Quelle ET Auflage Autor

Internationales Steuerrecht

05/2012

3.000

Thomas Rauert

iStR

Das neue DBA-Zypern aus Sicht der Schifffahrt - ein Überblick

Von T homas Rauer!, H amburg '

Aus Sicht der deutschen Seeschifffahrt gehört das DBA mit Zypern zu den bedeutendsten deutschen Abkommen auf dem Gebiet des Steuerrechts. An lässlich der Anwendung des Revisionsabkommens seit dem 1. 1. 20 12 will der nachfolgende Beitrag die z. T. sehr eindrucksvollen Änderungen für die Schifffahrt näher beleuchten.

1. Einleitung N ach Abschluss des R atifikat ionsprozesses ist das am

18.2.2011 in N ikosia unterzeichnete ' neue DBA zwischen Deutschland und Zypern' Ende des Jahres 20 11 in Kraft getreten'. D amit findet es gemäß seinem Art. 30 Abs. 2 für Veranlagungszeiträume beginnend ab dem 1. 1. 20 12 und n icht rückwirkend' Anwendungs. D as RevisionsabkOlmnen ersetzt das bisherige AbkOlmnen vom 9 . 5. 1974 ' , das n icht mehr dem Stand der w irtschaftlichen Beziehungen zwischen beiden Staaten entspricht und deshalb aufInitiative Deutsch­lands im Jahr 2004 durch einen "modernen und den Anfo rde­rungen der gegenwärtigen Verhältnisse besser angepassten Vertrag'" ersetzt w urde. Es ent spricht weitgehend dem OEC D -MA 2003 , so dass die neuesten En tw icklungen auf OEC D -Ebene' noch nicht enthalten sind. Ergän zende Rege­lungen ZUln Abkollunen haben die Vertrags staaten in einern neu verhandelten Protokoll' getroffen , das gemäß Art. 29 DBA als Bestandteil des AbkOlmnens in gleicher Weise ver­bindlich und zu beachten ist.

T J/01I1flS R allert, WP/ StB, ist Mitglied der Geschäftsleitung von PKF FASSELT SCHLAGE, Hamburg. 1 Siehe hierzu bereits BMF v. 1. 9.2009, Pressemitteilung 43 /2009; Schröder, IStR -Länderbericht 20 11 , 43 ; Götz mberger, BB 20 11 , 2849. 2 Abkonunen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Re­publik Zypern zur Vermeidung der D oppelbesteuerung und zur Verhin­derung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom­men und vom Vermögen (nachfolgend: "DBA"), BGB11l 20 11 , 1069. 3 VgL hierzu auch Art. 2 des Vertragsgesetzes, wonach das Gesetz am Tag nach der Verkündung in Kraft tri tt. Der Tag, an dem das Abkommen gemäß seinem Art . 30 Abs. 1 in Kraft tritt , ist im BGBI bekannt zu macheiL Die Bekanntmachung erfolgte am 17. L 20 12, BGBI Il 20 12, 11 7. Danach ist das DBA am 16. 12.20 11 in Kraft getreten. 4 BT-Drs. 17/6259,28 unter Hinweis auf BFH v. 18 . 5. 2010, I B 204/ 09, BFH/ NV 20 10, 1636. 5 BMF v. 17. l. 2012, IV B 2 - SI301l07/100 17-03 inkI. Anlage. 6 Vgl. BGBI II 1977, 488 (nachfolgend "DBA a. F. ").

Vgl. BT -Drs. 17/6259, l. Vgl. O ECD-MA 7/2010. BGBI II 20 11 , 1086.

Abseits der Regelungen für Reedereien und deren See­personal gehö ren zu den we sentlichen M odifikationen durch das neue AbkOlmnen insbesondere der Methodenwech sel zur Anrechnungsmethode lO in Art. 22 DBA sowie der in Art. 25 DBA geregelte umfassende bilaterale Informationsaustausch . D ieser Auskunft sverkehr erstreckt sich n icht nur auf Banken­auskünfte, sondern auch auf Sachverhalte w ie bspw . der Be­kämpfung von Geldwäschedelikten, Korruptio n und Terro­rismusfinan zierung. N ach dem protokoll Nr. 5.2 Buch st. h zu Art. 25 DBA ist n icht zwingend erfo rderlich , dass der Nalne des Kontoinhabers in deIn Au skunftsersuchen genannt w ird. Es genügen andere identifizierende Infonnatio nen des ersuchenden Staats w ie die Kontonulluner. D ie deutsche D a­tenschutzklau sel ist in Nr. 5.4 des p rotokolls enthalten.

Ausweislieh der Denkschrift " zu Art. 22 DBA ist wesent­licher Grund für das Abweichen von der Vo rgabe im Koali­tionsvertrag " , grundsätzlich an der Freistellung ausländi­scher Unternehlnenseinkünfte festzuhalten, die "ent schie­dene" " Weigerung Zyperns, die von der deutschen Seite für no twendig erachteten Flankierungen der Freistellungsme­thode durch Aktivitäts- oder Rückfallklauseln zu ak zeptie­ren. Belnerkenswert sind in dieseln Zusalnlnenhang die Au s­führungen im Bericht des Finanzausschusses vom 12. 7 . 20 11 14

, wonach die Vertreter auf deutscher Seite vor Ab­bruch der Verhandlungen "ohne Aussicht auf Erfolg ... die für Zypern sch lechtere Anrechnungsmethode vorgeschlagen (hätten) und sehr überraschend aufZ ustitmnung Zyperns ge­stoßen" seien. ob die Z ustitmnung Zyperns ggf. nur auf den ersten Blick so überraschend ist , sollen die folgenden Ausfüh­rungen zu den Änderungen des DBA für Reedereien, C rew ­ing-Unternehmen, Sch iffsm anager und Seeleute zeigen.

2. Die Änderungen W ährend die Verteilungsnormen des Revisionsabkom­

mens also i. Ü. w eitgehend dem OECD -Standard entspre­chen, sind insbesondere für SchiflIahrt sunternehmen w ie für Seeleute mit dem Jahreswech sel 20 11 /20 12 in Art. 8 DBA und Art. 14 DBA verbunden mit den entsprechenden Erklä­rungen im proto koll sehr beach tliche Änderungen eingetre­ten, die im Folgenden dargestellt werden sollen.

10 VgL Wichmflllll, FR 20 11 , 1082 (1083) : "Regelbestätigender Ausnah­mefall". 11 BT-Drs. 17/6259 ,30. 12 Koalit ionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP v. 26. 10.2009. 13 Vgl. Denkschri ft zum DBA Zy pern zu Art. 22, BT- Drs. 17/6259, 30. 14 BT-Drs. 17/6565 , 12.

2 .1 Art. 8 DBA

2.1.1 Überblick

Der neu gefasste Art. 8 D BA stimmt in seinen Absätzen I, 2 und 4 wortwörtlich mit Art. 8 OECD -MA überein, Art. 8 Abs. 5 DBA erweitert den Anwendungsbereich der Rege­lung klarstellend auf die internationale Z usammenarbeit!' in der Binnenschiflfahrt. D amit folgt das DBA wie auch seine Vorgängerversion dem Geschäftsleitungsprinzip des OECD­MA, wonach die Gewinne aus dem Betrieb von Seeschiffen ll11 internationalen Verkehr bzw. von Binnen schiffen abwei­chend von Art . 7 DBA nur einer Betriebsstätte, nämlich der Geschäft sleitungsbetriebsstätte zugeordnet werden. D er Me­thodenwechsel in Art . 22 DBA hin zur Anrechnungsme­thode ist damit für die in ternationale Seefahrt wie für die Binnenschifffahrt ohne Belang, solange sich der Ort der tat­sächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens in einem der beiden Vertragsstaaten befindet. Andernfalls gilt das Be­triebsstättenprinzip bzw. Art. 7 DBA. Über den Wortlaut des OEC D-MA hinausgehend regelt Art. 8 Abs.3 D BA aus­drücklich die Verteilung der Einkünfte aus der gelegentlichen Leervercharterung sowie aus der untergeordneten Nutzung und Vermietung von Containern. Nach Nr. 3 des Protokolls findet Art . 8 DBA abweichend vom OECD -MA anßerdem Anwendung auf die Gewinne von Unternehmen, die die ver­schiedenen Dienstleistungen beim Betrieb von Seeschiffen für die Schifffahrt sgesellschaften übernehmen, wie z. B. das Personahnanagelnent (sog . "Crewing") sowie das kauftn än­nische und technische Managemen t

2.1.2 Wegfall der Rückfallklausel in Art. 8 Abs. 3 DBA a . F. Mit der Anwendung des neuen DBA ist die R ückfallklau­

sel nach Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. weggefallen. Nach dieser R e­gelung fiel das Besteuer ungsrecht an Deutschland zurück, wenn die Gewinne aus den1 Betr ieb von Seeschiffen im inter­nationalen v erkehr einer in Zypern ansässigen Gesellschaft, deren Kapital zu mehr als 25 % in ausländischer H and ist, inl Geschäftsleitungsstaat Zypern bevorzugt besteuert w urden. D as zyprische Merchant Shpping (Taxing Provisions) Law privilegiert die von Zypern aus bet riebene SeeschifHahrt seit geraumer Zeit, so dass der Rückfall seit Abschluss des DBA a. F. stets zur Anwendung gekolTUnen war. Infolgedessen war die Verwendung von Schifffa hrtsgesellschaften in der Rech ts­form der Personengesellschaft (Limited Partnership) in Zy­pern für deutsche Investoren unattraktiv, denn entspre­chende Beteiligungseinkünfte waren abweichend vom Ge­schäftsleitungsprinzip in Art. 8 Abs. I DBA a. F. in D eutsch­land steuerpflichtig! ' . Daraus folgte, dass für entsprechende Beteiligungseinkünfte aus Zypern weder die zyprische Ton­nagesteuer auf die Ebene des im Inland steuerpflichtigen Ge­sellschafters durchschlagen noch die deutsche Tonnagesteuer 17

zu r Anwendung kommen konnte. Indes hatte die Regelung

15 VgL z. B. O ECD-MK zu Art, 8 Ziff.23; Hemmelrath, in V/LS. Aufl., Art. 8 O ECD-MA R z. 67 Er.; Kreufziger, in : D/W, Art.8 OECD-MA Rz. 75; KelllpJlWolter. in : G/K/G . Art. 8 OECD-MA Rz. 154 ff. 16 Vgl. FM NRWv. 16.8. 1989 -S 130 1- Zypern 4- V C I . Praktiker­H andbuch Außenstcucrrech t 20 11. t 7 Präziser: Gewinnermittl ung nach der im Betri eb geführten Tonnage, § 5a EStG.

in Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. keineswegs dazu geführt , dem Schifffahrtsstandort Zypern seine steuerliche Attraktion zu nehmen, nicht zuletzt auf grund der fiktiven Steueranrech­nung bei Dividenden nach Art. 23 Abs. I Buchst. c D oppel­buchst. aa DBA a. F. (vgL hierzu nachfolgend Tz. 2.1.3).

2 .1.3 W e gfall d e r fiktiven Steueranrechnung be i Divi­dende n ge mäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Doppe lbuchst. aa. DBA a. F.

Infolge der Rückfallklausel nach Art . 8 Abs. 3 a. F. haben deutsche Reeder ihre Investitionen in Zypern bisher regel­mäßig über eine do rt ansässige Limited getätigt. Für deren Dividenden gewährte Deutschland im R ahmen des § 34c EStG eine fiktive Steueranrechnung gemäß Art. 23 Abs. I Buchst. c D oppelbuchst. aa DBA a. F. von 15 % bezogen auf die Dividende. Somit un terlagen die Gewinne aus dem Be­trieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr - abgesehen von der zyprischen Tonnagesteuer, die hier jedoch vernach­lässigt werden kann - einer Steuerbelastung von 10 % zzgL SolZ und ggf. KiSt. Mit der Anwendung des neuen DBA ent­fallt die fiktive Steueranrechnung, so dass die inländische Steuerbelastung c.p. auf Abgeltungsteuerniveau zzgL SolZ und ggf. KiSt steigt.

2 .1.4 O rt de r Geschäftsleitung

Das Protokoll zum DBA enthält in N r. I zu Art. 3, 4, 8, 13, 14und 21 DBA eine Definition des Orts der tatsächlichen Geschäft sleitung. Diese stitllint in Satz I wortwörtl ich!' mit dem O ECD-MA überein !9 . Mit dem zweiten Satz dieser Pro­tokollbestinunung ist der Versuch unternonunen worden, konkreter zu werden. So soll der O rt der tatsächlichen Ge­schäftsleitung "gewöhnlich der Ort (sein), an dem die rang­höchste Person bzw. Personengruppe ihre Entscheidungen trifft und an dem die von dem Rechtsträger als Ganzem zu treffenden Maßnahn,en beschlossen werden". D ie Formulie­rung ist kryptisch und unbestinmlt, denn sie lässt offen, wer die ranghöchste Person bzw. Personengruppe ist und welche Entscheidungen gemeint sind - die des Tagesgeschäfts oder die regelmäßig den Eigentümern vorbehaltene Festlegung der Grundsätze der Unternehmenspolitik sowie Entschei­dungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung2ll? Weder in der Denkschrift '! noch im Bericht des Finanzausschusses22

gibt es Hinweise, dass insoweit vom OECD-Standard abge­wichen werden solL Vielmehr finden sich in beiden Q uellen die Sätze; "D as AbkotTUnen entspricht weitgehend dem OECD-MA (2003). Dadurch trägt es zur Vereinheitlichung bei." Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Protokoll er­klärung in N r. I , die dem Vernehn,en nach auf die Initiative Deutschlands zurückgeht, allein Klarstellungsfunktion hat. Gemeint ist wie bisher der Mittelpunkt der geschäftlichen O berleitung, also der O rt, "wo der für die Geschäft sleitung maßgebende Wille gebildet wird" und wo "die zur Vertre­tung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäft sflih-

18 VgJ. OECD-MK zu Art. 4 Ziff. 24 Satz 2. 19 Vgl. Wasserm cyer, in: D/W, Art. 4 O ECD-MA Rz. 95 fT. 20 VgJ. FG Bremen v. 13.5.2004, I K 224/03, n. v. (rkr.). 21 FN 11. 22 BT-Drs. 17/6565,9 ff.

rertätigkeit entfalten"23 . D ie tat säch liche Geschäft sleitung ei­

ner Sch iffs gesellschaft kann sich daher in den Geschäft sräu­men des (ausländischen) M anagers oder Vertrags- bzw. Kor­respondentreeders befinden, w enn die Mitgesellschafter bzw. M itreeder nur fallweise und n icht ständig in das Tagesge­schäft eingreifen 24 .

2.1 .5 Binnenschifffahrt Dem OEC D-Standard 25 folgend umfasst der Regelungs­

bereich des Art. 8 D BA nunmehr auch die BinnenschiflIahrt (Art. 8 Abs. 2 D BA). Infolgedessen regelt die Neuverteilung des Besteuerungsrechts für die H euer der Seeleute in Art. 14 Abs. 4 DBA entsprechend Art. 15 Abs. 3 OECD -MA auch die Vergütungen aus nichtselbstständiger Arbeit an Bord von Bin­nensch iffen (vgl. zu Besteuerung der Seeleute die nach stehen­den Au sfü hrungen unter Tz. 2.2). Ferner findet Art. 8 Abs. 2 D BA in Fällen internationaler Zusalmnenarbeit26 abweichend vom OECD -MA n icht unmittelbar, sondern mit Rückgriff auf Art. 8 Abs. 5 D BA Anwendung. D a Art. 8 Abs. 40ECD ­MA nur klarstellende Funktion" beigemessen w ird, hat diese

Abweichungjedoch keine m ateriellen Konsequenzen.

2.1.6 Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr N ach der Erklärung in Nr. 3 des p rotoko lls zum DBA

umfass t der Betrieb von Seesch iffen i. S. des Art. 8 Abs. 1 D BA über den Anwendungsbereich des Art. 8 Abs. 1 OEC D -MA hinausgehend auch " Gew inne von Unterneh­men, die die verschiedenen Aufgaben beim Betrieb von See­sch iffen für die SchiflIahrtsgeselischaften übernehmen, w ie z. B. Besatzung, technisches und kaufmännisches M anage­ment" . D ie Aufzäh lung ist somit nur beisp ielhaft , n icht ab­sch ließend. Von der Neuregelung erfass t werden neben den Crew ing-Unternehlnen (sog . Crew ing- Au srü ster) und den Vertrags- bzw . Korrespondentreedern z. B . auch Sch iffsm ak­ler und Befrachter ; let ztere werden in der allgemeinen Ver­kehrssprache oft als verlader und beim R aumfrachtvertrag als C harterer bezeichnet.

D ie T ätigkeit der Crew ing-Unternehmen umfass t insbe­sondere die Gestellung der M annschaft an die Schiffsgesell­schaft , die Zahlung der H euer für die Seeleu te sow ie deren Aus- und Fortbildung. Zu den genuinen Aufgaben von Kor­respo ndentreedern als ständige Vertreter der Reederei28 w ie von Vertragsreedern, die für die Reeder als deren Vertreter Schiffe bereedern, gehören das kaufinännische und techni­sche Management der Seesch iffe. Im Einzelnen fallen darun­ter insbesondere" der Absch luss von Verträgen , die den Ein­satz des Schiffe s betreffen, die seemäß ige Ausrüstung und Verproviantierung des Sch iffe s, die Einstellung von Kapitä­nen und Offizieren, die Befrachtung des Schiffes, der Ab­sch luss von Bunker- und Schmierölverträgen, d ie Erhaltung des Schi ffes, der Abschluss von Versicherungsverträgen über

23 BFH v. 3. 7. 1997, IV R 58/95, BStB!1l1998, 86. 24 BFH v. 3. 7. 1997, IV R 58/95, BStB!1l1998, 86. 25 Art . 8 Abs. 2 0ECD-MA. 26 Fn. 15. 27 Vgl. He1l1111elrath, in V/L5. Aufl ., Art. 8 OECD-MA Rz. 73. 28 Vgl. R abe, Seehandelsrecht 4. Aufl ., § 492 R z. 1. 29 Vgl. BMF v. 12. 6. 2002, BStB! ! 2002. 6 14 geändert durch BMF v. 3 1. 10.2008, BStB! I 2008, 956.

Sch iff und Au srü stung , die Behandlung der Claim s, Führung der Bücher, Rechnungsleg ung sowie bei Korrespondentree­dern die H erbeiführung und Verwirklichung der Beschlüsse der Mitreeder. Der Sch iffsm ak ler vermittelt im Wesentlichen den Abschluss von Charterverträgen oder die Befrachtung von Sch iffen für seinen Auftraggeber30

. Es handelt sich bei den genannten D ienstleistungen SOl1Ut nicht Uln T ätigkeiten, die ün Gefolge eines eigenen Betriebs von Seeschiffen rnit er­ledig t werden. D ie Protokollbestümnung verlangt daher auch nicht, dass jene Tätigkeiten eineln eigenen Betrieb eines SeescltitIes untergeordnet sein Inü ssen. Viehnehr findet Art. 8 auf entsprechende Gewinne auch dann Anwendung, w enn der Unterneluner nicht selbst internationalen Seever­kehr betreibt.

Erforderlich für die Anwendung des Art. 8 DBA ist je­doch, dass die vom Sch iffsm anager, Crewing-Ausrüster, M akler, Befrachter o.ä . erbrach te Leistung dem Betrieb eines Seeschiffe s im internationalen Verkehr i. S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. i DBA dien t. Hierfür ist ausreichend, dass der Betrieb des Seesch iffes grenzüberschreitend ist, d. h. die Seeschiffe Inüssen internationale Grenzen passieren3

] . Andernfalls gilt für die vorbezeichneten Leistungen das Betriebsstättenprin­zip bzw. Art. 7 D BA. In der Denkschrift " w ird zutreffend darauf h ingew iesen , dass die Erweiterung des Regelungsbe­reichs des Art. 8 DBA von der Rechtsprechung des BFH 33 ab­weicht. N ach einhelliger und zutreffender Auffassung des BFH 34

, der Finanzverwaltung 35 w ie der Literatur36 ist ein Crew ing-Unternehmen mit dem verleih von Arbeitneh­Inern, die an Bord von Seeschiffen eingesetzt werden, nicht Betreiber eines Seeschiffes i. S. des Art. 8 DBA a. F. bzw. Art. 8 OECD -MA und infolgedessen kein Unternehmen i. S. des Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. (vgl. h ierzu die Au sführungen zu Tz. 2.2).

2.1.7 leervermietung

D ie Leervermietung von Sch iffen (sog . Bare boat- Charter) stellt keinen Betrieb i . S. des Art. 8 OECD -MA dar. D araus erzielte Gew inne w erden als U nternehinensgew inne grund­sätzlich von Art. 7 OECD -MA" erfass t, sofern die Vermie­tung gewerblich ist ; andernfalls gilt Art. 2 1 OECD-MA. N ach dem Wortlaut des Art. 8 Abs. 3 Buch st. a DBA fallen dagegen Gew inne aus der gelegentlichen Leervermietung von Seeschi ffen und/oder Binnenschiffen in den Regelungs­bereich des Artikels, wenn die Vermietung zum Betrieb von Seescltiffen ün internationalen Verkehr oder ZUln Betrieb von Binnenschiffen gehört. Voraussetzung für die Anwendung des Art. 8 DBA auf Leervermietungen ist somit stets der ori­ginäre Betrieb von Seesch iffen bzw . Binnenschiffen. D ie Denkschrift w eist auf die klarstellende Funktion der Rege-

30 Vgl. R abe. Seehandelsrecht 4. Aufl .• Vor § 556 R z. 18. 31 Wassen neyerin D/W, Art. 3 O ECD-MARz. 35. 32 BT-Drs. 17/6259,28. 33 BFH v. 10. 11. 1993 - I R 53/9 1, BStB! [[ 1994,2 18. 34 BFH v. 26. 4. 2005 - I B 86/04 (n. v.). 35 Vgl. OFD Hannoverv. 18. 7.2006, Praktiker-Handbuch Außensteu­errecht20 11 ,760. 36 Wassermeyer, in: D/W , Art. 15 OECD-MA Rz. 196 ff.; Prokisch, in: V/L 5. Aufl .• Art . 15 OECD-MA R z. 110. 37 OECD-MK zu Art . 8 Ziff. 5.

lung in Art. 8 Abs. 3 DBA hin 38; sie entspricht dem OEC D­

Standard.

Wann eine Leervermietung noch gelegentlich ist, hängt von der D auer und ihrer w irtschaftlichen Bedeutung für das Unternehmen ab" . M aßgeblich sind stets die Umstände des Einzelfalls. In w irtschaftlichen Krisen kann die Bareboat­C harter an Bedeutung für das Unternehluen gew innen, wenn Schiffe der Unternehmens flo tte z . B. m angels Beschäf­tig ung auf Reede oder im H afen aufliegen. Für die abkom­mensrechtliche Qualifikation der Einkünfte aus der Leerver­

charterung dürfte es dennoch unbeachtlich sein, ob die übri­gen Sch iffe in Beschäftig ung sind oder betriebsbereit auflie­gen, so d ass die allein durch das sog. "warme Aufliegen" bedingte zunehmende Bedeu tung der Leervercharterung nicht zu einer anderen Z uordnung des Besteuerungsrecht s führt. Eine andere Beurteilung dürfte sich hi ngegen beim sog. kalten Aufliegen ergeben.

2.1.8 Nutzung und! oder Vermietung von Containern

Nur klarstellende Funktion ' 0 hat auch die Regelung in Art. 8 Abs. 3 Buchst. b DBA, wonach auch die Gew inne aus der Nutzung oder Venruetung von Containern (ein sch ließ­lich Trailern und zugehöriger Au sstattung für den Transpo rt

von Containern) in den Anwendungsbereich der N orm fal­len. Vorau ssetzung ist auch hier, d ass die T ätigkeit zum Be­trieb von Seesch iffen ün internatio nalen Verkehr bzw. ZUln

Betrieb von Binnensch iffen gehört und ihm untergeordnet ist. D ie Gew inne reiner Container-Unternehlnen fallen da­her nich t unter Art. 8 DBA. Anders als bei der Leervennie­tung ist indes nicht verlang t, dass die Containerleistungen nur gelegentlich erbracht werden. Auf ent sprechende Ge­w inne findet Art. 8 sonut auch dann Anwendung, wenn diese T ätigkeiten dauerhaft erbracht und den Kunden gesondert berechne t werden4 1

•

2.2 Art. 14 Abs. 4 DBA

In Folge der Au sweitung des Regelungsbereichs des Art. 8 auf Crew ing-Ausrü ster hat auch die bisher in Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. und nunmehr in Art. 14 Abs. 4 DBA gere­gelte Besteuerung der Seeleute eine beachtliche Änderung erfahren, indem das Besteuerungsrecht für die H euer neu verteilt w urde. Für die Rechtslage vor dem Jahr 2012 war ge­k lärt , dass "Unternehmen" i. S. de s Art. 15 Abs. 3 DBA a. F. nur ein Unternehmen nach Art. 8 Abs. 1 DBA a. F. sein kann, das selbst internatio nalen Seeverkehr betreibt, und dass dieses Unternehmen zugleich w irtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungslnitglieds i. S. des AbkOlmnensrecht s sein muss" . D anach hatten im Inland unbeschränkt steuerpflich­tige Seeleute, die bei einern C rew ing-Unternelunen rnit tat­sächlicher Geschäftsleitung in Zypern angestellt waren, ihre

38 VgI.BT-Drs.1 7/6259,28;OEC D-MK zuArt. 8 Ziff. 5. 39 Hemmelrath, in: V/ L 5. AufL, Art. 8 O ECD-MA Rz. 17. 40 VgI. BT -Drs. 17/6259,28. 4 1 Vgl. z u den Com ai nerleistungen FinMin H essen v. 15.4. 1969, S-1301- A , H andbuch des Außensteuerrechts 2002, 696 f. 42 BFH v. 10.11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBl ll 1994,2 18 ; BFH v. 18. 5. 20 10 , I B 204/09, BFH/ NV 2010 , 1636; Vgl. OFD Hannover v. 18 .7. 2006, Praktiker-H andbuch Außens teuerrecht 20 11 ,760.

H euer regelmäßig in Deutschland zu versteuern und nicht im Geschäft sleitungss taat ihres zivilrechtlichen Arbeitgebers"-

N ach der ausdrück lichen Bestümnung in N r. 4 des Proto­kolls zum RevisionsabkOlmnen bedeutet der Au sdruck "Un­ternehmen" in Art. 14 Abs. 4 DBA h ingegen d as Unterneh­men des Arbeitgebers des Besatzungslnitglieds. Es ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien eine präzisere Abgren­zung vorgenonunen hätten, wäre dalnit nicht der zivilrecht­liehe, sondern der w irt schaftliche Arbeitgeber gemeint. D ie Crew ing-Gesellschaft als Arbeitgeber der Seeleute mu ss so­

lnit kein Verkehrsunternehmen i. S. des Art. 8 Abs. 1 bzw . 2 DBA sein, dalnit Art. 14 Abs. 4 DBA Anwendung findet. Der dalnit gegenüber der Vorgängerfassung des DBA ver­bundene wechsel des Besteuerungsrecht s ist ün Zusallunen­hang lnit Art. 8 Abs. 1 DBA i. V. m. der Bestümnung in Nr. 3 des protokolls zu sehen, wonach u. a . au ch C rewing­

Au srü ster im Grundsatz in den Regelungsbereich von Art. 8 fallen. Sind im Inland unbeschränkt steuerpflicht ige Seeleute bei eineln in Zypern an sässigen C rew ing-Unternehlnen lnit tatsäch licher Geschäft sleitung in Zypern besch äft ig t, hat so­lnit Zypern das aussch ließliche und uneingeschränkte Be­steuerungsrecht für d ie H euer nach Art. 14 Abs. 4 DBA. Un­beachtlich ist insoweit, auf welchem Schiff die Seeleute zum

Einsatz kOlmnen bzw. welche Flagge dieses Sch iff führt und/ oder wo der Betreiber des Schiffes ansässig ist b zw. seine tat­sächliche Geschäft sleitung hat.

N ach dem Recht Zyperns" ist die H euer für die T ätigkeit an Bord von Sch iffen ' s, die in Zypern registriert sind, für un­

beschränkt w ie für beschränkt steuerpflichtige Seeleute grundsätzlich steuerfrei. Info lgedessen finden die Rückfall­klau seln § 50d Abs. 8 und Abs. 9 Nr. 2 EStG 46 insoweit keine Anwendung" . Hingegen greift § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG dem Wortlaut nach , w enn das Schiff nicht in Zypern registriert ist , da dann nur be schränkt steuerpflichtige Seeleute lnit ihrer H euer in Zypern nicht besteuert w erden, während in Zypern unbeschränkt steuerpflichtige Personen lnit d iesen Verg ü­tungen steuerpflichtig sind' '. Unter der Geltung des DBA

a. F. hatte dagegen Deutschland als Geschäft sleitungss taa t der Reederei das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Seeleute", einer Rückfallklau sel hatte es nicht bedurft.

43 Vgl. die Anm. von DB (Dieter Brel/I/er) , IStR 1994 , 130 zu BFH v. 10. 11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBlll 1994,2 18. 44 Art . 55 Merchant Shipping Law 2010. 45 Ausgenommen sind z. B. dem Fischf.·lIlg dienende Schiffe, H afen­schlepper, Flussfähren. 46 Vgl. zur Verfass ungsmäßigkeit BFH v. 19.5.2010 - I B 191/ 09, D StR 2010, 1223; krit. auch G oseh, IStR 2008 , 4 13 (416). 47 Vgl. Lasche/der, in : L. Schmidt 30. Aufl ., § 50d EStG R z.52; M. K leilll Hagm a, in : HlH/ R , § 50d EStG R z. 11 2. 48 Vgl. BMF v. 12. 11. 2008, D StR 2008, 23 16. 49 Im Ausland ansässige Seeleute unterliegen der beschränkten Steuer­pflicht nach § 49 Abs. 1 N r. 4 Buchst. a EStG nur auf einem unter dt. Flagge fahrenden Schiff, soweit sich dieses nicht in ausländ. Hoheitsge­wässern oder einem ausländ. Hafen befindet, und auf einem unter ausbnd. Flagge f.,hrenden Schiff, soweit sich das Schiff in dt. H oheitsgewässern oder in einem dt. H afen autllält, BFH v. 5. 10. 1977, I R 250/75, BStBI Il 1978, 50. Die ursprünglich geplante Einbeziehung der Seeleute in die ab 2007 geltende Regelung § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG w urde "mit R ücksicht auf die schwierige wirtschaftliche Situation der der dt. Schi ff­fa hrt" sto rniert, vgl. Loschelder, in : L. Schmidt 30. Aufl. , § 49 EStG R z. 59.

3. Fazit D as neue DBA/ Zypern eröffnet insbesondere deutschen

Reedern hohes Gestaltungsp o tenzial, auch weil das am 1. 1. 2010 in Kraft getretene überholte Tonnagesteuerregime ZypernsSO nochmals erheblich an Attraktivität hinzugewon­nen ha t, bspw . auch gegenüber seinem deut schen Pendent. Der Wegfall der fiktiven Steueranrechnung auf D ividenden aus Zypern w ird zwar c.p. d ie deutsche Steuerbelas tung ent­sprechender Einkünfte auf das Niveau der Abgeltungsteuer zzgl. Sa lZ und ggf. KiSt anheben. Angesichts der Streichung der Rückfallklau sel in Art. 8 Abs. 3 DBA a. F. w erden die deutschen Reeder den Verlu st der fikt iven Quellensteuer je­doch verscluuerzen. Denn für den deutschen Investor kann unter der Ägide des neuen DBA mit der Verwendung von Personengesellschaften eine Gesamtsteuerbelastung auf dem N iveau der zyprischen Tonnagesteuer erreicht w erden. Fer­ner fallen nunmehr auch C rew ing-Ausrüster und Schi ffsm a­nager bzw . Bereederer in den Regelungsbereich des Art. 8 . Beide - C rew ing-Unternehmen w ie Schiffsm anager - kön-

50 Vg1. Hallarias, HANSA InternationalMaritimeJourna120 11 . 94 f. (95).

nen überdies die Privilegien der Tonnagesteuer Zyperns be­anspruchen, so dass entsprechende Gew inne von deutschen Investoren quasi steuerfrei vereinnahlut w erden können. s ch ließlich profitieren auch die bei Crew ing- Gesellschaften mit tatsächlicher Geschäft sleitung in Zypern angestellten Seeleute - ihre H euern für d ie T ätigkeit aufin Zypern regist­rierten Schiffen sind seit Jahresbeginn steuerfrei ; und Imt den Seeleuten wohl auch ihre Entleiher.

Man lllU SS kein Prophet sein , Uln vorherzusagen, dass zah lreiche deut sche Reedereien ihre Aktivitäten in Zypern in die Rechtsform der Limited Partnership k leiden werden. D arüber h inaus w ird das neue DBA/ Zypern für v iele Reeder Anlass sein , das Crew ing w ie das Sch iffsmanagement ihrer und der von ihnen bereederten Schiffe nach Zypern zu verle­gen. D ass Zypern als einer der weltweit führenden Standorte für SchitIs lnanagelnent unter diesen Voraussetzungen und bei seinen R ahmenbedingungen der Anrechnungsmethode seine Z ustinunung erteilt hat, ist deshalb nur prima facie "überraschend"51 .

51 Vgl. Fn. 14 .