683 (687–688).39 S. zu dieser Frage auch Tz. 29–30 und 50 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“

(1987).40 Art. 9 Tz. 3 OECD-MK; weiterhin Tz. 1.7 TPG („authorised“) und Art. 9 Tz. 3

OECD-MK; s. auch Tz. 50 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987).41 FG Köln v. 22.8.2007 – 13 K 647/03, 56 EFG 2008, 161; womöglich anders Tz. 49 der

Entscheidung des Federal Court of Australia v. 25.6.2010, SNF (Australia) Pty Ltd v.Commissioner of Taxation, [2010] FCA 635.

42 Z. B. Tz. 18 und 184–186 des Australian Taxation Ruling 94/14 („treaty provisions willprevail“); Rz. 6 der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien, BMF-010221/2522-IV/4/2010 („Sperrwirkung“); Tz. 1.2.3. der deutschen Grundsätze für die Prüfung derEinkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungs-grundsätze), BStBl. I 1983, 218, i. d. F. BStBl. I 1999, 1122 („begrenzen“).

43 S. z. B. Lang, Doppelbesteuerungsabkommen (Fn. 4), S. 33 f.; Maisto, General Re-port, in IFA (Hrsg.), Transfer pricing in the absence of comparable market prices,CDFI Vol. 77a, 1992, S. 19 (60); Lahodny-Karner, Verrechnungspreise und Gegenbe-


zu haben, dass Art. 9 OECD-MA die Staaten zur Anwendung eines be-stimmten Maßstabes, nämlich des „Arm’s Length Standards“, zwingt undsolcherart eine Gewinnerhöhung über das Fremdvergleichsmaß hinausverbietet. Allerdings findet sich in der Staatenpraxis auch die Ansicht, dasseine über das Fremdvergleichsmaß hinausgehende Anpassung durch Art. 9OECD-MA nicht ausgeschlossen sei,44 dieser Bestimmung also bloß pro-grammatischer Charakter zukomme. Auch der OECD-MK deutet einenmangelnden Konsens zwischen den Staaten an.45

Würde man Art. 9 Abs. 1 OECD-MA aber die Schrankenwirkung abspre-chen, hätte diese Bestimmung keinen normativen Charakter:46 Sie wäreweder Rechtsgrundlage für Verrechnungspreiskorrekturen noch hätte sieEinfluss auf das nationale Recht. Denn die Vertragsstaaten sind beim Feh-___________________

richtigung, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internatio-nalen Steuerrecht, 1994, S. 91 (95); Lang in Gassner/Lang/Lechner (Fn. 33), S. 127(131–133); Michielse, Treaty Aspects of Thin Capitalization, BIFD 1997, 565 (568–569);Schnieder (Fn. 33), IStR 1999, 65 (66–67); Nitikman (Fn. 33), 26 Int’l Tax J. 2000, 20(43–44); Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 85–88; Baker (Fn. 11),Art. 9 Rz. 9B.14; De Hosson, Codification of the Arm’s Length Principle in theNetherlands Corporate Income Tax Act, Intertax 2002, 189 (192–193); Wassermeyer inDebatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 22 und 76, 77 sowie 77a (einschränkend aufdie Gewinnanpassung aufgrund der Unangemessenheit der Gegenleistung); Kroppen/Rasch (Fn. 33), ITPJ 2004, 26 (27–28); Gosch (Fn. 33) in FS Korn, 2005, S. 391 (396);Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 19–20; De Broe (Fn. 18), S. 513; Haas,Funktionsverlagerung – Verhältnis zu DBAs, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.),Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS Schaumburg, 2009, S. 715 (731); Oestreicher inEndres/Jacob/Gohr/Klein (Fn. 29), Art. 9 Rz. 14; Teixeira, Tax Treaty Consequencesof Secondary Transfer Pricing Adjustments, Intertax 2009, 449 (457); Wittendorff(Fn. 11), BIT 2009, 107 (111–113); Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.292–16.293; Witten-dorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 195–199; Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 70–72;Vögele/Raab in Vögele/Borstell/Engler (Fn. 33), Rz. B19; Jacobs (Fn. 33), S. 755 und758; Stürzlinger (Fn. 33), S. 104.

44 Für eine Analyse der Position der belgischen Verwaltungspraxis s. De Broe (Fn. 18),S. 513 m. Fn. 645; für eine Darstellung der Position der deutschen Verwaltungspraxis s.z. B. Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 19. Diese Ansicht findet sichwomöglich auch in Tz. 7 der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on„Apportionment of Profits“, FC/WP7(70)1 (June 1970), wo ausgeführt wird, dassArt. 9 OECD-MA „merely permissive“ sei und „that what Article 9 permits is notprohibited elsewhere in the Convention“.

45 Art. 9 Tz. 4 OECD-MK; s. auch Tz. 30 des OECD Berichts „Double Taxation Con-ventions and the Use of Base Companies“ (1986), und zur Natur der Differenzen spe-zifisch Tz. 29–30 und 50 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); s. auchNitikman (Fn. 33), 26 Int’l Tax J. 2000, 20 (47); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7),S. 194. S. auch die U.S. Tech. Expl. zu Art. 9 des US MA 1996 (Ausführungen zur Stei-chung des Art. 9 Abs. 3 des US MA 1981).

46 S. auch Maisto (Fn. 43) in CDFI Vol. 77a, 1992, S. 19 (60); Lang in Gassner/Lang/Lechner (Fn. 33), S. 127 (131–132); Nitikman (Fn. 33), 26 Int’l Tax J. 2000, 20 (47);Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 85; Gosch (Fn. 33) in FS Korn,2005, S. 391 (396); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 20; Wittendorff(Fn. 11), BIT 2009, 107 (112); Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 70.


len eines Art. 9 OECD-MA ohnehin frei, ihre nationalen Verrechnungs-preisvorschriften uneingeschränkt anzuwenden;47 es bedarf also geradekeiner „Ermächtigung“ durch das Abkommen.48 Art. 9 Abs. 1 OECD-MAkann aber auch nicht als „Türöffner“ zur Gegenberichtigung nach Art. 9Abs. 2 OECD-MA gerechtfertigt werden, wurde doch die letztgenannteBestimmung erst wesentlich später in das Musterabkommen eingefügt.49

Gerade umgekehrt zeigt Art. 9 Abs. 2 OECD-MA, dass die Zielsetzung derVermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung untergraben würde,wenn Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keine Schrankenwirkung zukäme: DennArt. 9 Abs. 2 OECD-MA setzt voraus, dass der andere Staat „der Auffas-sung ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn ent-spricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freienMarktes erzielt worden wäre“;50 würde also Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sei-nerseits keine Beschränkung auf Anpassungen nach dem „Arm’s LengthPrinzip“ beinhalten, wäre insofern auch keine Gegenberichtigungspflichtnach Art. 9 Abs. 2 OECD-MA gegeben, sodass systematisch eine (wirt-schaftliche) Doppelbesteuerung bestehen bleiben könnte.51 Ein solches Er-gebnis kann dem Zusammenwirken der beiden Absätze des Art. 9 (i. V. m.Art. 25 Abs. 5) OECD-MA aber nicht unterstellt werden. Es bedarf daherder Annahme eines bindenden Maßstabes für beide Vertragsstaaten, dersich eben aus dem Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 9 Abs. 1 OECD-MAergibt.52 Unterstützt wird dieses Ergebnis auch dadurch, dass sowohl Art. 7wie auch Art. 9 OECD-MA Regelungen zur Gewinnabgrenzung auf Basisdes Fremdvergleichsgrundsatzes enthalten, wobei die historische Ent-wicklung,53 der OECD-MK54 und auch Art. 9 Abs. 2 OECD-MA55 deut-lich demonstrieren, dass die rechtlichen Effekte – also die Schrankenwir-___________________

47 S. Tz. 7 of Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970); s. auch BFH v. 9.11.2005 – I R 27/03, BStBl. II 2006,564; Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (112); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7),S. 147.

48 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 196–197.49 S. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 197.50 Art. 9 Tz. 6 OECD-MK.51 In diese Richtung Tz. 50 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); s. auch

Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 87.52 S. z. B. Haas (Fn. 43) in FS Schaumburg, 2009, S. 715 (731); Schaumburg (Fn. 11),

Rz. 16.292–16.293; weiterhin Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.14, der ausführt, dass es derwahre Zweck des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA sein könnte, dass „it limits the treaty pro-tection provided by Articles 7 and 8 to those profits which an enterprise would deriveif no special conditions existed with regard to associated enterprises. Article 9(1) doesnot, therefore, of itself provide any authorization for the adjustment of profits betweenassociated enterprises, nor does it restrict domestic legislation, except in so far as theapplication of that domestic legislation conflicts with Articles 7 and 8 (as appliedtogether with Article 9)“.

53 Dazu z. B. Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 197.54 Art. 7 Tz. 16 OECD-MK.55 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 77a.


kung – von Art. 7 Abs. 2 und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA identisch sein müs-sen.56 Daher ist das Wort „dürfen“, wie es in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA imZusammenhang mit den Worten „die Gewinne“ verwendet wird, so zuverstehen, dass es sich auf „die Gewinne, aber auch nur diese“, bezieht.57

Die Funktion des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA besteht daher darin, Gewinn-anpassungen auf das fremdübliche Ausmaß der Gewinne zu beschränken,also auf jene Gewinne, „die eines der Unternehmen ohne diese Bedingun-gen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat“.58

Diese Folgerung hat breite Wirkung: Art. 9 Abs. 1 OECD-MA unterbindetnicht die Anpassung von Gewinnen, die aufgrund von „vereinbarten oderauferlegten Bedingungen“ (z. B. Preise im weiteren Sinne, Margen) zwi-schen verbundenen Unternehmen „in ihren kaufmännischen oder finan-ziellen Beziehungen“ (z. B. Verkäufe, Dienstleistungen) entstehen, nachdem „Arm’s Length Prinzip“. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA verbietet jedochsämtliche Anpassungen, die nicht auf der Unangemessenheit der „verein-barten oder auferlegten Bedingungen“ beruhen (s. aber zu Strukturanpas-sungen unten IV.2.). Handelt es sich daher um „kaufmännische oder finan-zielle Beziehungen“, ist eine auf bloß formalen Gründen („formeller Fremd-vergleich“) basierende Gewinnanpassung unzulässig: Obwohl die Frage derBedeutung formaler Voraussetzungen in der OECD in Diskussion steht,59

besteht zu Recht weitgehende Einigkeit in der deutschen Rechtsprechung60

und im Schrifttum,61 dass – entgegen der Ansicht der deutschen Verwal-

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56 S. z. B. Nitikman (Fn. 33), 26 Int’l Tax J. 2000, 20 (47); Wittendorff, Transfer Pricing(Fn. 7), S. 197; Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.293; Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 70–71.

57 S. auch Gosch (Fn. 33) in FS Korn, 2005, S. 391 (396).58 Art. 9 Tz. 1 und 2 OECD-MK; Tz. 1.14 ff. VPR.59 S. einerseits die verschiedenen in Art. 9 Tz. 4 OECD-MK referierten Länderpositionen

und andererseits Tz. 7.18 VPR, wo darauf hingewiesen wird, dass „the absence of pay-ments or contractual agreements does not automatically lead to the conclusion that nointra-group services have been rendered“.

60 BFH v. 11.10.2012 – I R 75/11, IStR 2013, 109 (vorgehend ebenso FG Hamburg v.31.10.2011 – 6 K 179/10, IStR 2012, 190); FG Köln v. 22.8.2007 – 13 K 647/03, EFG2008, 161; offengeblieben in BFH v. 9.11.2005 – I R 27/03, BStBl. II 2006, 564.

61 S. z. B. Schnieder (Fn. 33), IStR 1999, 65 (67–69); Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr(Fn. 11), Art. 9 Rz. 116; Kroppen/Rasch (Fn. 33), ITPJ 2004, 26 (28–29); Gosch (Fn. 33)in FS Korn, 2005, S. 391 (398–402); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9Rz. 27; Baumhoff/Greinert, Steuerliche Anerkennung internationaler Verrechnungs-preise bei Nichteinhaltung formaler Anforderungen, IStR 2008, 353 (357–358);Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.293; Eigelshoven/Ebering in Kroppen (Hrsg.), HandbuchInternationale Verrechnungspreise II, 2010, Rz. 1.28 OECD VPR Rz. 1.29–131; Jacobs(Fn. 33), S. 759; anders Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 128.Für eine ausführliche Diskussion des Meinungsstandes s. Wittendorff, Transfer Pricing(Fn. 7), S. 227–230; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (209–209).


tungspraxis62 – Gewinnkorrekturen aus bloß formalen Gründen (etwa dasFehlen von klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen Ver-einbarungen) durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gesperrt sind; dies deshalb,weil diese Bestimmung eben mit ihrem Abstellen auf die „kaufmännischenoder finanziellen Beziehungen“ alle zwischen verbundenen Unternehmenvorkommenden Leistungsbeziehungen einschließt und keine Ausnahme fürjene Fälle gestattet, in denen bei einer bestehenden Leistungsbeziehung vomnationalen Recht dennoch eine gesellschaftsrechtliche Grundlage fingiertwird.

2. Situationen außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 9OECD-MA

Weder das OECD-MA noch der OECD-MK befassen sich mit national-rechtlichen Verrechnungspreiskorrekturen außerhalb der Grenzen des Art. 9Abs. 1 OECD-MA. Konsens besteht zunächst darin, dass Art. 9 Abs. 1OECD-MA keine Sperrwirkungen für Fälle außerhalb des subjektivenAnwendungsbereichs dieser Bestimmung entfaltet, also etwa für grenz-überschreitende Transaktionen unter Beteiligung eines Nicht-Unterneh-mens (z. B. einer Privatperson); diesfalls soll es den Vertragsstaaten freiste-hen, uneingeschränkt ihr nationales Recht und dessen Korrekturnormenanzuwenden.63 Weniger klar werden jedoch Situationen gesehen, die sichaußerhalb des beziehungsorientierten Anwendungsbereichs des Art. 9 Abs. 1OECD-MA abspielen. Dies betrifft Transaktionen zwischen Unterneh-men, die aus anderen als den in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA genannten Grün-den „verbunden“ sind, etwa durch wirtschaftliche Beziehungen oder Ver-wandtschaftsverhältnisse der Gesellschafter (s. zur Abgrenzung untenIII.2.). Zu dieser Frage sind zwei Auffassungen denkbar: Einerseits wirdvertreten, dass in diesen Fällen Verrechnungspreiskorrekturen nicht durchArt. 9 Abs. 1 OECD-MA „gestattet“ und daher entweder gänzlich unzu-lässig seien64 oder zumindest dem „Arm’s Length Prinzip“ entsprechen___________________

62 S. Tz. 1.4.1. der deutschen Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung beiinternational verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983, 218,i. d. F. BStBl. I 1999, 1122, und Tz. 6.1.1. der deutschen Verwaltungsgrundsätze-Ver-fahren, BStBl. I 2005, 570.

63 Dazu z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 96–99; Wassermeyerin Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 79; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11),Art. 9 Rz. 34; De Broe (Fn. 18), S. 513–514; Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.293; Bullen,Arm’s Length (Fn. 34), S. 73–74; Vögele/Raab in Vögele/Borstell/Engler (Fn. 33),Rz. B21.

64 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 90–92; Rotondaro, Der Begriffder „verbundenen Unternehmen“: ein Problem der Abkommensinterpretation, IStR2001, 761 (771); Becker, Die Bedeutung verbundener Unternehmen in Art. 9 OECD-MA, IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1714–1715); Kroppen/Rasch (Fn. 33), ITPJ 2004,26 (28); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 38; De Broe (Fn. 18), S. 514;für einen Überblick zur diesbezüglichen dänischen, norwegischen und schwedischenLiteratur s. Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 201–202.


müssten.65 Diese Auslegung basiert zumindest implizit auf der – hier abge-lehnten – Annahme, dass es sich bei Art. 9 Abs. 1 OECD-MA um eine ab-schließende Ausnahme von – und nicht um eine Ergänzung des – Art. 7OECD-MA handle, der das exklusive Besteuerungsrecht dem Ansässig-keitsstaat (des anderen Unternehmens) zuweise.66 Andererseits wird ver-treten, dass für Situationen außerhalb des beziehungsorientierten Anwen-dungsbereichs des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA das Abkommen gerade keineSchrankenwirkung entfalte und die Staaten daher – innerhalb der Grenzender Diskriminierungsverbote des Art. 24 OECD-MA – Verrechnungspreis-anpassungen ohne Rücksichtnahme auf das „Arm’s Length Prinzip“ vor-nehmen dürften.67 Diese Auslegung hätte umgekehrt zur Folge, dass Ab-kommensbestimmungen, die dem „Arm’s Length Prinzip“ auch für Fälleaußerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA zurGeltung verhelfen, eine Ausdehnung der Schrankenwirkung bedeuten.68

Dieser Auslegung ist schon aufgrund des Wortlauts und der Zielsetzungdes Art. 9 Abs. 1 OECD-MA der Vorzug zu geben. Sie führt aber auch zudem rechtspolitisch eigenartigen Ergebnis, dass „verbundene Unterneh-men“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA mehr Schutz erhalten, als aufandere Weise verbundene Steuerpflichtige.

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65 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 39.66 Zu diesem Argument z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 57–

60; dagegen Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 179.67 Vgl. z. B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 78–79; Chebounov,

Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht, IStR 2002, 586 (587–589); Gosch (Fn. 33) in FS Korn, 2005, S. 391 (396); Vann, Tax treaties: the secretagent’s secrets, BTR 2006, 345 (372); Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (113–114);Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 199–202 (auch unter Einbeziehung dänischer,norwegischer und schwedischer Literatur); Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.293; Bullen,Arm’s Length (Fn. 34), S. 73–75. S. auch Tz. 1.2.1. der deutschen Grundsätze für diePrüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Ver-waltungsgrundsätze), BStBl. I 1983, 218, i. d. F. BStBl. I 1999, 1122, die darauf hinwei-sen, dass es Sinn und Zweck der DBA nicht entspreche, „Berichtigungen von Ein-künften, die sachlich geboten sind, für bestimmte Fälle zu verbieten“.

68 S. z. B. Absatz 7 zweiter Satz des Protokolls zum DBA Deutschland-USA (BGBl. II2008, 611), wonach „Artikel 9 […] nicht so auszulegen [ist], als beschränke er einenVertragsstaat bei der Aufteilung von Einkünften zwischen Personen, die auf andereWeise als durch mittelbare oder unmittelbare Beteiligung im Sinne des Absatzes 1 mit-einander verbunden sind (zum Beispiel durch kommerzielle oder vertragliche Bezie-hungen, die zu beherrschendem Einfluss führen); die Aufteilung muss aber sonst denallgemeinen Grundsätzen des Artikels 9 Absatz 1 entsprechen“. Für die Charakterisie-rung dieser Klausel als Ausdehnung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch Oestreicherin Endres/Jacob/Gohr/Klein (Fn. 29), Art. 9 Rz. 6. Für die Qualifikation dieser Klauselals Ausnahme vom Verbot der Anpassungen außerhalb des Anwendungsbereichs desArt. 9 Abs. 1 OECD-MA s. aber Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 146.Unklar U.S. Tech. Expl. zu Art. 9 des DBA Deutschland/USA 1989, wonach dieseKlausel „klarmache“ („makes clear“), dass Art. 9 das Recht der Vertragsstaaten zurGewinnberichtigung in solchen Fällen nicht einschränke.


3. Abgrenzungsfragen innerhalb des Abkommens

Sowohl Art. 7 als auch Art. 9 OECD-MA implizieren, dass Unternehmens-gewinne dort besteuert werden sollen, wo sie nach der Vorstellung des Ab-kommensrechts ökonomisch herstammen. In diesem Sinne hat etwa auchder EuGH befunden, dass Verrechnungspreisvorschriften es einem Staatermöglichen, „seine Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durch-geführten Tätigkeiten auszuüben“.69 In diesem Zusammenhang dient Art. 9Abs. 1 OECD-MA also dazu, jenen Betrag von Unternehmensgewinnenaus Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zu bestimmen,70

der vom jeweiligen ausschließlichen Besteuerungsrecht der beiden Ansäs-sigkeitsstaaten nach Art. 7 OECD-MA erfasst ist.71 In diesem Sinne ergänztArt. 9 OECD-MA die eigentlichen Verteilungsnorm des Art. 7 (bzw. Art. 8)OECD-MA.72 Umgekehrt zeigt Art. 7 Abs. 4 OECD-MA, dass der Begriffder – auch von Art. 9 OECD-MA erfassten – Unternehmensgewinne auchdem Unternehmen zuzurechnende Zinsen und Lizenzgebühren einschließt,selbst wenn diese – außerhalb von Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3OECD-MA – von anderen Verteilungsnormen erfasst sind. Auch Zinsenund Lizenzgebühren können daher nur in den Grenzen des Art. 9 OECD-MA einer Verrechnungspreiskorrektur unterzogen werden.73 Gleicher-

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69 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 64, Slg. 2010, I-487.70 Nur am Rande sei angemerkt, dass Beziehungen zwischen Betriebsstätte und Stamm-

haus, zwischen verschiedenen Betriebsstätten desselben Stammhauses und zwischenunterschiedlichen Unternehmen desselben Steuerpflichtigen nach Art. 7 und nicht nachArt. 9 OECD-MA zu beurteilen sind. S. nur Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr(Fn. 11), Art. 9 Rz. 2 und 17; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9Rz. 23; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 206–207; Schaumburg (Fn. 11),Rz. 16.294; Stürzlinger (Fn. 33), S. 91.

71 Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.14; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9Rz. 2 und 22; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 178–179.

72 S. auch Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.14; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer(Fn. 11), Art. 9 Rz. 2; Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (110); Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 178–179; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (200 ff.); Bullen, Arm’sLength (Fn. 34), S. 68.

73 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 14; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 35; De Broe (Fn. 18), S. 510–512; Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 180–181; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (202–203); Vögele/Raab in Vögele/Borstell/Engler (Fn. 33), Rz. B19; s. z. B. auch Art. 9 Tz. 3 OECD-MKund Tz. 22, 28, 48, 51–54 und 61–62 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“(1987) (zu Zinsen); a. A. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 2,22 und 63 (für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, Zinsen und Lizenzgebühren),und Chebounov, Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht,IStR 2002, 586 (589–590) (für Zinsen und Lizenzgebühren), mit dem Argument, dass– auch im Lichte von Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MA – die von speziel-len Verteilungsnormen erfassten Einkünfte außerhalb des Art. 9 OECD-MA lägen,weil sie keine Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA seien. S. schließlich auchBaker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.14, mit dem Hinweis im Hinblick auf Zinsen und Lizenz-gebühren, dass die entsprechenden Abkommensbestimmungen „often include their


maßen fallen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die einem Unterneh-men zuzurechnen sind, unter Art. 9 OECD-MA,74 hat doch Art. 6 Abs. 4im Lichte des Art. 7 Abs. 4 OECD-MA bloß klarstellenden Charakter.

Besondere Auslegungsprobleme scheint jedoch das Verhältnis zwischenArt. 9 OECD-MA einerseits und Art. 11 Abs. 6 bzw. Art. 12 Abs. 4OECD-MA andererseits zu verursachen. Die beiden letztgenannten Be-stimmungen beschränkten die Anwendung der Abkommensbestimmungenbetreffend Zinsen (Art. 11 OECD-MA) und Lizenzgebühren (Art. 12OECD-MA) auf jenen (fremdüblichen) Betrag, der nicht auf eine „beson-dere Beziehung“ zwischen Schuldner und Nutzungsberechtigtem zurück-zuführen ist. Beide Bestimmungen beziehen sich demnach auf „exzessive“Zinsen oder Lizenzgebühren der Höhe nach,75 was nach Vorstellung derOECD wiederum nach dem „Arm’s Length Prinzip“ zu bestimmen sei.76

Sowohl Art. 11 Abs. 6 als auch Art. 12 Abs. 4 OECD-MA verwenden denBegriff der „besonderen Beziehungen“, der weiter ist als jener der Verbun-denheit in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Er erfasst nämlich auch Beziehungenzwischen Nicht-Unternehmen und „verwandtschaftliche Beziehungen undganz allgemein jede Interessengemeinschaft, die neben dem Rechtsverhält-nis, auf Grund dessen die Zinsen gezahlt werden, besteht“.77

Nichtsdestoweniger besteht durchaus ein „Überlappungsbereich“ zwischenArt. 9 OECD-MA und Art. 11 Abs. 6 bzw. Art. 12 Abs. 4 OECD-MA,etwa in Fällen der direkten oder indirekten Kontrolle des Schuldners durchden Nutzungsberechtigten.78 Für diesen „Überlappungsbereich“ wird einer-seits die Ansicht vertreten, dass es sich bei Art. 11 Abs. 6 und Art. 12Abs. 4 OECD-MA um spezielle Regelungen handle, die Vorrang vor Art. 9OECD-MA hätten (sodass Anpassungen nach Art. 9 OECD-MA nichtgestattet wären),79 andererseits, dass – im Lichte von Art. 7 Abs. 4, Art. 11

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own ‚special relationship‘ provisions permitting an arm’s length adjustment, so thatArticle 9 is not directly relevant to those items of income“.

74 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 181; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (203);a. A. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 22 und 63.

75 Beide Bestimmungen erlauben freilich nur eine Anpassung der Höhe nach, nichtjedoch eine Umqualifikation, etwa eines Darlehens in Eigenkapital. S. Art. 11 Tz. 35und Art. 12 Tz. 22 OECD-MK, wobei der OECD-MK auch alternative Formulierun-gen vorschlägt, die eine Umqualifikation abdecken würden; dazu Tz. 61 des OECDBerichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); weiterhin z. B. De Broe (Fn. 18), S. 539;Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 20.

76 S. Art. 11 Tz. 32 und Art. 12 Tz. 22 OECD-MA.77 Art. 11 Tz. 34 OECD-MA; ebenso für Lizenzgebühren Art. 12 Tz. 24 OECD-MA;

weiterhin Chebounov, Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht, IStR 2002, 586 (589).

78 S. auch Art. 11 Tz. 33 und Art. 12 Tz. 11 OECD-MK („similar or analogous to thecases contemplated by Article 9“).

79 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 62 und 94; Eigelshoven inVogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 7; Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.294.


Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MA – Art. 9 OECD-MA auf Zinsen undLizenzgebühren überhaupt nicht anwendbar sei.80 Beide Auslegungen über-zeugen nicht. Sie übersehen, dass im Falle exzessiver Zins- und Lizenz-gebührenzahlungen Art. 9 OECD-MA die fremdvergleichskonforme An-passung des Gewinnes des Zahlers nach nationalem Recht in dessen Ansäs-sigkeitsstaat betrifft, während Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MAmit der abkommensrechtlichen Qualifikation der Einkünfte des Empfän-gers befasst sind. Sie betreffen daher lediglich die Frage, ob der Quellen-staat verpflichtet ist, seine Quellensteuer auf abfließende Zinsen bzw.Lizenzgebühren gem Art. 11 bzw. Art. 12 OECD-MA (auf 10 % bzw.0 %) zu reduzieren, aber nicht die Frage, ob und inwieweit der Gewinn desZahlers anzupassen ist.81 Es liegt daher auf der Hand, dass sich diese Be-stimmungen im „Überlappungsbereich“ ergänzen.82 In der Tat gestattetArt. 9 OECD-MA jedenfalls eine national-steuerrechtliche Anpassung derGewinne des Zahlers nach dem „Arm’s Length Prinzip“, also etwa die Ver-sagung der Abzugsfähigkeit des „exzessiven“ Teils der Zinsen oder Lizenz-gebühren.83 Dessen ungeachtet würde grundsätzlich aber auch der „exzes-sive“ Teil unter Art. 11 bzw. Art. 12 OECD-MA fallen, sofern nur dieDefinition der „Zinsen“ oder „Lizenzgebühren“ erfüllt ist.84 Art. 11 Abs. 6und Art. 12 Abs. 4 OECD-MA sind daher erforderlich, um es dem Quel-lenstaat zu ermöglichen, sich von der abkommensrechtlichen Einschränkungseines Rechts, den Empfänger zu besteuern, zu befreien.85 Sie sind dahergewissermaßen Abweichungen von der Zinsen- bzw. Lizenzgebührendefini-tion, gestatten sie es doch dem Quellenstaat, auf den „exzessiven“ Teil derZahlung nicht Art. 11 bzw. Art. 12 OECD-MA anzuwenden, sondern bei-spielsweise Art. 10 OECD-MA. Insofern ist die Behandlung des „exzessi-ven“ Teils eine Sekundärberichtigung.86

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80 Chebounov, Zur Problematik der Gewinnberichtigung nach dem DBA-Recht, IStR2002, 586 (589–590); Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 22, 45,63, 76 und 78.

81 S. auch Tz. 39 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); vgl. weiterhinArnold, General Report, in IFA (Hrsg.), Deductibility of interest and other financingcharges in computing income, CDFI Vol. 79a (1994), S. 491 (519); Wittendorff, Trans-fer Pricing (Fn. 7), S. 184–190. Seit dem OECD Update 1992 führt der OECD-MKzudem aus, dass Art. 11 Abs. 6 „can affect not only the recipient but also the payer ofexcessive interest and if the law of the State of source permits, the excess amount can bedisallowed as a deduction, due regard being had to other applicable provisions of theConvention“; s. Art. 11 Tz. 35 OECD-MK, der insofern auf Tz. 61–62 des OECD Be-richts zu „Thin Capitalisation“ (1987) basiert. Dies stellt das Recht der Vertragsstaatenklar, eine Gewinnkorrektur nach nationalem Recht durchzuführen, sofern das Ab-kommen keine Beschränkungen vorsieht; s. De Broe (Fn. 18), S. 539; Wittendorff,Transfer Pricing (Fn. 7), S. 187.

82 S. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 187–190.83 Tz. 51–54 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987).84 Tz. 54 und 62 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987).85 S. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 189.86 Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 21.


Das abkommensrechtliche Nichtdiskriminierungskonzept des Art. 24OECD-MA findet auch für verbundene Unternehmen Anwendung. Art. 24Abs. 4 OECD-MA normiert, dass „Zinsen, Lizenzgebühren und andereEntgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Ver-tragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigenGewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zah-lungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzu-lassen“ sind. Dies könnte daher grundsätzlich dazu führen, dass nationaleRegelungen, die die Abzugsfähigkeit für grenzüberschreitende Zahlungen –etwa auf Basis von Verrechnungspreis- oder Unterkapitalisierungsvor-schriften – unvorteilhafter gestalten als für rein nationale Zahlungen, ver-boten wären. Allerdings findet Art. 24 Abs. 4 OECD-MA nach seinemEröffnungssatz nur Anwendung, „[s]ofern nicht Artikel 9 Absatz 1, Arti-kel 11 Absatz 6 oder Artikel 12 Absatz 4 anzuwenden sind“. Angesichtsdieses deutlichen Wortlauts gehen die OECD,87 die deutsche Rechtspre-chung88 und die h. A. im Schrifttum89 auch übereinstimmend davon aus,dass der Eröffnungssatz des Art. 24 Abs. 4 OECD-MA als tatbestandlicherVorbehalt eine Ausnahme vom Diskriminierungsverbot für den Fall vonZahlungen zwischen verbundenen Unternehmen darstelle, die von Art. 9Abs. 1 OECD-MA erfasst sind. Daraus folgt, dass nationale Vorschriften,die mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA übereinstimmen, auch nicht gegen dasDiskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 OECD-MA verstoßen. Ledig-lich wenn die Versagung der Abzugsfähigkeit, etwa durch Unterkapitali-sierungsvorschriften, aufgrund von Regelungen erfolgt, die mit Art. 9OECD-MA „nicht vereinbar sind und (unter Ausschluss ansässigerGläubiger) nur auf nichtansässige Gläubiger angewendet werden“, liegeeine verbotene Diskriminierung vor.90 In diesem Lichte wird auch ver-ständlich, dass die OECD Mitgliedstaaten nationale, auf grenzüberschrei-tende Sachverhalte beschränkte Unterkapitalisierungsvorschriften als vonArt. 9 OECD-MA erfasst ansehen möchten, können sie doch dadurchintrasystematisch die Frage der Diskriminierung nach Art. 24 Abs. 4OECD-MA vermeiden. Allerdings enthält der Wortlaut des Beteiligungs-diskriminierungsverbots des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA keinen explizitenVorbehalt zugunsten des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Es läge daher zunächst

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87 S. Art. 24 Tz. 74 OECD-MK (betreffend Unterkapitalisierungsbestimmungen) undTz. 66 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987).

88 BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09, IStR 2011, 160.89 S. z. B. Piltz, General Report, in IFA (Hrsg.), International aspects of thin capitaliza-

tion, CDFI Vol. 81b (1996), S. 83 (133); Li/Sandler (Fn. 18), 45 Can. Tax J. 1997, 891(931); Rust in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 24 Rz. 138 und 147; De Broe (Fn. 18), S. 551;Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 148; Helminen, The International Tax LawConcept of Dividend, 2010, S. 209–210; a. A. womöglich Eigelshoven in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 9 Rz. 8.

90 Art. 24 Tz. 74 OECD-MK; s. z. B. auch Rust in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 24 Rz. 138und 147; De Broe (Fn. 18), S. 551.


nahe, aus Art. 9 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 5 OECD eine zweifache Be-schränkung für Verrechnungspreisregeln abzuleiten, die lediglich auf grenz-überschreitende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen An-wendung finden.91 Allerdings geht der OECD-MK für Art. 24 Abs. 5 da-von aus, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Teil des Kontextes dieser Bestim-mung sei und diese daher so gelesen werden müsse, dass Anpassungen, diemit Art. 9 übereinstimmen, keine Verletzung des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA darstellen können.92 Diese Ansicht überzeugt und wird auch von weitenTeilen des Schrifttums geteilt.93

III. Voraussetzungen und Maßstab für eineVerrechnungspreiskorrektur

1. Überblick

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gestattet Gewinnberichtigungen nach nationalemRecht, sofern (1) ein Unternehmen eines Vertragsstaats und ein Unterneh-men des anderen Vertragsstaats verbunden sind, (2) in ihren kaufmänni-schen oder finanziellen Beziehungen Bedingungen vereinbart oder aufer-legt sind, die (3) von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen mit-einander vereinbaren würden, und wenn (4) eines der Unternehmen ohne___________________

91 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 8; weiterhin Rust in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 24 Rz. 165a. Vgl. auch die Andritz Entscheidung des französischen Con-seil d’État v. 30.12.2003, n° 233894, RJF 3/04 N° 238, 6 ITLR 604, wonach das Äqui-valent des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA im französisch-österreichischen DBA 1959/1970die Anwendung der Eigen-Fremdkapital-Relation der franzöischen Unterkapitalisie-rungsregeln verbietet, dies allerdings unter der Annahme, dass die Anwendung dieserBestimmungen nicht durch Art. 9 des Abkommens gedeckt ist; s. für Analysen dieserEntscheidung z. B. Baranger, Supreme Court Rules on Thin Capitalization Provisions,ET 2004, 287 (287 ff.); Dauchez/Jolly, Thin Capitalization in France: A Story Still inthe Making, 35 Tax Notes Int’l 719 (719 ff.) (Aug. 23, 2004); Burgstaller, Conseil d’Etatzur französischen Unterkapitalisierungsregel: Widerspruch zu DBA- und EU-Recht,SWI 2004, 285 (285 ff.). Ähnlich auch BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09, IStR 2011, 160.

92 S. Art. 24 Tz. 79 OECD-MK (betreffend Unterkapitalisierungsbestimmungen) undTz. 87 des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987). Darüber hinaus geht derOECD-MK davon aus, dass Art. 24 Abs. 4 dem Abs. 5 als speziellere Regelung vor-gehe, sodass sich für Verrechnungspreis- und Unterkapitalisierungsfälle aus Art. 24Abs. 5 OECD-MA ohnehin kein weiterer Diskriminierungsschutz ableiten ließe.S. Tz. 66(c) und 87(b) des OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987); s. auchArt. 24 Rz. 79 OECD-MK. Der OECD-MK führt im Hinblick auf Art. 24 Abs. 5OECD-MA aus, dass „[i]n the case of transfer pricing enquiries, almost all membercountries consider that additional information requirements which would be morestringent than the normal requirements, or even a reversal of the burden of proof,would not constitute discrimination within the meaning of the Article“; s. Art. 24Tz. 80 OECD-MK und Art. 9 Tz. 4 OECD-MK; weiterhin Tz. 30–31 des OECD Be-richts zu „Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies“ (1986).

93 S. für diese Auslegung De Broe (Fn. 18), S. 562; Helminen, The International Tax LawConcept of Dividend, 2010, S. 209–210.


diese Bedingungen einen höheren Gewinn erzielt hätte. Sind diese Voraus-setzungen erfüllt, „so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmenohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nichterzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entspre-chend besteuert werden“. Eine solche Primärberichtigung muss daher dem„Arm’s Length Prinzip“ entsprechen, sodass den Vertragsstaaten die Ver-wendung anderer Maßstäbe oder Zuteilungsnormen versperrt ist; die Pri-märberichtigung ist jedoch nicht davon abhängig, dass der andere Staat mitihr übereinstimmt.94 Darüber hinaus lässt sich dem Wortlaut des Art. 9Abs. 1 OECD-MA entnehmen, dass eine Verrechnungspreisanpassung nurdann von dieser Bestimmung gedeckt ist, wenn die Verbundenheit kausalfür die Fremdunüblichkeit war.95

2. Verbundene Unternehmen

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA beschreibt die erforderliche Zusammengehörig-keit von Unternehmen dahin gehend, dass zwei Unternehmen dann mitein-ander verbunden sind, wenn das eine „unmittelbar oder mittelbar an derGeschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital“ des anderen beteiligt istoder wenn „dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Ge-schäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital“ beider Unternehmen be-teiligt sind.96 Die OECD gibt freilich keinen weiteren Hinweis zur Aus-legung, sondern spricht lediglich von „Mutter- und Tochtergesellschaftensowie Gesellschaften unter gemeinsamer Kontrolle“.97 In der Tat sindMutter- und Tochtergesellschaft der Prototyp verbundener Unternehmen,was rechtshistorisch auch durch die Existenz des Art. 5 Abs. 7 OECD-MAbelegt ist.98 Als Interpretationsergebnis greift dies freilich zu kurz. Aller-dings sucht man weiterführende Hinweise zur Auslegung des Verbunden-heits- bzw. Kontrollkriteriums vergeblich: Die OECD Verrechnungspreis-___________________

94 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 240.95 Eigelshoven (in Vogel/Lehner [Fn. 11], Art. 9 Rz. 53) weist auf die Wortfolge „in die-

sen Fällen“ hin, Wittendorff (Transfer Pricing [Fn. 7], S. 239) auf die Wortfolgen„ohne diese Bedingungen“ und „wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat“.S. z. B. auch Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 18; Becker (Fn. 64),IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1708); Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.299; Stürzlinger(Fn. 33), S. 103; a. A. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 33. Bis-weilen wird im Schrifttum auch eine (widerlegbare) gesetzliche Vermutung der Kausa-lität im Falle gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit für zulässig gehalten; s. dazuEigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 53.

96 Zum Unternehmensbegriff s. Art. 3 Abs. 1 lit. c und lit. d OECD-MA. Zu den weite-ren unternehmensbezogenen Voraussetzungen s. z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 96 und 98–99; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11),Art. 9 Rz. 34. Zu den Begriffen der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung s.Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 42.

97 Art. 9 Tz. 1 OECD-MK.98 S. auch Art. 5 Tz. 40 OECD-MK, der lediglich von Mutter- und Tochtergesellschaften

spricht.


richtlinien verweisen lediglich auf den Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA99 und der ursprüngliche OECD Bericht aus dem Jahr 1979 enthieltsich angesichts eines vermeintlichen Konsenses der Definition.100

Es kann daher nicht überraschen, dass im Schrifttum gleichermaßen dieAnsicht vertreten wird, das Kontrollkriterium sei abkommensautonomauszulegen,101 wie jene, dass angesichts der Unklarheit nach Art. 3 Abs. 2OECD-MA der Rückgriff auf nationales Recht geboten sei.102 Tatsächlichbereitet schon der Aufbau des Art. 9 Abs. 1 OECD erhebliche Auslegungs-probleme, werden doch die Beteiligung an „der Geschäftsleitung, der Kon-trolle oder dem Kapital“ als gleichwertige, alternative Kriterien genannt.Nun scheint freilich die „Kontrolle“ das dominierende Kriterium für eineVerbundenheit von Unternehmen zu sein, sodass – wie es auch die OECDimpliziert103 – die Beteiligung an der Geschäftsleitung oder am Kapital nurin Verbindung mit der Kontrolle zur Verbundenheit führt,104 wobei dieKontrolle auch faktischer Natur sein kann.105 Aber auch wenn man ange-sichts des Wortlautes des Art. 9 OECD-MA, der kein Mindestbeteiligungs-erfordernis nennt,106 eine nicht kontrollierende Beteiligung an Geschäfts-führung oder Kapital als verbundenheitsbegründend ansehen möchte,107

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99 Die VPR (insb. Tz. 11) führen lediglich aus, dass „[t]wo enterprises are associatedenterprises with respect to each other if one of the enterprises meets the conditions ofArticle 9, sub-paragraphs 1a) or 1b) of the OECD Model Tax Convention withrespect to the other enterprise“.

100 Der Vorgänger der heutigen VPR, der „Report on Transfer Pricing and MultinationalEnterprises“ (1979), hat „[a] broad basis of common understanding of what is meant“angenommen und deshalb auf eine Definition verzichtet (s. Tz. 7 des Berichts).

101 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41a und 79; De Broe(Fn. 18), S. 515; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 215; s. auch Baker (Fn. 11),Art. 9 Rz. 9B.15 mit Fn. 5.

102 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 37; Rotondaro, The Notion of„Associated Enterprises“: Treaty Issues and Domestic Interpretations – An Overview,ITPJ 2000, 2 (2 ff.); Rotondaro, The Application of Art. 3(2) in cases of Differencesbetween Domestic Definitions of „Associated Enterprises“, ITPJ 2000, 166 (166 ff.),und Rotondaro (Fn. 64), IStR 2001, 761 (761 ff.). Auch die Erläuterungen zu § 2 desOECD Dokuments „Transfer Pricing Legislation – A Suggested Approach“ (Nov.2010) 17–18, scheinen verschiendene nationale Definition zu akzeptieren.

103 S. z. B. Art. 9 Tz. 1 OECD-MK („parent and subsidiary companies and companiesunder common control“); Art. 11 Tz. 33 OECD-MK („controls“); Art. 12 Tz. 23OECD-MK („controls“); s. auch Tz. 11 VPR („common control“).

104 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 215–216; weiterhin die U.S. Tech. Expl. zuArt. 9 Abs. 1 des US MA („the necessary element in these relationships is effectivecontrol“); s. auch Becker (Fn. 64), IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1710).

105 U.S. Tech. Expl. zu Art. 9 Abs. 1 des US MA 2006.106 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 23; Wassermeyer in Debatin/

Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41a, 42 und 43; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11),Art. 9 Rz. 41; Stürzlinger (Fn. 33), S. 92.

107 So z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 21; Wassermeyer inDebatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11),Art. 9 Rz. 41.


werden sich nur in wenigen Fällen Probleme ergeben, da diesfalls ohnehinmangels Kontrolle regelmäßig widerstreitende Interessen vorliegen, diefremdübliche Transaktionen implizieren.108

Der Wortlaut des Art. 9 OECD-MA impliziert zudem, dass die Beteili-gung an der Kontrolle ein von der Geschäftsführungs- bzw. Kapitalbeteili-gung unabhängiges Kriterium ist.109 Aus Art. 9 OECD-MA lässt sich dies-bezüglich zunächst ableiten, dass die bloße Möglichkeit der Kontrolle aus-reicht und es nicht erforderlich ist, dass die Kontrolle auch tatsächlichausgeübt wird;110 dies zeigt sich schon darin, dass auch „vereinbarte“, alsoverhandelte und somit nicht einseitig „auferlegte“ Bedingungen der Anpas-sung unterliegen können.111 Darüber hinaus ist aber völlig unklar, wann dievon Art. 9 OECD-MA angesprochene Beteiligung an der „Kontrolle“ vor-liegt. Die Kontrolle aufgrund einer Anteilseignerstellung oder vergleich-baren rechtlichen Position, insbesondere im Hinblick auf Stimmrechte,112

wird jedenfalls erfasst sein.113 Sie kann sich aber auch aus einer Verein-barung zur gemeinsamen Kontrolle durch mehrere unabhängige Unterneh-men ergeben (z. B. bei einem Joint Venture), obwohl jedes einzelne Unter-nehmen für sich keine Kontrolle über das Joint Venture hätte.114 Zweifel-haft ist aber, ob der Kontrollbegriff des Art. 9 OECD-MA auch die infor-melle Kontrolle auf Basis von persönlichen oder verwandtschaftlichen Be-ziehungen, sonstiger Interessensgemeinschaften oder wirtschaftlicher Be-ziehungen erfasst. Die Staatenpraxis variiert hier stark.115 Für das Abkom-mensrecht lässt sich aber e contrario Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4OECD-MA („besondere Beziehung“) zunächst ableiten, dass verwandt-___________________

108 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41; Stürzlinger (Fn. 33), S. 84–92;s. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 42.

109 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 21; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 216.

110 S. Becker (Fn. 64), IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1708); Eigelshoven in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 9 Rz. 50; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 218.

111 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 50.112 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 43; Stürzlinger (Fn. 33),

S. 91; s. auch Becker (Fn. 64), IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1712), der darauf hin-weist, dass eine Anteilseignerschaft ohne Stimmrechte nicht ausreichen würde, eine„Beteiligung am Kapital“ im Sinne des Art. 9 OECD-MA herzustellen.

113 Vgl. z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 21 und 23; Wasser-meyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 41; Becker (Fn. 64), IWB 2003Fach 10 Gr. 2, 1705 (1707); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 37;Stürzlinger (Fn. 33), S. 92.

114 Becker (Fn. 64), IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1713); Wittendorff, Transfer Pricing(Fn. 7), S. 221–222; s. auch U.S. Rev. Rul. 65-142, 1966-1 C.B. 223.

115 Für einen ausführlichen Überblick zu den verschienden nationalen Regelungen zurVerbundenheit von Unternehmen für Verrechnungspreiszwecke s. Rotondaro (Fn. 102),ITPJ 2000, 2 (5–9); Rotondaro (Fn. 64), IStR 2001, 761 (769–774); Becker (Fn. 64),IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1714); für einen umfassenden Überblick zum Ansatzdes US Steuerrechts s. Gazur, The Forgotten Link: „Control“ in Section 482, 15 Nw.J. Int’l L. & Bus. 1994, 1 (1 ff.).


schaftliche Beziehungen und andere Interessensgemeinschaften für sichkeine Verbundenheit nach Art. 9 OECD-MA begründen können;116 so sindz. B. Transaktionen zwischen zwei Unternehmen, die jeweils von einemanderen Familienmitglied geführt werden, nicht von Art. 9 OECD-MAerfasst117 (dazu bereits II.2.). Darüber hinaus wird auch die tatsächliche Be-herrschung aufgrund einer Marktposition nicht von Art. 9 OECD-MAgemeint sein.118 Es ist nämlich nicht der Zweck von Art. 9 OECD-MA, diePreisgestaltung von im Wettbewerb stehenden Unternehmen zu hinter-fragen, die natürlich von der relativen Verhandlungsmacht der jeweiligenUnternehmen abhängt. Solcherart fallen auch Beziehungen zwischen einemMonopolisten und den Abnehmern,119 zwischen zwei Unternehmen, vondenen das eine auf die Waren, Dienstleistungen oder immateriellen Wirt-schaftsgüter des anderen angewiesen ist,120 oder aufgrund einer – wennauch wirtschaftlich bedeutsamen – Schuldnerstellung121 nicht unter Art. 9OECD-MA.

In diesem Zusammenhang scheint es erwähnenswert, dass die EU Kommis-sion in ihrem Vorschlag für eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaft-steuer-Bemessungsgrundlage (GKKB)122 eine relativ klare Definition derVerbundenheit vorsieht: Art. 78 Abs. 1 des Vorschlags lehnt sich zunächststark an den Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA an, indem von einer Be-teiligung „unmittelbar oder mittelbar an Leitung, Kontrolle oder Kapital“die Rede ist, bietet sodann aber in Art. 78 Abs. 2 präzisere Kriterien: EineKontrollbeteiligung bedeutet einen Anteil von mehr als 20 % an den Stimm-rechten, eine Beteiligung am Kapital bedeutet einen Anteil von mehr als20 % am Gesellschaftskapital und eine Beteiligung an der Leitung bedeuteteine maßgebliche Einflussnahme auf die Leitung des verbundenen Unter-nehmens.123

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116 S. Art. 11 Tz. 33–34 und Art. 11 Tz. 23–24 OECD-MK; weiterhin z. B. Becker inGosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 93–94; Becker (Fn. 64), IWB 2003Fach 10 Gr. 2, 1705 (1706); Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9Rz. 45; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 38; Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 221; Stürzlinger (Fn. 33), S. 92.

117 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 221.118 Becker (Fn. 64), IWB 2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1713–1714); Eigelshoven in Vogel/

Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 38; Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 218–221.119 Dazu bereits Carroll, Methods of allocating taxable income, Taxation of Foreign and

National Enterprises Vol. IV, League of Nations Document No. C.425(b).M.217(b).1933.II.A. (1933), Tz. 661; s. auch Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 38;Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 221.

120 S. aber zum portugiesischen Recht Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 38.121 De Broe (Fn. 18), S. 515 mit Fn. 651.122 KOM(2011)121 endg.123 Darüber hinaus ist vorgesehen, dass eine natürliche Person, ihr Ehepartner und Ver-

wandte in aufsteigender oder absteigender gerader Linie als einzige Person gelten. Derletzte Satz des Art. 78 Abs. 2 des Vorschlags sieht zudem vor, dass bei mittelbarenBeteiligungen die Erfüllung der Anforderungen der 20 %igen Beteiligung an Stimm-


3. Vereinbarte oder auferlegte Bedingungen in kaufmännischen oderfinanziellen Beziehungen

Der Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA setzt voraus, dass die Unter-nehmen „in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“ an „ver-einbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind“. Die Bestimmungschweigt aber zur Frage, was unter „kaufmännischen oder finanziellen Be-ziehungen“ zu verstehen ist. Auch der OECD-MK und die Verrechnungs-preisrichtlinien verwenden regelmäßig nur den Begriff der „Transak-tion“.124 Aus der Systematik des Abkommens lässt sich zunächst ableiten,dass die Gewinne aus den „kaufmännischen oder finanziellen Beziehun-gen“ identisch sind mit den von Art. 7 OECD-MA erfassten Unterneh-mensgewinnen;125 daraus folgt, dass – ebenso wie im Rahmen des Art. 7 –die Existenz, die Form und der Inhalt einer solchen Transaktion auf Basisdes nationalen Rechts und vor Anwendung des „Arm’s Length Prinzips“zu bestimmen ist.126 Die „kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“beziehen sich damit generell und formunabhängig127 auf alle Möglichkeitendes Austausches von Gütern, Dienstleistungen etc. zwischen verbundenenUnternehmen,128 aber auch auf die Übertragung von Funktionen oder Risi-ken129 und auf Unterlassungen.130 Umgekehrt ist der Begriff primär von dengesellschaftsrechtlichen Beziehungen abzugrenzen (z. B. Sachausschüttun-gen).131 Allerdings schließt Art. 9 OECD-MA mit seinem Abstellen auf die„kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“ alle zwischen verbunde-nen Unternehmen vorkommenden Leistungsbeziehungen ein und gestattetkeine Ausnahme für jene Fälle, in denen bei einer bestehenden Leistungs-beziehung vom nationalen Recht dennoch eine gesellschaftsrechtliche

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rechten oder Kapital durch Multiplikation der Beteiligungsquoten an den nachgeord-neten Unternehmen ermittelt wird, wobei ein Steuerpflichtiger mit einer Stimm-rechtsbeteiligung von mehr als 50 % als Halter von 100 % der Stimmrechte gilt.

124 S. z. B. Art. 9 Tz. 1 OECD-MK.125 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 223.126 Arnold, Fearful Symmetry: The Attribution of Profits „in Each Contracting State“,

BIT 2007, 312 (334); Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (201–202); Wittendorff,Transfer Pricing (Fn. 7), S. 225.

127 S. auch Tz. 2.4 VPR i. d. F. 1995.128 Die Verrechnungspreisrichtlinien nennen als Beispiele Güter und anderes bewegliches

Vermögen, immaterielle Wirtschaftsgüter, Dienstleistungen und „Cost ContributionAgreements“; s. Kapitel VI, VII und VIII der VPR.

129 Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 592–593; a. A. z. B. Kuckhoff/Schreiber, Grenz-überschreitende Funktionsverlagerung aus Sicht der Betriebsprüfung, IStR 1999, 321(324).

130 Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (206–208).131 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 26–28; Becker (Fn. 64), IWB

2003 Fach 10 Gr. 2, 1705 (1706); Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11),Art. 9 Rz. 62; Gosch (Fn. 33) in FS Korn, 2005, S. 391 (397–398); s. auch BFH v.29.11.2000 – I R 85/99, IStR 2001, 318, und BFH v. 27.8.2008 – I R 28/07, BFH/NV2009, 123.


Grundlage fingiert wird (dazu bereits oben II.1.). Solcherart können auchgesellschaftsrechtliche Beziehungen als „finanzielle Beziehungen“ zu quali-fizieren sein,132 sofern sie nicht erst die Verbundenheit zwischen zwei Unter-nehmen begründen.133

Die von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA angesprochenen „Bedingungen“ sindweit im Sinne aller preisgestaltungsrelevanten Aspekte der kaufmännischenund finanziellen Beziehungen zu verstehen. Die OECD Verrechnungs-preisrichtlinien erwähnen diesbezüglich, dass der Begriff „include[s] prices,but not only prices“.134 In der Tat sind mit dem Begriff umfassend die imRahmen der Verrechnungspreismethoden gemessenen finanziellen Indika-toren (z. B. Preis, Brutto- oder Nettomarge, Gewinnaufteilung) angespro-chen.135 Unklar ist allerdings, ob und wie weit der Begriff der „Bedingun-gen“ darüber hinausgeht und auch die Anpassung von Transaktions-elementen erfasst, die über jene der finanziellen Indikatoren hinausgeht(zur Frage der strukturellen Anpassungen s. unten IV.2.). Jedenfalls könnendie von Art. 9 OECD-MA angesprochenen Bedingungen entweder „ver-einbart“, also das Ergebnis von Verhandlungen, oder „auferlegt“, also dasErgebnis einer Ausübung von Kontrolle, sein. Die „Bedingungen“ könnensich natürlich nicht nur aus formellen und erzwingbaren Verträgen erge-ben, sondern auch aus informellen Vereinbarungen;136 sie können überdiesschriftlich, mündlich und auch stillschweigend vereinbart sein137 oder sichaus Handelsbrauch, Standards oder Handelsbeziehungen ableiten lassen.138

Insbesondere sind auch Bedingungen aufgrund von Konzernrichtlinien er-fasst.139

4. „Arm’s Length Standard“

Art. 9 OECD-MA spricht von Bedingungen, „die von denen abweichen,die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Dies wirdals autoritative Aussage zum „Arm’s Length Standard“ bzw. zum Fremd-

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132 FG Köln v. 22.8.2007 – 13 K 647/03, EFG 2008, 161; Eigelshoven in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 9 Rz. 48; Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.299; Bullen, Arm’s Length(Fn. 34), S. 592; Stürzlinger (Fn. 33), S. 93; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (206).

133 S. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 63; Schaumburg (Fn. 11),Rz. 16.299.

134 Tz. 1.7 VPR.135 S. auch § 2 Abs. 6 der OECD Draft Legislation „Transfer Pricing Legislation –

A Suggested Approach“ (Nov. 2010).136 S. Tz. 66 der Entscheidung der UK Special Commissioners v. 31.3.2009, DSG Retail

v. HMRC, [2009] UKFTT 31 (TC), [2009] STC (SCD) 397.137 Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 66; Wittendorff, Transfer

Pricing (Fn. 7), S. 235.138 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 235.139 Schaumburg (Fn. 11), Rz. 16.299.


vergleichsgrundsatz aufgefasst,140 die in einem die Grundlage für die – vonder OECD besonders fokussierte – Vergleichbarkeitsanalyse bildet, wie sieauch in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA expliziten sprachlichen Ausdruck findet.Es geht dabei darum, eine marktbasierende Bewertung der Transaktionenzwischen verbundenen Unternehmen durchzuführen, wobei der Kern die-ser Analyse selbstverständlich die Identifizierung vergleichbarer Trans-aktionen zwischen unabhängigen Unternehmen und deren „Bedingungen“ist.141 Wenngleich die Schrankenwirkung des Art. 9 OECD-MA mit demErgebnis des Fremdvergleichs steht und fällt, erweist sich dessen Durch-führung naturgemäß aufgrund der starken Sachverhaltsbezogenheit alsschwierig. Nur wenige idealtypische, wenngleich praktisch oft durchbro-chene Eckpfeiler lassen sich festmachen:142 So hat die Anwendung des„Arm’s Length Standard“ grundsätzlich

– auf der Basis der Umstände und Informationslage zum Zeitpunkt derTransaktion (Vertragsabschluss143) und damit ex ante zu erfolgen.144

– auf Basis der tatsächlich durchgeführten Transaktion der verbundenenUnternehmen zu erfolgen („As Structured Prinzip“),145 was im Wortlautdes Art. 9 OECD-MA aber nur darin anklingt, dass von der Verrech-nungspreiskorrektur lediglich die „Bedingungen“, nicht aber die „Be-ziehungen“ erfasst sind (dazu IV.2.).

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140 Tz. 1.6 VPR.141 Brauner, Value in the Eye of the Beholder: The Valuation of Intangibles for Transfer

Pricing Purposes, 28 Va. Tax Rev. 2008, 79 (104–105). Zur Abgrenzung zwischen Un-verbundenheit und Unabhängigkeit s. Kofler in Rust/Reimer (Fn. 5), Art. 9 Rz. 60.

142 Für einen ausführlichen Überblick zu den Ansätzen der OECD s. Kofler in Rust/Reimer (Fn. 5), Art. 9 Rz. 60 ff.

143 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 150; Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 94 und 117; Eigelshoven/Ebering in Kroppen (Fn. 61),Tz. 1.15 OECD VPR Rz. 68; s. auch Tz. 3.1.2.1. und 4.2.5. der deutschen Grundsätzefür die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unterneh-men (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983, 218, i. d. F. BStBl. I 1999, 1122.

144 Tz. 2.130, 3.73–3.74, 6.32, 8.20, 9.56–9.57, 9.88 VPR; s. auch Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 314–315; Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 305–322; s. auch Tz. 150–151 der Entscheidung der UK Special Commissioners v. 31.3.2009, DSG Retail v.HMRC, [2009] UKFTT 31 (TC), [2009] STC (SCD) 397. Für einen Überblick zurälteren US Rechtsprechung s. z. B. Brauner (Fn. 141), 28 Va. Tax Rev. 2008, 79 (101).Die OECD weist aber auf die Nützlichkeit einer Mehrjahresanalyse hin (Tz. 3.75–3.79 VPR) und diskutiert eine Reihe von weiteren zeitlichen Aspekten; dazu Tz. 3.68–3.74 VPR und für eine detaillierte Diskussion dieser Fragen Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 376–392, und Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010, 200 (211–212).

145 Tz. 1.64 VPR; ausführlich Horner, International Cooperation and Understanding:What’s New About The OECD’s Transfer Pricing Guidelines, 50 U. of Miami L.Rev. 1996, 577 (581–582); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 332–334;Liaugminaite, Recognition of the Actual Transactions Undertaken, ITPJ 2010, 107(107 ff.); Bullen, Arm’s Length (Fn. 34).


– transaktionsbezogen zu erfolgen,146 wenngleich der Wortlaut des Art. 9OECD-MA lediglich von der Zuordnung von „Gewinnen“ spricht.147

Zur Handhabbarmachung der Schrankenwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bedarf es dabei einer Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes.Dabei dienen die von der OECD in den Verrechnungspreisrichtlinien näherausgeführten Verrechnungspreismethoden (z. B. Preisvergleichs-, Wieder-verkaufspreis- oder Kostenaufschlagsmethode) dazu, herauszufinden, wel-che Bedingungen „unabhängige Unternehmen miteinander vereinbarenwürden“.148 Dieser marktbasierende, empirische Ansatz stößt natürlichdort auf Grenzen, wo es einen Markt nicht gibt oder wo verlässliche Datennicht verfügbar sind,149 praktisch also insbesondere bei immateriellen Wirt-schaftsgütern.150 Hier wäre der – von Deutschland präferierte151 – Maßstabdes ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (auf beiden Seiten derTransaktion) eine sachgerechte Alternative. Deutschland ist es bisher abernicht gelungen, diesen hypothetischen Fremdvergleich als Standard in dieOECD Verrechnungspreisrichtlinien einzubringen;152 diese favorisierenklar einen empirischen Fremdvergleich und greifen auf einen hypotheti-schen Fremdvergleich nur in Einzelfällen zurück.153

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146 Tz. 3.9 VPR; weiterhin Horner, International Cooperation and Understanding:What’s New About The OECD’s Transfer Pricing Guidelines, 50 U. of Miami L. Rev.1996, 577 (582–583); Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 156;Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 108; Wittendorff, Transfer Pricing(Fn. 7), S. 343–363. Zur Zusammenfassung von Transaktionen s. aber z. B. Tz. 3.9–3.10 VPR und dazu Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 108; Wittendorff,Transfer Pricing (Fn. 7), S. 348–350; s. auch die Entscheidung des Canadian FederalCourt of Appeal v. 26.7.2010, Glaxosmithkline Inc. v. Her Majesty The Queen, [2010]FCA 201 (zu einem Lizenzvertrag als relavanten Umstand für die Bewertung vonGütern im Rahmen eines Liefervertrages).

147 S. auch Li, Global Profit Split: An Evolutionary Approach to International IncomeAllocation, 50 Can. Tax J. 2002, 823 (837–838).

148 Kapitel II der VPR.149 Hamaekers, Arm’s Length – How Long?, in Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi (Hrsg.),

Staaten und Steuern, FS Vogel, 2000, S. 1043 (1044); Brauner (Fn. 141), 28 Va. TaxRev. 2008, 79 (106).

150 Brauner (Fn. 141), 28 Va. Tax Rev. 2008, 79 (79 ff.).151 S. Tz. 2.1.1 der deutschen Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei

international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983, 218,i. d. F. BStBl. I 1999, 1122; weiterhin z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr(Fn. 11), Art. 9 Rz. 43; Kroppen/Rasch (Fn. 33), ITPJ 2004, 26 (28); Schaumburg(Fn. 11), Rz. 16.304–16.305; s. auch die kritische Analyse bei Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 24 und 60; weiterhin Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7),S. 307–310.

152 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 26.153 S. Tz. 20 des Kapitels „Putting a comparability analysis and search for comparables

into perspective“, in OECD, Comparability: Public Invitation to Comment on aSeries of Draft Issues Notes (10 May 2006); s. auch Tz. 2.122 VPR und z. B. Tz. 6.20


IV. Rechtsfolgen

1. Primärberichtigung und Gegenberichtigung

Nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA können Gewinne, die eines der Unter-nehmen ohne die fremdunüblichen Bedingungen erzielt hätte, wegen dieserBedingungen aber nicht erzielt hat, „den Gewinnen dieses Unternehmenszugerechnet und entsprechend besteuert werden“. Bei dieser Anpassungspricht man von einer „Primärberichtigung“. Eine solche Primärberichti-gung muss dem „Arm’s Length Standard“ entsprechen, sodass den Ver-tragsstaaten die Verwendung anderer Maßstäbe oder Zuteilungsnormenversperrt ist.154 Allerdings führt gerade die Primäranpassung – selbst wennsie durch den „Arm’s Length Standard“ beschränkt ist – zur wirtschaft-lichen Doppelbesteuerung, die durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MA geradenicht verhindert wird und für die auch Art. 23 OECD-MA naturgemäßkeine Entlastung bereitstellt (dazu bereits I.).

Dieser Umstand und die darauf basierenden Diskussionen in der OECD155

führten schließlich zur Schaffung des zweiten Absatzes des Art. 9 im Rah-men des OECD-MA 1977, wonach durch Gegenberichtigungen die wirt-schaftliche Doppelbesteuerung vermieden werden soll.156 Trotz seines un-klaren Wortlautes bezieht sich Art. 9 Abs. 2 OECD-MA dabei nicht aufjegliche wirtschaftliche Doppelbesteuerung, sondern nur auf jene, die auf-grund einer Primäranpassung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA droht.157

Art. 9 Abs. 2 OECD-MA verpflichtet den anderen Staat aber auch nurdann zur Gegenberichtigung, wenn er die Primärberichtigung dem Grundeund der Höhe nach für gerechtfertigt, also dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MAentsprechend hält.158 Zur Herbeiführung eines solchen Konsenses verweistArt. 9 OECD-MA auch auf das Verständigungsverfahren nach Art. 25OECD-MA, wobei für den Steuerpflichtigen als letztlich durchgreifendeLösungsmöglichkeit das Schiedsverfahren nach Art. 25 Abs. 5 OECD-MA(bzw. in der EU jenes nach der Schiedskonvention) offensteht.

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und 6.29 VPR i. d. F. 1995 (zur Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern aufBasis erwarteter Renditen) sowie Tz. 7.29 und 7.30 VPR i. d. F. 1995 (zu Dienstleis-tungen).

154 Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 240.155 Vgl. z. B. Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on „Apportionment of Pro-

fits“, FC/WP7(70)1 (June 1970), Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on„Corresponding Adjustments“, FC/WP7(70)2 (Nov. 1970), und speziell die Vor-schläge für „Amendments to Article 9 of the O.E.C.D. Draft Convention and theCommentaries thereon“ der Working Party No. 7 of the Fiscal Committee on„Apportionment of Profits“, FC/WP7(71)1 (Mar. 1970).

156 Art. 9 Tz. 5 OECD-MK; s. z. B. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 147.157 Art. 9 Tz. 5 OECD-MK; s. z. B. auch Baker (Fn. 11), Art. 9 Rz. 9B.18; Stürzlinger

(Fn. 33), S. 106.158 Art. 9 Tz. 6 OECD-MK.


Von den zahlreichen Interpretationsfragen, die Art. 9 Abs. 2 OECD-MAumranken,159 soll an dieser Stelle lediglich die Frage herausgegriffen wer-den, welche Bedeutung dieser Vorschrift eigentlich zukommt. Dies insbe-sondere vor dem Hintergrund, dass sie erst 1977 in das OECD-MA einge-fügt wurde160 und auch in zahlreichen neueren (auch deutschen) Abkommenauf sie verzichtet wird. Bereits am Ausgangspunkt wird Art. 9 Abs. 2OECD-MA bisweilen als bloß klarstellende und damit im Grunde über-flüssige Bestimmung angesehen.161 Dem ist im Ergebnis zuzustimmen:Denn Art. 9 Abs. 2 OECD-MA verpflichtet nur dann zur Gegenberichti-gung, wenn der andere Staat die Primärberichtigung dem Grunde und derHöhe nach akzeptiert; für diesen Fall ergibt sich die Nichtbesteuerung aberbereits aus der Überlegung, dass Art. 9 Abs. 1 lediglich den Art. 7 OECD-MA ergänzt und insofern determiniert, welcher Unternehmensgewinn nurim anderen Staat besteuert werden darf. Ist dies nicht der Fall, verpflichtetArt. 9 Abs. 2 OECD-MA durch seine Bezugnahme auf Konsultationenletztlich – außerhalb eines Schiedsverfahrens – auch nicht zu einer Beseiti-gung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Um Art. 9 Abs. 2 OECD-MA dennoch eine Bedeutung zuzuschreiben, könnte aber überlegt werden,dass Art. 25 Abs. 1 und 2 OECD-MA grundsätzlich auf Fälle der wirt-schaftlichen Doppelbesteuerung nicht anwendbar seien und es deshalb desVerweises auf Konsultationen in Art. 9 Abs. 2 OECD-MA bedürfe, umden sachlichen Anwendungsbereich des Art. 25 OECD-MA zu eröffnen.162

Diese Ansicht findet allerdings im Wortlaut keine Stütze und wird daherzu Recht von der OECD – in Übereinstimmung mit der überwiegenden

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159 Dazu Kofler in Rust/Reimer (Fn. 5), Art. 9 Rz. 105 ff.160 Art. 9 des OECD-MA 1963 befasste sich nicht mit Gegenberichtigungen, obwohl

diese für Betriebsstättensituationen bereits in Art. VI(1)(B) des Protokolls zum 1946London Model vorgesehen waren; s. „London Model Bilateral Convention for thePrevention of the Double Taxation of Income and Property“, Anhang zum „Reporton the Tenth Session of the Committee“, League of Nations Document No.C.37.M.37.1946.II.A (Apr. 1946).

161 Lahodny-Karnerin Gassner/Lang/Lechner (Fn. 43), S. 91 (96–97); Stürzlinger (Fn. 33),S. 106; Rz. 5 der österreichischen Verrechnungspreisrichtlinien, BMF-010221/2522-IV/4/2010; s. auch die Überlegungen bei Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9Rz. 159.

162 So Tz. 2.3 des Australian Taxation Ruling 2000/16; s. auch die Analyse dieser Positionin Tz. 76 des OECD Berichts zu „Transfer Pricing, Corresponding Adjustments andthe Mutual Agreement Procedure“, in: Transfer Pricing and Multinational Enterprises –Three Taxation Issues (1984). Allerdings wurde bereits vor der Einfügung des zweitenAbsatzes des Art. 9 im OECD-MA 1977 von der h. A. angenommen, das Verständi-gungsverfahren könne auch zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerunggenutzt werden; dazu m. w. N. Lahodny-Karner in Gassner/Lang/Lechner (Fn. 43),S. 91 (117); kritisch Bär (Fn. 11), S. 193–194.


Staatenpraxis163 – auch nicht geteilt: Denn bereits „die bloße Einfügung desauf seinen ersten Absatz beschränkten Artikels 9 – der ja meist nur die mehroder minder ähnlichen Regeln des innerstaatlichen Steuerrechts bestätigt –[weist] doch darauf hin, dass die Vertragsstaaten die wirtschaftliche Dop-pelbesteuerung in den Anwendungsbereich des Abkommens einzubeziehenbeabsichtigen. Die Mehrheit der Mitgliedstaaten ist deshalb der Auffas-sung, dass die durch die Berichtigung von Verrechnungspreisen eintretendewirtschaftliche Doppelbesteuerung zumindest nicht dem Geist des Ab-kommens entspricht und damit Gegenstand des Verständigungsverfahrenswerden kann“164 Dies wiederum impliziert, dass die rechtliche Grundlagefür eine Gegenberichtigung bereits in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA liegt undArt. 25 OECD-MA lediglich eine verfahrensrechtliche Grundlage für dasErreichen eines Konsenses bietet.165

Das Zusammenspiel von Primärberichtigung und Gegenberichtigung magschließlich zwar zur Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerungführen, es resultiert aber nicht notwendigerweise in einer „richtigen“ Be-steuerung: Denn Primär- und Gegenberichtigung führen zwar zur steuer-lichen Gewinnanpassung; allerdings hat eines der verbundenen Unterneh-men faktisch Mittel, die ihm nach dem „Arm’s Length Standard“ nicht zu-stünden. Um also die faktische Situation steuerlich nachzuvollziehen, be-darf es Sekundärberichtigungen. Diese sind von Art. 9 OECD-MA nichtangesprochen und durch das Abkommen auch nicht geboten.166 Vielmehrvermerkt der OECD-MK lediglich, dass Art. 9 Abs. 2 „derartige sekundäreBerichtigungen nicht aus[schließt], wenn sie nach dem innerstaatlichenRecht der Vertragsstaaten zulässig sind“.167 Solche hypothetischen Sekundär-transaktionen unterstellen dementsprechend, dass der aus einer Primär-berichtigung stammende „Mehrgewinn“ auf eine andere Art übertragen(z. B. als Ausschüttung) und entsprechend besteuert wird;168 teilweise wird

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163 S. z. B. Tz. 1.2.4. der deutschen Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzungbei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983,218, i. d. F. BStBl. I 1999, 1122; a. A. z. B. Tz. 2.3 des Australian Taxation Ruling2000/16.

164 Art. 25 Tz. 10–11 OECD-MK und Tz. 4.32 VPR; s. auch Tz. 75–76 des OECD Be-richts zu „Transfer Pricing, Corresponding Adjustments and the Mutual AgreementProcedure“, in: Transfer Pricing and Multinational Enterprises – Three TaxationIssues (1984), und die dortige Diskussion der verschiedenen Positionen der Mitglied-staaten sowie die Empfehlung, dass die Einfügung des Art. 9 Abs. 1 in ein Abkommendie Absicht indiziert, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung vom Abkommenerfasst ist. Weiterhin z. B. Lahodny-Karner in Gassner/Lang/Lechner (Fn. 43), S. 91(96–97).

165 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 159 und 165.166 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 178; Teixeira (Fn. 43), Intertax 2009,

449 (458); s. auch Tz. 4.70 VPR.167 Art. 9 Tz. 9 OECD-MK.168 Ausführlich Teixeira (Fn. 43), Intertax 2009, 449 (449 ff.).


auch das bloße Einstellen einer Forderung bis zur Rückzahlung für mög-lich gehalten.169 Nach h. A. sind auf sekundärberichtigungsbedingte „fiktiveZahlungen“ auch die Verteilungsnormen anzuwenden,170 sodass etwa derQuellenstaat eine fiktive Ausschüttung gem. Art. 10 Abs. 2 OECD-MAauch nur der Höhe nach beschränkt besteuern darf.171 Ob der andere Staatsodann zur Entlastung von dieser Quellensteuer nach Art. 23 OECD-MAverpflichtet ist, wird davon abhängen, ob er nach seinem Recht einen fikti-ven Zufluss annimmt und entsprechend besteuert.172

2. Preisanpassungen und Strukturanpassungen

Die Anwendung des „Arm’s Length Standard“ hat grundsätzlich auf Basisder tatsächlich durchgeführten Transaktion der verbundenen Unternehmenund ohne eine Umqualifizierung („Strukturanpassung“) durch die Finanz-verwaltung zu erfolgen („As Structured Prinzip“).173 Wenngleich der Be-griff der – anzupassenden – „Bedingungen“ über Preise und andere finanz-ielle Indikatoren (z. B. Margen) hinausgehen kann,174 impliziert doch dieBezugnahme des Art. 9 Abs. 1 OECD auf „ihre“ „kaufmännischen undfinanziellen Beziehungen“ und die Anpassung der „Bedingungen“ dieserBeziehungen, dass die der Transaktion zugrunde liegenden Umstände als

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169 S. Tz. 4.72 VPR; weiterhin z. B. U.S. Tech. Expl. zu Art. 9 Abs. 2 des US MA 2006unter Bezugnahme auf Rev. Proc. 99-32; 1999-2 C.B. 296.

170 Art. 9 Tz. 8 OECD-MK („depending upon the type of income concerned and theprovisions of the Article dealing with such income“). Dies lässt sich auch aus demzweiten Satz des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA ableiten; s. Eigelshoven in Vogel/Lehner(Fn. 11), Art. 9 Rz. 178.

171 Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 179; Teixeira (Fn. 43), Intertax 2009,449 (458–464); U.S. Tech. Expl. zu Art. 9 Abs. 2 des US MA 2006. So findet auch dieQuellensteuerbefreiung nach Art. 5 der Mutter-Tochter-Richtlinie auf Sekundär-berichtigungen in Form verdeckter Ausschüttungen Anwendung; dazu Kofler, Mutter-Tochter-Richtlinie, 2011, Art. 1 Rz. 24 m. w. N.

172 Tz. 4.68 VPR; Teixeira (Fn. 43), Intertax 2009, 449 (468–469); s. auch U.S. Tech. Expl.zu Art. 9 Abs. 2 des US MA 2006, wo unter Hinweis auf fiktive Ausschüttungen fest-gehalten wird, dass, „if under Article 23 the other State generally gives a credit fortaxes paid with respect to such dividends, it would also be required to do so in thiscase“. Für eine möglicherweise abweichende Position s. Tz. 4.69 VPR, wo ausgeführtwird, dass „[s]ome countries might refuse to grant relief in respect of other countries’secondary adjustments and indeed they are not required to do so under Article 9“.

173 Tz. 1.64 VPR; weiterhin z. B. Tz. 43 des Canadian Circular 87-2R; Tz. 2.71–2.72 desAustralian Taxation Ruling 97/20; für eine ausführliche Analyse s. Horner, Internatio-nal Cooperation and Understanding: What’s New About The OECD’s TransferPricing Guidelines, 50 U. of Miami L. Rev. 1996, 577 (581–582); Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 332–334; Liaugminaite, Recognition of the Actual TransactionsUndertaken, ITPJ 2010, 107 (107 ff.); Bullen, Arm’s Length (Fn. 34).

174 S. auch Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 109–126.


solche nicht der Anpassung im Sinne des Art. 9 OECD-MA unterliegen.175

Auf Basis der zu akzeptierenden, tatsächlichen Transaktion erfolgen danndie Bewertung und die entsprechende Anpassung der „Bedingungen“ (insb.Preise, Margen etc.) auf das fremdübliche Ausmaß.176 Das „As StructuredPrinzip“ schließt es freilich nicht aus, dass in wirtschaftlicher Betrachtungs-weise die Substanz und nicht die vertragliche Form einer Transaktion fürdie Besteuerung herangezogen wird (z. B. die Klassifizierung als Verkaufstatt als Miete)177 oder nationale Anti-Missbrauchsvorschriften Anwendungfinden.178 Innerhalb der Grenzen des „As Structured Prinzips“ bewegensich auch sogenannte „Vergleichbarkeitsanpassungen“,179 also Anpassungender preissensitiven Umstände einer vorgefundenen Marktransaktion zwi-schen unabhängigen Unternehmen, um sie mit der tatsächlich durchge-führten Transaktion zwischen den verbundenen Unternehmen vergleichbarund diese damit fremdüblich bewertbar zu machen.180 Wenngleich „Ver-gleichbarkeitsanpassungen“ und Abweichungen vom „As Structured Prin-zip“ theoretisch klar zu unterschieden sind,181 verwischen die Grenzen oft-mals. Ein Beispiel für diese fließende Grenze sind die zur Findung einerMarkttransaktion in den USA herangezogenen „realistically available alter-natives“, die sodann – trotz Anerkennung der von den verbundenen Unter-nehmen gewählten Struktur – zur Bewertung herangezogen werden182 undinsbesondere eine sogenannte „Make-or-Buy“-Analyse durch die Finanz-

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175 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 104–106; De Hosson, Codifi-cation of the Arm’s Length Principle in the Netherlands Corporate Income Tax Act,Intertax 2002, 189 (195); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 51; Witten-dorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (116); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 152;Eigelshoven/Ebering in Kroppen (Fn. 61), Tz. 1.35 OECD VPR Rz. 162–163; vgl. füreine kritische Analyse dieses Wortlautarguments jedoch Bullen, Arm’s Length(Fn. 34), S. 113–115.

176 Bullen, The Concept of ‚Restructuring‘ Controlled Transactions, 54 Tax Notes Int’l43 (44) (Apr. 6, 2009); Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 85 und 184–185.

177 S. Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 165–170 m. w. N.178 Tz. 9.162 VPR verweist diesbezüglich auf die allgemeine Diskussion zum Verhältnis

zwischen nationalen Anti-Missbrauchsregeln und Doppelbesteuerungsabkommen inArt. 1 Tz. 9.5, 22 and 22.1 OECD-MA; s. auch Tz. 195 des OECD Diskussionsent-wurfs zu „Business Restructuring“ (2008); weiterhin z. B. Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 124–126; Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (118);Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 152 und 154; Wittendorff (Fn. 13), ITPJ 2010,200 (205); Liaugminaite, Recognition of the Actual Transactions Undertaken, ITPJ2010, 107 (110 ff.); Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 171–179.

179 S. z. B. Tz. 1.69, 9.34–9.38 und 9.164–9.167 VPR; weiterhin Bullen, Arm’s Length(Fn. 34), S. 215–218.

180 Tz. 1.33 VPR; s. auch Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 152 und 396.181 Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 215–218.182 U.S. Treas. Reg. § 1.482–1(f)(2)(ii). S. auch die Analyse bei Bullen, Arm’s Length

(Fn. 34), S. 130, 523–526 und 579–582.


verwaltung decken sollen.183 Auch in den OECD Verrechnungspreisricht-linien scheint diese Überlegung bereits anzuklingen.184

Das „As Structured Prinzip“ beschränkt damit prinzipiell die Möglichkeitder Finanzverwaltungen, tatsächlich vorgenommene Transaktionen zu igno-rieren und sie für Besteuerungszwecke durch andere, fiktive Transaktionenzu ersetzen.185 Dies ist vor dem Hintergrund des Regelwerks des Art. 9Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA schon deshalb sinnvoll, weil die „Um-qualifizierung“ (Strukturanpassung) einer Transaktion durch die Finanz-verwaltung eine arbiträre Fingerübung wäre und zudem die Gefahr derDoppelbesteuerung dann erhöht, wenn die andere Finanzverwaltung dieAnsicht, wie die Transaktion „fremdüblich“ strukturiert sein sollte, nichtteilt.186 In diesem Sinne wird auch von weiten Teilen des Schrifttums187 undder Rechtsprechung188 zu Recht die Ansicht vertreten, dass Strukturanpas-sungen von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA gesperrt und lediglich Preisanpas-sungen nach dem „Arm’s Length Standard“ zulässig sind. Die in derOECD vertretenen Finanzverwaltungen halten allerdings in mehrerenKonstellationen Strukturanpassungen für zulässig. Dies betrifft vor allemdie Qualifikation als Eigen- oder Fremdkapital nach nationalen Unter-kapitalisierungsregeln,189 die Umqualifikation nach der wirtschaftlichen Sub-

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183 Dies zeigt sich auch in dem in U.S. Treas. Reg. § 1.482–1(f)(2)(ii)(B) angeführten Bei-spiel; s. auch Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 524–525.

184 Tz. 9.60 VPR.185 Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 137.186 Tz. 1.64 VPR; für eine weiterführende Analyse dieser Begründungen s. Bullen, Arm’s

Length (Fn. 34), S. 232–273.187 Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 104–109; Gosch (Fn. 33) in FS

Korn, 2005, S. 391 (397 und 403); Eigelshoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 28und 51–52; Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (115–119); Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 152–154 und z. B. 332, 396–397; s. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer (Fn. 11), Art. 9 Rz. 22, 46 und 76, der allerdings zu dem Ergebniskommt, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Umqualifikationen „dem Grunde nach“ nichtentgegenstehe.

188 Dazu Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 732 mit Fn. 3089.189 So Art. 9 Tz. 3(b) und (c) OECD-MK, die auf Tz. 48–49 sowie 84(b) und (c) des

OECD Berichts zu „Thin Capitalisation“ (1987) basieren. Auch für die EU Schieds-konvention wird die Ansicht vertreten, dass die Frage der Qualifkation als Eigen-oder Fremdkapital dem Schiedsverfahren unterliege; s. Tz. 1.2 des ÜberarbeiteterVerhaltenskodex zur wirksamen Durchführung des Übereinkommens über die Besei-tigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbun-denen Unternehmen, ABl. EU Nr. C 322 v. 30.12.2009, 1 ff. (samt der Aufzählung derVorbehalte von zehn Mitgliedstaaten). Für neutrale oder gar die Ansicht der OECDunterstützende Positionen im Schrifttum s. z. B. De Broe (Fn. 18), S. 504–506;Helminen, The International Tax Law Concept of Dividend, 2010, S. 215–221. Füreinen Überblick zur Staatenpraxis s. Piltz (Fn. 89), CDFI Vol. 81b (1996), S. 83 (129).S. für die Argumente gegen die Zulässigkeit von Strukturanpassungen im Hinblick aufUnterkapitalisierungregeln die Andritz Entscheidung des französischen Conseild’État v. 30.12.2003, n° 233894, RJF 3/04 N° 238, 6 ITLR 604, und die Analysen bei


stanz190 sowie jene „außergewöhnlichen“ Fälle, in denen eine Transaktionökonomisch irrational und zudem die Finanzverwaltung an der Festlegungeines adäquaten Verrechnungspreises gehindert ist.191 Besondere Bedeutungerlangt die Frage nach der Zulässigkeit von Strukturanpassungen natur-gemäß bei der Übertragung von noch nicht oder schwer bewertbaren im-materiellen Wirtschaftsgütern192 und bei Fällen des „Business Restructur-ing“,193 insbesondere im Hinblick auf die vertragliche Risikoverteilung unddas Vorhandensein realistischer Alternativen.194

V. Exkurs: Verrechnungspreiskorrekturen und Grundfreiheiten

In der Europäischen Union ist die Verrechnungspreisproblematik aufgrundder typischerweise hohen Rechtsbefolgungskosten und der Gefahr derDoppelbesteuerung im Binnenmarkt ein besonders relevantes Thema.

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Baranger (Fn. 91), ET 2004, 287 (287 ff.); Dauchez/Jolly, Thin Capitalization inFrance: A Story Still in the Making, 35 Tax Notes Int’l 719 (719 ff.) (Aug. 23, 2004);Burgstaller (Fn. 91), SWI 2004, 285 (285 ff.). Ähnlich auch BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09,IStR 2011, 160. Diese Ablehnung wird von weiten Teilen des Schrifttums geteilt:Becker in Gosch/Kroppen/Grotherr (Fn. 11), Art. 9 Rz. 104–109; Nitikman (Fn. 33),26 Int’l Tax J. 2000, 20 (43–49); Gosch (Fn. 33) in FS Korn, 2005, S. 391 (402–405);Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (119–120); Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7),S. 163; s. auch Li/Sandler (Fn. 18), 45 Can. Tax J. 1997, 891 (929 mit Fn. 127). Vgl.aber auch die Entscheidung des Tax Court of Canada v. 25.8.1997, SpecialtyManufacturing Ltd. v. Her Majesty the Queen, 97 DTC 1511 (T.C.C.), und desCanadian Federal Court of Appeal v. 18.5.1999, Specialty Manufacturing v. TheQueen, [1999] 3 C.T.C. 82, 241 N.R. 350 (zur abkommensrechtlichen Zulässigkeitvon auf einer Eigen-Fremdkapital-Relation basierenden Unterkapitalisierungsregeln),und die Analyse dieser Entscheidungen von Arnold, Canadian Federal Court ofAppeal Case Raises Interesting U.S.-Canada Tax Treaty Issues, 18 Tax Notes Int’l2517 (2517 ff.) (June 21, 1999).

190 Tz. 1.65 und 9.170 VPR; s. auch Tz. 2.72 des Australian Taxation Ruling 97/20;Tz. 43–45 des Canadian Circular 87-2R; U.S. Treas. Reg. § 1.482–1(f)(2)(ii); ausführ-lich Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 433–459.

191 Tz. 1.65 VPR; dazu ausführlich Bullen, Arm’s Length (Fn. 34).192 S. zum „commensurate with income standard“ im US Steuerrecht etwa Maisto

(Fn. 43) in CDFI Vol. 77a (1992) S. 19 (55); Clark, R. G., 42 Am. U. L. Rev. 1993,1155, 1177; Kessler, W./Eicke, R., 48 Tax Notes Int’l 53 (56) (Oct. 1, 2007); Eigels-hoven in Vogel/Lehner (Fn. 11), Art. 9 Rz. 52; Brauner (Fn. 141), 28 Va. Tax Rev.2008, 79 (100–101); Wittendorff (Fn. 11), BIT 2009, 107 (121); Wittendorff, TransferPricing (Fn. 7), S. 167 und 689–694; Wittendorff, The Arm’s-Length Principle and FairValue: Identical Twins or Just Close Relatives? 62 Tax Notes Int’l 223 (227) (Apr. 18,2011).

193 Tz. 9.161–9.194 VPR.194 S. z. B. Kroppen/Silva, General Report, in IFA (Hrsg.), Cross-border business restruc-

turing, CDFI Vol. 96A (2011), S. 17 (49–50); für eine detaillierte Analyse dieser Struk-turanpassungsfragen s. insbesondere Wittendorff, Transfer Pricing (Fn. 7), S. 168–176,und Bullen, Arm’s Length (Fn. 34), S. 511 ff.


Bereits 1992 hat sich der „Ruding Bericht“ mit diesen Fragen befasst195 unddie Kommission hat ihre Überlegungen im Jahr 2001 umfassend darge-legt.196 Der rechtliche Ausgangsbefund ist dennoch rasch angestellt: Derzeitbesteht zwischen den Mitgliedstaaten mit der Schiedskonvention lediglichein multilaterales Abkommen, das für Verrechnungspreisfälle eine verbind-liche, allenfalls schiedsgerichtsbasierende Vermeidung der Doppelbesteue-rung innerhalb bestimmter Fristen vorgibt.197 Das von der Kommission ini-tiierte Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) wiederum assistiert der Kom-mission bei Verrechnungspreisfragen und hat bereits eine Reihe von Ver-haltenskodizes und Richtlinien, auch im Hinblick auf die Anwendung derSchiedskonvention, vorgelegt.198 Einen weiteren großen Schritt zur Lösungvon Verrechnungspreisfragen würde der Kommissionsvorschlag für eineGemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage(GKKB)199 darstellen, der aufgrund der Konsolidierung die innereuropäi-schen Verrechnungspreisfragen für multinationale Gruppen in diesem Re-gime lösen würde.200 Im Übrigen ergeben sich Einflüsse des Unionsrechtsauf Fragen der Verrechnungspreisanpassungen zwar teilweise aus demSekundärrecht,201 vor allem aber aus den Grundfreiheiten und der daraufbasierenden Rechtsprechung des EuGH.

So stehen nationale Verrechnungspreisvorschriften, die lediglich für grenz-überschreitende Sachverhalte Gewinnkorrekturen vorsehen und damit aufden ersten Blick diskriminierend wirken, von vornherein in einem Span-nungsverhältnis zu den Grundfreiheiten, insbesondere zur Niederlassungs-freiheit nach Art. 49 AEUV. In der Tat haben nationale Gerichte bereitsfrüh Zweifel an der Kompatibilität nationaler Korrekturvorschriften mit

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195 Commission of the European Communities (Hrsg.), Report of the Committee of Inde-pendent Experts on Company Taxation – Ruding Report, 1992, S. 30–31.

196 S. die Mitteilung der Kommission „Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse –Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrund-lage für die grenzüberschreitende Unternehmenstätigkeit in der EU“, KOM(2001)582endg., 13, und das Arbeitspapier der Dienststellen der Kommission „Unternehmens-besteuerung im Binnenmarkt“, SEC(2001)1681 endg., 255–283 und 344–357.

197 Übereinkommen 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fallevon Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen ABl. EG Nr. L 225v. 20.8.1990, 10 ff. i. d. g. F. S. dazu z. B. Hinnekens, The European Tax ArbitrationConvention and its Legal Framework, BTR 1996, 132 (132 ff.) und BTR 1996, 272(272 ff.); Hinnekens, European Arbitration Convention: Thoughts on Its Principles,Procedures and First Experience, EC Tax Rev. 2010, 109 (109 ff.).

198 S. zusammenfassend Kofler in Rust/Reimer (Fn. 5), Art. 9 Rz. 123.199 KOM(2011)121 endg.200 KOM(2011)121 endg., 4.201 Zur Anwendung der Quellensteuerbefreiung nach Art. 5 der Mutter-Tochter-Richt-

linie auf Sekundärberichtigungen in Form verdeckter Ausschüttungen s. Kofler,Mutter-Tochter-Richtlinie, 2011, Art. 1 Rz. 24 m. w. N.


dem Unionsrecht gehegt.202 Ein wenig Klarheit hat schließlich die Judikaturdes EuGH gebracht, namentlich jene zu Unterkapitalisierungsvorschriftenin Lankhorst-Hohorst,203 Thin Cap Group Litigation204 und Lammers &Van Cleef205 und jene zu Verrechnungspreisbestimmungen in SGI.206 Vorallem aus der letztgenannten Entscheidung wird deutlich, dass bloß grenz-überschreitend wirkende Korrekturvorschriften zwar grundsätzlich dis-kriminierend sind, aber durch die Notwendigkeit der ausgewogenen Auf-teilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten im Zu-sammenhalt mit der Notwendigkeit, Steuerumgehungen zu verhindern, ge-rechtfertigt sein können, wenn sie verhältnismäßig sind207 Im Hinblick aufdie Verhältnismäßigkeit stellt der EuGH jedoch mehrere Anforderungenauf: Eine Korrekturregel ist nur dann verhältnismäßig, wenn sie

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202 S. z. B. FG Düsseldorf v. 19.2.2008 – 17 K 894/05 E, IStR 2008, 449 (Verstoß des § 1AStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit); s. auch die Zweifel des BFH v. 29.11.2000 –I R 85/99, BStBl. I 2002, 720, und BFH v. 21.6.2001 – I B 141/60, IStR 2001, 509; füreinen Überblick zur deutschen Diskussion s. z. B. Jacobs (Fn. 33), S. 752–755.S. schließlich auch Conseil d’État v. 30.12.2003, n° 249047, SARL Coréal Gestion(zum Verstoß der französischen Unterkapitalisierungsbestimmungen gegen die Nie-derlassungsfreiheit).

203 EuGH v. 12.12.2002 – Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg 2002, I-11779.204 EuGH v. 13.3.2007 – Rs. C-524/04, Thin Cap Group Litigation, Slg 2007, I-2107.

S. auch die nationalen Folgeentscheidungen: England and Wales High Court(Chancery Division) v. 17.11.2009, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigationv. HMRC, [2009] EWHC 2908 (Ch), und England and Wales Court of Appeal (CivilDivision) v. 18.2.2011, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v. HMRC,[2011] EWCA Civ 127.

205 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-105/07, Lammers & Van Cleef, Slg. 2008, I-173.206 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI, Slg 2010, I-487. Für Analysen s. z. B.

O‘Shea, ECJ Upholds Belgian Transfer Pricing Regime, 57 Tax Notes Int’l 491(491 ff.) (Feb. 8, 2010); Baker, Transfer Pricing and Community Law: The SGI Case,Intertax 2010, 194 (194 ff.); Englisch, Einige Schlussfolgerungen zur Grundfreiheits-kompatibilität des § 1 AStG – zugleich Anmerkung zum Urteil des EuGH in der Rs.SGI, IStR 2010, 139 (139 ff.); Becker/Sydow, Das EuGH-Urteil in der belgischenRechtssache C-311/08 SGI und seine Implikationen für die Frage der Europarecht-mäßigkeit des § 1 AStG, IStR 2010, 195 (195 ff.); Meussen, The SGI Case: ECJApproves Belgian System of Selective Profit Corrections in Relation to ForeignGroup Companies, ET 2010, 245 (245 ff.); Martín Jiménez, Transfer Pricing and EULaw Following the ECJ Judgement in SGI: Some Thoughts on Controversial Issues,BIT 2010, 271 (271 ff.); Scheipers/Linn, Einkünfteberichtigung nach § 1 Abs. 1 AStGbei Nutzungsüberlassung im Konzern – Auswirkungen des EuGH-Urteils SGI, IStR2010, 469 (469 ff.); Glahe, Vereinbarkeit von § 1 AStG mit den Europäischen Grund-freiheiten, IStR 2010, 870 (870 ff.); Schönfeld, Aktuelle Entwicklungen im Verhältnisvon § 1 AStG und EU-Recht anhand von Fallbeispielen, IStR 2011, 219 (219 ff.);Schön, Der Fremdvergleich, der Europäische Gerichtshof und die „Theory of theFirm“, IStR 2011, 777 (777 ff.); Schön, Transfer Pricing, the Arm’s Length Standardand European Union Law, Max Planck Institute for Tax Law and Public FinanceWorking Paper 2011 – 08 (September 2011).

207 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 60–69, Slg 2010, I-487.


– erstens „eine Prüfung objektiver und nachprüfbarer Umstände vorsieht,damit festgestellt werden kann, ob ein geschäftlicher Vorgang eine reinkünstliche Konstruktion zu steuerlichen Zwecken darstellt“;208

– zweitens in „jedem Fall, in dem der Verdacht besteht, dass ein geschäft-licher Vorgang über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaftenunter Bedingungen des freien Wettbewerbs vereinbart hätten, demSteuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unter-werfen, die Möglichkeit eingeräumt wird, Beweise für etwaige wirtschaft-liche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen“,209 und

– drittens „die Prüfung solcher Umstände zu dem Ergebnis führt, dass derin Rede stehende geschäftliche Vorgang über das hinausgeht, was diebetreffenden Gesellschaften unter Bedingungen des freien Wettbewerbsvereinbart hätten, die steuerliche Berichtigung auf den Teil beschränken,der über das hinausgeht, was ohne die gegenseitige Verflechtung dieserGesellschaften vereinbart worden wäre“,210 also dem Fremdvergleichs-wert entspricht.211

Es ist allerdings unklar, was der EuGH unter „etwaigen wirtschaftlichenGründen“ versteht: Einerseits könnte dies – wie womöglich Lankhorst-Hohorst212 und Thin Cap Group Litigation213 implizieren – als zusätzlicherTest aufgefasst werden, dass eine Transaktion, die nicht dem Fremdver-gleich entspricht, dennoch wirtschaftlich begründet sein kann (z. B. Sonder-konditionen für notleidende Konzernunternehmen),214 wobei bereits jedeinnerbetriebliche Überlegung einen hinreichenden wirtschaftlichen Grundbieten könnte.215 Andererseits – und dies scheint die jüngere Rechtspre-chung, insbesondere Oy AA,216 nahezulegen – könnte damit lediglich ge-meint sein, dass dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu geben ist, dieFremdüblichkeit darzulegen.217 Bei letzterer Lesart wäre in der Tat der„Arm’s Length Standard“ der alleinige Maßstab, um eine künstliche Trans-aktion von einer wirtschaftlich begründeten Transaktion zu unterscheiden.Würde daher eine nationale Verrechnungspreiskorrektur mit Art. 9 OECD-___________________

208 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 71, Slg 2010, I-487.209 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 71, Slg 2010, I-487.210 EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 72, Slg 2010, I-487.211 S. z. B. O‘Shea (Fn. 206), 57 Tax Notes Int’l 491 (494) (Feb. 8, 2010).212 EuGH v. 12.12.2002 – Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg 2002, I-11779.213 EuGH v. 13.3.2007 – Rs. C-524/04, Thin Cap Group Litigation, Slg 2007, I-2107.214 Englisch (Fn. 206), IStR 2010, 139 (141); Scheipers/Linn (Fn. 206), IStR 2010, 469

(472–474); Schön (Fn. 206), IStR 2011, 777 (778–781).215 So Schön (Fn. 206), IStR 2011, 777 (778–781).216 EuGH v. 18.7.2007 – Rs. C-231/05, Oy AA, Slg. 2007, I-6373.217 Schlussanträge GA Kokott v. 10.9.2009 – Rs. C-311/08, SGI – Tz. 78, Slg 2010, I-487,

wonach der Steuerpflichtige nachweise müsse, dass „das beanstandete Geschäft tat-sächlich einen realen wirtschaftlichen Hintergrund hat und auch im freien Wettbe-werb unter unabhängigen Unternehmen zu denselben Bedingungen abgeschlossenworden wäre“. S. auch Becker/Sydow (Fn. 206), IStR 2010, 195 (195 ff.).


MA übereinstimmen, wäre sie nicht nur im Lichte des Art. 24 Abs. 4OECD-MA zulässig (dazu oben II.3.), sondern auch im Lichte der unions-rechtlichen Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt und verhältnismäßig. Die-sen Ansatz hat sich zuletzt auch der englische Court of Appeal zu eigengemacht.218

VI. Zusammenfassung

1. Eine Primäranpassung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA führt zu einerwirtschaftlichen Doppelbesteuerung, wenn der andere Staat die unange-passten Gewinne besteuert. Durch korrespondierende Gegenberichti-gungen im Sinne des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA im anderen Vertragsstaatsoll die wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden werden. DerFremdvergleichsstandard soll dabei die steuerliche Gleichheit zwischenunabhängigen Unternehmen einerseits und konzernangehörigen Unter-nehmen andererseits herstellen („Neutralitätsprinzip“).

2. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bildet keine unabhängige rechtliche Grund-lage für Gewinnerhöhungen und verpflichtet umgekehrt auch nicht zueiner Gewinnerhöhung, wenn seine Voraussetzungen erfüllt sind. Recht-liche Basis für eine Gewinnerhöhung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MAkann nur das nationale Recht sein. Art. 9 OECD-MA entfaltet jedochSchranken- bzw. Sperrwirkung: Die Staaten sind zur Anwendung einesbestimmten Maßstabes, nämlich des „Arm’s Length Standards“, gezwun-gen und ihnen ist eine Gewinnerhöhung über das Fremdvergleichsmaßhinaus verboten. Würde man Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nämlich dieSchrankenwirkung absprechen, hätte er keinen normativen Charakter.Ohne Art. 9 OECD wären die Vertragsstaaten vollkommen frei, ihrenationalen Verrechnungspreisbestimmungen anzuwenden, solange bloßden Diskriminierungsverboten des Art. 24 OECD-MA Genüge getanwäre. Es ist daher auch überflüssig, Art. 9 OECD-MA einen „Antimiss-brauchszweck“ zuzuschreiben.

3. Für Situationen außerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 9 Abs. 1OECD-MA (z. B. Verbundenheit aufgrund verwandtschaftlicher Ver-hältnisse) entfaltet das Abkommen keine Schrankenwirkung, sodass die

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218 England and Wales Court of Appeal (Civil Division) v. 18.2.2011, Test Claimants inthe Thin Cap Group Litigation v. HMRC, [2011] EWCA Civ 127 – Tz. 57: „Legisla-tion that involves the application of the arm’s length test, as embodied in Article 9 ofthe OECD Model Convention, does not unlawfully interfere with [Art. 49 TFEU],provided the taxpayer is given an adequate opportunity to present his case to the taxauthority that the transaction in question was on arm’s length terms, and may challengethe decision of the tax authority before the national court, and, secondly, that theeffect of the legislation is limited to those aspects of the advantage conferred by thetaxpayer company that do not satisfy that test“.


Staaten daher – innerhalb der Grenzen des Art. 24 OECD-MA – Ver-rechnungspreisanpassungen ohne Rücksichtnahme auf das „Arm’sLength Prinzip“ vornehmen dürften. Diese Auslegung führt freilich zudem rechtspolitisch eigenartigen Ergebnis, dass „verbundene Unterneh-men“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA mehr Abkommensschutzerhalten, als andere nicht-unverbundene Steuerpflichtige.

4. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA bezieht sich auf Unternehmensgewinne imSinne des Art. 7 OECD-MA. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA dient dazu,jenen Betrag von Unternehmensgewinnen aus Transaktionen zwischenverbundenen Unternehmen zu bestimmen, der vom jeweiligen aus-schließlichen Besteuerungsrecht der beiden Ansässigkeitsstaaten nachArt. 7 OECD-MA erfasst ist. In diesem Sinne ergänzt Art. 9 OECD-MA die eigentlichen Verteilungsnorm des Art. 7 (bzw. Art. 8) OECD-MA. Im Lichte des Art. 7 Abs. 4 OECD-MA umfassen die Unter-nehmensgewinne auch dem Unternehmen zuzurechnende Zinsen undLizenzgebühren, selbst wenn diese – außerhalb von Art. 11 Abs. 4 bzw.Art. 12 Abs. 3 OECD-MA – von anderen Verteilungsnormen erfasstsind. Gleichermaßen fallen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögenunter Art. 9 OECD-MA.

5. Zwischen Art. 9 OECD-MA einerseits und Art. 11 Abs. 6 bzw. Art. 12Abs. 4 OECD-MA andererseits besteht kein Spezialitäts-, sondern einErgänzungsverhältnis: Im Falle exzessiver Zins- und Lizenzgebühren-zahlungen betrifft Art. 9 OECD-MA die fremdvergleichskonforme An-passung des Gewinnes des Zahlers nach nationalem Recht in dessen An-sässigkeitsstaat, während Art. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MAmit der abkommensrechtlichen Qualifikation der Einkünfte des Empfän-gers befasst sind und damit lediglich die Frage betreffen, ob der Quellen-staat verpflichtet ist, seine Quellensteuer auf abfließende Zinsen bzw.Lizenzgebühren gem Art. 11 bzw. Art. 12 OECD-MA (auf 10 % bzw.0 %) zu reduzieren.

6. Der Eröffnungssatz des Abzugsdiskriminierungsverbots des Art. 24Abs. 4 OECD-MA normiert als tatbestandlicher Vorbehalt eine Aus-nahme vom Diskriminierungsverbot für den Fall von Zahlungen zwi-schen verbundenen Unternehmen, die von Art. 9 Abs. 1 OECD-MAerfasst sind. Wenngleich das Beteiligungsdiskriminierungsverbot desArt. 24 Abs. 5 OECD-MA keinen solchen Vorbehalt enthält, ist dochArt. 9 Abs. 1 OECD-MA ein Teil des Kontextes dieser Bestimmung; siemuss daher so gelesen werden, dass Anpassungen, die mit Art. 9 OECD-MA übereinstimmen, auch keine Verletzung des Art. 24 Abs. 5 OECD-MA darstellen.

7. Die Verbundenheit zweier Unternehmen im Sinne des Art. 9 Abs. 1OECD-MA erfordert eine Beteiligung an „der Geschäftsleitung, der


Kontrolle oder dem Kapital“. Vor allem das alternative Kriterium der Be-teiligung an der Kontrolle ist ambivalent. Es umfasst aber – e contrarioArt. 11 Abs. 6 und Art. 12 Abs. 4 OECD-MA („besondere Beziehung“) –nicht verwandtschaftliche Beziehungen und andere Interessensgemein-schaften. Ebenso wenig sind nach der Zielsetzung des Art. 9 Abs. 1OECD-MA bloß tatsächliche Beherrschungen aufgrund einer Markt-position erfasst.

8. Die „kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“ im Sinne des Art. 9Abs. 1 OECD-MA beziehen sich generell und formunabhängig auf alleMöglichkeiten des Austausches von Gütern, Dienstleistungen etc. zwi-schen verbundenen Unternehmen, aber auch auf die Übertragung vonFunktionen oder Risiken und auf Unterlassungen. Der Begriff ist primärvon den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen abzugrenzen. Allerdingsschließt Art. 9 OECD-MA alle zwischen verbundenen Unternehmenvorkommenden Leistungsbeziehungen ein und gestattet keine Ausnahmefür jene Fälle, in denen bei einer bestehenden Leistungsbeziehung vomnationalen Recht dennoch eine gesellschaftsrechtliche Grundlage (z. B.auf Basis eines „formellen Fremdvergleichs“) fingiert wird.

9. Die von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA angesprochenen „Bedingungen“ sindweit im Sinne aller preisgestaltungsrelevanten Aspekte der kaufmänni-schen und finanziellen Beziehungen zu verstehen und umfassen die imRahmen der Verrechnungspreismethoden gemessenen finanziellen Indi-katoren (z. B. Preis im weiteren Sinne, Brutto- oder Nettomarge). Un-klar ist allerdings, ob und wie weit der Begriff der „Bedingungen“ dar-über hinausgeht und auch die Anpassung von Transaktionselementen(„Beziehungen“) gestattet, die über jene der finanziellen Indikatoren hi-nausgeht.

10. Art. 9 OECD-MA spricht von Bedingungen, „die von denen abweichen,die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Diesist auf Abkommensebene die autoritative Aussage zum „Arm’s LengthStandard“ bzw. zum Fremdvergleichsgrundsatz, die zugleich die Grund-lage für die Vergleichbarkeitsanalyse bildet, wie sie auch in Art. 7 Abs. 2OECD-MA besonderen sprachlichen Ausdruck findet. Die von derOECD in den Verrechnungspreisrichtlinien näher ausgeführten Ver-rechnungspreismethoden dienen der Ermittlung jener Bedingungen, die„unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Diesermarktbasierende, empirische Ansatz stößt natürlich dort auf Grenzen,wo es keinen Markt gibt oder wo verlässliche Daten nicht verfügbarsind. Der von Deutschland präferierte hypothetische Maßstab des ordent-lichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (auf beiden Seiten der Trans-aktion) konnte sich in den OECD Verrechnungspreisrichtlinien jedochnur ansatzweise durchsetzen.


11. Art. 9 Abs. 2 OECD-MA hat bloß klarstellenden Charakter: Diese Be-stimmung verpflichtet nur dann zur Gegenberichtigung, wenn derandere Staat die Primärberichtigung dem Grunde und der Höhe nachakzeptiert; für diesen Fall ergibt sich die Nichtbesteuerung aber bereitsaus der Überlegung, dass Art. 9 Abs. 1 lediglich den Art. 7 OECD-MAergänzt und insofern determiniert, welcher Unternehmensgewinn nurim anderen Staat besteuert werden darf. Art. 9 Abs. 2 OECD-MA istauch nicht notwendig, um den Zugang zum Verständigungsverfahrennach Art. 25 OECD-MA zu eröffnen. Denn schon die bloße Einfügungdes Art. 9 Abs. 1 OECD-MA weist darauf hin, dass die Vertragsstaatendie wirtschaftliche Doppelbesteuerung in den Anwendungsbereich desAbkommens einzubeziehen beabsichtigen und sie damit Gegenstanddes Verständigungsverfahrens werden kann.

Verrechnungspreise, Einkünfteverlagerung –Gestaltung und Abwehr: Verfahrensrechtliche

Instrumente (Dokumentationspflichten, APA) alsAlternativen zur Bewältigung eines materiellen

Bewertungsproblems?

Prof. Dr. Roman SeerRuhr-Universität Bochum

Inhaltsübersicht

I. Bewertung als Rechtsproblem im inter-nationalen Steuerrecht1. Relevante Verkehrs- und Fremd-

vergleichswerte2. Wertfindung als eigenständige

Rechtskonkretisierung3. Grenzen rationaler Wertfindung im

Sinne einer Bandbreitenplausibilität

II. Verfassungsrechtlicher Rahmen derWertfindung – Verteilung des Wert-findungsrisikos1. Bewertungsgleichmaß und Grenzen

seiner Realisierbarkeit aufgrund derKomplexität und Unsicherheit derWertfindung

2. Kalkulierbarkeit der Wertfindungund Übermaßverbot: Gebot frei-heitsrechtlicher Begrenzung desWertfindungsrisikos

3. Multiplikation des Komplexitäts-und Untersicherheitspotenzials bei

mehrpoligen grenzüberschreitendenSteuerschuldverhältnissen

III. Ausgestaltung einer freiheitsrechtlichenBegrenzung des Wertfindungsrisikos1. Bewertungsprärogative des Steuer-

pflichtigen und deren Absicherungdurch Dokumentationspflichten

2. Grenzüberschreitender Mindest-Dokumentationsstandard als Basiseiner Rechtsvermutung zugunstendes Steuerpflichtigen

3. Verfahrensrechtliche Kompensationdes Wertfindungsrisikos durchkooperative Handlungsformen(Advance Pricing Agreements –APA)

4. Reduzierung der Letztentscheidungs-verantwortung staatlicher Organe aufeine Vertretbarkeitskontrolle

IV. Fazit

I. Bewertung als Rechtsproblem im internationalen Steuerrecht

1. Relevante Verkehrs- und Fremdvergleichswerte

Die Bewertung als Rechtsproblem ist eine ebenso alte wie ungelöste Frage-stellung des Steuerrechts. 1983 hatte sich unsere Gesellschaft drei Tage Zeitgenommen, um sich in Salzburg mit diesem Thema zu beschäftigen. DerTagungsband1 enthält bis heute grundlegende Erkenntnisse. Allerdingsscheint der Aufwand die Teilnehmer damals doch zu sehr erschöpft zu___________________

1 S. A. Raupach (Hrsg.), Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, DStJG Bd. 7, Köln1984.

338 Seer, Verrechnungspreise, Einkünfteverlagerung – Gestaltung und Abwehr:

haben. Jedenfalls kehrte die DStJG bereits im Folgejahr in Heidelberg zueinem bis heute beibehaltenen Zwei-Tages-Symposium zurück. Auf derdortigen, bisher einzigen Tagung zum internationalen Steuerrecht spieltenBewertungsfragen nach der ausführlichen Behandlung des Vorjahres keinegroße Rolle. Lediglich der unvergessene Wolfgang Ritter befasste sichpraxisnah mit der Beweislast und Vermutungsregeln bei internationalenVerrechnungspreisen2. Damit sind wir nah an meiner heutigen, die Tagungabschließenden Fragestellung: Sind verfahrensrechtliche Instrumente wieDokumentationspflichten und verbindliche Vorabverständigungen Alter-nativen zur Bewältigung eines materiellen Bewertungsproblems?

Um die Frage beantworten zu können, bedarf es zunächst einer Betrach-tung der Bewertungsmaßstäbe. Der deutsche Gesetzgeber hat mit dem ge-meinen Wert und dem Teilwert zwei Verkehrswerte geschaffen, die er in§§ 9, 10 BewG legal definiert hat. § 9 BewG versteht den gemeinen Wert imSinne eines prinzipiellen Bewertungsmaßstabs als den Wert, den das Wirt-schaftsgut bei Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielenwürde3. Dagegen wird der Begriff des Teilwerts im deutschen Bilanzsteuer-recht vor allem zur Bewertung von Entnahme- und Einlagevorgängen ver-wendet. Der Teilwert ist aber gerade dort kein sachgerechter Bewertungs-maßstab, wo es um die Surrogation von Einzelveräußerungs- oder Einzel-erwerbstatbeständen geht4. Ungeachtet dessen hat der deutsche Gesetz-geber den Teilwert zwar als allgemeinen Bewertungsmaßstab für die Ent-nahme und Einlage von Wirtschaftsgütern ohne tiefgründige Reflektionbeibehalten. Im Gegensatz dazu hat er aber im so genannten SEStEG vom7.12.20065 für die grenzüberschreitenden Steuerent- und Steuerverstri-ckungstatbestände den allgemeinen Maßstab des gemeinen Werts in § 6Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, Abs. 5a EStG verankert. Der gemeine Wert istdarüber hinaus der Bewertungsmaßstab bei der Wegzugsbesteuerung, in-dem § 6 Abs. 1 Satz 4 EStG für die Besteuerung nach § 17 EStG anordnet,dass an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile imBesteuerungszeitpunkt tritt6.

Der schwankende Bewertungsmaßstab setzt sich bei der Korrektur vonVerrechnungspreisen im internationalen Konzern fort. Als allgemeine Kor-

___________________

2 W. Ritter in K. Vogel (Hrsg.), Grundfragen des internationalen Steuerrechts, DStJGBd. 8, Köln 1985, S. 91 ff.

3 Zum gemeinen Wert als Verkehrswert s. R. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl.,Köln 2012, § 15 Rz. 54.

4 S. I. Gabert, Der Bewertungsmaßstab des Teilwerts im Bilanzsteuerrecht, Diss. Bochum,Berlin 2011, S. 34 ff.

5 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesell-schaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 7.12.2006, BGBl. I 2006,2782.

6 Zur Steuerentstrickung/-verstrickung und der Wegzugsbesteuerung s. H. Schaumburg,Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Köln 2011, Rz. 5.337 ff. und 5.357 ff.

Verfahrensrechtliche Instrumente (Dokumentationspflichten, APA) 339

rekturnormen fungieren § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (verdeckte Gewinnaus-schüttung) und § 8 Abs. 3 Sätze 3–6 KStG (verdeckte Einlage). § 8 Abs. 3Satz 2 KStG enthält keinen eigenen Bewertungsmaßstab. Vielmehr fragt dieständige Rechtsprechung als Vergleichsmaßstab danach, was ein ordent-licher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einem Nichtgesellschaftergefordert oder erhalten hätte7. Die ist ein Fremdvergleichswert, der sichregelmäßig mit dem gemeinen Wert decken wird8. Demgegenüber findenauf verdeckte Einlagen nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 6 EStGdie allgemein geltenden Regeln Anwendung, was uns nach § 6 Abs. 1 Nr. 5EStG wieder zum Maßstab des Teilwerts führt9. Diese Maßstabsdivergenzeröffnet sich im Verhältnis zwischen Personengesellschaft und ihren Gesell-schaftern dagegen nicht, weil dort die verdeckte Gewinnausschüttung durcheine verdeckte Entnahme ersetzt wird, für die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStGebenfalls der Teilwert gilt10.

In Konkurrenz zu diesen allgemeinen Korrekturnormen steht die Ein-künftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG, die sich für grenzüberschreitendeGeschäftsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und nahestehendenPersonen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz richtet. Für die Anwendungdes Fremdvergleichsgrundsatzes will § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG davon ausge-hen, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Um-stände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordent-licher und gewissenhafter Geschäftsleiter handeln. Diese so genannte Trans-parenzklausel unterstellt eine unrealistische Preisbildungssituation und führtzum hypothetischen Fremdvergleich11. Die auf dieser Basis nach § 1 Abs. 3AStG ermittelten Fremdvergleichswerte können so vom gemeinen Wertoder dem Teilwert abweichen. Das damit sich stellende Konkurrenz-problem löst § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG12 mittlerweile im Sinne einer fiskalisch-meistbegünstigenden Idealkonkurrenz. Danach sind gem. § 1 Abs. 1 Satz 1___________________

7 S. etwa BFH v. 8.10.2008 – I R 61/07, BStBl. II 2011, 62; zu dem Maßstab ausf.S. Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischenSteuerrecht, Diss. Bochum, Köln 2001, S. 48 ff.; P. Bauschatz, Verdeckte Gewinnaus-schüttung und Fremdvergleich im Steuerrecht der GmbH (§§ 8 Abs. 3 Satz 2; 8aKStG), Diss. Augsburg, Berlin 2001, S. 51 ff.; S. Oppenländer, Verdeckte Gewinnaus-schüttung – Systematik und Stellung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Gewinner-mittlung von Kapitalgesellschaften, Diss. Bonn, Köln 2004, S. 143 ff.

8 BFH, Urt. v. 23.2.2005 – I R 70/04, BStBl. II 2005, 882 (884); BFH, Urt. v. 22.12.2010 –I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019 (1020); D. Gosch, KStG, Kommentar, 2. Aufl., Mün-chen 2009, § 8 KStG Rz. 381, 383; S. Oppenländer (Fn. 7), S. 231 ff.

9 So auch die deutsche Finanzverwaltung in Abschnitt 40 Abs. 4 KStR 2004.10 Konsequenterweise sieht W. Reiß, Zur nachträglichen Korrektur nicht erfasster ver-

deckter Gewinnausschüttungen, StuW 2003, 21 (27 ff.), in Abweichung zum BFH ineiner verdeckten Gewinnausschüttung zugleich auch eine verdeckte Entnahme.

11 Eingehend M. Frischmuth, Die Leiden des jungen § 1 AStG aus Unternehmenssicht, inFestschrift für H. Schaumburg, Köln 2009, S. 647 (656 ff.).

12 Eingeführt durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2007 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007,1912.


AStG („unbeschadet“) Korrekturen nach den allgemeinen Vorschriftenzwar grundsätzlich vorrangig. Führt die Anwendung des Fremdvergleichs-grundsatzes jedoch zu einer weitergehenden Einkünfteberichtigung, istdiese neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen.Angesichts dieser Bewertungsmaßstabsunsicherheit verwundert es nicht,wenn Harald Schaumburg in seinem opus magnum des internationalenSteuerrechts sich mit der lapidaren Feststellung begnügt, dass die Einkünf-tekorrekturnormen unterschiedliche Korrekturmaßstäbe („zumeist Teil-wert oder gemeiner Wert“) regelten, die Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 3AStG aber durchweg dazu führe, dass bei grenzüberschreitenden Ge-schäftsbeziehungen der Fremdvergleichspreis der entscheidende Korrektur-maßstab sei13.

2. Wertfindung als eigenständige Rechtskonkretisierung

Im Steuerrecht besteht das Ziel darin, Wirtschaftsgütern für die Bemessungs-grundlage einer Steuerart einen bestimmten Geldwert zuzuweisen14. Dieabstrakt-generelle Zuweisung durch Gesetz führt aber nicht zu eindeutigenErgebnissen. Ausgeschlossen ist dies etwa für den Begriff des Teilwertes,der gleich mit drei Unbekannten, zum Teil Fiktionen arbeitet15. Der Teil-wert bedingt die Fiktion einer Veräußerung des gesamten Unternehmensunter der Fiktion der Fortführung durch den Käufer und der weiteren Fik-tion einer gedachten Aufteilung des angenommenen Gesamtkaufpreises aufdie einzelnen Wirtschaftsgüter. Ein solcher Wertbegriff, mag er auch einenbegrenzten theoretischen Anwendungsbereich besitzen, ist nicht vollzugs-tauglich16. Deshalb verwundert es nicht, dass sich die Rechtsprechung mitgrobschlächtigen Teilwertvermutungen behilft, die mit der gesetzlichenDefinition des Begriffs wenig zu tun haben17.

Diese Bewertungsunsicherheit beschränkt sich aber nicht auf den Teilwert-begriff, sondern gilt auch für den gemeinen Wert im Sinne des § 9 Abs. 2Satz 1 BewG. Die Bestimmung des Preises, der im gewöhnlichen Geschäfts-verkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts zu erzielen wäre, istebenfalls von unsicheren Annahmen und Prognosen abhängig. Die Un-___________________

13 H. Schaumburg (Fn. 6), Rz. 18.126.14 W. Busse von Colbe, Bewertung als betriebswirtschaftliches Problem, DStJG Bd. 7

(Fn. 1), S. 39 (40).15 W. Doralt, Der Teilwert als Anwendungsfall des Going-Concern-Prinzips, DStJG

Bd. 7 (Fn. 1), S. 141 (144); I. Gabert (Fn. 4), S. 14 ff.16 Eingehend dargelegt von I. Gabert (Fn. 4), S. 100 ff.; C. Lange, 75 Jahre Teilwert –

Gegenwart und Zukunft des Teilwertbegriffs vor dem Hintergrund seiner Geschichte,Diss. Münster, Berlin 2011, S. 261 ff., fordert ebenfalls eine gesetzliche Neuregelung,die an die Stelle der nicht vollziehbaren Fiktionen tritt.

17 S. näher I. Gabert (Fn. 4), S. 126 ff., wo sie von einem „Offenbarungseid“ spricht; da-gegen hält C. Lange (Fn. 16), S. 161 ff., die Teilwertvermutungen für seit Jahren bewährteangemessene Schätzungen.


sicherheiten steigen, je mehr der Wert (wie z. B. bei einem Unternehmen)von den zukünftigen Ertragsentwicklungen abhängt. Deshalb ist der Werteines Wirtschaftsguts auch keine Tatsache, die bei sorgfältiger Sachverhalts-aufklärung auffindbar wäre, sondern nur das Ergebnis von Schlussfolge-rungen aus wertbeeinflussenden Eigenschaften. Jeder Bewertung ist mehroder minder ein Vergleich immanent. Sie hängt von den Vergleichsmöglich-keiten des Bewertenden ab, der sich zur Auffindung des aus seiner Sichtrichtigen Werts im Rahmen eines Entscheidungsfeldes bewegt18. Eine zueinem eindeutigen Ergebnis führende gesetzliche Steuerung des Wert-findungsprozesses ist unmöglich. Deshalb ist die Unmöglichkeit der exak-ten Wertfindung auch kein Anwendungsfall des § 162 Abs. 1 AO, wo aus-nahmsweise das Beweismaß im Wege einer Art von „Notoperation“ zurÜberwindung eines non-liquet abgesenkt wird. Vielmehr ist der Umgangmit der Bewertungsunsicherheit ein normspezifisches Rechtsanwendungs-problem der gesetzlichen Bewertungsvorschriften (z. B. § 6 Abs. 1 Nr. 4, 5EStG, § 1 AStG) selbst19.

Ebenso wenig wie es den „objektiven“ Wert gibt, existiert ein außerjuristi-sches „Naturgesetz der Bewertung“. Die Wertfindung bleibt vielmehr einsubjektiver Erkenntnisakt in einem offenen Wertungsprozess. Schon vorweit mehr als 100 Jahren drückte dies der Bilanzrechtler Hermann VeitSimon mit dem Satz aus, dass der Wert einer Sache „weder eine Eigenschaftderselben noch überhaupt eine Tatsache, sondern vielmehr eine Meinungs-sache“ sei20. Die Steuerungskraft gesetzlicher Bewertungsnormen beschränktsich auf die Heranführung des Rechtsanwenders an die maßgeblichen Be-wertungsziele und -maßstäbe. Sie zeigen aber zugleich die Grenze dessenauf, was Recht leisten kann. Mit den Worten von Klaus-Dieter Drüen istder „‚Wert an sich‘ ein Phantom, dem man sich nur von den äußeren Gren-zen nähern kann, ohne ihm jemals habhaft zu werden.“21 Im auffälligenGegensatz dazu scheut der Gesetzgeber regelmäßig das offene Bekenntniszu dieser normspezifischen Unsicherheit. Stattdessen suggeriert er Exakt-heit, wenn in der Sprache der Bewertungsnormen Werte für das Steuer-recht „ermittelt“ werden. Umso wichtiger ist es, dieser Scheingenauigkeitentgegenzutreten und die Wertfindung als eigenständige Rechtsanwen-dungskategorie zu begreifen.

___________________

18 W. Busse von Colbe (Fn. 14), S. 40; R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, Habil.,Köln 1996, S. 14.

19 L. Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume, Habil. Berlin, Baden-Baden1992, S. 251 ff.; R. Seer (Fn. 18), S. 197; I. Gombert, Die Schätzung der Besteuerungs-grundlagen nach § 162 der Abgabenordnung, Diss. Köln, Berlin 2001, S. 74.

20 H. V. Simon, Die Bilanzen der Aktiengesellschaften und der Kommanditgesellschaftenauf Aktien, 2. Aufl., Berlin 1898, S. 293.

21 K.-D. Drüen, Prognosen im Steuerrecht, AG 2006, 707 (713).


3. Grenzen rationaler Wertfindung im Sinne einerBandbreitenplausibilität

Der in einer Bewertung angelegte offene Wertungsprozess unterscheidet sichfundamental von einem Rechtsfindungsakt durch Subsumtion. In seinerjüngeren Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof diesen Charakter zu-mindest für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung offen an-erkannt. Als grundlegend erweist sich das Urteil vom 17.10.2001 zur An-gemessenheit von Verrechnungspreisen22: In aller Deutlichkeit stellt derBFH dort fest, dass es den „einen“ angeblich richtigen Fremdvergleichs-preis nicht gibt. Vielmehr bestehe der Fremdvergleichswert typischerweiseaus einer Bandbreite von Preisen, was sich nicht nur aus dem Unterschiedzwischen übernommenen Funktionen und Risiken, sondern ebenso z. B.aus unterschiedlichen Unternehmensstrategien erklären ließe. UnabhängigeUnternehmen müssten auch unter vergleichbaren Bedingungen nicht immerden gleichen Preis nehmen bzw. bezahlen. Vorbehaltlich einer anderweiti-gen gesetzlichen Beweisrisikoverteilung müsse sich die Schätzung an demfür den Steuerpflichtigen jeweils günstigeren Ober- oder Unterwert derBandbreite von Fremdvergleichspreisen orientieren. Denn innerhalb derletztlich maßgebenden Bandbreite entspreche jeder Preis dem Fremdver-gleich23.

Eine vergleichbare Bandbreiten-Doktrin hat wenig später derselbe Senat inseinem Urteil vom 27.2.2003 auch auf die Prüfung der Angemessenheit vonBezügen von Gesellschafter-Geschäftsführern angewandt24: Danach gibt esfür deren Angemessenheit keine festen Regeln. Bei der erforderlichenSchätzung sei zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Ge-halt als „angemessen“ angesehen werden könne, sondern der Bereich desAngemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstrecke.Unangemessen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG seien dann nur die Be-züge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.

Diese zutreffende Erkenntnis des BFH beschränkt sich meines Erachtensnicht auf den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung, sondern istjeder Bewertung typischerweise immanent. Sie lässt sich insbesondere aufdie Unternehmensbewertung im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG, aber auch aufandere Sachwerte einschließlich der Grundstückswerte übertragen. Dasunlösbare Ziel der Bestimmung des eindeutigen „einzigen“ Werts wird zu-gunsten der Bestimmung der Bandbreite von gleichermaßen plausiblen,___________________

22 BFH, Urt. v. 17.10.2001 – I R 103/00 – BStBl. II 2004, 171 (176); s. auch BFH, Urt. v.6.4.2005 – I R 22/04, BStBl. II 2007, 658 (659 ff.).

23 BFH, Urt. v. 17.10.2001 (Fn. 22), (scil.: Hervorhebung durch den Verfasser).24 BFH, Urt. v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 (133 f.); s. auch BFH, Urt. v.

4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136 (138); BFH, Urt. v. 4.6.2003 – I R 38/02,BStBl. II 2004, 139 (141); BFH, Urt. v. 17.2.2010 – I R 79/08 – Rz. 16, BFH/NV 2010,1307 (1308 f.).


vertretbaren Werten zurückgenommen. In den genannten Entscheidungenentwickelt der BFH für die verdeckte Gewinnausschüttung zur Bandbrei-tenbestimmung ein dreistufiges Prüfungsraster das vom vorrangigen inter-nen Fremdvergleich, über den nachrangigen externen Fremdvergleich hinzum subsidiären hypothetischen Fremdvergleich reicht25. Für den Bereichder Verrechnungspreisprüfung entspricht diese Bandbreiten-Doktrin inter-nationalem Standard26. Dem folgt im Grundsatz mittlerweile auch § 1 Abs. 3AStG für das deutsche Recht27.

II. Verfassungsrechtlicher Rahmen der Wertfindung – Verteilungdes Wertfindungsrisikos

1. Bewertungsgleichmaß und Grenzen seiner Realisierbarkeit aufgrundder Komplexität und Unsicherheit der Wertfindung

Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an das normative Bewertungs-gleichmaß hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7.11.200628 zur Erb-schaft- und Schenkungsteuer geschärft. Danach hat der Gesetzgeber einenBewertungsmaßstab zu wählen, der den Belastungsgrund der jeweiligenSteuer folgerichtig abbildet. Das ist für die Erbschaft- und Schenkungsteuerals Bereicherungsteuer der Verkehrswert. Gleichzeitig sieht auch dasBVerfG das grundlegende Wertfindungsproblem und fordert nur, dass fürdie einzelnen Vermögensarten ein dem Verkehrswert angenäherter Wert(so genannter Annäherungswert) angesetzt werden muss29. Für den Bereichder Einkommen- und Körperschaft ist der Verkehrswert (gemeiner Wert)ebenfalls der folgerichtige Bewertungsmaßstab für den Zuwachs wirtschaft-licher Leistungsfähigkeit im Sinne einer Mehrung des Reinvermögens30. Sowenig wie es aber den einen Wert an sich gibt, gibt es die „eine“ exaktmessbare (mathematisch sichtbare) Leistungsfähigkeit. Dies bringt der Ge-danke des Annäherungswerts zum Ausdruck und deckt sich so mit derBandbreiten-Doktrin31. Art. 3 GG vermag das einfache Recht daher nichtauf die Normierung des einzig richtigen Werts und damit auf etwas Un-mögliches, sondern nur auf eine Optimierung des Möglichen im Sinne einerBandbreiten-Richtigkeit zu verpflichten.

___________________

25 BFH, Urt. v. 27.2.2003 (Fn. 24), 134; BFH, Urt. v. 6.4.2005 (Fn. 22), 660.26 S. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 v. 22.7.2010, Paris, 3.55 ff.27 Eingeführt durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007,

1912 (1933).28 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (30 ff.).29 BVerfG (Fn. 28), 36.30 Zur Reinvermögenszugangstheorie s. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 2. Aufl.,

Köln 2003, S. 624 ff.31 S. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (Fn. 26), 3.55.


Damit verschiebt sich unser Augenmerk auf die Ebene des Steuervollzugs.Auf dieser Ebene erteilt Art. 3 GG zur Wahrung der Rechtsanwendungs-gleichheit dem Staat einen strukturellen Vollzugssicherungsauftrag32. Ver-läuft der Wertfindungsprozess nicht in der eindeutigen Kategorie „richtig –falsch“, sondern nur in der Kategorie „vertretbar – unvertretbar“, bedarf esSicherungen, um der Gefahr einer regelmäßig verdeckten steueroptimiertenGrenzüberschreitung entgegenzuwirken. Dies bedingt eine Dokumentationder für die Wertfindung relevanten Faktoren33, damit den Finanzbehördenals Verifikationsverwaltung34 die Vertretbarkeitsprüfung im Sinne einerBandbreitenbestimmung überhaupt ermöglicht wird.

2. Kalkulierbarkeit der Wertfindung und Übermaßverbot: Gebotfreiheitsrechtlicher Begrenzung des Wertfindungsrisikos

Im Spannungsfeld zur Rechtsanwendungsgleichheit steht der grundrecht-liche Freiheitsschutz der Steuerpflichtigen (Art. 2 Abs. 1, 12 Abs. 1, 14Abs. 1 GG). Die Unsicherheit der Wertfindung gefährdet die Freiheits-grundrechte in doppelter Richtung: Zum einen verhindert sie Steuerpla-nungssicherheit35. Zum anderen besteht die latente Gefahr einer Übermaß-besteuerung durch Überbewertung36. Kalkulationen und Investitionsent-scheidungen der Steuerpflichtigen hängen nicht unwesentlich von der steuer-lichen Belastung ab. Das Ausmaß der zu erwartenden Steuerbelastung be-stimmt, wie viel des Einkommens investiert oder zur Einkommensverwen-dung ausgeschüttet bzw. entnommen werden kann. Die freiheitsbeschrän-kende steuerliche Belastung des Erwerbs bleibt für den betroffenen Markt-teilnehmer daher nur erträglich, wenn die Steuer zu einer voraussehbarenKalkulationsgröße wird, der Steuerpflichtige also seine erwerbswirtschaft-lichen Dispositionen darauf einstellen kann37. Da die Finanzbehörde eineEntscheidung über die (von Natur aus unsichere) Bewertung aber erst expost nach bereits getätigter Disposition trifft, trägt der Steuerpflichtige ein-seitig das Auslegungs- und Bewertungsrisiko. Umso unsicherer die Be-wertung und umso größer die Bandbreite gleichheits- und gesetzeskonfor-mer Rechtsanwendungsergebnisse ist, desto drängender stellt sich das Be-dürfnis nach einem wirksamen Steuerplanungsschutz. Kann das Gesetz den___________________

32 Dazu R. Seer, Der Vollzug von Steuergesetzen unter den Bedingungen einer Massen-verwaltung, DStJG Bd. 31 (2008), S. 7 (11 ff.).

33 Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (Fn. 26), 1.36, spricht etwa von „Ver-gleichbarkeitsfaktoren“.

34 S. dazu K.-D.Drüen, Die Zukunft des Steuerverfahrens, in Schön/Beck (Hrsg.), Zu-kunftsfragen des deutschen Steuerrechts, Berlin/Heidelberg 2009, S. 1 (8 ff.).

35 Zur Steuerplanungssicherheit als Schutz betätigter Freiheitsgrundrechte, s. J. Hey,Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Habil., Köln 2002, S. 133 ff.

36 Zum Eigentumsschutz gegen eine Überbewertung s. J. Lang, Gewinnrealisierung –Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, DStJG Bd. 4, Köln 1981, S. 45(78 ff.).

37 R. Seer (Fn. 18), S. 311.


Wert – wie aufgezeigt (s. oben I.3.) – nicht hinreichend determinieren, be-darf es anderer Absicherungen durch frühzeitige Einbeziehung des Steuer-pflichtigen in das Verfahren (dazu noch III.1.)38.

Die drohende Gefahr einer Übermaßbesteuerung durch Überbewertungwirkt darüber hinaus auf die fiskalische Ausschöpfung der Wert-Band-breite ein. Da es den einen Wert nicht gibt und innerhalb einer Bandbreitekeine Aussage über die Gerechtigkeitsqualität der einzelnen Werte gemachtwerden kann, widerspräche es dem Gebot einer freiheitsschonenden Be-steuerung, profiskalisch den für den Steuerpflichtigen ungünstigsten Wertanzusetzen.

3. Multiplikation des Komplexitäts- und Untersicherheitspotenzials beimehrpoligen grenzüberschreitenden Steuerschuldverhältnissen

Dies gilt umso mehr, als bei mehrpoligen grenzüberschreitenden Steuer-schuldverhältnissen die umgekehrte Wechselwirkung zum ausländischenStaat in diesem Fall die Übermaßbesteuerung bei mangelnder Abstimmungnoch verstärken kann. Nur wenn sichergestellt ist, dass der ausländischeStaat im Gefolge der Primärkorrektur spiegelbildlich eine Gegenberichti-gung im Sinne des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA vornimmt, erhöht sich dasGefahrenpotenzial für den Steuerpflichtigen nicht. Einen durchsetzbarenGegenberichtigungsanspruch vermittelt immerhin die EU-Schiedsverfah-renskonvention39. Dagegen existieren in der DBA-Praxis bisher noch kaumSchiedsklauseln im Sinne des Art. 25 Abs. 5 OECD-MA 200840. Diesbedeutet, dass selbst ein Verständigungsverfahren mit Nicht-EU-Staatenmangels Einigungszwangs keine Gewähr für die einvernehmliche Einigungder beteiligten Fisci bietet41. Je mehr verbundene Unternehmen in ganzunterschiedlichen ausländischen Staaten in Leistungsbeziehungen zur derinländischen Konzerngesellschaft stehen, umso weniger ist daher eine Ge-genberichtigung gewährleistet. Das Damoklesschwert mangelnder Wert-korrespondenz schwebt damit über den unilateralen Wertansätzen, mögensie wie etwa der Median oder Mittelwert auch nicht am ungünstigsten Endeder jeweiligen Bandbreite liegen. Zudem ist es nicht gewährleistet, dass derausländische Staat von derselben Bandbreite wie der deutsche Fiskus aus-geht. Deshalb bedarf es wirksamer, Steuerplanungssicherheit vermittelnder

___________________

38 Zum Grundrechtsschutz durch Verfahrensteilhabe s. R. Seer (Fn. 32), DStJG Bd. 31(2008), S. 7 (15).

39 Richtlinie 90/434/EWG v. 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225 v. 20.8.1990, 1; zur Praxis in-struktiv A. Bödefeld/N. Kuntschik, Der Überarbeitete Verhaltenskodex zur Anwen-dung des EU-Schiedsübereinkommens, IStR 2010, 474.

40 Zur deutschen DBA-Praxis s. A. Bödefeld/N. Kuntschik, Schiedsverfahren nach DBA,IStR 2009, 449; A. Bödefeld/N. Kuntschik, Schiedsverfahren nach den DBA mit Groß-britannien, der Schweiz und Liechtenstein, IStR 2012, 137.

41 S. auch H. Schaumburg (Fn. 6), Rz. 16.116.


Verfahrensinstrumentarien, um der Gefahr der grenzüberschreitenden Wert-divergenz vorzubeugen.

III. Ausgestaltung einer freiheitsrechtlichen Begrenzung desWertfindungsrisikos

1. Bewertungsprärogative des Steuerpflichtigen und deren Absicherungdurch Dokumentationspflichten

Wie oben unter I.2. dargelegt, handelt es sich sowohl bei der Bestimmungeines gemeinen Werts, Teilwerts, aber gerade auch eines Fremdvergleichs-werts um ein normspezifisches Rechtsanwendungsproblem jeder einzelnenBewertungsnorm. Das komplexe Geflecht von Tatsachenermittlung undRechtsanwendung wird dabei nicht im Wege der „Notoperation“ einerSchätzung nach § 162 AO erleichtert. Vielmehr gehört der Unsicherheits-faktor zu der durch die Bewertungsnorm unmittelbar vorgegebenen, alsogesetzlich legitimierten Eigenheit der konkreten Wertbestimmung42. Mussdas Gesetz mit offenen Wertungen und vagen Vergleichsmaßstäben arbei-ten, vermag es also den Bewertungsvorgang nicht zu steuern, wird dasWertfindungsrisiko einseitig-freiheitsbeschränkend zulasten des Steuer-pflichtigen und der Unternehmen verteilt. In Erfüllung ihrer steuerlichenErklärungspflichten müssen Steuerpflichtige und Unternehmen die kon-krete Wertbestimmung als Erstadressaten vornehmen. Die Pflicht zur Erst-bewertung durch den Steuerpflichtigen selbst macht § 1 Abs. 3 AStG anmehreren Stellen deutlich. § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG verpflichtet ausdrücklich„den Steuerpflichtigen“, für seine Einkünfteermittlung einen hypotheti-schen Fremdvergleich unter Beachtung der Transparenzklausel des § 1Abs. 1 Satz 2 AStG durchzuführen, wenn auch keine eingeschränkt ver-gleichbaren Fremdvergleichswerte festgestellt werden können. Ebensowendet sich § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG im Zusammenhang mit einer Funk-tionsverlagerung an den Steuerpflichtigen und verpflichtet ihn, bei für dasTransferpaket als Ganzem fehlendem Fremdvergleichswert den Einigungs-bereich auf der Grundlage des Transferpakets unter Berücksichtigungfunktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinsätze zu bestimmen.

Aber nicht nur in diesen Fällen, sondern bei der Verrechnungspreisbe-stimmung allgemein bedürfen Steuerpflichtige und Unternehmen verfah-rensrechtlicher Sicherungen. Im Zuge ihrer notwendigen Steuerplanung sindsie darauf angewiesen, dass der Unsicherheitsfaktor für sie beherrschbarwird. Dies folgt zum einen aus dem bereits behandelten Gebot freiheits-schonender Besteuerung, zum anderen aber auch aus dem objektiv-recht-lichen Gebot der Rechtssicherheit. Fehlt es an der gesetzlichen Bestimmt-heit der Steuerlast, muss sie gerade aus der Perspektive des Erstanwenders___________________

42 L. Osterloh (Fn. 19), S. 253.


auf das Niveau der Bestimmbarkeit gebracht werden. Die Unbestimm-barkeit der Steuerlast ist weder mit dem grundrechtlichen Freiheitsschutznoch mit dem Rechtsstaatsprinzip vereinbar. Deshalb kann die durch denSteuerpflichtigen vorgenommene Bewertung nicht als bloß „unverbind-licher Vorschlag“ abgetan werden, den die Finanzbehörde nach Gutdünkenübernehmen, aber auch durch eine eigene „bessere“ Bewertung ersetzenkann. Bleibt der Steuerpflichtige mit seinem Bewertungsansatz im Rahmender Bandbreite vertretbarer (d. h. gleichermaßen gesetzmäßiger) Werte, istseine Wertkonkretisierung gültig. Insoweit genießt der Steuerpflichtige eineBewertungsprärogative.

In ihrer eine gleich- und gesetzmäßige Besteuerung sichernden Funktionder Verifikationsverwaltung beschränkt sich die Kompetenz der Finanzbe-hörde darauf, die normativen Vorgaben sowie die Tatsachenbasis für dieBandbreitenbestimmung zu überprüfen. Macht das Gesetz darüber hinaus-gehende Vorgaben, wie etwa in § 1 Abs. 3 Satz 7 Halbsatz 2 AStG (wennnichts anderes glaubhaft gemacht wird: „Mittelwert des Einigungsbe-reichs“), sind diese Vorgaben zur Werteingrenzung zu befolgen und vonden Finanzbehörden zu überprüfen. Da sich der Steuerpflichtige auf diegesetzliche Vorgabe einrichten kann, beeinträchtigt sie ungeachtet einermöglichen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung die Steuerplanungssicher-heit nicht, sondern vermag sie – im Gegenteil – sogar zu erhöhen. Geht derSteuerpflichtige mit seiner Konkretisierungskompetenz verantwortlich um,wird ihm Steuerplanungssicherheit zurückgegeben. Letztlich liegt dieSteuerplanungsstabilität dann in der Hand des Steuerpflichtigen: Umso mehrer seine Bewertung im Grenzbereich des Vertretbaren ansiedelt, die Band-breite ausreizt, umso weniger Rechtssicherheit vermag er zu gewinnen.

Die Einschätzungsprärogative des Steuerpflichtigen in seiner Stellung alsErstbewerter bedeutet keine „gleichheitswidrige Besteuerung nach Wahl“.Sie steht unter der Prämisse, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Band-breite gleichermaßen vertretbarer und damit gleichermaßen gesetzmäßigerWertansätze verbleibt. Dabei gilt es, die besondere Bedeutung der Qualitätder für die Bewertung als Vergleichsakt erforderlichen Datengrundlage zuerkennen. Durch eine selektive Dokumentation vergleichsrelevanter Datenfindet bereits eine „Vorbewertung“ statt. Deshalb bedarf es im Interesseder Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Absicherung der Einschätzungs-prärogative durch eine gesteigerte Dokumentations- und Transparenzpflichtder Unternehmen. Die Reduktion der finanzbehördlichen Prüfung auf eineVertretbarkeitskontrolle setzt eine hinreichende Begründung der Erstbe-wertung voraus, was letztlich nichts anderes als die Darlegung des Bewer-tungsvorgangs und der dafür wertbeeinflussenden Faktoren in Gestalt einerDokumentation bedeutet. Die Bewertungsdokumentation bildet damit dieKehrseite der Bewertungsprärogative. Fehlt sie oder ist sie in wesentlichenTeilen unbrauchbar, erstarkt die Finanzbehörde insoweit zur hoheitlichen


Zweitbewerterin. Diesen Zusammenhang bestätigt die Regelung des § 162Abs. 3 AO. § 162 Abs. 3 Satz 1 AO statuiert eine widerlegbare Beweisver-mutung zulasten des Unternehmens, wenn dieses nach Anforderung keineordnungsmäßige Verrechnungspreisdokumentation vorlegen kann oderdiese unverwertbar ist. Die Vorschrift besitzt damit die umgekehrte Wir-kung des § 158 AO43. Dabei stellt § 162 Abs. 3 Satz 1 AO klar, dass dieFinanzbehörde ihre Schätzungsbefugnis unter voller Ausschöpfung desUnsicherheitsrahmens anwenden kann.

2. Grenzüberschreitender Mindest-Dokumentationsstandard als Basiseiner Rechtsvermutung zugunsten des Steuerpflichtigen

Der funktionale Zusammenhang zwischen der Dokumentationspflicht undder Bewertungsprärogative entspricht dem über die Buchführungspflichthinaus verallgemeinerungsfähigen Rechtsgedanken des § 158 AO. Danachgenießt eine ordnungsmäßige Dokumentation eine Richtigkeitsvermutungzugunsten des gewählten und durch die Dokumentation gerechtfertigtenVerrechnungspreises44. Diese Richtigkeitsvermutung besitzt für die Unter-nehmen den Charakter einer verfahrensrechtlichen Safe-harbour-Regelung.Die materiell rechtliche Prüfung verlagert sich so auf eine verfahrensrecht-liche Ebene, ob die Dokumentation ordnungsgemäß ist und zur Rechtferti-gung des Bewertungsansatzes tauglich ist.

Es stellt sich nun die Frage, welche Anforderungen an eine ordnungsge-mäße Verrechnungspreisdokumentation zu stellen sind, damit sie von denFinanzbehörden zur Vertretbarkeitskontrolle genutzt werden kann unddamit zugleich die Richtigkeitsvermutung zugunsten des Steuerpflichtigenbegründet. Aus nationaler Sicht hat der deutsche Gesetzgeber das Anforde-rungsprofil in § 90 Abs. 3 AO i. V. mit der Gewinnabgrenzungsaufzeich-nungsverordnung (GAufzV) seit 2003 wie folgt konkretisiert: § 90 Abs. 3Satz 1 AO verlangt eine so genannte Sachverhaltsdokumentation. Sie bein-haltet den Konzernaufbau (d. h. die rechtliche und operative Struktur, Be-teiligungsstruktur), die geschäftlichen Vorgänge (z. B. Beschreibung überdie Transaktionsarten, Tätigkeitsbereiche) sowie die wesentlichen Verträgeund für die Verrechnungspreisfindung relevanten Dokumente (z. B. Preis-listen). § 4 Nr. 3 GAufzV fordert außerdem eine Funktions- und Risiko-analyse, die den Wertschöpfungsbeitrag des Unternehmens in der Wert-schöpfungskette im Verhältnis zu der nahestehenden Person beschreibt.§ 90 Abs. 3 Satz 2 AO erweitert dies um die Aufzeichnung der wirtschaft-lichen Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbeziehungen mit___________________

43 R. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, § 162 AO Rz. 66 (Januar 2010).44 S. bereits R. Seer, Kodifikation von Dokumentationspflichten über die Verrechnungs-

preisgestaltung im multinationalen Konzern FR 2002, 380 (383 f.); ebenso G. Bruschke,Sanktionen bei einem Verstoß gegen die Dokumentationspflichten für Verrechnungs-preise, DStZ 2006, 575 (578).


Nahestehenden. Dies umfasst nach h. M. auch eine Angemessenheitsdoku-mentation, die sich auf einen transaktionsbezogenen Fremdvergleich anhandder so genannten Standardmethoden (Preisvergleichs-, Kostenaufschlags-oder Wiederverkaufspreismethode), hilfsweise auch auf eine geschäftsvor-fallbezogene Gewinnmethode erstreckt.

Auch wenn die Pflicht zur Erstellung einer Angemessenheitsdokumenta-tion im Wortlaut der Norm des § 90 Abs. 3 AO nicht deutlich zum Aus-druck kommt, entspricht sie aber dem gesetzgeberischen Willen45. Die An-gemessenheitsdokumentation muss aber nur die tatsächlich angewandteVerrechnungspreismethode im Hinblick auf die Ist-Beziehung zu der nahe-stehenden Person darstellen und begründen. Alternativmethoden müssennicht dargelegt und abgewogen werden (s. § 2 Abs. 2 Satz 3 GAufzV).Letztlich muss aus der Angemessenheitsdokumentation das ernsthafte Be-mühen des Steuerpflichtigen erkennbar werden, seine Geschäftsbeziehun-gen zu Nahestehenden unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzesauszugestalten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV).

Auch wenn der Fremdvergleichswert ein geschäftsvorfallbezogener Maß-stab ist, müssen die Anforderungen an die Erfüllung der Dokumentations-pflicht die Grenzen der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit wahren.Daher ist das Postulat der geschäftsvorfallbezogenen Dokumentation inAbhängigkeit vom Umfang der Transaktionen zugunsten einer gruppen-mäßig-aggregierten Zusammenfassung zurückzunehmen (so genanntePalettenbetrachtung). Ebenso kann eine konzerninterne Verrechnungspreis-richtlinie geschäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen ersetzen. DieDokumentation verliert ihre Richtigkeitsvermutung erst, wenn die Doku-mentation in wesentlichen Punkten unverwertbar ist. Auch hier lässt sichder Maßstab für eine formell ordnungswidrige Buchführung sinngemäßanwenden. Danach ist die Dokumentation verwertbar, wenn sachverstän-dige Dritte innerhalb angemessener Zeit feststellen und prüfen können,welche Sachverhalte der Steuerpflichtige verwirklicht und inwieweit er da-bei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. Bleibt die Dokumentationim Wesentlichen verwertbar, trägt die Finanzbehörde die objektive Beweis-last zur Begründung für den Ansatz eines abweichenden Verrechnungs-preises. Nur wenn es ihr gelingt, die Unvertretbarkeit des Verrechnungs-preises nachzuweisen, eröffnet sich nach § 162 Abs. 3 AO der Weg für eineeigene Schätzung.

Da der grenzüberschreitende Leistungsaustausch mehrpolig verläuft, ver-dient die Zweischneidigkeit des Verrechnungspreisansatzes eine besondereBeachtung (s. bereits II.3.). Die freiheitssichernde Steuerplanungs- und

___________________

45 Begründung zum Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (StVergAbG) derFraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN v. 2.12.2002, BT-Drucks. 15/119,52.


Rechtssicherheit wird erst gewährleistet, wenn die Richtigkeitsvermutungeine grenzüberschreitende Dimension erhält. Zwar sind in den vergangenenzehn Jahren praktisch weltweit Dokumentationspflichten für die Ausge-staltung von Verrechnungspreisen eingeführt worden. Inhalt und Dichtedieser Dokumentationspflichten variieren aber nach wie vor von Staat zuStaat46. Einen Mindeststandard enthalten auch die Verrechnungspreisricht-linien der OECD vom 22.7.2010 nicht47. Immerhin hat der Rat der EUeinen Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbun-dene Unternehmen in der EU (EU-TPD) verfasst48. Der Verhaltenskodexsetzt für die Mitgliedstaaten zwar kein verbindliches Recht, sondern ist nursoft law. Er begründet aber eine politische Selbstverpflichtung der EU-Staaten. Der Verhaltenskodex setzt ein so genanntes Masterfile voraus, dasneben einer Sachverhaltsdokumentation ebenfalls eine Funktions- undRisikoanalyse vorsieht. Die Masterfile bezieht sich auf den Konzern undverlangt auch eine Beschreibung des konzerninternen Verrechnungspreis-systems. Das Masterfile wird durch landesspezifische Dokumentationen er-gänzt, die für die jeweilige Konzerngesellschaft auch eine Angemessenheits-dokumentation enthält. Auf der Basis dieses EU-Standards ließe sich einMindeststandard für eine Verrechnungspreisdokumentation erarbeiten.Konzerne, die diesen Standard einhalten, könnten einen Vertrauensvor-schuss in allen EU-Mitgliedstaaten erhalten. Die Gefahr von grenzüber-schreitend widersprüchlichen Fremdvergleichswerten könnte dadurch zu-gunsten der Steuerpflichtigen weiter gesenkt werden.

3. Verfahrensrechtliche Kompensation des Wertfindungsrisikos durchkooperative Handlungsformen (Advance Pricing Agreements – APA)

Allerdings existiert ein grenzüberschreitend zwischen den Steuerfisci abge-stimmtes Dokumentationsniveau bisher noch nicht. Ebenso wenig ist bis-her eine Bewertungsprärogative der Steuerpflichtigen in der Besteuerungs-praxis anerkannt. Es bedarf daher zusätzlicher Instrumente, um einer ein-seitigen Verortung des Wertfindungsrisikos entgegenzuwirken. Parallel zuden Dokumentationspflichten haben sich in der letzten Dekade bi- undmultilaterale Vorabverständigungsverfahren (so genannte Advance PricingAgreements – APA) mit dem Ziel einer prospektiven Vermeidung von Ver-

___________________

46 S. M. Babic/H. Baumhoff u. a., Verrechnungspreis-Dokumentationspflichten inDeutschland, Österreich und in ausgewählten osteuropäischen Staaten, IStR 2010, Bei-hefter, S. 37 ff.; M. Take, Übersicht zu Vorschriften zur Dokumentation von Verrech-nungspreisen in Dänemark, Schweden, Norwegen und Finnland, IStR 2011, 323 ff.

47 S. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (Fn. 26), 207 ff.48 Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der

Mitgliedstaaten v. 27.6.2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdoku-mentation für verbundene Unternehmen in der EU (EU TPD), 2006/C 176/01, ABl.EU Nr. C 176 v. 28.7.2006, 1–7.


rechnungspreiskonflikten etabliert49. Dafür besteht ein dringendes Bedürf-nis, weil Verständigungsverfahren im Sinne des Art. 25 OECD-MA eineinternationale Doppelbesteuerung erst im Nachhinein und angesichts ihrerbeachtlichen Dauer nur mit erheblicher zeitlicher Verzögerung beseitigenkönnen. Zudem ist es nicht gesichert, dass es in allen Fällen zu einem Ver-ständigungsverfahren und der erforderlichen Gegenberichtigung kommt.Die APA sollen vor diesem Hintergrund den Unternehmen prospektivenDispositionsschutz (s. oben II.2.) gewähren. Etwaige Meinungsverschieden-heiten zwischen Steuerverwaltungen verschiedener Staaten und den Steuer-pflichtigen über die wesentlichen preisbeeinflussenden Faktoren bei Trans-aktionen zwischen verbundenen Unternehmen und eine dadurch drohendewirtschaftliche Doppelbelastung sollen soweit möglich bereits ex ante ein-vernehmlich vermieden werden50. Dasselbe gilt für streitanfällige Fragender grenzüberschreitenden Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten einesUnternehmens.

Damit ein APA das Wertfindungsrisiko des Steuerpflichtigen kompensie-ren kann, muss dieser sich auf das APA gegenüber den Steuerfisci berufenkönnen. Mit anderen Worten: Das APA muss verbindlich und im konkre-ten Steuerrechtsverhältnis von den Finanzbehörden zu beachten sein. Einunilaterales APA, das das Unternehmen mit „seiner“ nationalen Finanz-behörde abschließt, wird dazu nur selten taugen51. Deshalb ist ein bi- odermultilaterales APA zu präferieren52. Es besteht aus zwei Elementen: Dieinvolvierten Staaten schließen ein völkerrechtliches Verwaltungsabkom-men, das sie im Verhältnis zueinander bi- oder multilateral bindet53. Davonzu unterscheiden ist die Bindungswirkung im Verhältnis zu dem jeweiligenUnternehmen als Steuerpflichtigen. Die Bindungswirkung lässt sich nichtunmittelbar aus dem Verwaltungsabkommen ableiten54. Sie muss vielmehrzusätzlich im konkreten Steuerrechtsverhältnis zwischen der Finanzbehör-de und dem Steuerpflichtigen begründet sein. Das deutsche Bundesfinanz-ministerium sieht diese Bindung in einer so genannten Vorabzusage, wel-che die zuständige Landesfinanzbehörde (in der Regel das Finanzamt) demUnternehmen auf der Basis des Verwaltungsabkommens erteilt55. Jedochtreffen die Zusage und ihre in § 89 Abs. 2 AO gesetzlich geregelte Ausprä-___________________

49 S. auch das Referat von K. Becker, S. 167 ff. in diesem Band.50 S. BMF v. 5.10.2006 – IV B 4 – S 1341 – 38/06, BStBl. I 2006, 594 (so genanntes APA-

Merkblatt).51 H. Schaumburg (Fn. 6), Rz. 16.105, nennt beispielhaft den Fall, dass die konkrete Frage

nur in einem Staat strittig ist oder kein Abkommen eingreift. Im letztgenannten Fallkönnten aber zwei unilaterale Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerunggrenzüberschreitend aufeinander abgestimmt werden.

52 So wohl auch BMF, APA-Merkblatt (Fn. 50), Tz. 1.2.53 S. auch U. Bär, Verständigungen über Verrechnungspreise verbundener Unternehmen

im deutschen Steuerrecht, Diss. Köln, Berlin 2009, S. 236.54 U. Bär (Fn. 53), S. 243 ff.55 BMF (Fn. 50), Tz. 1.2 und 5.1.


gung der verbindlichen Auskunft die Eigenart des APA nicht. Anders alsbei der verbindlichen Auskunft erklärt die Finanzbehörde dem Steuerpflich-tigen gegenüber nicht lediglich ihre Rechtsauffassung über einen noch nichtverwirklichten, vorgegebenen Sachverhalt mit einseitig-selbstbindenderWirkung für die Zukunft56. Ein APA löst weniger Rechtsprobleme, sondernbefasst sich im Schwerpunkt mit zur Bestimmung der richtigen Fremdver-gleichswertbandbreite nötigen Sachverhaltsannahmen, denen eine gründ-liche Analyse der Geschäftsbeziehungen und relevanten Geschäftsvorfälledes Unternehmens vorausgeht57. Zudem erteilt die deutsche Finanzverwal-tung die Vorabzusage nur, wenn der Steuerpflichtige zuvor seine Zustim-mung zu dem völkerrechtlichen Verwaltungsabkommen und zusätzlicheinen beschränkten Einspruchsverzicht im Sinne des § 354 Abs. 1a AOschriftlich erklärt hat58. Insoweit stellt die deutsche Finanzverwaltung sogardas bi- oder multilaterale Verwaltungsabkommen unter einen entsprechen-den Vorbehalt59. Ein APA enthält damit jedenfalls nach dem deutschenVerständnis eine gegenseitige Zukunftsbindung von Finanzbehörden undSteuerpflichtigen.

Bei nüchterner Betrachtung ist dieses gegenseitige Rechtsverhältnis – eben-so wie im Falle der so genannten tatsächlichen Verständigung60 – nichts an-deres als ein öffentlich-rechtlicher Vertrag61. Finanzbehörde und Steuer-pflichtige wollen erkennbar, dass sich die jeweilige Gegenseite an den In-halt des APA für dessen Geltungsdauer hält. Wie ich an anderer Stelleausführlich dargelegt habe, unterliegt die Rechtsform des öffentlich-recht-lichen Vertrages auch im Steuerverfahrensrecht keinem besonderen Geset-zesvorbehalt62. Unabhängig davon hält Moris Lehner den von den deut-schen Finanzbehörden geforderten gegenständlich-beschränkten Ein-spruchsverzicht für nicht von § 354 Abs. 1a AO gedeckt63. § 354 Abs. 1Satz 1 AO ermöglicht einen umfänglichen Einspruchsverzicht erst nachErlass des Steuerbescheids. Die Vorschrift dient dem Schutz des Adressa-ten, der genau im Klaren sein muss, worauf er verzichtet. Diese Gefahr be-

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56 Zum Charakter der verbindlichen Auskunft ausf. J. Horst, Die verbindliche Auskunftnach § 89 AO, Diss. Münster, Aachen 2010, S. 107 ff.; R. Seer in Tipke/Kruse (Fn. 43),§ 89 AO Rz. 24 ff. (Januar 2012).

57 S. insb. OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 2010 (Fn. 26), Tz. 4.132, die den Unter-schied zu verbindlichen Auskünften deutlich herausarbeiten.

58 BMF (Fn. 50), Tz. 4.6.59 BMF (Fn. 50), Tz. 4.5.60 Dazu eingehend R. Seer (Fn. 18), S. 174 ff.; R. Seer in Tipke/Kruse (Fn. 43), Vor § 118

AO Tz. 15, m. w. N. (Oktober 2010).61 Wie hier I. Rodemer, Advance Pricing Agreements im US-amerikanischen und im

deutschen Steuerrecht, Diss. Bochum, Köln 2001, S. 199 ff.; U. Bär (Fn. 53), S. 153 ff.62 S. R. Seer (Fn. 18), S. 158 ff.; dagegen S. Müller-Franken, Maßvolles Verwalten, Habil.

Passau, Tübingen 2004, S. 211 ff. (dazu die Rezension von A. Leisner-Egensperger,DÖV 2005, 399 f.; U. Bär [Fn. 53], S. 155 f.).

63 M. Lehner in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Art. 25 Rz. 377.


steht allerdings nicht, wenn sich der Verzicht gegenständlich auf Besteue-rungsgrundlagen bezieht, die der Verzichtende kennt. Dementsprechendlässt § 354 Abs. 1 Satz 2 AO im Falle einer Steueranmeldung auch einenfrüheren Verzicht zu, der für den Fall ausgesprochen wird, dass die Steuernicht abweichend von der Steueranmeldung festgesetzt wird. Vor diesemHintergrund ist der im APA-Verfahren geforderte Einspruchsverzichtteleologisch auf den Fall zu beziehen, dass die Finanzbehörde die in demAPA getroffenen Festlegungen in dem jeweiligen Steuerbescheid auch um-setzt. Mit dieser vom BMF auch beachteten Maßgabe ist der nur gegen-ständlich begrenzt wirkende Einspruchsverzicht zulässig64.

Das APA-Verfahren entspricht einem kooperativen Verwaltungshandelnund bietet dem antragstellenden Unternehmen in dem qualifizierten An-tragsverfahren sowie in der sich anschließenden APA-Vorprüfung die Ge-legenheit zur Verfahrensteilhabe in seiner Rolle als Erstbewerter. Es schließtsich dabei der Kreis zur Dokumentationspflicht als Funktionsbedingungfür die Bewertungsprärogative (s. oben III.1.). Je qualifizierter die Doku-mentation des vorgenommenen Fremdvergleichswerts ist, umso leichterwird es fallen, durch einen qualifizierten Antrag den Zugang für ein dieDispositionen in die Zukunft absicherndes APA zu erhalten.

Als Preis für den grenzüberschreitenden Dispositionsschutz verbleibenallerdings die Kostenpflicht nach § 178a AO, die Kosten für die Dokumen-tationserstellung sowie die internen Mitwirkungskosten. Dieser Preis istgerechtfertigt, wenn die Unternehmen dadurch einen wirksamen Schutzgegen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung erhalten. Wird das Wertfin-dungsrisiko zudem durch eine funktional mit der Erfüllung der Dokumen-tationspflichten verbundenen Bewertungsprärogative zugunsten des Unter-nehmens abgemildert, investiert es in seine Steuerplanungssicherheit.

4. Reduzierung der Letztentscheidungsverantwortung staatlicherOrgane auf eine Vertretbarkeitskontrolle

Die durch die Dokumentationspflicht abgesicherte Bewertungsprärogativezugunsten des Steuerpflichtigen reduziert die Sachentscheidungsverant-wortung der Finanzbehörden wegen der jeder Bewertung immanenten Un-sicherheit auf eine Vertretbarkeitskontrolle des Bewertungsergebnisses. DieWertfindung erweist sich damit nicht mehr als ein einseitiger Akt der Ho-heitsverwaltung, sondern als ein Erkenntnisakt einer kontrollierten Selbst-regulierung durch den Steuerpflichtigen65. Versteht man die Bewertung undihre Unsicherheit – wie hier geschehen – als ein normspezifisches Rechts-anwendungsproblem und nicht als Anwendungsfall der Schätzung im Sinne___________________

64 So auch APA-Merkblatt des BMF (Fn. 50), Tz. 4.6, geschehen.65 Zum Wandel des hoheitlichen Veranlagungsverfahren zur kontrollierten Selbstregulie-

rung s. bereits R. Seer (Fn. 32), S. 7 (31 ff.).


des § 162 AO (s. oben I.2.), ist es konsequent, den Maßstab einer Vertret-barkeitskontrolle auch im Finanzgerichtsprozess anzuwenden. Wenn inner-halb einer Bewertungsbandbreite jeder Wert gleichermaßen dem gesetz-lichen Bewertungsmaßstab entspricht, dann kommt der Bewertung durchdas Finanzgericht ebenso wenig wie der durch die Finanzbehörde einegrößere Richtigkeit zu als dem Bewertungsansatz des Steuerpflichtigen, derinnerhalb der Bandbreite verblieben ist. Da der Steuerpflichtige als Erstbe-werter aber zu einer Erstentscheidung kommen muss, auf der er disponiert,ist es dem Finanzgericht verwehrt, dessen vertretbare Bewertung durcheine eigene vertretbare Bewertung zu ersetzen.

Zu einer eigenen Schätzung im Sinne des § 162 AO i. V. m. § 96 Abs. 1Satz 1 FGO ist das Finanzgericht (ebenso wie die Finanzbehörde) erstlegitimiert und verpflichtet, wenn und soweit die Dokumentation desSteuerpflichtigen fehlt oder unbrauchbar ist. In diesem Fall ist die freiheits-schonende Selbstregulierung gescheitert, sodass die Letztverantwortungs-kompetenz des Staates für eine gesetz- und gleichmäßige Besteuerung zureigenen Bewertung als Reserveakt zwingt.

IV. Fazit

Die eingangs gestellte Frage möchte ich daher wie folgt beantworten: Dasverfahrensrechtliche Instrument der Dokumentationspflichten ist dieFunktionsbedingung einer Bewertungsprärogative des Steuerpflichtigen,welche hier als folgerichtige Konsequenz der normspezifischen Bewer-tungsunsicherheit entwickelt worden ist. Im grenzüberschreitenden Kon-text mindert die Vorabverständigung das ansonsten einseitig zulasten desSteuerpflichtigen wirkende Erstbewertungsrisiko.

355

Diskussion

zu den Referaten von Dr. Wolfgang Haas, Prof. Dr. Georg Koflerund Prof. Dr. Roman Seer



Ich glaube, die drei Vorträge haben sehr plastisch gezeigt, dass sich dasProblem von materiellen zu verfahrensrechtlichen Aspekten verschiebt.Herr Haas hat uns die Nöte der Praxis und ihre Lösungsmöglichkeiten sehranschaulich vor Augen geführt. Herr Kofler hat mit seiner Analyse des Ab-kommensrechts das Problem nochmals theoretisch fundiert. Es geht dar-um, einen Markt zu rekonstruieren, wo ein Markt gar nicht stattfindet.Und wenn wir das mit dem Thema des Vormittags zusammennehmen undder Entwicklung, dass auch Betriebsstätten nunmehr als virtuelle Kapital-gesellschaften verstanden werden, dann dehnt sich dieses Problem nochaus. Die Lösung kann nur prozedural gefunden werden. Roman Seer hatvon Wertfindung gesprochen: Jedes Finden setzt aber ein Suchen vorausund ich würde trotz seines Hinweises auf § 162 der deutschen Abgaben-ordnung doch den Begriff der Wertschätzung präferieren. Wertschätzungimpliziert nämlich einmal das inhärente subjektive Element. Und zumanderen sind in dem Begriff Schätzung schon die Unsicherheit und dasNährungsverfahren angelegt. Dies ist ein strukturelles Problem und letztenEndes eine Funktionsbedingung. Das Verfahrensrecht sollte eine internatio-nale Wertabstimmung anstreben, um eine wertmäßige Korrespondenz zugewährleisten.


Die brasilianische Gesetzgebung zu den Verrechnungspreisen ist at miles’length von Art. 9 OECD-MA entfernt. Es gibt eine große Diskussion, in-wieweit diese Gesetzgebung überhaupt mit diesen Prinzipien überein-stimmt. Und um zu zeigen, wo die größten Unterschiede liegen: Zumersten, wir haben keinen § 2. In keinem der DoppelbesteuerungsabkommenBrasiliens gibt es eine Vorschrift zur Gegenberichtigung. Und damit istdieser Artikel eigentlich am falschen Platz. Er gehört gar nicht mehr in einDoppelbesteuerungsabkommen. Denn die wirtschaftliche Doppelbesteue-rung, die auftritt durch die Berichtigung, wird durch das Fehlen der Ge-genberichtigung gar nicht vermieden. Zum zweiten, es gibt in der brasilia-nischen Gesetzgebung eine feste Gewinnmarge, sprich eine feste Handels-spanne. Und das wird zum Teil sogar gelobt, weil man sagt, das ist safeharbour, wer sich innerhalb dieser Prozentsätze hält, der kann also beru-

356 Diskussion – Verrechnungspreise, Einkünfteverlagerung: betriebliche

higt schlafen. Nur: Keiner weiß, wo diese Prozentsätze herkommen. Beider Wiederverkaufsmethode, die man auch im Falle der Wertschöpfunganwenden kann, geht es je nach Wertschöpfung um die Marge von 20 %bzw. 60 %. Fragen Sie mal Herrn Haas, was er davon hält. Das ist meinesErachtens vollkommen absurd. Natürlich gibt es die Möglichkeit, das imEinzelfall zu widerlegen und die Änderung der Prozentsätze zu beantra-gen. Um diesen Antrag zu stellen, sagt die Verwaltungsvorschrift unter an-deren Voraussetzungen, die erfüllt werden müssen, dass im Fremdvergleichzu zeigen ist, welcher Wert der richtige ist. Ich habe aber die Wiederver-kaufsmethode gerade deshalb angewandt, weil es keinen Fremdvergleichgibt. Mit anderen Worten, eine vollkommen unmögliche Bedingung. Außer-dem ist der Anwendungsbereich der Gesetzgebung über Verrechnungs-preise erweitert. Das heißt, nicht nur eine gesellschaftsrechtliche oderkapitalmäßige Verbindung, sondern auch z. B. ein exklusiver Handelsver-treter fällt unter diese Bestimmung. In dem Moment wo ich also mit dieserspezifischen Gesetzgebung über Verrechnungspreise nicht weiterkomme,da habe ich zwei Fragen: Frage Nr. 1, da bitte ich praktisch nur um eineBestätigung. Als mein Koreferent hat Herr Harald Schaumburg 2005 dieMeinung vertreten, dass wenn im Abkommen Brasilien-Deutschland dasMusterabkommen der OECD verwendet worden ist, Brasilien auch ge-zwungen ist, die Guidelines anzuwenden. Aus brasilianischer Sicht ent-behrt dies jeglicher Grundlage. Da ich damit überhaupt nicht einverstandenbin, wüsste ich gern, wie das aus deutscher Sicht aussieht. Ich finde, es be-steht immer die Möglichkeit, auf die ja schon lange bestehende Gesetz-gebung der verdeckten Gewinnausschüttung zurückzugreifen. Da gibt esschon Rechtsprechung und wirklich gefestigte Kriterien dazu, daher meineFrage: Inwieweit greift der Fiskus in Deutschland auf die Bestimmungenund die Erfahrungen zur verdeckten Gewinnausschüttung zurück, wenn ermit den Guidelines und sonstigen OECD-Bestimmungen nicht weiter-kommt?

Prof. Dr. Detlev Jürgen Piltz

Ich habe eine Frage an Herrn Haas, die mit dem Wertfindungsrisiko zu tunhat. Bei dem Sachverhalt, den Sie vorgestellt haben, Herr Haas, liegt esnahe, dass es auch steuerliche Nachforderungen gibt, sei dies zu Recht oderzu Unrecht. Hier liegt ein Risiko. Meine Frage ist: Das Risiko, das sichdort weltweit aufbaut, müsste sich nach meinem Gefühl in einer Rückstel-lung irgendwo im Konzern niederschlagen, entweder bei der Konzern-spitze oder in den Untergesellschaften. Wie wird das gehandhabt?

N.N.

Auch auf die Gefahr, Wortklauberei zu betreiben, Herr Prof. Kofler, wirberichtigen ja niemals Verrechnungspreise. Wir berichtigen Einkünfte. Siehaben es richtig gemeint, nur falsch gesagt. Bei der Berichtigung von Ein-

Praxis; Verrechnungspreiskorrektur; verfahrensrechtliche Instrumente 357

künften machen wir ja Folgendes: Wir denken anstelle der falschen, aberfeststehenden Verrechnungspreise die richtigen und ziehen daraus die Kon-sequenz. Der Prozess ist ganz ähnlich wie bei der Anwendung des § 42AO. Wir ändern ja nicht die Rechtsgestaltung, die missbräuchlich ist, son-dern wir denken an die richtige, die angemessene Rechtsgestaltung undziehen daraus dann diese Rechtsfolgen. Und so ist es auch bei der Verrech-nungspreisverhandlung. Wir berichtigen Einkünfte, niemals aber Verrech-nungspreise. Das dürfen die Parteien behandeln, wie sie wollen. Sie dürfensogar etwas verschenken, sie dürfen vereinbaren, was sie wollen, die Bedin-gung dürfen wir niemals ankratzen.

PD Dr. Philipp Lamprecht

Eine Frage zu Prof. Seer. Sie sprachen von zwei Funktionen der Verpflich-tung, die Dokumentationspreise zu dokumentieren. Muss man nicht sagen,die erste Funktion ist, den Prozess der Dokumentation bei dem Unterneh-men zu initiieren. Denn – wie sie völlig zu Recht gesagt haben – dort ist dasPotenzial, tatsächlich die Preise zutreffend festzustellen. Und zweitens, istes dann nicht – darauf sind Sie nicht eingegangen – die Funktion der Zu-schläge, tatsächlich diese erste Funktion abzusichern und – damit verbun-den – haben diese Zuschläge dann nicht auch eine Kompensationsfunktion,wenn die Verrechnungspreisdokumentation bei den Unternehmen, was beikleineren Unternehmern durchaus immer noch der Fall ist, unterlassenwird?


Zur Frage von Herrn Kollegen Rothmann aus Brasilien. Zur verdecktenGewinnausschüttung: Ja, die verdeckte Gewinnausschüttung war lange Zeitdas – sagen wir mal – hauptsächliche Instrument, um die Fragen von Ver-rechnungspreisen normativ aus nationaler Sicht zu behandeln. Die Ent-scheidung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2001, die ich eingangs zitierthabe, arbeitet auch ausschließlich mit der verdeckten Gewinnausschüttung.Es ist allerdings so, dass wir im Jahr 2008, ich hoffe, ich kriege das jetztnoch richtig auf die Reihe, das Außensteuergesetz geändert haben inDeutschland. Ich habe das den fiskalischen Meistbegünstigungsgrundsatzaus Sicht des Staates oder Belastungsgrundsatz genannt, sodass man alsosagen muss, es bleibt nicht bei der verdeckten Gewinnausschüttung. Wennich also über den Maßstab des § 1 Abs. 3 AStG hinausgehe, der dann dendoch eher internationalen ausgerichteten Ansatz verfolgt, wo die Guide-lines konkretisierend wirken können, aber nicht rechtsverbindlich, sondernkonkretisierend, so würde ich das sagen, kann man über die verdeckte Ge-winnausschüttung im Ergebnis hinwegkommen. Ich meine, dass HaraldSchaumburg sogar zum Ergebnis kommt, letztlich würde alles wegen derVagheit auf dasselbe hinauslaufen. Dies wäre noch einmal gründlich zuuntersuchen.


Herr Lamprecht, Sie haben mich richtig verstanden. Die Funktion dieserDokumentation, in zwei Richtungen gesehen, einmal zugunsten der Finanz-verwaltung aus Sicht der Verifikation und dann zum anderen zugunstendes Steuerpflichtigen, der Unternehmen, um eine verfahrenssichere Basiszu bekommen. Und da kann man im Vorfeld durch die Dokumentationsich vergewissern, auf dem richtigen Weg zu angemessenen Verrechnungs-preisen zu sein. Wenn das Unternehmen dies nun gar nicht tut, dann habendie Zuschläge eine bestimmte Funktion. Dann wirken die Zuschläge – Siemeinen Zuschläge im Sinne des § 162 AO, wenn ich Sie richtig verstehe –so ähnlich wie Verspätungszuschläge in ihrem spezifischen Bereich: einmalals Druckmittel, um in Zukunft die Einhaltung von angemessenen Verrech-nungspreisen zu gewährleisten, gepaart mit einer gewissen Pönalisierungs-intention; zum anderen zur Abschöpfung einer Unterbemessung der Ein-künfte, das aber nicht durch die Zuschläge selbst erreicht wird, sonderndurch die Korrektur der Verrechnungspreise selbst, die erleichtert ist, weileine Beweislastumkehr eintritt, wenn die Dokumentation fehlt. Also sosehe ich das Verhältnis.

Abschließende Stellungnahme: Da komme ich genau auf Klaus DieterDrüen. Ich teile Deine Meinung, hier an dieser Stelle. Ich habe meine Aus-sage zur Schätzung nur pointiert, um zu sagen, dass wir gar nicht im Felddes § 162 AO sind, weil die Vorschrift immer nur als Notoperation ge-sehen wird, so möchte ich es mal nennen, als Notbehelf, um ein non liquetzu überwinden. Damit haben wir es bei der Bewertung aber nicht zu tun,sondern wie Lerke Osterloh es vor Jahren in Münster schon ganz richtigformulierte, um ein normspezifisches Rechtsanwendungsproblem, das be-reits in jeder Bewertungsnorm naturgemäß angelegt und keine Notopera-tion ist.

Prof. Dr. Georg Kofler

Ich darf die Fragen vielleicht umgekehrt angehen. Die Anpassung der Be-dingungen war in meinem Verständnis ein gedanklicher Schritt zur Ge-winnanpassung. Art. 9 und das nationale Recht gehen davon aus, dass dieBedingungen, die konkret vereinbart sind, in der tatsächlichen Transaktionunangemessen sind. Man sucht die Vergleichstransaktion zwischen fremdenDritten, sieht, welche Bedingungen angemessen sind, und gelangt auf Basisdieser Gedankenoperation zum Fremdenvergleichspreis, den man dann derTransaktion zwischen den verbundenen Parteien zugrunde legt und auchdie dementsprechende Besteuerungskonsequenz zieht. So und nicht andershätte ich das verstanden. Ich glaube, das deckt sich auch mit dem herr-schenden Verständnis, wie die Norm funktioniert.

Zu Brasilien, vielen herzlichen Dank für die sehr instruktiven Ausführun-gen, das deckt sich mit dem, was Kollegen von den UN-Überlegungen be-


richten. Die UN arbeitet derzeit an einem eigenen Transfer Pricing Manual,wo für Entwicklungsstaaten versucht wird, ganz konkrete Anleitungen zugeben. Dabei dürften Indien und China ganz starke Quellenstaaten-Posi-tionen einnehmen. Vielleicht versuchen wir ganz kurz ihre beiden Punkteanzusprechen: Nämlich was passiert, wenn ein Abkommen konkret keinenAbsatz 2 hat. Und zweitens welchen Stellenwert die OECD Verrechnungs-preisrichtlinien haben, vor allem im Verhältnis zu Nicht-OECD-Mitglied-staaten. Art. 9 Abs. 2 OECD-MA, der unter gewissen Voraussetzungenseinem Wortlaut nach zur Gegenberichtigung verpflichtet, wirft bereitsgrundsätzlich die Frage auf, ob er normativen oder nur klarstellendenCharakter hat. Art. 9 Abs. 2 verpflichtet ja nur dann zur Gegenberichti-gung, wenn der zweite Staat der Meinung ist, dass der erste Staat demGrunde und der Höhe nach zu Recht berichtigt hat. Wenn aber der zweiteStaat sowieso schon davon ausgeht, dass der erste dem Grunde und derHöhe nach zu Recht berichtigt hat, müsste eigentlich der zweite schon zudem Schluss kommen, dass nach Art. 7 OECD-MA dieser Gewinn ebendem anderen Staat „gehört“ und deshalb nicht seiner Besteuerungshoheitunterliegt. Die OECD deutet das zumindest dadurch an, dass selbst wenndieser Absatz 2 fehlt, trotzdem das Verständigungsverfahren eröffnet ist.Das ist vor allem für ältere Abkommen relevant, weil Absatz 2 aus 1977stammt, wobei auch viele aktuelle deutsche DBAs keinen Absatz 2 bein-halten. Die OECD begründet dies damit, dass Staaten durch die Aufnahmebloß des Absatz 1 bereits zu erkennen geben, dass die wirtschaftlicheDoppelbesteuerung ein Abkommensproblem ist und deswegen das ganzeverfahrensrechtliche, also prozessuale Instrumentarium des Abkommenszur Verfügung steht.

Zu den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien: Das ist natürlich eine Frage,die auf den rechtlichen Status der OECD-Dokumente im Allgemeinen zu-rückführt. Prof. Ault hat am Rande der letzten IFA und auch gestern imRahmen dieser Tagung instruktive Vorträge zu diesem Thema gehalten.Für die OECD-Mitgliedstaaten gibt es jedenfalls eine Empfehlung desOECD-Rates, die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zu befolgen, undda sie auch im OECD-Musterkommentar zu Art. 9 erwähnt werden, wirdverbreitet davon ausgegangen, dass sie ungefähr die gleiche rechtliche Bin-dungswirkung wie der Kommentar selbst haben. Jetzt ist natürlich für denKommentar schon unklar, welche rechtlichen Bedingungswirkungen er hat.Für Brasilien stellt sich das Zusatzproblem, wenn ein OECD-Mitgliedstaatund Brasilien als Nichtmitgliedstaat eine an Art. 9 orientierte Abkommens-bestimmung in ein Abkommen einfügen. Diesfalls bleibt aber zu bedenken,dass sowohl das OECD-MA als auch das UN-MA nahezu identische Wort-laute für Art. 9 vorsehen und die UN in ihrem Musterabkommen weit-gehend auf den OECD-Kommentar verweist, allerdings auf den OECD-MK zum Stand des Jahres 2000. In Bezug auf die Bedeutung der OECD-


Verrechnungspreisrichtlinien hat allerdings die jüngste Revision des UN-MA einen Paradigmenwechsel angekündigt: Während der UN-MK 2001noch empfohlen hatte, dass den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien beider Anwendung des Arm’s Length Prinzips gefolgt werden sollte, findetsich diese Aussage im aktuellen UN-MK des Jahres 2011 nicht mehr. Viel-mehr findet sich der Hinweis, dass dies zwar die Position der früheren Ex-pertengruppe war, dass diese Sichtweise aber von der aktuellen Experten-gruppe noch nicht neu überprüft wurde, was wohl zukünftige Diskussio-nen in der UN in den Raum stellt.

Dr. Wolfgang Haas

Zunächst zur Frage nach den Rückstellungen, bei denen grundsätzlich zweiSachverhalte zu unterscheiden sind: Zunächst einmal sind natürlich Rück-stellungen für bereits konkretisierte Verrechnungspreisrisiken zu bilden.Im Regelfall handelt es sich dabei um drohende, bereits konkretisierteSteuernachforderungen aufgrund von Verrechnungspreiskorrekturen insteuerlichen Betriebsprüfungen. Für derartige Sachverhalte sind nach allge-meinen Kriterien selbstverständlich Rückstellungen zu bilden. Fraglich ist,ob darüber hinaus noch für im Einzelnen noch nicht konkretisierte, aberdennoch nach aller Erfahrung wahrscheinliche Verrechnungspreiskorrek-turen, weitere Risikorückstellungen zu bilden sind. Unternehmen mit einemgroßen Volumen konzerninterner Verrechnungspreise müssen aufgrund derverstärkten Fokussierung der Finanzverwaltungen weltweit auf das Themavermehrt mit Mehrsteuern infolge von Verrechnungspreiskorrekturen rech-nen, auch wenn risikobehaftete Einzelsachverhalte nicht bekannt sind. DasRisiko, dass es in diesem Bereich zu Mehrsteuern kommt, ist mittlerweileausgesprochen hoch. Es empfiehlt sich deshalb, auch für diese noch nichtkonkretisierten Risiken bilanzielle Vorsorge zu treffen.

Eine anschließende Bemerkung zu den Ausführungen von Herrn Prof. Seer.Ich finde Ihren Ansatz ausgesprochen gut. Konzeptionell haben wir es beider Beurteilung der Angemessenheit mit einem Bewertungsproblem zutun, das man abstrakt auch nicht durch eine 81 Seiten umfassende Verwal-tungsgrundsätze zur Funktionsverlagerung in den Griff bekommt. Wie Siezu Recht sagen, die Feststellung der Bandbreite angemessener Verrech-nungspreise bleibt immer eine Wertungsfrage, weil wir die Grenzwertenicht eindeutig feststellen können. Also was können wir de lege ferendatun, um den Rechtsanwendern, Verwaltung und Unternehmen diese in-härente Unsicherheit der Bewertungsfrage zu nehmen? Und da ist Ihr Ge-danke, Herr Prof. Seer, einer Einschätzungsprärogative, von der der Gut-willige verfahrensrechtlich profitiert, der richtige. Meiner Meinung nachsollte die verfahrensrechtliche Einschätzungsprärogative gewährt werden:wenn sich der Steuerpflichtige a) erkennbar und nachweislich um wirt-schaftlich angemessene Verrechnungspreise bemüht, indem er ein prima


facie vernünftiges und stringentes System inhaltlicher Verrechnungspreis-steuerung und Kalkulation implementiert hat, und b) dieses auch so aufNachfrage dokumentiert, dass es durch die Finanzverwaltung nachvollzieh-bar und damit prüfbar wird. Steuerpflichtige, die dem genügen, sollten inden Genuss einer gesetzlichen, widerlegbaren Vermutung der Angemessen-heit ihrer Verrechnungspreise kommen. Auf diese Weise würde die in-härente Bewertungsunsicherheit zumindest für den Normalfall erheblicheingegrenzt und damit praktisch handhabbar.

Resümee

Prof. Dr. Markus AchatzUniversität Linz

1. Einleitung

Präsident Prof. Dr. Rudolf Mellinghoff hat in seinem einleitenden Referatbeeindruckend die Rechtfertigung des Themas dem Auditorium von 200Teilnehmern präsentiert: Die Rahmenbedingungen im internationalenSteuerrecht haben sich sowohl in faktischer wie auch in rechtlicher Hin-sicht in den letzten 30 Jahren erheblich verändert. Die Welt des internatio-nalen Steuerrechts des Jahres 1984, in dem die Deutsche SteuerjuristischeGesellschaft das Thema zum letzten Mal behandelt hat, ist mit der heutigenWelt des internationalen Steuerrechts kaum mehr vergleichbar. Stand da-mals die Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung im Fokus des inter-nationalen Steuerrechts und der internationalen Steuerpolitik, so sind esheute die Bemühungen, Nichtbesteuerung, aggressive Steuerplanung undsteuerlichen Missbrauch zurückzudrängen bzw. zu bekämpfen. Vieles ist inBewegung gekommen: Sowohl auf internationaler Ebene wie auch nationalauf Ebene des Gesetzgebers, der Gerichte und der Exekutive haben neueEntwicklungen Platz gegriffen, vielfach zeichnen sich auch Paradigmen-wechsel ab.

2. Rechtsquellen und Prinzipien des internationalen Steuerrechts

Das internationale Steuerrecht wird von einer Vielzahl von „Rechtssetzern“gestaltet. Univ. Prof. Dr. Michael Lang zeigt in seinem Referat, dass die ge-setzten Normen vielfach nur schwer in den traditionellen Rechtsquellen-katalog einordenbar sind. Die ihnen zugrundeliegenden Prinzipien sinddabei oft widersprüchlich. Die normative Analyse des institutionellenRahmens, in den das internationale Steuerrecht eingebettet ist, zeigt einMehrfaches: Die Einbindung des nationalen Gesetzgebers in die Kreationdes internationalen Steuerrechts ist außerordentlich gering, nach Lang zu-treffend als Anachronismus im demokratischen Rechtsstaat qualifiziert(S. 11). Gerade vor diesem Hintergrund stellt sich auch in einer besonderenWeise die Frage von einer verfassungsrechtlichen Diskussion nicht nur derNormen des nationalen Rechts, die sich über abkommensrechtliche Ver-pflichtungen hinwegsetzen (treaty override), sondern auch der abkommens-rechtlichen Vorschriften selbst, die zum Teil nicht unangreifbare Differen-zierungen enthalten.

364 Achatz,

Auch das Unionsrecht hält mit den Grundfreiheiten Prüfungsmaßstäbe be-reit, deren Gewicht allerdings nicht überschätzt werden darf. So kann etwadem derzeitigen Stand der Rechtsprechung des EuGH kein Verbot derDoppelbesteuerung entnommen werden (S. 16). Das Unionsrecht hat abervor allem rechtspolitische Bedeutung für die Fortentwicklung des internatio-nalen Steuerrechts gewonnen, wie Lang am Beispiel der Mutter-Tochter-Richtlinie oder auch der Schiedskonvention aufzeigt (S. 17). In jenen Ab-kommen, in denen der EuGH als Schiedsgericht institutionalisiert wird(wie etwa im DBA Österreich – Deutschland), wird auch der EuGH ent-scheidend Einfluss auf die DBA-Entwicklung nehmen können.

Motoren der Entwicklung der internationalen Steuerpolitik sind heute dieOECD und die G20. Die Macht dieser politischen Akteure zeigt sich allein,wenn man die Entwicklungen im internationalen Informationsaustauschbetrachtet. Lang geht in diesem Zusammenhang auch auf die demokratie-politischen Aspekte der Produktion von soft law ein (S. 17 f.). Mit gutenGründen lehnt er die Anwendung von laufenden Änderungen des Kom-mentars zum OECD-MA auf bereits abgeschlossene DBA ab, ein Ergeb-nis, das auch der Rechtsprechung des BFH entspricht (S. 19).

Vor dem Hintergrund dieser institutionellen Rahmenbedingungen analy-siert Lang in weiterer Folge Grundentscheidungen und aktuelle Entwick-lungen im Bereich der Prinzipien des internationalen Steuerrechts. DieRechtsentwicklung im Bereich der Anwendung der Methoden zur Vermei-dung der Doppelbesteuerung wie auch im Bereich der Festlegung von Be-steuerungsrechten von Ansässigkeits- und Quellenstaat ist von einer hohenDynamik gekennzeichnet. Im Grundsatz steht den Vertragsstaaten die Fest-legung der Methoden offen, und auch die Verteilungsnormen zeigen in ihrerVielfalt das Bemühen um akzeptable Kompromisse (S. 25). Die Abkom-menspolitik ist jedenfalls angesichts eines verschärften Steuerwettbewerbsstark von wirtschaftspolitischen Notwendigkeiten geprägt. Im Fokus stehtdie Ausbalancierung der Besteuerungsrechte von Ansässigkeits- und Quel-lenstaat vor dem Hintergrund einer dynamischen, durch Mobilität gekenn-zeichneten globalen Wirtschaftsentwicklung, wie Lang am Beispiel derRegelungen für Pensionen oder auch der Dienstleistungsbetriebstätte auf-zeigt (S. 25 ff.).

Vorsicht ist nach Lang geboten, wenn die Funktion der DBA auch in derVermeidung der doppelten Nichtbesteuerung gesehen wird. DoppelteNichtbesteuerung ist – wie er zutreffend aufzeigt – vielfach das Ergebnisnicht harmonisierter Steuerrechtsordnungen (S. 23). Solange eine Steuer-harmonisierung nicht politisch umgesetzt ist, kann es auch keine rechts-dogmatische Begründung für das Hintanhalten weißer Einkünfte geben.Weiße Einkünfte müssen danach gegebenenfalls in Kauf genommen wer-den.

Resümee 365

Eine weitere Grundentscheidung liegt im Ausbau der internationalen Zu-sammenarbeit, die wohl unter allen Entwicklungen im internationalenSteuerrecht der letzten 30 Jahre als die bedeutendste und weitreichendstequalifiziert werden kann. Lang zeigt, dass der flächendeckende automati-sche Informationsaustausch auch den Ausbau des Rechtsschutzes erfordert(S. 28). So sollte auch der Ausbau der Schiedsverfahren logische Konse-quenz einer verstärkten internationalen Zusammenarbeit sein. Lang plädiertdafür, Schiedsklauseln in die DBA aufzunehmen. Zugleich müsste sich vordem Hintergrund verstärkter internationaler Zusammenarbeit aber auchein Trend in Richtung Abschwächung der erhöhten Mitwirkungspflichtenbei Auslandsbeziehungen abzeichnen.

Das Gesamtbild der Analyse ist freilich ernüchternd: Lang weist zutreffendauf das Auseinandertriften des weltweiten Abkommensnetzes hin. DasRechtsgebiet ist stark von wirtschaftspolitischen Notwendigkeiten geprägt,denen aufgrund des nahezu vollständigen Fehlens übergeordneter inter-nationaler „Verfassungsprinzipien“ keine Grenzen gesetzt scheinen. DieForderung nach verstärkter parlamentarischer Anhörung und transparenterBegutachtung vor den nationalen gesetzgebenden Körperschaften ist vordiesem Hintergrund für Lang ein unverzichtbares Instrument, um demo-kratiepolitische Defizite soweit als möglich einzudämmen.

3. Internationale Steuerneutralität vor dem Hintergrundökonomischer Allokationseffizienz

Gerade weil die Abkommenspolitik stark durch wirtschaftspolitische Not-wendigkeiten vorangetrieben wird, stellt sich die Frage nach den ökonomi-schen Faktoren, die die Entwicklung des internationalen Steuerrechts be-stimmen, aber auch die Frage nach der ökonomischen Rechtfertigung derMethoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Prof. Dr. ChristophSpengel zeigt, dass das weltweite Steuergefälle, das Nebeneinander vonQuellen- und Wohnsitzprinzip und die Vermischung von Elementen einerKapitalexport- und Kapitalimportneutralität die Besteuerung und die öko-nomischen Entscheidungen multinationaler Unternehmen verzerren undletztlich zu suboptimaler Allokation von Kapital und Produktionsfaktorenführen. Stellt man die ökonomische Allokationseffizienz in den Mittelpunktder Betrachtung, gelangt man aus ökonomischer Sicht zum Ergebnis, dasses keine ökonomisch optimale Methode zur Vermeidung der Doppel-besteuerung gibt. Die Anrechnungsmethode sichert die Kapitalexport-neutralität, wobei die Allokationseffizienz für Realkapitalinvestitionen nurfür den Fall nachgewiesen ist, dass zwischen inländischen und ausländi-schen Investitionen ein substitutives Verhältnis besteht (S. 47). Geht es da-gegen um zusätzliche Investitionen, gewinnt die Forderung nach einerkapitalimportneutralen Besteuerung an Gewicht, da sie vordergründig den

366 Achatz,

Wettbewerb um Investitionen auf räumlich separierbaren Märkten berück-sichtigt (S. 48). Spengel zeigt freilich kritisch auf, dass die kapitalimport-neutrale Besteuerung nicht geeignet ist, die Produktionseffizienz der Allo-kation von Realkapital zu gewährleisten. Auch ist empirisch eher von sub-stitutiven denn von komplementären Effekten von Auslandsinvestitionenauszugehen. Dies würde im Ergebnis aus allokationstheoretischer Sicht fürdie Anrechnungsmethode sprechen, wobei allerdings die Durchsetzung derkapitalexportneutralen Besteuerung dann nicht gewährleistet ist, wennGewinne über ausländische Kapitalgesellschaften bezogen und im Auslandthesauriert werden (S. 48).

Die ökonomische Rechtfertigung einer bestimmten Methode zur Vermei-dung der Doppelbesteuerung gerät erst recht ins Wanken, wenn man nebender Allokation von Realkapital die Allokation von Eigentumsrechten (M&ATransaktionen) berücksichtigt. In diesem Zusammenhang fordern ökono-mische Konzepte die Kapitaleignerneutralität, die sicherstellen soll, dass derproduktivste Eigentümer bei der Allokation des Kapitals zum Zug kommt.Während bei der Unternehmensaquisition durch inhabergeführte Unter-nehmen allein die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des potenziellen Er-werbers steuerliche Neutralität gewährleistet, wird bei Unternehmenserwer-ben durch multinationale Unternehmen, die sich am Kapitalmarkt zu dendort vorherrschenden Konditionen refinanzieren können, die Kapitaleigner-neutralität durch kapitalimportneutrale Besteuerung und somit durch Frei-stellung sichergestellt (S. 51 ff.).

Aus der ökonomischen Perspektive betrachtet gibt es somit nicht die bessereMethode zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Die dis-kutierten Konzepte lassen es nicht zu, ökonomische Argumente für dieÜberlegenheit der einen oder anderen Methode abzuleiten. Dies gilt selbstdann, wenn man die Freistellung ökonomisch nach Art einer Compre-hensive Business Income Tax (CBIT) gestaltet, bei der die Betriebsteuer mitproportionalem Satz im Quellenstaat mit einem Abzugsverbot für Faktor-entgelte bzw. Vergütungen aus schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen wieZinsen, Mieten und Lizenzen etabliert wird. Spengel zeigt, dass die Ge-währleistung von Steuerneutralität einen zwischenstaatlichen Koordinie-rungsbedarf bei der internationalen Unternehmensbesteuerung erfordert,der weit über die Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung hin-ausgeht (S. 55).

Diesen ökonomischen Befund ergänzt Spengel um eine umfassende empiri-sche Steuerbelastungsanalyse grenzüberschreitender Investitionen. Er greiftdabei auf das Modell von Deveraux und Griffith (S. 57) zurück, das imZentrum für europäische Wirtschaftsforschung maßgeblich entwickeltwurde und für fünf Kategorien von Wirtschaftsgütern in einer einfachenKonzernstruktur mit Mutter- und Tochtergesellschaft bei steueroptimalerFinanzierung die Verwirklichung der Produktionseffizienz bei der Alloka-

Resümee 367

tion von Realkapital (Greenfield Investitionen) untersucht. Der Vergleichder 27 EU-Mitgliedstaaten für Inbound- und Outbound-Investitioneninnerhalb der EU zeigt ein Mehrfaches: Die effektive Durchschnittssteuer-belastung (EATR = effective average tax rate) auf grenzüberschreitende In-vestitionen ist im EU-Durchschnitt leicht geringer als die entsprechendeBelastung inländischer Investitionen. Die effektive Durchschnittssteuerbe-lastung auf Inbound-Investitionen variiert in erheblicher Weise zwischenden einzelnen Zielländern, der Sitzstaat des Investors ist dagegen vergleichs-weise nachrangig. In der Tendenz ergibt sich eher eine Ausrichtung deseuropäischen Besteuerungsregimes am Prinzip der Kapitalimportneutrali-tät. Die Entwicklung der Jahre 1998 bis 2009 zeigt dabei, dass die durch-schnittliche Steuerbelastung auf grenzüberschreitende Investitionen deut-lich gesunken ist (S. 61 f.). Neben den nationalen Steuerreformen wird dieAbsenkung der durchschnittlichen Steuerbelastung grenzüberschreitenderInvestitionen in diesem Zeitraum insbesondere durch die Abschaffung derQuellenbesteuerung sowie die zunehmende Bedeutung der Freistellungs-methode gestützt (S. 63). Hinzu treten Steuerplanungsmöglichkeiten imRahmen der konzerninternen Finanzierung und Refinanzierung, die durchdas Nebeneinander von Wohnsitzprinzip und Quellenprinzip begünstigtwerden (S. 64).

Der Beitrag von Spengel zeigt damit eindrucksvoll, dass die Ökonomie heutejedenfalls den Einfluss der Steuern auf grenzüberschreitende InvestitionenSchritt für Schritt offengelegt. Am Ende steht die Erkenntnis, dass vor demHintergrund eines weltweiten Steuergefälles nur die Harmonisierung unddie Koordinierung eine allokationseffiziente Steuerneutralität für inter-nationale Investitionen zu gewährleisten vermag. Eine spezielle ökonomi-sche Theorie, die bestimmte Methoden zur abkommensrechtlichen Vermei-dung der internationalen Doppelbesteuerung stützt, existiert nicht.

4. Gleichbehandlungsgebote und Diskriminierungsverbote

Stellenwert und Bedeutung der Gleichbehandlungsgebote und Diskrimi-nierungsverbote im internationalen Steuerrecht untersuchte Prof. Dr.Alexander Rust. Diskriminierungsverbote und Gleichbehandlungsgebotekönnen keine Angleichung der Steuerrechtsordnungen bewirken, sie führenauch nur in einem sehr eingeschränkten Maße zur Berücksichtigung steuer-licher Maßnahmen des jeweilig anderen Staates. Der nationale Gleichheits-satz hat sich in diesem Zusammenhang bislang generell als stumpfes Schwerterwiesen (S. 73). Auch die Diskriminierungsverbote in den Doppelbesteue-rungsabkommen decken nur einen Bruchteil möglicher Benachteiligungenab (S. 75). Mit Rust ist eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Dis-kriminierungsverbote zu fordern und zumindest in jenen Fällen vorzu-sehen, in denen die Verteilungsnormen dem Quellenstaat ein uneinge-schränktes Besteuerungsrecht zuweisen.

368 Achatz,

Während das Diskriminierungsverbot in Doppelbesteuerungsabkommennur auf Inbound-Fälle Bezug nimmt, sind die Grundfreiheiten auch aufOutbound-Konstellationen anzuwenden. Das Unionsrecht erfasst fernernicht nur Schlechterbehandlungen des grenzüberschreitenden Sachverhalts,sondern auch die Bevorzugung oder Benachteiligung von Steuerpflichtigendurch Vorschriften, die gegen das Beihilfenverbot verstoßen (S. 78). Derspezifische Schutzbereich der Grundfreiheiten bedingt, dass das Schutz-niveau erheblich von jenem des nationalen Gleichheitssatzes und der Dis-kriminierungsverbote abweicht.

Ungeachtet der rechtsstrukturellen Unterschiede von Gleichheitssatz, Dis-kriminierungsverboten und Grundfreiheiten ist nach Rust zumindest funk-tional das Prinzip der Gleichwertigkeit zu beachten, wenn es um die Fragegeht, inwieweit ein Staat zur Berücksichtigung von Maßnahmen des ande-ren Staats verpflichtet sein soll (S. 80 ff.). Auch wenn Gleichbehandlungs-gebote und Diskriminierungsverbote keine Harmonisierung der nationalenSteuerrechtsnormen unterschiedlicher Jurisdiktionen erreichen können,zeigt Rust, dass diese Prinzipien dennoch einen Blick über die Landesgren-zen hinweg auf die Maßnahmen des anderen Staates freigeben. SteuerlicheMaßnahmen anderer Staaten sind danach vom nationalen Gesetzgeber zuberücksichtigen, wenn diese inländischen Maßnahmen gleichwertig sind.Das gilt sowohl für steuerbelastende als auch entlastende Regelungen.Allein das Beispiel der Berücksichtigung existenznotwendiger Aufwendun-gen und die in diesem Zusammenhang möglichen unterschiedlichen Ausge-staltungen (Alles-oder-Nichts-Entscheidung in der Rechtssache Schumackervs. Fractional Taxation) zeigt freilich die Grenzen der Leistungsfähigkeiteiner solchen Theorie auf (S. 84 f.).

5. Freistellung versus Anrechnung

Empirisch lässt sich nach Spengel nachweisen, dass die Anrechnungs-methode zumindest in der EU gegenüber der Freistellung an Boden ver-liert: Das ist auf die EU-Erweiterung, die Mutter-Tochter-Richtlinie undletztlich auch darauf zurückzuführen, dass 11 Mitgliedstaaten (Groß-britannien und Spanien sowie neun Beitrittsstaaten) für Dividenden dasAnrechnungsverfahren zugunsten des Freistellungsverfahrens abgeschaffthaben (S. 66 f.). Hält man dem gegenüber, dass das Aggregat sämtlicher In-vestitionen empirisch eher für einen substitutiven Zusammenhang denn füreinen komplementären spricht, hat die Entwicklung der letzten 15 Jahreinnerhalb der EU laut Spengel zu einer Verschlechterung der Produktions-effizienz beigetragen (S. 67). Die für die Freistellung in diesem Zusammen-hang ins Treffen geführten ökonomischen Gründe (höhere Kosten derSteuerbefolgung und Steuerdurchsetzung, Wettbewerbsnachteile durch dieAnrechnungsmethode auf kompetitiven Auslandsmärkten) werden von

Resümee 369

Spengel sehr stark relativiert (S. 55 f.). Der festgestellte empirische Trendder Stärkung der Kapitalimportneutralität steht damit in einem beacht-lichen ökonomischen Spannungsverhältnis mit den Zielen einer allokations-effizienten Besteuerung.

Zeigte der volkswirtschaftliche Befund den Vormarsch der Freistellungs-methode in der internationalen Steuerpolitik der letzten 15 Jahre (zumin-dest in der EU), analyisiert Ministerialdirigent Gerhard Schmidt den steuer-politischen Status Quo. Für die Anrechnung spricht unter anderem dieVermeidung weißer Einkünfte, ihre Harmonie mit dem verfassungsrecht-lichen Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der von ihr aus-gehende mäßigende Effekt auf den internationalen Steuerwettbewerb(S. 89 ff.). Ihre Nachteile sind zugleich die Vorteile der Freistellung: DieAnrechnungsmethode beinhaltet eine hohe Regelungskomplexität, aus deut-scher Sicht Inkonsistenzen im Hinblick auf die Gewerbesteuer und Wett-bewerbsnachteile auf Auslandsmärkten. Aus Sicht von Schmidt ergibt sichein glasklarer Befund: Der Grundsatz der Rechtssicherheit, der Kontinuitätund der Planbarkeit staatlichen Handels spricht klar für die Beibehaltungder Freistellungsmethode (S. 91 ff.).

Als Standardmethode bedarf die Freistellungsmethode allerdings gewisserKorrekturen (S. 93 ff.): In neueren deutschen Doppelbesteuerungsabkom-men finden sich verstärkt subject-to-tax- und switch-over-Klauseln, umdas Problem der Keinmalbesteuerung zu lösen. Solche Klauseln finden sichmittlerweile aber auch in Form des treaty overrides in nationalen Rechts-vorschriften (z. B. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG; § 50d Abs. 8 EStG).Daneben dienen der Absicherung der Freistellungsmethode insbesondereAktivitätsvorbehalte und der Grundsatz der Gegenseitigkeit.

Trotz dieser Modifikationen der Freistellungsmethode ist festzustellen, dassin der Abkommenspolitik eine steigende Bedeutung der Anrechnung fest-zustellen ist (S. 97 ff.). Untermauert wird dies auch durch die jüngst abge-schlossenen DBA zwischen Deutschland und den Vereinigten ArabischenEmiraten, mit Zypern und mit Mauritius. Die steigende Relevanz resultiertaber auch aus der Modifikation der Freistellungsmethode (gerade durchRückfall- oder Umschwenkklauseln und den Aktivitätsvorbehalt). Freilichweist die Anrechnungsmethode unbestritten Potenzial für Entwicklung undVerbesserung auf (S. 98 f.): Anrechnungsüberhänge in Verlustsituationen,der Abzug mittelbarer Aufwendungen und die gewerbesteuerliche An-rechenbarkeit dienen als Beleg.

Die internationale steuerpolitische Realität liegt nach Schmidt nicht in einemapodiktischen entweder/oder von Freistellung und Anrechnung. Es gehtvielmehr um die zunehmend voranschreitende Entwicklung eines ausbalan-cierten Regelungsgeflechts, in dem Anrechnungs- und Freistellungsaspektekombiniert werden (vgl. auch Lang, S. 26). Freistellung wird nicht mehr

370 Achatz,

bedingungslos gewährt; die sachgerechte Verbesserung der Anrechnungs-vorschriften kann daher einen substanziellen Beitrag leisten, nicht nur derenAkzeptanz zu erhöhen, sondern zusätzliche Alternativen der internatio-nalen Steuerpolitik zu eröffnen.

6. Die Motoren der Entwicklung im Internationalen Steuerrecht:OECD und G20

Die Entwicklungen im internationalen Steuerrecht werden in den letztenJahren und Jahrzehnten durch die Arbeit in internationalen Organisationenunterstützt und vorangetrieben. Prof. Hugh Ault spannt einen weitenBogen und vergleicht in seinem Beitrag diese Organisationen im Aufbau, inihren Arbeiten und der Qualität ihrer Rechtsakte.

Eine zentrale Rolle spielen dabei die Arbeiten der OECD. Ihre steigendeBedeutung zeigt sich allgemein in einer Zunahme der Mitgliedschaften undim Besonderen in steuerlichen Angelegenheiten durch ein dichtes Arbeits-programm des OECD Commitee on Fiscal Affairs (S. 117). Dieses bindetauch Nicht-Mitgliedstaaten in die Arbeiten zu steuerpolitischen und steuer-technischen Themen ein. Am Global Transfer Pricing Forum 2012 nahmenbeispielsweise 200 Delegierte aus ca. 90 Staaten teil, jedes Jahr werden ca.70 Veranstaltungen organisiert. Das für die Arbeitsweise und die Arbeits-prozesse der OECD typische Konsensprinzip (S. 119 f.) stellt hohe An-forderungen insbesondere in komplexen, politisch heiklen Themenfeldern.Vorbehalte und Bemerkungen helfen hierbei, einige Schwierigkeiten zuüberwinden. Auch die Einbeziehung der Privatwirtschaft (Industrieberater-komitee, Gewerkschafterberaterkomitee, Beratergipfel) wird soweit als mög-lich gewährleistet.

Rechtsverbindliche Rechtsakte sind allerdings eher die Ausnahme. DieStärke der OECD liegt in der Verabschiedung von Empfehlungen, die mitentsprechendem politischem Gewicht ausgestattet eine Art faktischenGruppenzwang erzeugen, den Empfehlungen Rechnung zu tragen. Her-vorzuheben in diesem Zusammenhang sind etwa die Arbeiten des Forumson Tax Administration (FTA), deren Hauptzweck darin liegt, die tax com-pliance zu verbessern und die Bemühungen zur Identifizierung aggressiverSteuerplanungen voranzutreiben. Auf dieser Grundlage wurde etwa einfreiwilliger Verhaltenskodex für Banken im Jahr 2010 verabschiedet, derwohl auch angesichts der jüngsten Entwicklungen im Rahmen der Off-shore-Leak-Affäre erhebliche Bedeutung gewinnen wird (S. 122 f.).

Die OECD ist aber auch Geburtshelfer der in den letzten Jahren ent-wickelten Standards für Transparenz und Informationsaustausch gewesen.Schon 2000 veröffentlichte die OECD eine Liste von Jurisdiktionen, dieden von der OECD entwickelten Standards für Transparenz und Informa-

Resümee 371

tionsaustausch nicht entsprachen. Das Global Forum on Transparancy andExchange of Information baut auf diesen Arbeiten auf, wurde aber als vonder OECD unabhängiges Organ gegründet, wobei seit 2009 die Arbeitenund dessen Positionen vor allem durch die G8 und G20 wesentlich gestärktwurden (S. 128 ff.). In einem genau definierten Arbeitsprozess werden dieStaaten dahingehend untersucht, ob sie die OECD-Standards einhalten.Im Fall festgestellter Mängel erfolgen Sanktionen nach dem Prinzip „nameand shame“ und darauf aufbauend auch wirtschaftspolitische Sanktionen.Vor 15 Jahren war kaum vorstellbar, dass eine solche Organisation mitheute 109 Mitgliedern Prinzipien der Transparenz und des Informations-austausches effektiv vorantreiben wird. Die Effektivität dieser Mechanismenwird wohl weiter zunehmen: Wenn der Befund stimmt, dass die norma-tiven Doppelbesteuerungssysteme dazu führen, dass international organi-sierte Unternehmen eine tendenziell geringere Steuerlast tragen als nationalorganisierte Unternehmen, ist Transparenz und Informationsaustauschessenziell und geboten, um eine weitergehende Aushöhlung des Steuersub-strats durch internationale Transaktionen hintanzuhalten.

7. Informationsaustausch

Sehr deutlich zeigt sich die veränderte Welt des internationalen Steuer-rechts in der internationalen Zusammenarbeit und in Fragen des Informa-tionsaustauschs. Die Entwicklung ist zum einen gekennzeichnet durch eineVerschärfung der OECD Standards. Zum anderen kommt hinzu, dassinnerhalb der EU diese Standards durch jene der Amtshilferichtlinie über-lagert werden, wobei zum Teil erheblich strengere Standards des Informa-tionsaustauschs definiert werden. Zum dritten wurden weitere Verschär-fungen durch das US-amerikanische Foreign Account Tax Compliance Act(FATCA) ausgelöst, das in ein Musterabkommen über den Informations-austausch im Verhältnis zwischen den USA und einigen Staaten der euro-päischen Union münden soll.

Vor diesem Hintergrund analysiert Dr. Nadya Bozza-Bodden zum einen dieRechtsgrundlagen und die Rechtsentwicklung, die den Informationsaus-tausch zunehmend intensiviert haben, und zum anderen die damit einher-gehenden rechtsdogmatischen Fragen der Rechtsstaatlichkeit und des effek-tiven Rechtsschutzes. Letzteres gilt etwa im Besonderen für Gruppen-anfragen, die nach der Neukommentierung zu Art. 26 OECD-MA nun-mehr zulässig sind (S. 140 ff.). Rechtsdogmatisch zu klären sind die defini-torische Abgrenzung von Gruppenanfragen und die Anwendbarkeit dieserKommentierung auf bereits abgeschlossene Abkommen.

Unionsrechtlich sind beachtlich jene Entwicklungen, die auf die Verbesse-rung der organisatorischen Rahmenbedingungen und auf die Beschleuni-gung des Verfahrens hinauslaufen (S. 142 ff., 150 ff.): Verbindliche Fristen

372 Achatz,

und ein zentrales Verbindungsbüro sollen die Effizienz des Auskunftsver-fahrens steigern. Spontanauskünfte sind nach dem Unionsrecht nicht nurdann zulässig, wenn sie erforderlich bzw. voraussichtlich erheblich sind,sondern dann, wenn sie von Nutzen sein können, womit die Vorausset-zungen der Spontanauskunft unionsrechtlich herabgestuft erscheinen unddiese den Charakter einer Rechtspflicht annimmt (S. 147). Zu konstatierenist ferner der unionsrechtliche Ausbau automatischer Auskünfte, die einer-seits der Umsetzung der EU-Zinsertragsteuerrichtlinie dienen, andererseitsauf Grundlage der EU-Amtshilferichtlinie weit über diesen Bereich hinaus-gehen und unter anderem Vergütungen aus unselbständiger Arbeit, Rentenoder Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erfassen werden (S. 150 ff.).Das bereits erwähnte Musterabkommen über den Informationsaustauschim Verhältnis zu den USA verpflichtet die Staaten darüber hinaus, von denin ihrem Gebiet ansässigen Finanzinstituten Konten zu erheben und Datenüber Zins- und Dividendeneinkünfte dem Vertragspartner zur Verfügungzu stellen (S. 153 f.).

Die zunehmende Verankerung rechtlicher Verpflichtungen zum Informa-tionsaustausch provoziert aus der Sicht des Steuerbürgers zum einen dieFrage nach den Grenzen des Informationsaustauschs (S. 154), andererseitsnach dem Rechtsschutz (S. 164). Auskunftsverbote und Auskunftsverweige-rungsrechte, insbesondere zum Schutz von Geschäfts- und Betriebsgeheim-nissen, rücken dabei zunehmend in den Blickpunkt. Die Reichweite derSchutzzonen scheint allerdings eng begrenzt, da vielfach das öffentlicheInteresse an einem funktionierenden grenzüberschreitenden Informations-verkehr in den Vordergrund rückt. Das Postulat der Referentin nach einemausgewogenen Interessensausgleich (S. 165) ist rechtsstaatlich zu begrüßen,in aller Regel wird das öffentliche Interesse allerdings prävalieren.

8. Verständigungsverfahren

Die Veränderung der Welt des internationalen Steuerrechts zeigt sich auchin der zunehmenden Bedeutung von Verständigungsverfahren. KatharinaBecker gibt in ihrem Beitrag einen umfassenden Überblick zu den Rechts-fragen des Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 1, 2 und 4 OECD-MA. Auch wird wiederum deutlich, dass Verfahren zur Vermeidung einerinternationalen Doppelbesteuerung gegenüber rein nationalen Verfahrenzahlreiche Besonderheiten aufweisen: Das internationale Verständigungs-verfahren kann etwa völlig unabhängig vom nationalen Abgabenverfahrenund auch neben diesem durchgeführt werden (S. 171). Selbst rechtskräftigeUrteile der Gerichte sind danach – entgegen dem Text des OECD-MA –kein Grund, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens abzulehnen.

Auch hier stellen sich rechtsdogmatische Fragen zur Rechtsstaatlichkeitsolcher Verfahren: Mag ein Teil der Verständigungen der Würdigung des

Resümee 373

Sachverhaltes dienen, so steht doch in einer erheblichen Zahl von Fällen dasErgebnis einer Verständigung über Rechtsfragen in mehr oder weniger offe-nem Widerspruch zur nationalen Rechtsordnung. Hierbei wird offenbar derVerständigungslösung im Billigkeitsweg der Vorrang eingeräumt (S. 176).Dem Steuerpflichtigen stehen aber keine Parteirechte im Verfahren zu(S. 177 f.). Damit wird das Eintreten einer Verständigungslösung für denSteuerpflichtigen zum „Glücksspiel“.

Einige DBA-Protokolle sehen bei Scheitern der Verständigung die Ein-leitung eines Schiedsverfahrens oder den Übergang zur Anrechnungs-methode vor (S. 179). Das OECD-MA 2008 regelt die Möglichkeit, ein ver-pflichtendes Schiedsverfahren vorzusehen (S. 179 ff.). Die Regelung desOECD-MA vermeidet die bekannten Schwächen der EU-Schiedskonven-tion. Letztere ist lediglich für Fälle der Gewinnberichtigungen bei verbun-denen Unternehmen und für Gewinnabgrenzungen anwendbar. Die EU-Kommission strebt jedenfalls die Entwicklung eines Verfahrens an, mitdem Streitfälle in allen Bereichen der direkten Besteuerung wirksam gelöstwerden können (S. 190 ff.).

9. Missbrauchsabwehr im Internationalen Steuerrecht

Die Entwicklungen im internationalen Steuerrecht sind gekennzeichnetdurch eine Vielzahl von Gestaltungen, die auf das Ausnutzen eines DBA-Vorteils hinauslaufen. Prof. Dr. Dietmar Gosch systematisiert in seinemBeitrag zunächst die Erscheinungsformen und Phänomene des Missbräuch-lichen im internationalen Steuerrecht und unterscheidet treaty shoppingvon rule shopping, wobei die Kategorisierung auch durch Mischformen ge-kennzeichnet ist (S. 204 ff.). Daneben besteht das Phänomen der Umkonfi-guration von Einkünften durch gezielte Installierung von Steuersubjekten,somit in einer über das Ausschöpfen spezifischer Abkommensvorteile hin-ausgehenden gänzlichen oder partiellen Steuerflucht (S. 206). Abzugrenzensind derartige missbräuchliche Gestaltungen von Besteuerungslücken, diesich als systematische Konsequenz der Freistellungsmethode einordnen las-sen (S. 206 ff.). Auch hier gelangt man freilich rasch an Grenzbereiche, wennder Qualifikationskonflikt von den Beteiligten gezielt durch einschlägigeGestaltungen angesteuert wird (S. 207 f.).

Die nationale Missbrauchsbekämpfung erweist sich dabei – und dieser Be-fund dürfte nicht nur für die deutsche Rechtslage zutreffen – vor dem Hin-tergrund des Abkommensrechts und des Unionsrechts mit einem chaoti-schen Gewirr an Rechtssätzen konfrontiert, das den Rechtsanwender – undhier gleichermaßen Unternehmen, Verwaltungsbehörden und Gerichte –einigermaßen ratlos zurücklässt. Spezielle Abkommensmissbrauchsregelnwaren in der Vergangenheit selten und sind im Übrigen höchst heterogen(S. 210 f.). Auch die unilateralen Missbrauchsvermeidungsregeln zeigen ein

374 Achatz,

wenig konsistentes Bild und erzeugen dogmatisch mehr oder weniger be-gründet ein neues Feld an Rechtsauslegungsfragen, die unter anderem auchdas Verhältnis zum allgemeinen Missbrauchstatbestand betreffen (S. 211).

Hinzukommt, dass die unionsrechtliche Entwicklung gestützt auf ein funk-tionsorientiertes Verständnis der Grundfreiheiten der nationalen Miss-brauchsabwehr Grenzen setzt. Die Konsequenzen dieser Entwicklungs-linien sind kaum absehbar: Es hat den Anschein, als würden die Lösungs-ansätze des nationalen Gesetzgebers immer kreativer, wenn es darum geht,die Grenzen des Unionsrechts auszuloten. Gosch zeigt dies am Beispiel derRechtsentwicklung zu § 50d Abs. 3 EStG (S. 218). Für den Rechtsanwenderscheint damit das Nadelöhr zwischen nationaler Missbrauchsabwehr undbinnenmarktbezogenem Freiheitsanspruch eher weiter als enger zu werden.

10. Betriebsstätten

Ein weiteres Feld, in dem die dynamische Entwicklung und Veränderungin der internationalen Steuerrechtswelt massiv deutlich wird, ist der Bereichder Betriebsstättenbesteuerung. Dr. Jens Schönfeld zeigt in seinem Beitrag,dass zum einen die Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsstättezunehmend erodieren und zum anderen die zu beobachtende Gleichstel-lung der Betriebsstätte mit selbstständigen Tochtergesellschaften indirektauch zu einer erhöhten Zurechnung von Einkünften zum Betriebsstätten-Staat führt.

Die mit dem OECD-MA 2003 getroffene Festlegung, wonach bereits derbloße Leistungsort einer Dienstleistung zur Betriebsstättenbegründungführen kann (so genannte Anstreicherbetriebsstätte) steht für eine Entwick-lung, in der sich die OECD zunehmend von der äquivalenz-theoretischenBetrachtung der Verteilungsnorm für Betriebsstätteneinkünfte abgeht). DieFiktion der so genannten Dienstleistungsbetriebstätte durch den OECD-Musterkommentar 2008 setzt diese Abkehr von einer äquivalenz-theoreti-schen Fundierung der Verteilungsnorm konsequent fort. Freilich ist dieseEntwicklung aus rechtsstaatlicher Sicht zu hinterfragen, zumal die Defini-tion des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5 OECD-MA weiterhin unverän-dert ist. Der BFH erkennt zutreffend, dass einer dynamischen Auslegung,wie sie offenbar die OECD vertritt, rechtsstaatliche Grenzen gesetzt sind(S. 241 uHa BFH v. 25.5.2011 – 1R95/10). Vor dem Hintergrund der gerin-gen demokratischen Legitimation von DBA an sich müssen einer materiel-len Änderung im Auslegungswege durch die Verwaltung naturgemäß rechts-staatliche Grenzen gesetzt sein. Die OECD-Tendenzen zur Ausweitungdes Betriebsstättenbegriffs zeigt Schönfeld weiterhin am Beispiel der so ge-nannten Home-Office-Betriebsstätte (S. 246), der kurzfristigen Betriebs-stätte (S. 248) und der Managementbetriebsstätte (S. 249).

Resümee 375

Je geringer die Anforderungen an das Vorliegen einer Betriebsstätte sind,desto problematischer wird jedenfalls auch die – im Rahmen der im„Authorized OECD-Approach (AOA)“ festgelegten Selbständigkeits-fiktion vorgenommene – Gleichschaltung mit Kapitalgesellschaften. AufBasis eines paradigmatischen Vergleichs der industriellen Produktionsbe-triebsstätte mit der modernen Anstreicherbetriebsstätte vertritt Schönfelddie These, dass die Selbständigkeitsfiktion des AOA auf Einheiten mitorganisatorischer Verselbständigung und klarer örtlicher Lokalisierung zubegrenzen seien (S. 252). Erst recht muss dies für die Fälle der so genanntenDienstleistungsbetriebsstätte gelten, also für jene Fälle, in denen eine natür-liche Person mehr als 183 Tage innerhalb eines beliebigen zwölfmonatigenZeitraums im Vertragsstaat Dienstleistungen erbringt und der vor Ortdurchgeführten Tätigkeit (z. B. IT-Beratung) mehr als die Hälfte der Brutto-einnahmen des Unternehmens während dieser Periode zuzurechnen sind.Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners kann fürsich genommen nicht zur Begründung der für eine Betriebsstätte erforder-lichen Verfügungsmacht (und in weiterer Folge zur Anwendung der Selb-ständigkeitsfiktion) führen. Vor dem Hintergrund der äquivalenz-theoreti-schen Fundierung der Betriebsstättenbesteuerung, nach der jener Staat dasprimäre Besteuerungsrecht an Betriebsstätteneinkünften haben soll, der dendeutlich höheren Beitrag zur grenzüberschreitenden Wertschöpfung leistet(S. 238), besteht auch keine steuerpolitische Notwendigkeit, auf entspre-chende Regelungen bei künftigen DBA-Abschlüssen überzugehen.

Die Praxis der deutschen Finanzverwaltung geht demgegenüber davon aus,dass die OECD-Grundsätze des AOA weitgehend Geltung beanspruchen:Ministerialrat Manfred Naumann leitet dies aus dem Umstand ab, dassweder seitens Deutschlands noch seitens Österreichs gegen diese Grund-sätze Einspruch erhoben worden ist. Die Grundsätze sind daher seinerAuffassung nach weitestgehend auch für alte Abkommen anwendbar. Derdeutsche Gesetzgeber will dieses Ergebnis durch eine Regelung in § 1Abs. 5 AStG absichern, wonach die Neuregelung zu den Betriebsstättendann zurücktritt, wenn der andere Staat unter Berufung auf das alte Ab-kommen eine andere Abkommensauslegung vornimmt. Einen treaty over-ride sieht Naumann in einer solchen Vorschrift nicht. Damit stellt sichfreilich die Rechtsfrage, ob eine solche Regelung eine ausreichende rechts-staatliche Legitimation für eine Anwendung der Neuregelung im Anwen-dungsbereich alter Abkommen bieten kann. Die mit dieser Frage verbun-dene Rechtsunsicherheit ist für Unternehmen nicht unerheblich. Dies umsomehr, zumal die Anwendung der Selbständigkeitsfiktion aus technischerSicht hohe Anforderungen an die Unternehmen stellt: Zunächst muss – wieNaumann zutreffend aufzeigt – die Betriebsstätte technisch als eigenständi-ges Unternehmen konstruiert werden, somit müssen functions, assets, riskand capital festgelegt werden (S. 257). Erst dann können für dieses fiktivselbstständige Unternehmen die Verrechnungspreisgrundsätze angewendet

376 Achatz,

werden. Fiktive Vermietungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sinddabei etwa mit fiktiven Mietverträgen zu unterlegen. Der damit verbunde-ne Vorteil, dass auf Verrechnungspreisgrundsätze des Art. 9 OECD-MAzurückgegriffen werden kann, wird allerdings sehr stark relativiert, wennman sich die mit der Operationalisierung des Fremdverhaltensgrundsatzesnach Art. 9 OECD-MA verbundenen Problemlagen vor Augen führt (vgl.dazu im Folgenden unter Punkt 11).

Für Österreich zeigt Univ. Prof. Dr. Claus Staringer, dass ein klares Mei-nungsbild besteht, wonach die Selbständigkeitsfiktion des AOA für Alt-Abkommen nicht relevant ist. Was die künftige Abkommenspolitik anbe-langt, dürfte – in Anbetracht einer notwendigerweise flexiblen Positionie-rung in Vertragsverhandlungen – die Prognose nicht fehlgehen, dass derAOA zumindest nicht in sämtlichen künftigen DBA-Regelungen enthaltensein dürfte. Für AOA-konforme DBA enthält § 6 Z 6 öEStG eine inner-staatliche Norm zur Gewinnabgrenzung: § 6 Z 6 öEStG ordnet das Er-fordernis einer international fremdüblichen Gewinnabgrenzung für verbun-dene Unternehmen wie auch im Verhältnis Betriebsstätte – Stammhaus an.Diese Vorschrift ist nach Staringer auf künftige AOA-konforme DBA ohneweiteren Rechtsakt anwendbar; eine Ausnahmevorschrift wie in § 1 Abs. 5Satz 8 dAStG ist somit in Österreich nicht vonnöten. Für Alt-Abkommengeht § 6 Z 6 öEStG freilich ins Leere, da allein eine dynamische Auslegungkeine abkommensrechtliche Grundlage für einen auf § 6 Z 6 öEStG ge-stützten Besteuerungsanspruch bietet.

11. Verrechnungspreise

Der letzte Schwerpunkt der Tagung zum Thema Verrechnungspreise wurdevon Dr. Wolfgang Haas, Prof. Georg Kofler und Prof. Roman Seer ausvöllig unterschiedlichen Perspektiven beleuchtet. Die Analyse aufbereitethat Dr. Haas, Präsident Legal der Division Taxes and Insurance des BASFSE Konzerns mit einem rechtstatsächlichen Beitrag zur Bedeutung der Ver-rechnungspreise für die betriebliche Praxis. Für einen weltumspannendenKonzern ist dabei zu konstatieren, dass die Verrechnungspreise für die be-triebswirtschaftliche Steuerung eines solchen Konzerns heute kaum mehreine Rolle spielen (S. 288). Der Großteil der Verrechnungspreistransaktionenfindet zudem meist innerhalb des gleichen Unternehmensbereiches, so ge-nannter Profit Center statt, weshalb auch das Interesse an einer Gewinn-abgrenzung zu anderen Unternehmensbereichen des Konzerns wenig insGewicht fällt.

Die Funktion der Verrechnungspreise, eine angemessene steuerliche Ge-winnabgrenzung und damit eine angemessene Aufteilung des Steuer-subtrats zwischen verschiedenen Ländern herbeizuführen, scheint vor die-sem Hintergrund nahezu ohne wirtschaftliche Funktion. Hinzu kommt,

Resümee 377

dass Fremdvergleichspreise in der Praxis regelmäßig nur eingeschränkt zurVerfügung stehen (S. 288 ff.). Das klassische Instrumentarium der Ermitt-lung von Fremdvergleichspreisen stößt vielfach auf methodische Grenzenund erweist sich bei komplexen Sachverhaltskonstellationen vielfach nichtoperational. Kostenverteilungsvereinbarungen und Funktionsverlagerungen(cost sharing agreements, business restructuring) bieten in diesem Zusam-menhang plastische Beispielsfälle (S. 293). Zudem steht in der Praxis dieVielzahl der Produkte und der dazugehörigen Märkte einem zentralen Ver-rechnungspreismanagement entgegen. Die Marktkenntnis ist nur in denoperativen Unternehmensbereichen vorhanden. Diese müssen auch die Ver-antwortung für die ordnungsgemäße Kalkulation und die Dokumentationder Verrechnungspreise übernehmen (S. 294).

Aus der Sicht des Unternehmens erweist sich somit das Thema der Ver-rechnungspreise nicht nur als hoch komplex und steuertheoretisch, son-dern es hebt sich von betriebswirtschaftlichen Grundüberlegungen ab. DasUnternehmen sieht sich dabei mit einem Dickicht an Verwaltungsvor-schriften konfrontiert, das zahlreiche Fallstricke enthält. Diese sind vorallem deshalb gefährlich, weil zahlreiche Finanz- und Zollverwaltungen an-gesichts desolater Staatsfinanzen Verrechnungspreiskorrekturen als neuesstrategisches Feld erkannt haben (S. 295).

Mit den materiellen Rechtsgrundlagen der Verrechnungspreiskorrekturenund hier im Besonderen mit Art. 9 OECD-MA befasst sich in seinem Refe-rat Prof. Georg Kofler. Die Struktur der Rechtsfragen erscheint im Kernklar: Rechtliche Basis für die Gewinnkorrektur ist das nationale Recht,Art. 9 OECD-MA entfaltet vor diesem Hintergrund jedoch Schranken-bzw. Sperrwirkung (S. 301 ff.). Ungeachtet zum Teil diffiziler Abgren-zungsfragen insbesondere im Verhältnis zu Art. 11 und 12 OECD-MA(S. 309 ff.), erscheinen die Tatbestandsmerkmale im Wesentlichen klar um-rissen und einer praxisorientierten Handhabung zugänglich.

Neben den Tatbestandsvoraussetzungen des Abs. 1 (s. dazu sogleich) unter-sucht Kofler aber auch die in Art. 9 Abs. 2 OECD-MA angeordnetenRechtsfolgen, wonach durch Gegenberichtigungen die wirtschaftlicheDoppelbesteuerung vermieden werden soll (S. 322 ff.). Die Vorschrift ver-pflichtet nur dann zur Gegenberichtigung, wenn der andere Staat die Pri-märberichtigung dem Grunde und der Höhe nach akzeptiert. Im Prinziphat die Vorschrift allerdings nur klarstellenden Charakter, da die rechtlicheGrundlage für die Gegenberichtigung bereits in Abs. 1 liegt (S. 324).

Die Anwendung des „Arm’s Length Standard“ hat grundsätzlich auf Basisder tatsächlich durchgeführten Transaktion zu erfolgen (As-Structured-Prinzip). Dies beschränkt die Möglichkeiten den Finanzverwaltungen, tat-sächliche Transaktionen durch fiktive zu ersetzen. Die in der OECD ver-tretenen Finanzverwaltungen halten allerdings in mehreren Konstellationen

378 Achatz,

Strukturanpassungen für zulässig, wie z. B. im Fall der Abgrenzung vonEigen- und Fremdkapital (S. 327). Oftmals verschwimmen auch die Gren-zen zu so genannten „Vergleichbarkeitsanpassungen“, die auf die Anpas-sung preisintensiver Umstände abzielen (S. 326). Gerade im Fall der Über-tragung nicht oder nur schwer bewertbarer immaterieller Wirtschaftsgüteroder auch in Fällen des so genannten „Business Restructuring“ stellen sichdiffizile Abgrenzungsfragen (S. 328).

Ausführlich widmet sich Kofler den Tatbestandvoraussetzungen des Fremd-verhaltensgrundsatzes (S. 313 ff.; 318 ff.). Die damit verbundene Ermittlungjener Bedingungen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbarenwürden, stellt die Praxis vor nicht geringe Schwierigkeiten. Überall dort,wo marktbasierte empirische Ansätze fehlen, wo es keinen Markt gibt oderschlicht verlässliche Daten nicht verfügbar sind, sehen sich Unternehmennicht unbeträchtlichen Risiken ausgesetzt. Der von Deutschland präferiertehypothetische Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäfts-leiters hat sich dabei in den OECD Verrechnungspreisrichtlinien nur an-satzweise durchgesetzt (S. 321).

Gerade das Problem der Bewertung stellt Prof. Dr. Roman Seer in denMittelpunkt seiner Betrachtungen: Ebenso wenig wie es den objektivenWert gibt, existiert ein außerjuristisches Naturgesetz der Bewertung (S. 341).Im Problem der Bewertung zeigt sich die Grenze dessen, was Recht leistenkann. Die Wertfindung ist eine eigenständige Rechtsanwendungskategorie,für die der Gesetzgeber eine Exaktheit suggeriert, die sich letztlich alsScheingenauigkeit erweist. Die Grenzen rationaler Wertfindung münden ineine „Bandbreiten-Doktrin“, die den eindeutig einzigen Wert durch eineBandbreite von gleichermaßen plausiblen vertretbaren Werten ersetzt(S. 342 ff.).

Vor diesem Hintergrund erkennt Seer das Problem der Wertfindung als einProblem des sachangemessenen Steuervollzugs (S. 344). Hierbei trägt derSteuerpflichtige einseitig das Auslegungs- und Bewertungsrisiko und be-darf eines wirksamen Steuerplanungsschutzes, um nicht Opfer einer latentdrohenden Übermaßbesteuerung durch Überbewertung zu werden. Da dasGesetz mit offenen Wertungen und vagen Vergleichsmaßstäben arbeitet, istder Steuerpflichtige einem Wertfindungsrisiko ausgesetzt, das sich bei grenz-überschreitenden Sachverhalten multipliziert (S. 345). Dieses Wertfindungs-risiko kann im Hinblick auf die nach Seer notwendige Steuerplanungs-sicherheit verfassungsrechtlich nur durch eine Bewertungsprärogative ab-gesichert werden: Bleibt der Steuerpflichtige mit seinem Bewertungsansatzim Rahmen der Bandbreite vertretbarer Werte, ist seine Wertkonkretisie-rung gültig. Diese Bewertungsprärogative bedarf freilich einer Absicherungdurch eine gesteigerte Dokumentations- und Transparenzpflicht der Un-ternehmen (S. 346 f.). Der finanzbehördliche Prüfungsmaßstab reduziert sichvor diesem Hintergrund auf eine Vertretbarkeitskontrolle. Die Finanz-

Resümee 379

behörde erstarkt erst dann zur maßgebenden hoheitlichen (Zweit-)Bewerte-rin, wenn eine Bewertungsdokumentation fehlt oder in wesentlichen Teilenunbrauchbar ist.

Gerade in dieser Hinsicht besteht allerdings ein immenses Steuervollzugs-defizit: Trotz Einführung umfassender Dokumentationspflichten für dieAusgestaltung von Verrechnungspreisen weltweit ist Inhalt und Dichte die-ser Pflichten von Staat zu Staat sehr unterschiedlich (S. 348 ff.). Auch inner-halb der EU fehlt bislang ein Mindeststandard.

Advanced pricing agreements (APA’s) stellen vor diesem Hintergrund fürdie Unternehmen einen prospektiven Dispositionsschutz sicher (S. 350 f.).Das APA-Verfahren entspricht einem kooperativen Verwaltungshandeln,das dem antragstellenden Unternehmen die Gelegenheit zur Verfahrensteil-habe bietet. Das Verfahren mündet in einen öffentlich-rechtlichen Vertrag(S. 352). Seine Bindungswirkung lässt sich nicht unmittelbar aus dem völker-rechtlichen Verwaltungsabkommen zwischen den Staaten ableiten, sondernbedarf zusätzlich seiner Umsetzung im konkreten Steuerschuldverhältniszwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen. Die Vorabverstän-digung mindert somit das zulasten des Steuerpflichtigen wirkende Erst-bewertungsrisiko und reduziert die Letztentscheidungsverantwortung staat-licher Organe auf eine Vertretbarkeitskontrolle.

Im Ergebnis ist das Problem der Verrechnungspreiskontrolle im Bereichder Wertfindung ein Problem der verfassungskonformen Ausgestaltung desSteuervollzugs. Im Mittelpunkt der Diskussion steht wohl die verhältnis-mäßige Festlegung von Dokumentationsverpflichtungen zum Zwecke derErreichung eines Quantums von Steuerplanungssicherheit, das für Unter-nehmen, die auf Weltmärkten agieren, unerlässlich erscheint.

12. Schlussbemerkung

Die 37. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. hatden Entwicklungsstand des Internationalen Steuerrechts sowohl aus dog-matischer wie auch aus praxisorientierter Sicht eindrucksvoll analysiert.Der Status quo ist faktisch gekennzeichnet durch ein immer stärker aus-einandertriftendes weltweites Abkommensnetz, in dem das multinationaltätige Unternehmen mit einer vergleichsweise geringeren Steuerbelastungoperiert als ein rein national tätiges Unternehmen. Dies gilt auch dann,wenn man Fälle so genannter aggressiver Steuerplanung ausblendet. AusSicht des jeweiligen Staates scheint die Ausbalancierung der Verteilung vonBesteuerungsrechten angesichts sich rasch ändernder wirtschaftspolitischerRahmenbedingungen schwieriger denn je. Hinzu kommt, dass die Motorender Rechtsentwicklung längst nicht mehr die einzelnen Staaten, sonderninternationale Akteure sind, deren Empfehlungen zunehmend an politi-

380 Achatz,

schem Gewicht gewinnen und das zwischenstaatliche internationale Steuer-recht mit soft law anreichern.

Betroffen ist der Steuerpflichtige, dessen subjektive Rechte in der Welt desinternationalen Steuerrechts seit jeher nur schwach entwickelt sind: Dervölkerrechtliche Vertrag ist demokratiepolitisch nur schwach legimitiert,das nationale Verfassungsrecht und das Unionsrecht bieten nur in AnsätzenMaßstäbe zur Prüfung an übergeordneten Rechtssätzen. Internationalessoft law sickert in die nationalen Rechtsordnungen in rechtsstaatlich be-denklicher Weise ein. Im Verständigungsverfahren wird der Steuerpflichti-ge zum Bittsteller in den Vorräumen der rechtsetzenden Verwaltung. DieVerpflichtungen im Bereich des Informationsaustausches nehmen zu, wo-mit sich nicht nur die Frage nach dessen Effizienz, sondern auch nachdessen gleichmäßiger Anwendung und dem Rechtsschutz stellt.

Vor diesem komplexen Hintergrund war auch nicht zu erwarten, dass dieJahrestagung die Welt des internationalen Steuerrechts neu ordnet und Leit-linien einer „idealen Welt“ entwirft. Offengelegt wurden aber in eindrucks-voller Weise die rechtsstaatlichen Defizite dieser Welt. Für den Steuer-juristen und unsere Gesellschaft Auftrag genug, auch in der Zukunft einensubstanziellen Beitrag zur Behebung dieser Defizite zu leisten.

Laudatio

aus Anlass der Verleihung desAlbert-Hensel-Preises 2011

an Dr. Malte Dirk Bergmann

Prof. Dr. Peter FischerVorsitzender Richter am BFH a. D., Düsseldorf

Albert Hensel war ein überragender Wissenschaftler. Und er war humor-voll und selbstironisch. Diese Eigenschaften kommen nicht stets Hand inHand daher. In seinem Referat für die Staatrechtslehrertagung 1926 zum„Einfluss des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts“hat er hervorgehoben: Das Steuerrecht und speziell die Abgabenordnunghätten wie kein anderer Zweig des Verwaltungsrechts „allgemeine Lehren“in Gesetzesform aufzuweisen. Diese seien – man hört dies heute mitnostalgischem Sehnen – „in enger Anlehnung an die Wissenschaft gewon-nen“ und hätten sich „in ständig wachsendem Maße als ein brauchbaresArbeitsinstrument für Praxis und Rechtsprechung erwiesen“. Hierfür seien„nicht zum wenigsten ihre Unbestimmtheit und Ausdehnungsfähigkeit be-stimmend gewesen“ (!), was den „klassischen Satz“ bestätige: „Kautschukist der einzige Stoff, mit dem der Jurist arbeiten kann.“ Dies war keines-wegs abwertend gemeint, sondern wohl eher als tiefsinniger Beitrag zuGrundfragen einer Kodifikationslehre und zur Methodenlehre einer form-gebenden arbeitsteiligen Herstellung von Recht unter richtungsweisenderEinbeziehung der Wissenschaft. Diese Stichworte verweisen auf das Gene-ralthema unserer Jahrestagung 2013.

Den außerordentlich hohen Leistungsstand der Steuerrechtswissenschaftim deutschsprachigen Raum zeigen Jahr für Jahr die für den Albert-Hensel-Preis eingereichten Arbeiten. Im Berichtszeitraum 2011/2012 haben derJury sieben Dissertationen vorgelegen. Die Vielfalt der bearbeiteten The-men war beeindruckend. Im Vordergrund standen die Internationalisierungdes Steuerrechts und rechtsvergleichende Themen, etwa zu den Stichwor-ten Trust, Investmentfonds, Einkünftekorrektur zwischen verbundenenUnternehmen sowie Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Be-messungsgrundlage. Es lief letztlich hinaus auf ein Wimpernschlag-Finalenach der Art, wie wir es mehrfach bei den Olympischen Spielen in Londonerleben konnten. Die Goldmedaille – um im olympischen Bild zu bleiben –geht an Herrn Dr. Malte Dirk Bergmann aus Osnabrück. Er wird ausge-zeichnet für seine Bonner Dissertation „Liquidationsbesteuerung vonKapitalgesellschaften“. Die Arbeit ist in der rechtswissenschaftlichen Talent-

382 Fischer,

schmiede oder – wenn Sie so wollen – im Leistungszentrum von HerrnProf. Dr. Hüttemann entstanden, der die Arbeit als Doktorvater betreut hat.

Worum geht es in der Arbeit von Bergmann? In der letzten Lebensphaseeiner Kapitalgesellschaft gilt es, die Interessen der Gesellschaft, der Gesell-schafter, der Gesellschaftsgläubiger unter Einschluss des Fiskus auszuglei-chen. Hier gibt es zwei Problemkreise: Zum einen muss die Rigidität derJahresbesteuerung, die im Normalfall eines fortzuführenden Unternehmensauf einer Zeitachse zumeist problemlos bewältigt wird, vor dem Ende desSteuersubjekts zumindest abgemildert werden. Zum anderen sollen diestillen Reserven noch rechtzeitig gehoben werden. Sedes materiae ist § 11KStG. Diese Vorschrift regelt den Fall, dass die Gesellschaft kumulativaufgelöst und abgewickelt wird. Diese Norm wird erstmals einer systemati-schen Betrachtung unterzogen.

Ausgehend von den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen setzt sich Berg-mann mit den Grundlagen der Liquidationsbesteuerung und deren Ver-hältnis zu §§ 7 ff. KStG, § 16 EStG und zu den Normen des UmwStG aus-einander. Der „einheitliche Besteuerungszeitraum“ ist eine Schöpfung des§ 11 Abs. 2 KStG. Er „soll“ drei Jahre nicht überschreiten. Mit dem Hin-weis auf das Problem einer zwischenzeitlichen Rechtsänderung belegt Berg-mann, dass dieser Begriff der näheren Einordnung bedarf. Der Begriff mussins rechtliche Verhältnis gesetzt werden zum Gewinnermittlungs-, zumBemessungs- und zum Veranlagungszeitraum. Den – in der Literatur um-strittenen – Zweck des einheitlichen Besteuerungszeitraums sieht Berg-mann darin, dass über § 10d EStG hinaus die Möglichkeiten der Verlust-verrechnung erweitert werden sollen. Ausgehend von einem exemplarischenGrundfall analysiert er die Verlustverrechnung während der Abwicklungeinerseits im Verhältnis zu den Wirtschaftsjahren vor der Auflösung. Erlehnt es ab, die Mindestbesteuerung im Hinblick auf den drohenden Unter-gang eines Verlustabzugs einschränkend auszulegen, wie dies der BFH imJahre 2010 für den Fall des Untergangs von Verlustvorträgen nach § 8cKStG für möglich gehalten hat. Anwendbar bleibt auch die Regelung zurZinsschranke (§ 8a EStG i. V. m. § 4h EStG), die sich im einheitlichen Be-steuerungszeitraum wegen der nur einmaligen Anwendung der Freigrenzenachteilig auswirken kann. Zur dogmatischen Fundierung der erweitertenVerlustverrechnungsmöglichkeiten diskutiert Bergmann – hier wie auchsonst fallbezogen, prägnant und überzeugend – das Leistungsfähigkeits-prinzip und das Spannungsverhältnis zwischen Totalgewinn- und Jahresbe-steuerung. Der Besteuerungszeitraum „soll“ drei Jahre nicht übersteigen(§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG). Bergmann sieht in der Sollvorschrift eine Er-mächtigung an das Finanzamt zur Ausübung von Ermessen. Die Regelungbezweckt primär die Sicherung des Steueranspruchs. Es ergeben sich ver-fahrensrechtliche Fragen, wenn mehrere Zwischenveranlagungen vorliegen.

Laudatio 383

Jede Zwischenveranlagung umfasst stets den gesamten Zeitraum seit derAuflösung und ist verfahrensrechtlich vorläufig.

Auf gut 70 Seiten erörtert Bergmann die handelsrechtlichen Grundlagender Liquidationsrechnungslegung. Er arbeitet drei Grundfragen der steuer-lichen Gewinnermittlung heraus:

(1) Welche Ansatz- und Bewertungsvorschriften gelten für das Abwick-lungs-Anfangsvermögen und das Abwicklungs-Endvermögen?

(2) Nach welchen Grundsätzen sind etwa erforderliche Zwischenveran-lagungen vorzunehmen – mittels des Ansatzes von gemeinen Werten odernach den für laufende Jahresabschlüsse geltenden Grundsätzen? Diesestreitige Frage beantwortet Bergmann im ersteren Sinne aufgrund einerausführlichen Erörterung der Gesetzesgeschichte und systematischer wieteleologischer Argumente.

(3) Es ist problematisch, in welcher Weise offene und verdeckte Liquida-tionsraten zu behandeln sind, die vor Abschluss der Liquidation ausgekehrtwerden. Während die h. M. die Einstellung in das Abwicklungs-Endver-mögen zum gemeinen Wert befürwortet, tritt Bergmann für die direkteAnwendung des § 8 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG ein.

Ist über eine Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden, findet§ 11 KStG Anwendung, wenn die Gesellschaft zerschlagen wird, nicht aber,wenn sie saniert und fortgeführt wird. Wird während des Verfahrens des-sen Zielrichtung geändert, ändert sich das steuerliche Regime immer fürden gesamten Zeitraum seit Insolvenzeröffnung.

In einem weiteren Abschnitt behandelt Bergmann Einzelprobleme wie etwaden Stichtag der Aufstellung des Abwicklungs-Endvermögens, Fragen derWertaufhellung, die Behandlung der Gesellschafter- und Sanierungsdar-lehen einschließlich Rangrücktrittsvereinbarungen, die steuerlichen Aus-wirkungen von unerfüllten Verbindlichkeiten, die Bewertung immateriellerWirtschaftsgüter und die Behandlung eigener Anteile. Die Erörterung despositiven Rechts schließt mit der Behandlung besonderer Problemlagen wieder Nachtragsliquidation und der ertragsteuerlichen Organschaft.

In einem Schlussteil fasst Bergmann seine Kritik am geltenden Recht zu-sammen. Er stellt fest, dass der einheitliche Besteuerungszeitraum zu Frik-tionen bei der Gewinnermittlung führt und in seiner Wirkung nicht ziel-genau ist. Hiervon ausgehend entwickelt er mit Blick auf die angesichts desUntergangs des Steuersubjekts notwendige Milderung der Abschnitts-besteuerung einen eigenen Reformansatz. Eine Reform der Liquidations-besteuerung sollte, so Bergmann, ohne einen einheitlichen Besteuerungs-zeitraum auskommen. Die gebotene Reform könnte darauf verzichten,besondere Vorschriften zur Gewinnermittlung zu normieren, weil stille

384 Fischer,

Reserven auch durch § 8 Abs. 3 KStG realisiert würden. Er schlägt deshalbeine Regelung vor, die einen typisierenden Ausgleich derjenigen Härtenverfolgt, die sich aus den Beschränkungen des Verlustabzugs und der Zins-schranke ergeben. Dieser Ausgleich wird im Grundsatz dadurch erreicht,dass innerhalb der letzten fünf Veranlagungszeiträume ein unbegrenzterVerlustausgleich – ohne Geltung der Zinsschranke – ermöglicht wird.Dieser Vorschlag wird gesetzesförmig ausformuliert, im Hinblick auf seineAuswirkungen diskutiert und hinsichtlich seiner Praxistauglichkeit ver-probt.

Es verwundert, dass das Thema der Liquidationsbesteuerung lange Zeitwissenschaftlich brachgelegen hat. Vielleicht liegt dies daran, dass ein diffu-ses Gefühl den Liquidatoren die beklemmende Aura des Bestattungs-gewerbes zuschreibt. Auch benötigen sterbende Gesellschaften keine hono-rarträchtige Gestaltungsberatung. Und sie hauchen ihr Leben aus fernabjeglicher EU-Relevanz und Kongressdignität. Gerade deswegen erfordertes Entdeckergeist, Mut und Hingabe, ein bisher als randständig belassenesThema zu finden, aufzugreifen und wissenschaftlich zu durchdringen. Diesist Bergmann auf hervorragende Weise gelungen. Die Rechtsfakultät inBonn hat ihm dies mit höchstem Lob entgolten.

Dieses Lob ist gut nachvollziehbar. Die Arbeit besticht durch ihren folge-richtigen Aufbau, das hohe Niveau der Argumentation, die überzeugendeSetzung von Schwerpunkten, die souveräne Handhabung des Instrumenta-riums der Methodenlehre, die Verknüpfung der systematischen Grund-lagen des Handels-, Insolvenz- und Steuerrechts und die stets einleuchten-de abwägende Einpassung von Detailfragen in ein präzise herausgearbeite-tes Koordinatensystem. Verfassungsrechtliche Prinzipien verwendet derAutor zu Recht nicht zu fragwürdiger Deduktion, sondern führt sie alsKontrollebene ein. Um auf das von Albert Hensel mit seinem Bild vomKautschuk Gemeinte zurückzukommen: Bergmann formt Rechtsmateriezum gestalteten Mehrwert eines system- und praxisrelevanten Produkts.

Hervorzuheben sind die klare Sprache und die Prägnanz der Darstellung.Bergmann sagt auf den 220 Seiten seiner Arbeit stets, welche Auffassungener aus welchen Gründen vertritt. Er wahrt damit die Chance, wahrgenom-men zu werden. Er wird – damit rechne ich fest – die Wissenschaft und dieRechtspraxis nachhaltig prägen. Ob sich der Gesetzgeber heutzutage durch„allgemeine Lehren“ die Richtung weisen lässt, ist eher skeptisch zu beur-teilen.

Herr Dr. Bergmann, ich gratuliere Ihnen sehr herzlich zum Albert-Hensel-Preis 2012.

Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. 1

Satzung (Auszug)

§ 2 VereinszweckDer Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zweckeim Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.Der Verein hat den Zweck,

a) die steuerliche Forschung und Lehre und die Umsetzung steuerrechts-wissenschaftlicher Erkenntnisse in der Praxis zu fördern;

b) auf eine angemessene Berücksichtigung des Steuerrechts im Hochschul-unterricht und in staatlichen und akademischen Prüfungen hinzuwirken;

c) Ausbildungsrichtlinien und Berufsbilder für die juristische Tätigkeit imBereich des Steuerwesens zu entwickeln;

d) in wichtigen Fällen zu Fragen des Steuerrechts, insbesondere zu Gesetz-gebungsvorhaben, öffentlich oder durch Eingaben Stellung zu nehmen;

e) das Gespräch zwischen den in der Gesetzgebung, in der Verwaltung, inder Gerichtsbarkeit, im freien Beruf und in der Forschung und Lehretätigen Steuerjuristen zu fördern;

f) die Zusammenarbeit mit allen im Steuerwesen tätigen Personen und In-stitutionen zu pflegen.

§ 3 Mitgliedschaft(1) Mitglied kann jeder Jurist werden, der sich in Forschung, Lehre oder

Praxis mit dem Steuerrecht befasst.(2) Andere Personen, Vereinigungen und Körperschaften können fördern-

de Mitglieder werden. Sie haben kein Stimm- und Wahlrecht.(3) Die Mitgliedschaft wird dadurch erworben, dass der Beitritt zur Gesell-

schaft schriftlich erklärt wird und der Vorstand die Aufnahme als Mit-glied bestätigt.

___________________

1 Sitz der Gesellschaft ist Köln (§ 1 Abs. 2 der Satzung). Geschäftsstelle: Gustav-Heine-mann-Ufer 58, 50968 Köln.

386 Vorstand und Wissenschaftlicher Beirat

Vorstand und Wissenschaftlicher Beirat der DeutschenSteuerjuristischen Gesellschaft e.V.

VorstandPräsident des Bundesfinanzhofs Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff (Vor-sitzender); Prof. Dr. Roman Seer (Stellv. Vorsitzender); Prof. Dr. Dr. h.c.Michael Lang; Ministerialdirektor Michael Sell; Verleger Prof. Dr. FelixHey (Schatzmeister und Leiter der Geschäftsstelle); Rechtsanwalt Dr. JensSchönfeld (Schriftführer).

Wissenschaftlicher BeiratProf. Dr. Johanna Hey (Vorsitzende); Wirtschaftsprüfer und SteuerberaterProf. Dr. Markus Achatz; Lt. Ministerialrat Hermann B. Brandenberg;Richter am Bundesfinanzhof Dr. Peter Brandis; Prof. Dr. Klaus-DieterDrüen; Prof. Dr. Joachim Englisch; Vorsitzender Richter am Bundes-finanzhof a. D. Prof. Dr. Peter Fischer; Prof. Gisela Frick, MdB a. D.; Dr.Wolfgang Haas; Richter am Bundesfinanzhof Dr. Bernd Heuermann; Ver-leger Prof. Dr. Felix Hey; Prof. Dr. Rainer Hüttemann; Richterin am Bun-desfinanzhof Prof. Dr. Monika Jachmann; Richter des Bundesverfassungs-gerichts a. D. Prof. Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof; Prof. Dr. Hanno Kube,LL.M.; Präsident des FG Brandenburg Prof. Dr. Claus Lambrecht, LL.M.;Prof. Dr. Joachim Lang; Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang; Prof. Dr. MorisLehner; Prof. Dr. René Matteotti, M.A., LL.M.; Präsident des Bundes-finanzhofs Prof. Dr. h.c. Rudolf Mellinghoff; Ministerialdirigent Dr. Hans-Ulrich Misera; Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und SteuerberaterDr. Jürgen Pelka; Ministerialdirektor a. D. Dr. Albert Peters; VorsitzenderRichter am Bundesfinanzhof Prof. Dr. Heinz-Jürgen Pezzer; Rechtsanwalt,Fachanwalt für Steuerrecht Prof. Dr. Detlev J. Piltz; Rechtsanwalt undSteuerberater Dr. Dirk Pohl; Prof. Dr. Ekkehart Reimer; Ministerialdiri-gent Eckehard Schmidt; Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön; RechtsanwaltDr. Jens Schönfeld; Prof. Dr. Roman Seer; Prof. Dr. Madeleine Simonek;Präsident des Bundesfinanzhofs a. D. Dr. h.c. Wolfgang Spindler; Prof. Dr.Ottmar Thömmes; Rechtsanwalt Dr. Thomas Weckerle, LL.M.; Vorsitzen-der Richter am BFH Michael Wendt; Rechtsanwalt Dr. h.c. Karl-PeterWinters.

EhrenmitgliederHeinrich Wilhelm Kruse, Dr., Universitätsprofessor (em.), BochumKlaus Tipke, Dr., Universitätsprofessor (em.), Köln

Teilnehmerverzeichnis 387

Teilnehmerverzeichnis

Achatz, Markus, Dr., Professor, Johannes Keppler Universität LinzAnzinger, Heribert M., Dr., Professor, Universität UlmAult, Hugh J., Professor, Boston College Law School, MassachusettsAweh, Lothar, Präsident des Finanzgerichts, Hessisches Finanzgericht,

Kassel

Balbinot, Chiara, Max-Planck-Institut für Steuerrecht und ÖffentlicheFinanzen, München

Balke, Michael, Dr., Richter am Finanzgericht, DortmundBaltzer, Nadine, Rechtsanwältin, KölnBecht, Bernhard, Dr., Professor, LL.M., Steuerberater, Hochschule Harz,

WernigerodeBecker, Katharina, Regierungsdirektorin, Bundesministerium der Finanzen,

BerlinBergmann, Malte, Dr., LL.M., Rechtsreferendar, HamburgBeuchert, Tobias, Dr., Rechtsanwalt, Dissmann Orth, Rechtsanwalts-/

Steuerberatungsgesellschaft, MünchenBirkhan, Hermann Josef, Regierungsdirektor, KönigswinterBister, Ottfried, Vizepräsident des Finanzgerichts a. D., BremenBlank, Alexander, Dipl.-Kaufmann, NürnbergBorggräfe, Joachim, Dr., Rechtsanwalt, Graf Kanitz, Schüppen & Partner,

Frankfurt am MainBozza-Bodden, Nadya, Dr., Richterin am Finanzgericht, KölnBrielmaier, Bernhard, Dipl.-Kaufmann, Universität Liechtenstein, VaduzBusch, Simon, LL.M., Dipl.-Kaufmann, Universität Liechtenstein, Vaduz

Castelon, Marta, Max-Planck-Institut für Steuerrecht und ÖffentlicheFinanzen, München

Conrath, Annemarie, EBS, WiesbadenCornelius, Lucas, Berlin

Damerow, Max-Dieter, Rechtsanwalt, Notar, Steuerberater, HannoverDesens, Marc, Dr., Professor, LeipzigDommnick, Ralf, DürenDorenkamp, Christian, Dr., LL.M., Dipl.-Verwaltungswirt, Rechtsanwalt,

KölnDrüen, Klaus-Dieter, Dr., Professor, Heinrich-Heine-Universität Düssel-

dorfDürrschmidt, Daniel, Dr., LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater, Münchenvon Einem, Mauritz, Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche

Finanzen, München

El-Tounsy, Usama, Rechtsanwalt, BerlinEndres, Daniela, Nürnberg

388 Teilnehmerverzeichnis

Faber, Gerd, Rechtsanwalt, DeisenhofenFellner, Andreas, Mag., Karl-Franzens-Universität GrazFischer, Peter, Dr., Professor, Vors. Richter am Bundesfinanzhof a. D.,

DüsseldorfFischer, Thomas, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, KölnFrotscher, Gerrit, Dr., Professor, Rechtsanwalt, Buchholz

Gauß, Hermann, Rechtsanwalt, Ernst & Young GmbH, Wirtschaftsprü-fungsgesellschaft, Berlin

Geirhofer, Karin, Kematen an der YbbsGialouris, Dimitros, Dr., Rechtsanwalt, Athen/GriechenlandGill, Juliette, LL.M., DüsseldorfGlauflügel, Bert, Ltd. Regierungsdirektor, Esslingen a.N.Gödden, Hermann, Ltd. Regierungsdirektor, EssenGosch, Dietmar, Dr., Professor, Vors. Richter am Bundesfinanzhof, Ham-

burgvon Groll, Rüdiger, Professor, Richter am Bundesfinanzhof a. D., Rechts-

anwalt, MünchenGrube, Friederike, Richterin am Bundesfinanzhof, München

Haacke-Vogt, Katharina, HalleHaas, Wolfgang, Dr., BASF SE, Zentralabteilung Steuern, Zölle und Außen-

wirtschaftsrecht, LudwigshafenHaberfellner, Julia, SattledtHagemann, Tobias, BerlinHahn, Hartmut, Dr., Ministerialrat i.R., HagenHaslehner, Werner, Dr., LinzHendricks, Michael, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, Flick Gocke Schaum-

burg, BonnHenkel, Bernd Andreas, HeidelbergHerdin-Winter, Judith, Österreichisches Bundesministerium für Finanzen,

WienHey, Felix C., Dr., Professor, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, KölnHofmann, Tim, PassauHofstede, Manfred, Rechtsanwalt, Steuerberater Verband e.V., KölnHoppe, Jürgen F., Dr., Rechtsanwalt, Hoppe und Knüppel, HannoverHuang, Shih Chou, Dr., Professor, Universität HeidelbergHuemer, Elisabeth, Dr., LinzHummel, David, Dr., LeipzigHummel, Lars, Dr., Professor, HamburgHüttemann, Rainer, Dr., Professor, Rheinische Friedich-Wilhelms-Uni-

versität Bonn

Jahn, Robert, WelsJansons, Sabrina-Isabel, Mag., Wien


Kammeter, Roland T., Oberregierungsrat, Bayerisches Staatsministeriumder Finanzen, München

Kammeter, Susann, MünchenKarl, Gunther, Präsident des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt, DessauKeß, Thomas, Dr., Richter, HannoverKirchhof, Paul, Dr. Dres. h.c., Professor, Richter am Bundesverfassungs-

gericht a. D., HeidelbergKirchhof, Gregor, Dr., Professor, LL.M., Universität AugsburgKlinkhammer, Julia, Steuerberaterin, Bödecker Ernst & Partner, Düssel-

dorfKoberg, Peter, Dr., Rechtsanwalt, Nestlé Unternehmungen Deutschland

GmbH, Frankfurt am MainKoblenzer, Thomas, Dr., Professor, Rechtsanwalt, Fachanwalt Steuerrecht,

Koblenzer, Kanzlei für Steuerrecht, DüsseldorfKofler, Georg, Dr., Professor, Johannes Keppler Universität LinzKögel, Corina, Vors. Richterin am Finanzgericht, HamburgKomisarczyk, Christine, Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffent-

liche Finanzen, MünchenKorfmacher, Michael, Rechtsanwalt, Steuerberater, BPG Beratungs- und

Prüfungsgesellschaft mbH, RostockKosch, Florian, Dipl.-Kaufmann, NürnbergKöstler, Heinz, Dipl.-Betriebswirt, Steuerberater, AbensbergKöstler, Julius, BayreuthKöstler, Melanie, Dipl.-Kauffrau, NürnbergKöszeghy, Katarina, LuxemburgKramer, Jörg-Dietrich, Dr., LL.M., Ministerialrat a. D., SiegburgKrumm, Marcel, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, Mülheim an der RuhrKunze, Michael, Köln

Lambrecht, Claus, Dr., Professor, LL.M., Präsident des FinanzgerichtsBerlin-Brandenburg, Cottbus

Lampert, Steffen, Dr., Professor, OsnabrückLamprecht, Philipp, Dr., Privatdozent, Oberregierungsrat, BerlinLang, Michael, Dr. Dr. h.c., Professor, WU WienLangel, Kai, Dipl.-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, KölnLausterer, Martin, Dr., lic. oec. HSG, Rechtsanwalt, Linklaters LLP, Mün-

chenLehner, Martin, Mag., Johannes Keppler Universität LinzLehner, Moris, Dr., Professor, Ludwig-Maximilians-Universität, MünchenLeidel, Peter, Dr., Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsbeistand, Leidel

Puchinger & Partner, RegenLeidel, Sebastian, MünchenLieber, Bettina, Dr., Dipl.-Finanzwirtin, Rechtsanwältin, Steuerberaterin,

Deloitte & Touche GmbH, Düsseldorf


Liedtke, Stefan, LL.M., Dipl.-Finanzwirt, Rechtsanwalt, Steuerberater,Düsseldorf

Löhr, Sebastian, KölnLohrer, Josef, Präsident des Finanzgerichts, NürnbergLorenz, Cornelia, Dr., Bundesfinanzhof, MünchenLoschelder, Friedrich, Dr., LL.M., Richter am Finanzgericht, BargteheideLüdicke, Jochen, Dr., Professor, Rechtsanwalt, Steuerberater, Bundesver-

band der Steuerberater e.V., BerlinLüngen, Larsen, Dipl.-Kaufmann, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Erke-

lenz

Mann, Alexander, Dr., FriedrichsdorfMartin, Oliver, Rechtsanwalt, LeipzigMartini, Ruben, Universität HeidelbergMarx, Franz Jürgen, Dr., Professor, Universität BremenMellinghoff, Rudolf, Dr. h.c., Professor, Präsident des Bundesfinanzhofs,

MünchenMeyer-Sandberg, Nils, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, HamburgMeyer-Scharenberg, Dirk, Dr., Professor, GrünwaldMöhlenbrock, Rolf, Dr., Regierungsdirektor, BergfeldeMönius, Thomas, Rechtsanwalt, Mönius & Partner, ForchheimMooshammer, Harald, LeondingMosbach, Peter, Rechtsanwalt, Steuerberater, KölnMulas, Sigrid, Dr., Verlag Dr. Otto Schmidt KG, KölnMüller, Christian J., Dr., Bundesministerium der Finanzen, Berlin

Nasdala, Stefanie, MünchenNaumann, Manfred, Ministerialrat, Bundesministerium der Finanzen, BerlinNeumann, Axel, LL.B., Dipl.-Finanzwirt, Steuerberater, MünchenNiederberger, Florian, GerstettenNovacek, Erich, Dr., Linz

Obenhaus, Nils, Rechtsanwalt, Steuerberater, HamburgOellerich, Ingo, Dr., Rechtsanwalt, AhausOertel, Eva, Dr., Regierungsrätin, MünchenOtt, Siegfried, Dr., Ministerialrat im BMF Wien a. D., WienOttermann, Torsten, Rechtsanwalt, Köln

Peetz, Carsten, Rechtsanwalt, Steuerberater, BerlinPelka, Jürgen, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, PNHR Pelka Niemann

Hollerbaum Rohde, KölnPeperkorn, Wiebke, Mag., Karl-Franzens-Universität GrazPeters, Holger, Rechtsanwalt, DüsseldorfPeters, Albert, Dr., Ministerialdirektor, BerlinPezzer, Heinz-Jürgen, Dr., Professor, Vors. Richter am Bundesfinanzhof,

München


Philipowski, Rüdiger, Dr., Professor, Rechtsanwalt, Steuerberater, AlfterPiltz, Detlev Jürgen, Dr., Professor, Rechtsanwalt, Flick Gocke Schaum-

burg, BonnPohl, Dirk, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, McDermott Will & Emery,

MünchenPohl, Gunnar, Deutsch-Britische Industrie- und Handelskammer, LondonPrechtl-Aigner, Babette, DDr., LinzPrusko, Dietmar, Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Weiden

i. d. Oberpfalz

Raufer, Horst, Richter am Finanzgericht, Gutach i. BreisgauReichold, Rahel, Ludwig-Maximilians-Universität MünchenReiß, Wolfram, Dr., Professor, NürnbergReuter, Marlies, MünchenRöder, Erik, Dr., Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche

Finanzen, MünchenRolfs, Christoph, Rechtsanwalt, Stolle & Rolfs, SchwerinRosen, Simone, Dr., Steuerberaterin, KPMG AG, Wirtschaftsprüfungs-

gesellschaft, KölnRosenberger, Florian, Mag., LinzRoser, Frank, Dr., Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, ROSER GmbH, Ham-

burgRothmann, Dieter Herbert, Steuerberater, WienRothmann, Gerd Willi, Dr., Professor, Sao Paulo – SP – BrasilRust, Alexander, Dr., Professor, Universität Luxemburg

Sauer, Gisbert, BerlinSchätzlein, Adolf, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, NeussScheffler, Wolfram, Dr., Professor, Dipl.-Kaufmann, NürnbergScheidle, Helmut, Dr., Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater,

StadtbergenSchilli-Frank, Dagmar, Ltd. Regierungsdirektorin, EssenSchlager, Josef, Mag. Dr., Professor, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, LinzSchmidt, Eckehard, Ministerialdirigent, Bayerisches Staatsministerium der

Finanzen, MünchenSchmitz, Christoph, Ministerialrat, MönchengladbachSchneider, Andreas, Dr., Rechtsanwalt, Steuerberater, JenaSchneider, Zacharias-Alexis, HannoverSchober, Tibor, Dr., Rechtsanwalt, BerlinSchön, Wolfgang, Dr. Dr. h.c., Professor, Direktor, Max-Planck-Institut

für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, MünchenSchönfeld, Jens, Dr., Rechtsanwalt, Flick Gocke Schaumburg, BonnSchulze-Osterloh, Joachim, Dr., Professor, CottbusSeer, Roman, Dr., Professor, Ruhr-Universität BochumSeiler, Christian, Dr., Professor, Eberhard Karls Universität Tübingen


Sieber, Roland, Dipl.-Kaufmann, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Korntal-Münchingen

Sieker, Susanne, Dr., Professor, Martin-Luther-Universität Halle-Witten-berg, Halle

Simonek, Madeleine, Dr., Professor, Universität ZürichSöhn, Hartmut, Dr., Professor, PassauSpengel, Christoph, Dr., Professor, Universität MannheimStadbauer, Sandra, Johannes Keppler Universität LinzStadie, Holger, Dr., Professor, LeipzigStahl, Christian, Rechtsanwalt, WalldürnStaringer, Claus, Dr., Professor, Steuerberater, Freshfields Bruckhaus

Deringer LLP, WienStöber, Michael, Dr., Privatdozent, Rechtsanwalt, MarburgSturl, Michael, AschbachSunde, Martina, Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Max-Planck-Institut für

Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, München

Take, Michael, Dr., Dipl.-Verwaltungswirt, Rechtsanwalt, Take, Maracke& Partner, Kiel

Tappe, Henning, Dr., Westfälische Wilhelms-Universität MünsterThebrath, Hermann, Dr., Rechtsanwalt, Notar, SchalksmühleTiedchen, Susanne, Dr., Richterin am Finanzgericht, CottbusTippelhofer, Martina, LL.M., Steuerberaterin, MünchenTonner, Norbert, Dr., Professor, Steuerberater, OsnabrückTschurtschenthaler, Annette, Steuerberaterin, LinzTumpel, Michael, Dr., Professor, Johannes Keppler Universität Linz

Urtz, Christoph, Dr., Professor, Universität Salzburg

Valta, Matthias, Frankfurt am MainVenzmer, Kurt J., Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, LandshutVock, Martin, Dr., Wien

Wacker, Roland, Dr., Richter am Bundesfinanzhof, MünchenWebers, Georg, tax & more GmbH, WürzburgWeckerle, Thomas, Dr., LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater, Wirtschafts-

prüfer, WRT Revision und Treuhand GmbH, HagenWefers, Ulrike, Richterin am Finanzgericht, MönchengladbachWegner, Christoph, Rechtsanwalt, Steuerberater, KPMG AG, Wirtschafts-

prüfungsgesellschaft, KölnWeimar, Tanja, ReichelsheimWendt, Michael, Vors. Richter am Bundesfinanzhof, MünchenWernicke, Daniel, LL.M., Ernst & Young GmbH, Wirtschaftsprüfungs-

gesellschaft, StuttgartWernsmann, Rainer, Dr., Professor, PassauWidmann, Werner, Ministerialdirigent, Mainz-Kastel


Wilhelm, Helene, MünchenWimmer, Johannes, Steuerberater, MünchenWinkelsett, Stefan, RegensburgWinter, Stefan, DresdenWohlhöfer, Andreas, MünchenWurm, Gustav, Mag., Linz

Zech, Till, Dr., Professor, LL.M., BELS – Brunswick European Law School,Wolfenbüttel

Zimmermann, Thomas, Dipl.-Betriebswirt, Steuerberater, Balmes, Pelka &Zimmermann, Steuerberatungsgesellschaft mbH, Koblenz

Zorman, Gregor, Dipl.-Jurist, Steuerberater, Leitner Leitner GmbH, Wirt-schaftsprüfer und Steuerberater, Wien

StichwortverzeichnisBearbeiterin: Rechtsanwältin Dr. Brigitte Hilgers-Klautzsch

Abhilfeverfahren 172 ff.Abkommenspolitik– deutsche 10, 24, 88 ff., 117– Österreich 259, 263 ff.Abkommensvorteile 204, 210, 373Abkommenswidrige Besteuerung

168 ff.Abkommensrechtliche Methodenwahl

88 ff.Abschreibungsvorschriften 58Abzug ausländischer Steuer (§ 34c

Abs. 2 EStG) 98Acte clair 211Administrativer Aufwand 93, 99Advance Pricing Agreements 168,

350 ff.– s.a. VerständigungsverfahrenAEUV 110, 329– Diskriminierungsverbote 78 f.Agenten 290 f.Agreement on Subsidies and Counter-

vailing Measures 125Aktionsplan Bekämpfung Steuerhinter-

ziehung 207Aktivitätsvorbehalt 96, 218, 369Allokation– Eigentumsrechte 51 ff.– Realkapital 44 ff., 365 f.Allokationseffizienz 43 f., 365Amerika s. USAAmtshilfe, zwischenstaatliche

s. InformationsaustauschAmtshilferichtlinie 4, 134, 142 ff., 371 f.Amtshilfegesetz, EU 142 ff., 163Angemessenheit von Bezügen 342 f.Angemessenheitsdokumentation 349 f.Anhörung des Betroffenen, Auskunfts-

ersuchen 161 ff.Annäherungswert 343Anrechenbarkeit, gewerbesteuerliche

99, 369Anrechnungsmethode 24 f., 36, 41 ff.,

88, 102 ff., 206, 216, 365 f.

– versus Freistellungsmethode 89 ff.,368 f.

– Nachteile 91 ff.– Optimierung 97 ff.Anrechnungsverpflichtung,

abkommenrechtliche 78, 237Anrechnungsvolumen 89, 91, 98Anrechnungsvorschriften, Verbesse-

rung 98, 100, 370Anreizmechanismen 91Ansässigkeitsstaat 24 ff., 77 ff., 87 f.,

297 ff., 308 f.Anstreicherbetriebsstätte 240, 243 ff.,

374 f.Anti-Korruptions-Konvention 114Anti-Missbrauchsvorschrift 326Anti-Treaty-Shopping-Regelung 212Antrag, Verständigungsverfahren

169 ff.Antragsfrist, Verständigungsverfahren

172AOA s. Authorized OECD ApproachAPA s. Advance Pricing AgreementsArm’s-Length-Prinzip 282, 286,

297 ff., 304 ff., 319 ff.Arbeitnehmerüberlassungsklauseln

210As Structured Prinzip 320, 325 ff., 377Auftragsforschung 292Auftragsproduktion 291Aufwand, administrativer 93, 99Aufwendungen– existenznotwendige 81, 84 f., 111,

368– mittelbare 98 f.Aufzeichnungspflichten s. Dokumen-

tationspflichtenAuskünfte, automatische 150 ff.Auskunftsabkommen 135Auskunftserteilung s. Informations-

austauschAuskunftsersuchen ausländischer FinB

136 ff.

396 Stichwortverzeichnis

Auskunftseinholung durch deutscheFinG 15

Auskunftsklauseln, DBA 136– große/kleine (Art. 26 Abs. 1 OECD-

MA) 137 ff.Auskunftsverbote (§ 3 Abs. 1 EG-

AHiG) 154, 156 ff.– Betriebs-/Geschäftsgeheimnis 157,

159– Verstoß gegen die öffentliche

Ordnung 26Auskunftsverkehr s. Informations-

austauschAuskunftsverweigerungsrechte 158 ff.Ausländische Betriebsstättenergebnisse

97Ausländische Einkünfte 48 f., 80, 105,

110, 235 f.Ausländische Steuern 42Auslagerung, Einkünfte s. Einkünfte-

verlagerungAusland, Ermittlungen im –

s. InformationsaustauschAuslandsbeziehungen, erhöhte Mit-

wirkungspflicht 7, 28 f., 165, 173,193 f., 365

Auslandsinvestitionen 44 ff., 50 f., 71,78, 90, 96, 366

Aussetzung der Vollziehung, Verstän-digungsverfahren 173

Authorized OECD Approach (AOA)17, 234, 256 ff., 261 ff.

Automatische Auskünfte 150 ff.

B2B-Geschäft 291Bandbreiten-Doktrin 342 f., 378Bandbreitenplausibilität 342 ff.Banken, Beihilfe zur Steuerhinter-

ziehung 123, 141, 192, 370– Verhaltenskodex 2010 123Bankgeheimnis 21, 129, 157 f., 160– s.a. InformationsaustauschBaseball arbitration 183Basisgesellschaft 201 ff., 205, 218 f.– Rechtsprechung BFH 208BASF 285 ff.– Verrechnungspreis 286 ff.– Leistungsbeziehungen 290 ff.

Bau- und Montagebetriebsstätten 240,257

Bedingungen (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA) 313 f., 316, 318 f.

Beihilfevorschriften 78, 110BeitrRLUmsG 211, 220Belegenheitsstaat 205Belgien 40, 59, 151, 184Beneficial Owner(ship) 116, 202 f.,

224 f., 228Bermudas 135Beschränkungsverbote, AEUV 78 f.,

105, 108Bestechung ausländischer Amtsträger

124 f.Betriebsausgaben, Zuordnungsmaßstab

98Betriebsgeheimnis, Auskunftsverbot

157, 159Betriebsprüfungen, weltweite 118, 294Betriebsstätten, internationale,

Besteuerung 233 ff., 253 ff.– Gewinnabgrenzung 257 f.– Gleichstellung mit Tochtergesell-

schaften 255 ff., 261 ff.Betriebsstättenbegriff 233 ff., 253 f.– abkommensrechtlicher 236– Anstreicher- 243– Bau-/Montage- 257, 283– Betriebsstättenschwelle, Absenken

239– Dienstleistungs- 26, 240, 246, 278,

364, 375– Erosion 239– fehlende 250– fiktive Dienstleistungs- 244– Funktion 235– Gleichstellung mit Konzernunter-

nehmen 254– Hilfs- 240– Home Office 246 ff., 275, 374– industrielle Produktions- 242– innerstaatlicher 235– kurzfristige 248– Management-, zugerechnete 249– OECD-MK, Bedeutung 241– Prinzipien der internationalen

Besteuerung 237

Stichwortverzeichnis 397

– Selbstständigkeitsfiktion 234, 244 ff.,375

– Vertreter- 240Betriebsstättenergebnisse, ausländische

92– s.a. VerrechnungspreiseBetriebsstättendiskriminierungsverbot

72, 76Bewertung, steuerliche 337 ff.Bewertungsgleichmaß 343 f.Bewertungsmaßstab 338 f., 343, 354– geschäftsvorfallbezogen 349– Maßstabdivergenz 339, 346– Vergleichsmaßstab 339, 346, 378Bewertungsprärogative 346 f.– grenzüberschreitend 348Bewertungsunsicherheit 354, 361– als Rechtsanwendungsproblem 341,

346, 353, 358Bewertungsziele 341Beziehungen, kaufmännische oder

finanzielle (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA)306, 334

– s.a. LeistungsbeziehungenBFH, Basisgesellschaft-Rechtsprechung

208Billigkeitserlass, Vermeidung Doppel-

besteuerung 74Block, EuGH 81 f.BMF, Zuständigkeit Informations-

austausch 161BMF-Schreiben– zu § 50 Abs. 3 EStG (v. 24.1.2012)

220– zum Auskunftsverkehr (v. 5.1.2010)

135– zum Betriebsstättenbegriff

(v. 16.4.2010) 251– Doppelbesteuerung 94– zum internationalen Verständigungs-

und Schiedsverfahren 172, 187Briefkastengesellschaft 205 f., 213Buchführungspflicht 348Bundeszentralamt für Steuern,

Zuständigkeit– Informationsaustausch 161, 165 f.,

194

– Verständigungsverfahren 169, 199,200

Business and Industry AdvisoryCommittee 119

Business Restructuring 119, 293, 328,377 f.

Business-to-Business 291BZSt s. Bundeszentralamt für Steuern

Cadbury Schweppes, EuGH 215Cannes G-20-Kommuniqué 125Carte blanche 217CBIT s. Comprehensive Business

Income TaxCD, Datenankauf 159Centre for Tax Policy and

Administration 118Centro de Musicologia Walter Stauffer,

EuGH 83CFC-Regelungen 55, 211, 216China 27, 40, 116 f., 180, 246, 293

, 359Columbus Container, EuGH 215 ff.Committee of Experts on International

Cooperation in Tax Matters 127Committee on Fiscal Affairs 254Comparable uncontrolled price method

290Comprehensive Business Income Tax

49 ff., 366Compliance 117, 123 f. 153, 285 f.,

370 f.– s.a. FATCAContract manufacturing 291Convention on Cambating Bribery of

Foreign Officials 114, 124Corporate shelter 212Cost plus 289, 292Cost Sharing Agreements 293, 377Council Recommendation 115Court of Appeal 300 f., 332Cross-border-Organschaft 103CUP 290

Dänemark, Auskunftserteilung 26, 40,59, 151

Damseaux, EuGH 81


Datenbank s. Verrechnungspreis-dokumentation

Daten-CD, Ankauf 159Daily-Mail-Urteil, EuGH 78DBA s. Doppelbesteuerungs-

abkommenDealings 261 ff., 307, 318, 345de Groot, EuGH 85Delaware-Entscheidung, BFH 217Deputy Assistant Secretary for Inter-

national Tax 117Deutsche Abkommenspraxis 99Deutsche Standardmethode 100Devereux 57Dienstleistungen (VPR) 245 f., 257,

289, 292 f., 306, 317 f., 334, 375Dienstleistungsbetriebsstätte 26, 240,

246, 278, 364, 375Discussion Draft 75 f., 275Diskriminierungsverbote 20 f., 71 ff.– AEUV 78 f.– Art. 24 OECD-MA 20, 71, 74 f.,

301, 308, 312, 332 f.Distributoren 291Direktinvestitionen 1, 40 f., 51– Finanzierung 68– Standortwahl 67 f.Dividendeneinkünfte 25, 153, 372Dividendenquellensteuer 41, 64Dokumentationspflichten, Verrech-

nungspreise 102, 279, 337 ff.– Angemessenheitsdokumentation

349 f.– Dokumentationsniveau (internatio-

nal) 350– geschäftsvorfallbezogene Dokumen-

tation 349– immaterielle Wirtschaftsgüter

s. Wirtschaftsgüter– Konkretisierungskompetenz 347– Kostenpflicht 353– Masterfile 350– Mindeststandard 350, 379– Richtigkeitsvermutung 348, 350– Sachverhaltsdokumentation 348, 350– Sanktionen bei Verstößen 348Doppelbesteuerung 22 ff.– tatsächliche 94, 103, 207

– Vermeidung 15 f. 41, 74, s.a. Frei-stellungs-/Anrechnungsmethode

– virtuelle 94, 99, 103, 207 f., 232, 355Doppelbesteuerungsabkommen 8 ff.,

74 f., 136 ff.– Aktualisierung einer Kommentierung

141– Auskunftserteilung, Art. 26 Abs. 1

OECD-MA 136, 137, 138, 146, 149,150

– Auskunftsverbote 156– Auskunftsverweigerungsrechte

158 ff.– Diskriminierungsverbote 74 f.– Liechtenstein s. dort– Mauritius 88 f., 369– Multilateralisierung 204– Österreich 121, 210, 272, 364– Österreich-Schweiz, Finanzierungs-

betriebsstätten 269 ff.– Singapur 40, 88 f., 94, 192– Spanien 26, 40, 59 ff., 84, 275, 368– USA s. dort– Zypern 21, 39 f., 59, 61, 88, 89, 369Doppelte Nichtbesteuerung 93 f.,

206 ff., 231, 369Drei-Faktoren-Test 219Dublin-Docks II, EuGH 217Durchschnittssteuerbelastung 58 ff.,

367

EATR s. Effective Average Tax RateEBIT 287, 291E-Commerce-Projekte 119Effektivbelastungen 59 ff.Effective Average Tax Rate 58 ff., 367EG-AHiG s. EG-AmtshilfegesetzEG-Amtshilfegesetz– Anwendungsbereich 143– Auskunftserteilung 142, 146 ff.– Auskunftsverbote 156 f.– Auskunftsverweigerungsrechte

159 f.– Geheimhaltung 156– Konkurrenz zu Art. 26 OECD-MA

147 f.– „von Nutzen“ 147– Übermittlungsfrist 142, 147


– Vermutung einer Steuerverkürzung147

– Zuständigkeit 161EG-Zins- und Lizenzgebührenricht-

linie 107, 211EG-Zusammenarbeits-VO 145, 148,

152Eigenhändler 290 f.Eigenproduktion 291Einkünfte– Aufsichtsrats- und Verwaltungsrats-

vergütungen 76– von Künstlern und Sportlern 24 f.,

76, 95, 175, 205, 210– Lizenzen s. dort– öffentlicher Dienst 76– aus unbeweglichem Vermögen 76,

152, 310, 333, 372– aus unselbstständiger Arbeit 76, 152,

372– weiße 23, 89, 283, 364– Zinsen s. dortEinkünfteabgrenzung, internationale

Unternehmen s. VerrechnungspreiseEinkünfte, Auslagerung s. Einkünfte-

verlagerung, VerrechnungspreiseEinkünftekorrektur 339 f., 381Einkünfteverlagerung 201 ff., 297 ff.,

337 ff.Einspruchsverzicht 352 f.Einstweilige Anordnung gegen Aus-

kunftsersuchen 195Entnahmen und Einlagen, Bewertung

338 f.Entrepreneurs 289 f.Entwicklungsländer 91, 125, 127 f.Escape-Klausel 217 f.Erbschaftsteuer, Anrechnung ausländi-

scher – 32, 84Erforderlichkeit der Auskunft 138 f.,

146, 150Erheblichkeit der Auskunft 138 f.,

143 f., 146, 150Erstbewertung 346 f., 354, 379Estland 40, 59, 63, 116, 152EU-AHiG s. EG-AmtshilfegesetzEU-Amtshilfegesetz 142 ff., 163– s.a. EG-Amtshilfegesetz

EUGH– Daily-Mail 78– Grundfreiheiten 37, 48, 78, 329– Unterkapitalisierungsvorschriften

312, 330EU Joint Transfer Pricing Forum 183,

188, 190EU-Mutter-Tochter-Richtlinie 16, 37,

205, 325, 364, 368Europe Convention on Mutual

Administrative Assistant in TaxMatters of 2011 125

EU-Schiedskonvention 168, 171, 177,179, 186 ff., 345, 373

– Beratender Ausschuss 183, 185,188 f.

– Erste Phase 129, 188– Kritik 190– Schiedsrichter 183 f., 189– Zweite Phase 130, 189EU-Schiedsverfahren s. Schieds-

verfahrenEU-Zinsertragsteuerrichtlinie 150 f.Exchange of Information for Tax

Purposes 135, 160Exportsubventionen, verbotene 126Extraterritorial Income Exclusion Act

126

Familienunternehmen 317FATCA 153, 371Faustpfandtheorie 74Finanzgericht, Rechtsschutz Informa-

tionsaustausch 164 f.Finanzielle Beziehungen (Art. 9 Abs. 1

OECD-MA) 306, 318 f., 334Fishing expeditions 140 f., 144, 196Foreign Account Tax Compliance Act

s. FATCAForum on Tax Administration 122,

370Frankreich 40, 59, 61, 151, 153, 188Freiheitsgrundrechte im Steuerrecht

344 ff., 354Freistellungsmethode 40 ff., 87 ff.– Absicherung als Standardmethode

93 f.– Methodenwahl 88 f.


– Vorteile 55 f., 91 ff.– s.a. AnrechnungsmethodeFreistellungsverpflichtung, abkommens-

rechtliche 237Fremdvergleich, hypothetischer 321,

334, 339, 343, 346, 378Fremdvergleich, Standardmethoden– Gewinnmethode 349– Kostenaufschlagsmethode 244, 283,

289, 292, 321– Preisvergleichsmethode 290, 321,

349– Wiederverkaufsmethode 290, 321,

349, 356Fremdvergleichsgrundsatz 17, 118,

128, 170, 255 f., 277, 289, 297, 305,321, 334, 339 f.

Fremdvergleichspreis 288, 290 f., 340– Bandbreite 342 ff.– richtiger 342– Rechtsverordnung 258, 260Fremdvergleichsstandard 297, 332Fremdvergleichswert 331, 338 ff.Frist, Auskunftserteilung 142, 147FTA 122, 370Functionally Separate Entity Approach

256Funktionsverlagerung ins Ausland

293, 346, 360, 377– Verwaltungsgrundsätze aus 2010

293, 360

G 20 114, 123, 125, 129, 370Gegenberichtigung 300, 305, 322 ff.,

345, 351, 355, 359, 377Gegenseitigkeit, Grundsatz 137, 195Gehör, Recht auf – bei Auskunfts-

ersuchen 31Gemeindefinanzreformgesetz 201Gemeiner Wert 338 ff., 343Geheimhaltungspflichten, Informa-

tionsaustausch 24Gemeinsame Kommission 175, 178– s.a. VerständigungGemeinsame konsolidierte Körper-

schaftsteuer-Bemessungsgrundlages. GKKB

Geschäftsbeziehung 258, 339 f., 348 f.

Geschäftsgeheimnis, Auskunftsverbot157, 159

Geschäftsleitungsstaat 12, 297Gesetzesumgehung 203Gestaltungsmissbrauch 4 f., 201 ff.,

207, 219, 221Gestaltungssicherheit 90, 100Gewerbesteuer 92, 96, 99, 369Gewinnabgrenzung, internationale von

Betriebsstätten 253 ff., 261 ff.Gewinnabgrenzung, Personengesell-

schaften/Mitunternehmerschaften271 f.

Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-verordnung 348

Gewinnrepatriierung 42, 56Gewinnverlagerung ins Ausland 2, 69,

177, 300– s.a. VerrechnungspreiseGibraltar 135, 187GKKB 317, 329, 381Glaubhaftmachung, vorläufiger Rechts-

schutz gegen Auskunftsersuchen165, 192, 196

GlaxoSmithKline 176Gleichbehandlungsgebote 71 ff.Gleichmäßigkeit der Besteuerung 91,

169, 347, 369Globaler Informationsaustausch 128 f.Global forums 117Global Forum on Tax Treaties 117Global Forum on Transfer Pricing 117Global Forum on Transparency 160Globalisierung, Steuerrecht 113 ff.Greenfield-Investitionen 44, 46 ff., 70Grenzüberschreitende Ermittlungen

133 ff.Grenzballungskosten 107Griechenland 40, 42, 59, 63Griffith 57, 366Großbritannien 25, 59, 67, 141, 153,

216, 182, 368Großunternehmen, BASF 285 ff.– s.a. VerrechnungspreiseGrundfreiheiten 16, 37, 48, 78, 84, 368,

374– Verrechnungspreiskorrekturen

328 ff.


Grundstückswerte 210, 342Gruppenanfragen, Auskunftsersuchen

140 ff., 193, 196, 371Guernsey 135

Hard Law 124 f.Hebesatz, Gewerbesteuer 99Hilfsbetriebsstätte 240Hilversum I, BFH 203, 208Hinzurechnungsbesteuerung 48, 90,

106, 212, 216 f.Holding, Zwischenschaltung 204 f.Home Office, Betriebsstätte 246 ff.,

275, 374Hybride Gesellschaft 201, 230Hypothetischer Fremdvergleich 321,

334, 339, 343, 346, 378

Identifizierung Steuersünder 140Immaterielle Wirtschaftsgüter,

Bewertung s. WirtschaftsgüterImmobiliengesellschaft, zwischen-

geschaltete 205Inbound-Fall 60, 235 ff., 368Inbound-Investitionen 59 ff., 367Income shifting 300Indien 27, 29, 39 f., 116, 293, 359Informationsaustausch 133 ff.– Anhörung des Betroffenen 31– Auskunftsarten 135– Auskunftsverbote 154, 156 ff.– Auskunftsverweigerungsrechte

158 ff.– automatische Auskünfte 150 ff.– durch deutsche Finanzbehörde

145 ff., s.a. Spontanauskünfte– eingeholt durch deutsche Finanz-

behörde 148 f.– einstweilige Anordnung 195– Erforderlichkeit der Auskunft 138 f.,

146, 150– Erheblichkeit der Auskunft 138 f.,

143 f., 146, 150– auf Ersuchen ausländischer Finanz-

behörde 136 ff.– fishing expeditions 140 f., 144, 196– Frist zur Auskunftserteilung 142,

144 f., 147

– Gegenseitigkeitsprinzip 195, 137– Grenzen 154 ff.– große Auskunftsklausel 138– Gruppenanfragen 140 ff., 193, 196,

371– internationales Steuergeheimnis 136,

154 ff., 165, 184– kleine Auskunftsklausel 137 ff.– OEDC-Standards 10– Rechtsschutz 164 ff.– Spontanauskünfte 145 ff.– Steuergeheimnis 136, 154 ff., 165,

184– Subsidiarität 149 f., 159– Umfang der Auskunftserteilung

137 f.– verfahrensrechtliche Fragen 161 ff.– vorläufiger Rechtsschutz 195– Zuständigkeit 161Inlandsinvestitionen 71 f.Inlandsvermögen 84Inländische Verlustsituationen 98, 369Innentheorie 203, 225Inspire Art, EuGH 215Intangibles, OECD-Projekt 301, 32Internationale(r)– Gewinnaufteilung von Betriebsstätten

253 ff., 261 ff.– Kontrollmitteilungen s. Spontan-

auskünfte– Steuerwettbewerb 3, 5, 24, 91, 107,

364, 369– Unternehmensbesteuerung 39 ff.,

233 ff., 253 ff., 261 ff., 285 ff., 297 ff.– Zusammenarbeit s. Informations-

austauschInternationaler Währungsfonds 114,

127Internationales Steuerrecht– Akteure 114 ff.– Anreizwirkungen 39 ff.– Betriebsstätte, Begriff 233 ff.– Betriebsstätte, Besteuerung wie

Tochtergesellschaft 253 ff., 261 ff.– Diskriminierungsverbote 71 ff.– Dokumentationspflichten, Verrech-

nungspreise 337 ff.– Einkünfteverlagerung 208 ff., 297 ff.


– Freistellungsmethode 87 ff.– Gleichbehandlungsgebote 72 ff.– Handlungsformen 113 ff.– Informationsaustausch 133 ff.– Konsultation 168– Missbrauchsabwehr 201 ff.– Neutralitätskonzepte 39 ff.– Prinzipien 7 ff.– Rechtsquellen 8 ff.– Schiedsverfahren 179 ff.– Verrechnungspreise 285 ff., 297 ff.,

s.a. dort– Verrechnungspreiskorrektur 297 ff.,

313 ff.– Verständigung 169 ff.International Monetary Fund 114, 127International Tax Counsel 117Investitionen, grenzüberschreitende

16, 58, 61, 67 ff., 367Investitionsanreize 91, 97Investitionsschutzabkommen 71Investitionsstandort 49, 54, 61, 66 f.,

91Irland 40, 42, 59, 63Island 116, 239Isle of Man 135, 187Italien 40, 59, 88, 94, 117, 153

Jahressteuergesetz 2013 s. JStGJapan 40, 42, 106, 116 f., 180Joint Transfer Pricing Forum 189 f.,

329JStG 2013 (Entwurf) 218, 258, 269

Kanalinseln 135, 187Kapitalallokation 43, 47, 49, 55, 70Kapitaleignerneutralität 45 f., 51 ff.,

366Kapitalexportneutralität 44 f., 46 ff.,

90 f., 106, 110, 365Kapitalimportneutralität 45 f., 48 ff.,

77, 92, 110, 365 f.Kapitalisierungszinssätze 346Kapitalmarktzins 50, 58Kaufmännische Beziehungen (Art. 9

Abs. 1 OECD-MA) 306 f., 313,318 f., 325, 334

Keinmalsteuer 93 f., 206 ff., 231, 369

Kerckhart-Morres, EuGH 81KGaA 201Körperschaftsteuerbelastung 48Körperschaftsteuerbemessungsgrund-

lage, gemeinsame s. GKKBKnow-how-Überlassung 289, 292Konsensprinzip, OECD 119 f., 263,

370Konsultationsverfahren 16, 168Kontrollbeteiligung 317Konzern, internationaler– BASF 285 ff.– Verrechnungspreise 297 ff.– s.a. verbundene UnternehmenKonzerndividenden 16Konzernmutter/-tochtergesellschaft

291– s.a. Betriebsstätte und Verrechnungs-

preiseKooperative Handlungsformen 379– s.a. APAKostenaufschlagsmethode 244, 283,

289, 292, 321Kostenteilungsvereinbarungen 293Künstlerverleihklausel 205, 210

Lammers & Van Cleef, EuGH 330Lankhorst-Hohorst, EuGH 105, 111,

330 f.Leistungsbeziehungen, verbundene

Unternehmen 261 ff., 307, 318, 345– BASF 290 ff.Leistungsfähigkeit, Prinzip 3, 34 f., 73,

80, 108, 238, 274, 343, 382Lettland 40, 59, 124– Auskunftserteilung 159Letztentscheidungsverantwortung/

-kompetenz 353 f., 379Lidl Belgium, EuGH 81Liechtenstein, Auskunftserteilung 135Liechtenstein, DBA 15, 90, 96, 214,

227, 232, 345Lissabon, Vertrag von 15Litauen 40, 59, 63, 124– Auskunftserteilung 151Lizenzeinkünfte s. LizenzgebührenLizenzgebühren (VPR) 24, 95, 101,

107, 128, 204, 262, 272 f., 292, 309 ff.


LOB-Klauseln 210, 232Low-Risk-Distributoren 291Luxemburg– DBA 40, 59– Auskunftserteilung 140, 151, 160

M&A-Investitionen 44 f., 51 ff.Make-or-Buy-Analyse 326Managementbetriebsstätte 249 ff., 374Manninen, EuGH 81Margen 290 f., 306, 325 f.Marks & Spencer, EuGH 81Maßstabsdivergenz 339Mauritius, DBA 88 f., 369Mehrgewinn 324Melford-Formel 215Methodenwahl, abkommensrechtliche

88 ff.– s.a. Anrechnungs-, Freistellungs-,

VerrechnungspreismethodeMieten 41, 49, 280, 326, 366Mindestbeteiligungserfordernis 315Mindestbeteiligungsquoten 55Mindesthaltedauer 55Missbrauch 203 ff.– Erscheinungsformen 203– Bekämpfung 201 ff.Missbrauchsvermeidungsvorschriften

209 ff.– Abkommensrecht 209– unilaterale 211Mittelwert 62 f., 345, 347– s.a. EATRMitunternehmerschaft, Gewinn-

abgrenzung 271 f.Mitwirkungspflicht, Auslandsbezie-

hungen 7, 28 f., 165, 173, 193 f., 365Monaco-Urteil, BFH 218 f.Multilateral Convention on the

Exchange of Information 114Multilateralisierung von DBA 204Multinationale Unternehmen 51 ff.,

67, 109– OECD-Leitsätze 123Musterabkommen, USA 153– OECD- s. OECD-MAMutter- und Tochtergesellschaft 205,

314, 366

Mutter-Tochter-Richtlinie 16, 37, 205,325, 364, 368

Name and shame 130, 371Nationales Recht 13 f., 145, 211, 241,

255– Einkünftekorrekturvorschriften und

OECD-MA 301 ff., 315Negative Qualifikationskonflikte 95Neutralitätsanspruch, steuerpolitischer

91Neutralitätskonzepte 39 ff.Neutralitätsprinzip 298, 332Nichtbesteuerung, doppelte 93 f.,

206 ff., 231, 369Nichtkooperative Staaten 135, 161Niederländische Stiftung, BFH 208Niederlande 26, 40, 59, 64, 182, 215– Auskunftserteilung 151Niederlassungsfreiheit 82, 104, 224 ff.,

329, 332Niedrigbesteuerung 94, 106, 209Niedrigsteuerländer 22, 24, 49 ff., 206,

216Notifikationsklauseln 206Nutzungsberechtigter 202, 225, 310

OECD 114 ff.– Authorized OECD Approach

s. dort– Betriebsstättenbegriff 234,

s.a. Authorized OECD Approach– Committee on Fiscal Affairs 117 ff.,

254, 260– Fiskalausschuss 240, 247 f., 263– Guidelines 115, 128, 255, 356 f.– Guidelines for Multinational Enter-

prises 2010 123– Komitee 115, 117 ff., 254, 260– Konsensprinzip 119 f., 263, 370– Nichtmitglieder 123 f., 129– Mitgliedschaft 116– Musterabkommen s. OECD-MA– Rechtsakte 115 f.– Schiedsverfahren 179 ff.– Teilorganisationen 122 ff.– Vorbehalte, OECD-MA 8 f., 21,

120 ff., 260, 370


OECD-MA 8 ff., 39, 116, 120 f.– Art. 7 75, 77, 85, 228, 230, 236, 256,

261 ff., 297 ff.– Art. 9 297, 301 ff.– Art. 11 42, 272, 301, 309 ff.– Art. 12 95, 124, 272, 301, 309 ff.– Art. 24, Diskriminierungsverbote

20, 71 ff., 301, 308, 312 f., 331 ff.– Art. 26 Abs. 1, Auskunftserteilung

136 ff.– Änderung 2005 138– Erforderlichkeit der Auskunft

138 f., 146, 150– Konkurrenz zu EG-AHiG 147

OECD-MK s. OECD-Muster-kommentar

OECD-Musterabkommen s. OECD-MA

OECD-Musterkommentar 18 ff., 115,120 ff., 270, 359

– und Gerichtsentscheidungen 122OECD-Rat 115, 120, 124, 140, 241,

359OECD-Standards 129, 141 f., 158, 160,

371– Phase 1 129– Phase 2 130OEDC-Verrechnungspreisrichtlinien

s. VerrechnungspreisrichtlinienÖffentlich-rechtlicher Vertrag 352Österreich– Abkommenspolitik und -praxis 9 ff.– AOA 263 ff.– Betriebsstättenbesteuerung 259 ff.– DBA 259 ff.– DBA Schweiz- 269 ff.– Amts- und Rechtshilfe 151Offshore-leak-Affäre 370Organisation für internationale

Zusammenarbeit s. OECDOrganschaft 90, 103 f., 383Outbound-Fall 60, 75, 235 f.Outbound-Investitionen 59 ff., 65, 367Own risk manufacturing 291Oy AA, EuGH 331

Painter Example 26 f., 37, 277Palettenbetrachtung 349

Partial result 177Patente 286, 292Patentverwertungsgesellschaft 204Penalties s. ZuschlägePensionen, DBA 11, 25 f., 34, 364Persche, EuGH 83Personengesellschaften, Gewinn-

abgrenzung 271 f.Per year limitation 98Phase 1 129Phase 2 130Practical Manual for Developing

Countries 128Primäranpassung s. Primärberichti-

gungPrimärberichtigung (Art. 9 Abs. 1

OECD-MA) 299 f., 314, 322 ff., 345Primärkorrektur s. Primärberichti-

gungPositionspapier 175, 184, 189Preisvergleichsmethode 290, 321, 349Private Equity Fonds 249Produktionsgesellschaften, Verrech-

nungspreise 291 f.Profitcenter 287 f.Progressionsvorbehalt 93Prospektiver Dispositionsschutz 351,

353, 379Provisionszahlungen 159

Quellenprinzip 39 f., 64, 68, 367Quellenstaat 256, 272 f., 311, 325, 333,

364 f.– Besteuerungsrecht 8, 25 ff.Quellensteuer 13, 16 f., 41 f., 59, 64, 66,

81 f., 101 f., 204 f., 311, 325, 333– andere EU-Staaten 151– USA 153Quintettgestaltungen 205

Recht auf Gehör, Informations-austausch 31

– vorläufiger 33Rechtshilfe, zwischenstaatliche

136 ff.Rechtsschutz, Informationsaustausch

164 ff., 365, 371– vorläufiger 24, 155 f., 164 f.


Rechtsschutzinteresse, Informations-austausch 166

Rechtssicherheit, Grundsatz 93, 346 f.,369

Rechtsstaatsprinzip 347Refinanzierungsaufwand 270Regelungsanordnung gegen Auskunfts-

ersuchen 164 f.REIT 119Relevant Business Approach 256Repatriierungssteuern 56, 109 f.Resale price method 290Risikomanagement 294Rückfallklauseln, DBA 94, 231Rule shopping 204 ff., 373

Sachausschüttungen 318Sachentscheidungsverantwortung

s. LetztentscheidungsverantwortungSachverhaltsdokumentation 348, 350Safe-harbour-Regelung 118, 348, 355Schachtel-Dividenden 63Schachtelprivileg 201, 204Schätzung s. SteuerschätzungSchiedskonvention s. EU-Schieds-

konventionSchiedsrichter 183 f., 189Schiedsverfahren (Art. 25 Abs. 5

OECD-MA) 17 f., 28, 179 ff., 322 f.,365, 373

– Baseball arbitration 183– terms of reference 183– s.a. VerständigungsverfahrenSchlüssigkeitsprüfung, Auskunfts-

ersuchen 139, 144Schrankenwirkung, Art. 9 Abs. 1

OECD-MA 301 ff., 332Schrankenwirkung, DBA Österreich

269Schumacker, EuGH 81, 84, 104, 368Schweiz, DBA 10, 17, 28, 40– DBA Österreich – Schweiz 269 ff.– Informationsaustausch 134, 140 f.,

158, 160, 192– Unternehmenssitz 208, 210, 217 f.Selbstregulierung 353 f.Selbstständigkeitsfiktion, Betriebsstätte

234, 244 ff., 375

SGI 330Sicherungsanordnung gegen Aus-

kunftsersuchen 164 f.Singapur, DBA 40, 88 f., 94, 192Soft law 8, 18 ff., 114 ff., 350, 364, 380Spanien– DBA 26, 40, 59 ff., 84, 275, 368– Informationsaustausch 153 f.Special purpose vehicle 205Spezialitätenvorrang, § 42 AO 212 f.Spontanauskünfte 135, 145 ff., 372– Prognoseentscheidung 146Stabilität, volkswirtschaftliche 92Stabilitätsmechanismus 9Stammhaus und Betriebsstätte 5, 17,

81, 98, 247, 257, s.a. dort– Gewinnabgrenzung (AOA) 261 ff.Stand-alone-Betrachtung 220Standortwahl 41, 55, 67 f.Stauffer, EuGH 83Stepping-stone-Gesellschaften 204Steueranmeldung 353Steuer-Ausgaben-Analyse 126Steuerausländer 13, 71 f., 204Steuerbelastungsanalyse 57 ff., 366Steuerent(ver-)strickung 255 f., 333Steuergefälle 39, 41, 62 ff., 109, 209,

365, 367– Tabellen 62 ff.Steuergeheimnis, internationales 136,

154 ff., 165, 184– Glaubhaftmachung der Verletzung

195 f.– Türkei-Fall 192Steuerhinterziehung 4, 135, 141, 147,

153 f., 207, 210– Aktionsplan zur Bekämpfung v.

6.12.2012 207Steuerhinterziehungsbekämpfungs-

gesetz 135Steuerlast, Bestimmbarkeit 347Steuermissbrauch 201 ff.Steuerneutralität, internationale 44 ff.,

57 ff., 365 ff.Steueroasen 2, 4, 21, 29, 91, 128, 224– Auskunftsverkehr 135 f.Steuerplanungssicherheit 344 f., 347,

353, 378 f.


Steuerregime (US) 126, 128Steuerschätzung 342, 346 ff., 355, 358,

360Steuerschlupfloch 201 f.Steuerumgehung, Verhinderung 4,

201 f., 210, 300 f., 330Steuerwettbewerb, internationaler 3,

5, 24, 91, 107, 364, 369Strukturanpassung 306, 325 ff., 378Subject-to-tax-Klauseln 23Substance over form 202Subventionen, WTO 125Sünderlisten 135, 161Switch-over-Klauseln 94 f., 369

Tätigkeitsstaat 26, 96, 210, 233,243 ff.

Tatsächliche Doppelbesteuerung 94,103, 207

Tatsächliche Verständigung 352Tax Compliance s. ComplianceTax expenditure analysis 126Tax Information Exchange Agreements

7 f.Terms of reference 183Territorialitätsprinzip 80, 106, 134Thin Cap Group Litigation, EuGH

209, 216, 301, 330 f.Thin-Capitalizatione-Rules 55, 64Tochtergesellschaft– Besteuerung von Betriebsstätten wie –

234, 246, 252, 253 ff., 261 ff.– Gewinne ausländischer 102, 106,

205, 291, 314, 366– s.a. EU-Mutter-Tochter-RichtlinieTrade Union Advisory Committee

119Transferpaket 346Transferpreise 286 f.Transparenzklausel 339, 346Treaty override(s) 2, 4, 12 f., 24, 31 ff.,

95, 363, 369, 375Treaty shopping 5, 204 ff., 212, 218,

223, 373– Anti-Treaty-Shopping-Regelung

(§ 50d Abs. 3 EStG) 212, 218Türkei 26, 40, 117, 155, 192

Übergang auf Anrechnungsmethode95

Übermaßbesteuerung 344 f., 378Übermaßverbot 344 f.Umsatzsteuer-Compliance 117Umschwenkklausel 94 f., 97, 369UN-Musterabkommen 114, 128, 180,

263, 278, 298, 358 ff.Ungarn 20, 40, 59, 116 f., 152Unionsrecht 15 ff., 215 ff.United Nations Model Double Taxa-

tion Convention between Developedand Developing Countries 127

Unmittelbarkeitserfordernis 99UNO 127 f., 278Unternehmensakquisitionen 52, 67, 69Unternehmensgewinne, tarifliche

Belastung 40– Besteuerung (Art. 7 OECD-MA)

75, 85, 261 ff., 283, 298 ff., 333Unternehmensneugründungen 46 ff.Unternehmensbewertung 342USA 9, 17, 25, 126, 135, 176, 326– DBA 40, 42, 56, 93, 97, 102, 106, 108– FATCA s. dort– Informationsaustausch 153 ff., 371– Konzernsitz 69– Umsatzsteuer 116 f.– WTO 71, 114, 125 ff.

Veräußerungspreis 338Verbindliche Auskunft 352Verbrauchsfolgeverfahren 58Verbundene Unternehmen,

Gewinnabgrenzung 308, 312, 314 ff.,345, 350, 376

Verkauf (VPR) 306, 326– zwischen Produktionsgesellschaften

290, 291 f.– Unternehmensbeteiligung 250Verkehrswert 338, 343Verrechnungspreise 285 ff., 297 ff.,

337 ff.– Abgrenzung zu Transferpreisen

286 f.– Angemessenheit 229, 342, 349 f.,

360 f.


– bei BASF 285 ff.– Dokumentation 337 ff.– Erfordernisse 288 f.– Fremdvergleichspreise 288, 290 ff.,

377– Geschäftssteuerung 287 f.– Kalkulation 289, 294 f., 344, 361, 377– Korrektur 297 ff., 337 ff.– Kostenaufschlagsmethode 244, 283,

289, 292, 321– Lieferungen/Leistungsbeziehungen

261 ff., 290 f.– Methoden s. Verrechnungspreis-

methoden– praxisgerechte Umsetzung 288 f.– Richtlinien, OECD s. Verrech-

nungspreisrichtlinien– Unvertretbarkeitsgrenze 349– vergleichbare Marktpreise 288– Wiederverkaufspreismethode 290,

321, 349, 356– Zweischneidigkeit 349Verrechnungspreiskorrektur 297 ff.– Arm’s Length Standard 282, 286,

298 f., 304 ff., 319 ff.– Art. 9 OECD-MA 301 ff.– Gegenberichtigung 322 ff., 345, 351,

355, 359, 377– und Grundfreiheiten 328 ff.– Preisanpassungen 308, 325 ff.– Primärberichtigung 299 f., 314, 322 ff.– Rechtsfolgen 322 ff.– Strukturanpassungen 306, 325 ff.– verbundene Unternehmen 314– Voraussetzungen 313 f.Verrechnungspreismethoden– Gewinnmethode 349– Kostenaufschlagsmethode 244, 283,

289, 292, 321– Preisvergleichsmethode 290, 321,

349– Wiederverkaufspreismethode 290,

321, 349, 356Verrechnungspreisprüfung 343Verrechnungspreisrichtlinien, OECD

115 f., 122, 128, 272, 289 ff., 318 f.,321, 327, 334, 349 f., 359 f., 378

Verrechnungspreissysteme 286 ff.,297 ff.

– Anforderungen 288 ff.– bei BASF 285 ff.– Dienstleistungen 292– einzelne Lieferungen/Leistungs-

beziehungen 290 f.– Funktionsverlagerungen 293– Grundkonstellationen 289 f.– immaterielle Wirtschaftsgüter 292 f.– Kostenverteilungsvereinbarungen

377– Organisation 294– Verkäufe zwischen Produktions-

gesellschaften 291 f.– Vertrieb 52, 247, 287 ff.Verschonungstatbestände 72Verständigung 174 f.– tatsächliche 352– Vorabverständigung 338, 350, 354,

379Verständigungs- und Schiedsverfahren

167 ff.– Abhilfeverfahren 172 ff.– abkommenswidrige Besteuerung

168, 170, 172, 175 f., 179– Ablehnung des Antrags 173 f.– Antrag 169– Antragsfrist 172– Aussetzung der Vollziehung 173– Aussichtslosigkeit des Verfahrens

173 f.– Kosten 178, 185– Steuerzahlungen 173– zuständige Behörde 168 f., 174– s.a. Advance Pricing Agreements

(APA)Verständigungsvereinbarung 177Vertrag von Lissabon 15Vertreterbetriebsstätte 240Vertretbarkeitskontrolle 347 f., 353 f.,

378 f.Vertrieb, Verrechnungspreise 52, 247,

287 ff.– BASF 290 f.Verwaltungsabkommen, völkerrecht-

lich 351 f., 379


Verwaltungsgrundsätze-Verfahren,Einkunftsabgrenzung 307, 320 f.,324, 360

Verwaltungshandeln, kooperatives353, 379

Verwaltungspraxis, Bedeutung 11 ff.,302 f.

Verwaltungsvereinbarungen, Aus-kunftsverkehr 150 f., 194

Virtuelle Doppelbesteuerung 94, 99,103, 207 f., 232, 355

Völkerrechtliche Verträge, DBA 8 ff.Völkerrechtliche Verwaltungs-

abkommen 351 f., 379Volkswirtschaftliche Stabilität 92Vorabverständigung 338, 350, 354,

379Vorabverständigungsverfahren

s. Advance Pricing AgreementsWährungsfond, Internationaler 114,

127Vorabzusage 351 f.Voraussichtliche Erheblichkeit der

Auskunft 138 f., 143 f., 146, 150Vorbewertung 347

Weiße Einkünfte 23, 89, 283, 364Weiße Liste, Art. 8 Abs. 1 AStG 96Welteinkommensprinzip 36, 69, 80,

82, 102, 134Wert (VRP)– Annäherungswert 343– gemeiner Wert 338 ff., 343– Mittelwert 62 f., 345, 347– „objektiver“ Wert 341– Teilwert 338 ff.– Teilwert, Vermutung für – 340– Verkehrswert 338, 343Wertdivergenz 346Werteingrenzung 347Wertfindung (VRP) 340 ff.– Grenzen 342– als Rechtsanwendungskategorie 340– Wertungsfindungsrisiko 343Wertkorrespondenz 345Wertschöpfungskette 286, 354

Wertungsprozess 341 f.Wettbewerbsfähigkeit 56, 70, 88White list 96Wiederverkaufspreismethode 290,

321, 349, 356Wirtschaftlicher Zusammenhang 98Wirtschaftsgüter, immaterielle 58, 116,

292 f., 317, 321, 328, 378, 383Wohnsitzprinzip 39 f., 64, 68, 367Working Party I 240, 247 f., 254World Trade Organisation 71, 114,

125 ff.WTO s. World Trade Organisation

Zentrales Verbindungsbüro, Informa-tionsaustausch 142, 144, 161, 372

Zentrum für europäische Wirtschafts-forschung 57, 366

Zinseinkünfte s. ZinsenZinsen– abkommensrechtliche Behandlung

(Art. 11 OECD-MA) 24, 42 f., 49,58, 272 f., 310 ff., 333, 366

– Verrechnungspreise 309, 310 ff.– und Verständigungsverfahren 101,

176 f., 189Zinsertragsteuerrichtlinie s. EU-Zins-

ertragsteuerrichtlinieZins-/Lizenz-Richtlinie 107, 202, 211Zuordnungsmaßstab 98Zurechnungsverschiebung 202, 225 f.Zusammenhang, wirtschaftlicher 98– In- und Auslandsinvestition 50 f.Zuschläge (§ 162 Abs. 4 AO) 177,

357 f.Zuständige Behörde– Auskunftserteilung 161– Verständigungsverfahren 169Zwischenprodukt-Lieferungen 291Zwischengesellschaft 48, 205 f., 212,

216, 218Zwischenschaltung, Holding 205Zwischenstaatliche Rechts- und Amts-

hilfe 136, 148Zypern, DBA 21, 39 f., 59, 61, 88, 89,

369

DStJG 36 RZ iPf - DStjG – Deutsche Steuerjuristische ...

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