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Volker Drosse

Managerial AccountingKosten- und Leistungsrechnung, Investitionsrechnung, Kennzahlen

Volker Drosse

Managerial AccountingKosten- und Leistungsrechnung,Investitionsrechnung, Kennzahlen

2014Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

Für Tamina

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© 2014 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht [email protected]

Einbandgestaltung: Melanie Frasch/Jessica Joos (Foto: Shutterstock.com)Satz: primustype Hurler GmbH, Notzingen

März 2014

Schäffer-Poeschel Verlag StuttgartEin Tochterunternehmen der Haufe Gruppe

E-Book ISBN 978-3-7992-6877-6

Vorwort

Die Kosten- und Leistungsrechnung, begrifflich auch zur »Kostenrechnung« ver-kürzt, und die Investitionsrechnung sind die beiden zentralen Teilbereiche desInternen Rechnungswesens, welches heutzutage immer häufiger als ManagerialAccounting oder auch Management Accounting bezeichnet wird.

Bei diesen beiden Themen handelt es sich um erforderliche Schlüsselkompeten-zen von Führungskräften zur guten Steuerung von Unternehmen. Ebenso uner-lässlich hierzu ist ein tiefes Verständnis für Kennzahlen/Key Performance Indica-tors, als quantifizierte betriebswirtschaftliche Sachverhalte – weshalb auch dieseThematik im vorliegenden Werk ausführlich behandelt wird.

In der betriebswirtschaftlichen Lehre erfolgt häufig eine Kombination der Kos-tenrechnung und der Buchführung/Jahresabschluss (Financial Accounting), sowieeine Zusammenfassung der Investition und der Finanzierung zur betrieblichenFinanzwirtschaft. Der überwiegende Teil der Führungskräfte in den Unternehmenbeschäftigt sich jedoch weder mit Fragen der Bilanzierung noch mit Fragen derFinanzierung und da sich dieses Lehrwerk auch an sie richtet, erfolgt hier einweitestgehender Verzicht auf die Präsentation dieser Inhalte. Lediglich gegenEnde der Ausführungen zur Investition (Teil III) werden die Grundlagen zur Investi-tionsfinanzierung dargelegt. Dies dient unter anderem auch als Basis für das bessereVerständnis des diesen Teil abschließenden Kapitels der Kapitalkosten. Das Themader Bilanzierung wird im vierten Teil dieses Lehrwerks nur insoweit behandelt, alsdass die Analyse eines Jahresabschlusses konventionell mittels Kennzahlen durch-geführt wird und hierbei dem Management die wesentlichen Indikatoren, z.B. zurEinschätzung von Konkurrenten, Lieferanten und Kunden, bekannt sein sollten.

Das Lehrwerk richtet sich auch an Studierende an Hochschulen und Akademien,denn es deckt die üblichen Inhalte der Prüfungen zu Kostenrechnung (»von denStromgrößen bis zur Plankostenrechnung und dem Kostenmanagement«) und zuInvestition (»von der Kostenvergleichsrechnung bis zur Portfolio-Selection-Theo-rie«) vollständig ab. Aufgrund der auffälligen Parallelen dieser beiden (Teil-)Moduleeines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums ist die gemeinsame Behandlung derThemen in einem Werk zweckmäßig.

Gegen den seit mehr als einem Jahrzehnt in betriebswirtschaftlichen Lehrwerkenzu verspürenden Trend der Shareholder-Value-Orientierung wurde im vorliegendenWerk darauf verzichtet, auf mindestens jeder zweiten Seite den Begriff »Sharehol-der-Value« aufzuführen – dem Verständnis der Lehrinhalte steht dies keinesfallsentgegen und es möge hierbei auch bedacht werden, dass diese Orientierung –berechtigt – für den überwiegenden Teil der Unternehmen keine Rolle spielt. Gleich-wohl werden jedoch die zentralen Shareholder-Value-Indikatoren im vierten Teil desLehrwerks ausführlich erläutert.

Bad Homburg, im Januar 2014 Volker Drosse

Inhaltsübersicht

Teil I Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Aufgaben und Teilbereiche des Accountings . . . . . . . . . . . . . . 32 Strom- und Bestandsgrößen des Rechnungswesens. . . . . . . . . . 73 Aufgaben von Kennzahlen und Kennzahlensystemen . . . . . . . . 17

Teil II Kostenrechnung und Kostenmanagement . . . . . . . . . . . . . . 254 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . 275 Ist- und Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis . . . . . . . . . 576 Ist- und Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis . . . . . . . . . 1237 Plankostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1598 Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1779 Prozesskostenrechnung und Kostenmanagement . . . . . . . . . . . 189

Teil III Investitionsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21910 Grundlagen der Investition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22111 Statische Investitionskalküle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23312 Dynamische Investitionskalküle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24713 Optimale Nutzungsdauer und optimaler Ersatzzeitpunkt . . . . . . 28114 Erweiterung des Grundmodells der Kapitalwertmethode. . . . . . . 28715 Investitionsprogrammentscheidung bei Sicherheit . . . . . . . . . . 29516 Berücksichtigung unsicherer Erwartungen . . . . . . . . . . . . . . . 30517 Portfolio-Selection-Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32718 Berücksichtigung nicht-monetärer Entscheidungskriterien . . . . . 34119 Alternativen der Investitionsfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . 35320 Ermittlung der Kapitalkosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369

Teil IV Kennzahlen und Key Performance Indicators (KPI) . . . . . . . 37321 Kennzahlen und KPI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37522 Basiskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37923 Kennzahlen im Rahmen der Jahresabschlussanalyse . . . . . . . . . 38524 Wertorientierte Kennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40725 Risikokennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41526 Kennzahlen des Bindestrich-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . 42527 Kennzahlensysteme. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 447

Teil V Lösungen zu den Übungsaufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453

Inhaltsverzeichnis

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V

Teil I Grundlagen

1 Aufgaben und Teilbereiche des Accountings . . . . . . . . . . . . 3

2 Strom- und Bestandsgrößen des Rechnungswesens . . . . . . . 72.1 Auszahlungen und Einzahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.2 Ausgaben und Einnahmen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.3 Aufwand und Ertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92.4 Kosten und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102.5 Handelsrechtliche Irritationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16

3 Aufgaben von Kennzahlen und Kennzahlensystemen . . . . . . 17Aufgaben zu Kapitel 2 und 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

Teil II Kostenrechnung und Kostenmanagement

4 Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . . 274.1 Abgrenzung der Teilbereiche des Rechnungswesens . . . . . . . . . 284.1.1 Externes und internes Rechnungswesen. . . . . . . . . . . . . . . . . 284.1.2 Grundstruktur einer Kosten- und Leistungsrechnung . . . . . . . . 324.1.3 Elemente der Planungsrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334.1.4 Aufgabe der betrieblichen Statistik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 344.1.5 Harmonisierung des externen und internen Rechnungswesens . . 374.2 Kostenkategorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384.2.1 Variable und fixe Kosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 384.2.2 Einzel- und Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474.2.3 Ist-, Normal- und Plankosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 514.2.4 Weitere Kostenkategorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 524.3 Kostenrechnungssysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52

5 Ist- und Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis . . . . . . 575.1 Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.1.1 Materialkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 595.1.2 Personalkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 655.1.3 Kalkulatorische Abschreibungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 665.1.4 Kalkulatorische Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 715.1.5 Weitere Kostenarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

5.2 Kostenstellenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 775.2.1 Grundlagen der Kostenstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 775.2.2 Verteilung primärer Gemeinkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 805.2.3 Verteilung sekundärer Gemeinkosten. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 815.2.4 Ermittlung von Zuschlagssätzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 875.3 Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) . . . . . . . . . . . . . . . 905.3.1 Zuschlagskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 915.3.2 Divisionskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 975.3.3 Äquivalenzziffernrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1005.3.4 Kuppelkalkulation. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1025.3.5 Handelskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1055.4 Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung) . . . . . 1125.4.1 Gesamtkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1145.4.2 Umsatzkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

Aufgaben zu Kapitel 5 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

6 Ist- und Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis . . . . . . 1236.1 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1246.1.1 Kostenartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1256.1.2 Kostenstellenrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1256.1.3 Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) . . . . . . . . . . . . . . . 1286.1.4 Kostenträgerzeitrechnung (Kurzfristige Erfolgsrechnung) . . . . . 1296.2 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1316.3 Relative Einzelkostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1356.4 Lösung ausgewählter Entscheidungsprobleme . . . . . . . . . . . . . 1376.4.1 Break-even-Analyse. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1376.4.2 Programmoptimierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1426.4.3 Make-or-buy-Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1496.4.4 Annahme eines Zusatzauftrags. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154


7 Plankostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1597.1 Die Planung des Industriebetriebs. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1597.2 Systeme der Plankostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1657.2.1 Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis . . . . . . . . . . . 1677.2.2 Flexible Plankostenrechung auf Teilkostenbasis

(Grenzplankostenrechnung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1707.2.3 Starre Plankostenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173


8 Leistungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1778.1 Leistungsartenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1788.2 Leistungsstellenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1828.3 Leistungsträgerrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1848.4 Erlös-Abweichungsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

XInhaltsverzeichnis

9 Prozesskostenrechnung und Kostenmanagement . . . . . . . . . 1899.1 Prozesskostenrechnung und Prozesskostenkalkulation . . . . . . . 1909.2 Target Costing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2009.3 Product Life Cycle Costing (PLCC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2089.4 Weitere Verfahren des Kostenmanagements. . . . . . . . . . . . . . . 214


Teil III Investitionsrechnung

10 Grundlagen der Investition. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22110.1 Investition und Finanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22310.2 Investitionsarten und -entscheidungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . 22510.3 Aufbau einer Investitionsroutine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22610.4 Investitionskalküle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

11 Statische Investitionskalküle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23311.1 Kosten- und Gewinnvergleichsrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . 23411.2 Rentabilitätsvergleichsrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24011.3 Amortisationsdauerrechnung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

Aufgaben zu Kapitel 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

12 Dynamische Investitionskalküle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24712.1 Finanzmathematische Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25012.1.1 Barwert und Endwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25012.1.2 Rentenrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25312.2 Dynamische Amortisationsdauerrechnung . . . . . . . . . . . . . . . 25712.3 Kapitalwertmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25812.4 Interne Zinsfußmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26212.5 Annuitätenmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26812.6 Dynamische Endwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26912.6.1 Vermögensendwertmethode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26912.6.2 Sollzinssatzmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27212.7 Investitionsrechnerischer Ansatz des PLCC . . . . . . . . . . . . . . . 275


13 Optimale Nutzungsdauer und optimaler Ersatzzeitpunkt . . . 28113.1 Bestimmung der optimalen Nutzungsdauer . . . . . . . . . . . . . . . 28213.2 Bestimmung des optimalen Ersatzzeitpunkts. . . . . . . . . . . . . . 283


14 Erweiterung des Grundmodells der Kapitalwertmethode . . . . 28714.1 Integration von Finanzierungskonditionen . . . . . . . . . . . . . . . 28714.2 Integration von Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290


XIInhaltsverzeichnis

15 Investitionsprogrammentscheidung bei Sicherheit . . . . . . . . 29515.1 Kapitalwertratenansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29515.2 Dean-Modell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29715.3 Programmplanung mittels linearer Programmierung . . . . . . . . . 301


16 Berücksichtigung unsicherer Erwartungen . . . . . . . . . . . . . 30516.1 Korrekturverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30816.2 Sensitivitätsanalysen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30916.3 Risikoanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31416.4 Sequentielle Investitionsplanung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 320


17 Portfolio-Selection-Theorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327Aufgaben zu Kapitel 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339

18 Berücksichtigung nicht-monetärer Entscheidungskriterien . . 34118.1 Nutzwertanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34318.2 Analytischer Hierarchie-Prozess (AHP). . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

19 Alternativen der Investitionsfinanzierung . . . . . . . . . . . . . 35319.1 Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35319.2 Formen der Außenfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35919.3 Formen der Innenfinanzierung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36219.4 Bilanzunwirksame Finanzierungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

20 Ermittlung der Kapitalkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369

Teil IV Kennzahlen und Key Performance Indicators (KPI)

21 Kennzahlen und KPI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375

22 Basiskennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37922.1 Produktivität und Wirtschaftlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37922.2 Rentabilität und Liquidität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 381

23 Kennzahlen im Rahmen der Jahresabschlussanalyse . . . . . . 38523.1 Kennzahlen zur Analyse des Erfolgs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38723.2 Kennzahlen zur Analyse der finanzwirtschaftlichen Stabilität. . . 394

24 Wertorientierte Kennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40724.1 Wertorientierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40724.2 Discounted Cashflow (DCF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410

XIIInhaltsverzeichnis

24.3 Economic Value Added (EVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41124.4 Cash Value Added (CVA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 413

25 Risikokennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41525.1 Risikoorientierung des Managements. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41525.2 Frühwarnindikatoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41925.3 Risikoadjustierte Kennzahlen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 422

26 Kennzahlen des Bindestrich-Controllings . . . . . . . . . . . . . . 42526.1 Kennzahlen des Beschaffungs-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . 42626.2 Kennzahlen des Logistik-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42726.3 Kennzahlen des Produktions-Controllings. . . . . . . . . . . . . . . . 42826.4 Kennzahlen des Absatz-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43026.4.1 Marketing-Controlling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43126.4.2 Vertriebs-Controlling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43226.5 Kennzahlen des Forschungs- und Entwicklungs-Controllings. . . . 43426.6 Kennzahlen des Personal-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43626.7 Kennzahlen des IT-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43726.8 Kennzahlen des Projekt-Controllings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43926.9 Kennzahlen des Nachhaltigkeits-Controllings . . . . . . . . . . . . . 442

27 Kennzahlensysteme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 447Aufgaben zu den Kapiteln 22 bis 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 451

Teil V Lösungen zu den Übungsaufgaben . . . . . . . . . . . . . 453

Literaturzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 469Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473

XIIIInhaltsverzeichnis

Teil IGrundlagen

1Aufgaben und Teilbereiche des Accountings

Fraglos wird auch künftig die Anwendung von Anglizismen/Amerikanismen in derbetriebswirtschaftlichen Fachsprache eher zunehmen. Sinnvoll ist dies zum Aufbaueiner guten Verständigungsbasis im Rahmen globaler Transaktionen oder auch zurNutzung der der englischen Sprache innewohnenden Eigenart, dass zahlreiche Sach-verhalte kurz und prägnant bezeichnet, auf Anhieb verständlich sind. Wie etwa imFalle von Win-win-Situation, One-to-one-Marketing oder Top-down-Strategie. Dajedoch auch davon auszugehen ist, dass der gleiche schlechte Witz im Kreisedeutscher Muttersprachler in englischer Sprache präsentiert, wahrscheinlich einegrößere Begeisterung auslöst als in deutscher Sprache, bleibt nur zu hoffen, dass dieAnglizismen-Dosis zumeist vernünftig gewählt wird. Im Falle zahlreicher Kapital-marktberichte und -analysen oder auch vieler Strategiepapiere kann dies durchausbestritten werden. Hier hat dann die Verwendung von Anglizismen den Nachteil,dass die Entlarvung eventueller Inhaltsleere lediglich mehr Zeit erfordert.

Unabhängig von den Vor- und Nachteilen haben sich viele englische Begriffe inder betriebswirtschaftlichen Literatur und der Wirtschaftspraxis schlicht durchge-setzt. Marketing, Controlling, Customer-Relationship-Management, Supply-Chain-Management und Human-Ressources-Management etwa stellen aktuell Bezeichnun-gen von Unternehmensbereichen, Funktionen oder auch Softwaremodulen ohnepragmatische Alternative dar.

Auch das Rechnungswesen eines Unternehmens wird heutzutage in Theorie undPraxis immer häufiger als »Accounting« bezeichnet. Es beinhaltet alle Verfahren zursystematischen Erfassung und Auswertung aller quantifizierbaren Vorgänge undSachverhalte im Unternehmen mit dem Zweck der Dokumentation, Planung undKontrolle des betrieblichen Geschehens. Hierzu sind alle relevanten Sachverhaltemengen- und wertmäßig zu erfassen, aufzubereiten und zu analysieren.

Die weitere Differenzierung in die Bereiche Financial Accounting und Managerial(oder auch Management) Accounting folgt letztlich der bekannten Differenzierungin das externe und interne Rechnungswesen (siehe auch Kapitel 4.1).

LLerninhalte4 Unterscheidung Financialund Managerial Accounting

4 Abgrenzung zum Controlling

4 Komponenten des Managerial Ac-counting: Kosten- und Leistungs-rechnung, Investitionsrechnung,Kennzahlen und Key PerformanceIndicators

Während das Financial Accounting die Finanzbuchhaltung und Bilanzierungumfasst und somit die Informationsbedürfnisse von Unternehmensexternen befrie-digt, stellt das Managerial Accounting das Rechnungswesen für das Management desUnternehmens dar. Es kann somit auch als »führungsorientiertes Rechnungswesenmit den Aufgaben der Sammlung, Analyse und Verarbeitung von Informationen zurUnterstützung der Führungskräfte« (Horvath & Partners 2009, S. 90) bezeichnetwerden.

»The purpose of management accounting is to supply information to meet thespecific needs of managers and employees who are working to further the objectivesof the organization. . . . Financial accounting, on the other hand, is designed tocommunicate objectives, verifiable information about the firm’s historical financialperformance (Brandon/Drtina 1997, S. 7).«

»Managerial accounting is concerned with providing information to managers –that is, the people inside an organization who direct and control its operations. Incontrast, financial accounting is concerned with providing information to stock-holders, creditors, and others who are outside the organization. This contrast inorientation results in a number of major differences between financial and mana-gerial accounting, even though they often rely on the same underlying financialdata (Brewer/Garrison/Noreen 2010, S. 30).«

Den Unterschied zwischen Financial und dem Managerial Accounting soll ab-schließend nochmals die Abbildung 1.1 verdeutlichen (Brewer/Garrison/Noreen2010, S. 31).Managerial Accounting soll im Rahmen der nachfolgenden Ausführungen inhaltlichnicht als deckungsgleich mit Controlling betrachtet werden. Während dem Control-ling – als betrieblicher Querschnittsfunktion – die Aufgabe der Unterstützung desManagements durch Planung, Kontrolle, Steuerung und Information zukommt – ihmdie Funktion der »Rationalitätssicherung der Führung« (Weber, Schäffer 2011,S. 33) innewohnt –, fungiert im hier vertretenen Sinne das Managerial Accountingals dem untergeordnete Informationsbasis im Sinne des klassischen Internen Rech-nungswesens. Zentrale Themen des Controllings, wie etwa das Strategische Control-ling oder Risiko-Controlling sind insofern nicht Gegenstand der weiteren Erläute-rungen. Vielmehr erfolgt die intensive Darlegung der traditionellen Komponentendes Internen Rechnungswesens:4 Kosten- und Leistungsrechnung,4 Investitionsrechnung, als wesentlichem Bestandteil der betrieblichen Planungs-

rechnung,4 Kennzahlen und KPI’s als dem Instrument der betrieblichen Statistik.

Die gemeinsame Behandlung dieser Themen in einem Werk ist auch deswegenzweckmäßig, weil es gemeinsame Grundlagen und zahlreiche Themenverzahnungengibt.

So stellt die Beherrschung der sogenannten Stromgrößen des Rechnungswesenseine notwendige Voraussetzung zum Verständnis der Kosten- und Leistungsrech-nung, aber auch der verschiedenen Verfahren der Investitionsrechnung dar. Auch beider Analyse betriebswirtschaftlicher Kennzahlen zeichnet sich der erfahrene Öko-

41 Aufgaben und Teilbereiche des Accountings

Managerial/ManagementAccounting

nom dadurch aus, dass er beim jeweiligen Konstrukt zunächst auf die Art derDatenbasis achtet – so kann sich eine Materialaufwandsquote durchaus von einerMaterialkostenquote unterscheiden.

Ist in einem Unternehmen eine Kosten- und Leistungsrechnung vorhanden, sostellt diese i. d. R. den größten ökonomischen Datenpool dar. Dieser wird abseits dertraditionellen Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung auch als Basis zurFundierung anderer betriebswirtschaftlicher Entscheidungen, wie etwa Investitions-entscheidungen, genutzt. Die Beurteilung einer geplanten Investition setzt jedochvoraus, dass einzelne Kostenarten und -kategorien inhaltlich bekannt sind. So sollteder Unterschied zwischen fixen und variablen Kosten oder auch die Auszahlungs-wirksamkeit oder -unwirksamkeit verschiedener Kosten bewusst sein.

Spätestens mit der Entwicklung der neueren Verfahren des Kostenmanagementserfolgte eine (noch) stärkere Verzahnung der Kosten- und Leistungsrechnung undder Investitionsrechnung, so dass auch vor diesem Hintergrund die gemeinsameBehandlung beider Themen in einem Lehrwerk sinnvoll erscheint.

51

Financial und Managerial Accounting

Abb. 1-1

Accounting! Recording! Estimating! Organizing! Summarizing

Financial and Operational Data

FinancialAccountingReports to those outside theorganization: Owners, CreditorsTax authorities, Regulators

Emphasizes financial consequencesof past activities.

Emphasizes objectivity andveriafiability

Emphasizes precision.

Emphasizes summary dataconcerning the entire organization.

Must follow GAAP.

Mandatory for external reports.

ManagerialAccountingReports to those inside theorganization for: Planing,Directing and motivating,Controlling, Performance evaluation

Emphasizes decisions affecting

The future.

Emphasizes relevance.

Emphasizes timeliness.Emphasizes detailed segmentreports about departments,products, and customers.

Need not follow GAAP.

Not mandatory.

Aufgaben und Teilbereiche des Accountings

2 Strom- und Bestandsgrößendes Rechnungswesens

Ohne ein tiefes Verständnis für die nachfolgend präsentierten Begriffe des Rech-nungswesens, mittels derer jeweils Geschäftsvorfälle charakterisiert werden, undden zwischen ihnen bestehenden Unterschieden, sind zahlreiche betriebswirtschaft-liche Sachverhalte und Werkzeuge nicht tatsächlich bewusst. Hierbei ist insbeson-dere der Unterschied zwischen liquiditäts- und erfolgsrelevanten Ereignissen vonzentraler Bedeutung. So können Unternehmen in Liquiditätsnot zeitgleich einezufriedenstellende oder gar prächtige Gewinnsituation aufweisen. Auch umgekehrtist es durchaus beobachtbar, dass Unternehmen in Verlustzeiten (zunächst) nichtmit Liquiditätsproblemen zu kämpfen haben. Langfristig entwickeln sich die ver-schiedenen Ebenen zwar in die gleiche Richtung, kurzfristig können jedoch erheb-liche Unterschiede auftreten.

Der Sachverhalt, dass die nun zu erläuternden Begriffe im täglichen Sprachge-brauch ohne inhaltliche Reflexion bereits verwendet werden, erschwert sicherlichein rasches Begreifen der Materie. So werden Begriffe wie Auszahlungen, Ausgaben,Aufwand und Kosten umgangssprachlich durchaus auch als Synonyme verwandt. Eswird daher empfohlen, von »Bauchgefühlen« in der künftigen Anwendung dieserBegriffe zugunsten der nachfolgenden Definitionen abzusehen. Zudem sollten um-gangssprachliche Wortschöpfungen, wie etwa »Unkosten« oder »Kostenaufwand«aus dem Wortschatz eliminiert werden.

Bestandsgrößen beziehen sich jeweils auf einen Zeitpunkt, z. B. den Lagerbe-stand zum 31.12. oder das Anlagevermögen am 30.6. Stromgrößen hingegen be-ziehen sich auf einen Zeitraum z. B. den Lagerzugang im ersten Quartal, oder dieInvestitionen im Geschäftsjahr. Stromgrößen führen jeweils zu Veränderungen vonihnen zugrunde liegenden Bestandsgrößen. So verändern monatliche Lagerzugängeund Lagerabgänge den Lagerbestand zum jeweiligen Monatsende. Investitionen undAbschreibungen verändern das Anlagevermögen, Kreditaufnahmen und Kredittil-gungen den vorhandenen Bestand an Verbindlichkeiten etc. Hinsichtlich der hierrelevanten Stromgrößen sind die nachfolgenden Bestandsgrößen von Bedeutung:4 Zahlungsmittelbestand (liquide Mittel): Summe aller sofort verfügbaren Barmit-

tel, folglich der Kassenbestand sowie Sichtguthaben bei Kreditinstituten.

LLerninhalte4 Auszahlungen und Einzahlungen4 Ausgaben und Einnahmen4 Aufwand und Ertrag4 Kosten und Leistungen4 Handelsrechtliche Irritationen

4 Geldvermögen: Zahlungsmittelbestand plus Forderungen (z. B. gegenüber Kun-den), minus Verbindlichkeiten (z. B. Lieferantenverbindlichkeiten).

4 Reinvermögen (Nettovermögen): Geldvermögen plus Sachvermögen, folglich dasgesamte Vermögen abzüglich der Verbindlichkeiten.

2.1 Auszahlungen und Einzahlungen

Geschäftsvorfälle, die den Zahlungsmittelbestand verringern, sind Auszahlungen.Hingegen stellen Geschäftsvorfälle, die den Zahlungsmittelbestand erhöhen, Ein-zahlungen dar. Die Differenz von Ein- und Auszahlungen, also die Veränderung desZahlungsmittelbestandes in einer Periode, wird Einzahlungsüberschuss oder Cash-flow genannt. Es handelt sich hierbei um eine Liquiditäts-, nicht um eine Gewinn-größe. Zahlungsfähigkeit oder Liquidität ist eine notwendige Existenzvoraussetzungfür Unternehmen. Die Zahlungsunfähigkeit (Illiquidität) stellt den häufigsten In-solvenztatbestand in Deutschland dar. Insofern sollte die künftige Liquidität desUnternehmens geplant werden, die Plangrößen hierzu sind die künftig erwartetenAus- und Einzahlungen.

2.2 Ausgaben und Einnahmen

Geschäftsvorfälle, die das Geldvermögen verringern, sind Ausgaben. Geschäftsvor-fälle, die das Geldvermögen erhöhen, sind Einnahmen. Die Differenz von Einnahmenund Ausgaben, also die Veränderung des Geldvermögens in einer Periode, nennt manEinnahmenüberschuss oder Finanzsaldo. Auch hierbei handelt es sich um einenSaldo der Liquiditäts-, nicht der Gewinnebene des Unternehmens.

Auszahlungen können, müssen jedoch nicht zugleich Ausgaben sein. Dies giltanalog für die Beziehung zwischen Einzahlungen und Einnahmen.

Erfolgt der Verkauf von Ware an einen Kunden auf Ziel und zahlt dieser zweiWochen später, so stellt dies zum Zeitpunkt des Verkaufs eine Einnahme und zumZeitpunkt der Kundenzahlung eine Einzahlung dar. Zum Zeitpunkt des Verkaufssteigen die Forderungen des Verkäufers, sein Zahlungsmittelbestand bleibt jedochzunächst konstant – das Geldvermögen steigt. Zum späteren Zeitpunkt der Kunden-zahlung erhöht sich der Zahlungsmittelbestand, das Geldvermögen bleibt jedochkonstant, denn dieser Erhöhung steht die betragsgleiche Reduzierung der Forde-rungen gegenüber.

Nicht zu verwechseln sind die Begriffe »Betriebsausgaben« und »Betriebsein-nahmen« mit dem hier vorgestellten Begriffspaar der Ausgaben und Einnahmen. BeiErsteren handelt es sich um steuerrechtliche Termini, welche den nun folgendenBegriffen Aufwand und Ertrag ähneln, hier jedoch nicht weiter erläutert werdensollen.

8

Strom- und Bestandsgrößen des RechnungswesensAusgaben und Einnahmen2.3

Finanzsaldo

Betriebsausgabenund Betriebseinnahmen

2.3 Aufwand und Ertrag

Nach den bislang erläuterten Begriffen der Liquiditätsebene (Einzahlungen/Aus-zahlungen und Einnahmen/Ausgaben), sind die nun folgenden Begriffe (Aufwand/Ertrag und Kosten/Leistungen) solche der Gewinnebene des Unternehmens.

Das Sachvermögen (Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Vorräte etc.) stellt, fürsich genommen, keinen Ansatzpunkt für hier relevante Stromgrößen dar. SeineBerücksichtigung neben dem Geldvermögen führt zum Reinvermögen (auch Netto-vermögen). Es handelt sich hierbei um das Gesamtvermögen des Unternehmens nachAbzug seiner Verbindlichkeiten. Vorgänge, die diese Bestandsgröße verändern –entweder durch Werteverzehr (Aufwand) oder durch die Schaffung von Werten(Ertrag) –, beeinflussen den Gewinn des Unternehmens. Hierbei handelt es sichum den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag als der Gewinngröße des externen Rech-nungswesens. Reinvermögensänderungen sind Eigenkapitaländerungen. In der Bi-lanz eines Unternehmens, die immer einen Zeitpunktbezug hat, ergibt sich derJahresüberschuss/-fehlbetrag als Entwicklung der Differenz zwischen den Vermö-gensgegenständen und den Verbindlichkeiten. In der zeitraumbezogenen Gewinn-und Verlustrechnung werden die beiden Stromgrößen Aufwand und Ertrag gegen-übergestellt – die sich ergebende Differenz repräsentiert ebenfalls der Jahresüber-schuss/-fehlbetrag.

Ein Geschäftsvorfall, der einen Aufwand darstellt, muss nicht liquiditätswirksamsein und umgekehrt gilt, dass nicht jeder Ertrag die Liquidität des Unternehmensverbessert.

Beispiele Aufwand und Ertrag444Auf Lager befindliche Rohstoffe werden aufgrund von Marktpreisentwicklungenabgewertet, dies stellt einen Aufwand (Sachvermögensminderung), jedoch keineAusgabe oder Auszahlung dar. Eine in Vorjahren vorgenommene Sonderabschrei-bung auf eine Maschine muss aufgrund des nun nicht mehr relevanten Grundes fürdie Abschreibung wertaufgeholt werden, daher erfolgt eine Zuschreibung – diesstellt einen Ertrag, jedoch keine Einnahme oder Einzahlung dar.

Der Erwerb eines dauerhaft nutzbaren Vermögensgegenstands (Investition) min-dert die Liquidität des Unternehmens (Ausgabe). Da aber der Reduzierung desGeldvermögens durch den Zugang des Vermögensgegenstandes eine betragsgleicheErhöhung des Sachvermögens gegenübersteht, verändert sich das Reinvermögennicht (kein Aufwand). Handelt es sich um einen abnutzbaren Vermögensgegenstand(Maschinen, Gebäude etc.), stellen die künftigen Abschreibungen Aufwand dar(keine Ausgabe).

Der Kauf von Rohstoffen mindert die Liquidität, im Falle einer Barzahlung sinktder Zahlungsmittelbestand (Auszahlung) und damit auch das Geldvermögen (Aus-zahlung, zugleich Ausgabe), im Falle eines genutzten Lieferantenkredits sinkt dasGeldvermögen durch den Anstieg der Verbindlichkeiten (Ausgabe). Erst der Ver-brauch der Rohstoffe führt jedoch durch die Sachvermögensminderung zum Auf-wand (man könnte argumentieren, dass der Rohstoff sich noch im erstellten Produktfindet und somit nicht untergegangen ist, doch stellt die Abgabe in die Produktion

9Aufwand und Ertrag 2.3

und die Nutzung des Rohstoffs den Aufwand dar, die hierdurch bedingte Produkther-stellung repräsentiert einen – zunächst nicht liquiditätswirksamen – Ertrag).

Die Bereitstellung eines bewilligten Kreditbetrags auf dem Konto des Kredit-nehmers erhöht seinen Zahlungsmittelbestand (Einzahlung), nicht jedoch seinGeldvermögen, wegen der Erhöhung seiner Verbindlichkeiten (somit keine Ein-nahme). Bei unverändertem Geldvermögen und hier irrelevantem Sachvermögenhat die Kreditaufnahme keinerlei Gewinnwirkung (kein Ertrag). Umgekehrt giltebenso, dass Tilgungen zwar den Zahlungsmittelbestand verringern (Auszahlun-gen), jedoch keine Ausgaben und keinen Aufwand darstellen.333

Es sei an dieser Stelle angemerkt, dass die bisherigen Ausführungen zum Zwecke derVerdeutlichung der grundlegenden Zusammenhänge und Unterschiede – literatur-konform – andere Komponenten des Reinvermögens eines Unternehmens (wie etwaimmaterielle Vermögensgegenstände als Teil des Anlagevermögens oder Rückstel-lungen als Teil der Schulden) ignorieren. Ihre Berücksichtigung würde jedoch dasGesagte nicht verändern, lediglich den Inhalt des Reinvermögens erweitern.

Schließlich soll nicht unerwähnt bleiben, dass im Unterschied zu allen anderenStromgrößenpaaren in diesem Kapitel handels- und steuerrechtliche Regelungen fürdie Klassifizierung eines Geschäftsvorfalls als Aufwand oder Ertrag zu berücksichti-gen sind.

Zudem gelten die folgenden Ausnahmen von den bisher vorgestellten Regeln:4 Einlagen von Gesellschaftern erhöhen das Reinvermögen des Unternehmens

(Bareinlagen erhöhen das Geldvermögen, Sacheinlagen das Sachvermögen), stel-len jedoch keinen Ertrag dar.

4 Gewinnausschüttungen mindern das Reinvermögen, sind jedoch kein Aufwand.

2.4 Kosten und Leistungen

Wie an späterer Stelle (Kapitel 4) ausführlich erläutert, dient die (freiwillige) Kos-ten- und Leistungsrechnung in erster Linie zwei Zwecken: einerseits erfolgt diePreisgestaltung auf der Basis der bei der Herstellung anfallenden Kosten undandererseits dient das periodische Resultat der Verrechnung von Leistungen undKosten als wichtige Erfolgsgröße für die Unternehmenssteuerung.

Vergleichbar mit Aufwand und Ertrag handelt es sich bei Kosten und Leistungenebenfalls um Begriffe der Gewinnebene. Ein wesentlicher Unterschied besteht jedochdarin, dass bei der Bestimmung der Kosten und Leistungen keine gesetzlichenVorschriften berücksichtigt werden müssen. Werteverzehre und Wertezugänge kön-nen nach unternehmenseigenen Vorstellungen bewertet werden.

Die Aussage »ich verkaufe Ihnen das Produkt zu den mir entstandenen Kosten«ist keine Garantie dafür, dass das Produkt anderweitig nicht günstiger erhältlich ist.

Kosten und Leistungen unterscheiden sich von Aufwendungen und Erträgen auchdadurch, dass Sie ausschließlich für die betriebliche Leistungserstellung des Unter-nehmens anfallen. Damit ermöglicht ihre Saldierung die Bestimmung des Gewinns

10

Strom- und Bestandsgrößen des RechnungswesensKosten und Leistungen2.4

Besonderheiten zum Auf-wands- und Ertragsbegriff

im Rahmen des eigentlichen Betriebszwecks, z. B. der Herstellung von Porzellan,dem Handel mit Fahrzeugen, dem Angebot bestimmter Dienstleistungen etc.

Kosten und Leistungen werden wie folgt definiert:

Kosten sind der bewertete Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen, der zurErstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistung sowie zur Aufrechter-haltung der Betriebsbereitschaft in einer Periode erforderlich ist (betriebsbe-dingter Werteverzehr). Leistungen sind der bewertete, betriebszweckkonformeZugang von Gütern und Dienstleistungen einer Periode.

Die Saldierung von Kosten und Leistungen führt zum (kalkulatorischen) Betriebs-ergebnis oder auch (kalkulatorischem) Betriebserfolg. Da dieser Gewinn eine wich-tige Orientierungsgröße zur Steuerung des Unternehmens im Rahmen des Manage-rial Accountings ist, wird er im Unterschied zum Jahresüberschuss/-fehlbetrag nichtfür ein ganzes Geschäftsjahr im Nachhinein bestimmt. Vielmehr erfolgt seine Ermitt-lung unterjährig, i. d. R. monatsbezogen. Hierdurch bietet sich dem Management dieMöglichkeit, rasch über ökonomische Fehlentwicklungen informiert zu werden, umumgehend entsprechende Maßnahmen einleiten zu können.

Damit es sich um Kosten handelt, müssen folgende Merkmale zutreffen:4 Werteverzehr: Kosten entstehen nicht bereits durch die Anschaffung von Gütern,

sondern erst, wenn die Güter verbraucht werden.4 Leistungsbezogenheit: Der Verbrauch muss im Zusammenhang mit der eigent-

lichen betrieblichen Tätigkeit stehen.4 Bewertung: Der Verbrauch muss in Geldeinheiten bewertbar sein.

Das bisher Gesagte macht deutlich, dass zwischen den Stromgrößen des ExternenRechnungswesens (Aufwand und Ertrag) und jenen der Kosten- und Leistungsrech-nung (Kosten und Leistungen) Gemeinsamkeiten, jedoch auch Unterschiede be-stehen. Die Abbildung 2.1 verdeutlicht dies.Ein Großteil des Aufwands ist kostengleich, dieser Teil der Werteverzehre wird alsGrundkosten, zugleich Zweckaufwand bezeichnet. Hierzu zählen in erster LinieMaterial- und Personalkosten, sowie weitere Aufwendungen, sofern betriebsbedingt(Versicherungsprämien, Leasingraten etc.).

11Kosten und Leistungen 2.4

Aufwand und Kosten

Abb. 2-1

Aufwand

Kosten

NeutralerAufwand

Zweckaufwand

Grundkosten Kalkulatorische Kosten

Kostenmerkmale

Der übrige Teil des Aufwands stellt neutralen Aufwand dar und wird in derKosten- und Leistungsrechnung nicht berücksichtigt.

Zum neutralen Aufwand zählen:1. Betriebsfremder Aufwand

Hierbei handelt es sich um Geschäftsvorfälle die nicht betrieblich bedingt sind, sou. a. eine Spende an eine gemeinnützige Organisation oder Verluste aus Spekula-tionsgeschäften eines Händlers.

2. Außerordentlicher AufwandDer außerordentliche Aufwand zählt wegen seiner besonderen Art, Höhe oderunregelmäßigen Entstehung nicht zum üblichen Betriebsablauf, so etwa be-stimmte Forderungsausfälle, Feuer- oder Sturmschäden bei Unterversicherungetc.

3. Periodenfremder AufwandDieser betrifft eine andere Periode, ein Beispiel wäre eine Grundsteuernachzah-lung zu einem vorangegangenen Geschäftsjahr.

Die Bezeichnung eines Teils der Kosten als kalkulatorische Kosten rührt daher, dassdiese nicht pagatorisch sind. Alle in der Finanzbuchhaltung erfassten Werteverzehrestellen pagatorische, d. h. an Zahlungsströmen ansetzende Sachverhalte dar – wes-halb die Finanzbuchhaltung auch als pagatorische Rechnung bezeichnet wird. Sokann zum Materialaufwand die Zahlung an den Lieferanten (wenn auch ggf. zueinem anderen Zeitpunkt), zum Personalaufwand die Lohn- und Gehaltsüberwei-sung nachgewiesen werden.

Das dem Aufwands- und dem Kostenbegriff zugrunde liegende Wertkonzeptunterscheidet sich wesentlich. Der als Aufwand erfasste Werteverzehr folgt strengdem Anschaffungswertprinzip, d. h. wird ein zuvor beschaffter Rohstoff verbraucht,so wird dieser Werteverzehr in der pagatorischen Rechnung auf Basis des Beschaf-fungspreises ermittelt. Dem Konzept des historischen Anschaffungswerts steht dasKonzept des zukünftigen Wiederbeschaffungswerts im Falle der Kosten gegenüber.Würde der Werteverzehr in der Kosten- und Leistungsrechnung nicht auf dieser Basiserfolgen, so würde der Unternehmer seine ökonomische Substanz riskieren. Er wärebeispielsweise bei stark steigenden Beschaffungspreisen nicht dazu in der Lage, ausdem Verkaufserlös eine Ersatzbeschaffung zu realisieren.

Beispiel Pagatorischer Gesamtgewinn444Eine beliebte Aufgabenstellung zur Überprüfung der ökonomischen Kompetenzdes Befragten ist jene nach der Höhe des Gesamtgewinns im Falle eines Händlers, dereinen kleineren Goldbarren für € 2.000 kauft und diesen für € 3.000 verkauft, ihnunmittelbar danach für € 4.000 wieder erwirbt und ihn anschließend erneut, zu€ 5.000 verkauft. Eindeutig beläuft sich die Höhe des (pagatorischen) Gesamtge-winns auf (2 x € 1.000 =) € 2.000. Fraglich ist hierbei jedoch, womit er nach demersten Verkauf den erneuten Kauf realisieren will. 333

12


Neutraler Aufwand

Anschaffungswert- undWiederbeschaffungswert-prinzip

Die strikte Orientierung am (substanzerhaltenden) Wiederbeschaffungspreis ver-langt es, dass im Falle sinkender Beschaffungspreise die Kosten eines Gutes unter-halb seines Anschaffungswerts angesetzt werden.

In der betrieblichen Realität wird bei der Bestimmung der Kosten allerdingshäufig auf das Wiederbeschaffungspreiskonzept verzichtet. Grund hierfür ist weni-ger die Unsicherheit bezüglich der künftigen Wiederbeschaffungspreise, sondernvielmehr die Notwendigkeit einer zweiten Bewertung neben der pflichtgemäßenBewertung im externen Rechnungswesen (Stichwort: Kosten durch Kostenrech-nung).

Im Falle kalkulatorischer Kosten ist kein Zahlungsstrom nachweisbar – dennochstellen sie eine wichtige Form des betriebsbedingten Werteverzehrs dar.

Fallweise erfolgt in der einschlägigen Literatur eine Differenzierung der kalkulatori-schen Kosten in Anders- und Zusatzkosten. Anderskosten sind hierbei jene kalku-latorischen Kosten, die von ihrer Art her auch in der Finanzbuchhaltung erfasstwerden, wenn auch in anderer Höhe. Zusatzkosten hingegen stellen kalkulatorischeKosten dar, die ausschließlich in der Kosten- und Leistungsrechnung als Werte-verzehre zum Ansatz gelangen, folglich kein Pendant in der Finanzbuchhaltunghaben.

Einige kalkulatorische Kostenarten werden an späterer Stelle im Zusammenhangmit der Kostenartenrechnung intensiver erläutert. An dieser Stelle sollen sie ledig-lich kurz skizziert werden:4 Kalkulatorischer Unternehmerlohn

Inhaber von Einzelunternehmen oder Gesellschafter von Personengesellschaftenbeziehen aus ihrem Betrieb keine Lohn- oder Gehaltszahlungen, gleichwohlwirken sie mit bei der betrieblichen Leistungserstellung. Der kalkulatorischeUnternehmerlohn sollte als angemessenes Entgelt für die von ihnen erbrachteArbeitsleistung im Rahmen der Kosten Berücksichtigung finden.

4 Kalkulatorische MietenDer Ansatz kalkulatorischer Mieten sollte dort erfolgen, wo für die betrieblicheNutzung der im Eigentum von Inhabern oder Gesellschaftern stehenden Ver-mögensgegenstände keine Miete gezahlt wird und somit kein Mietaufwandanfällt.

4 Kalkulatorische EigenkapitalzinsenUnabhängig von der Rechtsform erhalten Eigenkapitalgeber im Unterschied zuFremdkapitalgebern keinen vertraglich fixierten Kapitalertrag. Während Fremd-kapitalzinsen als Zweckaufwand Elemente der Grundkosten sind, sind Eigen-kapitalzinsen als Entgelt für die Eigenkapitalbereitstellung als kalkulatorischeKosten zu berücksichtigen.

4 Kalkulatorische AbschreibungenAbschreibungen in der Finanzbuchhaltung (bilanzielle Abschreibungen) sindnach gesetzlich definierten Regeln vorzunehmen. Dies betrifft sowohl die Ab-schreibungsform als auch den Abschreibungsbetrag und die Nutzungsdauer.Hierbei ist insbesondere das oben erläuterte Anschaffungswertprinzip von zent-


Anders- und Zusatzkosten

Kalkulatorische Kosten-arten

raler Bedeutung – eine bilanzielle Abschreibung hat immer den historischenAnschaffungspreis als Basis. Abschreibungen in der Kosten- und Leistungsrech-nung sollten hingegen auf dem voraussichtlichen Wiederbeschaffungspreis ba-sieren, was i. d. R. zu anderer Abschreibungshöhe führt.

4 Kalkulatorische WagnisseWagniskosten sind anzusetzen für einzelne, nicht versicherte Risiken. Hierbeierfolgt keine Berücksichtigung des allgemeinen Unternehmerrisikos (z. B. wegenkünftig erwarteter konjunktureller oder struktureller Entwicklungen), vielmehrdient die Kostenkomponente der Abdeckung von Einzelrisiken, die sich zu einemspäteren Zeitpunkt konkretisieren können, wie etwa Währungs-, Bestands- oderForderungsausfallrisiken. Sind die Risiken durch Finanzdienstleistungsprodukteabgedeckt, so stellen die jeweiligen Versicherungsprämien, Optionspreise etc.ohnehin Grundkosten dar, hierfür sind dann keine kalkulatorischen Wagniskos-ten zu berücksichtigen.

Einige der genannten kalkulatorischen Kosten, wie etwa der kalkulatorische Unter-nehmerlohn oder die kalkulatorischen Mieten, folgen dem Opportunitätskosten-prinzip. Hierbei handelt es sich um Kosten, die dadurch entstehen, dass auf eineandere Möglichkeit der Nutzung einer Ressource verzichtet wird.

Beispiel Opportunitätskosten444Setzt der Einzelunternehmer seine Arbeitskraft in seinem Unternehmen ein, soverzichtet er auf ein Gehalt als abhängig Beschäftigter, nutzt er seine Immobilie fürseine unternehmerische Tätigkeit, so verzichtet er auf den Mietertrag im Falle derImmobilienvermietung.333

Die vom Unternehmen fixierten Kosten müssen so hoch sein, dass alle in Verbindungmit der Leistungserstellung für den Kunden verbundenen Werteverzehre vom Kun-den, als Empfänger der Leistung, getragen werden. Dies gilt auch für die Arbeitskraftdes Einzelunternehmers oder der Bereitstellung von Räumlichkeiten, die zu seinemPrivatbesitz zählen. Erfolgt ein zu geringer Kostenansatz, so werden Teile derWerteverzehre nicht gedeckt, das Unternehmen sieht sich in einer unbefriedigendenGewinnsituation. Erfolgt ein zu hoher Kostenansatz, so wird der überhöhte Preisvom Kunden nicht akzeptiert, es erfolgt kein Verkauf. Da ein Teil der Kostendennoch anfällt, ist auch dann die Gewinnsituation unbefriedigend.

Stellenweise wird in der einschlägigen Literatur den kalkulatorischen Kosten derKostencharakter abgesprochen mit dem Argument, es handle sich hierbei lediglichum Gewinnprophylaxe. Gemeint ist hiermit, dass ein Ansatz kalkulatorischer Kostenim Rahmen der Preisgestaltung bei erfolgreicher Verkaufstransaktion zu einemUmsatz führt, der den damit verbundenen Aufwand übersteigt. Somit ist der mitdem Verkauf verbundene finanzbuchhalterische Gewinn (Umsatz minus Zweckauf-wand) höher als der kostenrechnerische (Umsatz minus Grundkosten und kalkula-torische Kosten). Dem kann jedoch u. a. entgegengehalten werden, dass die Um-satztätigkeit des Unternehmens auch ein ausreichendes Polster zur Abdeckungkünftiger neutraler Aufwendungen oder steigender Wiederbeschaffungskosten ab-

14


Opportunitätskosten

nutzbarer Vermögensgegenstände schaffen muss. Zudem gilt, dass in Zeiten derShareholder-Value-Orientierung kapitalmarktorientierte Gesellschaften mit erhebli-chen Kapitalbeschaffungsproblemen zu kämpfen hätten, wenn sie darauf verzichtenwürden, in ihre Kosten »angemessene« Eigenkapitalzinsen zu integrieren.

Die Abgrenzung von Ertrag und Leistung erfolgt analog der Abgrenzung vonAufwand und Kosten. Ein neutraler Ertrag ist beispielsweise ein betriebsfremder(z. B. Spekulationsgewinne des Händlers), ein außerordentlicher (Verkauf einer Sägedes Möbelherstellers über Buchwert) oder ein periodenfremder (Erstattung einesTeils der Grundsteuer zu Vorjahren). Der überwiegende Teil der Erträge ist zumeistdeckungsgleich mit der Leistung, hierbei handelt es sich um Zweckertrag, bzw.Grundleistung (Umsatz des Händlers oder des Industrieunternehmens).

Die im Rahmen der kalkulatorischen Kosten übliche Gliederung von fünf unter-schiedlichen Kostenarten findet innerhalb der kalkulatorischen Leistung kein Pen-dant. Inhaltlich muss es sich hierbei um eine betriebszweckkonforme, nicht paga-torische Werteschaffung handeln. Ein Beispiel für eine Andersleistung wäre eine imVergleich zur Finanzbuchhaltung höhere Bewertung einer Lagerproduktion odereiner selbsterstellten Anlage, als Beispiel einer Zusatzleistung wäre die unentgelt-liche Abgabe von Erzeugnissen des Unternehmens zu nennen.

Die Begriffe Auszahlungen, Ausgaben, Aufwand und Kosten sind oben nochmalsin einer Gesamtsicht aufgezeigt, auf eine entsprechende Abbildung zu Einzahlun-gen, Einnahmen, Ertrag und Leistung soll verzichtet werden. Die Abbildung 2.2 wirdin der Literatur häufig auch als »Schmalenbach Treppe« (Stelling 2005, S. 17)bezeichnet.1. Geschäftsvorfall: (Auszahlung, jedoch keine Ausgabe, kein Aufwand, keine Kos-

ten) z. B. Begleichung einer Lieferantenrechnung.2. Geschäftsvorfall: (Auszahlung, zugleich Ausgabe, Aufwand und Kosten) z. B.

pünktliche Überweisung der Löhne und Gehälter.3. Geschäftsvorfall: (Auszahlung und Ausgabe, jedoch kein Aufwand und keine

Kosten) z. B. Barkauf und Einlagerung von Rohstoffen.4. Geschäftsvorfall: (Ausgabe, zugleich Aufwand und Kosten, keine Auszahlung)

z. B. Kauf einer Dienstleistung auf Ziel bei sofortiger Nutzung.


Schmalenbach-Treppe

Abb. 2-2

Auszahlungen= Verringerung des Zahlungsmittelbestands

Ausgaben= Verringerung des Geldvermögens

Aufwand= Verringerung des Reinvermögens (Werteverzehr)

Kosten= Betriebsbedingter Werteverzehr

1 2

3 4

5 6

8

Anders- und Zusatz-leistung

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