Entstehung, Ausweis und Bedeutung latenter Steuern im Konzernabschluss

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Ursachen und Ausweis latenter Steuern

3. Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern

4. Latente Steuern bei der Konzernkonsolidierung

5. Schluss

Literaturverzeichnis

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1. Einleitung

Die Abgrenzung latenter Steuern spielt bei kapitalmarktorientierten Unternehmen eine

erhebliche Rolle. Die Bilanzierung latenter Steuern in dem Konzernabschluss nach den

International Financial Reporting Standards gehört zu aktuellen Themen der

Betriebswirtschaftslehre. Ab 2005 sind die kapitalmarktorientierten Unternehmen in

Europa durch die Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates der

Europäischen Union verpflichtet, einen Konzernabschluss nach IFRS zu

veröffentlichen. Regelmäßig stimmen die Ergebnisse nach nationalem Steuerrecht und

nach IFRS nicht überein, weil in Deutschland keine Maßgeblichkeit von Abschlüssen

nach IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung existiert.

Nach IAS 12, Ertragsteuern, werden latente Steuern auf der Aktivseite als latente

Steuerforderungen oder auf der Passivseite als latente Steuerschulden ausgewiesen.

Nach IFRS wird angestrebt:

- die vollständige Veröffentlichung der Vermögens- und Schuldenlage des

Unternehmens;

- der Ausweis des Steueraufwandes in der erklärbaren Relation zum IFRS-

Ergebnis;

- die Erhöhung der Entscheidungsnützlichkeit des IFRS-Abschlusses.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist die Darstellung der Ursachen und den Ausweis

latenter Steuern sowie die Beschreibung ihrer Bilanzierung bei dem Konzernabschluss.

Das zweite Kapitel der Arbeit stellt die Entstehung und zwei Gruppen der latenten

Steuern – aktive und passive latente Steuer dar. Der Ausweis der latenten Steuern bei

der Berichtserstattung wird in diesem Kapitel gezeigt.

Im nächsten Kapitel werden zwei Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern, das

Timing-Konzept und das Temporary-Konzept, beschrieben. Der Vergleich von diesen

Konzepten wird auch dargestellt. Eine Methode der Bilanzierung latenter Steuern, die

vom IASB gefolgt wird, wird hervorgehoben.

Im vierten Kapitel wird der Verfahren der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS im

Konzernabschluss vorgestellt. Die Ebenen, auf denen latente Steuern entstehen

können, werden beschrieben und tabellarisch gezeigt. Wichtig in Prozess der

Konsolidierung sind Fragen der Erstkonsolidierung, Zwischeneliminierung und

Schuldenkonsolidierung.

3

2. Ursachen und Ausweis latenter Steuern

Latente Steuern entstehen aus Ergebnisdifferenzen zwischen der Bilanzierung im

Einzelabschluss bzw. Konzernabschluss und der steuerrechtlichen

Einkommensermittlung. Bei manchen Posten der Handels- und Steuerbilanz liegen

Differenzen aufgrund der unterschiedlichen Vorschriften im Steuer- und Handelsgesetz

vor. Der Begriff „Handelsbilanz“ bedeutet HGB-Abschlüsse und IFRS-Abschlüsse.1 Für

die Bilanzierung nach deutschen Standards wird eine Verknüpfung von Handels- und

Steuerbilanz über die Grundlagen der Maßgeblichkeit sowie der umgekehrten

Maßgeblichkeit vorgesehen. Diese Abhängigkeit ist für die Bilanzierungspraxis nach

IAS nicht kennzeichnend.2

Nach IAS entstehen auch die Unterschiede zwischen der Handelsbilanz und

Steuerbilanz, die durch unterschiedliche Bilanzierung von Vermögenswerte und

Schulden resultieren. Wenn Vermögen oder Schulden in der Handelsbilanz anders

behandelt werden als in der Steuerbilanz, ergeben sich dann die Differenzen. Folglich

stimmt die Darstellung der Vermögensverhältnisse des Unternehmens in der

Steuerbilanz mit dieser aus der Handelsbilanz nicht überein. Solche Differenzen

zwischen dem effektiven (aus der Steuerrechnung) Steueraufwand und der fiktiven

(aus der Handelsbilanz) Steuerbelastung werden gemäß IAS 12 als latente Steuern

bezeichnet. Sie werden in einem Steuerabgrenzungsposten abgebildet.3

Nach der Abweichung der Vorschriften für Vermögensgegenstände und Schulden in

der Steuer- und Handelsbilanz werden aktive und passive latente Steuern

unterschieden.

Aktive latente Steuern ergeben sich, wenn:4

- niedrigere Werte für Schulden oder höhere Werte für Vermögensgegenstände

in der Steuerbilanz im Vergleich zu Handelsbilanz entstehen;

- Ansatz der Vermögenswerte in der Steuerbilanz, jedoch kein Ansatz in der

Handelsbilanz oder Ansatz der Schulden in der Handelsbilanz aber kein Ansatz

in der Steuerbilanz bestehen.

1 Vgl. Coenenberg/Haller/Schulze (2009), S.462. 2 Vgl. Klein (2001), S. 1450. 3 Vgl. App (2003), S.209. 4 Vgl. Coenenberg/Haller/Schulze (2009), S.463.

4

Gegensätzlich ergeben sich passive latente Steuern, wenn:5

- niedrigere Werte für Vermögensgegenstände bzw. höhere Werte für Schulden

in der Steuerbilanz im Vergleich zu Handelsbilanz entstehen;

- Ansatz der Vermögenswerte in der Handelsbilanz, jedoch kein Ansatz in der

Steuerbilanz bzw. Ansatz der Schulden in der Steuerbilanz aber kein Ansatz in

der Handelsbilanz bestehen.

Die Bilanzierung latenter Steuern in der Handelsbilanz verfolgt ein Ziel, die Differenzen

zwischen Handels- und Steuerbilanz abzustellen und den effektiven Steueraufwand

der fiktiven Steuerbelastung anzupassen. Die Divergenzen aufgrund unterschiedlicher

Bilanzansätze von Vermögenswerten und Schulden in Handels- und Steuerbilanz

sollen ausgeglichen werden. Die Regelung latenter Steuern wird nach IAS 12 „Income

Taxes“ geregelt. Diese Regelung ist an die anglo-amerikanische Bilanzierungspraxis

angelehnt. Sie gelten für die Unternehmen im Einzel- und Konzernabschluss und

betreffen den Ausweis von Ertragsteuern. Latente Steuern haben nur für die

Handelsbilanz Bedeutung. Die Differenzen werden bei der Erstellung der Steuerbilanz

nicht berücksichtigt. Es gibt für die internationale sowie deutsche Rechnungslegung. 6

In der Gewinn- und Verlustrechnung ist der Steueraufwand oder Steuerertrag aus

gewöhnlicher Geschäftstätigkeit als separate Position ausgewiesen. Um die

Vergleichbarkeit und Verständlichkeit der Abschlüsse zu erhöhen, sollten latente und

tatsächliche Steuern getrennt ausgewiesen werden, obwohl es nur einen Posten dazu

gibt.7 Die ausgewiesenen Ertragssteueraufwand bzw. –ertrag sollen in die folgende

Bestandteile aufgegliedert werden: 8

- der tatsächliche Ertragssteueraufwand (bzw. –ertrag);

- der latente Ertragssteueraufwand (bzw. –ertrag) für temporäre Differenzen, die

in der Periode neu entstanden sind;

- der latente Ertragssteueraufwand (bzw. –ertrag) aufgrund von in der Periode

geänderten Steuersätzen oder neu eingeführten Steuern;

- der latente Ertragssteueraufwand (bzw. –ertrag) aufgrund einer Abwertung bzw.

Wertaufholung eines latenten Steueranspruches;

- periodenfremder Ertragssteueraufwand (bzw. –ertrag).

5 Vgl. Coenenberg/Haller/Schulze (2009), S.463. 6 Vgl. Rabeneck/Reichert (2002), S.1366. 7 Vgl. Baetge et al (2005), S. 545. 8 Vgl. IASB (2004), IAS 12.80.

5

3. Konzepte der Bilanzierung latenter Steuern

Bei der Wahl des Ansatzes für latente Steuern hat der Umfang der einbezogenen

Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz eine wichtige Bedeutung. Für die

Bestimmung des Umfanges der Differenzen wurden zwei Konzepte erarbeitet – das

Timing Konzept und das Temporary Konzept.

1. Das Timing-Konzept

Das Timing-Konzept erfasst Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und

steuerlichen Ergebnis, die sich aufgrund von Bewertungs-, Ansatz- und

Konsolidierungsmaßnahmen in der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Bei der

normalen Betriebstätigkeit gleichen sich diese zeitlich begrenzten Ergebnisdifferenzen,

in der Gewinn- und Verlustrechnung wieder aus.9 Zum Beispiel, ein Unternehmen

schafft eine neue Maschine an. Handelsrechtlich wird die Abschreibung 20 Jahre linear

und steuerrechtlich zunächst degressiv und in den weiteren Jahren linear

abgeschrieben. Hier liegt eine zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenz vor, weil die

steuerrechtlichen Abschreibungen in den ersten Jahren größer als die

handelsrechtlichen Abschreibungen sind und sich dieser Effekt während der

Nutzungsdauer wieder ausgleicht.10

Die Bilanzierung latenter Steuern zielt gemäß dem Timing-Konzept darauf, die

ausgewiesenen in der Gewinn- und Verlustrechnung Aufwendungen aus Steuern vom

Einkommen und Ertrag erklärbar zum ausgewiesenen Jahresabschluss vor Steuern

darzustellen. Das Konzept basiert auf der Gewinn-und Verlustrechnung. Dabei werden

nur solche Differenzen betrachtet, die zwischen der Gewinn-und Verlustrechnung nach

Handelsrecht und Steuerrecht entstehen. Gemäß dem Timing-Konzept soll die

Erfolgslage des Unternehmens in solcher Form dargestellt werden, als ob die

Steuerpflicht auf Basis des handelsrechtlichen Ergebnisses bemessen worden wäre. 11

Es gibt permanente Differenzen, die zur Bilanzierung latenter Steuern nicht führen. Sie

entstehen aufgrund steuer- und handelsrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften und

kehren sich nicht wieder um. Für quasi-permanente Differenzen, die sich außerhalb

des Planungshorizontes ausgleichen, besteht ein Abgrenzungsangebot. Quasi-

permanente Differenzen entstehen im Fall der Liquidation des bilanzierenden

Unternehmens oder bei der Veräußerung von Anteilen an Tochtergesellschaften. Die

9 Vgl. Bertl/Frageberger (2002), S. 277. 10 Vgl. Rabeneck/Reichert (2002), S.1366f. 11 Vgl. Baetge et al (2002), S. 545.

6

Unterschiede zwischen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung

werden nur dann ausgeglichen werden, falls die Zweckbestimmung des Bilanzobjektes

geändert wird (z. B. Liquidation).12 Die Abbildung 1 stellt Arten von Ergebnisdifferenzen

nach dem Timing-Konzept dar:

Die Abb.1. Ergebnisdifferenzen nach dem Timing-Konzept

Quelle: Entnommen aus Baetge at al. (2002), S. 548.

2. Das Temporary-Konzept

Das Temporary-Konzept erfasst nur Differenzen, die zwischen dem Buchwert in der

Steuerbilanz und in der Handelsbilanz bestehen, unabhängig davon, wie diese

Differenzen entstanden wurden (erfolgsneutral oder erfolgswirksam). Bei diesem

Konzept ist der Zeitpunkt der Auflösung der Differenz unbedeutend, erst mit der

Veräußerung des Bilanzierungsobjektes kann er gegeben sein. Die quasi-permanente

Differenzen, die nach dem Timing-Konzept nicht ansatzfähig sind, werden von dem

Temporary-Konzept auch erfasst.13 Mit Hilfe der aktiven und passiven latenten Steuern

gibt das Temporary-Konzept einen besseren Einblick in die Vermögens- und

Schuldenlage des Unternehmens. Das Temporary-Konzept zielt auf die Offenlegung

der künftigen Ansprüchen und Verpflichtungen gegenüber der Finanzverwaltung.14

Ein Beispiel für das Temporary-Konzept ist der Fall einer erfolgsneutralen

Neubewertung einer Maschine. Die bestehende Differenz zwischen dem

handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Buchwert wird im Fall der Realisation

durch den Verkauf oder bei einer späteren handelsrechtlichen Abschreibung

ausgeglichen. Es gibt noch andere Beispiel aus der Rechnungsregelung:

Neubewertung bei der Erstkonsolidierung nach IFRS 3; Anpassungen bei der

12 Vgl. Ebd, S.547. 13 Vgl. Küting/Gattung (2005), S. 243. 14 Vgl. Baetge et al (2002), S. 548.

7

Änderung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach IAS 8; Umrechnung von

Abschlüssen in Fremdwährung nach der modifizierten Stichtagsmethode bei der

Konsolidierung nach IAS 21; Neubewertung von Sachanlagen nach IAS 16;

Indexierung nach IAS 29 u.a.15

Die Abbildung 2 zeigt, dass mit dem Temporary-Konzept eine umfassendere

Bilanzierung latenter Steuern erreicht wird als mit dem Timing-Konzept.

Die Abb.2. Vergleich der Bilanzierung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept und dem

Timing-Konzept

Quelle: Entnommen aus Baetge at al. (2002), S. 550.

Bei dem Vergleich von oben genannten Konzepten gibt es zwei wesentliche Aspekte:

1. Die entstandenen Differenzen werden in verschiedene Arten eingeteilt, die eine

voraussichtliche Dauer ihres Bestehens implizieren.

2. Es gibt zwei Typen der Differenzen, erfolgswirksame und erfolgsneutrale.

Der IASB folgt bei der Bilanzierung latenter Steuern der Liability-Methode. Die aktiven

latenten Steuern haben den Charakter einer latenten Forderung gegenüber der

Finanzverwaltung und die passiven latenten Steuern haben den Charakter eines

latenten Schuldpostens an die Finanzverwaltung. Für die Bewertung der latenten

Steuern wird der künftige Steuersatz verwendet, weil die Höhe der künftigen

Steuerforderungen bzw. –verbindlichkeiten die in Zukunft geltenden Steuersätze

relevant sind.16

15 Vgl. Wagenhofer (2005), S. 325. 16 Vgl. Lienau (2006), S. 239.

8

4. Latente Steuern bei der Konzernkonsolidierung

In einem Konzernabschluss werden die Erfolgs-, Finanz- und Vermögenslage so

gezeigt, als ob die einbezogenen Unternehmen ein einziges Unternehmen

zusammenstellen. Die Bilanzierungsmethoden unterscheiden sich wesentlich bei der

Darstellung der wirtschaftlichen Lage eines einzelnen Unternehmen und einer Gruppe

rechtlich selbstständiger Unternehmen. Im Konzernabschluss sollen die abzubildenden

Sachverhalte neu beurteilt werden.17 Die Wertansätze der Vermögenswerte und

Schulden für den Konzernabschluss nach IFRS und für die Steuerbilanzen der

konsolidierten Gesellschaften sind unterschiedlich. Zuerst werden die vom Steuerrecht

abweichenden Wertansätze der Einzelabschlüsse der Unternehmen in die IFRS-

Bilanzen I übernommen. Danach werden die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

der Einzelabschlüsse beim Erstellen der IFRS-Bilanz II an die Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden des Konzerns angepasst. Falls die Einzelabschlüsse in fremder

Währung einbezogen werden, so sind die Werte in die Konzernberichtswährung

umzurechnen. Durch Konsolidieren wird aus der umgerechneten IFRS-Bilanz II der

IFRS-Konzernabschluss erstellt. In diesem Verfahren entstehen Differenzen zwischen

den Wertansätzen nach IFRS und nach Steuerrecht.18

Beim Konzernabschluss können latente Steuern auf zwei Ebenen entstehen. Sie

werden „inside basis differences“ und „outside basis differences“ genannt. Inside basis

differences entstehen zwischen Wertansätzen einzelner Aktiv- oder Passivposten nach

IRFS und nach Steuerrecht. Inside basis differences I bestehen, wenn die IFRS-

Bilanzwerte des Einzelabschusses von den Werten der Steuerbilanz abweichen. Inside

basis differences II bestehen, wenn die IFRS-Buchwerte des Konzernabschlusses über

den Unterschied zwischen den Buchwerten im IFRS-Einzelabschluss und in der

Steuerbilanz abweichen. Als Beispiel treten die Unterschiede aufgrund der Anpassung

der IFRS-I-Bilanz an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auf.

Diese Differenzen können aufgrund jeder Konsolidierungsmaßnahme erscheinen.19

Wenn das anteilige Eigenkapital eines Unternehmens des Konzerns im IFRS-

Konzernabschluss als Saldo der Vermögenswerte und Schulden dieses Unternehmens

von dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung des Konzerns an dem beteiligten

Unternehmen abweicht, bestehen outside basis differences. Zusätzlich ergeben sich

diese Differenzen aus der unterschiedlichen systematischen Behandlung des Abgangs

17 Vgl. Baetge et al (2004), S. 8f. 18 Vgl. Ebd., S. 514f. 19 Vgl. Hoffmann (2000), S. 1809f.

9

einer Kapitalgesellschaft im IFRS-Abschluss und im Steuerrecht. Das Steuerrecht

berücksichtigt Konzernbilanz nicht und bilanziert nur die Beteiligung an dem

Unternehmen des Konzerns als ein einzelnes Wirtschaftsgut, dabei werden in der

Konzernbilanz einzelne Aktiva und Passiva aus diesem Unternehmen bilanziert. Eine

Differenz zwischen dem Nettovermögen eines Unternehmens der Gruppe im IFRS-

Konzernabschluss und dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert wird mit der inside-

Perspektive nicht betrachtet. Die genannte Differenz kann eine abzugsfähige

temporäre oder eine zu versteuernde Differenz sein.20

Outside basis differences sind regelmäßig mit folgenden Verläufen verbunden:

• die Anwendung der Equity-Methode;

• die Währungsdifferenzen zu konsolidierender Abschlüsse in einer

Fremdwährung;

• eine Differenz zwischen dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten

Tochtergesellschaft und dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert.

Die folgende Tabelle stellt die Ebenen der temporären Differenzen in einem

Konzernabschluss nach IFRS für die Kapitalgesellschaften dar.

Die Tab. 1. Temporäre Differenzen im Konzernabschluss nach IFRS

Quelle: Entnommen aus Lienau (2006), S. 132.

20 Vgl. Hoffmann (2000), S. 1810.

10

Bei der Erstkonsolidierung im Rahmen von IFRS nach der Erwerbsmethode werden

zuerst stille Reserven und Lasten aufgelöst. Falls der Beteiligungswert das anteilige

Nettovermögen übersteigt, wird der übersteigende Betrag als Geschäftswert

ausgewiesen. Bei der Erstkonsolidierung resultieren temporäre Differenzen aus der

Höherbewertung der Vermögensgegenstände oder Schulden im Vergleich zu den

Buchwerten in der Steuerbilanz. 21 Die stillen Lasten oder Reserven lösen sich:

- beim Umlaufvermögen durch Verbräuche,

- beim abnutzbaren Anlagevermögen durch Abschreibungen,

- beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen durch Anlageabgänge,

- bei den Schulden durch Eintritt der Vermögensbelastung

in der Konzernbilanz auf und führen zu künftigen Steuermehr- oder –

minderbelastungen. Dabei entstehen aktive latente Steuern bei der Aufdeckung stiller

Lasten und passive latente Steuern bei der Aufdeckung stiller Reserven. Die passiven

latenten Steuern erhöhen allerdings den Geschäftswert. Falls für steuerliche Ziele kein

Geschäftswert entsteht oder ein vorhandener Geschäftswert steuerlich nicht

abgeschrieben werden darf, entsteht eine temporäre Differenz aus der Einstellung

eines Geschäftswertes in die Konzernbilanz.22

Bei der Schuldenkonsolidierung werden nach IAS 27 alle Forderungen und

Verbindlichkeiten zwischen den Unternehmen des Konzerns voll eliminiert. Wenn sich

die Verbindlichkeiten eines Schuldners und die Forderungen eines Gläubigers im

Konzern betraglich übereinstimmen, ergeben sich aus der Eliminierung weder im Laufe

der Konsolidierung noch später Erfolgswirkungen. Somit erscheinen keine temporäre

Differenzen und folglich auch keine latente Steuern.23

Regelrecht entstehen temporäre Differenzen bei der Zwischeneliminierung. Die

Zwischeneliminierung impliziert, dass die zwischen den Konzernunternehmen

gelieferten Vermögenswerte zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des

Konzerns angesetzt werden. Dabei werden Veräußerungsgewinne oder –verluste von

konzerninternen Transaktionen aus den Einzelabschlüssen in den Konzernabschluss

übernommen. In diesem Fall entstehen temporäre Differenzen zwischen dem Wert in

der IFRS-Konzernbilanz nach der Zwischenergebniseliminierung und dem Steuerwert

in der Steuerbilanz des Konzernunternehmens. Eine abzugsfähige temporäre Differenz

entsteht bei der Zwischengewinneliminierung, für die aktive latente Steuern bilanziert

21 Vgl. Schildbach (2008), S. 352f. 22 Vgl. Ebd., S. 353. 23 Vgl. Ebd., S. 356.

11

werden. Bei der Zwischenverlusteliminierung entsteht eine zu versteuernde temporäre

Differenz, für die passive latente Steuern bilanziert werden. 24

5. Schluss

In den letzten Jahren hat die Bedeutung latenter Steuern wesentlich zugenommen. Die

Vorschriften latenter Steuern im Handelsgesetzbuch waren im Wandel aufgrund der

Reform des Bilanzrechtes (BilMoG). Mit dieser Reform soll eine Annäherung an die

IFRS-Rechnungslegung erfolgen. Das Ziel der Arbeit war es, die Bedeutung, den

Ausweis und die Ursachen latenter Steuern nach IFRS zu untersuchen. Die

Bilanzierungsvorschriften des deutschen Gesetzgebers für steuerliche Ziele weichen

zunehmend von den Bilanzierungsvorschriften des internationalen Standards ab. Die

latenten Steuern werden auf der Aktivseite der Bilanz als latente Ansprüche und auf

der Passivseite als latente Schulden gegenüber der Finanzverwaltung ausgewiesen,

die steuerrechtlich bei der Realisation der IFRS-Buchwerte entstehen würden.

Mit der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12 wird das bilanzorientierte

Temporary-Konzept verfolgt. Mit diesem Konzept werden die Differenzen erfasst, die

sich zwischen dem Buchwert in der Steuerbilanz und in der IFRS-Bilanz ergeben. Es

ist in diesem Fall nicht relevant, ob die Differenzen erfolgswirksam oder erfolgsneutral

entstanden sind. Bei der Bilanzierung latenter Steuern verfolgt der IASB die Liability-

Methode.

Die Ebenen, auf denen latente Steuern in einem Konzernabschluss entstehen, sind in

inside basis differences und outside differences aufgeteilt. Outside basis differences

entstehen bei der Währungsumrechnung bei der Konsolidierung. Die Differenz besteht

zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer

Tochtergesellschaft. Im Prozess der Erstkonsolidierung ergeben sich temporäre

Differenzen aus der Höherbewertung von Schulden oder Vermögensgegenstände im

Vergleich zu den Buchwerten in der Steuerbilanz. Bei der Schuldenkonsolidierung

werden alle Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Konzerngesellschaften

eliminiert, folglich entstehen keine latenten Steuern.

24 Vgl. Lienau (2006), S. 244f.

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Literaturverzeichnis

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