IMMOBILIENSTEUERRECHT - deicl.univie.ac.at · Komplementär zuzurechnen (Rz 6018 EStR). In gleicher...

I N G . M A G . S T E F A N G R U B E R W I R T S C H A F T S P R Ü F E R U N D S T E U E R B E R A T E R

1 0 4 0 W I E N , B R U C K N E R S T R A S S E 4 / 4 T E L . : 5 0 4 6 4 9 2

IMMOBILIENSTEUERRECHT

Es wird darauf verwiesen, dass alle Angaben in diesem Skriptum trotz sorgfältiger Bearbeitung ohne Gewähr erfolgen und eine Haftung des Erstellers ausgeschlossen ist.

Ing. Mag. Stefan Gruber Steuerberater - Wirtschaftsprüfer Ausbildung: Bundesrealgymnasium Wien 18 Höhere Technische Bundes-Lehr- und Versuchsanstalt / Abteilung Tiefbau Studium an der Wirtschaftsuniversität – Wien

Fachgebiet: Steuer- und Finanzrecht

Beruflicher Werdegang: Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Vortragender an der Akademie der Wirtschaftstreuhänder Stellvertretender Leiter der Arbeitsgruppe „Vermietung und Verpachtung“

des Fachsenates der Kammer der Wirtschaftstreuhänder Lektor an der Universität Wien Lektor an der Technischen Universität Wien

Kontaktdaten: S.I.B. Mag. Stefan Gruber Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs GesmbH Steuer – Immobilien – Beratung : +43 (0)1 / 504 64 92 : [email protected] Monatliche „Steuerinformationen“ sowie Checklisten, Onlinerechner und viele weitere nützliche Informationen rund um die Themen Steuern, Auto, Sozialversicherung, Unternehmensgründung, Buchhaltung, Personalverrechnung, … finden Sie auch auf:

www.immobiliensteuerrecht.at bzw. www.sib.co.at

INHALTSVERZEICHNIS

Seite

1. INVESTITIONSOBJEKT ........................................................................................................... 1

1.1. Übersicht Investitionsobjekt ................................................................................................... 1 1.2. Mietrechtsgesetz ...................................................................................................................... 2

2. EINKUNFTSARTEN ................................................................................................................. 3

2.1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – außerbetriebliche Einkunftsart ............... 3 2.1.1. Vermietung im Rahmen der Vermögensverwaltung .................................................................. 3 2.1.2. Überschussermittlung ................................................................................................................ 3 2.1.3. Vermögensverwaltende Personengesellschaften ...................................................................... 4 2.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb – betriebliche Einkunftsart ................................................. 4 2.2.1. Gewerbliche Vermietung ............................................................................................................ 4 2.2.2. Vermietung einer Immobilie im Betriebsvermögen .................................................................... 5 2.2.3. Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen ................................................................. 5 2.2.4 Gewerblicher Grundstückshandel – betriebliche Einkunftsart .................................................... 7 2.2.5. Kapitalgesellschaft - betriebliche / außerbetriebliche Sphäre ................................................... 8 2.3. Private Grundstücksveräußerungen ............................................................................................. 9 2.3.1. Grundsätze und Definitionen ...................................................................................................... 9 2.3.2. Hauptwohnsitzbefreiung - § 30 (2) Z 1 EStG ........................................................................... 11 2.3.3. Herstellerbefreiung - § 30 (2) Z 2 EStG ................................................................................... 12 2.3.4. Weitere Befreiungstatbestände - § 30 (2) Z 3 und 4 ................................................................ 12 2.3.5. Ermittlung der Einkünfte aus privater Liegenschaftsveräußerung ........................................... 13 2.3.6. Altgrundstück und Neugrundstück ........................................................................................... 13 2.3.7. Ermittlung der Einkünfte ........................................................................................................... 13 2.3.8. Gespaltene Einkunftsermittlung (§ 30 (6) EStG) ...................................................................... 15 2.3.9. Besonderer Steuersatz (§ 30a EStG), Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG) .......................... 16 2.3.10. Mitteilung, Selbstberechnung der ImmoESt durch Parteienvertreter § 30c EStG ................... 16 2.4. Betriebliche Grundstücksveräußerung ................................................................................ 17 2.4.1. Grundstücksveräußerung im Betriebsvermögen § 4 (3a) EStG ............................................... 17 2.4.2. § 24 Abs. 6 EStG – Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe ............................................ 20 2.4.3. Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken - § 6 (2) d EStG ......................................... 22 2.4.4. Einlage von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft ............................................................ 22 2.5. Sonstige Einkünfte – Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG) ..................................... 22

3. EINNAHMEN ........................................................................................................................... 23

3.1. Entgelte für die Nutzungsüberlassung ................................................................................ 23 3.2. Mietvorauszahlungen / Mietrechtserwerb ............................................................................ 24 3.3. Aufwandsersatz gem. § 10 MRG ........................................................................................... 25 3.4. Mieterinvestitionen (EStR Rz 6406 - 6407) ........................................................................... 25 3.5. Subventionen aus öffentlichen Mitteln (§ 28 (6) EStG) ....................................................... 26

4 WERBUNGSKOSTEN / BETRIEBSAUSGABEN ................................................................... 28

4.1. Begriff der Werbungskosten / Betriebsausgaben ............................................................... 28 4.1.1. Werbungskosten ...................................................................................................................... 28 4.1.2. Betriebsausgaben .................................................................................................................... 28 4.1.3. Verteilung bestimmter Vorauszahlungen ................................................................................. 29 4.1.4. Barzahlungs- und Abzugsverbot bei Bauleistungen ................................................................ 29 4.2. Teilweise private Nutzung eines Mietgebäudes .................................................................. 30 4.3. Absetzung für Abnutzung (AfA) ........................................................................................... 31 4.3.1. AfA bei außerbetriebl. Mietgrundstücken – Bemessungsgrundlage entgelt. Erwerb .............. 31 4.3.2. AfA bei außerbetriebl. Mietgrundstücken – Bemessungsgrundlage unentgeltl. Erwerb ........ 31 4.3.3. Abschreibungssätze § 16 (1) 8 e) EStG und § 8 (1) EStG ....................................................... 32

4.3.4. Beginn der AfA: „Altersbedingte Abnutzung“ – „Nutzungsbedingte Abnutzung“ ..................... 33 4.3.5. AFA bei Wohnungsvermietung mit Privatnutzung und Leerstandszeiten ................................ 34 4.4. Anschaffungskosten .............................................................................................................. 34 4.5. Fiktive Anschaffungskosten (Anschaffungsorientierter Wert) .......................................... 36 4.6. Herstellungsaufwand (EStR Rz 6476 ff und § 203 (3) UGB) ............................................... 37 4.7 Erhaltungsaufwand § 4 (7) EStG, § 28 (2) EStG (Instandhaltung, Instandsetzung) ........ 39 4.8. Antragsverteilung von bestimmten Werbungskosten gem. § 28 (2) EStG ....................... 42

5. STEUERLICHE LIEBHABEREI .............................................................................................. 43

5.1. Vorprüfung .............................................................................................................................. 43 5.2. Beurteilungseinheit (LRL 2012 Rz 6-9) ................................................................................ 43 5.3. Zuordnung zu einer Betätigungsart (Typenprüfung) .......................................................... 43 5.3.1. Einkunftsquellenvermutung § 1 (1) LVO - Große Vermietung ................................................ 43 5.3.2. Liebhabereivermutung § 1 (2) LVO - Kleine Vermietung ........................................................ 44 5.4. Nachweis der Gesamtüberschusserzielungsabsicht ......................................................... 44 5.5. Abweichung von der Prognoserechnung ............................................................................ 45 5.5.1. Abweichung von der Prognoserechnung bei kleiner Vermietung ............................................ 45 5.5.2. Abweichung von der Prognoserechnung bei großer Vermietung ............................................ 46

6. FRUCHTGENUSS UND GRUNDSTÜCKE ............................................................................. 47

6.1. Anwendung und rechtliche Grundlagen .............................................................................. 47 6.2. Formen des Fruchtgenusses ................................................................................................ 47 6.3. Steuerliche Behandlung des Fruchtgenusses .................................................................... 47 6.3.1. Vorbehaltsfruchtgenuss ........................................................................................................... 48 6.3.2. Zuwendungsfruchtgenuss ........................................................................................................ 48 6.4. Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung (AfA) ...................................................... 49

7. UNENTGELTLICHE ÜBERTRAGUNG VON GRUNDSTÜCKEN .......................................... 50

7.1. Wann liegt eine unentgeltliche Übertragung vor? .............................................................. 50 7.2. Steuerl. Besonderheiten bei unentgeltl. Übertragung vermieteter Grundstücke ........... 50

8. GRUNDERWERBSTEUER ..................................................................................................... 51

8.1. Grunderwerbsteuer - ab 01.06.2014 bis 31.12.2015 ........................................................... 51 8.2. Grunderwerbsteuer - ab 1.1.2016 ........................................................................................ 52

9. UMSATZSTEUER ................................................................................................................... 55

9.1. Vermietung von Grundstücken ............................................................................................. 55 9.2. Umsatzsteuerverrechnung bei Wohnungseigentum .......................................................... 57 9.3. Kleinunternehmer .................................................................................................................. 58 9.4. Kauf bzw. Verkauf eines Grundstückes ............................................................................... 59 9.4.1. Begriff des Grundstücks ........................................................................................................... 59 9.4.2. Unecht befreiter Umsatz .......................................................................................................... 59 9.4.3. Option zur Steuerpflicht ............................................................................................................ 59 9.4.4. Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option gem. § 6 (2) UStG ............................ 61 9.4.5. Sonderfälle Grundstücksumsätze ............................................................................................ 61 9.5. Vorsteuerabzug, Entstehung der Steuerschuld .................................................................. 62 9.5.1. Vorsteuerabzug - § 12 UStG – Voraussetzungen .................................................................... 62 9.5.2. Rechnungslegung – Belegerteilungspflicht .............................................................................. 63 9.5.3. Anzahlungsrechnung, Teilrechnung, Schlussrechnung ........................................................... 64 9.5.4. Erbringung sonstige Leistungen: Bauleistungen ausländ. Unternehmer – USt ...................... 65 9.5.5. Reverse Charge bei Bauleistungen - § 19 Abs 1a UStG ......................................................... 67 9.5.6. Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG und § 12 (11) UStG ........................................... 69 9.6. Entnahme- und Verwendungseigenverbrauch .................................................................... 71 9.6.1. Entnahmeeigenverbrauch ........................................................................................................ 71 9.6.2. Verwendungseigenverbrauch (Nutzungseigenverbrauch) ....................................................... 72

Immobiliensteuerrecht - 1 - Ing. Mag. Stefan Gruber

Stand: 12.10.2016

1. INVESTITIONSOBJEKT 1.1. Übersicht Investitionsobjekt - Indirekte Immobilieninvestitionen

* geschlossener Immobilienfonds * offener Immobilienfonds

* Immobilienaktie - Direkte Immobilieninvestition * Mietwohngrundstücke * Eigentumswohnungen

- Individuelle Immobilieninvestitionen - Institutionelle Immobilieninvestitionen * Bauherrenmodelle * Vorsorgewohnungen

- Immobilien mit Vollanwendung Mietrechtsgesetz (MRG) - Immobilien, für die keine einzige Bestimmung des MRG anzuwenden ist, und Immobilien mit Teilanwendung MRG

- Mietwohngrundstücke (Zinshaus, Mehreinheitenhaus) * Alleineigentum * Miteigentum * Vollanwendung MRG * Teilanwendung MRG oder Ausnahme vom MRG - Eigentumswohnungen (Vorsorgewohnungen) * Neubau-Eigentumswohnung * Altbau-Eigentumswohnung

- Grundstücke – Betriebsvermögen: * gewerbliche Vermietung * Vermietung Grundstück im Betriebsvermögen * Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen * gewerblicher Grundstückshandel * Zuordnung zum Anlage-/Umlaufvermögen

- Grundstücke - Privatvermögen: * Vermietung/Verpachtung als Vermögensverwaltung * private Grundstücksveräußerung

- Gegenüberstellung Betriebsvermögen / Privatvermögen: * Gewinnermittlung - Überschussermittlung * Abschreibungssätze - Herstellungsaufwand § 8 (2), § 28 (3) EStG * Grundanteil * Verlustvortrag / Verlustverwertung * Gewinnfreibetrag * Besteuerung stiller Reserven * ImmoESt: Betriebsvermögen: keine Abgeltungswirkung * Pflichtversicherung nach dem GSVG * Ruhensbestimmungen * Betrieb iSd Umgründungssteuergesetzes * Veröffentlichung Firmenbuch * Registrierkasse

Art der Nutzung - nicht für Wohnzwecke * > 95 % der Umsätze einen Vorsteuerabzug nicht ausschließen * < 5 % der Umsätze einen Vorsteuerabzug ausschließen bzw. keine VSt-Abzugsberechtigg - Wohnzwecke

- Alt-Grundstück – nicht steuerverfangen - Neu-Grundstück – steuerverfangen - Stichtag 31.3.2012 - Aufgabe der Einheitstheorie durch das StabGes

- Asset Deal - Share Deal


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Wert einer Immobilie – Werthaltigkeit; Wertbestimmende Kriterien - Jahres-Nettomiete: * Miete als Verzinsung des Investments * Lagemietanteil * Gebäudemietanteil - Jahres-Reinertrag: * Bewirtschaftungskosten * Mietersicht: Nettomiete zuzüglich auf ihn umlegbare Betriebskosten * Vermietersicht: Jahresreinertrag Betriebskosten (vom Vermieter zu tragen) Verwaltungskosten Instandhaltungskosten Mietausfallswagnis - Nutzungsdauer des Objektes - Liegenschaftszinssatz, Barwertberechnung

1.2. Mietrechtsgesetz Im § 1 (1) MRG werden jene Mietgegenstände bestimmt, die unter das Mietrechtsgesetz fallen:

Wohnungen und Wohnungsteile (einzelne Zimmer) Geschäftsräumlichkeiten (Büro, Magazin, Werkstätte) mitgemietete Haus- und Grundflächen (Hausgärten, Parkplätze) Genossenschaftswohnungen (Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz WGG) Gem. § 1 (2) MRG ist für folgende Mietobjekte keine einzige Bestimmung des MRG anzuwenden (wie Kündigungsbestimmungen und Zinsbildungsvorschriften):

Beherbergungsunternehmen, Heime, Ferienwohnungen Garagierung, Lagerhaus Mietverträge (max. auf 1/2 Jahr) betreffend Geschäftsräumlichkeiten oder eine Wohnung (Kat. A

oder B), die der Mieter nur zum schriftlich vereinbarten Zweck der Nutzung als Zweitwohnung wegen eines durch Erwerbstätigkeit verursachten vorübergehenden Ortswechsels anmietet

Dienst-, Natural- oder Werkswohnung Zweitwohnung für Erholung und Freizeitgestaltung Wohnungen, die von einer karitativen oder humanitären Organisation im Rahmen betreuten

Wohnens vermietet werden Wohnungen oder Geschäftsräumlichkeiten in Ein- bzw. Zweifamilienobjekten Gem. § 1 (4) MRG sind jene Mietobjekte bestimmt, bei denen im Wesentlichen nur die Bestimmungen über den Kündigungsschutz, Vorschriften über Befristungsmöglichkeiten und Regelung betreffend Eintrittsrechte Dritter bei Wohnungen anzuwenden sind (Teilausnahme MRG):

Mietgegenstände in Gebäuden - mit Baubewilligung nach dem 30. Juni 1953 ohne öffentliche Förderung (frei finanzierter Neubau)

Mietgegenstände, die im Wohnungseigentum stehen, in einem Gebäude, das auf Grund einer nach dem 8. Mai 1945 erteilten Baubewilligung neu errichtet worden ist (Neubau-Eigentumswohnung)

Dachbodenausbau, wenn Baubewilligung nach dem 31.12.2001 Rohdachböden mit Ausbauverpflichtung, vermietet nach dem 31.12.2001 Zubauten mit Baubewilligung und Mietvertrag nach dem 30.9.2006. Werden im Rahmen des

Zubaus schon bestehende Nutzflächen einbezogen, gilt für den gesamten Mietgegenstand dann die Teilausnahme, wenn die Nutzfläche des neu geschaffenen Teiles größer ist als die des alten.

Mietgegenstände mit voller Anwendung des MRG:

Mietgegenstände in Gebäuden, die vor dem 1.7.1953 errichtet wurden und mehr als zwei Wohnungen haben (Mieterschutzwohnungen)

Mietgegenstände die im Wohnungseigentum stehen, in Gebäuden, die vor dem 9.5.1945 errichtet wurden und mehr als zwei Wohnungen haben (Altbau-Eigentumswohnungen)

geförderte Neubauten – Wohnungen in gefördert errichteten Mietwohnungshäusern mit mehr als zwei Wohnungen


Stand: 12.10.2016

2. EINKUNFTSARTEN Um die Ermittlung der Einkünfte im Zusammenhang mit einer Immobilie richtig durchführen zu können, ist die Entscheidung, welche Einkunftsart (betriebliche oder außerbetriebliche Einkunftsart) vorliegt, wesentlich. 2.1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung –

außerbetriebliche Einkunftsart 2.1.1. Vermietung im Rahmen der Vermögensverwaltung Vermietung und Verpachtung durch Einzelpersonen oder Miteigentümergemeinschaft im Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung. Vermögensverwaltung liegt vor, wenn die Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert im Vordergrund steht. Es steht nicht die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte mittels Umschichtung (gewerblicher Grundstückshandel) oder durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeit und Leistung (gewerbliche Vermietung) im Vordergrund. Unter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen - soweit nicht betriebliche Einkünfte vorliegen - gem. § 28 (1) EStG: Vermietung von Immobilien

Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten (Dienstbarkeiten, Baurecht, Fischereirecht), die den Vorschriften des Bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen;

Endgültige Betriebsverpachtung

Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen, z.B. aus der Verpachtung von Betriebsvermögen;

Subsidiärtatbestände

Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen, und zwar auch dann, wenn diese Forderungen im Veräußerungserlös des Grundstückes mitabgegolten werden.

Subsidiarität der Einkünfte: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG liegen nur vor, „soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 (3) Z 1-5 EStG gehören“. Zum unbeweglichen Vermögen gehören Grund und Boden, Gebäude, grundstücksgleiche Rechte und Gebäudeteile (Vermietung von Plakatflächen). 2.1.2. Überschussermittlung Die Einkünfte ergeben sich durch die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 (4) Z 2 EStG). Verluste sind ausgleichsfähig mit anderen Einkünften; aber nicht vortragsfähig. Einschränkung des Verlustausgleiches durch: Verteilung von Vorauszahlungen § 19 (3) EStG ( - auch § 4 (6) EStG) Verteilung von Instandsetzungsaufwand auf 15 Jahre bei Wohngebäuden § 28 (2) EStG ( - auch § 4 (7) EStG)


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2.1.3. Vermögensverwaltende Personengesellschaften Eine Personengesellschaft, die ausschließlich eigene Grundstücke im Zuge der Vermögensverwaltung nutzt, hat keine betrieblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; sie ist keine Mitunternehmerschaft (EStR Rz 6015). Für die Zurechnung von Einkünften aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft muss die Beteiligung von der Art sein, dass – wäre die Gesellschaft steuerlich im Bereich betrieblicher Einkünfte tätig – die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben wären (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192). Die Vergütungen an die Gesellschafter einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft sind daher bei der Personenvereinigung als Werbungskosten abzugsfähig und als Einkünfte der Gesellschafter zu erfassen, bspw. nach § 22 Z 2 EStG 1988 für Geschäftsführung (VwGH 25.6.1997, 95/15/0192; VwGH 12.9.1989, 88/14/0137). In der Umwandlung einer Hausgemeinschaft in eine vermögensverwaltende KG bei gleichbleibenden Anteilsverhältnissen liegt ein bloßer Rechtsformwechsel vor. Diese Umwandlung unterliegt der GrESt und der Eintragungsgebühr. Aus einem Werbungskostenüberschuss resultierende Verluste sind, soweit sie über die Hafteinlage des Kommanditisten oder Stillen hinausgehen, grundsätzlich nicht diesen, sondern dem Komplementär zuzurechnen (Rz 6018 EStR). In gleicher Höhe sind spätere auf Kommanditisten oder Stillen entfallende Einnahmenüberschüsse dem Komplementär zuzurechnen (VwGH 20.5.1987, 86/13/0068). Eine Verlustzuweisung an den Kommanditisten (Stillen) über die Hafteinlage kommt nur dann in Betracht, wenn sich dieser im Innenverhältnis verpflichtet, über seine Einlage hinaus haftungsmäßig am Verlust der KG teilzunehmen (Nachschusspflicht, ernst gemeinte Haftungserweiterungs- bzw. Garantieerklärung.) – siehe auch Salzburger Steuerdialog 2011. Bei Verkauf oder Schenkung eines Anteiles an einer Personengesellschaft fallen keine GrESt bzw. keine Eintragungsgebühr an, soweit nicht § 1 (2a) und § (3) GrEStG anzuwenden sind. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte setzt voraus, dass die Beteiligten dieselbe Einkunftsart beziehen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um eine natürliche Person und eine juristische Person, kommt es zu keiner einheitlichen Feststellung der Einkünfte (Rz 6024 EStR). Ab 01.01.2013 - § 32 (2) EStG: Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft stellt eine Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter (Grundstücke) dar. Je nach Wirtschaftsgut können Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG), aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG) oder Spekulationseinkünfte (§ 31 EStG) vorliegen. 2.2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb – betriebliche Einkunftsart Soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (betriebliche Einkünfte) vorliegen, sind sowohl die laufenden Einnahmen abzügl. Betriebsausgaben als auch die Einkünfte aus dem Vermögensstamm (z.B. Verkauf der Liegenschaft) steueranhängig. 2.2.1. Gewerbliche Vermietung Solange eine bloße Vermögensverwaltung (Nutzung des Vermögens) durch bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt, sind die Einkünfte der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (außerbetriebliche Einkünfte) zuzuordnen. Vermietung und Verpachtung wird nicht deshalb zu einer gewerblichen Tätigkeit, weil der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist, der Verkehr mit vielen Mietparteien eine erhebliche Verwaltungsarbeit erforderlich macht oder die vermieteten Räume gewerblichen Zwecken dienen.


Stand: 12.10.2016

Die Vermietung einer zu keinem Betriebsvermögen gehörenden Immobilie wird dann zu einer gewerblichen Vermietung, wenn die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung der Vermietungseinheit hinausgeht. Vermietung und Erbringung von nicht geringfügigen Nebenleistungen Vermietung von Büroräumlichkeiten und Besorgung von Nebenleistungen Beherbergung in Gaststätten und Hotels Vermietung von Konzertsälen, Tennisplätzen Vermietung von Ausstellungs- und Messekojen Vermietung von Campingplätzen und Sportanlagen Gästezimmervermietung (Zimmervermietung mit Nebenleistungen wie Frühstück, Bettenmachen,

tägliche Reinigung) - ab 10 Fremdenbetten (EStR Rz 5435) Apartmentvermietung – ab 5 Apartments bei kurzfristiger Vermietung (EStR Rz 5436).

Die Vermietung von 18 Wohneinheiten - bei durchschnittlich einem Mieterwechsel pro Jahr und Weiterverrechnung von Stromkosten - stellt eine vermögensverwaltende Tätigkeit dar (VwGH 30.9.1999 97/15/0027).

Vermietung von Garagenplätzen an Kurzparker liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (beachte VwGH v. 12.9.1989, 88/14/0071) an Dauerparker ohne qualifizierte Nebenleistungen (wie Beaufsichtigungen,

Serviceleistungen) liegt eine bloße Gebrauchsüberlassung vor

2.2.2. Vermietung einer Immobilie im Betriebsvermögen Wenn die Vermietung im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit entwickelt wird, werden diese Einkünfte der Einkunftsart Gewerbebetrieb zugeordnet (Vermietung eines Lagerplatzes eines Bauunternehmens). Die geringste, von einer Personengesellschaft ausgeübte gewerbliche Tätigkeit iSd §23 EStG bewirkt, dass der gesamte Tätigkeitsbereich zu gewerblichen Einkünften führt (Abfärbetheorie).Bei einer neben der gewerblichen Tätigkeit durchgeführten Vermietungstätigkeit einer Personengesellschaft liegt insgesamt eine Mitunternehmerschaft mit gewerblicher Einkunftsart vor. Personengesellschaften, die nur ihre eigene(n) Immobilie(n) verwalten und keine gewerblichen Nebenleistungen erbringen, beziehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vermögensverwaltende Personengesellschaft EStR Rz 6015ff). Bei Vermietung durch Kapitalgesellschaften (GesmbH, AG) liegen immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. 2.2.3. Eigennutzung einer Immobilie im Betriebsvermögen Teilweise betriebliche Nutzung eines Gebäudes durch den Alleineigentümer: Aufteilungsmaßstab: Die aliquoten Ausgaben stellen Betriebsausgaben dar. Es gilt der Grundsatz der Aufteilung nach den Nutzflächen, allerdings ist, wenn die Nutzbarkeit der Räume wesentlich voneinander abweicht, die unterschiedliche Nutzbarkeit zu berücksichtigen. Wenn die Raumhöhe der einzelnen Teile deutlich voneinander abweichen, kann sich die Kubatur als Aufteilungsschlüssel eignen. Gebäudeteile, die der gemeinsamen Nutzung dienen (Stiegenhaus, Keller, Gang), sind nach dem Verhältnis der anderen Räume aufzuteilen und beeinflussen daher nicht das Aufteilungsverhältnis (EStR Rz 560). Ein unausgebauter Dachboden kann bei der Aufteilung außer Ansatz bleiben. Ein nicht genutzter Raum zählt zum Privatvermögen. Betriebliche Nutzung weniger als 20%: Dieser untergeordnete Gebäudeteil zählt nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Die auf den betrieblichen Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen (anteilige AfA, Betriebskosten, Zinsaufwendungen) sind als Betriebsausgabe (Nutzungseinlage) anzusetzen. Ein Vorsteuerabzug ist nur dann zulässig wenn der betrieblich genutzte Teil größer als 10% ist (§ 12 (2) Z 1 a) UStG). Für den restlichen Teil des Gebäudes ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig (§ 3a (1a) UStG und § 12 (3) Z 4 UStG).


Stand: 12.10.2016

Betriebliche Nutzung zwischen 20% und 80%: Der betrieblich genutzte Teil gehört zum notwendigen Betriebsvermögen. Die auf den betrieblichen Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen sind als Betriebsausgabe anzusetzen. Der Vorsteuerabzug ist wie o.a. nur vom betrieblich genutzten Teil möglich. Private Nutzung unter 20%: Ist die private Nutzung des Mietobjektes von untergeordneter Bedeutung (private Nutzung unter 20%), dann ist das gesamte Mietobjekt dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Gebäudekosten sind im ersten Schritt zur Gänze abzugsfähig. Die auf den privat genutzten Teil des Gebäudes entfallenden Aufwendungen stellen Privatentnahmen dar. EStR Rz 572:

Betrieblich genutzte Gebäude Betriebliche Nutzung 0% bis weniger als 20% 20% - 80% Mehr als 80% bis 100% Zurechnung zum (notwendigen)1) Betriebsvermögen

0% 20 - 80% 100%

Erfassung stiller Reserven bei Verkauf oder Entnahme

0% 20 - 80% 100%

Absetzung für Abnutzung, sonstige nicht zuordenbare Aufwendungen

0% bis weniger als 20% 20 - 80% 100%

davon Privatanteil 0% 0% 0% bis weniger als 20% Investitionsfreibetrag (soweit unmittelbarer Betriebszweck)

0% 20 - 80% Mehr als 80% bis 100%

Soweit § 5 EStG-Ermittler "neutrale" Gebäudeteile "willkürt", sind diese ebenso Betriebsvermögen. Die Anwendung der 80/20-Regel setzt voraus, dass der privat genutzte Gebäudeteil einerseits und der betrieblich genutzte Gebäudeteil andererseits ein einheitliches Gebäude bilden. Jeweils eigenständige Gebäude sind anzunehmen, wenn nicht aneinandergrenzend angebaut bzw. nicht ineinandergreifend errichtet wurde. Hierbei ist auch die äußere Gestaltung ein Kriterium. Beispiel EStR Rz 568: Wird ein Gebäude nach seiner Nutzfläche zu 60% für Zwecke des Betriebes I, zu 15% für Zwecke des Betriebes II und zu 25% privat genutzt, ergibt sich somit Folgendes: Der für Zwecke des Betriebes I (60% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört zum Betriebsvermögen des Betriebes I. Eine Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß hat in diesem Fall zu unterbleiben, weil die aus Sicht des Betriebes I anders geartete Nutzung (15% Betrieb II und 25% privat) mehr als 20% ausmacht. Der für Zwecke des Betriebes II (15% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört nicht zum Betriebsvermögen des Betriebes II. Die Anwendung der Regel vom untergeordneten Ausmaß bewirkt in diesem Fall, dass der lediglich zu 15% genutzte Gebäudeteil nicht Betriebsvermögen des Betriebes II darstellt, weil die aus Sicht des Betriebes II anders geartete Nutzung (60% Betrieb I und 25% privat, sohin 85%) mehr als 20% ausmacht. Die untergeordnete betriebliche Nutzung führt jedoch zu einer Nutzungseinlage in Höhe der anteiligen AfA. Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude teils Betriebs- und teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb des 80/20% Rahmens stattfindende Nutzungsänderung entweder eine Entnahme oder Einlage. Bei einem unterjährigen Wechsel ist eine zeitliche Aliquotierung vorzunehmen. Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20%ige betriebliche Nutzung einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen werden. Betriebliche Nutzung eines Gebäudes durch einen Miteigentümer: Wird ein Gebäude von einem Miteigentümer betrieblich genutzt, so hängt das Ausmaß der Betriebsvermögenszugehörigkeit vom Rechtsgrund der Nutzung ab.


Stand: 12.10.2016

Betriebliche Nutzung ohne Mietvertrag: Der gesamte betrieblich genutzte Teil stellt notwendiges Betriebsvermögen dar und ist begrenzt durch die Höhe des Miteigentumsanteiles. Betriebliche Nutzung mit Mietvertrag: Der betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft wird gemäß der Miteigentümerverhältnisse anteiliges Betriebsvermögen (anteilige betriebliche Nutzung X anteiliger Miteigentümeranteil). Beispiel EStR Rz 574: Eine Gastwirtschaft wird in einem Gebäude betrieben, das je zur Hälfte im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Gastwirtes und seiner Gattin steht. Der Gastwirt hat mit der aus den beiden Eheleuten gebildeten Hausgemeinschaft keinen Mietvertrag abgeschlossen. Das Gebäude wird zu 45% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 45% zum notwendigen Betriebsvermögen. Das Gebäude wird zu 75% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 50% (nicht 75%) zum notwendigen Betriebsvermögen. Fortsetzung des Beispiels: Der Gastwirt hat mit der Hausgemeinschaft einen formellen Mietvertrag abgeschlossen und bezahlt an diese Hausgemeinschaft einen angemessenen Mietzins. Das Gebäude zählt in diesem Fall im Ausmaß von 22,5% (also nur mit der Hälfte der betrieblichen Nutzung) zum Betriebsvermögen. Nur in diesem Umfang kommen Investitionsbegünstigungen in Betracht. Auch der mit der Hausgemeinschaft vereinbarte Mietzins ist nur zur Hälfte beim Gastwirt Betriebsausgabe und in diesem Ausmaß beim anderen Miteigentümer Einnahme (in der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung). 2.2.4 Gewerblicher Grundstückshandel – betriebliche Einkunftsart Art und Umfang des tatsächlichen Tätigwerdens sind geeignete und entscheidende Abgrenzungs-kriterien zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel. Die für den Grundstücks- bzw. Wohnungshandel typische planmäßige wiederholte Anschaffung von Objekten und deren Umsatz oder der auf die Ausnützung der Marktverhältnisse gezielte Erwerb von Baugrund, seine Parzellierung, die Errichtung von Wohnungen und deren Veräußerung heben die entsprechenden Geschäfte aus der der Privatsphäre zuzuweisenden Betätigung heraus und machen sie zu einem gewerblichen Grundstückshandel ( EStR Rz 5443). Soweit ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sind die Grundstücke dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Kennzeichen der privaten Vermögensverwaltung ist die Nutzung des Vermögens in Form der Fruchtziehung, an deren Ende zwar auch die Veräußerung des Vermögensgegenstandes stehen kann, dies jedoch nicht als eigentlicher Zweck der Gewinnerzielung, sondern als hinter die laufende Fruchtziehung zurücktretender Effekt (EStR Rz 5447). Abgrenzungskriterien:

Zusammenhang mit der übrigen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen (Immobilienmakler, Hausverwalter, Rechtsanwalt, Bauträger, Baumeister)

zeitlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskäufen und –verkäufen; die oftmalige Umschichtung und Wiederveranlagung der Veräußerungserlöse in neue Grundstücke führt zu einer gewerblichen Tätigkeit (Behaltedauer)

Abverkauf einzelner parifizierter Wohnungen bei sich bietender Gelegenheit ist nicht schädlich große Dichte von Grundstücksverkäufen bzw. kontinuierlich betriebene Abverkäufe planmäßige Parzellierung, Aufschließung (Baureifmachung) und anschließende Verwertung; die

Parzellierung einer Liegenschaft mit nachfolgendem Verkauf der Parzellen begründet für sich allein keinen Gewerbebetrieb

Finanzierung durch Fremdmittel; steht im Zuge der Anschaffung bereits fest, dass aus Liquiditätsgründen ein Verkauf bestimmter Objekte notwendig sein wird, ist ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen

Betreibung eines Bebauungsplanes, Aufstellung von Entwürfen, aktive Verfolgung der erstellten Pläne und anschließende Parzellierung entsprechend diesem Bebauungsplan


Stand: 12.10.2016

Der Zeitpunkt der Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel ist die erstmalige Manifestierung des Verkaufswillens. Gem. § 30 a (3) Zi 1 und Zi 2 EStG sind für Grundstücke, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, und für Betriebe, die einen Schwerpunkt in der Überlassung und Veräußerung von Grundstücken besitzen (Immobilienentwickler), der besondere Steuersatz gem. § 30a (1) EStG nicht anzuwenden. Wurde das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt, ist der besondere Steuersatz für die Wert-steigerung bis zur Einlage anzuwenden (Teilwert abzügl. Anschaffungskosten/Herstellungskosten). Gem. § 4 (3) EStG, letzter Satz, sind bei Grundstücken im Fall von Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen die Anschaffungs-/Herstellungs-Kosten oder der Einlagewert erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. 2.2.5. Kapitalgesellschaft - betriebliche oder außerbetriebliche Sphäre

(KStR Rz 637 - 638) 2 Grundtypen von Immobilien sind zu unterscheiden: Immobilien, die jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft (z.B. durch Vermietung) eingesetzt werden können, und solche, die nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sind. Als Entscheidungskriterium für die Zuordnung wird lt. KStRL die Renditemiete angeführt. Die Renditemiete wird als Verzinsung des eingesetzten Kapitals definiert. 638: Findet die Renditemiete in der Marktmiete Deckung, so dass die Immobilie zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann, handelt es sich um eine jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie. Das wirtschaftliche Eigentum liegt diesfalls bei der Körperschaft. Bei diesen dem Betriebsvermögen der Körperschaft zuzurechnenden Immobilien kann es nur zu einer verdeckten Ausschüttung kommen, wenn das zwischen der Körperschaft und ihrem Anteilsinhaber vereinbarte Mietentgelt niedriger ist als eine angemessene Miete, wie sie die Körperschaft mit einem fremden Dritten vereinbart hätte. Findet die Renditemiete hingegen in der Marktmiete keine Deckung, so dass die Immobilie nicht zu Marktkonditionen fremdüblich vermietet werden kann - etwa weil sie schon ihrer Erscheinung nach für die private Nutzung durch den Anteilsinhaber bestimmt ist (bei besonders repräsentativen oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Anteilsinhabers abgestimmte Immobilien), - handelt es sich um eine nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbare Immobilie. Das würde grundsätzlich bedeuten, dass das wirtschaftliche Eigentum beim Anteilsinhaber liegt. Stellt der Anteilsinhaber die Körperschaft aber so, dass sie keinen Vermögensnachteil erleidet, liegt das wirtschaftliche Eigentum weiter bei der Körperschaft. Dafür muss der Anteilsinhaber eine (fremdunüblich hohe) "Renditemiete" leisten. Eine solche fremdunüblich hohe Renditemiete liegt vor, wenn für das eingesetzte Kapital eine durchschnittliche Immobilienrendite zuzüglich einer Risikoprämie geleistet wird. Die Risikoprämie soll das spezifische Mietausfallsrisiko abdecken, weil bei einer Nutzungsüberlassung zur Marktmiete eine angemessene Verzinsung des ursprünglich eingesetzten Kapitals nicht mehr erreicht werden kann (zB Ablebensversicherung auf den Barwert bezogen auf die Differenz zwischen der Marktmiete und fremdunüblich hoher Renditemiete). In Anbetracht eines derart ungewöhnlichen Sachverhalts hat die Körperschaft die Zusammensetzung der (fremdunüblich hohen) Renditemiete zu dokumentieren. Wird hingegen eine solche Immobilie zu einem unter der (fremdunüblich hohen) Renditemiete liegenden Betrag an den Anteilsinhaber vermietet, liegt das wirtschaftliche Eigentum bei diesem. Es kommt daher zu einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel in Höhe der von der Körperschaft getragenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (sowie etwaiger Fremdfinanzierungskosten) der Immobilie. Sollte der Anteilsinhaber in weiterer Folge die Immobilie in das wirtschaftliche Eigentum der Körperschaft "rückübertragen", ist darin eine Einlage der Immobilie in das Betriebsvermögen der Körperschaft zu sehen. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn die Immobilie durch die Körperschaft veräußert wird. Bei der Beurteilung solcher für den Anteilsinhaber angeschafften bzw. hergestellten Immobilien kann zusammengefasst anhand des unten folgenden Prüfschemas vorgegangen werden. Für den Bereich der Umsatzsteuer gibt es in den UStR Rz 186, 2. Abs., über die Anerkennung der Unternehmereigenschaft eine Aussage.


Stand: 12.10.2016

2.3. Private Grundstücksveräußerungen

2.3.1. Grundsätze und Definitionen

Ab 1.4.2012 unterliegen alle entgeltlichen Übertragungen von Grundstücken unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt der Einkommensteuerpflicht nach § 30 EStG. Für die Beurteilung, ob eine Veräußerung nach dem 1.4.2012 stattgefunden hat, ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes (Kauf- oder Tauschverträge) maßgeblich (EStR Rz 6623), außer, wenn vorher das wirtschaftliche Eigentum bereits übertragen wurde. Für den Umfang der Steuerpflicht der Höhe nach ist zu unterscheiden, ob am 31.3.2012 eine Steueranhängigkeit bestanden hat. Im § 30 EStG sind private Grundstücksveräußerungen als Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören, definiert. Der Begriff „Grundstück“ umfasst - Grund und Boden - Gebäude (dazu zählen auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden wie Superädifikate) - grundstücksgleiche Rechte (z.B. Baurecht an fremden Grundstücken, Fischereirechte an fremden

Gewässern) Der Grundstücksbegriff umfasst auch Brücken, Zäune, Parkplätze, Schwimmbecken, gemauerte Gartenlauben und Drainagen. Nicht zum Grundstück gehören insbesonders Bodenschätze (Schotter) und stehendes Holz.


Stand: 12.10.2016

Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge:

- Unter Anschaffung ist jeder entgeltliche Erwerb zu verstehen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in der Regel der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes (z.B. Kauf-, Tauschvertrag) und nicht die sachenrechtliche Übergabe maßgebend ist.

- Bei auflösender Bedingung ist die Veräußerung mit Vertragsabschluss erfüllt. Bei aufschiebender Bedingung, deren Bedingungseintritt hinreichend wahrscheinlich ist, wird die Veräußerung im Fall des Bedingungseintrittes mit Vertragsabschluss erfüllt.

- Der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums stellt eine Anschaffung dar. Der Zeitpunkt des förmlichen Kaufvertrags-Abschlusses ist dann nicht maßgeblich, wenn schon vorab ein Tatbe-stand verwirklicht wurde, der den wirtschaftlichen Vorteil eines Verkaufsgeschäftes vorwegnimmt.

- Eine gemischte Schenkung – wenn die Gegenleistung aus privaten Motiven (subjektives Element) weniger als die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Grundstückes (objektives Element) beträgt - ist keine Anschaffung bzw. Veräußerung.

- Der Tausch von Grundstücken ist auch dann Anschaffung bzw. Veräußerung, wenn die Grundstücke gleichwertig sind. Gemeiner Wert des hingegebenen Grundstückes ist sowohl Verkaufserlös des hingegebenen als auch Anschaffungskosten des erhaltenen Grundstückes. Keine Anschaffung/Veräußerung liegt vor, wenn unter nahen Angehörigen Grundstücke getauscht werden, deren Wert sich um mehr als 50 % unterscheidet. Erfolgen Liegenschaftsschenkungen in einem gewissen zeitlichen Abstand, sind diese Schenkungen nicht mehr als Tausch zu beurteilen (BFG 31.8.2015, RV/3100571/2015).

- Eine Realteilung von im Miteigentum stehenden Grundstücken bzw. von Grundstücken, die im Sinne des § 2 BewG eine Einheit bilden, ist kein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang. Im Falle der Verschiebung der Wertverhältnisse liegt - soweit Entgeltlichkeit gegeben ist - eine Teilveräußerung vor.

- Bei Umwandlung von schlichtem Miteigentum in Wohnungseigentum - und umgekehrt - liegt keine Anschaffung bzw. Veräußerung vor, soweit sich die Eigentumsverhältnisse nicht ändern. Es handelt sich dabei lediglich um eine Konkretisierung des Eigentums.

- Die Entnahme eines Grundstückes aus dem Betriebsvermögen stellt keine Anschaffung dar. Die Spekulationsfrist beginnt mit der tatsächlichen Anschaffung (EStR Rz 6624).

- Keine Anschaffung liegt vor bei Erwerb durch Schenkung, Erbschaft oder Vermächtnis, wobei eine Schenkung nur bei Vermögensübertragungen unter nahen Angehörigen anzunehmen ist (da Fremde einander gewöhnlich nichts zu schenken pflegen) (EStR Rz 6625).

- Bei Grund und Boden, Gebäuden und Rechten handelt es sich um selbständige Wirtschaftsgüter. Für jedes Wirtschaftsgut ist zu beurteilen, ob Alt- oder Neuvermögen vorliegt (EStR Z 6654). Diese Aufgabe der Einheitstheorie gilt für Sachverhalte ab 1.4.2012 (EStR Rz 6654).

- Wird auf einem zunächst angeschafften Grund und Boden ein Gebäude errichtet, so beginnt die Spekulationsfrist mit der Anschaffung des Grund und Bodens. Für das errichtete Gebäude wird eine gesonderte Frist nicht ausgelöst, weil kein neues Wirtschaftsgut entsteht (Einheitstheorie bis 31.3.2012).

- Werden Grund und Boden und Gebäude zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft, beginnt für beides jeweils eine eigene Spekulationsfrist zu laufen (zwei selbständige Wirtschaftsgüter, ab 1.4.2012).

- Bei Übertragung eines Grundstückes unter Zurückbehaltung eines Wohn- oder Fruchtgenussrechtes wird das belastete Grundstück übertragen (Nettomethode). Der Wert des zurückbehaltenen Nutzungsrechtes stellt keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Der gleiche Sachverhalt besteht auch bei Übertragung eines Grundstückes mit einem bereits verbücherten Wohn- oder Fruchtgenussrecht. Die Übernahme eines bestehenden, aber nur schuldrechtlich eingeräumten, Fruchtgenussrechtes oder Wohnrechtes durch den Erwerber stellt dagegen eine Gegenleistung dar (EStR Rz 6624).

- Erbauseinandersetzung (EStR Rz 134a – 134e): Mit dem Todestag des Erblassers gehen die zur Erbmasse gehörenden Wirtschaftsgüter entsprechend des Umfanges des Erbteiles auf die Erben über. Kommt es vor der Einantwortung zu einer Erbauseinandersetzung, ist zu überprüfen, ob eine Veräußerung oder eine steuerneutrale Nachlassteilung vorliegt. * Wird ein Grundstück gegen Gewährung anderer Nachlassgegenstände übertragen, liegt eine

steuerneutrale Erbauseinandersetzung vor. * Erfolgt der Wertausgleich durch nachlassfremde Mittel, ist zu überprüfen, ob ein steuerpflichtiger

Veräußerungstatbestand vorliegt: 1. Ermittlung der steueranhängigen Wirtschaftsgüter (z.B. Grundstücke) 2. Ermittlung des zustehenden Erbanteiles an den Grundstücken 3. Ist der Wertausgleich mit nachlassfremden Mitteln höher als 50 % des Wertes der

zustehenden Grundstücke, liegt eine private Grundstücksveräußerung vor.


Stand: 12.10.2016

2.3.2. Hauptwohnsitzbefreiung - § 30 (2) Z 1 EStG

Keine Steuerpflicht (Gebäude und Grund und Boden) besteht bei der Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung, wenn diese/s dem Veräußerer: - 1. Tatbestand: seit der Anschaffung oder Herstellung bis zur Veräußerung mind. zwei Jahre

durchgehend als Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. - 2. Tatbestand: innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Veräußerung mind. 5 Jahre durchgehend als

Hauptwohnsitz gedient hat und der Hauptwohnsitz aufgegeben wird. Es muss daher der Hauptwohnsitz nicht seit der Anschaffung und bis zur Veräußerung bestehen (5-aus-10-Regelung)

Eigenheim und Eigentumswohnung:

Unter Eigenheim wird ein Wohnhaus mit nicht mehr als zwei Wohnungen verstanden, wenn mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dienen. Das Eigenheim kann auch im Eigentum von mehreren Personen stehen.

Als Eigentumswohnung ist eine Wohnung iSd Wohnungseigentumsgesetzes zu verstehen, wenn mindestens 2/3 der Gesamtnutzfläche für Wohnzwecke verwendet werden.

Werden in einem Eigenheim oder in einer Eigentumswohnung bis zu einem Drittel nicht für eigene Wohnzwecke genutzt, erstreckt sich die Befreiung auch auf diesen Teil (außer es liegt für diesen Teil Betriebsvermögen aufgrund der 80/20-Regel vor) – EStR Rz 6637. Zur Gesamtnutzfläche zählen nur Räume, die betrieblich genutzt werden oder die bewohnbar ausgestattet sind.

Beispiele EStR Rz 6637: Ein Freiberufler nutzt 15% seiner Eigentumswohnung betrieblich und den Rest privat (Hauptwohnsitz, Fristerfordernis erfüllt). Im Falle der Veräußerung der Eigentumswohnung tritt (auch für den betrieblich genutzten Teil) keine Steuerpflicht nach § 30 EStG ein. Ein Freiberufler nutzt 25% seiner Eigentumswohnung betrieblich und den Rest privat (Hauptwohnsitz, Fristerfordernis erfüllt). Im Falle der Veräußerung der Eigentumswohnung tritt keine Steuerpflicht nach § 30 EStG ein, allerdings liegen hinsichtlich des betrieblich genutzten Anteils betriebliche Einkünfte vor, weil es sich aufgrund der 80/20 Regel um Betriebsvermögen handelt.

Hauptwohnsitz (EStR Rz 6638):

Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist als Hauptwohnsitz jener anzusehen, zu dem der Steuerpflichtige die engere persönliche und wirtschaftliche Beziehung hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Eine Hauptwohnsitzmeldung nach dem Meldegesetz stellt nur ein Indiz für den Hauptwohnsitz dar. Umstände wie Ort der Zustellung der Post, Wohnanschrift gegenüber der Behörde, Bestätigung von Verwandten und Nachbarn oder auch Strom- und Wasserbrauch sind für die Beurteilung heranzuziehen.

Die Erfordernis des Hauptwohnsitzes muss ab 1.4.2012 persönlich erfüllt sein. Die Hauptwohnsitzbefreiung kann daher nicht im Erb- oder Schenkungsweg übertragen werden. Der 2. Tatbestand kann jedoch angewendet werden, wenn der Veräußerer das Eigenheim oder die Eigentumswohnung geerbt oder geschenkt bekommen hat (EStR Rz. 6642).

Begründung und Aufgabe des Hauptwohnsitzes (EStR Rz 6641):

Für den 1. Tatbestand ist es erforderlich, dass mit der Anschaffung der Hauptwohnsitz begründet wird und sodann – mindestens zwei Jahre – bis zur Veräußerung andauert. Es besteht eine Toleranzfrist von höchstens einem Jahr für die Begründung des Hauptwohnsitzes bei Anschaffung (Einzugstoleranz). Diese Toleranzfrist gilt auch für die Aufgabe des Hauptwohnsitzes bis zum Verkauf (Veräußerungstoleranz) bzw. für den Verkauf bis zur Aufgabe des Hauptwohnsitzes (Auszugstoleranz). Für die Berechnung der Zwei-Jahresfrist kann nur die tatsächliche Nutzung als Hauptwohnsitz gerechnet werden.

Beispiele EStR Rz 6641: Ein Steuerpflichtiger kauft am 8.8.01 eine Alteigentumswohnung. Mit Fertigstellung der Renovierungs-arbeiten zieht er am 10.6.02 in diese Wohnung ein und begründet dort seinen Hauptwohnsitz. - Die Wohnung wird am 11.8.03 veräußert. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil der Hauptwohnsitz

nicht zwei Jahre bestanden hat. - Die Wohnung wird am 11.8.04 veräußert und gleichzeitig der Hauptwohnsitz aufgegeben. Der

Steuerpflichtige hat den Hauptwohnsitz innerhalb der Toleranzfrist von einem Jahr nach der Anschaffung begründet und bis zur Veräußerung mehr als zwei Jahre (10.6.02 bis 11.8.04) beibehalten. Die Steuerfreiheit ist daher gegeben.


Stand: 12.10.2016

- Die Wohnung wird am 11.8.04 verkauft, der Hauptwohnsitz wurde aber bereits am 1.5.04 aufgegeben. Der Steuerpflichtige hat nicht mindestens zwei Jahre den Hauptwohnsitz in dieser Wohnung gehabt. Die Befreiung greift daher nicht.

- Die Wohnung wird am 11.8.03 verkauft, der Steuerpflichtige behält aber im Einvernehmen mit dem Erwerber seinen Hauptwohnsitz bis zum tatsächlichen Auszug am 30.6.04. Die Steuerbefreiung greift nicht, weil die Toleranzfrist nach der Veräußerung nicht mehr mitgezählt werden darf, somit zwischen Begründung des Hauptwohnsitzes und der Veräußerung nicht zwei Jahre verstrichen sind.

Für den 2. Tatbestand gilt nur die 1-jährige Auszugstoleranz wie beim 1. Tatbestand (EStR Rz 6643).

Umfang der Befreiung:

Die Hauptwohnsitzbefreiung umfasst sowohl die auf den Gebäudeanteil entfallenden Einkünfte als auch jene Einkünfte, die dem Grund und Boden (angemessene Größe; EStR Rz 6634 – 1000m2) zuzuordnen sind.

Der KFZ-Abstellplatz ist bei der Veräußerung eines Eigenheimes oder einer Eigentumswohnung von der Hauptwohnsitzbefreiung miterfasst, soweit maximal zwei Stellplätze mitveräußert werden.

2.3.3. Herstellerbefreiung - § 30 (2) Z 2 EStG

Nach dieser Bestimmung sind Gebäude, die der Steuerpflichtige auf eigenem Grund herstellt oder herstellen lässt und die in den letzten 10 Jahren nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben, von der Immobilienertragsteuer befreit. Bei anteiliger Nutzung des Gebäudes für Einkünfteerzielung steht für den nicht für Einkünfte genutzten Gebäudeteil die Befreiung zu.

Unter Nutzung für Einkünfte versteht man einerseits die Vermietung und andererseits die Nutzung von Räumlichkeiten für die betriebliche Tätigkeit (z.B. Arbeitszimmer).

Hinsichtlich des Grundstückes ist eine Immobilienertragsteuer zu ermitteln, soweit nicht die Hauptwohnsitzbefreiung greift (EStR Rz 6648). Der Veräußerungserlös ist in diesem Fall im Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden sowie Gebäude aufzuteilen. Es bestehen grundsätzlich keine Bedenken, den Anteil von Grund und Boden mit 20% anzusetzen (EStR Rz 6645). Eine andere Aufteilung ist mittels Gutachten oder Vergleichspreisen festzustellen.

Wird ein Rohbau angeschafft und danach fertig gestellt, liegt insgesamt ein selbst hergestelltes Gebäude vor, wenn die Fertigstellungskosten die Anschaffungskosten des Rohbaus übersteigen.

Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige als Bauherr somit auf eigene Gefahr und Rechnung das Gebäude baut oder bauen lässt. Als Kriterien sind heranzuziehen:

- Risiko in finanzieller Hinsicht (kein Fixpreis für gesamtes Gebäude, ein Fixpreis mit einzelnen beauftragten Unternehmen ist jedoch unschädlich)

- Risiko in wirtschaftlicher Hinsicht (unmittelbare Auftragserteilung) - Maßgebliche Einflussnahme auf Planung und Bauausführung

Ein selbst hergestelltes Gebäude liegt nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes - somit als Hausbau und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung - anzusehen sind (EStR Rz 6649, VwGH 20.9.2001, 98/15/0071 und VwGH 2.6.2004 99/13/0133). Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung damit nur die erstmalige Errichtung eines Objektes (Dachbodenausbau, Aufstockung eines Gebäudes: keine Gebäudeherstellung VWGH 2008/13/0128 v. 25.4.2012).

Von Herstellung ist nicht auszugehen, wenn eine unveränderte Grundsubstanz vorliegt oder bei einem Zubau, der keine eigene bautechnische Einheit darstellt.

Neu ist, dass die Bauherreneigenschaft bei unentgeltlichem Übergang nicht auf den Empfänger übergeht. Dies gilt bei Veräußerung ab 01.01.2013.

2.3.4. Weitere Befreiungstatbestände - § 30 (2) Z 3 und 4

- Steuerfrei sind wie bisher Veräußerungen im Zuge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs

(Enteignung) (EStR Rz 6651). - Steuerfrei sind Tauschvorgänge von Grundstücken im Rahmen eines Zusammenlegungs-,

Flurbereinigungs- und Baulandumlegungsverfahren (EStR Rz 6652). - Entschädigungen aufgrund Maßnahmen im öffentlichen Interesse § 3 (1) Z 33 EStG (EStR Rz 6653).


Stand: 12.10.2016

2.3.5. Ermittlung der Einkünfte aus privater Liegenschaftsveräußerung Um die Einkünfte aus einer privaten Grundstücksveräußerung ab 1.4.2012 richtig zu ermitteln, ist im ersten Schritt die Zuordnung der Liegenschaft erforderlich - in:

Neugrundstück bzw. Altgrundstück

Zu diesem Zweck muss für den Stichtag 31.3.2012 überprüft werden, ob die Liegenschaft am 31.3.2012 steuerverfangen war, oder ob sie nach diesem Zeitpunkt angeschafft wurde. In diesem Fall spricht man von einem Neugrundstück. Ist am 31.3.2012 keine Steuerverfangenheit für die Liegenschaft gegeben, liegt ein Altgrundstück vor.

2.3.6. Altgrundstück und Neugrundstück Eine Liegenschaft ist dann steuerverfangen, wenn bei Veräußerung am 31.3.2012 eine Steuerpflicht nach § 30 EStG alter Rechtslage besteht. Der § 30 EStG (alte Rechtslage) kennt für Grundstücke die zehnjährige Spekulationsfrist sowie die fünfzehnjährige Spekulationsfirst bei Teilabsetzung von Herstellungsaufwand gem. § 28 (3) EStG innerhalb von 10 Jahren nach Anschaffung.

Für die Berechnung der Fristen ist bei einem unentgeltlichen Erwerb auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen.

Neugrundstücke sind jene Grundstücke, die nach dem 31.3.2002 - oder bei Vorliegen der 15–jährigen Spekulationsfrist: nach dem 31.3.1997 - angeschafft wurden. Es ist daher bei einer Anschaffung zwischen 31.3.1997 und 31.3.2002 immer zu überprüfen, ob eine 1/15 Absetzung für einen Herstellungsaufwand (gem. § 28 (3) EStG) durchgeführt wurde.

Altgrundstücke, die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind für die Einkunftsermittlung zu unterteilen in:

- Alt-Grundstücke ohne Umwidmung nach dem letzten entgeltlichen Erwerb - Alt-Grundstücke mit Umwidmung (vor 1.1.1988) nach dem letzten entgeltlichen Erwerb - Alt-Grundstücke mit Umwidmung (nach 31.12.1987) nach dem letzten entgeltlichen Erwerb

Dies gilt auch für eine in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Umwidmung, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung erfolgt ist, sowie für eine Kaufpreiserhöhung aufgrund einer späteren Umwidmung. Eine Umwidmung liegt vor, wenn die erstmalige Bebauung ermöglicht wurde. Die Eigenschaft als Bauland muss im Veräußerungszeitpunkt noch gegeben sein. Der Veräußerer muss sich auch eine Umwidmung in Bauland bei einem unentgeltlichen Rechtsvorgänger ab 1.1.1988 zurechnen lassen.

Durch Aufgabe der Einheitstheorie ab 1.4.2012 kann Grund und Boden ein Altgrundstück sein und das darauf befindliche Gebäude bei Errichtung nach dem 31.3.2012 ein Neugrundstück darstellen. Für Gebäude, die vor dem 1.4.2012 errichtet wurden, gilt noch die Einheitstheorie; es ist daher für das gesamte Grundstück eine einheitliche Fristenberechnung vorzunehmen.

Bei Veräußerung von in Miteigentum stehenden Grundstücken, muss für jeden Miteigentümer gesondert beurteilt werden, ob der Veräußerte Anteil ein Alt- oder Neugrundstück darstellt.

2.3.7. Ermittlung der Einkünfte

Die Versteuerung erfolgt nach dem Zuflussprinzip gem. § 19 (1) EStG. Wird die Grundstückstransaktion mittels Treuhänder abgewickelt, kommt es zum Zufluss des Barkaufpreises dann, wenn die Auszahlung an den Verkäufer oder an seine Gläubiger möglich ist. Bei Schuldübernahme gilt als Zuflusszeitpunkt der Zeitpunkt der Zustimmung durch den Gläubiger. Steuerpflichtige Einkünfte entstehen in jenem Zeitpunkt, in dem die zugeflossenen Einnahmen die Abzugsposten übersteigen (EStR Rz. 6657).


Stand: 12.10.2016

2.3.7.1. Einkunftsermittlung Neugrundstück § 30 (3) EStG (Regeleinkünfteermittlung) Die Regeleinkunftsermittlung ist zwingend für Neugrundstücke und kann auf Antrag gem. § 30 (5) EStG auch auf Altgrundstücke angewendet werden. Die Einkünfte sind wie folgt zu ermitteln: Veräußerungserlös - adaptierte Anschaffungskosten - Werbungskosten - Inflationsabschlag ab dem 11. Jahr (bis 31.12.2015) = Einkünfte gem. § 30 EStG Veräußerungserlös Zum Veräußerungserlös gehören der ungekürzte Barkaufpreis sowie die übernommenen Verbindlichkeiten durch den Käufer. In Veräußerungsraten enthaltene oder vereinbarte Zinsen und Wertsicherungsbeträge sind den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen. Kaufpreise, die länger als ein Jahr gestundet werden, sind abzuzinsen, soweit keine Verzinsung vereinbart wurde. Adaptierte Anschaffungskosten Anschaffungskosten inkl. Anschaffungsnebenkosten (GrESt, GEG, Makler, Vertragserstellung) - soweit diese nicht bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in Form der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt wurden:

+ Herstellungskosten, soweit diese nicht bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in Form der AfA oder Teilabsetzung gem. § 28 (3) EStG als Werbungskosten berücksichtigt wurden. Herstellungskosten sind jene Aufwendungen, die für die Herstellung des Grundstückes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

+ Instandsetzungsaufwand, soweit dieser bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten berücksichtigt wurde (1/15 Absetzung oder sofortige Absetzung). Der Instandsetzungsbegriff deckt sich mit der Definition gem. § 28 (2) EStG.

+ gem. § 28 (6) EStG: steuerfreie Subventionen, die bis zum Zeitpunkt der Veräußerung dem Veräußerer zugeflossen sind (EStR Rz 6665)

Grundsätzlich sind abziehbare Aufwendungen nachzuweisen. Kann ein Nachweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs. 1 BAO). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Können die Ausgaben mangels vorhandener Belege nicht ermittelt werden, sind die Ausgaben gem. § 184 BAO im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens zu schätzen (EStR Rz 6666a). Werbungskosten Als Werbungskosten können nur die Kosten für die Mitteilung und Selbstberechnung gem. § 30c EStG und die Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gem. § 12 (10) UStG abgezogen werden. Andere Werbungskosten, die dem Verkäufer in Form von Inseraten, Vermittlungsprovision, Beratungsaufwand u.a. entstanden sind, sind nicht abzugsfähig (§ 20 (2) EStG). Als Kosten für die Selbstberechnung gelten auch die Kosten für einen Steuerberater, soweit sie mit der Durchführung der Selbstberechnung im Zusammenhang stehen. Bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption gilt das Abzugsverbot ab 1.1.2016 nicht. Inflationsabschlag – bis 31.12.2015 Ab dem 11. Jahr der Anschaffung – frühestens jedoch im Jahr der Umwidmung - ist ein jährlicher Inflationsabschlag von den Einkünften (Bemessungsgrundlage) in Höhe von 2 % abzuziehen (max. 50 %). Der Inflationsabschlag kann daher für höchstens 25 Jahre geltend gemacht werden. Da ab 1.4.2012 die Einheitstheorie nicht mehr gilt - somit Grund und Boden sowie Gebäude eigene Wirtschaftsgüter darstellen -, ist es in manchen Fällen notwendig, den Veräußerungserlös und die Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Gem. EStR Rz. 6660 ist es möglich, den Anteil für Grund und Boden mit 20 % anzusetzen, außer es kommt zu einem nicht sachgerechten Ergebnis. Es bleibt dem Berater aber immer unbenommen, mittels Gutachten oder Vergleichspreis die Aufteilung zwischen Grund-und-Boden und Gebäude vorzunehmen.


Stand: 12.10.2016

Verluste aus Grundstücksveräußerung § 30 (7) EStG Führen private Grundstücksveränderungen in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser mit 50 % (ab 1.1.2016: mit 60 %; weitere Änderungen: siehe Kapitel 2.4.1.4) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ausgleichsfähig (eingeschränkter Verlustausgleich). Die Berücksichtigung von Verlusten aus Grundstücksveräußerungen ist nur bei der Veranlagung gem. § 30b (3) EStG möglich. Die Höhe der Anschaffungskosten bei anteiligen Liegenschaftsveräußerungen Wenn bei der Ermittlung der Anschaffungskosten einer Liegenschaft mit mehreren Vermietungseinheiten eine objektiv nachvollziehbare Mischpreiskalkulation angewendet wurde, ist für die Ermittlung der Einkünfte gem. § 30 EStG diese Mischpreiskalkulation dem Ansatz von aliquoten Anschaffungskosten nach Maßgabe des Flächenschlüssels der Vorzug zu geben. Bei beispielsweise einer Liegenschaft mit freistehenden und vermieteten Wohnungen werden die freistehenden Wohnungen einem entsprechend höheren anteiligen Anschaffungspreis zuzuordnen sein. Bei Ermittlung der Einkünfte sind die unterschiedlich gewichteten Kaufpreise den jeweiligen Veräußerungserlösen gegenüberzustellen. 2.3.7.2. Einkunftsermittlung Altgrundstück § 30 (4) EStG

(Pauschale Einkünfteermittlung) Die Einkünfte ergeben sich als Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und pauschalen Anschaffungskosten, außer es wird die Option auf Regeleinkünfteermittlung gewählt.

Veräußerungserlös - pauschale Anschaffungskosten + 50 % der Abschreibung nach § 28 (3) EStG in den letzten 15 Jahren vor der Veräußerung = Einkünfte nach § 30 (4) EStG

Die pauschalen Anschaffungskosten betragen für Alt-Grundstücke ohne Umwidmung oder Umwidmung vor 31.12.1987 86 % des

Veräußerungserlöses (im Ergebnis sind das ab 1.1.2016 4,2 % des Veräußerungserlöses), für Alt-Grundstücke mit Umwidmung nach 31.12.1987 und nach der Anschaffung: 40 % des

Verkaufserlöses (im Ergebnis sind das ab 1.1.2016 18 % des Veräußerungserlöses).

Weiters hat eine Nachversteuerung der Hälfte der in den letzten 15 Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen oder beim unentgeltlichen Erwerb vom Rechtsvorgänger geltend gemachten Herstellungs-Fünfzehntel gem. § 28 (3) EStG (Ersatzbestimmung für den ab 01.04.2012 nicht mehr anwendbaren § 28 (7) EStG – Äquivalent für besondere Einkünfte) zu erfolgen - § 30 (4) EStG, letzter Satz (EStR Rz 6674). Werbungskosten und Inflationsabschlag können nicht in Abzug gebracht werden. Auf Antrag können auch für das Altvermögen die Einkünfte gem. § 30 (3) EStG (Option auf Regeleinkünfteermittlung § 30 (5) EStG) durch Ansatz der tatsächlich adaptierten Anschaffungskosten abzüglich bestimmter Werbungskosten und Inflationsabschlag (wie bei Neuvermögen) ermittelt werden. Da Grund-und-Boden und Gebäude zwei Wirtschaftsgüter darstellen, kann die Option auf Regeleinkunftsermittlung auch nur für eines der beiden Wirtschaftsgüter gewählt werden. 2.3.8. Gespaltene Einkunftsermittlung (§ 30 (6) EStG) Wurde bei einem Altgrundstück die Absetzung für Abnutzung gem. § 16 (1) Z 8c EStG von den fiktiven Anschaffungskosten bemessen, sind die Einkünfte bei einer Grundstücksveräußerung für das Wirtschaftsgut Gebäude wie folgt zu ermitteln:


Stand: 12.10.2016

1. Phase: Anschaffung bis Beginn der Einkunftserzielung, wobei der Veräußerungserlös die fiktiven Anschaffungskosten darstellt.

2. Phase: Beginn der Einkunftserzielung, wobei die Anschaffungskosten die fiktiven Anschaffungskosten darstellen.

Für die 1. Phase kann die Besteuerung nach § 30 (4) EStG und für die 2. Phase nach § 30 (3) EStG erfolgen. Diese Regelung tritt für Grundstücke, die nach 31.12.12 erstmals zur Erzielung von Einkünf-ten verwendet wurden (§ 124 b Z 227 EStG), in Kraft. Bis 31.12.12 ist die gesamte Wertsteigerung bei Altvermögen gem. § 30 (4) EStG bzw. bei Neuvermögen gem. § 30 (3) EStG zu ermitteln. Da Altvermögen vorliegt, sind für das Wirtschaftsgut Grund und Boden die Einkünfte nach der pauschalen Einkünfteermittlung gem. § 30 (4) EStG vorzunehmen. 2.3.9. Besonderer Steuersatz (§ 30a EStG), Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG) Gem. § 30a EStG unterliegen die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken – ob Altvermögen oder Neuvermögen - einem besonderen Steuersatz von 25 %. Dieser besondere Steuersatz gilt auch für betriebliche Einkünfte (Veräußerung, Zuschreibung, Entnahme). Ausnahmen: siehe Abschnitt 2.4.1.3. Bei der Regelbesteuerungsoption (§ 30a (2) EStG) werden die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung mit den restlichen Einkünften zum progressiven Steuertarif besteuert, wobei die Option nur für sämtliche (außerbetriebliche und betriebliche) Einkünfte, die der Immobilienertragsteuer unterliegen, möglich ist. Bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption gilt ab 1.1.2016 das Abzugsverbot von Aufwendungen nicht. Sinnvoll ist eine solche Option dann, wenn der Durchschnittssteuersatz niedriger ist als die 25 % Immobilienertragssteuer oder ausgleichsfähige Verluste aus anderen Einkunftsarten vorliegen (beachte Schatteneffekt). In die Überlegung bei Verwendung von ausgleichsfähigen Verlusten ist zu berücksichtigen, ob diese Verluste - soweit vortragsfähig - nicht besser bei regelbesteuerten Einkünften in den Folgejahren verwendet werden können. Auch bei Regelbesteuerungsoption ist kein Werbungskostenabzug möglich (§ 20 (2) EStG) (Verkäufe bis 31.12.2015). Die Regelbesteuerungsoption kann nur einheitlich auf alle privaten und betrieblichen Grundstücksveräußerungen ausgeübt werden. Erfolgt eine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gem. § 11 GrEStG, ist die Erhebung der Einkommensteuer für Grundstücksveräußerung im Betriebs- oder Privatvermögen von der Immobilienertragsteuer (ImmoESt) durchzuführen. Mit der Entrichtung der ImmoESt bei privater Grundstücksveräußerung erfolgt eine Abgeltungswirkung. Wird keine ImmoESt entrichtet, ist eine besondere Vorauszahlung in Höhe von 25 % der Bemessungsgrundlage zu entrichten (§ 30b (4) EStG). Eine Abgeltungswirkung tritt mit der Entrichtung der besonderen Vorauszahlung nicht ein. Bei privater Grundstücksveräußerung besteht die Möglichkeit der Veranlagungsoption gem. § 30 b (3) EStG für jeden einzelnen Veräußerungsvorgang. Eine Veranlagungsoption scheint sinnvoll bei:

- unrichtiger Einkünfteermittlung bei der Selbstberechnung - positive und negative Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung - geänderte Ausübung von Wahlrechten ab der Selbstberechnung 2.3.10. Mitteilung und Selbstberechnung der ImmoESt

durch Parteienvertreter § 30c EStG - Abgabe einer Abgabenerklärung gem. § 10 (1) GrEStG sowie Leistung einer besonderen

Vorauszahlung (gem. § 30b (4) EStG) durch den Steuerpflichtigen - Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer gem. § 11 GrEStG sowie Selbstberechnung der

ImmoEst durch den Parteienvertreter


Stand: 12.10.2016

2.4. Betriebliche Grundstücksveräußerung

2.4.1. Grundstücksveräußerung im Betriebsvermögen § 4 (3a) EStG § 4 (3a) Z 1 EStG – Anwendung von Steuerbefreiungen gem. § 30 (2) Z 3 und Z 4. § 4 (3a) Z 2 EStG – Betriebsausgabenabzugsverbot Als Betriebsausgaben dürfen die Kosten der Selbstberechnung gem. § 30c EStG und die Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG berücksichtigt werden. Dies gilt auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption. Andere Betriebsausgaben können gem. § 20 (2) EStG nicht abgezogen worden. § 4 (3a) Z 3 b EStG – Inflationsabschlag Es ist ein Inflationsabschlag gem. § 30 (3) EStG für Grund und Boden (nicht für Gebäude) zu berücksichtigen, außer der besondere Steuersatz ist nicht anzuwenden. Der Inflationsabschlag steht ab dem 11 Jahr ab der Anschaffung, ab der Einlage mit Teilwert oder ab dem Zeitpunkt der Aufwertung gem. § 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) zu. § 6 Z 2d EStG – Verlustausgleichsbeschränkung Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf zu 50 % (ab 1.1.2016: zu 60 %) mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. § 6 Z 4 EStG – Entnahme von Grundstücken Der Gebäudeteil ist mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Grund und Boden ist mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, außer der besondere Steuersatz ist gem. § 30a (3) EStG nicht anzuwenden. Der Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der AK/HK. Für die steuerliche Beurteilung sind 2 Gruppen von Grundstücken zu unterscheiden (SWK 2/2013 Immobilienertragssteuer und betriebliche Gewinnermittlung – Dr. Christian Huber):

2.4.1.1. Grundstücke im Anlagevermögen, die am 31.3.2012 voll steuerverfangen sind

bzw. nach dem 31.3.2012 entgeltlich angeschafft wurden (Neu-Grundstück) Voll steuerverfangen sind folgende Grundstücke: in § 5 Betrieben angeschaffte Grundstücke in § 4 Betrieben angeschaffte Gebäude jene Grundstücke, für die zum 31.3.2012 die Spekulationsfrist oder die fünfjährige Behaltefrist

gem. § 24 (6) EStG noch nicht abgelaufen war

§ 4 (3a) Z 3 c EStG – Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 auf § 5 EStG Aufwertungsbeträge gem. § 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) sind gewinnwirksam bei der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen. Bei Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 zu § 5 EStG vor dem 1.4.2012 erfolgte gem. § 4 (10) Z 3a EStG eine steuerneutrale Auf- oder Abwertung von Grund und Boden auf den Teilwert.

Ist Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart steuerverfangen, ist der Aufwertungsbetrag gem. § 30 (3) EStG zu versteuern. Ein Abwertungsbetrag ist wie ein Verlust aus Grundstücksveräußerung zu behandeln.

§ 6 Z 5 b und § 4 (3a) Z4 EStG – Einlage von Neu-Grundstücken nach dem 31.3.2012 Bei Neu-Grundstücken sind sowohl Gebäude als auch Grund und Boden mit den adaptierten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten (abzgl. steuerlich abgesetzte Abschreibungen, steuerfreie Beträge gem. § 28 (6) EStG) oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Bei der Veräußerung ist die gesamte Wertsteigerung gem. § 30 (3) EStG zu versteuern, wobei die Wertsteigerung bis zur Einlage gem. § 4 (3a) Z 4 als private Grundstücksveräußerung gilt. § 4 (3a) Z 4 EStG – Einlage vor dem 1.4.2012 = gespaltene Einkünfteermittlung Bei der Veräußerung von mit dem Teilwert eingelegten Grundstücken des Betriebsvermögen gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den AK/HK als Einkünfte aus


Stand: 12.10.2016

privaten Grundstücksveräußerungen. Die Einkunftsermittlung erfolgt, wenn Neu-Grundstücke vorliegen – nach § 30 (3) EStG. Für die Phase nach der Einlage bis zum Verkauf liegen betriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerung vor. 2.4.1.2. Grundstücke des Anlagevermögens, die am 31.3.2012 nicht oder teilweise nicht

steuerverfangen waren Grund und Boden (Alt-Grundstück): Nicht steuerverfangen sind folgende Grundstücke: - Grund und Boden von § 4 Betrieben (außerhalb der Spekulationsfrist) - teilw. nicht steuerverfangen sind Alt-Grund und Boden, die in den Betrieb eingelegt wurden bzw.

Alt-Grund u Boden bei Aufwertung gem. § 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz). § 4 (3a) Z 3 a EStG – Bei betrieblichem, nicht steuerverfangenen Grund und Boden (betriebliches Altvermögen) kann der Veräußerungsgewinn gem. § 30 (4) EStG pauschal ermittelt werden. Für durch einen § 4 EStG Gewinnermittler verkauften Grund u Boden, für den zum 31.3.2012 die Spe-kulationsfristen abgelaufen waren, kann Einkünftermittlung gem. § 30 (4) EStG durchgeführt werden. § 6 Z 5 b EStG – Einlage von Grund und Boden (Alt-Grundstück) nach dem 31.3.2012 Bei Einlage von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 ist dieser mit den adaptierten Anschaffungskosten anzusetzen. Bei Veräußerung kann der gesamte Veräußerungsgewinn gem. § 4 (3a) Z 3 a EStG pauschal nach § 30 (4) EStG versteuert werden, unabhängig von der Gewinnermittlungsart. § 4 (3a) Z 4 EStG – Einlage von Grund und Boden (Alt-Grundstück) vor dem 1.4.2012 = gespaltene Einkünfteermittlung Bei Veräußerung von vor dem 1.4.2012 eingelegten Grund und Boden (Altvermögen) ist die Wertsteigerung bis zur Einlage als Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung zu ermitteln. Wobei die pauschale Einkunftsermittlung nach § 30 (4) EStG angewendet werden kann, da Altvermögen vorliegt. Ab Einlage kommt es zur Einkunftsermittlung gem. § 30 (3) EStG, wenn § 5-Gewinnermittlung vorliegt. § 4 (3a) Z 3 c EStG – Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 auf § 5 EStG Aufwertungsbeträge gem. § 4 (10) Z 3a EStG (Fassung vor dem 1. StabGesetz) sind gewinnwirksam bei der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen. Die Wertsteigerung bis zum Wechsel der Gewinnermittlung kann § 30 (4) EStG versteuert werden (nicht steuerverfangene Wertsteigerung), weil ein Alt-Grund und Boden vorliegt. Die Wertsteigerung ab Wechsel der Gewinnermittlung ist gem. § 30 (3) EStG zu versteuern (steuerverfangene Wertsteigerung), weil ab Wechsel der Gewinnermittlung der Gewinn nach § 5 ermittelt wurde. Ein Wechsel der Gewinnermittlungsart nach dem 31.3.2012 hat auf die Besteuerung von Grund und Boden keine Auswirkung. § 4 (3a) Z 3 c EStG – Veräußerung nach Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 auf § 4 (1) EStG Die Wertsteigerung in der § 5 EStG Phase wird durch Auflösung der Grund und Boden-Rücklage (§ 4 (10) Z 3b EStG vor dem StabGes) versteuert. Wertsteigerung vor der Einlage bzw. in der § 4 EStG Phase kann gem. § 30 (4) EStG versteuert werden. § 6 Z 4 EStG und § 30 (6) b EStG - Entnahme und Verkauf des Grund und Bodens Entnahme von Grund und Boden erfolgt mit dem Buchwert. Die Entnahme führt zu keiner Gewinnrealisierung. Bei einem späteren Verkauf ist zu unterscheiden: War der Grund und Boden am 31.3.2012 vollständig nicht steuerverfangen können die Einkünfte gem. § 30 (4) EStG ermittelt werden. War der Grund und Boden teilweise nicht steuerverfangen (bei Gewinnermittlungswechsel von § 4 auf § 5 EStG oder Einlage in einen § 5 Betrieb) ist § 4 (3a) Z 3 c bzw. § 4 (3a) Z 4 EStG anzuwenden.


Stand: 12.10.2016

Gebäude (Alt-Vermögen): Bei Veräußerung von im Betrieb angeschafften (eingelegten) Gebäuden liegt unabhängig von der Gewinnermittlungsart immer eine Steuerverfangenheit vor (siehe 2.3.1.1) Teilweise nicht steuerverfangen sind: - Gebäude (Privatvermögen), die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen sind und ab 1.4.2012 in das

Betriebsvermögen eingelegt wurden - Gebäude (Privatvermögen), die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen sind und vor 1.4.2012 in das

Betriebsvermögen eingelegt wurden § 6 Z 5c EStG und § 4 (3a) Z 4 – Einlage nach dem 31.3.2012 = gespaltene Einkünfteermittlung Gebäude, die am 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren, sind mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage anzusetzen (§ 6 Z 5c EStG). Bei Veräußerung ist § 4 (3a) Z 4 EStG anzuwenden. Die Wertänderung bis zur Einlage gilt als private Grundstücksveräußerung und kann, da das Gebäude am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, gem. § 30 (4) EStG versteuert werden. Die Wertänderung im Betrieb ist gem. § 30 (3) EStG zu versteuern. § 4 (3a) Z 4 EStG – Einlage vor dem 1.4.2012 = gespaltene Einkünfteermittlung Die nicht steuerverfangene Wertänderung bis zur Einlage gilt wieder als private Grundstücksveräußerung § 4 (3a) Z 4 EStG und kann, da das Gebäude am 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, gem. § 30 (4) EStG ermittelt werden. Die Wertänderung im Betrieb ist gem. § 30 (3) EStG zu versteuern. § 6 Z 4 EStG und § 30 (6) EStG - Verkauf nach Entnahme des Gebäudes Die Entnahme von Gebäuden erfolgt mit dem Teilwert; es handelt sich somit um eine Gewinnrealisierung. Bei Veräußerung von Gebäuden ist die Wertänderung nach der Entnahme gem. § 30 (3) EStG zu erfassen. Gem. § 6 Z 4 EStG tritt anstelle der AK/HK der Entnahmewert. Die Wertänderung vor der Einlage kann gem. § 30 (4) EStG versteuert werden. 2.4.1.3. Ausnahmefälle vom besonderen Steuersatz Gem. § 30a (3) EStG gilt auch für betriebl. Einkünfte aus Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme von Grundstücken der besondere Steuersatz (keine Abgeltungswirkung/Endbesteuerung) iHv 25 %. Der besondere Steuersatz gilt nicht (§ 30a (3) Zi 1-4 und (4)): - Grundstücksveräußerung aus dem Umlaufvermögen - ein Schwerpunkt der betriebl. Tätigkeit liegt in der gewerbl. Überlassg u. Veräußerg v. Grundstücken - Buchwertrealisierung durch Teilwertabschreibungen vor 01.04.2012 - soweit stille Reserven übertragen wurden, die vor dem 1.4.2012 aufgedeckt wurden - Veräußerung in Rentenform (Versteuerung nach Zufluss) Für diese Grundstücksveräußerungen gilt kein Werbungskostenabzugsverbot gem. § 20 (2) EStG. 2.4.1.4. Neuerungen ab 01.01.2016 Die Immobilienertragssteuer wird ab 2016 auf 30% erhöht. Der erhöhte Steuersatz gilt für Veräußerung ab 1.1.2016 von Grundstücken aus dem Privat- und Betriebsvermögen. Der 2-%-ige Inflationsabschlag, der bei der Veräußerung ab dem 11. Besitzjahr geltend gemacht werden konnte, wird ersatzlos gestrichen. Zukünftig ist bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption gem. § 30 a (2) EStG der Abzug von Werbungskosten möglich. Führen private Grundstücksveräußerungen in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, ist dieser auf 60% zu kürzen und gleichmäßig auf das Jahr der Entstehung und die folgenden vierzehn Jahre zu verteilen und ausschließlich mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen. Über Antrag kann der auf 60 % gekürzte Verlust im Verlustentstehungsjahr zur Gänze sofort mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verrechnet werden. Die 60-%-Grenze gilt auch für Verluste aus Grundstücksveräußerungen im betrieblichen Bereich.


Stand: 12.10.2016

2.4.2. § 24 Abs. 6 EStG – Gebäudebegünstigung bei Betriebsaufgabe

2.4.2.1. Betriebsaufgabe

§ 24 EStG regelt die Besteuerung von Gewinnen, welche im Zuge einer Betriebsveräußerung bzw. einer Betriebsaufgabe entstehen. Betriebsveräußerung liegt dann vor, wenn der Unternehmer seinen Geschäftsbetrieb (mit seiner wesentlichen Geschäftsgrundlage) auf einen Erwerber entgeltlich überträgt - der Betrieb bleibt also bestehen. Bei der Betriebsaufgabe hingegen geht der Betrieb unter – es kommt zu keiner Übertragung des Betriebes auf einen Erwerber. Da in weiterer Folge nur die Betriebsaufgabe des gesamten Betriebes begünstigt ist, soll hier auf diese vertiefend eingegangen werden. Eine Betriebsaufgabe im Sinn des § 24 Abs. 6 EStG liegt dann vor, wenn im Zuge eines einheitlichen Vorganges alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen übernommen werden. Dies hat im Rahmen der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit zu erfolgen (vgl. EStR Rz. 5631ff). Regelungsinhalt des § 24 Abs. 6 EStG ist die steuerlich begünstigte Erfassung stiller Reserven im Zusammenhang mit Gebäuden im Zuge der Aufgabe eines Betriebes und der Überführung dieses Gebäudes in das Privatvermögen. Unter stiller Reserve versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert eines Wirtschaftsgutes und dem gemeinen Wert. Das Gebäude, welches sich im Betriebsvermögen befindet, muss dem Steuerpflichtigen bereits vor der Betriebsaufgabe als Hauptwohnsitz gedient haben. Wichtig ist, dass Abs. 6 nur dann zur Anwendung kommt, wenn es zur Aufgabe des gesamten Betriebes kommt, da in einem solchen Fall die oftmals hohen stillen Reserven ohne Aufgabe des Wohnsitzes nicht realisiert werden können. Liegt also eine Betriebsveräußerung vor, oder werden nur einzelne Teile des Betriebes aufgegeben, so ist die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG nicht anwendbar. Auch die unentgeltliche Übertragung des Betriebes stellt keine Betriebsaufgabe dar, weshalb die Anwendbarkeit der Gebäudebegünstigung auch in diesem Fall nicht gegeben ist. 2.4.2.2. Personenbezogene und gebäudebezogene Voraussetzungen

des § 24 Abs. 6 EStG

Personenbezogene Voraussetzungen Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG kommt nur in bestimmen, im Gesetz aufgezählten Fällen der Betriebsaufgabe zur Anwendung. Als personenbezogene Voraussetzungen zählt das Gesetz auf, dass der Steuerpflichtige entweder - gestorben ist, - erwerbsunfähig geworden ist oder - das 60. Lebensjahr vollendet hat und seine gesamte Erwerbstätigkeit gem. § 2 (3) Zi 1-4 EStG einstellt. Gebäudebezogene Voraussetzungen Gebäude oder Gebäudeteil Unter „Gebäude“ im Sinn des § 24 Abs. 6 EStG ist eine bautechnische Einheit zu verstehen. Es war längere Zeit strittig, ob auch Grund und Boden zum Gebäude zählen, und somit auch unter die Bestimmung des § 24 Abs. 6 zu subsumieren sind. Diese Frage war für jene gewerblichen Unternehmer von Bedeutung, welche ihren Gewinn nach § 5 EStG (Pflicht zur doppelten Buchführung nach dem Unternehmergesetzbuch (UGB)) ermitteln. Nur bei dieser Gewinnermittlungsart fließen nämlich Wertveränderungen des zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Bodens in den Gewinn/Verlust des Unternehmens ein. Der VwGH hat zuletzt in seinem Erkenntnis vom 28.10.2009, 2009/15/0168 festgehalten, dass das Gesetz unter „Gebäude“ das gesamte Wirtschaftsgut verstanden haben will – also eine bautechnische Einheit samt Grund und Boden. In dem Erkenntnis hat der VwGH ausgeführt, dass Sinn und Zweck der Begünstigung die Bewahrung des Steuerpflichtigen vor dem Verlust seines Hauptwohnsitzes sei. Um der Ratio des Gesetzes zu entsprechen (die Vermeidung sozialer Härte), fallen auch Grund und Boden - also das gesamte Wirtschaftsgut - unter die Begünstigung. Durch das StabGesetz wurde in § 6 Z 4 EStG die Entnahme-Besteuerung neu geregelt. Grund und Boden ist mit dem Buchwert zu entnehmen. Daher gilt die Hauptwohnsitzbefreiung nach Ansicht des BMF nunmehr für das Gebäude (EStR Rz 5698).


Stand: 12.10.2016

Die Gebäudebegünstigung des § 24 Abs. 6 EStG ist anzuwenden auf: - Alleineigentum - Miteigentum - Gebäude im gemeinschaftlichen Eigentum von Mitunternehmern - Eigentumswohnungen (vgl. EStR Rz. 5700) Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn das Gebäude, welches im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, Betriebsvermögen darstellt und im Privatvermögen als Hauptwohnsitz dient. Folgendes Beispiel soll das verdeutlichen: Das Geschäftslokal im Erdgeschoss befindet sich im Alleineigentum des Steuerpflichtigen. Im selben Haus hat er im Obergeschoß seine Wohnung. Sowohl für das Geschäftslokal als auch für die Wohnung ist Wohnungseigentum begründet. Die Gebäudebegünstigung kommt bezüglich Geschäftslokal nicht zur Anwendung, da es sich bei den beiden Wohnungseinheiten um getrennte Eigentumseinheiten handelt, die separat zu beurteilen sind. Hauptwohnsitz Das Gebäude, auf welches die stillen Reserven entfallen, muss dem Steuerpflichtigen bis zur Aufgabe des Betriebes als Hauptwohnsitz gedient haben. Liegen bei einem Steuerpflichtigen mehrere Wohnsitze (iSd. § 26 Abs. 1 BAO) vor, so kommt die Begünstigung im Zusammenhang mit jenem Wohnsitz zur Anwendung, der den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen begründet – das ist der Wohnsitz, an dem der Steuerpflichtige regelmäßig und laufend seine Wohnbedürfnisse befriedigt. Wie lange vor Betriebsaufgabe das Gebäude dem Steuerpflichtigen bereits als Hauptwohnsitz gedient haben muss, ist gesetzlich nicht geregelt. In den Einkommensteuerrichtlinien (EStR Rz. 5709) wird diesbezüglich ausgeführt, dass das Gebäude in den beiden vor der Betriebsaufgabe liegenden zwei Kalenderjahren dem Steuerpflichtigen durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben muss (ab der Veranlagung 2005). Da die Übertragung des Gebäudes ins Privatvermögen durch die Betriebsaufgabe veranlasst sein muss, ist ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Aufgabe und der Übertragung des Gebäudes notwendig. Zu beachten ist, dass die Begünstigung nicht zur Anwendung kommt, wenn auf das Gebäude stille Reserven gem. § 12 EStG übertragen wurden. 2.4.2.3. Verfügungsbeschränkung, Nachversteuerung Mit der antragsgebundenen Begünstigung ist eine Verfügungsbeschränkung verbunden. Der Steuerpflichtige bzw. der Rechtsnachfolger im Erbweg darf das Gebäude in den fünf Jahren, welche auf die Betriebsaufgabe folgen, nicht veräußern. Ab der Veranlagung 2005 sind unter anderem folgende Sachverhaltskonstellationen nicht begünstigungsschädlich: der Steuerpflichtige oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger vermieten oder verpachten das Gebäude (EStR Rz 5710a). Nur der Tatbestand der Veräußerung des Gebäudes ist begünstigungsschädlich. In einem solchen Fall kommt es zu einer Nachversteuerung in Form einer nachträglichen Erfassung der stillen Reserven. Bemessungsgrundlage ist die Höhe der bisher unversteuert gebliebenen stillen Reserven zum Zeitpunkt der damaligen Betriebsaufgabe, wobei nachträgliche Wertminderungen die Bemessungsgrundlage reduzieren. Nachträgliche Wertsteigerungen sind nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 30 EStG als Spekulationseinkünfte zu erfassen (Beispiel EStR Rz 5714). 2.4.2.4. Bemessungsgrundlage für Abschreibung bei nachträglicher Gebäudenutzung Es soll hier noch auf die Frage eingegangen werden, welche Bemessungsgrundlage für die Abschreibung (AfA) anzuwenden ist, wenn das Gebäude, welches im Zuge der Betriebsaufgabe ins Privatvermögen übertragen wurde, nachträglich zur Vermietung genutzt wird. Für Sachverhalte ab 1.8.2008 gilt, dass der steuerliche Wertansatz um die nicht versteuerten stillen Reserven - auf maximal Null - gekürzt wird. Dieser gekürzte Wert ist als Grundlage für die Berechnung AfA heranziehen (vgl. EStR Rz 5717a). Wird das Gebäude entgegen der Verfügungsbeschränkung des § 24 Abs. 6 EStG vor Ablauf der fünfjährigen Frist veräußert und kommt es dadurch zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven (wie oben geschildert), so ist im Gegenzug die Bemessungsgrundlage, die damals für die Berechnung der AfA herangezogen wurde zu korrigieren. Der Wertansatz des Gebäudes wird durch die Nachversteuerung der stillen Reserven erhöht, dadurch erhöht sich aber auch die AfA rückwirkend.


Stand: 12.10.2016

2.4.3. Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken - § 6 (2) d EStG Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus der Veräußerung oder Zuschreibung solcher Grundstücke desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden. 2.4.4. Einlage von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft - Grundstücks-Einlagen in Kapitalgesellschaften außerhalb des UmgrStG sind nach § 6 Z 14 lit b)

EStG als Tausch anzusehen und führen damit zu einem Veräußerungstatbestand nach § 30 EStG. - Die Einlage erhöht mit dem gemeinen Wert das Evidenzkonto des Gesellschafters und ist auch mit

diesem Wert in das Anlagevermögen der Gesellschaft aufzunehmen. - Der Vorgang unterliegt der Kapitalverkehrsteuer in Höhe von 1 % des Verkehrswertes des

Grundstückes (§ 2 Z 4 KVG) (bis 31.12.2015). - Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist die Gegenleistung (mindestens

Grundstückswert). - Umsatzsteuerlich ist neben einer eventuellen Vorsteuerberichtigung auch noch die neue Rechtslage

gem. § 6 Abs. 2 und § 12 Abs. 10 UStG zu beachten, weil der Vermieterwechsel (= Steuersubjektwechsel) jedenfalls die Anwendung der neuen Bestimmungen hervorruft.

2.5. Sonstige Einkünfte – Einkünfte aus Leistungen (§ 29 Z 3 EStG) Einkünfte aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG können in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen. Nicht unter Z 3 fallen Leistungen, die sich auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern oder auf den Ausgleich von Vermögensnachteilen beziehen. Wird daher auf Rechte oder Nutzungsmöglichkeiten verzichtet, ohne dass das Vermögen in seiner Substanz geschmälert wird, so liegt eine sonstige Leistung gem. § 29 Zi 3 EStG vor. In den EStR Rz 6611 sind u.a. folgende Fälle angeführt: Gegenleistung für den Verzicht auf ein Wohnrecht Gegenleistung für die Aufgabe eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes Gegenleistung für die Aufgabe oder Einräumung eines Vorkaufsrechtes Gegenleistung für den Verzicht auf ein Optionsrecht Gegenleistung für den Verzicht auf Einbringung einer Besitzstörungsklage Aufgabe oder Einräumung eines Vorkaufsrechtes Keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 29 Zi 3 EStG liegen vor bei Aufgabe von Bestandsrechten und Aufgabe eines Weitergabe- oder Untermietrechtes.


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3. EINNAHMEN 3.1. Entgelte für die Nutzungsüberlassung Alles, was der Hausbesitzer als Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Hauses und der Liegenschaft erhält, sind Einnahmen. Entscheidend ist, ob das betreffende Entgelt eine Gegenleistung für die im Einzelfall dem Mieter eingeräumten Rechte darstellt, die mit dem Mietverhältnis in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (ESTR Rz 6405). Hauptmietzins 1. Für Mietobjekte, die dem Mietrechtsgesetz nicht unterliegen bzw., die nicht der Vollanwendung

des Mietrechtsgesetzes unterliegen, kommt es zur Anwendung der freien Mietzinsvereinbarung – eine nachträgliche Überprüfung oder Herabsetzung der Mietzinsvereinbarung ist nicht möglich.

2. Angemessener Hauptmietzins gem. § 16 (1) MRG – ohne Berücksichtigung des

Richtwertes: Dieser Mietzins wird ermittelt nach dem ortsüblichen Mietzins für vergleichbare Objekte, der durch Auf- und Abschläge errechnet wird, die der Beschaffenheit, dem Ausstattungs- und Erhaltungszustand des Objektes Rechnung tragen (Vergleichswertmethode). Eine nachträgliche behördliche Kontroll- bzw. Herabsetzung ist möglich. Anwendungsfälle: Mietgegenstände, die der Vollanwendung des Mietrechtsgesetzes unterliegen, soweit sie unter folgende Tatbestände fallen: Geschäftsräume, Neubauten – egal welcher Kategorie - nach dem 8. Mai 1945, Denkmalschutzobjekte, Kategorie A und B Wohnungen über 130 m2.

3. Angemessener Mietzins gem. § 16 (2) MRG - unter Berücksichtigung des Richtwertes

(Richtwertmietzins): Mietgegenstände, die der Vollanwendung des Mietrechtsgesetzes unterliegen - und für die keine Ausnahmen lt. Pkt. 2 vorliegt -, so ist bei Neuvermietung ab 1.3.1994 der für die Ermittlung des Hauptmietzinses für Wohnungen der Kategorie A, B und C der Richtwerthauptzins anzuwenden. Ausgehend von einem Richtwert für eine Normwohnung wird durch Zu- und Abschläge für werterhöhende oder wertvermindernde Abweichungen (Stockwerkslage, Lage und Erhaltung des Hauses) der Richtwertmietzins ermittelt (Richtwert 2012/2014 bzw. 2014/2017: Wien 5,16 €/m2 bzw. 5,39 €/m2, Niederösterreich 5,29 €/m2 bzw. 5,53 €/m2, Salzburg 7,12 €/m2 bzw. 7,45 €/m2).

4. Kategorie D – Wohnung (Substandard-Wohnungen, die der Vollanwendung des

Mietrechtsgesetzes unterliegen: wenn sie entweder über kein Wasser oder über kein Klosett im Inneren verfügen). Hier kommt es zur Anwendung des Kategoriehauptmietzinses.

Wertsicherung Mit Ausnahme des Friedenskronenzinses ist der Mietzins durch Gesetz (§16 (6) MRG) oder durch eine Vereinbarung wertgesichert (z.B. Schwellengrenze 5%). Im Anwendungsbereich der freien Mietzinsvereinbarung kann jede zivilrechtlich zulässige Wertsicherungsvereinbarung getroffen werden. Möglichkeit der nachträglichen Vorschreibung von Wertsicherungsbeträgen – anders als nach der MRG-Regelung – zulässig. Bei Mietobjekten, die der Vollanwendung des MRG unterliegen, wird die Wertsicherung ab dem auf die Vorschreibung folgenden Monat – wenn zwischen Vorschreibung und Stichtag 14 Tage lagen – wirksam. Betriebskosten § 21 MRG - taxative Aufzählung

Wasserversorgung Rauchfangkehrer, Kanalräumung, Müllabfuhr, Schädlingsbekämpfung Beleuchtung der allgemein zugänglichen Hausteile (Stiegenhaus, Vorhaus) Versicherung des Hauses gegen Brandschaden Versicherung des Hauses gegen Haftpflicht und Leitungsschäden Versicherung gegen Glasbruch für die allgemein zugänglichen Räume Verwaltung gem. § 22 MRG Hausbesorgerentlohnung § 23 MRG öffentliche Abgaben (Grundsteuer)


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Bei Objekten, die der Vollanwendung des Mietrechtsgesetztes unterliegen, können Betriebskosten bei der Überschussermittlung auf der Einnahmen- und Werbungskostenseite außer Ansatz gelassen werden (EStR Rz 6412). Für Immobilien im Betriebsvermögen gilt die Vereinfachungsregel nicht. Daher sind die Betriebskosteneinnahmen und –ausgaben in das Rechnungswesen aufzunehmen. Bei bilanzierenden Unternehmen ist der Jahresbetriebskostensaldo als Forderung oder Verbindlichkeit auszuweisen. Umsatzsteuerrechtlich müssen einerseits die Betriebskosteneinnahmen dem zu versteuernden Nettoumsatz hinzugerechnet werden, andererseits sind die Vorsteuerbeträge aus den Betriebskosten anzusetzen. Bei MRG-Objekten kann für die Höhe der Betriebskosten ein Richtwert von € 1,90/m2 bzw. € 2,30/m2 mit Lift angenommen werden. Die Höhe der Betriebskosten hat einen wesentlichen Einfluss auf die Vermietbarkeit und Rendite des Vermietungsobjektes. Im (Teil-)Ausnahmebereich ist zu beachten, dass jede Überwälzung von Aufwendungen des Vermie-ters für die Bewirtschaftung des Hauses einer gesonderten Vereinbarung bedarf. Empfehlenswert ist eine Vertragsbestimmung, wonach generell die Anwendbarkeit der § 21 - § 23 MRG vereinbart wird. Reparatur- und Instandhaltungsfonds Im Wohnungseigentum sind neben den laufenden Betriebskosten angemessene Beiträge zum Reparatur- und Instandhaltungsfonds gem. § 31 WEG) zu leisten. Die Dotierung der Rücklage stellt keine Werbungskosten / Betriebsausgaben dar, sondern erst die Verwendung der Rücklage für Erhaltungsarbeiten (EStR Rz 6419 a). Sonstige Einnahmen Erhaltungs-, Verbesserungsbeitrag § 45 MRG Entgelte für Sonderleistungen Garagenplätze, Benützung der Zentralheizung, Gartenmitbenützung Miete für mitvermietete Einrichtungsgegenstände Vermietung der Dach- oder Fassadenflächen zu Werbezwecken Entgelt für die Einräumung eines Weitergaberechtes, Recht auf Untervermietung, Recht auf Vornahme baulicher Veränderungen, Kündigungsverzicht sowie das Entgelt für den Verzicht auf Wertsicherung Schadenersatzleistungen, die mit dem Mietobjekt zusammenhängen - zum Beispiel für entgehende Mieten. Ersatzleistungen für Vermögensschäden (Substanzverluste) sind nicht steuerbar. Nur bei Servituten auf unbeschränkte Dauer kann das Entgelt in eine Miete und in eine Entschädigung für Wertminderung aufgeteilt werden (VWGH 2.9.2009, 2008/15/0057) Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung eines Wohnrechtes stellt gem. EStR Rz 6611 sonstige Einkünfte gem. § 29 Z 3 EStG dar, außer das Wohnrecht wurde im Rahmen der Veräußerung des Gebäudes zurückbehalten und das Entgelt für die Aufgabe des Wohnrechtes stellt einen nachträglichen Veräußerungserlös dar. 3.2. Mietvorauszahlungen / Mietrechtserwerb Leistet der Mieter bei Abschluss des Mietvertrages eine Zahlung, auf Grund welcher er für einen bestimmten Zeitraum keine oder eine entsprechend reduzierte Miete zu bezahlen hat, so liegt eine Mietvorauszahlung vor. Bei Objekten, die den Mietzinsbildungsvorschriften unterliegen, sind die Mietzinsobergrenzen sind zu beachten. Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung als Einnahmen: * Mietvorauszahlung Mietvorauszahlungen führen beim Vermieter im Zuflusszeitpunkt zur Gänze zu einem sofortigen ein-kommensteuerpflichtigen Einnahmenzufluss. Eine allfällige Rückzahlung stellt Werbungskosten dar.


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Beim Mieter ist die Aufteilungsverpflichtung gem. § 19 (1) EStG zu beachten. Bei Erhalt der Mietvorauszahlung ist eine Umsatzsteuerpflicht gegeben. * Darlehen mit Mietzinsgegenverrechnung Eine Beurteilung der Vorauszahlung als Darlehen setzt eine vom Fortbestand des Mietverhältnisses losgelöste Rückzahlungsverpflichtung mit vereinbarter Laufzeit, Rückzahlungsmodalität und allfälliger Verzinsung des Darlehens voraus. Eine Verknüpfung mit dem Mietvertrag steht nur insofern einer Beurteilung als Darlehen nicht entgegen, als es sich dabei um eine dem wirtschaftlichen Gehalt beider Vereinbarungen (Mietvertrag und Darlehensvertrag) entsprechende Aufrechnung der Darlehensrückzahlungsraten mit den Mietzinsvorauszahlungen handelt (EStR Rz 6411). Eine Darlehenszahlung ist USt-rechtlich nicht als Anzahlung zu werten. Bei Gewährung eines zinsenlosen Darlehens unterliegt der Zinsgewinn - als mietzinserhöhendes Entgelt - beim Vermieter der Umsatz- und Einkommensteuer (VwGH 26.01.2011, 2008/13/0017 – 0019). * Mietrechtserwerb durch den Mieter Ein Mietrechtserwerb liegt vor, wenn neben der Vorauszahlung die Position des Mieters rechtlich verbessert wird (z.B. Verzicht auf den Kündigungsgrund der Untervermietung und nicht regelmäßige Verwendung, Weitergaberecht, Untermietrecht). Der Mieter muss die Zahlung für den Mietrechtserwerb auf die Vertragsdauer abschreiben. Für den Vermieter stellt die Zahlung für den Mietrechtserwerb sofort steuerpflichtige Einnahmen dar. 3.3. Aufwandsersatz gem. § 10 MRG • Hat ein Hauptmieter in seiner Wohnung – die der Vollanwendung des MRG unterliegt –

wesentliche Verbesserungen, die auch für den Nachmieter nützlich sind, durchgeführt, so hat er bei Beendigung des Mietverhältnisses gegen den Vermieter einen Anspruch auf Aufwandersatz.

• Der Vermieter hat die Möglichkeit den bezahlten Aufwandersatz auf den Nachmieter zu überwälzen. In diesem Fall darf vom neuen Mieter nur jener HMZ vereinbart werden, der auch ohne die abgelösten Investitionen zulässig wäre.

• Bei Zahlung durch den Vermieter ist zu unterscheiden, ob es sich um Instandhaltungs- (1/1 oder

auf Antrag 1/10 Absetzung) oder um Instandsetzungsaufwand (1/10 Absetzung) handelt. Herstellungsaufwand ist gem. § 28 (4) EStG auf Antrag auf 10 Jahre zu verteilen.

Bei Erhalt durch einen neuen Mieter liegen laufende steuerpflichtige Einnahmen vor. Nach Ansicht des BMF können diese Beträge als Durchlaufposten im Sinne des Umsatzsteuergesetzes behandelt werden (UStR Rz 657). Bei Mietverhältnissen, die nicht der Vollanwendung des MRG unterliegen, bleibt dem Mieter für seine Investitionen nur ein Ersatzanspruch nach ABGB. 3.4. Mieterinvestitionen (EStR Rz 6406 - 6407) Werden Einbauten durch den Vermieter durchgeführt, ist bei Vorliegen von Herstellungsaufwand dieser zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer oder auf 10 bzw. 15 Jahre im Zusammenhang mit begünstigtem Herstellungsaufwand abzuschreiben. Leistet der Mieter einen Finanzierungsbeitrag, liegt entweder eine echte Mietvorauszahlung oder ein Mieterdarlehen vor. Werden die Investitionen durch den Mieter durchgeführt, ist Folgendes zu beachten: Wenn der Mieter zur Vornahme von Investitionen vertraglich berechtigt, aber nicht verpflichtet ist und somit die Investitionen bis zur Räumung des Mietobjektes zurücknehmen kann, dann wird das


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wirtschaftliche Eigentum beim Mieter bis zur Beendigung des Mietvertrages verbleiben. Bei unbefristeten oder dem Kündigungsschutz nach dem MRG unterliegenden Mietverträgen wird die technische Nutzungsdauer für die AfA–Bemessung des Mieters maßgeblich sein. Derartige Vorteile fließen, soweit die Investitionen bei Beendigung des Mietverhältnisses im Mietobjekt bleiben, dem Vermieter erst mit der Beendigung des Mietverhältnisses zu. Die Höhe der Einnahme wird durch Gegenüberstellung des Verkehrswertes des Gebäudes mit und ohne Mieterinvestition ermittelt (VwGH 96/15/0086 v. 20.2.1998 ARD 4935-26.5.1998). Wenn der Mieter zur Investition vertraglich verpflichtet ist, so fließt dem Vermieter die entsprechende Einnahme bereits zum Zeitpunkt der Vornahme der Investition zu (VwGH 20.2.1998, 96/15/0086) und führt – nach der Art der Investition (Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand) – zu sofort oder verteilt abzugsfähigen Werbungskosten. Auch ein Gebäudezubau, den ein Dritter auf dem Grundstück des Steuerpflichtigen errichtet und der dem Steuerpflichtigen in wirtschaftl. Eigentum zuwächst, ist als Einnahme anzusetzen (EStR Rz 6407). 3.5. Subventionen aus öffentlichen Mitteln (§ 28 (6) EStG) Nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zählen Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln. Diese Zuwendungen kürzen die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie Instandhaltungs- oder Instandsetzungsaufwendungen. Unterförderung – EStR Rz 6505 ff Überförderung – EStR Rz 6508 ff EStR Rz 6505 Werden die tatsächlichen Aufwendungen in einem Kalenderjahr entrichtet, ist der Differenzbetrag zwischen diesen Aufwendungen und der gesamten Subvention nach Maßgabe des § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 in Teilbeträgen abzusetzen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der Subvention ist unerheblich ("Sollgrundsatz"). EStR Rz 6506 Werden die tatsächlichen Aufwendungen für einen einheitlichen Sanierungsvorgang in mehreren Jahren bezahlt, so sind die Subventionen zunächst vorrangig mit den "ältesten" Aufwendungen zu verrechnen. Ab jenem Jahr, in dem die gesamten tatsächlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der Subvention übersteigen, ist der Differenzbetrag auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 8 Millionen Schilling eine Förderungszusage von 8% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 6,4 Millionen Schilling. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 500.000 S durch den Steuerpflichtigen selbst und für ein Hauptmietzins-Passivum von 100.000 S enthalten. Von den tatsächlichen Aufwendungen werden 2001 1,5 Millionen Schilling, 2002 5 Millionen Schilling und 2003 900.000 Schilling bezahlt. Die Aufwendungen des Jahres 2001 sind zur Gänze mit der Subvention zu verrechnen. Die Aufwendungen des Jahres 2002 sind mit dem noch "offenen" Subventionsbetrag von 4,9 Millionen Schilling zu verrechnen. Der Differenzbetrag von 100.000 S kann auf die Jahre 2002 bis 2011 verteilt abgesetzt werden. Die Aufwendungen des Jahres 2003 sind zur Gänze Werbungskosten und können auf die Jahre 2003 bis 2012 verteilt abgesetzt werden. EStR Rz 6507 Steht die tatsächliche Höhe der Aufwendungen und somit der Förderung erst in einem Folgejahr fest (wegen letztlich geringerer als ursprünglich angenommener Aufwendungen oder wegen Gewährung einer Nachtragssubvention), so ist zunächst wie oben vorzugehen. Für die weitere Vorgangsweise ist zu unterscheiden: Wurden die bisher angefallenen Aufwendungen zur Gänze mit Subventionen verrechnet, so kommt es in jenem Jahr, in dem die Höhe der Subvention feststeht, durch die Verrechnung der verbleibenden


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Subvention und der restlichen noch nicht verrechneten Aufwendungen automatisch zu einem "Spitzenausgleich". Der sich dabei ergebende Überhang an Aufwendungen ist - beginnend mit dem Jahr des Feststehens - auf zehn bzw. zehn bis fünfzehn Jahre zu verteilen. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger bekommt im Jahr 2000 eine Förderungszusage von 4,8 Millionen Schilling für Instandsetzungsmaßnahmen von 5,6 Millionen Schilling (nach Abzug der Aufwendungen für die "eigene" Bauverwaltung und des Hauptmietzins-Passivums). Es können daher Werbungskosten von 800.000 S verteilt auf zehn Jahre geltend gemacht werden. In den Jahren 2000 und 2001 fallen Instandsetzungskosten von 4 Millionen Schilling an. Die Instandsetzungsmaßnahmen werden 2002 beendet: a) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 1,1 Mio. Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der

Gesamtaufwand nur 5,1 Mio. Schilling und die Förderung nur 4,4 Mio. Schilling beträgt. Da in den Jahren 2000 u. 2001 die tatsächlichen Aufwendungen geringer als die Subvention waren, sind noch keine Werbungskosten angefallen. I 2002 ist die nunmehr feststehende Subvention mit den nun-mehr feststehenden Aufwendungen zu verrechnen. Der sich dabei ergebende Überhang an Auf-wendungen v. 700.000 S ist ab 2002 auf 10 Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

b) Die abschließende Zahlung 2002 beträgt 2,1 Mio. Schilling. Im Jahr 2002 steht daher fest, dass der Gesamtaufwand 6,1 Mio. S beträgt. Es wird eine Nachtragssubvention von 400.000 S gewährt. Ab 2002 sind daher 900.000 S auf zehn Jahre verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Haben hingegen die tatsächlichen Aufwendungen die Subventionen bereits überstiegen und kommt es erst in einem Folgejahr zu einer Nachtragssubvention, so ist diese isoliert den nachträglichen Aufwendungen gegenüberzustellen und für den Unterschiedsbetrag mit einem neuen Verteilungszeitraum zu beginnen. Beispiel: Siehe Angaben zu dem obigen Beispiel. Wären für die Instandsetzungsmaßnahmen bereits im Jahr 2000 Aufwendungen von 4 Mio. Schilling und im Jahr 2001 ein weiterer Teilbetrag von 1,6 Mio. Schilling angefallen, wäre bereits ab dem Jahr 2001 ein Betrag von 800.000 S auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Kommt es im Jahr 2002 auf Grund zusätzlicher Aufwendungen von 500.000 S zu einer Nachtragssubvention von 400.000 S, so ist der Unterschiedsbetrag von 100.000 S ab dem Jahr 2002 auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. EStR Rz 6508 Übersteigt die Subvention die tatsächlichen Aufwendungen, so ist sie insoweit zum Zeitpunkt des Zufließens steuerpflichtig (VwGH 21.10.2004, 99/13/0170). Dies gilt - ungeachtet der Wahl hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage - auch für den unentgeltlichen Rechtsnachfolger. Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erhält 2001 für förderbare Gesamtsanierungskosten von 800.000 € (Instandsetzung) eine Förderungszusage von 12% jährlich für einen Zeitraum von zehn Jahren, insgesamt daher von 960.000 €. In den förderbaren Gesamtsanierungskosten sind auch Aufwendungen für die Bauverwaltung von 50.000 €, die zur Hälfte vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden, und für ein Hauptmietzins-Passivum Aufwendungen von 10.000 € enthalten.

Gesamtsanierungskosten < 800.000 Euro >abzüglich Bauverwaltung und HMZ-Passivum < - 35.000 Euro >abzüglich Subvention <- 960.000 Euro >

<- 195.000 Euro >

<Der gesamte Aufwand ist nicht abzugsfähig. Bei Zufließen der Subventionsbeiträge sind - ungeachtet des Zeitpunktes der Bezahlung der Aufwendungen - hiervon jew.19.500 € jährlich steuerpflichtig. Fließen im 1. und letzten Jahr Subventionsteilbeträge zu, sind die entsprechenden Teile von 19.500 € steuerpflichtig.> Der Erwerber einer geförderten Liegenschaft hat bei der Berechnung seiner AfA von den Anschaffungskosten, die noch offenen, dem Erwerber zustehende Förderungen, von den Anschaffungskosten in Abzug zu bringen.


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4 WERBUNGSKOSTEN / BETRIEBSAUSGABEN

4.1. Begriff der Werbungskosten / Betriebsausgaben 4.1.1. Werbungskosten § 16 (1) EStG: Werbungskosten sind die Aufwendungen (Absetzung für Abnutzung) oder Ausgaben (tatsächlich verausgabte Beträge) zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten können auch anfallen, wenn das Objekt nicht vermietet ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Vermieter ernsthaft versucht, Mieter zu finden bzw. keine private Verwendung der Immobilie vorliegt. Wobei bei erstmaliger Vermietung die ernsthafte Vermietungsabsicht aufgrund beiderseitiger Vereinbarungen oder sonstiger – über die Absichtserklärung hinausgehenden - Umstände als klar erwiesen angesehen werden. Ist ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nachweisbar, kommen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. in Betracht:

Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes, öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes, Absetzung für Abnutzung von der Bereitstellung zur Vermietung bis zur effektiven Vermietung

(EStR Rz 4035). Bei bereits erfolgter Vermietung liegt eine Vermietungsabsicht nicht mehr vor, wenn die Immobilie für private Zwecke verwendet wird oder durch sonstige objektiv erkennbare Bemühungen um einen Mieter beendet wurden. Eine vorübergehende Leerstehung eines Mietobjektes steht einer Vermietungsabsicht nicht entgegen, wenn der Vermieter ernsthaft versucht, das Objekt zu vermieten. Die gleichzeitige Suche eines Käufers steht dann der Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen (UFS, RV/1400-L/07) Optionsprämien für die Kurssicherung einer Fremdwährungsfinanzierung für ein Vermietungsobjekt sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, ungeachtet dessen, dass Fremdwährungsverluste selbst keine Werbungskosten darstellen (BFG 15.01.2015, RV/5101044/2013). Der Ansatz von pauschalen Werbungskosten ist bei Zimmer- oder Apartmentvermietung bis zu 10 Fremdenbetten (50 % der Nettoeinnahmen) oder bei der Vermietung von bis zu 5 Apartments ohne Nebenleistung (30 % der Nettoeinnahmen) ab der Veranlagung 2006 möglich (EStR Rz 5435 + 5436). Ist das vermietete Grundstück nicht im Eigentum des Vermieters, reduzieren sich die pauschalen Werbungskosten auf 30 % bzw. auf 10 % der Einnahmen. Bei Dauervermietung von Wohnungen ist ein Abzug von pauschalen Werbungskosten unzulässig. Die Vermögensverwaltung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes weder eine betriebliche noch eine berufliche Tätigkeit. Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer sind daher im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht abzuziehen und sind sohin auch nicht in der Prognoserechnung zur Ermittlung des Gesamtüberschusses zu berücksichtigen. 4.1.2. Betriebsausgaben § 4 (4) EStG: Betriebsausgaben sind Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst wurden. Bei der Überschussrechnung gem. § 4 (3) EStG sind Betriebsausgaben dem Kalenderjahr zuzuordnen, in welchem sie bezahlt worden sind. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind Betriebsausgaben dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Beziehen sich nachträgliche Werbungskosten (Betriebsausgaben) noch auf das Rechtsverhältnis vor seiner Beendigung, dann liegen nachträgliche Werbungskosten (Betriebsausgaben) vor.


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Zeitliche Zuordnung von Werbungskosten und Betriebsausgaben § 19 (1) Zi 1 EStG: Bei Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten und der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung sind Werbungskosten/Betriebsausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu welchem sie wirtschaftlich gehören, bezahlt werden, gelten in diesem Kalenderjahr als geleistet („kurze Zeit“ – Regel 15 Tage Rz 4631 EStR). Gem. § 4 (3) EStG, letzter Satz, sind bei Grundstücken im Fall von Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen die Anschaffungs-/Herstellungs-Kosten oder der Einlagewert erst bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Diese Ausnahme vom Abflussprinzip ist auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens anzuwenden, die nach dem 31.03.2012 angeschafft, hergestellt oder eingelegt wurden. 4.1.3. Verteilung bestimmter Vorauszahlungen Vorauszahlungen von Beratungs-, Bürgschafts-, Fremdmittel-, Garantie-, Miet-, Treuhand-, Vermittlungs-, Vertriebs- und Verwaltungskosten müssen gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlungen verteilt werden, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr (§ 19 (3) und § 4 (6) EStG). Fremdmittelkosten: Dies sind alle mit der Aufnahme von Fremdmitteln in Zusammenhang stehenden Kosten (wie insbesondere Zinsen). Bearbeitungs-, Kredit-, Darlehens-, Eintragungsgebühren usw. sind – soweit sie nicht verdeckte Zinszahlungen sind – keine zu verteilenden Vorauszahlungen (EStR Rz 1385). Diese Nichtverteilung gilt für die außerbetriebliche Einkunftsart. Für die betriebliche Einkunftsart gilt § 6 Z 3 EStG. 4.1.4. Barzahlungs- und Abzugsverbot bei Bauleistungen Durch das Steuerreformgesetz 2015/2016 kam es unter anderem zur Einführung der nachfolgend angeführten zwei Bestimmungen:

- § 20 Abs 1 Z 9 EStG - § 48 EStG

§ 20 Abs 1 Z 9 EStG – Abzugsverbot von Barzahlungen für Bauleistungen

Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die für die Erbringung von beauftragten Bauleistungen im Sinne des § 82a EStG bar gezahlt werden und für die jeweilige Leistung den Betrag von 500 Euro übersteigen. Die neue Bestimmung im § 20 EStG besagt, dass für die einzelne Leistung die Aufwendungen dann nicht abzugsfähig sind, wenn sie jeweils den Betrag von EUR 500,00 übersteigen und das Entgelt bar bezahlt wird. Diese Entgeltsgrenze bezieht sich auf die jeweilige einzelne Leistung. Bei einer Barzahlung, die über dieser Grenze liegt, ist der gesamte Aufwand nicht abzugsfähig. Diese Bestimmung umfasst nur Aufwendungen für Bauleistungen iSd § 82a EStG. Diese Norm verweist wiederum auf die Bestimmung des § 19 Abs 1a UStG. Es liegt hier somit eine Deckung mit den Bestimmungen über die Auftraggeberhaftung vor. Die Übergangsregelungen sehen vor, dass diese neue Bestimmung auf Aufwendungen zur Anwendung kommt, die nach dem 31.12.2015 anfallen. § 48 EStG – Barzahlungsverbot von Arbeitslöhnen in der Bauwirtschaft

Geldzahlungen von Arbeitslohn gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a an zur Erbringung von Bauleistungen nach § 19 Abs 1a UStG 1994 beschäftigte Arbeitnehmer dürfen nicht in bar geleistet oder entgegengenommen werden, wenn der Arbeitnehmer über ein bei einem Kreditinstitut geführtes Girokonto verfügt oder einen Rechtsanspruch auf ein solches hat.


Stand: 12.10.2016

Diese neue Bestimmung besagt, dass ein Arbeitnehmer, der für die Erbringung von Bauleistungen gem § 19 Abs 1a UStG beschäftigt wird, unter der Bedingung, dass er über ein bei einem Kreditinstitut geführtes Girokonto verfügt oder einen Rechtsanspruch auf ein solches hat, Geldzahlungen von Arbeitslöhnen nicht in bar entgegennehmen darf bzw diese nicht in bar an ihn geleistet werden dürfen. Diese Bestimmung tritt ebenfalls mit 1.1.2016 in Kraft. Kommt es entgegen diesen gesetzlichen Bestimmungen dennoch zur Leistung von Barzahlungen bzw zur Entgegennahme ebensolcher, so regelt § 51 FinStrG, dass es sich dabei um eine Finanzordnungswidrigkeit handelt (§ 51 Abs 1 lit g FinStrG). Diese Bestimmung sieht eine Strafdrohung von bis zu EUR 5.000,00 an Geldstrafe vor (§ 51 Abs 2 FinStrG). 4.2. Teilweise private Nutzung eines Mietgebäudes Teilweise private Nutzung eines Mietobjekts durch den Alleineigentümer (EStR Rz 6517-6525): Nutzt der Alleineigentümer einer Liegenschaft Teile seines Mietobjektes für private Zwecke, dann scheidet der privat genutzte Teil aus dem Verrechnungskreis der Einkünfte (Einnahmen und Werbungskosten) aus. Die Aufteilung wird primär durch die Zuordenbarkeit der Werbungskosten zum vermieteten oder privat genutzten Teil des Gebäudes bestimmt. Die Ermittlung der nicht direkt zuordenbaren Werbungskosten (z.B. Fassadenerneuerung) hat grundsätzlich nach dem Verhältnis der Gesamtnutzfläche zu den vermieteten Flächen zu erfolgen. Gleiches gilt auch für den Fall, dass die Ehefrau als Alleineigentümerin das als Wohnung benützte Objekt an ihren Ehemann vermietet (VwGH 13.10.1993, 93/13/0129). Mietverträge zwischen nahe Angehörigen sind nur dann anzuerkennen, wenn die Verträge nach außen ausreichend dokumentiert sind und der Inhalt eindeutig und einem Fremdvergleich stand hält. Teilweise private Nutzung durch einen Miteigentümer (EStR Rz 6530-6534):

Steht das Mietobjekt im Miteigentum und benutzt ein Miteigentümer einen Gebäudeteil wie ein fremder Mieter für eigene Wohnzwecke, verliert dieser Gebäudeteil nicht den Charakter einer Einkunftsquelle, wenn ein fremdüblicher Mietvertrag vorliegt, der über die bloße Gebrauchsüberlassung hinausgeht (EStR Rz 6530 – 6531). Nutzt der Miteigentümer einen Teil des Gebäudes hingegen nur auf Grund einer bloßen Gebrauchsregelung (Regelfall EStR Rz 6531) unter den Miteigentümern, ist sein Anteil aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden. Die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an den Ehegatten ist in sämtlichen Varianten steuerlich nicht anzuerkennen (siehe VwGH 23.52007, 2003/13/0120). Auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, die für den Haushalt des StPfl aufgewendeten Beträge in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften zu kleiden (Vermietung der im Alleineigentum des StPfl stehenden, mit Ehegattin gemeinsam bewohnten Wohnung an die Ehegattin), bleiben steuerlich unbeachtlich (16.12.1998, 93/13/0299). Wird ein Gebäude ausschließlich von Miteigentümern oder diesen nahe stehenden Personen bewohnt, liegen keine steuerlich beachtlichen Mietverhältnisse vor (EStR Rz 6533). Wird von zwei Miteigentümern eine Altbauvilla erworben und saniert, und werden die drei Wohnungen an den einen Miteigentümer und an die beiden Söhne des anderen Miteigentümer vermietet, ohne dass eine Fremdvermietung vorliegt, dann dient das Gebäude der Befriedigung der privaten Wohnbedürfnisse und nicht der Vermietung (VwGH 24.6.1999, 96/15/0098).


Stand: 12.10.2016

4.3. Absetzung für Abnutzung (AfA)

4.3.1. AfA bei außerbetrieblichen Mietgrundstücken – Bemessungsgrundlage bei entgeltlichem Erwerb (§ 16 (1) Z 8 a) und § 16 (1) Z 8 c) EStG)

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988: Für die AfA-Bemessungsgrundlage sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 (fiktive Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage) ist anzuwenden, wenn ein am 31.03.2012 nicht steuerverfangenes Grundstück erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Diese Regelung tritt mit 01.01.2013 in Kraft. Bis zum Jahr 2012 konnten auch bei Neuvermögen fiktive Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage angesetzt werden, wenn die erstmalige Vermietung frühestens nach Anlauf von einem Jahr nach Anschaffung oder Herstellung begonnen hat. Wurde vom Steuerpflichtigen das Gebäude bereits selbst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, ist die AfA Bemessungsgrundlage von der erstmaligen Vermietung fortzusetzen. Die verbleibende Restnutzungsdauer wird durch den Zeitraum der Nichtverwendung nicht verkürzt. Zu beachten ist, dass Wertsteigerungen für das Gebäude (Differenz Veräußerungserlös abzüglich fiktive Anschaffungskosten) ab der erstmaligen Vermietung nach dem 31.12.2012 gem. § 30 (6) EStG der 30-%-igen ImmoESt (ab 1.1.2016) unterliegen (siehe Abschnitt 2.4.8 Gespaltene Einkünfteermittlung). 4.3.2. AfA bei außerbetrieblichen Mietgrundstücken –

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 (1) Z 8 b) EStG) Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich erworben, ist die AfA des Rechtsvorgängers fortzusetzen (§ 16 (1) Z 8 b) EStG) (Buchwertfortführung). Es ist weder eine neue Bemessungsgrundlage noch ein neuer AfA-Satz zu ermitteln. Anwendungsfälle der Buchwertfortführung: 1. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes, das zum Zeitpunkt des Erwerbes zur Erzielung von

Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung).

2. Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das zwar nicht durchgehend vermietet

wird, aber vom Rechtsvorgänger die Vermietung beendet wurde und der Erwerber innerhalb von 10 Jahren die Vermietung dieses Gebäude wieder aufnimmt. In der Zeit der Nichtvermietung wird keine AfA verbraucht (EStR Rz 6433 f).

Liegt in derartigen Fällen zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger oder der im Zuge eines unentgeltlichen Erwerbes erfolgten Beendigung des Mietverhältnisses und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, bestehen keine Bedenken, für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten heranzuziehen (siehe EStR Rz 6433 f). Im Jahr der Übertragung ist entweder die ganze AfA beim Rechtsvorgänger oder aliquot zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger aufzuteilen. Wurde ein unentgeltlich erworbenes Gebäude durch den Rechtsvorgänger noch nicht zur Einkünfteerzielung verwendet, können als AfA Bemessungsgrundlage die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung durch den Rechtsnachfolger angesetzt werden, soweit Altvermögen vorliegt. Eine Gestaltungsvariante, um die Buchwertfortführung bei Übertragung unter Lebenden zu vermeiden, wäre der Verkauf der Liegenschaft zum Verkehrswert. Dem Steuervorteil der höheren


Stand: 12.10.2016

Abschreibung sind die Mehrkosten wie GrESt, GEG, Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG sowie ab 01.04.2012 die Immobilienertragsteuer gegenüber zu stellen. AfA-Bemessungsgrundlage bei vorheriger betrieblicher Nutzung durch den Rechtsvorgänger (EStR 2000, Rz 6442d) Wurde das Gebäude (Wohnung) vom Rechtsvorgänger betrieblich genutzt, ist bei einer Vermietung nach unentgeltlichem Erwerb durch den Rechtsnachfolger der Entnahmewert (Teilwert bzw. gemeiner Wert bei Betriebsaufgabe) als AfA-Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Dabei ist ein AfA-Satz von 1,5 % anzusetzen, außer es wird nachgewiesen, dass die Nutzungsdauer zum Zeitpunkt des Beginns der Vermietung geringer als 67 Jahre war. Liegt zwischen der Beendigung der betrieblichen Nutzung durch den Rechtsvorgänger und dem Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als 10 Jahren, können die fiktiven Anschaffungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage - soweit Altvermögen vorliegt - angewendet werden.

AfA-Bemessungsgrundlage für Immobilien im Privatvermögen

Erwerb des Gebäudes erfolgt durch

Vermietung EStG AfA-

Bemessungs- grundlage

Anschaffung Herstellung

Vermietung durch den Erwerber § 16 (1) Z 8a) Anschaffungs- oder Herstellungskosten


nicht unmittelbare Vermietung eines Altgrundstückes durch den Erwerber

§ 16 (1) Z 8c) fiktive

Anschaffungskosten (bei Altvermögen)

Schenkung oder von Todes wegen

durchgehende Vermietung oder Wiederaufnahme der Vermietung

durch den Rechtsnachfolger innerhalb von 10 Jahren

§ 16 (1) Z 8b) Buchwertfortführung


Wiederaufnahme der Vermietung durch den Rechtsnachfolger

nach 10 Jahren EStR Rz 6433f

fiktive Anschaffungskosten (bei Altgrundstück)


erstmalige Vermietung durch den Rechtsnachfolger (EStR Rz 6433g)

(keine Vermietung durch den Rechtsvorgänger)

EStR Rz 6433g fiktive

Anschaffungskosten (bei Altgrundstück)


Unterbrechung der Vermietung durch den Erwerber

§ 16 (1) Z 8a) Fortsetzung der bisherigen AfA

4.3.3. Abschreibungssätze § 16 (1) 8 e) EStG und § 8 (1) EStG Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung. Unter Voraussetzung der Vermietungsabsicht kann die Abschreibung bereits ab Fertigstellung des Gebäudes geltend gemacht werden. Gebäude im Privatvermögen § 16 (1) 8 d EStG – keine Änderung der bisherigen Rechtslage:

Gem. § 16 (1) Z 8 d EStG beträgt die Abschreibung lt. gesetzlicher Vermutung 1,5 % der Bemessungsgrundlage (= 67 Jahre). Es bestehen keine Bedenken, von der genauen Überprüfung der Nutzungsdauer abzusehen, wenn das Gebäude vor 1915 erbaut wurde und der AfA-Satz nicht mehr


Stand: 12.10.2016

als 2% beträgt (EStR Rz. 6444). Der Nutzungseinsatz des Mieters ist für den AfA-Satz nicht maßgeblich (EStR Rz 6443). Gebäude im Betriebsvermögen § 8 (1) EStG: Alte Rechtslage bis 31.12.2015:

Die Absetzung für Abnutzung für Gebäude beträgt ohne Nachweis der Nutzungsdauer:

bis zu 3%, soweit dieses Gebäude unmittelbar für die Betriebsausübung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder Gewerbebetriebes genutzt wird Der unmittelbaren Betriebsausübung dienen Gebäude, die in der Produktion, der Bearbeitung, der Lagerung und dem Verkauf eingesetzt werden (EStR Rz 3149).

bis zu 2,5% bei Banken- und Versicherungsunternehmen bis zu 2% bei anderen betrieblichen Zwecken

Bei Vermietung des Gebäudes im Betriebsvermögen ist der AfA-Satz vom Nutzungseinsatz des Mieters abhängig. Bei den o.a. Abschreibungssätzen für Gebäude im Betriebsvermögen und Privatvermögen handelt es sich um eine gesetzliche Vermutung. Diese kann bei entsprechendem Nachweis (Vorlage eines Gutachtens über den Bauzustand) widerlegt werden. Für den Herstellungsaufwand kann gem. § 8 (2) EStG im Betriebsvermögen und gem. § 28 (3) EStG für außerbetriebliches Vermögen eine 10 Jahres- bzw. 15 Jahresabschreibung beantragt werden. Neue Rechtslage ab 1.1.2016: Durch das StRefG 2015/2016 wurde im § 8 (1) EStG neu festgelegt, dass die Absetzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden grundsätzlich 2,5% beträgt. Dieser Abschreibungssatz ist auch für Gebäude, die vor 01.01.2016 angeschafft wurden, anzuwenden. In einem ersten Schritt ist der neue AfA-Betrag in Höhe von 2,5 % der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten zu ermitteln. In einem zweiten Schritt ist die neue Restnutzung (Restbuchwert / AfA neu) danach zu berechnen. Davon abweichend beträgt bei zu Wohnzwecken überlassenen Gebäuden die Absetzung für Abnutzung ohne Nachweis der Nutzungsdauer bis zu 1,5%. Bei einer Mischnutzung des Gebäudes erfolgt eine Aufteilung der Abschreibungsgrundlage nach Verwendungszweck. Beispiel: In einem Gebäude mit 10 (Wohn)Einheiten zu jeweils 100 m2 (inklusive dazugehörigem Kellerabteil) werden 8 Einheiten als Wohnungen und 2 Einheiten als Ordinationen vermietet. Das Verhältnis der jeweiligen (unmittelbaren) Nutzungsüberlassungen beträgt 80 % (Wohnraum) zu 20 % (andere Zwecke). Das gesamte Gebäude unterliegt daher zu 80 % dem AfA-Satz von 1,5 % und zu 20 % dem AfA-Satz von 2,5 %. Unabhängig von der Neuregelung kann mit einem Gutachten über den technischen Bauzustand eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer nachgewiesen werden.

4.3.4. Beginn der Absetzung für Abnutzung (AfA): „Altersbedingte Abnutzung“ – „Nutzungsbedingte Abnutzung“

Bei Mietgebäuden, die der Vermietung dienen, ist nicht erst mit Vermietung, sondern schon „ab der in der Vermietungsabsicht erfolgten Bereitstellung des Gebäudes“ die Geltendmachung der AfA zulässig, weil bei Gebäuden die rein altersbedingte Abnutzung (Wertverzehr durch Alterung) in den Vordergrund tritt (siehe auch EStR Rz 6423). Voraussetzung ist, dass die Verwertungsabsicht deutlich nach außen in Erscheinung tritt. Im Erkenntnis (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067) wird festgestellt, dass ab Anschaffung – unabhängig davon, ob ein Erhaltungsaufwand durchgeführt werden muss - eine Absetzung für Abnutzung zusteht. Werden hingegen unmittelbar nach der Anschaffung Herstellungsaufwendungen (nicht nur im untergeordneten Ausmaß) getätigt, so beginnt die AfA erst mit Abschluss der Herstellung. Räumlich


Stand: 12.10.2016

abgrenzbare Teile eines Gebäudes können dabei getrennt behandelt werden (zB AfA für bestehendes Gebäude ab Anschaffung, AfA für Dachbodenausbau ab Ende der Herstellung) (VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067). Dieser Grundsatz gilt auch für Mietgebäude im Betriebsvermögen (EStR Rz 3127). Bei betrieblich eigengenutzten Gebäuden ist für den Beginn der AfA die Inbetriebnahme zum bestimmungsgemäßen Zweck entscheidend (nutzungsbedingte Abnutzung – Wertverzehr durch Nutzung). 4.3.5. AFA bei Wohnungsvermietung mit Privatnutzung und Leerstandszeiten Wird eine Wohnung während eines Jahres sowohl privat genutzt als auch immer wieder kurzfristig vermietet und steht sie auch zeitweise als unbenutzt leer, so ist die Jahres-AfA unter Außerachtlassung der Leerstandszeiten aufzuteilen: Nur im exakten Verhältnis der Vermietungstage zu den Privatnutzungstagen ist die AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen (VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012).

4.4. Anschaffungskosten Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen. Kaufpreis (inkl. übernommene Verbindlichkeiten z.B. Hypothekenschulden, Rentenverpflichtungen) + Grunderwerbsteuer (GrEStG – 3,5 % oder 2,0 %) + Grundbucheintragungsgebühr (GEG - 1,1 %) + Notarkosten + Rechtsanwaltskosten + Gutachten über den Bauzustand + Maklerkosten _____ __________________ ___ Anschaffungskosten abzgl. Anteil Grund und Boden _ Gebäudewert (AfA Bemessungsgrundlage) Finanzierungskosten (Kreditgebühren, Bearbeitungsgebühren) gehören nicht zu den Anschaffungskosten. Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes ist jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits sowie des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen (Verhältnismethode). Bei der Differenzmethode wird der Wert des Bodens vom Gesamtkaufpreis in Abzug gebracht. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn der Wert von Grund und Boden und der Gesamtkaufpreis für die bebaute Liegenschaft dem Verkehrswert entsprechen. Alte Rechtslage bis 31.12.2015: Für das Aufteilungsverhältnis zwischen Bodenwert und Gebäudewert fand sich bisher im Einkommensteuergesetz keine Regelung. Die Ermittlung des Anteils für Grund und Boden für außerbetriebliche Grundstücke erfolgte in der Praxis in der Anwendung der Einkommensteuer- Richtlinien Rz. 6447. In dieser Randziffer wird ausgeführt, dass bei Gebäuden, bei denen ein AfA-Satz von 1,5% bzw. 2% angesetzt wurde, keine Bedenken bestehen, den ausgeschiedenen Anteil für Grund und Boden anzuerkennen, wenn er nicht weniger als 20% beträgt und wenn keine außergewöhnlichen Verhältnisse vorliegen (EStR Rz. 6447). Diese 80/20-%-Aufteilungsregel galt bisher für Liegenschaften im Privatvermögen. Bei Liegenschaften im Betriebsvermögen ist die Aufteilung zwischen Gebäude und Grund und Boden aufgrund eines Gutachtens nachzuweisen.


Stand: 12.10.2016

Neue Rechtslage ab 1.1.2016 für Grundstücke im Privatvermögen: Mit dem StRefG 2015/2016 wird im § 16 (1) Z 8 d EStG ein fingiertes Aufteilungsverhältnis für Grund und Boden in Höhe von 40% der Anschaffungskosten festgelegt. Dieses fingierte Aufteilungsverhältnis in Höhe von 40% der Anschaffungskosten für den Bodenwert gilt nicht, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweichen. Weiters ist im EStG eine Ermächtigung des BMF vorgesehen, anhand geeigneter Kriterien (z.B. Lage, Bebauung) abweichende Aufteilungsverhältnisse von Grund und Boden und Gebäude im Verordnungsweg festzulegen. GrundanteilVerordnung (GrundanteilV 2016) Gemeinden unter 100.000 Einwohner und durchschnittlicher Preis für Bauland unter 400 €/m2:

Grundanteil 20 % Gemeinden über 100.000 Einwohner oder Preis für Bauland über 400 €/m2: Gebäude mit mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten – Grundanteil: 30 % Gebäude bis zu 10 Wohn- und Geschäftseinheiten – Grundanteil: 40 % § 3 (1) Der auszuscheidende Anteil des Grund und Bodens ist nicht nach § 2 pauschal zu ermitteln, wenn er nachgewiesen wird. Als Nachweis gilt: z.B. Gutachten durch einen Sachverständigen; wobei dieses vorgelegte Gutachten der freien Beweiswürdigung der Behörde unterliegt. § 3 (2) Der Anteil des Grund und Bodens ist gem. § 16 (1) Z 8 lit. d, 3. Satz EStG 1988 dann nicht nach § 2 pauschal auszuscheiden, wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich davon abweisen (erheblich = Abweichung von tatsächlichem Grund und Boden-Anteil: um mind. 50 %). Auf Grund der Übergangsbestimmung des § 124b Z 284 ist festgelegt, dass ohne Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses der Grundanteil mit 1.1.2016 wie folgt anzupassen ist: Beispiel lt. ErlRV: Anschaffungskosten 2006 100 Anteil Gebäude 80% (lt. Rz. 6447 EStR) 80 AfA für 2006 – 2015 = 1,5% von 80= 1,2 X 10 Jahre 12 AfA neu ab 2016 Anteil Gebäude = 60 X 1,5 AfA 0,9 Buchwert Gebäude per 31.12.2015 68 Buchwert Gebäude NEU 68 abzgl. 25% 51 Grund und Bodenanteil NEU 37 Für Grundstücke im Betriebsvermögen ist die Aufteilung zwischen Grund und Boden und Gebäude aufgrund eines Gutachtens vorzunehmen. Grundsatz der einheitlichen Abnutzung (Gebäudebestandteil oder selbständige Wirtschaftsgüter): Jedes Wirtschaftsgut unterliegt einer einheitlichen Absetzung für Abnutzung. Es ist daher nicht zulässig, ein Gebäude in Teile aufzuspalten und verschiedene AfA Sätze anzuwenden (Einbau einer Zentralheizung oder Aufzug). Liegt ein selbständiges Wirtschaftsgut vor, kann eine eigene AfA angesetzt werden. Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand (EStR Rz 2620-2625 und Rz 6474 - 6475) Rechtslage bis 31.12.2010: Bei Erwerb eines Gebäudes im schlechten Erhaltungszustand sind grundsätzlich alle Aufwendungen in nahem zeitlichem Zusammenhang von etwa drei Jahren als Teil der Anschaffungskosten anzusetzen und auf die Nutzungsdauer des Gebäudes verteilt abzuschreiben. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist bei mietengeschützten Gebäuden gerechtfertigt, weil das Verfügungsrecht des Eigentümers Einschränkungen unterworfen ist.


Stand: 12.10.2016

Rechtslage ab 1.1.2011: - Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist aufgrund des bloßen zeitlichen Zusammenhanges mit

dem Kauf sowie dem Verhältnis der Höhe der Aufwendungen zum Kaufpreis nicht zu aktivieren (EStR Rz 6474).

- Eine Aktivierungspflicht der Anschlussreparaturen besteht nur dann, wenn für das Gebäude erst durch diese Maßnahmen eine Betriebsbereitschaft aufgrund der Nutzungsabsicht des Käufers erreicht wird.

- Im Anwendungsbereich des § 28 (2) EStG sind Instandsetzungsaufwendungen stets auf 10 Jahre (15 Jahre ab 2016) abzusetzen (1/10 bzw. 1/15 ab 2016 verdrängte Aktivierung). Dabei ist davon auszugehen, dass bei Erwerb eines vernachlässigten Gebäudes alle Aufwendungen in nahem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung als Instandsetzungsaufwendungen einzustufen sind - auch dann, wenn isoliert betrachtet Instandhaltungsaufwand vorliegt (EStR Rz 6475).

Opfertheorie (EStR Rz 2618 und Rz 6418a) Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten und Freimachungskosten gehören mit dem Kaufpreis zu den Anschaffungskosten von Grund und Boden. Ein Gebäude ist dann abbruchreif, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht sinnvoll saniert werden kann.

Erwerb eines noch verwendbaren Gebäudes in der Absicht, es abzureißen: Abbruchkosten, Freimachungskosten und Restbuchwert des Gebäudes sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

Abbruch eines noch zu verwendenden Gebäudes, das nicht in Abbruchabsicht erworben wurde: Abbruchkosten, Freimachungskosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten (VwGH 27.11.2014, 2011/15/0088).

Abbruch eines noch verwendbares Gebäude durch Alteigentümer: Abbruch- und Restbuchwert und Freimachungskosten sind sofort abzugsfähige Werbungskosten.

Wird nach Abbruch des Gebäudes, das vermietet wurde, ein Parkplatz errichtet, der ebenfalls zur Erzielung von Vermietungseinkünften dient, sind auch die Abbruchkosten sofort abzugsfähig (VWGH 24.6.2010, 2008/15./0179). Mietrechtserwerb durch den Vermieter Zahlungen des Vermieters an den ausziehenden Mieter zwecks Freimachung eines Gebäudes von Bestandsrechten stellen bei weiterer Nutzung des Gebäudes nachträgliche Anschaffungskosten des Gebäudes dar, die im Wege der AfA zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten führen können. Wird das Gebäude in weiterer Folge abgerissen, erhöhen die Zahlungen den Wert des Grund und Bodens. 4.5. Fiktive Anschaffungskosten (Anschaffungsorientierter Wert) Als fiktive Anschaffungskosten gilt jener Betrag, den der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt des Erwerbes für das Wirtschaftsgut aufwenden muss (anschaffungsorientiert). Dieser Betrag umfasst auch fiktive Nebenkosten, die zwingend anfallen würden (Grunderwerbsteuer, Grundbuchseintragungsgebühr). EStR Rz 6441: Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988) sind aus der Sicht des Erwerbers im Schätzungswege nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für den Erwerber als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungswege auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung zum Zweck der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar. EStR Rz 6442: Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl. dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109). Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Gleiches trifft für den Bewertungsvorgang selbst zu.


Stand: 12.10.2016

EStR Rz 6442a: Die fiktiven Anschaffungskosten sind anschaffungsorientiert und gehen von einem ertragsorientierten Erwerber aus. Demgegenüber ist der gemeine Wert verkaufsorientiert und stellt nicht auf den Erwerbszweck ab. Daher werden die fiktiven Anschaffungskosten primär aus dem Ertragswert abgeleitet (vgl. Rz 6442), während beim gemeinen Wert die Sachwertkomponente umso bedeutsamer sein wird, je mehr sich das Objekt zur privaten Nutzung eignet. Bei typischen Ertragsobjekten, wie z.B. Mietwohngebäuden, werden gemeiner Wert und fiktive Anschaffungskosten einander weitgehend entsprechen, während bei typisch der privaten Nutzung dienenden Objekten, z.B. Einfamilienhäusern, der gemeine Wert dem Sachwert entspricht. Bei Eigentumswohnungen wird der gemeine Wert am ehesten aus unbedenklichen Vergleichswerten abzuleiten sein; sind solche nicht vorhanden, ist die Gewichtung von Sach- und Ertragswert je nach Eignung des Objekts zur Eigennutzung oder Vermietung vorzunehmen. „Die fiktiven Anschaffungskosten von Häusern, deren Mietzinsbildung gesetzlichen Beschränkungen unterliegt, ist nach ständiger Rechtsprechung nach dem Ertragswert zu berechnen. Allerdings ist dem Bfr. zuzustimmen, dass auf die Preise von Vergleichsobjekten Rücksicht zu nehmen ist. Dass die Verkaufspreise solcher Objekte, die dem zu beurteilenden Objekt in wesentlicher Hinsicht vergleichbar wären, für die Schätzung der fiktiven Anschaffungskosten des Objektes einen wertvollen Beitrag leisten und im Besonderen einer allein vom Ertragswert ausgehenden Schätzung eine wirksame Kontrolle und erforderlichenfalls Korrekturhilfe bieten können, ist nicht in Abrede zu stellen. Außerdem hat die Behörde den Umstand, dass durch eine Kategorieanhebung langfristig höhere Erträge erzielbar sind, sowie ein Potenzial künftiger Mietzinssteigerungen nicht beachtet.

Auch die Ablehnung eines unter dem Titel „Hoffnungsertrages“ beantragten Zuschlages auf die Durchschnittserträge wurde nicht ausreichend begründet (VwGH 10.8.2005, 2002/13/0132).“ Bewertungsverfahren Ertragswertverfahren: Der Ertragswert des Grundstückes ergibt sich durch Kapitalisierung des für die Zeit nach dem Bewertungsstichtag zu erwartenden Jahresreinertrag zum angemessenen Zinssatz und der zu erwartenden Nutzungsdauer. Der Jahresreinertrag ergibt sich aus der Differenz des Jahresrohertrages (Berücksichtigung von Wachstumspotential) abzüglich Bewirtschaftungskosten (nicht umlegbare Betriebs- und Verwaltungskosten, Instandhaltungskosten und Mietausfallwagnis). Mietausfallwagnis: - Mietwohnobjekt 3,0 – 5,0 % vom Jahresrohertrag - Büro und Praxis 4,0 – 8,0 % vom Jahresrohertrag Instandhaltungskosten: - Wohnhaus neu 0,5 % von den Herstellungskosten - Wohnhaus alt,

Geschäfts- und Bürogebäude 0,5 – 1,5 % von den Herstellungskosten Vergleichswertverfahren: Im Vergleichswertverfahren ist der Wert einer Immobilie durch Vergleich mit den tatsächlich erzielten Kaufpreisen vergleichbarer Immobilien, sogenannte „Vergleichswerte“, zu ermitteln. Sachwertverfahren: Der Sachwert ist durch Summe des Bodenwertes (als Vergleichswert durch Heranziehen v. Kaufprei-sen vergleichbarer Liegenschaften ermittelt), des Bauwerkes (Baukosten abzügl. Wertminderung wg. Alter und Baumängel/Bauschäden), des Wertes sonst. Bestandteile und des Zubehörs zu ermitteln. 4.6. Herstellungsaufwand (EStR Rz 6476 ff und § 203 (3) UGB)

Gesetzliche Grundlage und Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand: Nach § 203 (3) UGB zählen zu den Herstellungskosten Aufwendungen für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, für die Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (§ 203 (3) UGB). Auch für das Steuerrecht kann die Definition aus dem Unternehmensrecht herangezogen werden, allerdings ist die Definition für das Steuerrecht nicht vollkommen deckungsgleich. Einkommensteuerrechtlich ist der Begriff Herstellungsaufwand nicht definiert. Nach aktueller Judikatur liegt aus steuerlicher Sicht Herstellungsaufwand vor, wenn: ein Wirtschaftsgut erstmals geschaffen (Neubau) oder erweitert (Vergrößerung der Nutzfläche)

wird bzw.


Stand: 12.10.2016

durch Maßnahmen bei einem bestehenden Wirtschaftsgut dessen Wesensart (Funktion) geändert wird, insbesondere wenn dies zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führt (erstmaliger Einbau einer Heizung, Kategorieanhebung).

Erhaltungsaufwand liegt insbesondere dann vor, wenn dadurch der ordnungsgemäße Zustand erhalten oder wenn der ursprüngliche Zustand wieder hergestellt wird. Erhaltungsaufwand liegt auch dann vor, wenn vorhandene Teile ausgetauscht werden, wobei auch ein besseres Material oder eine modernere Ausführung verwendet werden kann (Dachreparatur, Betondecke anstelle einer Holzdecke, Eisentor anstelle Holztor, Reparaturen bei Sanitäranlagen, Erneuerung der Steigleitung), solange nicht die Wesensart verändert wird. Ausgehend von dieser Definition sind Werbungskosten nicht schon deshalb Herstellungsaufwand, wenn sich der Nutzungswert des Gebäudes erhöht oder die Nutzungsdauer verlängert. In einem solchen Falle liegt noch immer Erhaltungsaufwand vor. Damit aus einem Erhaltungsaufwand Herstellungsaufwand wird, muss zur wesentlichen Verbesserung noch das Merkmal der Änderung der Wesensart hinzutreten. Maßgeblich für die Änderung der Wesensart ist es, dass sich die Funktion - also die Zweckbestimmung, Nutzungsmöglichkeit oder wesentliche Erhöhung der Leistungskapazität (VwGH 21.11.2013, 2011/15/0114) - ändert. „Nicht jede Maßnahme, die eine erhebliche Verbesserung des Wirtschaftsgutes mit sich bringt und damit unternehmensrechtlich an sich Herstellungsaufwand darstellt, führt allerdings zu steuerlichem Herstellungsaufwand: Werden zwar umfangreiche Sanierungsarbeiten – wie eben das Versetzen von Wänden oder der Austausch von Rohren – vorgenommen, jedoch im Ergebnis die Wesensart beibehalten, liegt idR Erhaltungsaufwand vor.“ (Mag. Renner ÖStZ 2008/202, 96 Abgrenzung zwischen Herstellung und Erhaltung bei Umbaumaßnahmen) Treffen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand im Rahmen einer Baumaßnahme zusammen, sind beide Posten getrennt zu behandeln, soweit der Erhaltungsaufwand auch ohne Herstellungsaufwand angefallen wäre. Ist der Erhaltungsaufwand durch den Herstellungs-aufwand bedingt, ist insgesamt von einem Herstellungsaufwand auszugehen. EStR Rz 6452 - Beispiel 1: Im Zusammenhang mit einem nachträglichen Einbau von Sanitäreinrichtungen (Bad, WC) müssen die Wände in diesen Räumen neu ausgemalt werden. Es liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor. EStR Rz 6453 - Beispiel 2: Ein schadhaftes Dach muss repariert werden; das Gebäude wird aufgestockt; dabei gleich ein neues Dach aufgesetzt. Die Dacherneuerung ist Erhaltungsaufwand (Instandsetzungsaufwand), die Gebäudeaufstockung Herstellungsaufwand. Steuerliche Behandlung des Herstellungsaufwands: Grundsätzlich ist der Herstellungsaufwand sowohl im Betriebs- als auch im Privatvermögen zu aktivieren und auf die Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) zu verteilen. In bestimmten Fällen ist eine neue Restnutzungsdauer zu ermitteln. Für Liegenschaften im außerbetrieblichen Vermögen kann über Antrag ein gem. § 28 Abs. 3 EStG begünstigter Herstellungsaufwand auf 15 Jahre abgeschrieben werden (Verteilungswahlrecht). Begünstigter Herstellungsaufwand gem. § 28 Abs. 3 EStG (EStR Rz 6480 – 6483):

Aufwendungen nach §§ 3 - 5 MRG, wenn das Gebäude den Bestimmungen des MRG über die Verwendung des Hauptmietzinses unterliegt (Objekte mit Vollanwendung des MRG – siehe S. 1);

Sanierungsmaßnahmen, wenn die Gewährung oder Zusage für eine Förderung vorliegt nach dem/den: - Wohnhaussanierungsgesetz - Startwohnungsgesetz - landesgesetzlichen Vorschriften über die Förderung der Wohnhaussanierung;

Sanierungsaufwand nach § 19 Denkmalschutzgesetz (Bescheinigung des Bundesdenkmalamtes, Gebäudeanschaffung nicht begünstigt.)


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Der geförderte Dachbodenausbau im Rahmen einer Sockelsanierung oder einer Blocksanierung fällt unter § 28 Abs. 3 Z 2 EStG und kann begünstigt abgesetzt werden. Der freifinanzierte Dachbodenausbau ist daher steuerlich nicht begünstigt und ist auf die Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Die Verteilung kann auch auf einen kürzeren Zeitraum - zumindest 10 Jahre - abgesetzt werden, wenn erhöhte Zwangsmieten oder erhöhte Mieten aufgrund gesetzlicher Vorschriften eingehoben werden (Erhöhte Zwangsmieten oder erhöhte Mieten sind vor Gericht oder vor der Schlichtungsstelle vereinbarte Mieten nach §§ 18, 18a oder 18b MRG). Für Liegenschaften im Betriebsvermögen ist im § 8 Abs. 2 EStG für Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für denkmalgeschützte Betriebsgebäude im Interesse der Denkmalpflege aufgewendet werden, eine Absetzung auf 10 Jahre vorgesehen. Als Nachweis ist eine Bescheinigung vom Bundesdenkmalamt erforderlich. Eigentumsübertragung im außerbetrieblichen Vermögen - BIS 31.7.2008: Übertragung von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis): Die restliche 1/15 (1/10) Absetzung geht auf den Rechtsnachfolger über, wenn die Abschreibungsbasis vom Einheitswert berechnet wird. Übertragung unter Lebenden (Verkauf, Schenkung):

Die restliche 1/15 (1/10) Absetzung für Herstellungsaufwand geht verloren. Verlängerung der Spekulationsfrist Ermittlung von besonderen Einkünften § 28 Abs. 7 EStG, wenn innerhalb von 15 Jahren vor der

Übertragung des Mietobjekts unter Lebenden von Herstellungsaufwendungen eine 1/10 oder 1/15 Absetzung vorgenommen wurde (Ab 1.8.2008 nur bei Verkauf i.S. SchenkMG 2008).

Auch bei Aufgabe des Fruchtgenussrechtes besteht im Sinne der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine Übertragung der Liegenschaft unter Lebenden. (Als Basis für die Schenkungssteuer ist das Fruchtgenussrecht des Fruchtgenussberechtigten versicherungsmathematisch zu berechnen). Eigentumsübertragung im außerbetrieblichen Vermögen – AB 1.8.2008: Bei Übertragung des Gebäudes auf eine andere Person können restliche Teilbeträge ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr vom Rechtsnachfolger nur fortgesetzt werden, wenn das Gebäude unentgeltlich erworben wurde. Zehntel- und Fünfzehntelbeträge für Herstellungsaufwendungen können ab dem Jahr, das dem Übergang auf die Privatnutzung oder das der Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen folgt, nicht mehr geltend gemacht werden. 4.7 Erhaltungsaufwand § 4 (7) EStG, § 28 (2) EStG

(Instandhaltung, Instandsetzung) Grundsätzlich ist Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig. Die einzige Einschränkung besteht bei Gebäuden (§ 4 (7) und § 28 (2) EStG), die Wohnzwecken dienen. In diesem Fall ist der Erhaltungsaufwand in Instandhaltungsaufwand und in Instandsetzungsaufwand zu trennen. Betreffend der sofortigen Abzugsfähigkeit des Erhaltungsaufwandes gibt es bei Mietwohngebäuden folgende Einschränkung:

- Gebäude, die zum Anlagevermögen gehören und an Personen, die nicht betriebszugehörige Arbeitnehmer sind, für Wohnzwecke entgeltlich vermietet werden (§ 4 (7) EStG),

- Gebäude, die der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung dienen, die für Wohnzwecke vermietet werden (§ 28 (2) EStG),

ist der Erhaltungsaufwand zu trennen in:

* Instandhaltungsaufwand * Instandsetzungsaufwand Von dieser Trennung des Erhaltungsaufwandes für Vermietungsobjekte im betrieblichen Bereich sind nicht betroffen an Arbeitnehmer vermietete Gebäude, Betriebsgebäude die keine Wohngebäude


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darstellen, oder Hotels und vergleichbare Gebäude, die der kurzfristigen Beherbergung dienen (EStR Rz 1401). Instandhaltung liegt vor, wenn lediglich unwesentliche Gebäudeteile ausgetauscht werden bzw. wenn es zu keiner wesentlichen Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer kommt:

- laufende Wartungsarbeiten - Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen - Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume - Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerung des Außenverputzes - Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt (Sturm- bzw. Hagelschaden) EStR Rz 6468 Der Instandhaltungsaufwand ist sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzusetzen. Bei Gebäuden im Privatvermögen kann bei nicht regelmäßig jährlich anfallenden Instand-haltungsarbeiten als Alternative über Antrag dieser auf fünfzehn Jahre (bis 2015: auf zehn Jahre) verteilt abgesetzt werden (§ 28 (2) 1. Teilstrich EStG). Dieses Verteilungswahlrecht ist für jede bauliche Maßnahme separat auszuüben. Bei Miteigentumsgemeinschaften kann jeder Miteigentümer das Wahlrecht getrennt ausüben. Instandsetzungsaufwand ist gem. § 28 (2) EStG jener Aufwand der:

- nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehört, aber

- allein oder zusammen mit einem Herstellungsaufwand * den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöht oder * die Nutzungsdauer wesentlich verlängert. Als Instandsetzungsaufwand gelten insbesondere Aufwendungen im Zusammenhang mit Austausch von Fenstern, Türen, Dach und Dachstuhl, Zwischenwänden, Unterböden, Aufzugsanlagen, Heizungsanlagen, Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen, Sanitäranlagen, umfangreiche Erneuerung des Außenverputzes mit Wärmedämmung, Trockenlegung der Mauern (EStR Rz 6469). Eine wesentliche Erhöhung ist dann zu unterstellen, wenn einer von den o.a. unselbständigen Gebäudeteilen zur Gänze bzw. zu mehr als 25% ausgetauscht wird. Die 25%-Grenze ist getrennt für jede Aufwandskategorie zu beurteilen. Eine wesentliche Erhöhung des Nutzungswertes ist zu unterstellen, wenn zumindest bei einer Aufwandskategorie mehr als 25% ausgetauscht wurde. Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (EStR Rz 6463). Bei Vermietung einer Eigentumswohnung kann unterstellt werden, dass als Bezugsgröße die Wohnung angesetzt wird (EStR Rz 6465a). Bei Sanierung eines Zinshauses ist die Bezugsgröße das gesamte Vermietungsobjekt. EStR Rz 6463 - Beispiel: In einem Gebäude werden 20% der Fenster und 20% der Elektroinstallationen ausgetauscht. Da bei keiner der in Rz 6469 angeführten Maßnahmenkategorien die 25%-Grenze überschritten wird, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor. Die 25%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung hat nur in Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht. EStR Rz 6463 - Beispiele: 1. In einem Wohnhaus sollen nach dem diesbezüglich erteilten Auftrag 80% aller Fenster in den Jahren 2001 und 2002 ausgetauscht werden. Unabhängig davon, wie viele Fenster in den einzelnen Jahren tatsächlich gewechselt werden bzw. welches Verhältnis sich daraus ergibt, liegt in jedem Jahr Instandsetzungsaufwand vor. 2. In einem Wohnhaus werden bei Freiwerden einzelner Wohnungen die Fenster der jeweiligen Wohnung ausgetauscht. Sofern im jeweiligen Jahr insgesamt nicht mehr als 25% der Fenster ausgetauscht werden, liegt kein Instandsetzungsaufwand vor.


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Steuerliche Behandlung des Instandsetzungsaufwandes: Alte Rechtslage bis 31.12.2015: Jener Instandsetzungsaufwand bei Wohngebäuden im Privatvermögen, der nicht durch steuerfreie Subventionen aus öffentlichen Mitteln gedeckt ist, ist gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen - § 28 (2) EStG. Bei Mietgebäuden im Privatvermögen, die nicht Wohnzwecken dienen, ist der Instandhaltungsaufwand sofort abzusetzen. Gem. EStR Rz. 6457 besteht ein Wahlrecht, die Instandsetzungsaufwendungen sofort oder auf 10 Jahre verteilt abzusetzen. Dieses Verteilungswahlrecht ist für jede bauliche Maßnahme separat auszuüben. Instandsetzungsaufwand von Liegenschaften im Betriebsvermögen, wenn diese an nicht Betriebszugehörige für Wohnzwecke vermietet werden, ist im Zuge einer MWR auf 10 Jahre zu verteilen - § 4 (7) EStG. Neue Rechtslage ab 1.1.2016: Mit dem StRefG 2015/2016 wurde sowohl im § 4 (7) als auch im § 28 (2) EStG der Verteilungszeit-raum von 10 Jahre auf 15 Jahre ausgeweitet. Auch die Übergangsbestimmungen sehen für sogenannte Alt-1/10-tel-Absetzungen eine Umstellung ab 1.1.2016 auf einen Verteilungszeitraum von 15 Jahren vor. Beispiel lt. ErlRV: Instandsetzungsaufwand im Jahre 2012 90 Absetzung 1/10 in den Jahren 2012 – 2015 9 (90/10) Restbetrag per 31.12.2015 54 Restlaufzeit NEU in Jahre 11 Absetzung NEU ab 2016 – 2026 4,9 (54/11) Die Verlängerung des Verteilungszeitraumes ab 01.01.2016 von 10 auf 15 Jahre gilt auch für jenen Instandhaltungsaufwand, der freiwillig ab 1.1.2016 verteilt abgesetzt wird. Bereits laufende freiwillige 1/10 Absetzungen für Instandhaltungsaufwand können unverändert auslaufen. Instandsetzungsaufwand bei gemischter Nutzung des Gebäudes: Wird ein Gebäude teilweise für Wohnzwecke und teilweise für andere Zwecke verwendet (z.B. für Bürozwecke, Geschäftslokale) vermietet, dann sind Instandsetzungsaufwendungen, soweit sie den Wohnzwecken dienenden Teilen eindeutig zurechenbar sind, auf fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) zu verteilen. Jene Instandsetzungsaufwendungen, die nicht für Wohnzwecke vermietete Teile des Gebäudes betreffen, können wie Instandhaltungsaufwand sofort oder über fünfzehn Jahre (bis 2015: zehn Jahre) verteilt abgesetzt werden. Nicht eindeutig zuordenbare Instandsetzungsaufwendungen (Instandsetzung des Daches, Erneuerung der Hauptwasserleitungen) sind entsprechend dem Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Ein untergeordnetes Ausmaß von weniger als 20% der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt außer Betracht (EStR Rz 6472). EStR Rz 6472 - Beispiel: Bei einem Gebäude, welches zu 40% für Geschäftszwecke und zu 60% für Wohnzwecke vermietet wird, wird die Fassade abgeschlagen, wärmegedämmt und neu verputzt; in allen Geschäftslokalen wird die Zentralheizungsanlage erneuert. Beide Maßnahmen stellen Instandsetzungsaufwendungen dar. Die Fassadenerneuerung ist zu 60% als Instandsetzung auf ein Wohngebäude zu beurteilen und zwingend auf zehn Jahre zu verteilen. Die den Geschäftszwecken zuzuordnende Erneuerung der Fassaden (40%) und die Erneuerung der bestehenden Zentralheizungsanlage (100%) sind sofort oder über Antrag auf zehn Jahre verteilt absetzbar. Instandhaltungsrücklage nach dem WEG 2002: Nach dem WEG haben Wohnungseigentümer eine angemessene Rücklage zur Vorsorge für künftige Erhaltungs- und Verbesserungsarbeiten zu bilden (Instandhaltungsrücklage). Diese Rücklage stellt Vermögen der Eigentümergemeinschaft dar; wirtschaftlich ist die Rücklage hingegen weiterhin den


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Wohnungseigentümern zuzurechnen. Zahlungen der Wohnungseigentümer an den Instandhaltungsfonds stellen noch keine Betriebsausgabe / Werbungskosten dar. Werbungskosten liegen erst bei Abfluss aus dem Instandhaltungsfonds vor (Rz 6419a EStR). Eigentumsübertragung im außerbetrieblichen Vermögen – BIS 31.7.2008:

Übertragung von Todes wegen (Erbschaft, Vermächtnis): Die restlichen 1/10 Absetzungen können vom Erben weitergeführt werden, wenn die Abschreibung vom Einheitswert vorgenommen wird. Übertragung unter Lebenden (Verkauf, Schenkung): Die restlichen 1/10 Absetzungen gehen verloren. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu. Eigentumsübertragung im außerbetrieblichen Vermögen – AB 1.8.2008 (EStR Rz 6486a):

Bei Übertragung des Gebäudes auf eine andere Person gilt Folgendes: - Bei entgeltlicher Übertragung können ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr restliche

Zehntelbeträge nicht mehr abgezogen werden. - Bei unentgeltlicher Übertragung können ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr restliche

Zehntelbeträge vom Rechtsnachfolger fortgesetzt werden.

Beispiel: 2005 wurden vom Vater für ein vermietetes Gebäude 50.000,-- für Instandsetzungen aufgewendet. Am 19.11.08 wurde das Gebäude an seine Tochter übertragen. Diese vermietet das Gebäude weiter. Der Zehntelabsetzbetrag für 2008 kann in voller Höhe von 5.000,-- beim Vater angesetzt oder wahlweise im Verhältnis von 11/12 zu 1/12 zwischen Vater und Tochter aufgeteilt werden. Aufgabe der Vermietung oder Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen:

Die noch nicht abgesetzten 1/10 Absetzungen für Instandsetzungsaufwendungen können in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden (EStR Rz 6487). Beispiel: In Fortsetzung des obigen Beispiels wird von der Tochter Ende des Jahres 2012 die Vermietung aufgegeben und das Gebäude danach privat genutzt. Die verbleibenden 2/10 können in den Jahren 2013 und 2014 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Eigentumsübertragung im Betriebsvermögen:

Wenn die Liegenschaft veräußert oder entnommen worden ist oder durch höhere Gewalt ausscheidet, sind die restlichen 1/10 Absetzungen sofort abzusetzen. Wird das Unternehmen einschließlich des Gebäudes veräußert bzw. aufgegeben, dann sind die offenen 1/10 Absetzungen sofort abzusetzen. Bei unentgeltlichem Betriebsübergang besteht Buchwertfortführung. 4.8. Antragsverteilung von bestimmten Werbungskosten gem. § 28 (2) EStG

(Wahlrecht – Aufwands-15telung auf Antrag) Neben den nicht regelmäßig jährlich anfallenden Instandhaltungsarbeiten können folgende Aufwendungen ab 1.1.2011 über Antrag gleichmäßig auf 15 Jahre (bis 31.12.2015: auf 10 Jahre) verteilt werden: - Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen und damit

zusammenhängende Aufwendungen (außerordentliche Wertverluste - § 28 (2) 2. Teilstrich EStG) sowie - außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder

Herstellungsaufwendungen sind (ungewöhnliche Kosten außerhalb des Investitionsbereiches, insbesondere Abbruchkosten, Katastrophenschäden - § 28 (2) 3. Teilstrich EStG).


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5. STEUERLICHE LIEBHABEREI Seitens des Finanzamtes wird bei Anfallen eines Verlustes oder Werbungskostenüberschusses im Zuge einer Vermietungstätigkeit überprüft, ob in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erreicht werden kann. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung gleich bleibt. Damit verbundene negativen Einkünfte sind einkommen-steuerlich weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Etwaige Zufallsgewinne werden nicht besteuert. Umsatzsteuerrechtlich kann Liebhaberei nur bei der kleinen Vermietung gem. § 1 (2) LVO vorliegen. 5.1. Vorprüfung Der Überprüfung der Einkunftsquelleneigenschaft ist eine Vorprüfung, ob überhaupt eine Einkunftsquelle vorliegt, vorgelagert. Prüfpunkte: • Publizität und Fremdüblichkeit der Mietverträge und tatsächlicher vertragsgemäßer Abwicklung • Vertragsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen oder eigener Gesellschaft müssen neben der

Publizität und Fremdüblichkeit einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben.

• Richtige Zuordnung von Einkünften • Vermietung an Miteigentümer • Rechtmäßigkeit der Gewinn- und Überschussermittlung • Nutzung des Mietobjektes für eigene Zwecke 5.2. Beurteilungseinheit (LRL 2012 Rz 6-9) Eine Liebhabereibeurteilung hat für jede Beurteilungseinheit gesondert zu erfolgen. Werden mehrere Vermietungseinheiten in einem Mietshaus vermietet, sind deren Einkünfte für die Liebhabereibeurteilung zusammenzufassen, sofern nicht für einzelne Wohnungen eine gesonderte Bewirtschaftungsart zu erkennen ist (z.B. Vermietung von Geschäftslokalen und Wohnungen in einem Miethaus). Bei Vermietung mehrerer Eigentumswohnungen in einem Gebäude ist die Liebhabereibeurteilung grundsätzlich für jede einzelne Wohnung vorzunehmen, Ausnahme: einheitliche Bewirtschaftung. Bei der Beurteilung von Bestandsobjekten auf ihre Eigenschaft als Einkunftsquelle im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist grundsätzlich für jedes Mietobjekt gesondert zu untersuchen, ob es eine Einkunftsquelle bildet. Dies gilt insbesondere für verschiedene - wenn auch in einem Haus gelegene - Eigentumswohnungen, wenn diese an verschiedene Personen vermietet sind (BFG 8.7.2014, RV/3100386/2011). 5.3. Zuordnung zu einer Betätigungsart (Typenprüfung) 5.3.1. Einkunftsquellenvermutung § 1 (1) LVO - Große Vermietung Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss zu erzielen und nicht unter § 1 (2) LVO fällt. Die LRL 2012 legen fest, dass unter große Vermietung jede Überlassung von Gebäude fällt, die nicht unter § 1 (2) LVO zu subsumieren ist. Dazu zählen jedenfalls Gebäude, deren Größe und Bauart eine Nutzung im Rahmen der eigenen Lebensführung ausschließen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung -höchstens 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten. Ist die Betätigung auf einen


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begrenzten Zeitraum angelegt, muss innerhalb dieses Zeitraumes (max. 25 Jahre) ein Gesamtüberschuss erzielt werden. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 (1) LVO (große Vermietung) tritt durch spätere Begründung von Wohnungseigentum ein Wandel in eine Betätigung nach § 1 (2) LVO (kleine Vermietung) von Beginn der Vermietung ein (LRL 2012 Rz 92). Bei der Großen Vermietung ist die Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG unbestritten, außer es liegt ein Missbrauchstatbestand vor (§ 6 LVO).

5.3.2. Liebhabereivermutung § 1 (2) LVO - Kleine Vermietung Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen (Gebäude, die sich insgesamt für die Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung eignen: insbesonders Ein- und Zweifamilienhäuser, Landhäuser, Villen), Eigentumswohnungen (Wohnungen iSd Wohnungseigentumsgesetzes) und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (Quasi-Wohnungseigentum – Miteigentümer, die aufgrund einer Vereinbarung über eine Wohnung ausschließlich verfügen können – Wohnungseigentum-ähnliche Stellung). Der UFS ordnet die Vermietung von neun Eigentumswohnungen der kleinen Vermietung zu (UFS 31.3.2008, RV/0451-G/04). Damit sollen jene Vermietungseinheiten erfasst werden, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Werbungskosten (Objekte, die nicht vermietbar angeschafft werden, sondern errichtet oder saniert werden müssen) (§ 2 (4) LVO). Berichtigungsmöglichkeit einer Rechnung mit Steuerausweis bei nachträglicher Liebhaberei-Feststellung (UStR Rz 1739). 5.4. Nachweis der Gesamtüberschusserzielungsabsicht Um die Überschusserzielungsabsicht nachweisen zu können, ist anhand einer Prognoserechnung nachzuweisen, dass in einem absehbaren Zeitraum ein Gesamtüberschuss erwirtschaftet wird. In diese Rechnung sind pro Jahr folgende Positionen aufzunehmen:

Jahresmietertrag (Mietertrag lt. Mietvertrag, Planmieten lt. gesetzlichen Vorgaben zuzüglich Differenz zu fiktiven marktkonformen Mieten (LRL 2012 Rz 62) + Zukunftshoffnung + Indexsteigerung) abzüglich Absetzung für Abnutzung abzüglich 1/15 Absetzung Herstellungsaufwand – umgerechnet in Normale AfA abzüglich 1/10 Absetzung – Instandsetzung § 28 (2) EStG abzüglich laufender Erhaltungsaufwand (konkret geplante Maßnahmen oder pauschale Berücksichtigung) abzüglich Leerstehungskosten (Mietausfallsrisiko, pauschale Berücksichtigung) abzüglich sonstige Werbungskosten abzüglich Fremdfinanzierungskosten (Berücksichtigung von geplanten vorzeitigen Darlehensbedingungen – siehe Rz 98 LRL 2012) +/- Jahresergebnis


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Dieses Jahresergebnis wird für die Vergangenheit ab Beginn des Beobachtungszeitraums auf Grund der konkreten Zahlen und für die Zukunft nach der bisherigen Erfahrung ermittelt. Ob Liebhaberei vorliegt, hängt vom Zeitraum des Erreichens eines Totalüberschusses ab. Da die außerplanmäßige Kapitalrückzahlung den Beobachtungszeitraum begrenzt, muss vor Kauf der Immobilie durch eine Prognoserechnung der maximale Fremdkapitalanteil ermittelt werden. Bei gesetzlichen Mietzinsbeschränkungen (Kategoriemietzinse, Richtwertmietzinse) dürfen fiktive marktkonforme Mieten (Mietenspiegel WKO) eingestellt werden (LRL 2012 Rz 62, 63), wenn der Steuerpflichtige im Rahmen der ihm - durch die mietrechtlichen Regelungen - auferlegten Beschränkungen die Möglichkeiten der Erzielung von Einnahmen im Wesentlichen ausschöpft. Bei Liegenschaften im außerbetrieblichen Vermögen sind Veräußerungsüberschüsse nicht in die Gesamtüberschussbetrachtung mit einzubeziehen. Ob durch die Einführung der generellen Steuerpflicht bei privaten Grundstücksveräußerungen dieser Grundsatz aufrecht zu erhalten ist, bedarf noch einer Rechtsentscheidung. Bei Liegenschaften im Betriebsvermögen kann ein Veräußerungsgewinn (bei §-5-Ermittlung auch von Grund und Boden) in die Prognoserechnung mit einbezogen werden, wenn eine Veräußerung nachweislich geplant ist oder konkret geplant wird (VwGH 28.4.2009, 2006/13/0140).

5.5. Abweichung von der Prognoserechnung

5.5.1. Abweichung von der Prognoserechnung bei kleiner Vermietung Abweichung von der Prognoserechnung durch gewöhnliche (typische) Vermietungsrisiken

Beispiele für gewöhnliche Vermietungsrisiken:

- Baukostenüberschreitungen - zeitübliche Leerstehungen des Mietobjektes - allgemeine Mietreduktion am Immobilienmarkt - laufende Instandhaltungsaufwendungen Wird bei einer kleinen Vermietung wegen gewöhnlicher Vermietungsrisiken, die bei einer Prognoserechnung zu berücksichtigen wären, kein Gesamtüberschuss erreicht, liegt Liebhaberei vor. Auch bei Beendigung der Vermietung wegen gewöhnlicher Vermietungsrisiken ist Liebhaberei anzunehmen.

Abweichung von der Prognoserechnung durch Unwägbarkeiten und unvorhergesehenen Betätigungsrisiken Unter Unwägbarkeiten (anormale wirtschaftliche Verhältnisse) werden vom Steuerpflichtigen nicht oder nur wenig beeinflussbare äußere Umstände bzw. unvorhergesehene Ereignisse verstanden. Beispiele für Unwägbarkeiten: - wesentliche Vertragsabwicklungsschwierigkeiten - Verlust der persönlichen Arbeitskraft (Krankheit des Steuerpflichtigen) - Unerwartete Probleme bei der Suche nach einem Nachmieter - höhere Gewalt (Zerstörung des Mietobjektes) - Änderung einer langjährigen Rechtslage - Konkurs des Vertragspartners - Aufgabe eines Mietverhältnisses infolge finanzieller Zwangslage Wird eine kleine Vermietung wegen Unwägbarkeiten vor Erzielung eines Gesamtüberschusses beendet oder die Art der Bewirtschaftung geändert, so liegt eine Einkunftsquelle vor, wenn die Vermietungstätigkeit unter Außerachtlassung der Unwägbarkeit einen Gesamtüberschuss erzielt hätte.


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Änderung der Bewirtschaftung

Bei der Liebhabereibetrachtung sind jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Eine Änderung der Bewirtschaftung führt dann zur Liebhabereibeurteilung, wenn bei Außerachtlassung der Änderung der Bewirtschaftung kein Gesamtüberschuss zu erwarten wäre. Ob eine Änderung der Bewirtschaftung vorliegt, ist anhand der Planung, die der Prognoserechnung zugrunde gelegt wurde, zu überprüfen.

Wäre daher ohne Änderung der Bewirtschaftung aufgrund der tatsächlichen Ergebnisse und Prognoserechnung ein Totalüberschuss nachweisbar, führt eine Änderung der Bewirtschaftung zu keinen getrennten Beurteilungszeiträumen.

Beispiele für die Änderung der Bewirtschaftung:

- außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital (liegt nicht vor, wenn Tilgungszeitraum und -betrag im vorhinein bestimmt wurden und die Herkunft konkretisierbar und anhand geeigneter Unterlagen nachweisbar ist) - Änderung des Verwendungszwecks der Vermietungseinheit - Erweiterung einer saisonalen Vermietungstätigkeit auf eine Ganzjährige - Umstellung einer Fremdenzimmervermietung auf gewerbliche Vermietung - Durchführung von baulichen Maßnahmen und Sanierung (z.B. Kategorieanhebung) - Umstellung der Finanzierung

5.5.2. Abweichung von der Prognoserechnung bei großer Vermietung Bleiben bei einer zunächst als Einkunftsquelle eingestuften Vermietung die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist unter Berücksichtigung der Kriterien gem. § 2 (1) LVO zu prüfen, ob der ursprünglich absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Bei Abweichung durch Unwägbarkeiten und unvorhergesehene Betätigungsrisiken sind die gleichen Grundsätze wie bei der kleinen Vermietung anzuwenden. Durchführung einer Kriterienprüfung gem. § 2 (1) LVO Ausmaß und Entwicklung der Verluste § 2 (1) Zi 1 LVO

Liebhaberei ist anzunehmen, wenn die Höhe des Verlustes den Umsatz erreicht oder wenn die

Fixkosten (Abschreibung und Fremdkapitalzinsen) höher sind als die erzielten Einnahmen.

Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen § 2 (1) Zi 2 LVO

Marktgerechtes Verhalten / angebotene Leistungen und Preisgestaltung § 2 (1) Zi 4, 5 LVO

Reagiert der Vermieter auf die Verlustursachen marktgerecht – setzen von Maßnahmen im Bereich der angebotenen Leistungen und Preisgestaltung –, wird von einer Einkunftsquelle auszugehen sein.

Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen § 2 (1) Zi 6 LVO: Insbesondere ist zu überprüfen, ob objektiv nachvollziehbare und feststellbare Maßnahmen ergriffen wurden, die zu einer Verbesserung der Ertragslage führen. - außerplanmäßige Tilgung von Fremdkapital - Senkung der Zinsbelastungen durch Umschuldungen - Umbauarbeiten, um Leerstehungen zu reduzieren - Auch das Einstellen der Vermietung stellt eine Verbesserungsmaßnahme dar. Wenn keine Verbesserungsmaßnahmen gesetzt werden, liegt ab diesem Zeitpunkt Liebhaberei vor. Was bei der kleinen Vermietung schädlich ist – nämlich das Ändern der Bewirtschaftung – ist bei der großen Vermietung notwendig, damit keine Liebhaberei der Vermietung angenommen wird.


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6. FRUCHTGENUSS und GRUNDSTÜCKE 6.1. Anwendung und rechtliche Grundlagen Das Allgemeine Bürgerliche Gesetzbuch (ABGB) regelt den Fruchtgenuss (usus fructus) in den §§ 509 ff. Es ist darunter eine Personaldienstbarkeit zu verstehen, welche grundsätzlich mit dem Tod des Fruchtnießers (Fruchtgenussberechtigter, Alteigentümer) erlischt. Dem Fruchtnießer kommt das dingliche Recht zu, eine fremde Sache ohne Einschränkung - aber unter Schonung der Substanz - zu gebrauchen. Dingliche Rechte wirken gegenüber jedermann, also nicht nur gegenüber dem Fruchtgenussbesteller, sondern gegenüber jedem Dritten. Gegenstand des Fruchtgenussrechts kann sowohl eine unbewegliche, als auch eine bewegliche Sache sein, aber auch unkörperliche Sachen (Rechte) sind davon nicht ausgenommen. Eine fremde Sache im Sinn des § 509 ABGB kann somit sowohl eine Liegenschaft als auch ein Unternehmen oder ein sonstiger Vermögensgegenstand sein. Das ABGB regelt weiter, dass der Fruchtnießer die dienende Sache in jenem Zustand zu erhalten hat, in dem er sie übernommen hat. Für einen Schaden, der ohne sein Verschulden eingetreten ist, haftet er jedoch nicht. Droht aber eine Schädigung der Substanz durch ein pflichtwidriges Verhalten des Fruchtnießers, so hat der Eigentümer einen Anspruch auf Sicherstellung. Diesen Pflichten des Fruchtnießers stehen das Recht, die Sache in Bestand zu geben, gegenüber sowie auch der Anspruch auf den vollen Ertrag aus der Sache. Ein Hinweis am Rande: Der durch den Fruchtnießer geschlossene Mietvertrag endet nicht automatisch mit dem Ende des Fruchtgenussrechts. Es gibt zwei verschiedene Ausgestaltungsformen des Fruchtgenusses, welche es an dieser Stelle zu differenzieren gilt: der Vorbehaltsfruchtgenuss auf der einen Seite und der Zuwendungsfruchtgenuss auf der anderen. 6.2. Formen des Fruchtgenusses Beim Vorbehaltsfruchtgenuss wird die Liegenschaft dem Neueigentümer übertragen, wobei sich

der Alteigentümer das Fruchtgenussrecht an dieser Sache zurückbehält. Es kommt daher zur Übertragung einer belasteten Liegenschaft – das Nutzungsrecht verbleibt beim Fruchtnießer (Alteigentümer).

Beim Zuwendungsfruchtgenussrecht hingegen wird der Fruchtgenuss zugewendet, das Eigentum an der dienstbaren Sache selbst wird in diesem Fall jedoch nicht übertragen.

Des Weiteren ist wichtig, die Begriffspaare Nettofruchtgenuss und Bruttofruchtgenuss zu unterscheiden. Beim Nettofruchtgenuss hat – entsprechend der Konzeption des ABGB (§ 512 ABGB) – der

Fruchtnießer die Aufwendungen zu tragen, die im Zusammenhang mit der Sache entstehen. Ein Bruttofruchtgenussrecht liegt dann vor, wenn dem Fruchtnießer die Bruttoeinnahmen

zufließen, der Fruchtgenussbesteller jedoch die mit der dienenden Sache verbundenen Aufwendungen trägt. Hier stellt sich die Frage nach der steuerlichen Anerkennung dieser Konstruktion. Der Fruchtnießer wird in diesem Falle nicht unternehmerisch tätig, daher liegt bloße Einkommensverwendung durch den Eigentümer vor – also ein einkommensteuerlich unbeachtlicher Vorgang. Die erzielten Einnahmen sind weiterhin dem Eigentümer zuzurechnen (in der Regel sind die Grundsätze der (Unterhalts-)Rente anzuwenden).

6.3. Steuerliche Behandlung des Fruchtgenusses Welche einkommensteuerlichen Folgen hat die Begründung von Fruchtgenussrecht? Wem werden die im Zusammenhang mit dem Fruchtgenussrecht bzw. dessen Weiterveräußerung oder Ablöse stehenden Einnahmen zugerechnet und wie sind diese einkommensteuerrechtlich zu behandeln? Und welche Einkunftsart liegt bei diesen Vorgängen vor? Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfolgt die Einkünftezurechnung nach der „Ruppe-Formel“: Wer hat die Möglichkeit, Leistungen am Markt zu erbringen oder zu verweigern? (RdW 2013/488)


Stand: 12.10.2016

Im Erkenntnis des VwGH vom 27.6.2013, 2009/15/0219 wird ausgeführt, dass Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der die Möglichkeit besitzt, die sich bietenden Marktchancen zu nutzen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Damit der Fruchtgenuss steuerlich anerkannt wird, sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen (vgl. auch EStR Rz 111): Es bedarf eines schriftlichen Vertrages, der die Fruchtgenussbestellung nach außen hin klar

zum Ausdruck bringt und somit dem Fruchtnießer eine rechtlich abgesicherte Position vermittelt (Publizität).

Dieser Vertrag muss auf eine gewisse Laufzeit geschlossen sein – die Finanz geht in der Regel von einem Richtwert von 10 Jahren aus.

Außerdem muss der Vertrag fremdübliche Konditionen beinhalten. Schließlich darf es sich nur um ein Nettofruchtgenussrecht handeln – der Fruchtnießer hat die

laufenden Aufwendungen im Zusammenhang mit der dienenden Sache zu tragen.

Der Fruchtgenussberechtigte muss – neben der Tragung der Aufwendungen – auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen können, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Wenn bloß bereits abgeschlossene Mietverträge aufrecht erhalten werden, ist eine Einflussnahme nicht gegeben.

6.3.1. Vorbehaltsfruchtgenuss

Begründung Die Begründung von Vorbehaltsfruchtgenuss kann einerseits im Zuge der Schenkung eines Mietobjekts erfolgen – der Alteigentümer schenkt die in seinem Eigentum stehende Liegenschaft seinem Sohn, behält sich aber die Früchte (also die Mieteinkünfte) zurück. In diesem Fall ändert sich nichts an der Zurechnung der Einkünfte an den Alteigentümer (den Geschenkgeber), vorausgesetzt er hat die Möglichkeit, über die Einkünfte zu disponieren – er nimmt also am Wirtschaftsleben teil und kann die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Vorstellungen und Interessen gestalten.

Andererseits kann sich der Alteigentümer im Zuge des Verkaufes des Mietobjekts das Fruchtgenussrecht an den Einkünften aus der dienenden Sache (eben die Einkünfte aus dem Mietobjekt) zurückbehalten. Der Alteigentümer überträgt daher ein um den Wert des Fruchtgenussrechtes vermindertes Wirtschaftsgut auf den Neueigentümer. Es wäre nicht richtig, diesen Vorgang einerseits in die Veräußerung der unbelasteten Liegenschaft und andererseits in die entgeltliche Einräumung des Fruchtgenussrechts zu splitten.

Weiterveräußerung, Schenkung oder Ablöse von Vorbehaltsfruchtgenuss In weiterer Folge hat der Fruchtnießer die Möglichkeit, dass Vorbehaltsfruchtgenussrecht zu veräußern oder zu verschenken. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Neueigentümer dem Fruchtnießer das Fruchtgenussrecht an seiner Sache ablöst. Hier soll kurz auf die Weiterveräußerung und Ablöse des Fruchtgenussrechts eingegangen werden:

Für die Veranlagungen 2008 - 2011 Die Erlöse aus der Veräußerung sind nur im betrieblichen Bereich zu erfassen, nicht jedoch im außerbetrieblichen – mit der Ausnahme, dass es sich um Spekulationseinkünfte handelt. Dasselbe gilt für die Ablöse des Fruchtgenussrechts - außer, die Übertragung des Wirtschaftsgutes und die Ablöse des Fruchtgenussrechts stellen unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise einen einheitlichen Übertragungsvorgang dar (Details siehe EStR Rz 115a).

Für Übertragungen ab 2012 gilt Wird ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht ab 1.1.2012 entgeltlich an einen Dritten übertragen oder vom Neueigentümer abgelöst, so führt dies zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – VwGH, 21.12.2010, 2009/15/0046 (EStR Rz 115a). 6.3.2. Zuwendungsfruchtgenuss

Begründung: Die unentgeltliche Begründung von Fruchtgenuss unter Lebenden ohne gleichzeitige Übertragung der dienstbaren Sache (Zuwendungsfruchtgenuss) muss rechtlich abgesichert und von gewisser Dauer sein (10 Jahre, siehe oben). Vor allem muss der Fruchtnießer unternehmerisch tätig werden; er muss also am Wirtschaftsleben aktiv teilnehmen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ohne tatsächliche geschäftliche Maßnahmen des Fruchtgenussberechtigten keine veränderte Einkünftezurechnung anzunehmen (vgl. EStR Rz 117).


Stand: 12.10.2016

Grundsätzlich gilt, dass beim Netto-Fruchtgenuss die Einkünfte dem Fruchtnießer zuzurechnen sind, wenn der Zuwendungsfruchtgenuss steuerlich (siehe oben) anerkannt wird. Der Zuwendungsfruchtgenuss ist auch dann steuerlich anerkannt, wenn er in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht eingeräumt wird. Zu beachten ist hier, dass grundsätzlich die Zahlungen im Zuge einer gesetzlichen Unterhaltspflicht steuerlich nicht abzugsfähig sind. Werden solche Zahlungen jedoch in einen steuerlich anerkannten Zuwendungsfruchtgenuss gekleidet, so handelt es sich um einkommensteuerlich beachtliche Zahlungsvorgänge. Dies allerdings nur beim Nettofruchtgenuss. Wie bereits oben ausgeführt handelt es sich beim Bruttofruchtgenussrecht um steuerrechtlich unbeachtliche Einkommensverwendung.

Weiterveräußerung, Schenkung oder Ablöse von Zuwendungsfruchtgenuss: - für die Veranlagung 2008 - 2011 Auch hier gilt, dass die Veräußerung oder Ablöse des Fruchtgenussrechts nur im betrieblichen

Bereich zu steuerrechtlich relevanten Einkünften führt. Im außerbetrieblichen Bereich sind solche Vorgänge - ausgenommen Spekulation - bis 31.12.2011 steuerlich unbeachtlich.

- für Übertragungen ab 1.1.2012 Seit 1.1.2012 gilt, dass die entgeltliche Übertragung oder Ablöse des Zuwendungsfruchtgenusses

zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (EStR Rz 119). 6.4. Geltendmachung der Absetzung für Abnutzung (AfA) Es ist zu beachten, dass sich die Zurechnung von Einkünften nicht immer mit dem wirtschaftlichen Eigentum an den Wirtschaftsgütern deckt, aus denen die Einkünfte stammen. Nun ist in der Regel der Fruchtnießer aber weder zivilrechtlicher (weil fremde Sache) noch wirtschaftlicher Eigentümer im steuerrechtlichen Sinn, sodass ihm die AfA nicht zusteht, die Einnahmen aber sehr wohl zugerechnet werden. Der Fruchtgenussbesteller hingegen hätte zwar die AfA, kann sie aber mangels Einnahmen nicht geltend machen. Im Falle der unentgeltlichen Einräumung des Fruchtgenusses wird die AfA beim Fruchtgenussbesteller allerdings steuerlich nicht wirksam, da er ja keine Einnahmen hat und somit keine Einkunftsquelle anzunehmen ist (UFS 28.1.2010, RV/3639-W/08). Die AfA steht grundsätzlich dem wirtschaftlichen Eigentümer zu. Zur Beurteilung, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist, kommt es stark darauf an, wer die Chance auf Wertsteigerung hat bzw. wer das Risiko der Wertminderung trägt. Die Begründung von Belastungs- und Veräußerungsverboten allein führt noch nicht dazu, dass der Fruchtnießer wirtschaftlicher Eigentümer ist, kann aber ein Indiz dafür sein. In den EStR 2015, Rz 124 wird nunmehr die Meinung vertreten, dass dann wirtschaftliches Eigentum vorliegt, wenn der Fruchtgenussberechtigte eine Veräußerung des Grundstückes – auch gegen den Willen des zivilrechtlichen Eigentümers – erwirken kann und diesfalls der Fruchtnießer die Wertsteigerung des Grundstückes lukrieren kann oder dem zivilrechtichen Eigentümer eine allfällige Wertminderung ersetzen muss. Bei Begründung des wirtschaftlichen Eigentums mit dieser Gestaltungsmaßnahme sind unbedingt die zivilrechtlichen Konsequenzen zu berücksichtigen (Wann erfolgt der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums? Fällt im Todesfall nochmals Grunderwerbsteuer an?). Soweit kein wirtschaftliches Eigentum vorliegt, kann der Fruchtnießer an den Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung (AfA-Miete) in Höhe der bisherigen AfA bezahlen und als Werbungskosten ansetzen. Auf Seiten des Fruchtgenussbestellers sind diese Zahlungen Einnahmen, welche er der AfA gegenüberstellen kann. Beachte: Diese Ausführungen finden sich in den Einkommensteuerrichtlinien nur zum Vorbehaltsfruchtgenuss (vgl. EStR Rz 112). In der Literatur wird vertreten, dass auch beim Zuwendungsfruchtgenuss eine Bezahlung einer AfA-Miete zu einer steuerwirksamen Ausgabe führt. Bei Vorbehaltsfruchtgenuss kann der bisherige Vermieter (Fruchtgenussberechtigte) die noch nicht geltend gemachten 1/10-tel-Absetzungen gem. § 28 (2) EStG weiter absetzen. Hinsichtlich der noch nicht geltend gemachten 1/10-tel oder 1/15-tel-Absetzungen gem. § 28 (3) EStG nur dann, wenn der Fruchtgenussberechtigte auch wirtschaftlicher Eigentümer ist oder Zahlungen für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten 1/15 Beträge leistet (Rz 6485 EStR 2015).


Stand: 12.10.2016

7. UNENTGELTLICHE ÜBERTRAGUNG von GRUNDSTÜCKEN 7.1. Wann liegt eine unentgeltliche Übertragung vor?

Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor bei Erwerb von Todes wegen durch Erbschaft, Legat oder Schenkung auf den Todesfall sowie unter Lebenden bei Schenkung.

Eine gemischte Schenkung gilt dann als unentgeltliche Übertragung, wenn aus privaten Gründen ein offenes Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Ein offenes Missverhältnis liegt dann vor, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 50% des Verkehrswertes der Liegenschaft beträgt (objektives Element). Ein bloßer Freundschaftspreis bzw. preisliches Entgegenkommen gegenüber nahen Verwandten genügt nicht (Rz 5571-5572 EStR).

Ein objektiv bloßes Missverhältnis zwischen Kaufpreis und Wert der Liegenschaft reicht für die Annahme einer gemischten Schenkung (unentgeltlicher Erwerb) noch nicht aus. Erforderlich ist zusätzlich, dass sich beide Vertragspartner subjektiv dessen bewusst waren und dies gewollt haben (ausdrücklich oder schlüssig) (VwGH 29.7.2010, 2006/15/0356).

Es ist daher immer zu überprüfen, ob bei Übertragung von Liegenschaften unter Mitübertragung von Bankschulden eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung vorliegt. Bezüglich des Zeitpunktes der Einkunftsquellenübertragung gilt Folgendes: Bei Übertragung eines Gebäudes im Wege der Schenkung ist auf den Zeitpunkt der Ausführung

der Zuwendung abzustellen. Im Falle des Erwerbes eines Gebäudes als Erbe gilt der Zeitpunkt des Todes des Erblassers als

Zeitpunkt der Übertragung. Wird ein Gebäude als Legat erworben, ist auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung

abzustellen (EStR Rz 6442f). 7.2. Steuerliche Besonderheiten bei unentgeltlicher Übertragung

von vermieteten Grundstücken Fortsetzung der Absetzung für Abnutzung (AfA) Im Jahr der Schenkung: Summe einer Ganzjahres-AfA (Aliquotierung möglich) Im Jahr der Schenkung: Ansatz von 1/15-Absetzung (§ 28 (2) EStG sowie § 28 (3) EStG) beim

Rechtsvorgänger (gem. Rz 6486 EStR ist auch eine Aliquotierung nach Monaten möglich) Für die Fristberechnung Altvermögen-Neuvermögen kommt es zu keiner Unterbrechung. Bei unentgeltlicher Übertragung liegt eine „unecht umsatzsteuerfreie Lieferung“ gem. § 6 (1) Z 9a

UStG vor Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG – Weiterverrechnung aller Umsatzsteuer gem. § 12

(15) UStG möglich – partielle Eigenverbrauchsbesteuerung Einschränkung der Optionsmöglichkeit gem. § 6 (2) UStG – „neue Mietverhältnisse“ Gem. Rz 22 LRL 2012 liegt mit unentgeltlicher Übertragung ein abgeschlossener

Beobachtungszeitraum vor. Grunderwerbsteuer – siehe Pkt. 8


Stand: 12.10.2016

8. GRUNDERWERBSTEUER

8.1. Grunderwerbsteuer - ab 01.06.2014 bis 31.12.2015 Erwerb im Familienverband Bei Übertragung eines Grundstückes innerhalb des Familienverbandes wird die Grunderwerbsteuer vom dreifachen Einheitswert, maximal 30 % des nachgewiesenen gemeinen Wertes berechnet. Diese Bemessungsgrundlage kommt - sowohl bei unentgeltlicher als auch bei entgeltlicher Übertragung innerhalb des Familienverbandes - zur Anwendung. Somit erhöht eine Gegenleistung (Kaufpreis, Fruchtgenussrecht), die höher als der 3-fache Einheitswert ist, nicht die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Familienverband (Ehegatte, eingetragener Partner, Lebensgefährte, Elternteil, Kind, Enkelkind, Stiefkind, Wahlkind oder Schwiegerkind): Die Grunderwerbsteuer beträgt 2 % der Bemessungsgrundlage. Sonstige Erwerbsvorgänge Die Bemessungsgrundlage bei Erwerbsvorgängen – unabhängig, ob unentgeltlich oder entgeltlich – außerhalb des Familienverbandes ist der gemeine Wert des Grundstückes. Die Gegenleistung wird nur dann als Bemessungsgrundlage herangezogen, wenn diese höher ist als der gemeine Wert des Grundstückes (Mindestbemessungsgrundlage – gemeiner Wert). Die Grunderwerbsteuer beträgt 3,5 % der Bemessungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer beträgt 3,5 % der Bemessungsgrundlage. Befreiungen Hauptwohnsitzschenkungen oder Verkauf unter Lebenden zwischen Ehegatten oder eingetragenen Partnern: bis 150 m2 Wohnfläche (§ 3 (1) Zi 7 GreStG). Eintragungsgebühr Gem. § 26 GGG ist die Eintragungsgebühr vom gemeinen Wert des Grundstückes zu berechnen. Für begünstigte Erwerbsvorgänge ist gem. § 26a GGG der dreifache Einheitswert, maximal jedoch 30 % des Wertes des einzutragenden Rechts heranzuziehen. Begünstigte Erwerbsvorgänge sind die Übertragung einer Liegenschaft im Familienkreis sowie die Übertragung einer Liegenschaft aufgrund einer Umgründung, aufgrund eines Erwerbsvorgangs zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter oder aufgrund der Vereinigung aller Anteile einer Personengesellschaft. Zum Familienkreis zählen der Ehegatte oder eingetragene Partner während einer aufrechten Ehe/Partnerschaft, der Lebensgefährte bei gemeinsamem Hauptwohnsitz, Verwandte und Verschwägerte in gerader Linie, Stief- Wahl- und Pflegekinder oder deren Kinder, deren Ehegatten oder deren eingetragene Partner sowie Geschwister, Nichten oder Neffen der Übertragenden. Begünstigter Familienverband im Sinne des GrESt/GGG

GrESt ab 01.06.2014 für Gerichtsgebühren ab 01.01.2013 Ehegatte oder eingetragener Partner Ehegatte oder eingetragener Partner Lebensgefährte, sofern gemeinsamer Haushalt Lebensgefährte, sofern gemeinsamer Haushalt Elternteil, Kind (Adoptivkind), Enkelkind Verwandter oder Verschwägerter in gerader Linie Stief-, Wahl- oder Schwiegerkind Stief-, Wahl- oder Pflegekind, Schwiegerkind

oder deren Kinder, Ehegatte bzw. eingetragener Partner

Stief-, Wahl- oder Schwiegerkind Geschwister, Nichten oder Neffen


Stand: 12.10.2016

8.2. Grunderwerbsteuer - ab 1.1.2016 Bemessungsgrundlage § 4 (1) GrEStG Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung gem. § 5 GrEStG, mindestens jedoch der Grundstückswert (betrifft insbes. unentgeltliche Erwerbe). Der Grundstückswert stellt eine Mindestbemessungsgrundlage dar. Heranzuziehen ist jeweils die gesamte wirtschaftliche Einheit. Werden zum Beispiel zwei Liegenschaften übertragen und liegt diesbezüglich eine wirtschaftliche Einheit vor, ist die Bewertung von der Summe der beiden Liegenschaften vorzunehmen. Ermittlung des Grundstückswertes § 4 (1) GrEStG Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 kam es zur Einführung des neuen Begriffs „Grundstückswert“. Die Grunderwerbsteuer ist nunmehr vom Wert der Gegenleistung, mindestens aber vom Grundstückswert, zu berechnen. Dieser wird in § 4 GrEStG wie folgt definiert: Der Grundstückswert ist entweder als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bodenwertes gem § 53 Abs. 2 des

Bewertungsgesetzes 1995 (…) und des (anteiligen) Wertes des Gebäudes oder in der Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Wertes zu

berechnen. Dieser Grundstückswert wurde in der bereits angesprochenen Grundstückswerteverordnung 2016, BGBl II Nr. 442/2015 vom 21.12.2015, näher präzisiert. Diese Verordnung ist mit 1. Jänner 2016 in Kraft getreten. a) Das Pauschalwertmodell

Die erste im Gesetz angesprochene Methode zur Ermittlung des Grundstückswertes ist das Pauschalwertmodell. Hier wird in der Verordnung einerseits die Berechnung des Grundwertes sowie andererseits die Berechnung des Gebäudewertes erläutert:

Für den Grundwert ist die Grundfläche mit dem dreifachen Bodenwert pro Quadratmeter zu multiplizieren. Der dreifache Bodenwert kann via Finanzonline beim Finanzamt in Erfahrung gebracht werden, wobei dieser dann mit einem Faktor (laut Anlage zur Grundstückswerteverordnung) hochzurechnen ist. Dadurch soll garantiert werden, dass die individuelle Grundstückslage Niederschlag im zu berechnenden Wert findet.

Für die Ermittlung des Gebäudewertes ist grundsätzlich die Nutzfläche mit einem Baukostenfaktor zu multiplizieren. Dieser Baukostenfaktor wird in der Verordnung je Bundesland angegeben und ist unter den jeweiligen Voraussetzungen anteilig anzusetzen – bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienen etwa zu 100%, hingegen bei Fabrikgebäuden im Ausmaß von 60%.

Dieser so errechnete Wert (Grundwert zuzüglich Gebäudewert) ist sodann in einer Staffelung von 30% / 65% / 80% bzw 100% im Grundstückswert zu berücksichtigen. Die Staffelung hängt entweder vom Zeitpunkt der Fertigstellung ab oder davon, ob in den letzten Jahren eine Sanierung bzw Teilsanierung stattgefunden hat. Hat etwa in den letzten 20 Jahren vor dem Erwerb die Fertigstellung oder eine umfassende Sanierung stattgefunden, so sind 100% anzusetzen. War die Fertigstellung aber 40 Jahre vor dem Erwerbszeitpunkt, so sind 30% im Grundstückswert zu berücksichtigen. Der Begriff der Sanierung und Teilsanierung wird ebenfalls in der Verordnung definiert.

Der so ermittelte Grundstückswert berücksichtigt daher sowohl die Lage des Grundstücks, die Bauweise, den Erhaltungszustand des Gebäudes sowie die jeweilige Nutzung des Grundstücks.

Das folgende Beispiel, das den Erläuterungen zum Entwurf der Grundstückswerteverordnung 2016 entnommen ist und an die Bestimmungen der geltenden Verordnung angepasst wurde, soll die oben stehenden Ausführungen verdeutlichen:


Stand: 12.10.2016

Angabe: Eigentumswohnung (Altbau) in 1040 Wien, Generalsanierung 2008, Anteile 61/2.881, Nutzfläche 65 m2, dreifacher Bodenwert des gesamten Grundstückes EUR 441.501, Hochrechnungsfaktor lt. Anlage zur VO: 3,5, Baukostenfaktor für Wien; EUR 1.470. Berechnung des Grundstückswertes: Grundwert: 441.501 x 61/2.881 x 3,5 = 32.717,97 Gebäudewert: 65 x 1.470 = 95.550,00 Grundstückswert daher 32.717,97 + 95.550,00 = 128.267,97 x 100% (da Sanierung innerhalb der letzten 20 Jahre stattgefunden hat). Der Grundstückswert beträgt daher EUR 128.267,97.

b) Ermittlung anhand eines geeigneten Immobilienpreisspiegels

Der Grundstückswert kann ferner unter Heranziehung eines geeigneten Immobilienpreisspiegels ermittelt werden. Hierzu ist für Erwerbsvorgänge vor dem 1. Jänner 2017 der Immobilienpreis-spiegel der WK Österreich heranzuziehen. Der so ermittelte Wert ist nach einem Abschlag von 28,75% als Grundstückswert der Berechnung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen.

Für Erwerbsvorgänge ab dem 1. Jänner 2017 ist der geeignete Immobilienpreisspiegel im Sinne der Grundstückswerteverordnung 2016 jener der Bundesanstalt Statistik Austria. Auch hier ist wieder ein Abschlag von 28,75% anzusetzen.

Beispiel: Die Berechnung des Grundstückswertes anhand eines geeigneten Immobilienpreisspiegels der WKO 2015 ergibt folgenden Grundstückswert unter Beibehaltung der oben angeführten Angaben: Bei einer gebrauchten Eigentumswohnung beträgt der Preis / m2 bei einem sehr guten Wohnwert (Generalsanierung 2008) EUR 3.697,00 – das ergibt bei einer Nutzfläche von 65 m2 und dem Abschlag von 28,75% einen Wert von EUR 171.217,31.

Die Berechnung des Grundstückswerts mittels Immobilienpreisspiegel soll nur dann möglich sein, wenn das jeweilige Grundstück mit den für die Bewertung eines gleichartigen Grundstückes zugrunde liegenden Kategorien der Tabellen der Immobiliendurchschnittspreise übereinstimmt.

c) Schätzgutachten

Ein geringerer gemeiner Wert kann durch Steuerpflichtige jederzeit mit einem Schätzgutachten nachgewiesen werden. Hier gilt, dass ein von einem allgemein beeideten und gerichtlich zertifi-zierten Immobiliensachverständigen festgestellter Wert die Vermutung der Richtigkeit für sich hat.

Abgrenzung entgeltlicher und unentgeltlicher Erwerb (§ 7 GrEStG) Bei unentgeltlichem Erwerb und beim unentgeltlichen Teil eines teilentgeltlichen Erwerbes ist der Stufentarif anzuwenden. Ein Erwerb gilt stets als unentgeltlich, wenn er durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder Erfüllung eines Pflichtteilanspruches erfolgt (§ 7 (1) lit b GrEStG). Diese Unentgeltlichkeit ist nicht auf den Familienverband gem. § 26a (1) Z 1 beschränkt. Innerhalb des begünstigten Familienverbandes gem. § 26a GGG (inkl. Geschwister, Neffen u. Nichten) gelten Erwerbe - unabhängig von der Höhe etwaiger Gegenleistungen (Übernahme von Schulden, Einräumung eines Fruchtgenuss- oder Wohnrechtes) - immer als unentgeltlich. Außerhalb des begünstigten Familienverbands muss unterschieden werden: Unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn die Gegenleistung bis zu 30 % des Grundstückswertes (bzw. der wirtschaftlichen Einheit) beträgt. Sofern die Gegenleistung mehr als 70 % des Grundstückswertes beträgt, liegt Entgeltlichkeit vor. Zwischen mehr als 30 % und 70 % des Grundstückswertes spricht die neue Regelung von Teilentgeltlichkeit. Tarif gem. § 7 GrEStG Hinsichtlich des Tarifs hat es ebenfalls grundlegende Änderungen im Rahmen der Steuerreform 2015/2016 gegeben. In § 7 GrEStG wird nunmehr zwischen einem unentgeltlichen, einem teilentgeltlichen und einem entgeltlichen Erwerb unterschieden.


Stand: 12.10.2016

Beim unentgeltlichen Erwerb – Gegenleistung von nicht mehr als 30% – kommt ein Stufentarif zur Anwendung. Bis zu einem Grundstückswert von EUR 250.000,00 beträgt der Tarif 0,5%, für die nächsten EUR 150.000,00 beträgt er 2% und darüber hinaus 3,5%. Ein Erwerbsvorgang unter Lebenden innerhalb des Familienkreises gilt dabei stets als unentgeltlich (siehe § 7 Abs 1 Z 1 lit c GrEStG). Für den teilentgeltlichen Bereich – Gegenleistung von mehr als 30%, aber nicht mehr als 70% – gilt hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der oben geschilderte Stufentarif und für den entgeltlichen Teil kommt ein Tarif von 3,5% zur Anwendung. Handelt es sich um einen entgeltlichen Erwerbsvorgang – Gegenleistung von mehr als 70% – so beläuft sich der Tarif 3,5%. Bitte beachten Sie, dass diese Schilderungen sich nicht mit etwaigen Ausnahmebestimmungen, wie etwa Umgründungsfälle, land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, Stiftungen etc befassen. Zu beachten ist ferner, dass Erwerbe zwischen denselben Personen bzw betreffend dasselbe Grundstück innerhalb von fünf Jahren zusammenzurechnen sind. Dadurch soll insbesondere vermieden werden, dass eine geringere Tarifstufe hinsichtlich derselben Person bzw desselben Grundstücks mehrfach zur Anwendung kommt. Ferner wurde im Rahmen der Steuerreform im Grunderwerbsteuergesetz verankert, dass bei unentgeltlichen Erwerben die Steuerschuld auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden kann – dies auf Antrag in der Abgabenerklärung (bei Selbstberechnung nicht möglich – § 7 Abs 3 GrEStG). Übertragung von grundstücksbesitzenden Betrieben ( § 3 Abs.1 GrEStG) Die Befreiung betrifft unentgeltliche oder teilentgeltliche Erwerbe von Grundstücken, die zum (Sonder-)Betriebsvermögen eines erworbenen (Teil-)Betriebs (unmittelbare Beteiligung zumindest zu einem Viertel) gehören, der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder Gewerbebetrieb erzielt. Der Übergeber hat im Fall der Zuwendung unter Lebenden die geforderten Voraussetzungen gem. § 3 (1) Z 2.b GrEStG (55. Lebensjahr oder erwerbsunfähig) zu erfüllen und nachzuweisen. Bei unentgeltlichen Übertragungen von Betriebsgrundstücken besteht ein Freibetrag iHv. EUR 900.000,00, wobei Übertragungen innerhalb des begünstigten Familienverbands immer als unentgeltliche Übertragungen gelten. Bei teilentgeltlichen Übertragungen außerhalb des Familienverbandes ist der Freibetrag zu aliquotieren und auf den unentgeltlichen Teil anzuwenden. Bei unentgeltlichem Erwerb ist – ohne Abzug des Betriebsfreibetrags – eine Deckelung der Grunderwerbsteuer mit 0,5 % des Grundstückswerts vorgesehen. Wird der unentgeltlich bzw. teilentgeltlich erworbene Betrieb innerhalb von fünf Jahren aufgegeben, kommt es zur Nacherhebung der Grunderwerbsteuer (5-Jahres-Verteilung möglich). Anteilsübertragung und -vereinigung bei grundstücksbesitzenden Gesellschaften gem. § 1 (2a) und (3) GrEStG Werden ab 1.1.2016 innerhalb von fünf Jahren (gleitende Frist) mindestens 95 % der Anteile (Substanzbeteiligung) an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft (KG, OG) auf neue Gesellschafter übertragen, wird eine Anteilsvereinigung bewirkt. Treuhändig gehaltene Anteile sind dem Treugeber zuzurechnen (§ 1 (2a) GrEStG). Die Vereinigung von mindestens 95% der Anteile einer grundstücksbesitzenden Kapitelgesellschaft und Personengesellschaft in einer Hand liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tatbestand vor. Treuhändig gehaltene Anteile sind dem Treugeber zuzurechnen (§ 1 (3) GrEStG). Die Grunderwerbsteuer beträgt in diesen Fällen 0,5% vom Grundstückswert (§ 7 (1) Z 2c GreStG).


Stand: 12.10.2016

9. UMSATZSTEUER

9.1. Vermietung von Grundstücken Ob eine Vermietung von Grundstücken vorliegt, ist nach den Grundsätzen des ABGB zu untersuchen. Danach liegt ein Mietverhältnis vor, wenn jemand den Gebrauch einer unverbrauchbaren Sache auf gewisse Zeit gegen ein bestimmtes Entgelt vornimmt. Die Umsatzsteuer für die Leistung aus der Vermietung und Verpachtung ist vom Entgelt zu berechnen. Zum Entgelt gehören alle Kosten, die der Mieter für die Nutzung des Mietobjektes aufwenden muss (Hauptmietzins, Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag, Betriebskosten, Verwaltungskosten, Heizkosten, Mietvorauszahlungen, Ablösen, Wertsicherungsbeiträge, Entgelt für Einrichtungsgegenstände). Nicht zum Entgelt gehören durchlaufende Posten, wie

Bestandsvertragsgebühren gem. § 33 TP 5 GebG Investitionsablösen gem. § 10 MRG, die der Nachmieter dem Vermieter bezahlt Kautionen (diese werden erst dann zum Entgelt, wenn sie zugunsten des Vermieters zur

Abdeckung eines Mietrückstandes verwendet werden) Ortstaxen und Kurtaxen

Unechte Steuerbefreiung gem. § 6 (1) Z 16 UStG und deren Ausnahmen

Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sind grundsätzlich umsatzsteuerfrei gem § 6 UStG – genauer gesagt liegt eine unechte Umsatzsteuerbefreiung vor. Das bedeutet, dass die Umsätze aus der Vermietung nicht der Umsatztseuer zu unterwerfen sind, aber auch kein Vorsteuerabzug zusteht (§ 12 (3) UStG) bzw. ist damit unter Umständen eine Vorsteuerberichtigung (§ 12 (10) UStG) für die letzten 10 bzw. 20 Kalenderjahre verbunden.

Von dieser unechten Steuerbefreiung gem. § 6 (1) Z 16 UStG gibt es folgende Ausnahmen, für die zwingend Steuerpflicht gesetzlich normiert ist (ausgenommen: Vermieter ist Kleinunternehmer): Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken (Steuersatz von 10 % gem. § 10 (2) Z 3a

UStG): Zur Entscheidung, ob eine Vermietung zu Wohnzwecken vorliegt, ist der tatsächlich letzte

Verwendungszweck des Mietgegenstandes maßgebend. Vom begünstigten Steuersatz (10 %) sind die Lieferung von Wärme und die Vermietung von beweglichen Einrichtungsgegenständen ausgenommen. Werden dem Mieter neben der Wohnung auch Garagen oder Plätze für das Abstellen von Fahrzeugen überlassen, stellt diese Leistung keine unselbständige Nebenleistung zur Wohnungsvermietung dar. Diese Leistung unterliegt zwingend der 20-%-igen Umsatzsteuer (Rz 1191 UStR).

Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen (Steuersatz von 13 % gem. § 10 (3) Z 3a UStG)

Vermietung von Räumlichkeiten oder Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen aller Art (Normalsteuersatz)

Grundstücks-Vermietung für Campingzwecke (Steuersatz 13 % gem. § 10 (3) Z 3b UStG) Alle nicht unter die o.a. Ausnahmen fallenden Vermietungen - wie die Vermietung von Büro- bzw. Geschäftsräumlichkeiten, Ordinationen und Fabrikations- und Lagerräumlichkeiten, Schulen und Kindergärten - sind grundsätzlich unecht umsatzsteuerbefreit. Option zur Steuerpflicht bei Vermietung und Verpachtung gem. § 6 (2) UStG Gem. § 6 (2) UStG besteht für den Vermieter die Option, umsatzsteuerfreie Vermietungsumsätze steuerpflichtig zu behandeln; anzuwenden ist dann der Normalsteuersatz von 20 % USt. Eine solche Option verlangt keinen besonderen Antrag gegenüber dem Finanzamt, sondern die steuerpflichtige Behandlung der jeweiligen Umsätze.


Stand: 12.10.2016

Diese Ausübung oder Zurücknahme der Option kann bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerjahres-bescheides erfolgen. Eine in einem Kalenderjahr durchgeführte Option hat keine Bindungswirkung für die Folgejahre. Zu beachten ist jedoch eine etwaige Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung. Die Optionsmöglichkeit gem. § 6 (2) UStG ist ab 1.9.2012 nur mehr möglich, soweit der Mieter/Pächter das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen selbständigen Teil des Grundstückes nahezu ausschließlich (5 % Bagatellgrenze) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (UStR Rz 899b). Mieter, bei denen der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, sind insbesondere Versicherungen, Versicherungsmakler, Banken, Ärzte, Vereine, Kleinunternehmer, Holdinggesellschaften, Bauträger und Körperschaften öffentlichen Rechts. Kleinunternehmer iS des § 6 (1) Z 27 können nur dann zur Umsatzsteuerpflicht optieren, wenn zusätzlich mittels Regelbesteuerungsantrag auf die Anwendung der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer verzichtet wird (§ 6 (3) UStG). Dieser Antrag bindet fünf Jahre. Ein Widerruf ist erst nach fünf Jahren, jeweils bis zum 31.1. des Folgejahres, möglich. Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht wird dann möglich bzw. sinnvoll sein, wenn der Mieter Umsätze tätigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen und der Vermieter wesentliche Investitionen plant. Ist der Mieter nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und plant der Vermieter keine wesentlichen Investitionen bzw. wurden auch in der Vergangenheit keine wesentlichen Investitionen durchgeführt, für die ein Vorsteuerabzug getätigt wurde, ist eine Option zur Umsatzsteuerpflicht nicht möglich bzw. sinnvoll. Inkrafttreten der Neuregelung - § 28 (38) Z 1 UStG:

Miet- und Pachtverhältnisse, die nach dem 31.8.2012 beginnen und der Unternehmer (Vermieter) das Gebäude nicht vor dem 1.9.2012 selber errichtet hat oder

mit der Errichtung des Gebäudes nicht vor dem 1.9.2012 begonnen wurde Beginn des Miet- und Pachtverhältnis nach dem 31.8.2012 (UStR Rz 899c): Maßgebend für den Beginn des Mietverhältnisses ist die tatsächliche Innutzungsnahme des Mietobjektes und nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite begründet ein neues Mietverhältnis. Dies ist auch dann gegeben, wenn der Wechsel im Zuge einer nicht steuerbaren Rechtsnachfolge (z.B. Erbfolge, Umgründung) erfolgt. In bestimmten Umgründungsfällen liegt Unternehmensidentität vor – siehe UStR Rz 899c. Unternehmeridentität bleibt bestehen, wenn eine Schenkung unter Vorbehalt des Fruchtgenusses erfolgt (weil sich der wirtschaftliche Eigentümer/Vermieter nicht ändert). Wird ein Mietvertrag durch einseitige oder zweiseitige Willenseinigung verlängert, liegt kein neues Mietverhältnis vor, wenn die Vertragsverlängerung ohne zeitliche Unterbrechung erfolgt. Gebäudeerrichtung nach dem 1.9.2012: Wurde mit der Gebäudeerrichtung vor dem 1.9.2012 begonnen, ist die Einschränkung der Optionsmöglichkeit gem. StabGesetz 2012 für den Errichter nicht anzuwenden. Beginn der Bauausführung ist dann gegeben, wenn mit den tatsächlichen handwerklichen Baumaßnahmen begonnen wurde und eine Baubewilligung vorliegt. Grabungsarbeiten zur geotechnischen Beurteilung der Bodenbeschaffenheit erfüllen diese Voraussetzung nicht (BFG 29.7.2015, RV/7101966/2014). Sanierungs- und Herstellungsaufwand, der nach dem 31.08.2012 getätigt wurde, führt nur dann zu einer Änderung der Mietverhältnisse, wenn dadurch ein neuer oder ein neu nutzbar gemachter, baulich abgeschlossener Gebäudeteil (z.B. Zu- oder Anbau, Gebäudeaufstockung) entsteht. Die Altregelung ist daher auf folgende Fälle anzuwenden:

- Miet- und Pachtverhältnisse, die vor dem 01.09.2012 begonnen haben - Miet- und Pachtverhältnisse, die nach dem 31.08.2012 begonnen haben, wenn mit der

Einrichtung des Gebäudes durch den Vermieter bis zum 31.08.2012 begonnen wurde - Bestimmte Mieter des Gesundheits- und Sozialbereiches

Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges: Will der Unternehmer im Hinblick auf eine von ihm vorzunehmende Option bereits vor der Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ist dies nur dann möglich, wenn er darlegen kann (z.B. durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer


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über eine bloße Absichtserklärung hinausgehende Umstände), dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerbefreiten Vermietung oder der Fall des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063) (Rz 900 UStR). Ein Wechsel von steuerpflichtiger zu steuerfreier Vermietung oder umgekehrt bedeutet eine Änderung der Verhältnisse und bedingt eine Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG. Der Beobachtungszeitraum hinsichtlich des Vorsteuerabzuges im Zusammenhang mit der Übertragung der Liegenschaft, Herstellungsaufwandes oder Großreparaturen beträgt 10 bzw. 20 Jahre. Echte Steuerbefreiung bei Vermietung an Diplomaten gem. § 6 (1) Z 6d UStG Ab 1.1.2004 kann eine Vermietung an Botschaften, Konsulate, internationale Organisationen oder auch an Diplomaten steuerfrei durchgeführt werden. Diese echte Steuerbefreiung umfasst neben der Vermietung zu Wohnzwecken auch die Lieferung von Wärme und die Mitvermietung von Garagenplätzen (UStR Rz 747a). Voraussetzung der Steuerbefreiung ist die Vorlage einer vom BMfaA ausgestellten Bescheinigung (U 46). Umsatzsteuersätze bei der Vermietung zu Wohnzwecken Die Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 10 % gem. § 10 (2) 4a UStG, davon ausgenommen die als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme (Normalsteuersatz – 20 %). Unter Wärme ist jede Form von Energie zu verstehen, die aus Energieträgern gewonnen wird und für Zwecke der Regulierung der Raumtemperatur abgegeben wird. Des weiteren ist bei Vermietung von möblierten Wohnungen der auf die Vermietung von beweglichen Einrichtungsgegenständen entfallende Entgeltanteil nicht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen (UStR Rz 1190). Wird eine Gesamtmiete vereinbart, ist das auf die beweglichen Einrichtungsgegenstände entfallende Entgelt im Wege der Schätzung zu ermitteln. Für Einrichtungsgegenstände, die fester Bestandteil der Wohnung sind, wie etwa Einbaumöbel, Küchenverbauung oder Sanitäranlagen, ist hingegen der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Andere, im Zusammenhang mit der Vermietung stehende, unselbständige Nebenleistungen (Rz 1189 ff UStR) unterliegen dem ermäßigten Steuersatz (Aufzugbenutzung, Endreinigung bei Ferienwohnungen, Warmwasserversorgung, Treppenbeleuchtung, Waschküchenbenutzung). Für die Frage, ob eine Vermietung zu Wohnzwecken vorliegt, ist der tatsächlich letzte Verwendungs-zweck maßgebend (UStR Rz 1185). Wird ein grundsätzlich als Wohnung dienender Mietgegenstand teilweise auch für andere Zwecke verwendet und ein einheitliches Mietentgelt verrechnet, kann nach derzeitiger Richtlinienmeinung insgesamt von einer Vermietung für Wohnzwecke ausgegangen werden (UStR Rz 1186). Für die unterschiedlichen Fallkonstellationen ist daher jeweils der folgende Umsatzsteuersatz bei der Vermietung von zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten anzuwenden (kein Kleinunternehmer):

Immobiliennutzung 10% USt Wärmelieferung 20% USt Warmwasserlieferung 10% USt Bewegliche Einrichtungsgegenstände 20% USt Garage, Abstellplatz 20% USt

Umsatzsteuer bei Vermietung von nicht zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten (kein Kleinunternehmer):

Immobiliennutzung (unechte Umsatzsteuerbefreiung) 0% USt bei Option gem. § 6 (2) UStG 20% USt Garage, Abstellplatz 20% USt Maschinen, betriebliche Anlagen 20% USt

9.2. Umsatzsteuerverrechnung bei Wohnungseigentum Auf Grund einer gesetzlichen Fiktion ist die Gemeinschaft der Wohnungseigentümer ein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes. Dieser Unternehmer erbringt Leistungen an den einzelnen


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Wohnungseigentümer, die unecht steuerbefreit oder umsatzsteuerpflichtig sein können (§ 6 (1) Zi 17 UStG). Mit Erbringung der Leistung an die Wohnungseigentumsgemeinschaft wird diese umsatzsteuerpflichtig an die Wohnungseigentümer weiterverrechnet, wobei die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage die an die WEG erbrachten Lieferungen und Leistungen ist. Gem. § 6 (1) Zi 17 UStG sind unecht steuerbefreit: „Die Leistungen von Personenvereinigungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der in ihrem gemeinsamen Eigentum stehenden Teile oder Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht, und nicht für Wohnzwecke verwendet werden.“ Wohnungseigentums-Errichtungs- bzw. Herstellungskosten zählen nicht zu den Leistungen von Wohnungseigentumsgemeinschaften. Zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand sind die mietrechtlichen Bestimmungen (§ 3 MRG) heranzuziehen. Erfasst ist nur ein originärer Erhaltungsbedarf der Wohnungseigentums-Gemeinschaften, nicht aber ein solcher, der aus der Zeit vor dem Entstehen der Unternehmereigenschaft der Wohnungseigentums-Gemeinschaft übernommen wurde (UStR Rz 1214). Gem. § 6 (2) UStG besteht pro Bestandsobjekt die Option, umsatzsteuerfreie Vermietungsumsätze steuerpflichtig zu behandeln; anzuwenden ist dann der Normalsteuersatz von 20%. Diese Optionsmöglichkeit ist für Wohnungseigentum, das nach dem 31.08.2012 erworben wurde, eingeschränkt (§ 28 (38) UStG). Bei Verwendung für Wohnzwecke kommt für Leistungen zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb, ausgenommen für die Lieferung von Wärme, zwingend der ermäßigte Steuersatz von 10% gem. § 10 (2) Z 4 lit d) UStG zur Anwendung. Die Lieferung von Wärme inklusive Kosten der laufenden Wartung bzw. Service der Heizungsanlage unterliegen dem Normalsteuersatz. Die Kosten für Erhaltung oder Verbesserung der Wärmeversorgungsanlage unterliegen dem ermäßigten Steuersatz (VwGH 29.1.2014, 2009/13/0220). Bei Nutzung als Wohnung ergibt sich aus der Differenz zwischen der mit 10% Umsatzsteuer belasteten Weiterverrechnung an die Wohnungseigentümer und dem Vorsteuerabzug aus den meist mit 20% Mehrwertsteuer belasteten Leistungen, der wirtschaftliche Vorteil. Soweit Wohnungseigentümer auch an Garagen (Abstellplätzen) Wohnungseigentum erworben haben, kommt der ermäßigte Steuersatz nicht zur Anwendung, weil dieser auf Liegenschaftsteile beschränkt ist, die Wohnzwecken dienen. Die weiterverrechneten Kosten sind gem. § 6 (1) Zi 17 UStG steuerfrei oder es erfolgt eine Option zur Steuerpflicht (Beachte Einschränkung der Optionsmöglichkeit ab 01.09.2012). Werden die Garagen (Abstellplätze) von der Wohnungseigentümergemeinschaft an den einzelnen vermietet, so unterliegen die Leistungen zwingend dem Normalsteuersatz (UStR Rz 1217). Ab 1.1.2016 erfolgt betreffend Garagen (Abstellplätzen) eine Gleichstellung mit § 6 (1) Zi 16 UStG. 9.3. Kleinunternehmer Gemäß § 6 (1) Z 27 UStG ist ein Unternehmer, der in Österreich seinen Wohnsitz oder Sitz hat und dessen Jahresnettoumsatz € 30.000,00 (ab 2007) nicht übersteigt, von der Umsatzsteuer unecht befreit. Ein einmaliges Überschreiten dieser Grenze um nicht mehr als 15% innerhalb von 5 Kalenderjahren ist unschädlich. Mit dieser unechten Befreiung ist der Verlust des Vorsteuerabzuges verbunden. Erzielt ein im Ausland ansässiges Unternehmen Umsätze aus Vermietung eines im Inland gelegenen Grundstückes, ist die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer nur bei Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes oder Sitzes anwendbar. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach §§ 26 und 27 BAO (Rz 994 UStR). Gemäß § 6 (3) UStG besteht die Option, mit Abgabe eines Regelbesteuerungsantrages (Formular U 12) bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerjahresbescheides auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu verzichten. Dieser Regelbesteuerungsantrag bindet für mindestens 5 Jahre und kann bis zum Ablauf des ersten Monats eines Kalenderjahres widerrufen werden. Ein Widerruf zum Beispiel für das Jahr 2009 muss bis 31.1.2009 erfolgen.


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Mit Option zur Umsatzsteuerpflicht kann eine positive Vorsteuerberichtigung und mit Verzicht auf die Regelbesteuerung kann eine negative Vorsteuerberichtigung verbunden sein. In der Praxis wird von der Option kein Gebrauch gemacht, wenn beim Vermietungsobjekt keine wesentlichen Vorsteuerbeträge anfallen werden bzw. für die letzten 10 Jahre keine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist und der Mieter keinen Vorsteuerabzug hat, sei es wegen privater Nutzung oder weil ihm kein Vorsteuerabzug zusteht (z.B. Arzt). Durch den Entfall der Umsatzsteuer kann das Mietobjekt billiger angeboten oder höhere Einnahmen erzielt werden. Beispiel: Die geerbte Eigentumswohnung soll an eine Privatperson zu Wohnzwecken vermietet werden (Der Vermieter ist ein Kleinunternehmer). Zu überprüfen ist, ob wesentliche Investitionen in das Vermietungsobjekt notwendig sind oder ob für die allgemeinen Hausteile wesentliche Investitionen geplant sind. Wenn dies nicht der Fall ist, kann der Verlust des Vorsteuerabzuges in Kauf genommen werden und ohne Mehrwertsteuer verrechnet werden. Bei Übergang von der Normalbesteuerung auf die unechte Befreiung als Kleinunternehmer löst dies eine Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG aus. Beim umgekehrten Fall können die Vorsteuerbeträge in den noch offenen Jahren nachträglich geltend gemacht werden. 9.4. Kauf bzw. Verkauf eines Grundstückes

9.4.1. Begriff des Grundstücks

Der Begriff Grundstück im Sinne der hier anzuwendenden umsatzsteuerlichen Bestimmungen richtet sich gem. § 2 GrEStG nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts und umfasst auch das Gebäude. Zum Grundstück zählen auch unselbständige und selbständige Bestandteile und Zubehör wie Einbauten, Versorgungsleitungen, Fenster, Sanitäreinrichtungen, Öltanks, Zäune und eingebaute Einrichtungsgegenstände. Nicht zum Grundstück zählen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Dem Begriff Grundstück sind Baurechte oder ein Gebäude auf fremden Grund und Boden (Superädifikat) gleichgestellt. 9.4.2. Unecht befreiter Umsatz Die Veräußerung von Grundstücken ist gemäß § 6 (1) Z. 9 (a) UStG grundsätzlich von der Umsatzsteuer unecht befreit. Das bedeutet, dass bei Verkauf eines Grundstückes keine Umsatzsteuer vom Verkäufer in Rechnung gestellt wird. Da der Umsatz unecht von der Umsatzsteuer befreit ist, steht dem Verkäufer kein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem verkauften Grundstück zu. Weiters hat der Verkäufer zu untersuchen, ob in der Vergangenheit geltend gemachte Vorsteuerbeträge gem. § 12 (10) UStG zu berichtigen sind. Diese Vorsteuerberichtigung umfasst Vorsteuern für Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Großreparaturen. Durch die nicht abziehbare Vorsteuer bzw. durch die zu berichtigende Vorsteuer werden diese Beträge zum Kostenfaktor und sind bei der Kaufpreiskalkulation zu berücksichtigen. 9.4.3. Option zur Steuerpflicht Um den Verlust des Vorsteuerabzuges oder eine Vorsteuerberichtigung zu vermeiden, kann der Verkäufer, wenn zivilrechtlich zwischen Verkäufer und Käufer vereinbart, von der Option gem. § 6 (2) UStG Gebrauch machen und den Grundstücksumsatz umsatzsteuerpflichtig (20% Umsatzsteuer) behandeln. Dem Erwerber steht, soweit er die allgemeinen Voraussetzungen des Umsatzsteuergesetzes erfüllt - insbesondere die unternehmerische Nutzung, der Vorsteuerabzug zu.


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Für die Option ist keine besondere Form oder Frist vorgesehen und auch keine schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt notwendig. Die Option kann bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheides aber auch im wieder aufgenommenen Verfahren ausgeübt werden. Entscheidend ist nicht der offene Ausweis in einer Rechnung, sondern die Behandlung als steuerpflichtigen Umsatz gegenüber dem Finanzamt (Voranmeldung, Jahreserklärung). Der Ausweis der Umsatzsteuer in der Rechnung ist jedoch insoweit von Relevanz, als dem Käufer nur aus einer Rechnung iSd § 11 UStG der Vorsteuerabzug zusteht. Optionsberechtigt ist ausschließlich der Verkäufer, soweit er Umsätze gem. § 6 (1) Z 9 (a) UStG ausführt; ausgenommen Kleinunternehmer. Kleinunternehmer müssen zusätzlich auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung gem. § 6 (3) UStG verzichten (Doppeloption), um optieren zu können. Umfang der Option Die Option kann für jeden einzelnen Umsatz ausgeübt werden. Besteht an einem Gebäude Wohnungseigentum, kann zum Beispiel bei Verkauf von Wohnungen und Geschäftsräumlichkeiten die Option für jedes einzelne Verkaufsobjekt unterschiedlich ausgeübt werden. Bei der Veräußerung eines Grundstückes – ohne, dass konkret Wohnungseigentum begründet ist - kann die Option auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstückes (Gebäudeteile) beschränkt werden. Eine Teiloption kommt etwa bei unterschiedlichen Nutzungsarten (z.B. Wohnungen und Geschäftsräumlichkeiten) in Betracht. Eine solche Aufteilung nach räumlichen Gesichtspunkten ist dann möglich, wenn an den einzelnen Grundstücksteilen grundsätzlich Wohnungseigentum begründet werden könnte (UStR Rz. 796). Entscheidungskriterien, um eine Option auszuüben Aus der Sicht des Käufers ist eine Option gem. § 6 (2) UStG durch den Verkäufer zur Umsatzsteuerpflicht nur dann sinnvoll, wenn das gekaufte Grundstück unternehmerisch genutzt wird und dem Unternehmer an und für sich ein Vorsteuerabzug zusteht. Ist der Käufer daher kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes oder ist er aus anderen Gründen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, ist die Ausübung der Option durch den Verkäufer für Ihn jedenfalls nachteilig. Aber auch in dem Fall, in dem der Unternehmer das Grundstück für sein Unternehmen erwirbt und für betriebliche Zwecke nutzt und auch kein anderer Ausschlussgrund vorliegt, der ihm das Recht auf den Vorsteuerabzug versagen würde, so muss sich der Käufer bewusst sein, dass bei einer Änderung der Verhältnisse iSd § 12 (10) oder § 12 (11) UStG eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist. Eine Änderung der Verhältnisse iSd UStG kann zum Beispiel durch Privatnutzung oder den Verkauf des Grundstücks ohne Option zur Umsatzsteuer begründet werden. Der Beobachtungszeitraum, ob sich die Verhältnisse ändern, beträgt gem. § 12 (10) UStG 10 bzw. 20 Jahre. Weiters ist für den Käufer zu berücksichtigen, dass die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer, Grundbucheintragungsgebühr und Maklergebühr, Notariatskosten und Rechtsanwaltskosten um den fakturierten Umsatzsteuerbetrag erhöht wird. Aus der Sicht des Verkäufers wird dieser dann auf das Recht auf Option zur Umsatzsteuerpflicht verzichten, wenn der Käufer kein Unternehmer iSd Umsatzsteuergesetzes oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Ist der Käufer ein Unternehmer und zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann es wirtschaftlich sinnvoll sein, dass der Käufer zur Umsatzsteuerpflicht optiert. Der Vorteil für den Bereich des Vorsteuerabzuges ist den oben angeführten Nachteilen aus der Sicht des Käufers gegenüberzustellen. Zusammenfassend können daher folgende Entscheidungskriterien festgelegt werden:

Höhe der Vorsteuerberichtigung und Verlust des Vorsteuerabzuges für den Verkäufer Nur dann, wenn der Käufer vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist, kann er die gem. §

6 (2) UStG verrechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen. Die weiterverrechnete Umsatzsteuer erhöht aber den zivilrechtlichen Preis und damit die

Basis für die Nebenkosten des Liegenschaftskaufes. Es ist daher zu empfehlen, den Vorteil


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der ersparten Vorsteuerberichtigung für den Verkäufer der Nebenkostenmehrbelastung für den Käufer gegenüber zu stellen.

Weiters ist zu bedenken, dass die aufgrund der Option verrechnete USt beim Käufer wieder der Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG für die nächsten 19 Jahre unterliegt.

Beispiel 1: Eigentumswohnung: anteilige Grundkosten 20.000 €, Errichtungskosten 250.000 € (inkl. 30.000 € Vorsteuer), Gewinnanteil 80.000 € - Kauf im Jahre 2013

Verkauf ohne Option: Gesamtkaufpreis 350.000 € Dem Käufer steht kein Vorsteuerabzug zu (Kostenfaktor Vorsteuer 30.000) Verkauf mit Option: Nettokaufpreis 320.000 € zuzüglich 20% MwSt 64.000 € Gesamtkaufpreis 384.000 € Bei Option zur Umsatzsteuerpflicht hat der Verkäufer einen Vorsteuerabzug in der Höhe von 30.0000 € und der Käufer kann die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend machen.

Bei beiden Varianten beträgt der „Gewinn“ für den Verkäufer 80.000 €

Der niedrigere Nettokaufpreis ist – aus der Sicht des Käufers - einer möglichen Vorsteuerberichtigung in den folgenden 19 Jahren und den Mehrkosten bei Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr von der Umsatzsteuer in der Höhe von 1.564 € gegenüberzustellen. Beispiel 2: Die im Bespiel 1 mit Option gekaufte Wohnung wird im Jahre 2019 um 400.000 € ohne Umsatzsteuer verkauft:

Verkauf ohne Option: Verkaufspreis 400.000 € Vorsteuerberichtigung 14/20 von 64.000 somit 44.800 € Kaufpreis 320.000 € Überschuss vor ImmoESt 35.200 €

Die Vorsteuerberichtigung kann nur durch eine Veräußerung mit Mehrwertsteuer (400.000 + 20% MwSt) vermieden werden. Beispiel 3: Die im Bespiel 1 ohne Option gekaufte Wohnung wird im Jahre 2019 um 400.000 € ohne Umsatzsteuer verkauft:

Verkauf ohne Option: Verkaufspreis 400.000 € Vorsteuerberichtigung 0 € Kaufpreis 350.000 € Überschuss vor ImmoESt 50.000 €

9.4.4. Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option gem. § 6 (2) UStG Will der Unternehmer im Hinblick auf eine künftige Optionsausübung bereits vor der Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, ist dies nur möglich, wenn er zweifelsfrei darlegen kann (z.B. durch entsprechende Vorvereinbarungen mit künftigen Käufern oder anhand anderer - über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender – Umstände), dass bei Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Veräußerung mit größerer Sicherheit anzunehmen war, als der Fall einer steuerfreien Veräußerung oder der Fall des Unterbleibens einer Veräußerung (UStR Rz 799). 9.4.5. Sonderfälle Grundstücksumsätze Wechsel der Miteigentümer bei Miteigentumsgemeinschaft (Die Hausgemeinschaft besteht aus A und B, B verkauft an C.):


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Der Wechsel von Miteigentümern führt bei Gemeinschaften grundsätzlich zu keiner Änderung der Unternehmereigenschaft. Wenn ein Miteigentümer wechselt, liegt kein steuerbarer Grundstücksumsatz der Gemeinschaft vor (UStR Rz 785). Ausscheiden des vorletzten Miteigentümers (Die Hausgemeinschaft besteht aus A und B, B verkauft an A.): Soweit vertraglich „Anwachsen“ vereinbart wird, liegt eine nicht steuerbare Anteilsvereinigung vor. Alleineigentümer veräußert (schenkt) einen Anteil an einen neuen Miteigentümer (Der Alleineigentümer A verkauft einen Anteil an B.): Bei Veräußerung liegt eine entgeltliche Lieferung an die neue Miteigentümergemeinschaft vor (UStR Rz 787). Bemessungsgrundlage sind das Entgelt und der gemeine Wert für den verbleibenden Grundstücksanteil des Alleineigentümers. Bei Schenkung des Anteils ist von einer entgeltlichen Veräußerung des gesamten Objektes an die neue Miteigentümergemeinschaft auszugehen. Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert des Grundstücks (UStR Rz 788). Wird der Tatbestand der Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG bewirkt, ist von der gesamten Liegenschaft die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. 9.5. Vorsteuerabzug, Entstehung der Steuerschuld

9.5.1. Vorsteuerabzug - § 12 UStG – Voraussetzungen

Gemäß § 12 UStG kann der Unternehmer (unter Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen) die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen. In § 12 Abs 1 Z 1 lit a heißt es: - Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer

für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

- Findet keine Überrechnung gemäß § 215 Abs. 4 BAO in Höhe der gesamten auf die Lieferung oder sonstige Leistung entfallenden Umsatzsteuer auf das Abgabenkonto des Leistungsbringers statt, ist bei einem Unternehmer, der seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (§ 17) besteuert, zusätzliche Voraussetzung, dass die Zahlung geleistet worden ist. Dies gilt nicht bei Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 1 zweiter Satz oder wenn die Umsätze des Unternehmers nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 im vorangegangenen Veranlagungszeitraum 2.000.000 Euro übersteigen. Bei der Berechnung dieser Grenze bleiben die Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen außer Ansatz.

Das bedeutet somit, dass der Unternehmer grundsätzlich das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich all jener Vorsteuerbeträge zusteht, die in einer Rechnung an ihn ausgewiesen werden und der Umsatz im Inland für sein Unternehmen ausgeführt wurde. Ein Umsatz gilt dann als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen (vgl § 12 Abs 2 Z 1). Ermittelt der Unternehmer seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Versteuerung – siehe S. 70) so ist zu beachten, dass zusätzlich zur Voraussetzung der korrekten Rechnung die Zahlung erfolgt sein muss, um einen Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Die Erfüllung dieser zusätzlichen Voraussetzung ist dann nicht notwendig, wenn die Umsätze des Unternehmers im vorangegangenen Veranlagungszeitraum EUR 2.000.000,00 überstiegen haben (sowie ferner Unternehmer iSd § 17 Abs 1 zweiter Satz, also etwa Unternehmen, die Gas-, Wasser-, Elektrizitäts- oder Heizwerke betreiben). Seit 15.8.2015 ist es zudem möglich, dass bei vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung die vollständige Vorsteuer über das Finanzamtskonto überrechnet (iSd § 215 Abs 4 BAO) werden kann. Gemäß § 12 Abs 3 besteht im Wesentlichen ein Vorsteuerabzugsverbot für die nachfolgend angeführten Steuerbeträge: - Die Steuer für Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen sowie die Steuer für sonstige

Leistungen, soweit diese zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet bzw in Anspruch genommen werden.

- Die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen iZm Umsätzen, die der Unternehmer im Ausland ausführt und die – wären sie im Inland steuerbar – steuerfrei sein würden.


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Diese Beschränkung bezieht sich nur auf unecht umsatzsteuerfreie Umsätze (d.s. Umsätze gem § 6 Abs 1 Z 1 bis Z 6 UStG). Der Vorsteuerabzug bei Bauleistungen Gemäß§ 12 Abs 1 Z 3 UStG berechtigt die gemäß § 19 Abs 1a UStG geschuldete Umsatzsteuer für im Inland ausgeführte Bauleistungen zum Vorsteuerabzug. Der Vorsteuerabzug besteht unabhängig davon, ob eine korrekte Rechnung vorliegt bzw ob überhaupt eine Rechnung ausgestellt wurde (vgl UStR Rz 2602h). 9.5.2. Rechnungslegung – Belegerteilungspflicht

Ausstellung von Rechnungen - § 11 UStG Gemäß § 11 UStG ist der Unternehmer, der Umsätze gem § 1 Abs 1 Z 1 UStG ausführt berechtigt, eine Rechnung auszustellen. In den nachfolgend angeführten Fällen ist er verpflichtet, eine Rechnung iSd § 11 UStG auszustellen: - Umsätze an andere Unternehmer für deren Unternehmen - Umsätze an eine juristische Person, die kein Unternehmer ist - Steuerpflichtige Werklieferung oder Werkleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken an

Nichtunternehmer Seiner Verpflichtung zur Rechnungslegung muss der Unternehmer innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung des Umsatzes nachkommen. Handelt es sich um einen Umsatz, für den gemäß Art 196 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf den Leistungsempfänger übergeht, so ist die Rechnung spätestens am fünfzehnten Tag des Kalendermonats zu legen, der auf den Kalendermonat folgt, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Rechnungsmerkmale gem § 11 UStG In § 11 Abs 1 Z 3 UStG ist geregelt, welche Bestandteile eine Rechnung beinhalten muss, um formal richtig zu sein. Nachfolgend eine Aufstellung dieser Merkmale (unter Außerachtlassung der Regelungen für die Kleinbetragsrechnungen): - Name und Anschrift des liefernden/leistenden Unternehmers - Name und Anschrift des Abnehmers der Lieferung bzw. Empfängers der sonstige Leistung. - Ausstellungsdatum - Tag der Lieferung / sonstigen Leistung bzw. Zeitraum der sonstigen Leistung - fortlaufende Nummer zur Identifizierung der Rechnung - Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände bzw. Art und Umfang der

sonstigen Leistung - Entgelt (= Nettobetrag) für die Lieferung oder sonstige Leistung - auf das Entgelt entfallender Steuerbetrag - bei Steuerbefreiung: Hinweis, dass Lieferung / sonstige Leistung steuerfrei - UID-Nummer des liefernden oder leistenden Unternehmers - UID-Nummer des Empfängers der Lieferung oder Leistung (ab Brutto-Rechnungsbetrag iHv EUR

10.000,00) Bei Anzahlungsrechnungen muss aus der Rechnung ausdrücklich hervorgehen, dass es sich um eine Anzahlungsrechnung handelt. Ferner muss der Zeitpunkt der voraussichtlichen Leistungserbringung angegeben sein. Nachdem von der Finanzverwaltung auch immer mehr darauf gepocht wird, dass der Unternehmer die von ihm beauftragten Unternehmen - Prüfung der UID-Nummer und Erfragen der Steuernummer - Abfrage des Firmenbuches (sofern eingetragener Unternehmer) und Vergleich mit Daten des

Kostenvoranschlages – sowie Prüfung der Personenidentität des Geschäftsführers im Firmenbuch mit dem Unterzeichner des Auftrages

- Anforderung des Gewerbescheines - Kopie des Reisepasses des Geschäftsführers (bei Kapitalgesellschaften) bzw. des Unternehmers

(bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften)


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In Ergänzung zu den oben angeführten Rechnungsmerkmalen ist bei Rechnungen im Zusammenhang mit Umsätzen, für die der Leistungsempfänger etwa gem § 19 Abs 1a (Bauleistungen) die Steuer schuldet sind die folgenden Hinweise / Rechnungsmerkmale zu beachten: - UID-Nummer Empfänger - Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld - kein Steuerausweis in der Rechnung Belegerteilungspflicht Diese soeben angeführte Rechnungslegungsvorschriften gem § 11 UStG sind von der Belegerteilungspflicht gem § 132a BAO zu unterscheiden. 9.5.3. Anzahlungsrechnung, Teilrechnung, Schlussrechnung

Anzahlungen sind Entgelte oder Teile davon, die vor der Ausführung einer Lieferung oder Leistung vereinnahmt werden. Es sind Zahlungen, die als Entgelte für zu erbringende Leistungen anzusehen sind. Bei Anzahlungen entsteht die Umsatzsteuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Zahlung vereinnahmt wurde – Mindest-Istbesteuerung - § 19 Abs 2 Z 1 lit a 2. Satz UStG:

Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgeltes vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist.

Die Steuerschuld entsteht unabhängig davon, ob eine Rechnung über diese Anzahlung ausgestellt wurde oder nicht – die Entstehung der Steuerschuld kann somit insbesondere durch spätere Rechnungslegung nicht hinausgezögert werden. Es ist jedoch ebenfalls zu beachten, dass eine Anzahlungsrechnung, auf die keine Zahlung folgt, nicht zur Steuerschuld kraft Rechnungslegung führt – die Steuerschuld entsteht immer nur nach Maßgabe der (teilweisen) Zahlung. Laut der Rz 1523 UStR bedarf es in einem solchen Fall auch keiner Rechnungskorrektur. Der Unternehmer hat aus einer Anzahlungsrechnung erst dann ein Recht auf Vorsteuerabzug, wenn die Zahlung tatsächlich erfolgt ist – vgl § 12 Abs 1 Z 1 lit b UStG. Eine Teilrechnung ist eine Abrechnung über Leistungen, die in Teilen erbracht werden und die für sich betrachtet als getrennt abgeschlossene Leistungen angesehen werden. Solche Teilrechnungen sind somit „normale“ Rechnungen über erbrachte Leistungen (siehe oben). In den Umsatzsteuerrichtlinien führt die Finanzverwaltung in der Rz 2613 Umstände an, aufgrund derer vom Vorliegen einer Teillieferung oder Teilleistung ausgegangen werden kann: - die geschuldete Werklieferung ist nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbar - die Teile der Werklieferung wurden abgenommen - vor der Abnahme wurde vereinbart, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes

Teilentgelt zu zahlen ist - das Teilentgelt wurde gesondert und endgültig in Rechnung gestellt - der Zeitpunkt der Teillieferung ist der Zeitpunkt der Abnahme.

In der Schlussrechnung (Endrechnung – also die Abrechnung über die bereits tatsächlich erbrachten Leistungen) sind die vor der Ausführung vereinnahmten Anzahlungen und die darauf entfallenden Steuerbeträge vom Gesamtrechnungsbetrag abzusetzen, wenn über die Anzahlungen Rechnungen gelegt wurden - § 11 Abs 1 Z 4 UStG:

Wird eine Endrechnung erteilt, so sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne dieses Absatzes ausgestellt worden sind.

In der Umsatzsteuerrichtlinien heißt es hierzu, dass entweder die jeweiligen Teilzahlungen samt Steuerbetrag vom Gesamtbetrag abzusetzen sind oder die gesamten Teilzahlungen sowie der


Stand: 12.10.2016

gesamte darauf entfallende Steuerbetrag. Für den ersten Fall findet sich in der UStR das folgende Beispiel:

Absetzung der einzelnen vereinnahmten Teilentgelte und der hierauf entfallenden Steuerbeträge:

Endrechnung über die Errichtung einer Seilbahntalstation

Lieferung und Abnahme: 13. Oktober 2000

Entgelt USt (20%) brutto

Endrechnungsbetrag 9.000.000 € 1.800.000 € 10.800.000 €

Abschlagszahlungen

5.6.2000 -1.500.000 € -300.000 € -1.800.000 €

8.7.2000 -2.000.000 € -400.000 € -2.400.000 €

3.8.2000 -3.000.000 € -600.000 € -3.600.000 €

Restforderung 2.500.000 € 500.000 € 3.000.000 € Unterbleibt der Ausweis der bisherigen Anzahlungsrechnungen, so schuldet der Unternehmer dieser Steuerbeträge kraft Rechnungslegung gem § 11 Abs 12 UStG – eine Rechnungskorrektur ist möglich. Aus einer solchen Schlussrechnung hat der Unternehmer auch kein Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich der gesamten ausgewiesenen Umsatzsteuer, da die Rechnung offensichtlich unrichtig ist. In Ergänzung zum oben angeführten Beispiel sei noch festgehalten, dass es zulässig ist, vom Gesamtentgelt netto die vereinnahmten Netto-Anzahlungen abzuziehen und vom Restbetrag die Umsatzsteuer auszuweisen. Dies hat laut der Finanzverwaltung nicht zur Folge, dass hinsichtlich der in Rechnung gestellten Anzahlungen eine Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung entsteht.

9.5.4. Erbringung von sonstigen Leistungen, insbesondere Bauleistungen durch

einen ausländischen Unternehmer – umsatzsteuerliche Folgen Definition Betriebsstätte im Sinn des Umsatzsteuergesetztes Eine Betriebsstätte iSd UStG ist eine feste Niederlassung, die sich durch ein Zusammenwirken von Personal- und Sachmittel auszeichnet. Hinreichender Grad an Beständigkeit und eine ausgebaute Struktur sind notwendig. Ausländische Unternehmer ohne Betriebsstätte in Österreich Besteht keine Betriebsstätte in Österreich, so handelt es sich um einen ausländischen Unternehmer.

a) Ermittlung Ort der sonstigen Leistung

In einem ersten Schritt ist der Ort der sonstigen Leistung zu ermitteln. Bei Bauleistungen (siehe untenstehenden Punkt d.) handelt es sich grundsätzlich um eine Grundstücksleistung iSd § 3a Abs 9 UStG – Grundstücksortprinzip. Das Grundstücksortprinzip besagt, dass die Leistung am Ort des Grundstücks steuerbar ist.

b) Steuerschuldner

Liegt der Ort der sonstigen Leistung in Österreich, so ist im Hinblick auf die Umsatzsteuersteuerschuld zu beachten, dass der ausländische Unternehmer in der Rechnung an den inländischen Unternehmer keine Umsatzsteuer ausweisen darf – § 19 UStG – es kommt zum Übergang der Steuerschuld auf den österreichischen Leistungsempfänger (gilt nicht bei Leistungen an Privatpersonen). § 19 UStG regelt grundsätzlich den Übergang der Steuerschuld bei sonstigen Leistungen in jenen Fällen, in denen der ausländische Unternehmer im Inland keine Betriebsstätte hat und der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist. Die Kleinunternehmerregelung iSd § 6 Abs 1 Z 27 UStG kann von ausländischen Unternehmern nicht in Anspruch genommen werden.

c) Sonstige Pflichten des österreichischen Auftraggebers

Überprüfung der UID-Nummer und Kontrolle der Rechnung (Achtung im Hinblick auf die Rechnungsmerkmale!). Bei der Rechnungskontrolle ist vor allem darauf zu achten, dass beide UID-Nummern aufscheinen sowie die UID-Nummer des ausländischen Auftragnehmers auf deren


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Gültigkeit überprüft wurde bzw überprüft wurde, dass diese dem Auftragnehmer zuzuordnen ist (via Finanzonline (Stufe 2) oder http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale=de). Scheinunternehmen iSd § 8 SBBG (Sozialbetrugsbekämpfungsgesetz): Scheinunternehmen ist ein Unternehmen, das vorrangig darauf ausgerichtet ist, Lohnabgaben, Sozialversicherungsbeiträge, Zuschläge nach dem BUAK oder Entgeltansprüche von Arbeitnehmern zu verkürzen oder Personen zur Sozialversicherung anzumelden, um Versicherungs-, Sozial- oder sonstige Transferleistungen zu beziehen, obwohl diese keine unselbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen. Das Vorliegen eines Scheinunternehmers iSd § 8 SBBG wird von der Abgabenbehörde mit Bescheid festgestellt. Das BMF hat eine Liste im Internet zu veröffentlichen, auf der all jene Unternehmer bzw Unternehmen aufscheinen, für die festgestellt wurde, dass es sich um Scheinunternehmen handelt (per 15.2.2016 noch keine Meldungen). Ferner hat eine Eintragung im Firmenbuch zu erfolgen. Außerdem wird bei einer Kapitalgesellschaft vom Finanzamt beim Firmenbuchgericht der Antrag auf Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit zu stellen. Wurde mittels Bescheid rechtskräftig festgestellt, dass es sich um ein Scheinunternehmen iSd § 8 SBBG handelt, so haftet der Auftraggeber für das gesetzliche Entgelt für Arbeitsleistungen iRd Beauftragung der beim Scheinunternehmer beschäftigten Arbeitnehmer. Diese Bestimmungen gelten ab 1.1.2016.

d) Bauleistungen – siehe Kapital Reverce Charge

Im Zusammenhang mit Bauleistungen ist insbesondere zu beachten, dass § 19 Abs 1a UStG den Übergang der Steuerschuld bei Bauleistungen vorsieht. § 19 Abs 1a UStG kommt zur Anwendung, wenn der Auftraggeber Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist. Hierauf hat der österreichische Auftraggeber den (ausländischen) Unternehmer (Auftragnehmer) hinzuweisen. Ferner kommt § 19 Abs 1a dann zur Anwendung, wenn der Auftraggeber ein Unternehmer ist, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt. In diesem Fall wird die Steuer für Bauleistungen stets von diesem Auftraggeber geschuldet. Bei den Unternehmern, die im Anhang 4 der USt-RL angeführt sind, kann davon ausgegangen werden, dass diese üblicherweise Bauleistungen erbringen. Ferner sind Unternehmer erfasst, die insbesondere (mehr als 50% des Umsatzes) Leistungen iSd Abschnitt F, Unterabschnitt FA, Abteilung 45 der ÖNACE 1995 erbringen. Bei Bauleistungen ist ferner die Auftraggeberhaftung (§ 82a EStG, § 67a bis § 67d ASVG) zu beachten. Die Haftung kann in zwei Fällen entfallen:

- Der Auftragnehmer scheint in der HFU-Gesamtliste auf - Der Auftraggeber überweist den Haftungsbetrag (20% + 5%) nicht an den Auftragnehmer,

sondern an das Dienstleistungszentrum bei der WGKK.

Achtung: Die Reinigung von Bauwerken stellt eine Bauleistung iSd UStG dar! Bauleistung liegt auch dann vor, wenn das überlassene Personal vom Entleiher im Rahmen einer Bauleistung eingesetzt wird.

Ausländische Unternehmer mit Betriebsstätte in Österreich Ausländische Unternehmer mit Betriebsstätte in Österreich haben sich beim Betriebsstättenfinanzamt zu registrieren. Hinsichtlich §19 Abs 1a UStG, Auftraggeberhaftung, Überprüfung der Rechnung und der UID-Nummer sowie Überprüfung, ob ein Scheinunternehmen vorliegt: siehe oben § 27 Abs 4 UStG: erbringt ein Unternehmer ohne Sitz oder Betriebsstätte im Inland eine steuerpflichtige Leistung (Anwendungsfall: Lieferung von Gegenständen) und ist auf der Rechnung österreichische Umsatzsteuer auszuweisen, so hat der Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer ist, die Umsatzsteuer einzubehalten und im Namen und für Rechnung des leistenden Unternehmers an das Finanzamt abzuführen (FA Graz-Stadt). Kommt der Unternehmer dieser Verpflichtung nicht nach, so haftet er für den Ausfall.


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Fiskalvertreter - § 27 Abs 8 UStG: Hat der Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet keinen Sitz oder keine Betriebsstätte, so hat er im Inland einen Fiskalvertreter zu beauftragen, außer er erbringt nur Leistungen, bei denen der Empfänger für die Umsatzsteuer haftet (iSd § 27 Abs 4 UStG). Diese Verpflichtung besteht nicht, wenn mit dem Herkunftsstaat des Unternehmers ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe besteht.

9.5.5. Reverse Charge bei Bauleistungen - § 19 Abs 1a UStG § 19 UStG regelt den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. In Abs 1a wird festgehalten, in welchen Fällen mit Inlandsbezug es zum Übergang der Steuerschuld kommt:

Bei Bauleistungen wird die Steuer vom Empfänger der Leistung geschuldet, wenn der Empfänger Unternehmer ist, der seinerseits mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist. Der Leistungsempfänger hat auf den Umstand, dass er mit der Erbringung der Bauleistungen beauftragt ist, hinzuweisen. Erfolgt dies zu Unrecht, so schuldet auch der Leistungsempfänger die auf den Umsatz entfallende Steuer. Werden Bauleistungen an einen Unternehmer erbracht, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt, so wird die Steuer für diese Bauleistungen stets vom Leistungsempfänger geschuldet. Bauleistungen sind alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Reinigung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Das gilt auch für die Überlassung von Arbeitskräften, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen.

In der gesetzlichen Definition von Bauleistungen wird auf den Begriff „Bauwerk“ abgestellt. In den Umsatzsteuerrichtlinien wird dieser Begriff wie folgt definiert: Bauwerke sind sämtliche Anlagen, „die mit dem Erdboden verbunden sind oder die infolge ihrer eigenen Schwere auf ihm ruhen, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät“ hergestellt sind (UStR Rz 2602c). Von dem Begriff „Bauwerke“ mitumfasst sind daher etwa auch all jene Einrichtungsgegenstände, die mit dem Gebäude fest verbunden sind. Mit dem BBG 2011 (anzuwenden auf Leistungen ab dem 1.1.2011) wurde auch der Tatbestand der Reinigung in das Gesetz aufgenommen und gilt seither als Bauleistung. Die Gestellung von Arbeitskräften ist dann ebenfalls per gesetzlicher Definition eine Bauleistung, wenn die überlassenen Arbeitskräfte Bauleistungen erbringen. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Arbeitskräfte etwa einem Unternehmer überlassen werden, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt. Vielmehr ist ausschlaggebend, ob die Arbeitskräfte für die Erbringung einer Bauleistung eingesetzt werden. Ein entsprechender Umstand ist dem Verleiher bekannt zu geben, damit eine korrekte Rechnung ausgestellt werden kann. Für den Übergang der Steuerschuld ist es grundsätzlich nicht relevant, ob der Leistungsempfänger etwa Kleinunternehmer ist. Anders wäre es im Fall der Erbringung von Bauleistungen durch einen Kleinunternehmer Bauleistungen. Bei dieser Konstellation kommt es zu keinem Übergang der Steuerschuld, da bei einem Kleinunternehmer, der nicht zur Regelbesteuerung optiert hat, naturgemäß gar keine Steuerschuld entsteht. Erbringt ein ausländischer Unternehmer, der im Inland keine Betriebsstätte hat an einen Unternehmer, so geht die Steuer auf den Empfänger der Leistung bereits gem § 19 Abs 1 2. Satz UStG über. In § 19 Abs 1a sind die nachfolgend angeführten Sachverhalte geregelt, bei denen es zum Übergang der Steuerschuld auf den Empfänger kommt. a) § 19 Abs 1a erster Fall – Bauleistungen an einen Unternehmer, der seinerseits mit der Erbringung

von Bauleistungen beauftragt ist b) § 19 Abs 1a zweiter Fall – Bauleistungen an einen Unternehmer, der seinerseits üblicherweise

Bauleistungen erbringt a) § 19 Abs 1a erster Fall UStG Es kommt zum Übergang der Steuerschuld, wenn - eine Bauleistung erbracht wird, - der Leistungsempfänger Unternehmer ist und - dieser seinerseits mit der Bauleistung beauftragt wurde.


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Diese Regelung ist daher auf Sachverhalte anzuwenden, in denen ein Unternehmer zur Erbringung einer Bauleistung beauftragt wurde und dieser zur Erfüllung selbst – als Vorleistung – eine Bauleistung in Anspruch nimmt. Er tritt also als Generalunternehmer auf. Für diese konkrete Bauleistung zwischen Subunternehmer und Generalunternehmer geht also die Schuld auf den Generalunternehmer über. In der zitierten Gesetzesstelle wird festgehalten, dass der Leistungsempfänger – also der Empfänger der Vorleistung – den Leistungserbringer auf den Umstand hinzuweisen hat, dass er selber mit der Erbringung der Bauleistung beauftragt ist. Erfolgt ein solcher Hinweis zu Unrecht, so kommt es nicht zum Übergang der Umsatzsteuer auf den Empfänger der Leistung. Dieser schuldet jedoch die Umsatzsteuer gemeinsam mit dem leistenden Unternehmer gem § 6 BAO. Unterlässt der Leistungsempfänger hingegen den Hinweis, so geht die Steuerschuld für diesen Umsatz dennoch auf den Leistungsempfänger über. Die in der Rechnung des Leistungserbringers ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet dieser kraft Rechnungslegung (eine Berichtigung ist jedoch möglich). Der Leistungsempfänger hat jedoch keinen Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung. Zu beachten ist auch, dass im Fall von Anzahlungsrechnungen, in denen fälschlicherweise eine Umsatzsteuer ausgewiesen wird, die Schlussrechnung jedoch korrekt erfolgt – also ohne Umsatzsteuer – die Umsatzsteuer dennoch aufgrund der Anzahlungsrechnungen kraft Rechnungslegung geschuldet wird! Der Generalunternehmer erhält also vom Subunternehmer eine Bauleistung, auf welche die Regelung des § 19 Abs 1a erster Fall anzuwenden ist. Der Auftraggeber des Generalunternehmers erhält jedoch keine Bauleistung iSd § 19 Abs 1a UStG. b) § 19 Abs 1a zweiter Fall UStG Hier kommt es zum Übergang der Steuerschuld, wenn - Bauleistungen - an einen Unternehmer erbracht werden, der üblicherweise selbst Bauleistungen erbringt. In diesem Fall kommt es daher unabhängig davon, ob dieser selbst mit einer Bauleistung beauftragt wurde oder nicht, zum Übergang der Umsatzsteuerschuld auf den Leistungsempfänger. Es kommt daher hinsichtlich sämtlicher Bauleistungen an diesen Unternehmer zur Anwendung der Regelung des § 19 Abs 1a 2. Fall UStG. In den Umsatzsteuerrichtlinien wird angeführt, dass bei Unternehmern, die in Anhang 4 angeführt sind, davon ausgegangen werden kann, dass diese üblicherweise Bauleistungen erbringen. In Anhang 4 wird auf den Abschnitt F „Bauwesen“ der ÖNACE 1995 verwiesen und ausgeführt, dass Unternehmer, die insbesondere die in Abschnitt F, Unterabschnitt FA, Abteilung 45 angeführten Tätigkeiten ausüben, als solche anzusehen sind, die üblicherweise selbst Bauleistungen erbringen. „Insbesondere“ bedeutet, dass die so definierten Bauleistungen mehr als 50% des Umsatzes im Unternehmen des Leistungsempfängers betragen. Hinsichtlich der Frage, ob ein Unternehmer üblicherweise Bauleistungen erbringt, ist eine Durchschnittsbetrachtung der Umsätze der vorangegangenen drei Jahre vorzunehmen. Ist dies nicht möglich, weil das Unternehmen etwa erst gegründet wurde, so ist eine Vorausbetrachtung anzustellen (siehe auch Rz 2602f UStR). Die Finanzverwaltung hält in den Umsatzsteuerrichtlinien ferner fest, dass Bauträger, Hausverwaltungen, Wohnbauvereinigungen und Wohnungseigentumsgemeinschaften keine Unternehmer sind, die üblicherweise Bauleistungen erbringen bzw keine Unternehmer sind, die mit der Erbringung von Bauleistungen beauftragt sind. Entstehung der Steuerschuld - § 19 UStG Die Steuerschuld entsteht gemäß § 19 Abs 2 lit a UStG mit Ablauf des Kalendermonats, in dem die Bauleistung ausgeführt wurde (Sollbesteuerung). Dieser Zeitpunkt verschiebt sich maximal um ein Monat, wenn die Rechnungslegung später erfolgt.


Stand: 12.10.2016

Bei Bauleistungen gilt die Leistung als ausgeführt, wenn der Auftraggeber die Verfügungsmacht über das fertiggestellte Werk erhält. Kommt beim leistenden Unternehmer die Regelung der Istbesteuerung (§ 17 UStG) zur Anwendung, so entsteht die Steuerschuld gemäß § 19 Abs 2 litb UStG im Zeitpunkt der Erbringung der Leistung. Gemäß § 17 Abs 2 UStG haben Unternehmer, - die hinsichtlich ihrer Umsätze aus Tätigkeiten iSd §§ 21 und 23 EStG nicht buchführungspflichtig

sind oder - deren Gesamtumsatz aus Tätigkeiten, die nicht unter die §§ 21 und 23 fallen, in einem der beiden

vorangegangenen Kalenderjahren nicht mehr als EUR 110.000,00 betragen hat, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (Istbesteuerung). Wird das Entgelt vor Erbringung der Leistung vereinnahmt, so entsteht die Steuerschuld im Zeitpunkt des Zuflusses – Mindest-Istbesteuerung. Zu beachten ist, dass bei Bauleistungen eines ausländischen Unternehmers im Inland, für den die Steuerschuld auf den inländischen Unternehmer gem § 19 Abs 1 2. Satz UStG übergeht, die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonats entsteht, in dem die Leistung erbracht wurde. 9.5.6. Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG und § 12 (11) UStG Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG § 12 (10) UStG „Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in den auf das Jahr der erstmaligen Verwendung folgenden vier Kalenderjahren die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren (Abs. 3), so ist für jedes Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen. Dies gilt sinngemäß für Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen oder bei Gebäuden auch auf Kosten von Großreparaturen entfallen, wobei der Berichtigungszeitraum vom Beginn des Kalenderjahres an zu laufen beginnt, das dem Jahr folgt, in dem die diesen Kosten und Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen im Zusammenhang mit dem Anlagevermögen erstmals in Verwendung genommen worden sind. Bei Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) tritt an die Stelle des Zeitraumes von vier Kalenderjahren ein solcher von neunzehn Kalenderjahren (bis 31.3.2012: neun Kalenderjahre). Lt. Stabilitätsgesetz 2012: Verlängerung des Vorsteuerberichtigungszeitraumes gem. § 12 (10) UStG für die Folgejahre von 9 auf 19 Jahre. Inkrafttreten – Verwendung und Nutzung im Anlagevermögen - § 28 (38) Z 2 UStG Grundstücke die der Unternehmer nach dem 31.3.2012 erstmals in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt. Wesentlich ist die tatsächliche Innutzungsnahme (Vermietung des Gebäudes, betriebliche Eigennutzung). Der verlängerte Berichtigungszeitraum gilt auch für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie Großreparaturen wenn diese nach dem 31.3.2012 in Verwendung genommen werden. Inkrafttreten – Vertragsabschluss - § 28 (38) Z 2 UStG Wenn bei der Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken der Mietvertrag nach dem 31.3.2012 abgeschlossen wurde. Die Altregelung ist daher auf folgende Fälle anzuwenden:


Stand: 12.10.2016

Wenn das Gebäude vor dem 01.04.2012 verwendet oder genutzt wird, auch wenn es später zu

einem Mieterwechsel kommt. Für Anschaffungs- und Herstellungskosten und Kosten betreffend Großreparaturen nach dem 31.03.2012 gilt die Neuregelung.

Bei Abschluss des Mietvertrages für Wohnzwecke vor dem 01.04.2012, auch wenn die erstmalige Verwendung und Nutzung des Gebäudes erst nach dem 31.3.2012 erfolgt. Bei einem späteren Mieterwechsel ist die Neuregelung anzuwenden.

Beispiel: V vermietet 2013 ein im selben Jahr errichtetes Gebäude zu Wohnzwecken. Der Vertragsabschluss mit dem Mieter erfolgt:

a. am 1. Jänner 2012. b. am 1. Jänner 2012. 2015 erfolgt ein Mieterwechsel. c. am 1. Jänner 2013. d. am 1. Jänner 2013. 2015 erfolgt ein Mieterwechsel.

2017 verkauft V das Gebäude unecht steuerbefreit. Lösung: a. 2017 hat V eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 6/10 vorzunehmen (§ 12 Abs. 10 aF), da der

Vertragsabschluss über die Vermietung bereits vor dem 1. April 2012 erfolgt ist. b. 2017 hat V eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 16/20 vorzunehmen (§ 12 Abs. 10 nF), da der

zum Zeitpunkt des Verkaufs maßgebliche Mietvertrag nach dem 31. März 2012 abgeschlossen wurde und V das Gebäude nicht bereits vor dem 1. April 2012 als Anlagevermögen genutzt hat.

c. + d. 2017 hat V eine Vorsteuerberichtigung in Höhe von 16/20 vorzunehmen (§ 12 Abs. 10 nF), da der Vertragsabschluss über die Vermietung nach dem 31. März 2012 erfolgt ist und V das Gebäude nicht bereits vor dem 1. April 2012 als Anlagevermögen genutzt hat.

Bei der Berichtigung, die jeweils für das Jahr der Änderung zu erfolgen hat, ist bei Grundstücken (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) für jedes Jahr der Änderung von einem Zwanzigstel (bis 31.03.2012: einem Zehntel) der gesamten auf den Gegenstand, die Aufwendungen oder Kosten entfallenden Vorsteuer, auszugehen; im Falle der Veräußerung oder der Entnahme ist die Berichtigung für den restlichen Berichtigungszeitraum spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes vorzunehmen, in dem die Veräußerung erfolgte. Folgende Vorsteuern sind zu berichtigen (UStR 2078 – 2080):

aus Herstellungs- oder Anschaffungskosten aus Großreparaturen: Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die nicht regelmäßig

jährlich anfallen. Hinzu kommt, dass es sich um relativ hohe Aufwendungen handeln muss (laufender Erhaltungsaufwand führt zu keiner Vorsteuerberichtigung).

Beispiel: Im Jahre 2008 wurde ein Gebäude um 1 Mio. (Vorsteuerbetrag 0,2 Mio.) errichtet und vermietet. Im Jahre 2013 erfolgte ein aktivierungspflichtiger Aufwand in Höhe von 0,2 Mio. (Vorsteuer 0,04 Mio.). Das Gebäude wurde im März 2015 verkauft. Der Berichtigungszeitraum von 9 Jahren (Altregelung) beginnt vom Anfang des Kalenderjahres an zu laufen, das dem Jahr folgt, in dem das Wirtschaftsgut erstmalig unternehmerisch genutzt wurde, somit ab Vermietung der Immobilie. Die Vorsteuerbeträge infolge Herstellung sind im Jahr 2015 in der Höhe von 3/10 zu berichtigen. Die Vorsteuer infolge Herstellungsaufwand (Neuregelung) aus dem Jahre 2013 ist mit 18/20 zu berichtigen.


Stand: 12.10.2016

Anwendungsfälle der Vorsteuerberichtigung:

Anwendung der Kleinunternehmerregelung Steuerfreie Veräußerung der Liegenschaft (Vorsteuerberichtigung sämtlicher offener

Vorsteuerbeträge) Steuerfreie (ganze oder teilweise) Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten Schenkung der Liegenschaft (Vorsteuerberichtigung sämtlicher offener Vorsteuerbeträge -

Optionsmöglichkeit gem. § 6 (2) UStG und § 12 Abs. 15 UStG) dauernde Privatnutzung (Vorsteuerberichtigung sämtlicher offener Vorsteuerbeträge) zeitweise Privatnutzung (Vorsteuerberichtigung von 1/10 bzw. 1/20 im jeweiligen Jahr der

Veranlagung) Stehen Vorsteuerbeträge in Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen, ist gem. § 12 (3)

UStG für diese Beträge ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Eine spätere Änderung der Verhältnisse kann dann zu einer positiven Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) UStG führen.

Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (11) UStG Für Grundstücke im Anlagevermögen, die noch nicht verwendet oder genutzt sind, sowie im Umlaufvermögen wie auch für Anlagen im Bau ist immer eine Berichtigung der gesamten Vorsteuerbeträge ab Beginn der unternehmerischen Tätigkeit vorzunehmen § 12 (11) UStG. 9.6. Entnahme- und Verwendungseigenverbrauch

9.6.1. Entnahmeeigenverbrauch § 3 (2) UStG: Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Eine Besteuerung erfolgt nur dann, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. So wird etwa regelmäßig der nackte Grund und Boden aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sein; außer der Grundanteil war im Rahmen eines – aufgrund einer Option – steuerpflichtigen Kaufes ebenfalls mit USt belastet. Aufgabe der Vermietung Hier liegt eine endgültige Privatnutzung einer gesamten Liegenschaft oder eines Gebäudes in Form einer unechten Steuerbefreiung § 6 Abs 1 Z 9 lit a UStG vor. In der Folge ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 (10) UStG mit einem Berichtigungszeitraum von 9 Jahren vorzunehmen. Liegenschaftsschenkung Für die Beurteilung der Frage, ob ein unentgeltlicher Vorgang im Sinne des Umsatzsteuergesetzes vorliegt, ist nicht nach einkommensteuerrechtlichen Gründen zu beurteilen, sondern ob betriebswirtschaftliche Gründe oder außerbetriebliche Gründe für einen nicht dem Verkehrswert entsprechenden Verkaufspreis vorliegen (UStR Rz 367). Da eine unechte Steuerbefreiung § 6 (1) Z 9 lit. a UStG für den Eigenverbrauch vorliegt, ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 (10) UStG beim bisherigen Eigentümer vorzunehmen. Wenn der Geschenknehmer die Liegenschaft weiter zu unternehmerischen Zwecken nutzt und die Vorsteuerberichtigung wesentlich ist, wird der Geschenkgeber, um die Vorsteuerberichtigung gem. § 12 Abs. 10 UStG zu vermeiden, die Option gem. § 6 Abs. 2 UStG zum Umsatzsteuerausweis vornehmen. Als Bemessungsgrundlage für den Entnahmeeigenverbrauch ist der Wiederbeschaffungswert (Ermittlung des Wiederbeschaffungspreises siehe Salzburger Steuerdialog 2010) der Liegenschaft bzw. jener Gebäudeteile, für den ein Vorsteueranspruch bestand, heranzuziehen (partielle Eigenverbrauchsbesteuerung). Ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der laufenden Nutzung (Wartung, Reparaturen, ausgenommen Großreparaturen) führt zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung. Für die Ermittlung der


Stand: 12.10.2016

Wiederbeschaffungswerte sind Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie auch Großreparaturen seit 1972 (!) mit einzubeziehen. Im Salzburger Steuerdialog 2010 wird aus der Sicht der Finanz dargestellt, wie der Wiederbeschaffungspreis der Großreparaturen ermittelt werden kann. Gem. § 12 (15) UStG darf der leistende Unternehmer (Geschenkgeber) die geschuldete Umsatzsteuer gesondert in Rechnung stellen und der Geschenknehmer diese als Vorsteuer abziehen. Einer Schenkung ist gleichgestellt die Aufgabe des Vorbehaltsfruchtgenusses. 365 Um einerseits eine Doppelbesteuerung und andererseits einen unbesteuerten Endverbrauch zu vermeiden, ist eine partielle Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen. Beispiel 1: In ein ohne Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges erworbenes Gebäude wird im Jahr 2001 unter Geltendmachung des Vorsteuerabzuges ein Lift eingebaut. Im Jahr 2002 wird das Grundstück entnommen. Zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung kommt es nur hinsichtlich des Grundstücksteils Lift. 366 Diese Beurteilung ist auch bei Großreparaturen an Gebäuden (z.B. Austausch der Fenster oder Türen; Erneuerung des Daches oder der Heizungsanlage; Trockenlegungsaufwand) vorzunehmen. Beispiel 2: An einem ohne Möglichkeit eines Vorsteuerabzuges erworbenen Gebäude wird im Jahr 2001 unter Geltendmachung des Vorsteuerabzuges eine Großreparatur vorgenommen (z.B. Austausch der Fenster). Im Jahr 2002 wird das Grundstück entnommen. Zu einer Eigenverbrauchsbesteuerung kommt es nur hinsichtlich des Grundstücksteils Fenster. Ein Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit der laufenden Nutzung von Gebäuden (Wartung, Reparaturen, ausgenommen Großreparaturen) führt zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung im Falle der Entnahme. 9.6.2. Verwendungseigenverbrauch (Nutzungseigenverbrauch) Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, ist einer sonstigen Leistung gem. § 3a UStG gleichgestellt. § 3a (1a) Z 1 UStG letzter Satz: Dass der Nutzungseigenverbrauch umsatzsteuerpflichtig ist, gilt nicht für die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes hinsichtlich des nicht unternehmerisch genutzten Teiles. In diesem Fall liegt ein nicht steuerbarer Vorgang vor (bestätigt durch VwGH 28.5.09, 2009/15/0100). Es steht daher für den privat genutzten Teil eines Gebäudes kein Vorsteuerabzug zu (§ 12 (3) Z 4 UStG). Eine Option zur Steuerpflicht gem. § 6 (2) UStG ist nicht möglich. Die Bestimmung kann bei einer Änderung der Verwendung iSd. § 3a (1a) Z 1 zu einer Änderung der Verhältnisse und damit zu einer Vorsteuerberichtigung gem. § 12 (10) – (11) führen (der Wechsel von einem steuerpflichtigen Umsatz zu einem nicht steuerbaren Eigenverbrauch oder umgekehrt). Wird der betrieblich genutzte Teil des Gebäudes erhöht und befindet sich das gesamte Gebäude im Betriebsvermögen (keine abweichende Zuordnung gem. § 12 (2) Z 1b UStG), kann eine positive Vorsteuerkorrektur gem. § 12 (10) UStG unter Beachtung der Zehntelregelung vorgenommen werden. Wird der betrieblich genutzte Teil verringert, liegt ein unecht befreiter Verwendungseigenverbrauch (Nutzungseigenverbrauch) vor, der zu einer Vorsteuerkürzung gem. § 12 (10) UStG führt.

IMMOBILIENSTEUERRECHT - deicl.univie.ac.at · Komplementär zuzurechnen (Rz 6018 EStR). In gleicher...

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