Umwandlungssteuerrecht - ReadingSample...Jörg Klingebiel, Joachim Patt, Ralf Rasche, Torsten Krause...

Finanz und Steuern 6

Umwandlungssteuerrecht

Finanz und Steuern, Band 6

Bearbeitet vonJörg Klingebiel, Joachim Patt, Ralf Rasche, Torsten Krause

4., überarbeitete Auflage 2016. Buch. 782 S. HardcoverISBN 978 3 7910 3515 4

Steuern > Körperschaftsteuer, Umwandlungssteuerrecht

Zu Inhaltsverzeichnis

schnell und portofrei erhältlich bei

Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft.Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, eBooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programmdurch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr

als 8 Millionen Produkte.

http://www.beck-shop.de/Klingebiel-Patt-Rasche-Krause-Umwandlungssteuerrecht/productview.aspx?product=16198100&utm_source=pdf&utm_medium=clickthru_lp&utm_campaign=pdf_16198100&campaign=pdf/16198100

http://www.beck-shop.de/trefferliste.aspx?toc=28072

http://www.beck-shop.de/fachbuch/inhaltsverzeichnis/20188-0001_IndexSummary.pdf

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016

Foerster

Textfeld

978-3-7910-3515-4 Klingebiel, Patt, Rasche, Krause, Umwandlungssteuerrecht © 2016 Schäffer-Poeschel Verlag (www.schaeffer-poeschel.de)


Finanz und SteuernBand 6

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016 primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 11.05.2016

Umwandlungssteuerrechtvon

Jörg Klingebiel

Diplom-Finanzwirt (FH), Regierungsdirektor, Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt, Magdeburg

Joachim Patt

Diplom-Finanzwirt, Mühleip

Ralf Rasche

Diplom-Finanzwirt, Ministerialrat, Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Düsseldorf

Torsten Krause

Diplom-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Hannover

4., überarbeitete Auflage

2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart


Bearbeiterübersicht:

Klingebiel: Teil A, Teil B III–VPatt: Teil CRasche: Teil DKrause: Teil B I–II, Teil E

Gedruckt auf säure- und chlorfreiem, alterungsbeständigem Papier

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http: //dnb.d-nb.de> abrufbar.

Print: ISBN 978-3-7910-3515-4 Bestell-Nr.: 20188-0002 ePDF: ISBN 978-3-7910-3516-1 Bestell-Nr.: 20188-0151

Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.

© 2016 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbH

www.schaeffer-poeschel.de [email protected]

Umschlagentwurf: Goldener Westen, Berlin Umschlaggestaltung: Kienle gestaltet, Stuttgart Satz: primustype Hurler GmbH, Notzingen Druck und Bindung: BELTZ Bad Langensalza GmbH, Bad Langensalza

Printed in Germany Juni 2016 Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart Ein Tochterunternehmen der Haufe Gruppe


Teil A Grundlagen des Umwandlungssteuerrechts

3

primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016

Kapitel I Allgemeines

1 Umwandlungsmethoden

Es ist zwischen einer Umwandlung mit Vermögensübertragung und einem reinen Form-wechsel (keine Vermögensübertragung) zu unterscheiden.

ÜBERSICHT

Umwandlungsmethoden

Umwandlung eines Unternehmens

mit Vermögensübertragung ohne Vermögensübertragung

durch Einzelrechtsnachfolge(ist immer möglich)

oder durch Gesamtrechtsnachfolge(nur in gesetzlich bestimmten Fällen)

durch Formwechsel(nur in gesetzlich bestimmten Fällen)

1.1 Vermögensübertragung

Die Umwandlung mit Vermögensübertragung vollzieht sich im Wege der Rechtsnachfolge durch Übergang einer Rechtsstellung von einer natürlichen oder juristischen Person auf eine andere Person. Der Übergang kann auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage sowie auf behördlicher Anordnung beruhen. Dabei ist zwischen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden.

1.1.1 Einzelrechtsnachfolge

Werden die Vermögensgegenstände jeweils einzeln übertragen, liegt Einzelrechtsnach-folge vor. Diese ist grds. immer möglich, um Vermögen von einem Rechtsträger auf einen ande-ren zu übertragen. Typische Fälle der Einzelrechtsnachfolge sind Kauf, Tausch und Schenkung.

• Vorteile der Einzelrechtsnachfolge – Die Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge ist auch bei den Unternehmens-

formen möglich, die nach dem UmwG oder anderen Vorschriften nicht umgewandelt wer-den können.

– Einzelne WG können zurückbehalten werden. • Nachteile der Einzelrechtsnachfolge – Jeder Vermögensgegenstand muss einzeln übereignet bzw. abgetreten werden. Gehören

zum umzuwandelnden Unternehmen sehr viele Vermögensgegenstände, ist diese Art der Umwandlung ein sehr aufwändiges Verfahren.

4


Teil A I Allgemeines

– Sofern bei der Umwandlung auch Verbindlichkeiten mit übertragen werden sollen, erfor-dert die befreiende Übernahme jeder einzelnen Verbindlichkeit die Mitwirkung des Gläu-bigers (§ 414 ff. BGB).

– Die stillen Reserven in den übertragenen WG müssen i. d. R. aufgedeckt werden (zu Aus-nahmen siehe z. B. § 6 Abs. 3 bis 5 EStG). Die Aufdeckung der stillen Reserven kann jedoch im Einzelfall auch von Vorteil sein, wenn das veräußernde bzw. übertragende Unternehmen zum Zeitpunkt der Übertragung entsprechend hohe steuerliche Verlustvorträge hat, die i. R. d. Umwandlung nicht auf den anderen Rechtsträger übergehen.

1.1.2 Gesamtrechtsnachfolge

1.1.2.1 Allgemeines

Eine Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist nur in den gesetzlich bestimm-ten Fällen zugelassen. Die gesetzliche Grundlage dafür enthält in den meisten Fällen das UmwG. Daneben kann jedoch auch in anderen Gesetzen eine Gesamtrechtsnachfolge geregelt sein, z. B. bei der Zusammenlegung von Sparkassen im Rahmen einer Gebietsreform (vgl. hierzu die Öff-nungsklausel in § 1 Abs. 2 UmwG).

• Vorteile der Gesamtrechtsnachfolge – Sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens gehen mit der Wirk-

samkeit der Umwandlung (i. d. R. mit Eintragung im maßgebenden HR) kraft Gesetzes auf den Rechtsnachfolger über. In den Fällen der Abspaltung, Ausgliederung oder Teilübertra-gung gehen nicht sämtliche, sondern nur die bezeichneten Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens über.

– Öffentliche Bücher (z. B. Grundbücher) sind von Amts wegen zu berichtigen. – Bei vollständiger Übertragung (Verschmelzung, Aufspaltung oder Vollübertragung) erlö-

schen die übertragenden Rechtsträger automatisch. Nach dem Wortlaut im UmwG liegt eine Auflösung ohne Abwicklung vor (s. z. B. § 2 Satz 1 UmwG).

• Nachteile der Gesamtrechtsnachfolge – Gesamtrechtsnachfolge geht nur in den gesetzlich bestimmten Fällen, z. B. nach den Vor-

schriften im UmwG bei Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung in Sonder-fällen.

– Der persönliche Anwendungsbereich ist hinsichtlich der übertragenden und überneh-menden Rechtsträger auf bestimmte Rechtsformen beschränkt.

1.1.2.2 Steuerschuldverhältnis

Nach § 45 AO gehen auch die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt somit in die abgaben-rechtliche Rechtsstellung seines Rechtsvorgängers ein.

Soweit ein Steuerbescheid mit einer Zahllast dem Rechtsvorgänger wirksam bekannt gege-ben wurde, ist eine Vollstreckung gegenüber dem Rechtsnachfolger jedoch nur erlaubt, wenn ihm gegenüber ein wirksames Leistungsgebot erteilt wurde (s. § 254 Abs. 1 AO). Daraus folgt, dass ein in dem Steuerbescheid enthaltenes Leistungsgebot gegenüber dem Rechtsnachfolger wiederholt werden muss.

51 Umwandlungsmethoden


1.1.2.3 Verfahrensrecht

Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch in die verfahrensrechtliche Stellung ein, in der sich der Rechtsvorgänger im Zeitpunkt des Vermögensübergangs befunden hat.

Ist ein Steuerbescheid schon gegenüber dem Rechtsvorgänger bestandskräftig geworden, so muss der Rechtsnachfolger ihn gegen sich gelten lassen. Dem Rechtsnachfolger steht die Rechtsbehelfsbefugnis nur zu, solange ein dem Rechtsvorgänger zugestellter Bescheid noch nicht bestandskräftig geworden ist. Eine beim Rechtsvorgänger in Gang gesetzte Rechtsbehelfs-frist wird durch die Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen. Der Rechtsnachfolger kann ggf. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO begehren.

Hat der Rechtsvorgänger einen Rechtsbehelf eingelegt, so übernimmt der Gesamtrechts-nachfolger das Verfahren in dem Stadium, in dem der Rechtsvorgänger ausgeschieden ist. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt auch während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens gegen einen in § 353 AO genannten Bescheid in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers als Verfahrensbeteiligter ein; seiner Hinzuziehung bedarf es nicht.

1.1.2.4 Adressierung/Bekanntgabe

Soweit vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge Steuer- oder Haftungsbescheide für den Rechtsvorgänger noch nicht erlassen wurden, sind diese Bescheide an den Gesamtrechtsnach-folger zu adressieren. Dabei ist in dem Bescheidkopf der Hinweis aufzunehmen, dass der Steu-erschuldner als Gesamtrechtsnachfolger des Rechtsvorgängers in Anspruch genommen wird. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Umwandlung durch Gesamtrechtsnachfolge zivilrecht-lich erst mit der Eintragung im Register des übernehmenden bzw. übertragenden Rechtsträgers wirksam wird.

1.1.3 Anwachsung

Nach § 738 BGB ggf. i. V. m. § 105 Abs. 2 HGB wächst bei Austritt eines Gesellschafters aus einer PersGes dessen Anteil den anderen Gesellschaftern zu. Sieht der Gesellschaftsvertrag einer PersGes vor, dass mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters die Gesellschaft nicht been-det, sondern unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird und wird beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters dem verbleibenden Gesellschafter die Übernahme des Unterneh-mens ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven erlaubt, so gilt auch hier das Anwach-sungsprinzip (z. B. s. § 142 HGB). Die Anwachsung vollzieht sich dabei auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge und die Ausführungen unter 1.1.2.1 bis 1.1.2.4 gelten sinngemäß.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Gesellschafter einer PersGes eine juristische Per-son ist, z. B. eine KapGes, so dass durch Anwachsung das Vermögen einer PersGes auf eine juristische Person im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übertragen wird, wenn die juristische Person nach Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters verbleibt.

Zivilrechtlich findet im Fall der Anwachsung keine Einzelübertragung der WG statt. Gehören Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen der bisherigen PersGes, so ist lediglich eine Grundbuchberichtigung erforderlich. Zu beachten ist aber, dass eine Weiterhaftung der ausge-tretenen Gesellschafter in Betracht kommen kann, soweit die Gläubiger nicht der Schuldüber-nahme durch den verbleibenden Gesellschafter zustimmen (s. § 159 HGB).

In dem Austritt der Gesellschafter ist die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 16 EStG zu sehen. Dadurch kann es bei diesen zur Realisierung von stillen Reserven kommen.

6



1.2 Formwechsel

Ein Formwechsel ist grds. nur möglich, wenn für die bezeichnete Umwandlung ein Form-wechsel gesetzlich vorgesehen ist. Hierzu wird im Wesentlichen auf die §§ 191 ff. UmwG ver-wiesen.

Der Formwechsel eines Unternehmens vollzieht sich dabei in der Weise, dass das Unter-nehmen mit der Eintragung im betreffenden Register in der neuen Rechtsform weiter besteht. Es findet zivilrechtlich keine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen ande-ren Rechtsträger statt und es tritt auch keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Mit der Eintragung der Umwandlung im betreffenden Register besteht der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (s. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Das Unternehmen vor der Umwandlung ist somit mit dem Unternehmen nach der Umwandlung identisch, nur dass es eine andere Rechtsform hat. An den Vermögensverhältnissen dieser Per-son hat sich grds. nichts geändert. Einer Rechtsnachfolgeregelung (Einzel- oder Gesamtrechts-nachfolge) bedarf es in den Fällen des Formwechsels nicht, weil das Vermögen immer noch demselben Rechtsträger gehört.

Steuerrechtlich sind beim Formwechsel jedoch Besonderheiten zu beachten. Insbes. in den Fällen, in denen sich der Formwechsel von einer KapGes in eine PersGes oder umgekehrt vollzieht, wird für die Steuern vom Einkommen und Ertrag (nicht für andere Steuerarten) die-ses Unternehmens eine Vermögensübertragung angenommen, ohne dass zivilrechtlich eine solche stattgefunden hat.

2 Umwandlungsgründe

2.1 Betriebswirtschaftliche Gründe

Die folgenden Gründe können z. B. für eine Umwandlung ausschlaggebend sein: • Beschaffung von Eigenkapital, • Haftungsbeschränkung, • Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse oder Neustrukturierung eines Kon-

zerns, • Neustrukturierung beim Generationenwechsel, • Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern, • Vereinfachte Kapitalherabsetzung, • Vermeidung der Insolvenz.

Daneben können weitere betriebswirtschaftliche Gründe eine Umwandlung erforderlich machen. Ferner können die vorgenannten Gründe auch kumulativ vorliegen.

2.1.1 Beschaffung von Eigenkapital

Oftmals wird ein neues Produkt oder eine neue Geschäftsidee zunächst nur in kleinem Rahmen verwirklicht, um die Möglichkeiten am Markt auszuloten. Erfährt das Produkt bzw. die neue Geschäftsidee eine große Nachfrage, wird für die erforderliche Expansion i. d. R. neues Kapital benötigt. Eine Alternative zur Aufnahme von Fremdkapital besteht dabei in der Beteili-gung neuer Gesellschafter an dem Unternehmen, sei es als typisch oder atypisch stille Gesell-schafter, als unbeschränkt haftende Gesellschafter einer PersGes, als beschränkt haftende Kom-



manditisten, als Anteilseigner einer GmbH oder als Aktionäre einer AG. Dadurch wird das Unternehmerrisiko auch auf mehrere Personen verteilt. Die Möglichkeiten der Beschaffung neuen Eigenkapitals sind dabei sehr vielfältig.

Hat das bisherige Unternehmen noch nicht die erforderliche Struktur, muss es zunächst in diese Rechtsform umgewandelt werden.

2.1.2 Haftungsbeschränkung

Die Risikominderung und Haftungsbeschränkung gewinnt z. B. dann an Bedeutung, wenn ein Produkt vermarktet wird, bei dem möglicherweise erhebliche Garantieansprüche auf das Unternehmen zukommen können. Neben den KapGes, bei denen die Haftung der AE grds. auf den Anteil am Nennkapital beschränkt ist, kann auch bei PersGes die Haftung beschränkt wer-den, z. B. bei der GmbH & Co KG.

2.1.3 Anpassung an betriebswirtschaftliche Erfordernisse

Umfasst die Produktpalette viele unterschiedliche Produktgruppen oder bestehen bei den einzelnen Produkten große Risikounterschiede, dann kann es von Vorteil sein, für die verschie-denen Produktgruppen separate Unternehmen (z. B. Tochter- oder Schwestergesellschaften) zu gründen. Das gilt gleichermaßen für unterschiedliche Produktionsstandorte, insbesondere wenn diese im Ausland liegen.

Innerhalb eines Konzerns dienen Umwandlungen nach dem UmwG oft auch der Neuor-ganisation von Konzernstrukturen.

2.1.4 Neustrukturierung beim Generationenwechsel

Oftmals ist es sinnvoll, einen Teil des Unternehmens auf andere Gesellschaften oder eigen-ständige Unternehmen abzuspalten, um diese in die Anteilseignerschaft und Geschäftsführung der nachfolgenden Generation zu stellen.

2.1.5 Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern

Bestehen zwischen den Gesellschaftern Unstimmigkeiten in der weiteren Unternehmens-führung und -politik, besteht u. U. die Möglichkeit, eine Trennung des Unternehmens durch Ab- oder Aufspaltung durchzuführen.

2.1.6 Vereinfachte Kapitalherabsetzung

Das Stammkapital zweier (Schwester-)GmbH ist aufgrund veränderter wirtschaftlicher Verhältnisse (z. B. Einstellung von Produktlinien) zu hoch. Sofern für das weitere unternehme-rische Engagement der Betrieb »einer« KapGes ausreicht, ist es sinnvoll, eine GmbH auf die andere zu verschmelzen. Dabei kann u. U. eine erhebliche Reduzierung des Stammkapitals vor-genommen werden.

8



BEISPIEL

An der A-GmbH (Stammkapital = 200 000 €) und an der B-GmbH (Stammkapital = 50 000 €) hält die M-GmbH jeweils 100 % der Anteile. Die A-GmbH soll auf die B-GmbH verschmolzen werden. Im Gegenzug erhält die M-GmbH für die untergehenden Anteile an der A-GmbH einen neuen Anteil an der B-GmbH im Nennwert von 1 000 €.LÖSUNG Diese Verschmelzung führt im Ergebnis zu einer Kapitalherabsetzung um 199 000 €, weil die Summe der Stammkapitalien vor der Verschmelzung 250 000 € betragen hat und nach der Ver-schmelzung nur noch 51 000 € (nur noch B-GmbH) beträgt.

2.1.7 Vermeidung der Insolvenz

Hat eine KapGes (bzw. deren Geschäftsführer) Insolvenz anzumelden, weil sie zahlungs-unfähig ist, kann auch eine Verschmelzung auf die Muttergesellschaft den Insolvenzgrund abwenden. Bei der Verschmelzung der Tochter- auf die alleinige Muttergesellschaft (sog. »upstream-merger«) darf zur Durchführung der Verschmelzung keine Kapitalerhöhung vorge-nommen werden, wie dies in anderen Fällen der Verschmelzung üblich ist (s. § 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).

2.2 Steuerliche Gründe

2.2.1 Besteuerungsunterschiede

Es bestehen zum Teil erhebliche Unterschiede in der Besteuerung von Kö und PersUnt. Nachfolgend sind nur einige Unterschiede beispielhaft aufgeführt:

1. Bei Kö ist das zu versteuernde Einkommen seit 2008 neben der GewSt und dem SolZ nur mit 15 % KSt belastet.

2. Bei PersUnt wird der Gewinn des Betriebsinhabers bzw. der Gewinnanteil der Mitunter-nehmer grds. unabhängig vom Entnahmeverhalten dem individuellen ESt-Satz des Betriebsinhabers bzw. der Mitunternehmer unterworfen. Der Betriebsinhaber einer Ein-zelfirma oder der Mitunternehmer einer PersGes (bei einer Beteiligung > 10 % oder einem Gewinnanteil > 10 000 €) kann eine besondere Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns mit (zunächst) 28,25 % beantragen. In dem Fall unterliegt jedoch die spätere Ent-nahme des besonders besteuerten thesaurierten Gewinns einer Nachsteuer von 25 %.

3. Bei einer Kö stellt das an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte (angemessene) Gehalt eine abziehbare BA dar.

4. GA einer Kö werden beim AE sehr unterschiedlich besteuert: a) AE ist eine Kö:

aa) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals (sog. Streubesitzanteile): Volle Steuerpflicht der GA nach § 8b Abs. 4 KStG

bb) Unmittelbare Beteiligung beträgt zu Beginn des Kj. mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals oder es wird im Laufe des Kj. eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben: Volle Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, aber pauschale Hinzurechnung von nicht abziehbaren BA i. H. v. 5 % der Dividendenzahlung nach § 8b Abs. 5 KStG.



b) AE ist eine natürliche Person: aa) Anteile gehören zum BV:

40 %ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG; damit im Zusammenhang stehende BA werden nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % berücksichtigt.

bb) Anteile gehören zum PV: Grds. Abgeltungswirkung durch die 25 %ige Kapitalertragsteuer. Auf Antrag Einbe-ziehung in die ESt-Veranlagung (allerdings zu 100 % und nur zusammen mit sämtli-chen anderen Kapitalerträgen).

5. Die GewSt ist nicht mehr als BA abziehbar. 6. Bei PersUnt findet eine nahezu vollständige Entlastung von der GewSt über die Ermäßi-

gung der ESt i. H. d. 3,8fachen GewSt-Messbetrags (höchstens jedoch i. H. d. tatsächlich gezahlten GewSt) statt. Bei Kö wird keine entsprechende Entlastung gewährt.

7. Die GewSt-Messzahl beträgt 3,5 %. Für PersUnt wird ein Freibetrag von 24 500 € gewährt. 8. Bei Ermittlung des Gewerbeertrags erfolgt eine Hinzurechnung von 25 % sämtlicher Zin-

sen und der Finanzierungsanteile der Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen, soweit der Freibetrag von 100 000 € überschritten ist.

2.2.2 Buchwertfortführung

Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschluss-stichtag realisiert sind. Das sog Realisationsprinzip ist auch i. R. d. steuerrechtlichen Gewinner-mittlung zu beachten. Zu einer Realisierung in diesem Sinne führen z. B. der Tausch oder tauschähnliche Vorgänge. Bei einem Tausch von WG bemessen sich die AK der erhaltenen WG grds. nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (s. § 6 Abs. 6 EStG). Tauschähnliche Vor-gänge liegen z. B. auch bei der Einlage von WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Auf die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven kann nur dann ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn Ausnahmeregelungen dies zulassen. Das UmwStG enthält u. a. solche Ausnah-meregelungen. Danach wird ganz oder teilweise auf die Aufdeckung der stillen Reserven i. R. d. Umwandlung verzichtet, wenn insbesondere die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Bei der Verschmelzung, der Spaltung und dem Formwechsel von Kö wird nach dem UmwStG (s. §§ 3, 11, 14 und 15 UmwStG) unter bestimmten Voraussetzungen die Buchwert-fortführung für das übertragene BV zugelassen. Ähnliches gilt bei der Verschmelzung, Spaltung und dem Formwechsel von PersGes (s. §§ 20, 24 und 25 UmwStG).

Es ist jedoch zu beachten, dass die Buchwertfortführung nur auf der Ebene des übertra-genden Rechtsträgers stets einkommensneutral ist. Auf der Ebene des übernehmenden Rechts-trägers kann sich trotz Buchwertfortführung infolge der Umwandlung ein Übernahmegewinn oder -verlust ergeben. Der Übernahmegewinn oder -verlust ergibt sich dabei aus der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen BV und dem Wert der Gegenleistung (i. d. R. Buchwert der untergehenden Beteiligung).

• Soweit der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger beteiligt ist oder den AE des übertragenden Rechtsträgers eigene Anteile gewährt, ist ein Verschmel-zungsgewinn oder -verlust im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen (§ 348 AktG).

• Wird zur Verschmelzung eine Kapitalerhöhung vorgenommen, ist der Verschmelzungsge-winn in die Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen. Ein Verschmel-zungsverlust ist auch in diesem Fall im laufenden Ergebnis zu berücksichtigen.

10



BEISPIEL

Die X-GmbH wird zum 31. 12. 14 auf die bestehende Y-GmbH verschmolzen. Unmittelbar vor der Verschmelzung zum 31. 12. 14 ergeben sich folgende Steuerbilanzen:

Aktiva X-GmbH zum 31. 12. 14 PassivaAktiva 260 000 € Stammkapital 100 000 €

Rücklagen 80 000 € Jahresergebnis 40 000 €

Sonstige Passiva 40 000 € 260 000 € 260 000 €

Aktiva Y-GmbH zum 31. 12. 14 Passiva

Beteiligung X-GmbH 140 000 € Stammkapital 200 000 €Sonstige Aktiva 860 000 € Rücklagen 250 000 €

Jahresergebnis 150 000 € Sonstige Passiva 400 000 €

1 000 000 € 1 000 000 €

Die Y-GmbH ist Alleingesellschafterin der X-GmbH. Die Y-GmbH wählt Buchwertfortführung, so dass sich bei der X-GmbH kein Übertragungsgewinn ergibt.LÖSUNG Bei der übernehmenden Y-GmbH sind die Buchwerte der X-GmbH fortzuführen. Die Bilanz der Y-GmbH nach Verschmelzung hat folgendes Bild:


Beteiligung X-GmbH 0 € Stammkapital 200 000 € Sonstige Aktiva 1 120 000 € Rücklagen 250 000 € • bisher 860 000 € Jahresergebnis 230 000 € • von X-GmbH 260 000 € • bisher 150 000 €

• Übernahmegewinn1 80 000 €Sonstige Passiva 440 000 € • bisher 400 000 € • von X-GbmH 40 000 €

1 120 000 € 1 120 000 €

1 Ermittlung des Übernahmegewinns: Übernommene Aktiva 260 000 €./. übernommene Verbindlichkeiten ./. 40 000 €= übernommenes BV 220 000 €./. Buchwert der untergehenden Beteiligung an der X-GmbH ./. 140 000 €= Übernahmegewinn 80 000 €

Abwandlung:An der X-GmbH ist nicht die Y-GmbH, sondern die Z-GmbH zu 100 % beteiligt. Das

Aktivvermögen vor der Verschmelzung beläuft sich auf insges. 1 000 000 €. Im Wege der Ver-schmelzung erfolgt bei der Y-GmbH eine Kapitalerhöhung um 50 000 €. Die Anteile erhält die Z-GmbH (bisherige Alleingesellschafterin der X-GmbH). Die Bilanz der Y-GmbH nach Ver-schmelzung hat jetzt folgendes Bild:




Sonstige Aktiva 1 260 000 € Stammkapital 250 000 € • bisher 1 000 000 € • bisher 200 000 € • von X-GmbH 260 000 € • Kapitalerhöhung 50 000 €

Rücklagen 420 000 € • bisher 250 000 € • Agio1 170 000 €

Jahresergebnis 150 000 € Sonstige Passiva 440 000 € • bisher 400 000 €

• von X-GmbH 40 000 € 1 260 000 € 1 260 000 €

1 Ermittlung des Aufgeldes (Agios): Übernommenes BV – wie oben – 220 000 €./. Kapitalerhöhung ./. 50 000 €= Aufgeld 170 000 €

2.2.3 Nutzung von Verlustvorträgen

2.2.3.1 Übergang des Verlustabzugs

Da der Übergang von Verlustvorträgen nicht (mehr) möglich ist, kann dies keinen Grund für eine Umwandlung darstellen.

Weitere Einschränkungen der Verlustverrechnung können sich zudem aus § 8c KStG und § 2 Abs. 4 UmwStG ergeben.

2.2.3.2 Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträger

Es ist zu beachten, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG bei PersGes nicht festgestellt wird, sondern dass die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. R. d. gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung den Mitunternehmern zugeordnet werden und dort für eine Verlustverrechnung unter Beachtung des § 2 Abs. 3 EStG weiterhin zur Verfügung stehen. Der vortragsfähige Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG geht bei PersGes grds. unter (hierzu s. § 18 UmwStG).

Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. § 10d EStG an die Person gebunden und nicht an die Einzelfirma als Quelle des Verlustes. Die Einzelfirma kann auch nicht durch Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewan-delt werden, sondern allenfalls durch Ausgliederung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw. durch Übertragung der einzelnen WG im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Ein Übergang des Verlustabzugs findet in diesem Fall nicht statt.

Der steuerliche Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG geht bei Verschmelzung und Aufspaltung einer Kö ganz sowie bei Abspaltung von BV einer Kö teilweise unter. Eine Verlustnutzung kann jedoch noch dadurch erfolgen, dass durch die vollständige oder teilweise Aufdeckung der im übertragenen BV vorhandenen stillen Reserven noch beim übertragenden Rechtsträger ein Verlustausgleich vorgenommen und dem übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Buch-wertverknüpfung ein höheres Abschreibungspotenzial vermittelt wird.

12



Für diese Fälle ist jedoch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG zu beach-ten. Die Anwendung der Mindestbesteuerung ist jedoch in Umwandlungsfällen nicht unum-stritten, da in diesen Fällen im Zeitpunkt der Anwendung der Mindestbesteuerung bereits fest-steht, dass für die übertragende Kö keine Möglichkeit mehr besteht, den verbleibenden Verlust-abzug in späteren Jahren noch zu verrechnen. Insoweit bleibt abzuwarten, welche Auffassung der BFH in diesem Punkt vertritt.

BEISPIEL

Bw des übertragenen BV 1 000 000 €gemeiner Wert des übertragenen BV 18 000 000 €verbleibender Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG (nach Verrechnung mit den laufenden Gewinnen)

7 000 000 €

Ansatz des BV in der steuerlichen Übertragungsbilanz 12 000 000 €./. Bw des übertragenen BV ./. 1 000 000 €Übertragungsgewinn 11 000 000 €./. unbeschränkter Verlustabzug (§ 10d Abs. 2 EStG) ./. 1 000 000 € ./. 1 000 000 € Zwischensumme 10 000 000 € 6 000 000 €./. eingeschränkter Verlustabzug (max. 60 % des verbleibenden Betrags; max. verbleibender Verlustabzug)

./. 6 000 000 € ./. 6 000 000 €

steuerpflichtiger Übertragungsgewinn 4 000 000 €verbleibender (verfallender) Verlustabzug 0 €

Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel wird der Ver-lustabzug ohne weitere Voraussetzung fortgeführt.

Sofern im Rückwirkungszeitraum ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG stattfindet, ist eine Verlustverrechnung unter Umständen nach § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG ausgeschlossen.

2.2.3.3 Nutzung des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine Verlustgesellschaft

Durch die Verschmelzung einer Gewinn-Gesellschaft auf eine Verlust-Gesellschaft kann erreicht werden, dass die künftigen Gewinne dadurch steuerfrei gestellt werden, indem sie mit den vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Dabei ist allerdings die Regelung zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug in § 8c KStG zu beachten. Sofern im Zuge der Umwand-lung bei der übernehmenden Kö die Tatbestandsmerkmale des § 8c KStG verwirklicht werden, kommt es zu einer vollständigen oder teilweisen Versagung des Verlustabzugs.

Ein Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechts-trägers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträ-gen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers ist jedoch nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nicht zulässig.

133 Wesentliche steuerrechtliche Fragen bei einer Umwandlung



Im Zusammenhang mit einer Umwandlung sind im Wesentlichen folgende Fragen zu klä-ren:

1. Wie sind die betreffenden WG beim übertragenden Rechtsträger in der Bilanz auszuwei-sen?

2. Wie ist ein Übertragungsgewinn zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 3. Kann ein beim übertragenden Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag u. U.

noch vorhandener steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG steuerlich noch genutzt werden?

4. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger zu bilanzieren? 5. Wie ist das Übernahmeergebnis zu ermitteln und i. R. d. Besteuerung zu erfassen? 6. Wie sind die übertragenen WG beim übernehmenden Rechtsträger abzuschreiben? 7. Welche Auswirkungen ergeben sich auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden

Rechtsträgers? Zu diesen Fragen finden sich i. d. R. Antworten im UmwStG, andernfalls sind die allgemeinen Grundsätze zu beachten.

3.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Der übertragende Rechtsträger hat eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der die übertragenen WG ggf. unter Durchbrechung der Maßgeblichkeit grds. mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (s. z. B. § 3 Abs. 1, § 11 Abs. 1 UmwStG). Die Definition des gemeinen Werts ergibt sich dabei aus § 9 Abs. 2 BewG. Die bisherige Bezugnahme auf den Teilwert wird aufgegeben, weil dieser nicht die Gewinnaufschläge erfasst. Insoweit ist von Bedeutung, dass es sich bei § 3 und § 11 UmwStG um eigenständige steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungs-vorschriften handelt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 03.04. Die steuerliche Schlussbilanz nach § 3 bzw. nach § 11 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz und von der Gewinnermittlung i. S. d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 03.01.

Die übergehenden WG können jedoch auf Antrag einheitlich mit dem Bw oder einem höheren Wert (Zwischenwert) angesetzt werden, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, soweit

• sie BV des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen und

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der übertrage-nen WG bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht beschränkt wird und

• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Die Besteuerung der stillen Reserven ist nicht sichergestellt, wenn z. B. das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland beim übernehmenden Rechtsträger für das übernommene BV durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist oder das übernommene Vermögen beim übernehmenden Rechtsträger kein BV darstellt.

Wenn beim übertragenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag nach Ausgleich des laufenden Gewinns noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG ver-bleiben sollte, wird eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig von Vorteil sein, weil der Übertragungsgewinn i. H. d. Verlustverrechnung keine Steuer auslöst, der übernehmende Rechtsträger dadurch jedoch ein höheres Abschreibungspotenzial erhält,

14



was in gewisser Weise mit einer Übertragung des Verlustabzugs vergleichbar ist. Im Übrigen s. 2. 2. 3.

Sofern im Rückwirkungszeitraum jedoch ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG stattgefunden hat, ist ggf. § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG zu beachten.

3.2 Besteuerung des Übertragungsgewinns

Ein Übertragungsgewinn ergibt sich i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem zwingend anzusetzenden gemeinen Wert bzw. dem beantragten Zwischenwert und dem ursprünglichen Bw (vor Erstellung der steuerlichen Übertragungsbilanz).

3.2.1 Körperschaft als übertragender Rechtsträger

Der Übertragungsgewinn unterliegt bei einer übertragenden Kö grds. der normalen Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ.

3.2.2 Natürliche Person oder Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger

Eine Umwandlung unter Beteiligung einer natürlichen Person oder einer PersGes als übertragenden Rechtsträger ist im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG und im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder mehr-heitsvermittelnder Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Tauschvorgang) nach den §§ 20 ff. UmwStG steuerrechtlich zu beurteilen. Eine Anwendung der §§ 3 bis 19 UmwStG kommt insoweit nicht in Betracht, weil diese Vorschriften nur gelten, wenn es sich bei dem bis-herigen Rechtsträger um eine Kö handelt. In den übrigen Fällen kommt es i. d. R. wegen Anwen-dung der allgemeinen (Tausch-)Grundsätze zum Ansatz des gemeinen Werts und dadurch zur Aufdeckung eventuell vorhandener stiller Reserven.

Der Wert, mit dem die übernehmende KapGes in den Fällen der §§ 20, 21 UmwStG bzw. die übernehmende PersGes im Fall des § 24 UmwStG den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die mehrheitsvermittelnde Beteiligung ansetzt, gilt für den Ein-bringenden als Veräußerungserlös. Bei Ansatz des gemeinen Werts oder eines über dem Bw liegenden Zwischenwerts ist der dadurch bei einer einbringenden natürlichen Person oder Pers-Ges entstehende Gewinn nach den für die Veräußerung des eingebrachten BV geltenden allge-meinen Vorschriften zu versteuern (z. B. nach den §§ 15, 16, 17 oder 23 EStG).

Auf den Veräußerungsgewinn sind § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 EStG nur anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist und die KapGes das eingebrachte BV oder die eingebrachte Beteiligung i. S. d. § 17 EStG mit dem gemeinen Wert ansetzt. In diesen Fällen sind § 34 Abs. 1 und 3 EStG für die Einbringung von BV und § 34 Abs. 1 EStG für die Einbringung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG nur anzuwenden, soweit der Veräußerungsgewinn nicht nach § 3 Nr. 40 Buchst. b und c i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit ist. Dies gilt nicht bei der Einbringung von Teilen eines Mitunternehmeranteils.

3.3 Verbleibender Verlustabzug beim übertragenden Rechtsträger

Die Gesamtrechtsnachfolge bedeutet nicht, dass ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Im Übrigen sind zunächst folgende Grundsätze zu beachten:



• Bei einer PersGes wird ein steuerlicher Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG gar nicht festge-stellt, sondern der Verlustanteil wird direkt dem jeweiligen Mitunternehmer zugeordnet und fließt dort in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein. Allerdings kann bei einer PersGes ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG festgestellt wor-den sein, der jedoch bei der Umwandlung untergeht (s. § 18 UmwStG).

• Bei einer natürlichen Person ist die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs i. S. d. § 10d EStG personengebunden und nicht an die Einzelfirma als (eine) Quelle des Verlusts. Im Übrigen kann eine Einzelfirma auch nicht in Form einer Verschmelzung, Abspaltung oder Aufspaltung umgewandelt werden, sondern allenfalls in Form der Ausgliederung oder durch Einzelrechtsnachfolge. Ein Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG geht dabei nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern verbleibt in vollem Umfang bei der natürlichen Person. Hinsichtlich des Gewerbeverlusts sind dagegen die Grundsätze der Unternehmens- und Unternehmeridentität zu beachten.

• Bei der Umwandlung einer Kö auf eine andere Kö geht der steuerliche Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG unter. Bei der Abspaltung geht der Verlustabzug bei dem übertragenden Rechtsträger auch in dem Verhältnis der gW unter, wie BV auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Bei der Umwandlung von einer Kö auf eine andere Kö durch Formwechsel geht der Ver-lustabzug jedoch ohne weitere Voraussetzung über, da insoweit Rechtsträgeridentität besteht.

• Bei der Umwandlung einer Kö auf eine PersGes oder eine Einzelfirma geht der Verlust-abzug der Kö nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über. Wenn bei der übertragenden Kö zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch ein steuerlicher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG verbleiben würde, wäre eine vollständige oder teilweise Aufdeckung der stillen Reserven i. d. R. von Vorteil, weil der Übertragungs-gewinn i. H. d. Verlustvortrags nicht zu einer Besteuerung führt. Der übernehmende Rechtsträger erhält dadurch ein höheres steuerliches Abschreibungspotenzial.

BEISPIEL

Die X-GmbH soll mit Ablauf des 31. 12. 14 auf die bereits bestehende AB-OHG verschmolzen wer-den. Alleiniger AE der X-GmbH ist C, der sämtliche Anteile vor zwei Jahren für 400 000 € angeschafft hat und die Anteile im PV hält.Ohne Berücksichtigung eines Übertragungsgewinns ergibt sich bei der X-GmbH noch ein steuerli-cher Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i. H. v. 100 000 €. Der Bw des übertragenen Vermögens beträgt 200 000 € (davon Stammkapital = 50 000 € und steuerliches Einlagekonto = 0 €) und der gemeine Wert beträgt 500 000 € (einschließlich Geschäfts- und Firmenwert).LÖSUNG Der Verlustabzug geht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht von der X-GmbH auf die AB-OHG über. I. R. d. Verschmelzung wäre es deshalb – zumindest aus der Sicht der X-GmbH – sinnvoll, die übertragenen WG nicht mit dem Bw, sondern mit einem über dem Bw liegenden Wert anzuset-zen. Die Auswirkungen im Einzelnen zeigt die nachfolgende Tabelle.Das erhöhte Abschreibungsvolumen bei der PersGes würde in vollem Umfang mindernd berück-sichtigt werden. Nach § 3 Abs. 2 UmwStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Wahlrecht zum Ansatz des übertragenen BV mit dem Bw oder einem höheren Wert, höchstens jedoch dem gemeinen Wert. Im Übrigen s. B I 2. 3. 4.

16



Spalte 1 Ansatz 200 000 €




1 Übertragungsgewinn 0 € 100 000 € 200 000 € 300 000 €

2 ./. Verlustabzug 0 € ./. 100 000 € ./. 100 000 € ./. 100 000 €

3 steuerpflichtiger Übertragungsgewinn

0 € 0 € 100 000 € 200 000 €

4 KSt, GewSt, SolZ (ca. 30 % von Zeile 3)

0 € 0 € 30 000 € 60 000 €

5 Übernahmeergebnis:

6 Wert des übernommenen Vermögens

200 000 € 300 000 € 400 000 € 500 000 €

7 ./. offene Rücklagen ./. 150 000 € ./. 250 000 € ./. 350 000 € ./. 450 000 €

8 Zwischensumme 50 000 € 50 000 € 50 000 € 50 000 €

9 ./. Bw der Anteile an der X-GmbH

./. 400 000 € ./. 400 000 € ./. 400 000 € ./. 400 000 €

10 Übernahmeergebnis (I) ./. 350 000 € ./. 350 000 € ./. 350 000 € ./. 350 000 €

11 Übernahmeverlust (II) nach § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG (60 %) von Zeile 7, max. 60 % von Zeile 10)

./. 90 000 € ./. 150 000 € ./. 210 000 € ./. 210 000 €

12 Übernahmegewinn (III) nach § 4 Abs. 7 UmwStG

0 € 0 € 0 € 0 €

13 Besteuerung der offenen Rücklagen nach § 7 UmwStG (60 % von Zeile 7)

90 000 € 150 000 € 210 000 € 270 000 €

14 von C zu versteuern (Summe Zeile 11 bis 13)

0 € 0 € 0 € 60 000 €

15 darauf ESt und SolZ (max. 44,31 %)

0 € 0 € 0 € 26 586 €

16 erhöhtes Abschreibungs-potenzial bei der PersGes (Zeile 5)

0 € 100 000 € 200 000 € 300 000 €

17 potenzielle Steuerersparnis (max. 44,31 %)

0 € 44 310 € 88 620 € 132 930 €

18 Gesamtauswirkung (Zeile 4 + Zeile 15 ./. Zeile 17)

0 € ./. 44 310 € ./. 58 620 € ./. 46 344 €

Die steuerliche Gesamtauswirkung ergibt sich aus der Steuer auf den Übertragungsgewinn (Zeile 4), der Steuer auf das steuerlich anzusetzende Übernahmeergebnis und die offenen Rücklagen (Zeile 15), vermindert um die voraussichtliche Steuerersparnis aufgrund des erhöhten Abschreibungspo-tenzials (Zeile 17).



Die obige Gegenüberstellung zeigt, dass die Bw-Fortführung (vgl. Spalte 1) zu dem ungewöhnlichen Ergebnis führt, dass die für den Stpfl. auf den ersten Blick begünstigende Sonderregelung insgesamt am ungünstigsten ist, insbesondere deshalb, weil der Verlustvortrag der X-GmbH ungenutzt verloren geht. Im Fall einer Veräußerung der gesamten Beteiligung in 03 hätte C einen Veräußerungserlös i. H. v. 500 000 € erhalten und unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 EStG und § 3c Abs. 2 EStG einen stpfl. Veräußerungsgewinn i. H. v. 60 000 € zu versteuern. In dem obigen Beispiel hat C i. R. d. Umwand-lung 0 € zu versteuern, es droht jedoch noch eine latente Besteuerung der noch nicht aufgedeckten stillen Reserven i. H. v. 300 000 €. Bei einem Zwischenwertansatz von 300 000 € (vgl. Spalte 2) ergibt sich insgesamt eine Besteuerungs-grundlage von 0 € (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von 100 000 €. Die Gesamtauswirkung beträgt ./. 44 310 €.Bei einem Zwischenwertansatz von 400 000 € (vgl. Spalte 3) ergibt sich eine Besteuerungsgrundlage von 0 € (Summe aus Zeile 3 und 14) und ein erhöhtes Abschreibungspotenzial von 200 000 €. In die-sem Fall wirkt sich zusätzlich aus, dass der um 100 000 € höhere Übertragungsgewinn nur einer Besteuerung mit KSt, GewSt und SolZ von zusammen ca. 30 % unterworfen wird. Die Gesamtauswir-kung beträgt hier ./. 58 620 € und führt insgesamt zum günstigsten Ergebnis.Bei Ansatz des gemeinen Werts (Spalte 4) ergibt sich insgesamt nur eine Auswirkung von ./. 46 344 €.

3.4 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger

Bei der Verschmelzung, der Abspaltung oder der Aufspaltung von Kö sowie in den Fällen der Vermögensübertragung hat der übernehmende Rechtsträger in der Steuerbilanz die überge-gangenen WG mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kö enthaltenen Werten zu übernehmen (s. § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (u. U. auch durch Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer PersGes) sind die betreffenden WG bei der übernehmenden KapGes, Genossenschaft bzw. PersGes grds. mit dem gemeinen Wert anzu-setzen (s. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG bzw. § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag kann das übernommene BV mit dem Bw oder einem höheren Wert (höchstens mit dem gemeinen Wert) angesetzt werden, soweit bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden (s. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Der vom übernehmenden Rechtsträger gewählte Bilanzansatz gilt für den übertragenden Rechtsträger grds. als Veräußerungserlös für das übertragene BV (s. § 20 Abs. 3 Satz 1 und § 24 Abs. 3 UmwStG).

3.5 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses

Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich i. d. R. ein Übernahmegewinn oder -verlust i. H. d. Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu überneh-men sind, und dem Bw der Beteiligung am übertragenden Rechtsträger oder der sonstigen Gegenleistung. Nachfolgend wird auf einige Besonderheiten hingewiesen.

18



3.5.1 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Formwechsel von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Bei der Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung bzw. dem Formwechsel von einer Kö auf eine PersGes oder eine natürliche Person entsteht das Übernahmeergebnis mit Ablauf des steu-erlichen Übertragungsstichtags. Es ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der überneh-menden PersGes gesondert zu ermitteln und festzustellen. Es unterliegt beim Mitunternehmer der normalen Besteuerung.

Eine Besonderheit ergibt sich jedoch hinsichtlich der Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach § 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernahmeergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemin-dert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rücklagen anerkannt.

3.5.2 Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung sowie Voll- oder Teilübertragung von Körperschaft auf Körperschaft

Bei der Verschmelzung, der Ab- oder Aufspaltung sowie der Voll- oder Teilübertragung von einer Kö auf eine andere Kö bleibt bei Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Kö ein Übernahmegewinn oder -verlust außer Ansatz (s. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG).

3.5.3 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran-teils in eine Körperschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung von Personengesellschaft auf eine Körperschaft

In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich um einen Tauschvorgang. Das bedeutet, dass nach allgemeinen Grundsätzen die übernomme-nen WG mit dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (Gesellschaftsrechte) zu bewerten sind. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle jedoch abweichend von diesem Grund-satz ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten. Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft bei den übernommenen WG um Einlagen der Gesellschafter/Mitglieder, die nach den allgemeinen Ein-lagegrundsätzen aus § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfas-sen sind.

3.5.4 Fälle der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeran-teils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafts-rechten sowie Verschmelzung, Ab- oder Aufspaltung einer Personen-gesellschaft auf eine Personengesellschaft

In den Fällen der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich ebenfalls um einen Tauschvorgang. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG enthält für diese Fälle ebenfalls abweichend vom Ansatz des gemeinen Werts ein Wahlrecht zum Ansatz des Bw oder von Zwischenwerten.



Unabhängig vom angesetzten Wert handelt es sich auf der Ebene der übernehmenden PersGes bei den übernommenen WG um Einlagen der Mitunternehmer, die nach den allgemeinen Ein-lagegrundsätzen aus § 4 Abs. 1 EStG i. R. d. Besteuerung nicht zu erfassen sind.

3.6 Abschreibungen beim übernehmenden Rechtsträger

Als Gesamtrechtsnachfolger tritt der übernehmende Rechtsträger insbesondere bezüglich • der Bewertung der übernommenen WG, • der Abschreibungen, • der den steuerrechtlichen Gewinn mindernden Rücklagen sowie • der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG (Ansatz des niedrigeren Teilwerts und

Wertaufholungsgebots) in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (s. § 4 Abs. 2 Satz 1, § 12 Abs. 3, § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 4 UmwStG). Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines WG zum BV für die Besteuerung bedeutsam (z. B. nach § 6b EStG, § 26 Abs. 2 KStG, § 9 Nr. 2a GewStG oder § 2 InvZulG), so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum BV des übertragenden Rechtsträgers grds. dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen.

Im Einzelnen dazu s. B I 3. 3.

3.7 Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters

Im Zusammenhang mit Umwandlungen ergeben sich nicht nur Auswirkungen bei dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger, sondern i. d. R. auch auf der Ebene der am übertragenden Rechtsträger beteiligten Gesellschafter, sofern nicht der übernehmende Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag Beteiligter des übertragenden Rechtsträ-gers ist.

3.7.1 Umwandlung von Körperschaft auf Personengesellschaft oder Einzelfirma

Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich für die PersGes bzw. den Mitunternehmer oder den Einzelunternehmer ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i. H. d. Unter-schiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnis-ses bleibt der Wert der übergegangenen WG außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertra-genden Kö entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag (unter Beachtung des § 5 UmwStG) nicht zum BV der übernehmenden PersGes gehören.

Zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts enthält das UmwStG besondere Rege-lungen zur Besteuerung der in der Steuerbilanz der übertragenden Kö ausgewiesenen offenen Rücklagen. Nach § 7 UmwStG werden diese Rücklagen, soweit sie das Einlagekonto und das Nennkapital übersteigen, stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Das Übernah-meergebnis wird im Gegenzug entsprechend gemindert bzw. ein Übernahmeverlust wird i. H. d. unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG besteuerten offenen Rückla-gen anerkannt.

Für bestimmte Anteile an der übertragenden Kö, die am steuerlichen Übertragungsstich-tag (unmittelbar vor Übertragung der WG) nicht bereits zum BV (oder Sonder-BV) der über-nehmenden PersGes gehört haben, fingiert § 5 UmwStG eine Einlage in das BV der PersGes bzw. in das Sonder-BV des betreffenden (zukünftigen) Mitunternehmers.

20



Das Übernahmeergebnis entsteht mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags und ist grds. für jeden (neuen) Mitunternehmer der übernehmenden PersGes gesondert zu ermit-teln und festzustellen.

Im Einzelnen dazu s. B I 3. 4.

3.7.2 Umwandlung von Körperschaft auf Körperschaft

Bei der Verschmelzung einer Kö auf eine andere Kö erhalten die AE für ihre bisherige Beteiligung an der übertragenden Kö neue Anteile an der übernehmenden Kö, es sei denn, die übernehmende Kö ist selbst an der übertragenden Kö beteiligt. Nach den allgemeinen Grund-sätzen müsste i. R. d. Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Veräußerungserlös für die hin-gegebenen Anteile der gemeine Wert der erhaltenen Anteile angesetzt werden. Als AK für die neuen Anteilsrechte wäre sodann der gemeine Wert der hingegebenen Anteile anzusetzen (s. § 6 Abs. 6 EStG).

Die Anwendung dieser Tauschgrundsätze wurde auch in § 13 Abs. 1 UmwStG umgesetzt. Ohne eine weitere Sonderregelung würde die Anwendung des § 13 Abs. 1 UmwStG zur Realisie-rung der stillen Reserven in den Anteilen führen. § 13 Abs. 2 UmwStG sieht deshalb abweichend von den vorgenannten Grundsätzen unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw. mit den AK der Anteile an der übertra-genden Kö angesetzt werden können. Die Anteile an der übernehmenden Kö treten steuer-rechtlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kö. Ein Zwischenwertansatz ist in die-sem Fall nicht möglich.

Im Einzelnen dazu s. B III 4. 3.

3.7.3 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

3.7.3.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall geht die PersGes i. R. d. Verschmelzung bzw. Aufspaltung unter und die bisherigen Mitunternehmer werden AE der übernehmenden KapGes bzw. Mitglieder der über-nehmenden Genossenschaft. Insoweit findet quasi ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes oder Genossenschaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrach-ten WG wird nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft ange-setzte Wert des erhaltenen BV zugrunde gelegt.

3.7.3.2 Abspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall wird ein Teil der PersGes i. R. d. Abspaltung auf eine KapGes oder Genos-senschaft übertragen und die bisherigen Mitunternehmer erhalten (u. U. neben ihren Mitunter-nehmeranteilen) Anteile an der übernehmenden KapGes oder Genossenschaft. Auch insoweit findet ein Tausch des Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer KapGes bzw. Genossen-schaft statt. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten WG wird nach § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der KapGes bzw. Genossenschaft angesetzte Wert zugrunde gelegt.



3.7.3.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft

Bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ergeben sich bei den AE einer einbringenden Kö keine Änderungen in den Beteiligungsverhältnissen, weil die ein-bringende Kö selbst die Anteilsrechte an der aufnehmenden KapGes oder Genossenschaft erhält und nicht die dahinter stehenden Gesellschafter.

Da bei der Ausgliederung von BV einer PersGes die PersGes auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fortbesteht und die erhaltenen Gesellschaftsrechte ihrem Gesamt-handsvermögen zugeordnet werden, ist die übertragende PersGes selbst als Einbringende anzu-sehen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 20.03.

3.7.3.4 Ausgliederung einer Einzelfirma

Bei der Ausgliederung des Betriebs einer Einzelfirma erhält der Einzelunternehmer (natürliche Person) für den eingebrachten Betrieb Anteilsrechte an der aufnehmenden KapGes oder Genossenschaft. Bei der natürlichen Person tritt eine Änderung in der Weise ein, dass künftig normalerweise kein steuerverhaftetes BV mehr besteht.

3.7.3.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder einer mehrheitsvermitteln-den Beteiligung durch Einzelrechtsnachfolge

Die obigen Ausführungen zu 3.7.3.3 und 3.7.3.4 gelten im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z. B. bei Sachgründung oder Sachka-pitalerhöhung) entsprechend.

3.7.4 Einbringung in eine Personengesellschaft

3.7.4.1 Verschmelzung oder Aufspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall geht die PersGes i. R. d. Verschmelzung bzw. Aufspaltung unter und die bisherigen Mitunternehmer werden Mitunternehmer der übernehmenden PersGes. Insoweit findet quasi ein Tausch des (bei Aufspaltung ggf. anteiligen) Mitunternehmeranteils gegen Mit-unternehmeranteile an einer (oder mehreren) PersGes statt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03. Als Veräußerungserlös für die eingebrachten Mitunternehmeranteile wird nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der PersGes angesetzte Wert zugrunde gelegt.

3.7.4.2 Abspaltung einer Personengesellschaft

In diesem Fall wird ein Teil der PersGes i. R. d. Abspaltung auf eine andere PersGes über-tragen und die bisherigen Mitunternehmer erhalten (u. U. neben ihren bisherigen Mitunterneh-merrechten) Mitunternehmeranteile an der übernehmenden PersGes. Auch insoweit findet ein Tausch des (anteiligen) Mitunternehmeranteils gegen Mitunternehmeranteile an einer (oder mehreren) PersGes statt; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03. Als Veräußerungser-lös für die eingebrachten WG wird nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der von der PersGes ange-setzte Wert zugrunde gelegt.

22



3.7.4.3 Ausgliederung einer Körperschaft oder einer Personengesellschaft

Bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Mitunternehmerrechten ergeben sich bei den AE der einbrin-genden Kö keine Änderungen in den Beteiligungsverhältnissen, weil die einbringende Kö selbst die Mitunternehmeranteile an der aufnehmenden PersGes erhält und nicht die dahinter stehen-den AE.

Da bei der Ausgliederung von BV einer PersGes die PersGes auch nach der Einbringung als Mitunternehmerschaft fortbesteht und die erhaltenen Mitunternehmeranteile ihrem Gesamthandsvermögen zugeordnet werden, ist die übertragende PersGes selbst als Einbrin-gende anzusehen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 24.03 i. V. m. Rz. 20.03.

3.7.4.4 Ausgliederung einer Einzelfirma

Bei der Ausgliederung des Betriebs einer Einzelfirma erhält der Einzelunternehmer (natürliche Person) für den eingebrachten Betrieb Mitunternehmerrechte an der aufnehmen-den PersGes.

3.7.4.5 Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch Einzelrechtsnachfolge

Die obigen Ausführungen zu 3.7.4.3 und 3.7.4.4 gelten im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes gegen Gewährung von Mit-unternehmerrechten im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z. B. bei Sachgründung oder Sachka-pitalerhöhung) entsprechend.

4 Umwandlungen und Vermögensübertragungen außerhalb des Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes

4.1 Formwechsel einer Körperschaft in eine andere Körperschaft

Wird eine Kö durch Formwechsel in eine andere Kö umgewandelt (z. B. GmbH in AG), kommt das UmwStG nicht zur Anwendung. Die Bw des formwechselnden Rechtsträgers wer-den in dem Fall in der Bilanz des Rechtsträgers neuer Rechtsform einfach fortgeführt. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt.

4.2 Veräußerung durch natürliche Person oder Personengesellschaft

Wird ein Unternehmen (oder ein Mitunternehmeranteil an einer PersGes) ganz oder teil-weise veräußert, werden in dem Zusammenhang i. d. R. die in den übertragenen WG enthalte-nen stillen Reserven realisiert. Dies führt zu einem Veräußerungsgewinn i. H. d. den Bw der veräußerten WG übersteigenden Veräußerungserlös. Sofern es sich dabei um die Veräußerung eines ganzen Betriebs oder eines mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teilbetriebs einer natürlichen Person handelt, kann der Veräußerungsgewinn u. U. noch um einen Freibe-trag gemindert werden. Hat der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversiche-rungsrechtlichen Sinne dauernd erwerbsunfähig, so wird der Veräußerungsgewinn nach § 16

234 Umwandlungen und Vermögensübertragungen außerhalb des Anwendungsbereichs


Abs. 4 EStG auf Antrag zur ESt nur herangezogen, soweit er 45 000 € übersteigt. Der Freibetrag kann vom Stpfl. nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden. Er ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 € übersteigt. Der danach verbleibende Veräußerungsgewinn unterliegt der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG oder auf Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG.

Werden in dem Zusammenhang auch Anteile i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG veräußert, ist der inso-weit eintretende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreit, sofern es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG handelt.

Wurde weder ein Betrieb noch ein Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert, unterliegt der ermittelte Veräußerungsgewinn der normalen Besteuerung.

Ein sich u. U. ergebender Veräußerungsverlust kann i. R. d. Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG mit positiven Einkommensteilen verrechnet werden.

4.3 Veräußerungen durch Körperschaften

Veräußert eine Kö ihren Betrieb, Teilbetrieb oder einzelne WG, unterliegt der dabei eintre-tende Veräußerungsgewinn grds. der normalen Besteuerung. Werden in dem Zusammenhang auch Anteile i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG veräußert, ist der insoweit eintretende Veräußerungsge-winn unter den Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 KStG steuerbefreit, sofern es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG oder um sog. Streubesitzanteile i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG handelt; ein insoweit eintretender Veräußerungsverlust bleibt nach § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG unberücksichtigt.

4.4 Tauschvorgänge (§ 6 Abs. 6 EStG)

Zu einer Gewinnrealisierung in diesem Sinne können statt der Veräußerung auch der Tausch oder tauschähnliche Vorgänge führen. Bei einem Tausch von WG bemessen sich die AK der erhaltenen WG grds. nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG (s. § 6 Abs. 6 EStG). Im Übrigen gelten die gleichen Grundsätze, wie bei einer normalen Veräußerung.

4.5 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 EStG)

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind nach § 6 Abs. 3 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die WG mit den Bw anzusetzen; dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunterneh-men sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person. Das gilt auch, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) WG, die weiterhin zum BV derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Der Rechtsnachfolger ist an die Wertan-sätze des Rechtsvorgängers gebunden.

Im Einzelnen hierzu s. D I 5.Diese Regelung kommt für die Übertragung durch eine Kö grds. nicht zur Anwendung,

weil insoweit i. d. R. die Vorschriften über die vGA als lex specialis vorgehen.

24



4.6 Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 4 EStG)

Wird ein einzelnes WG außer in den Fällen der Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG unent-geltlich in das BV eines anderen Stpfl. übertragen, gilt sein gemeiner Wert für das aufnehmende BV als AK (s. § 6 Abs. 4 EStG).

4.7 Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen

Im Einzelnen hierzu s. D I 3 und 4.

4.8 Bei einer Umwandlung liegen die Tatbestandsvoraussetzungen nicht (vollständig) vor

Für die folgenden Umwandlungen (auch wenn sie nach dem UmwG vollzogen werden) kommt das UmwStG u. U. nicht zur Anwendung:

• Bei einer Ab- oder Aufspaltung stellen nicht sämtliche übertragenen Einheiten Teilbe-triebe im steuerrechtlichen Sinne dar oder bei der Abspaltung stellt das beim übertragen-den Rechtsträger verbleibende BV keinen Teilbetrieb dar; s. B IV 2. 3.

• Bei einer Ausgliederung stellt das ausgegliederte Vermögen weder einen Betrieb noch einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil an einer PersGes dar.

Umwandlungen und Einbringungen sind auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers grds. als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens zum gemeinen Wert zu beurteilen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 00.02.

5 Besonderheiten der Verschmelzung, Auf- und Abspaltung

Bei der Verschmelzung sowie der Ab- und Aufspaltung besteht die Besonderheit, dass dabei i. d. R. mehrere Einzelmaßnahmen vom UmwG zu einer Gesamtmaßnahme zusam-mengefasst werden. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist dabei von Bedeutung, welche Ein-zelschritte vollzogen werden und in welcher Reihenfolge. Dabei sind unterschiedliche Vorge-hensweisen denkbar, wie die nachfolgenden Darstellungen zeigen:



a) Denkmodell 11. Die Kö überträgt zunächst ihr gesamtes BV auf die PersGes und erhält dafür Mitunterneh-

meranteile an der PersGes (wie bei einer Ausgliederung); 2. die neuen Anteilsrechte kehrt die Kö anschließend entsprechend den Beteiligungsquoten

– wie bei einer Liquidation – an ihre AE aus und 3. geht anschließend wegen Vermögenslosigkeit unter.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

Vermögen

1. Schritt:Die GmbH überträgt ihr Vermögen auf dieAB-OHG und erhält dafür Mitunternehmer-anteile.

A B

100 %

AB-OHG

Vermögen

80 % 20 %

GmbH

MU-Anteile

2. und 3. Schritt:Die GmbH kehrt die erhaltenen Mitunter-nehmeranteile an die AE aus (2.) und gehtunter (3.).

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbH

AB-OHG

26



b) Denkmodell 21. Die Kö kehrt ihr gesamtes BV an ihre AE aus und 2. geht anschließend wegen Vermögenslosigkeit unter. 3. Die AE legen die an sie ausgekehrten WG in die PersGes gegen Gewährung von Mitunter-

nehmerrechten ein.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

VermögenAB-OHG

1. und 2. Schritt:Die GmbH kehrt ihr Vermögen an die Anteilseigner aus (1.) und geht unter (2.).

B

Teilvermögen

A

Teilvermögen

3. Schritt:Die Anteilseigner verwenden das an sie ausgekehrte Vermögen als Einlage in die AB-OHG.

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbHGmbH AB-OHG



c) Denkmodell 31. Die AE bringen zunächst ihre Beteiligung an der Kö in die PersGes gegen Gewährung von

Mitunternehmerrechten ein; 2. anschließend kehrt die Kö ihr gesamtes BV an die PersGes als neuen AE aus und 3. geht dann wegen Vermögenslosigkeit unter.

Ausgangslage:

80 % 20 %

A B

GmbH

Vermögen

AB-OHG

1. Schritt:A und B übertragen ihre Anteile auf die AB-OHG gegen Gewährung von Mitunter-nehmeranteilen.

GmbH

Vermögen

2. und 3. Schritt:Die GmbH kehrt ihr Vermögen i. R. d.Liquidation an die AB-OHG aus (2.) und geht unter (3.).

A B

80 % 20 %

AB-OHG

Vermögen

GmbH

A B

80 % 20 %

AB-OHG100 %

d) FazitInsbesondere die Regelungen in § 5 UmwStG deuten darauf hin, dass der steuerrechtlichen

Beurteilung durch das UmwStG die Systematik des Denkmodells 3 zugrunde liegt.

28


Kapitel II Anwendungsbereich des Umwandlungs-steuergesetzes und steuerliche Rückwirkung

1 Allgemeines

Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen von Umwand-lungen (§§ 3 bis 19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20 bis 25 UmwStG) für die KSt, ESt und GewSt. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z. B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht; vgl. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.01.

So bleibt z. B. die übertragende Kö bis zur Eintragung der Verschmelzung im Register des übernehmenden Rechtsträgers grds. Unternehmer i. S. d. UStG. Im Übrigen fällt auch beim Formwechsel einer Kö in eine PersGes keine Grunderwerbsteuer an, wenn zu deren BV ein Grundstück gehört.

Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist zunächst, dass sowohl der sachliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 1 und 3 UmwStG) als auch der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 2 und 4 UmwStG) erfüllt sind. Der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des UmwStG werden durch die in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelten Steuerpflichten (§ 1 EStG, §§ 1 bis 4 KStG sowie § 2 GewStG) begrenzt. Umwandlungen und Einbringungen nach den Vorschriften des UmwG müssen zudem zivilrechtlich zulässig und wirksam sein (sog. Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts); vgl. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.02.

2 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes

Das UmwStG gliedert sich wie folgt:

1. Teil Allgemeine Vorschriften §§ 1 – 2

2. Teil Vermögensübergang von einer Kö auf eine PersGes oder auf eine natürliche Person

§§ 3 – 10

3. Teil Verschmelzung oder Vollübertragung von einer Kö auf eine andere Kö

§§ 11 – 13

4. Teil Aufspaltung, Abspaltung und Teilübertragung von einer Kö §§ 15 – 16

5. Teil Gewerbesteuer §§ 17 – 19

6. Teil Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapGes oder Genossen-schaft und Anteilstausch

§§ 20 – 23

7. Teil Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes

§ 24

8. Teil Formwechsel einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft § 25

9. Teil Verhinderung von Missbräuchen (weggefallen) § 26

10. Teil Anwendungsvorschriften und Ermächtigung §§ 27 – 28


primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016primustype | Schäffer-Poeschel - Fr. Veil | Klingebiel, Patt, Rasche, Krause - F+S 06 | 09.05.2016

Der Erste Teil regelt in § 1 den sachlichen und persönlichen Anwendungsbereich des Zweiten bis Achten Teils und in § 2 die steuerliche Rückwirkung der Umwandlung.

Der Zweite bis Vierte Teil des UmwStG betrifft ausschließlich Umwandlungen, bei denen eine Kö übertragender Rechtsträger ist. Dort sind auch nur die steuerlichen Folgen einer Ver-schmelzung, einer Ab- oder Aufspaltung, einer Voll- oder Teilübertragung sowie eines Form-wechsels geregelt. Dabei gelten

• §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für die Verschmelzung einer Kö auf eine PersGes oder den Alleingesellschafter (natürliche Person),

• § 9 UmwStG für den Formwechsel einer KapGes in eine PersGes (entsprechende Anwen-dung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG),

• §§ 11 bis 13 UmwStG für die Verschmelzung oder Vollübertragung einer Kö auf eine Kö, • § 15 UmwStG mit entsprechender Anwendung der §§ 11 bis 13 UmwStG für die Aufspal-

tung, die Abspaltung oder die Teilübertragung einer Kö auf eine oder mehrere andere Kö, • § 16 UmwStG mit entsprechender Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG für die Ab-

oder Aufspaltung einer Kö auf eine oder mehrere PersGes. Im Fünften Teil ist § 17 UmwStG weggefallen und die §§ 18 und 19 UmwStG regeln die gewer-besteuerlichen Auswirkungen der im Zweiten bis Vierten Teil geregelten Umwandlungen.

Der Sechste Teil regelt die Umwandlung in eine KapGes oder eine Genossenschaft durch Einbringung von Unternehmensteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Hier wird auch der Anteilstausch geregelt. Übertragender Rechtsträger kann dabei eine natürliche Person, eine PersGes oder eine Kö sein.

• Die natürliche Person kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (durch Ausgliederung) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die PersGes kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ver-schmelzung oder Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die Kö kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur noch durch Aus-gliederung; die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung ist in den §§ 11 bis 13 und 15 UmwStG geregelt) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

Der Siebte Teil regelt die Umwandlung in eine PersGes durch Einbringung eines Betriebs, Teil-betriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Mitunternehmerrechten. Übertra-gender Rechtsträger kann dabei eine natürliche Person, eine PersGes oder eine Kö sein.

• Die natürliche Person kann die Einbringung dabei im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur durch Ausgliederung) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die PersGes kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Ver-schmelzung oder Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbringen.

• Die Kö kann die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (nur noch durch Aus-gliederung; die Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung ist in den §§ 3 bis 8 und 10 und in § 16 UmwStG geregelt) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Tausch) erbrin-gen.

Der Achte Teil regelt die Umwandlung einer PersGes in eine KapGes oder Genossenschaft durch Formwechsel (mit entsprechender Anwendung des Sechsten Teils).

30


Teil A II Anwendungsbereich des Umwandlungs steuergesetzes und steuerliche Rückwirkung

Die nachfolgende Übersicht erläutert die Gliederung und Anwendung des UmwStG:

Bisherige Unternehmensform wird umgewandelt auf. . . UmwStG

Kö (SE, AG, KGaA, GmbH, e. G., e. V., wirtschaftlicher Verein, genossenschaftlicher Prüfungsverband, VVaG, Kö oder Anstalt des öffentlichen Rechts)

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Verschmelzung

§§ 3 bis 7

bestehende oder neu zu gründende Kö durch Verschmelzung

§§ 11 bis 13

PersGes durch Formwechsel § 9 i. V. m. §§ 3 bis 8

bestehende oder neu zu gründende Kö durch Auf- oder Abspaltung

§ 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Auf- oder Abspal-tung

§ 16 i. V. m. §§ 3 bis 8

Betrieb, Teilbetrieb oderMit-unternehmeranteil einerKö, PersGes oder Einzelfirma

bestehende oder neu zu gründende KapGes oder Genossenschaft durch Gesamtrechtsnachfolge (Ver-schmelzung oder Spaltung; Kö und Einzelfirma nur durch Ausgliede-rung)

§§ 20 bis 23

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eines beliebigen Rechtsträgers

bestehende oder neu zu gründende KapGes oder Genossenschaft durch Einzelrechtsnachfolge

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer PersGes

bestehende oder zu gründende PersGes durch Gesamtrechtsnach-folge (Verschmelzung oder Spal-tung)

§ 24 i. V. m. § 20 Abs. 5 und 6, § 23 Abs. 1, 3, 4 und 6

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer Kö oder Einzelfirma

bestehende PersGes durch Gesamtrechtsnachfolge (Ausgliederung)

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eines beliebigen Rechtsträgers

bestehende oder neu zu gründende PersGes durch Einzelrechtsnach-folge

PersGes KapGes oder Genossenschaft durch Formwechsel

§ 25 i. V. m. §§ 20 bis 23



Die nachfolgende Übersicht ist so aufgebaut, dass ausgehend von den möglichen Umwand-lungsformen nach dem UmwG auf die betreffenden Vorschriften des UmwStG verwiesen wird:

Umwandlungsart Bisheriger Rechtsträger

Neuer Rechtsträger

UmwStG

Verschmelzung Kö Kö §§ 11 bis 13

Kö PersGes §§ 3 bis 8

Kö Alleingesellschafter §§ 3 bis 8

PersGes Kö §§ 20 bis 23

PersGes PersGes § 24

Spaltung Ab- oder Aufspaltung

Kö Kö § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Kö PersGes § 16 i. V. m. §§ 3 bis 8



Spaltung Ausgliederung

Kö Kö §§ 20 bis 23

Kö PersGes § 24



Vermögens-übertragung (Vollübertragung)

KapGes Öffentliche Hand §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder Öffentliche Versicherung

VVaG §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder VVaG Öffentliche Versicherung

§§ 11 bis 13

VVaG oder Öffentliche Versicherung

Versicherungs-AG §§ 11 bis 13

Vermögens-übertragung (Teilübertragung)

KapGes Öffentliche Hand § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder Öffentliche Versicherung

VVaG § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Versicherungs-AG oder VVaG Öffentliche Versicherung

§ 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

VVaG oder Öffentliche Versiche-rung

Versicherungs-AG § 15 i. V. m. §§ 11 bis 13

Formwechsel Kö Kö Keine

Kö PersGes § 9 i. V. m. §§ 3 bis 8

PersGes Kö § 25 i. V. m. §§ 20 bis 23

PersGes PersGes Keine

32



3 Sachlicher Anwendungsbereich

3.1 Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Abs. 1 UmwStG)

3.1.1 Inländische Umwandlungen (nach dem UmwG)

Eine inländische Umwandlung liegt vor, wenn auf den oder die übertragenden Rechtsträ-ger und auf den oder die übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den sich umwandelnden Rechtsträger das UmwG anzuwenden ist. Dies ist der Fall, wenn der oder die übertragende(n) Rechtsträger und der oder die übernehmende(n) Rechtsträger bzw. der form-wechselnde Rechtsträger ihren/seinen statutarischen Sitz im Inland hat/haben (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.03).

Der sachliche Anwendungsbereich des UmwStG bestimmt sich bei Umwandlungen von inländischen Rechtsträgern nach den Umwandlungsmöglichkeiten des UmwG. Für Rechtsträ-ger mit Sitz im Inland sind in § 1 Abs. 1 UmwG folgende Umwandlungsarten vorgesehen (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.04):

1. Verschmelzung (§§ 2 bis 122 UmwG), 2. Spaltung – Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung – (§§ 123 bis 173 UmwG), 3. Vermögensübertragung – Sonderfälle – (§§ 174 bis 189 UmwG) und 4. Formwechsel (§§ 190 bis 304 UmwG).

Die Aufzählung ist grds. abschließend. Eine Umwandlung außer den im UmwG genannten Fäl-len ist nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrück-lich vorgesehen ist (s. § 1 Abs. 2 UmwG und s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.04 und Rz. 01.07). Im Übrigen s. 3. 1. 2.Mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.04.2007 (BGBl I 2007, 542) erfolgte eine Umsetzung der VerschmelzungsRL betreffend der grenzüberschreiten-den Verschmelzung von deutschen KapGes mit KapGes anderer EU-Mitgliedstaaten. Die Umsetzung erfolgte durch Einfügung eines 10. Abschnitts »Grenzüberschreitende Verschmel-zung von Kapitalgesellschaften« (§§ 122a bis 122 l UmwG) zum Zweiten Buch des UmwG.

Über die Verschmelzung von KapGes hinaus fehlen für andere Umwandlungsarten und für die Beteiligung anderer Rechtsformen gemeinschaftsrechtliche Harmonisierungsregeln. In dem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass die SE-VO bereits unmittelbar geltendes Recht ist. Hinsichtlich der Errichtung oder Sitzverlegung einer SE s. 3.1.2.2.



ÜBERSICHT

Umwandlung mit Vermögensübertragung nach dem UmwG

Umwandlung eines Unternehmensmit Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG

Verschmelzung(§§ 2 bis 122 UmwG)

Spaltung(§§ 123 bis 173 UmwG)

Vermögensübertragung(§§ 174 bis 189 UmwG)

3.1.1.1 Verschmelzung

3.1.1.1.1 AllgemeinesBei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens

eines Rechtsträgers auf einen anderen, bereits bestehenden Rechtsträger (»Verschmelzung durch Aufnahme«) oder mehrerer (mindestens zwei) Rechtsträger auf einen neu gegründeten Rechtsträger (»Verschmelzung durch Neugründung«) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung.

Die nachfolgende Übersicht stellt dar, welche Verschmelzungen nach dem UmwG mög-lich sind und welche Vorschriften dabei jeweils zu beachten sind.

34



auf

von

Pers

onen

- ha

ndel

s-

gese

llsch

aft

Part

ner-

sc

haft

Gm

bHA

GK

GaA

e. G

.e.

V./w

irt-

scha

ftlic

her

Vere

in

Gen

osse

n-sc

haft

liche

r Pr

üfun

gs-

verb

and

VVa

Gna

türl

iche

Pe

rson

Pers

onen

- ha

ndel

sges

ells

chaf

t §§

2–4

5 §§

2 –

45,

45

a – 4

5c

§§ 2

– 4

5,

46 –

59

§§ 2

– 4

5,

60 –

77

§§ 2

– 4

5, 7

8 §§

2 –

45,

79

– 9

8 -

- -

-

Part

ner-

scha

ft

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

§§

2 –

45,

45

a – 4

5e

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

, 46

– 5

9

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

, 60

– 7

7

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

, 78

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

, 79

– 9

8

- -

- -

Gm

bHin

kl. U

G

§§ 2

– 4

5,

46 –

59

§§ 2

– 4

5,

45a –

45e

, 46

– 5

9

§§ 2

– 4

5,

46 –

59

§§ 2

– 3

8,

46 –

59,

60

– 7

7

§§ 2

– 3

8,

46 –

59,

78

§§ 2

– 3

8,

46 –

59,

79

– 9

8

- -

- §§

2 –

38,

46

– 5

9,

120

– 12

2

AG

§§

2 –

45,

60

– 7

7 §§

2 –

45e

, 60

– 7

7 §§

2 –

45,

46

– 5

9,

60 –

77

§§ 2

– 3

8,

60 –

77

§§ 2

– 3

8,

60 –

77,

78

§§ 2

– 3

8,

60 –

77,

79

– 9

8

- -

- §§

2 –

38,

60

– 7

7,

120

– 12

2

KG

aA

§§ 2

– 3

8,

39 –

45,

78

§§ 2

– 3

8,

45a –

45e

, 78

§§ 2

– 3

8,

46 –

59,

78

§§ 2

– 3

8,

60 –

77,

78

§ 2

– 38

, 78

§§ 2

– 3

8,

78, 7

9 –

98

- -

- §§

2 –

38,

78

, 12

0 –

122

e. G

. §§

2 –

45,

79

– 9

8 §§

2 –

45e

, 79

– 9

8 §§

2 –

38,

46

– 5

9,

79 –

98

§§ 2

– 3

8,

60 –

77,

79

– 9

8

§§ 2

– 3

8,

78, 7

9 –

98

§§ 2

– 3

8,

79 –

98

- -

- -

e. V

./wir

tsch

aftli

cher

Ve

rein

§§

2 –

45,

99

– 1

04

§§ 2

– 4

5e,

99 –

104

a §§

2 –

38,

46

– 5

9,

99 –

104

§§ 2

– 3

8,

60 –

77,

99

– 1

04

§§ 2

– 3

8,

78, 9

9 –

104

§§ 7

9 –

98,

99 –

104

§§

2 –

38,

99

– 1

04

- -

-

Gen

osse

nsch

aftli

cher

Pr

üfun

gsve

rban

d -

- -

- -

- -

§§ 2

– 3

8,

105

– 10

81 -

-

VVa

G

- -

- §§

2 –

38,

60

– 7

7,

09 –

119

2

- -

- -

§§ 2

– 3

8,

109

– 11

9 -

natü

rlic

hePe

rson

-

- -

- -

- -

- -

- 1 V

orga

ng is

t nur

zur A

ufna

hme d

urch

eine

n be

steh

ende

n Re

chts

träg

er m

öglic

h.

2 Ver

schm

elzu

ng is

t nur

auf e

ine A

G m

öglic

h, d

ie d

en B

etrie

b vo

n Ve

rsic

heru

ngsg

esch

äfte

n zu

m G

egen

stan

d ha

t (so

g. V

ersic

heru

ngs-

AG

).



3.1.1.1.2 Veränderung in den AnteilsrechtenDen AE des/der übertragenden Rechtsträger(s) wird i. R. d. Verschmelzung im Wege des

Anteilstauschs eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger gewährt, sofern diese nicht bereits am übertragenden Rechtsträger beteiligt sind (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Das Umtauschverhältnis richtet sich i. d. R. nach dem Verhältnis der Vermögenswerte des übertra-genden und des übernehmenden Rechtsträgers (»Verschmelzung durch Aufnahme«) bzw. der übertragenden Rechtsträger untereinander (»Verschmelzung durch Neugründung«). Jeder AE der beteiligten Rechtsträger wird bestrebt sein, dass sich der (gemeine) Wert seiner Beteiligung i. R. d. Verschmelzung nicht verringert.

In bestimmten Fällen darf bzw. braucht das gezeichnete Kapital des übernehmenden Rechtsträgers nicht erhöht werden (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 und 2 UmwG und s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.09).

3.1.1.1.2.1 Verschmelzung der Tochter auf die Mutter

ÜBERSICHT

Verschmelzung der Tochter auf die Mutter (sog. »upstream-merger«)

Ausgangslage:

100 %

100 %

Nach Verschmelzung:

A

M-GmbH

T-GmbH

100 %

M-GmbH

A

Bei der Verschmelzung der T-GmbH auf die M-GmbH findet bei der übernehmenden M-GmbH keine Kapitalerhöhung statt, wenn diese bereits zu 100 % an der T-GmbH beteiligt ist und diese Beteiligung quasi gegen das übernommene BV getauscht wird (s. § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG). Die Beteiligung an der T-GmbH geht dabei unter.

3.1.1.1.2.2 Verschmelzung der Mutter auf die Tochter

ÜBERSICHT

Verschmelzung der Mutter auf die Tochter (sog. »downstream-merger«)

Ausgangslage:

100 %

100 %

Nach Verschmelzung:

A

M-GmbH

T-GmbH

100 %

A

T-GmbH

36



Diese besondere Art der Verschmelzung vollzieht sich in der Weise, dass die M-GmbH zunächst ihr gesamtes BV – mit Ausnahme der Beteiligung an der T-GmbH – auf die T-GmbH überträgt. Die M-GmbH gibt die Anteile an der T-GmbH an A im Tausch gegen eigene Anteile aus (sog. Direkterwerb der AE der M-GmbH). Auch hier findet bei der T-GmbH keine Kapital-erhöhung statt. Wird eine Mutter- auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen, führt dies auf der Ebene der Tochtergesellschaft nicht zu einem Durchgangserwerb eigener Anteile (s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 11.18).

3.1.1.1.2.3 Normale Verschmelzung

ÜBERSICHT

»Normale« Verschmelzung

Ausgangslage:

60 % 40 %

A B

X-GmbH

50 % 50 %

C D

Y-GmbH

Nach Verschmelzung:

45 % 30 %

A B

12,5 % 12,5 %

C D

Y-GmbH

Diese Verschmelzung durch Aufnahme vollzieht sich in der Weise, dass bei der überneh-menden Y-GmbH eine Kapitalerhöhung vorgenommen wird. Die neuen Anteile am Nennkapi-tal werden an die bisherigen AE der X-GmbH ausgegeben. Die Nennkapitalanteile der bisheri-gen AE bleiben i. d. R. unverändert.

Der Umfang der Kapitalerhöhung orientiert sich dabei am gemeinen Wert des übernom-menen BV. Die AE der untergehenden X-GmbH werden bestrebt sein, nach der Verschmelzung eine mindestens gleichwertige Beteiligung zu haben. In der obigen Übersicht »Normale« Ver-schmelzung wird der gemeine Wert der X-GmbH das Dreifache des gemeinen Werts der Y-GmbH betragen. Wenn das Stammkapital der Y-GmbH vor der Verschmelzung 25 000 € betragen hat, würde i. R. d. Verschmelzung eine Kapitalerhöhung um 75 000 € vorgenommen, die i. H. v. 45 000 € auf A und i. H. v. 30 000 € auf B entfällt.

3.1.1.1.3 Beteiligte RechtsträgerAn einer Verschmelzung können nach § 3 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger (s. § 3 Abs. 1 UmwG) – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (GmbH, AG, KGaA), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger (s. § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG) – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB);

c) nur als übernehmende Rechtsträger (s. § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG) – natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer KapGes deren Vermögen überneh-

men (s. §§ 120 bis 122 UmwG).



Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG können Partnerschaftsgesellschaften übertragende, überneh-mende oder neue Rechtsträger sein. Zu beachten ist aber, dass eine Verschmelzung auf eine Partnerschaftsgesellschaft nur möglich ist, wenn im Zeitpunkt des Wirksamwerdens alle Gesell-schafter der übertragenden Rechtsträger natürliche Personen sind, die einen freien Beruf aus-üben (s. § 45a UmwG). Eine Umwandlung z. B. einer KapGes, an der auch nicht freiberuflich tätige natürliche Personen oder andere KapGes beteiligt sind, auf eine Partnerschaftsgesellschaft ist daher nicht möglich.

3.1.1.2 Spaltung

3.1.1.2.1 AllgemeinesNach § 123 UmwG sind die folgenden Spaltungsarten möglich:

1. Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), 2. Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG), 3. Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG).

Das Gesellschaftsrecht stellt bei einer Spaltung keine besonderen Anforderungen an das Spal-tungsobjekt. Insbesondere wird im Gegensatz zum UmwStG nicht die Teilbetriebseigenschaft gefordert, wenn Vermögensteile im Wege der Spaltung übertragen werden sollen. Die wesentli-chen Regelungen der Spaltung sind in einem notariell zu beurkundenden Spaltungs- und Über-nahmevertrag zu treffen, der von einem sog. Spaltungsprüfer im Einzelnen zu prüfen ist. In diesem Vertragswerk sind u. a.

• die Umtauschverhältnisse der Anteile, • die Übertragungszeitpunkte, • die zu übertragenden Aktiva und Passiva

genau zu bezeichnen, ebenso sind Sonderrechte einzelner Gesellschafter festzulegen. Das Re gistergericht darf die Spaltung nur eintragen, wenn die Bilanzen auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sind (§ 125 i. V. m. § 17 Abs. 2 UmwG).

Die folgende Übersicht stellt dar, welche Spaltungen nach dem UmwG möglich sind und welche Vorschriften dabei zu beachten sind:

38



Mög

lichk

eite

n de

r Sp

altu

ng

auf

von

Pers

onen

- ha

ndel

s-

gese

llsch

aft

Part

ner-

sc

haft

Gm

bHA

G

KG

aAe.

G.

e. V

.G

enos

sen-

scha

ftlic

her

Prüf

ungs

- ve

rban

d

VVa

G

Pers

onen

hand

els-

ge

sells

chaf

t §§

123

– 1

37

§§ 1

23 –

137

§§

123

– 1

40

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146

§§ 1

23 –

137

, 14

7, 1

48

- §§

123

– 1

37

-

Part

ners

chaf

t §§

123

– 1

37

§§ 1

23 –

137

§§

123

– 1

40

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146

§§ 1

23 –

137

, 14

7, 1

48

- §§

123

– 1

37

-

Gm

bH

inkl

. UG

§§

123

– 1

40

§§ 1

23 –

140

§§

123

– 1

40

§§ 1

23 –

140

, 14

1 –

146

§§ 1

23 –

140

, 14

7, 1

48

- §§

123

– 1

40

-

AG

KG

aA

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146

§§ 1

23 –

146

§§

123

– 1

37,

141

– 14

7 §§

123

– 1

37,

141

– 14

6

147,

148

- §§

123

– 1

37

-

e. G

. §§

123

– 1

37,

147,

148

§§

123

– 1

37,

147,

148

§§

123

– 1

40,

147,

148

§§

123

– 1

37,

141

– 14

6,

147,

148

§§ 1

23 –

137

, 14

7, 1

48

- §§

123

– 1

37

-

e. V

./wir

tsch

aftli

cher

Ve

rein

§§

123

– 1

37,

149

§§ 1

23 –

137

, 14

9 §§

123

– 1

40,

149

Abs

. 1

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146,

14

9 A

bs. 1

§§ 1

23 –

137

, 14

7 –

149

§§ 1

23 –

137

, 14

9 A

bs. 2

§§

123

– 1

40,

149

Abs

. 1

-

Gen

osse

nsch

aft-

liche

r Pr

üfun

gs-v

erba

nd

- -

§§ 1

23 –

140

, 15

01 §§

123

– 1

37,

141

– 14

6, 1

501

- -

§§ 1

23 –

137

, 15

02 -

VVa

G

- -

§§ 1

23 –

140

, 15

11, 3

§§

123

– 1

37,

141

– 14

6,

1514,

5

- -

- §§

123

– 1

35,

141

– 14

6,

1514

Einz

elka

ufm

ann

§§ 1

23 –

137

, 15

2–16

01 -

§§ 1

23 –

140

, 15

2 –

1601

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146,

15

2 –

1601

§§ 1

23 –

137

, 14

7 –

148,

15

2 –

1571,

2

- -

-



Mög

lichk

eite

n de

r Sp

altu

ng

auf

von

Pers

onen

- ha

ndel

s-

gese

llsch

aft

Part

ner-

sc

haft

Gm

bHA

G

KG

aAe.

G.

e. V

.G

enos

sen-

scha

ftlic

her

Prüf

ungs

- ve

rban

d

VVa

G

Stift

ung

§§ 1

23 –

137

, 16

1–16

71, 2

-

§§ 1

23 –

140

, 16

1 –

1671

§§ 1

23 –

137

, 14

1 –

146,

16

1 –

1671

- -

- -

Geb

iets

-kör

per-

scha

ft

§§ 1

23 –

137

, 16

8 –

1731

- §§

123

– 1

40,

168

– 17

31 §§

123

– 1

37,

141

– 14

6,

168

– 17

31

§§ 1

23 –

137

, 14

7 –

148,

16

8 –

1731

- -

-

1 Geh

t nur

im W

ege d

er A

usgl

iede

rung

.2 Is

t nur

zur A

ufna

hme d

urch

eine

n üb

erne

hmen

den

Rech

tstr

äger

mög

lich.

3 Kei

ne Ü

bert

ragu

ng vo

n Ve

rsic

heru

ngsv

ertr

ägen

.4 G

eht n

ur im

Weg

e der

Auf

- ode

r Abs

paltu

ng.

5 Geh

t nur

auf V

ersic

heru

ngs-

AG

.

40



3.1.1.2.2 Beteiligte Rechtsträger an einer Auf- oder AbspaltungAn einer Auf- oder Abspaltung können nach § 124 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB).

Es ist zu beachten, dass eine Auf- oder Abspaltung auf eine Partnerschaftsgesellschaft nur mög-lich ist, wenn im Zeitpunkt des Wirksamwerdens alle Gesellschafter des übertragenden Rechts-trägers natürliche Personen sind, die einen freien Beruf ausüben (s. § 45 a UmwG).

3.1.1.2.3 Beteiligte Rechtsträger an einer AusgliederungAn einer Ausgliederung können nach § 124 UmwG beteiligt sein:

a) als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – Partnerschaftsgesellschaften, – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G., – e. V. (§ 21 BGB), – genossenschaftliche Prüfungsverbände, – VVaG;

b) nur als übertragende Rechtsträger – wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB), – Einzelkaufleute, – Stiftungen, – Gebietskörperschaften, – Zusammenschlüsse von Gebietskörperschaften, die nicht Gebietskörperschaften sind.

3.1.1.2.4 AbspaltungBei der Abspaltung bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger bestehen. Er

überträgt ebenfalls im Wege der (Teil-)Gesamtrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neu gegründete Rechtsträger. Einige oder alle Gesellschafter des abspaltenden Rechtsträ-gers erhalten Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger.

3.1.1.2.4.1 Verhältniswahrende AbspaltungDie sog. verhältniswahrende Spaltung, bei der die bisherigen Gesellschafter auch nach

der Umwandlung im gleichen Verhältnis an den Betriebsteilen beteiligt sind, ist in diesem Zusammenhang weniger problematisch, da nicht unbedingt die gemeinen Werte aller übertra-genen WG ermittelt werden müssen.



BEISPIEL

Verhältniswahrende Abspaltung zur NeugründungAn der X-GmbH (Stammkapital = 25 000 €) sind die natürlichen Personen A mit 70 % und B mit 30 % beteiligt. Die X-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). Der gemeine Wert der Teil-betriebe ist nicht bekannt.Der TB 2 soll im Wege der Abspaltung auf die neu zu gründende Z-GmbH (Stammkapital = 25 000 €) übertragen werden. Die von der übernehmenden Z-GmbH im Gegenzug zu gewährenden Anteils-rechte erhält nicht die das BV übertragende X-GmbH, sondern unmittelbar die AE A und B. Siehe hierzu nachfolgendes Schaubild.

Ausgangslage:

70 % 30 %

A B

TB 2

Nach Abspaltung:

70 % 30 %

A

70 % 30 %

B

TB 1

X-GmbH

TB 1

X-GmbH

TB 2

Z-GmbH

Z-GmbH

LÖSUNG Das Stammkapital der Z-GmbH entfällt in vollem Umfang auf A und B. Bei der sog. verhält-niswahrenden Spaltung entfällt der Betrag der Kapitalerhöhung auf die bisherigen Gesellschafter entsprechend ihrer bisherigen Beteiligungsquote. Danach erhält A 17 500 € (= 70 % von 25 000 €) und B 7 500 € (= 30 % von 25 000 €). Die Höhe der gemeinen Werte der Teilbetriebe ist hier ohne Bedeutung.

3.1.1.2.4.2 Änderung der BeteiligungsquotenDie Abspaltung muss nicht zwingend verhältniswahrend erfolgen. Die Beteiligungsver-

hältnisse der an dem abspaltenden Rechtsträger beteiligten Gesellschafter können sich nach der Umwandlung auch verändern. In diesem Fall ist es jedoch erforderlich, dass die gemeinen Werte sämtlicher WG bzw. Teilbetriebe bekannt sind.

BEISPIEL

Änderung in den Anteilsrechten bei einer AbspaltungAn der X-GmbH (Stammkapital = 50 000 €) sind die natürlichen Personen A mit 60 % und B mit 40 % beteiligt. Die X-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). Der gemeine Wert des TB 1 beträgt 300 000 € und der des TB 2 beträgt 200 000 €. Damit beträgt der gemeine Wert der gesamten X-GmbH vor der Abspaltung 500 000 €. Davon entfallen entsprechend der Beteiligungsquoten auf A 60 % (= 300 000 €) und auf B 40 % (= 200 000 €).Der TB 2 soll im Wege der Abspaltung auf die neu zu gründende Y-GmbH (Stammkapital = 25 000 €) übertragen werden. Die von der übernehmenden Y-GmbH im Gegenzug zu gewährenden Anteils-rechte erhält unmittelbar B. Das Stammkapital der Y-GmbH i. H. v. 25 000 € entfällt daher in vollem Umfang auf B.Im Zuge der Abspaltung wird bei der X-GmbH das Stammkapital um 20 000 € auf 30 000 € herabge-setzt (s. § 139 UmwG). Die verbleibenden 30 000 € werden ausschließlich von A gehalten. Siehe hierzu das nachfolgende Schaubild.

42



Ausgangslage:

60 % 40 %

A B

TB 2

Nach Abspaltung:

100 %

A

100 %

B

TB 1

X-GmbH

TB 1

X-GmbH

TB 2

Y-GmbH

Y-GmbH

LÖSUNG Bei dieser Umwandlung tauscht B seine 40 %ige Beteiligung an der X-GmbH gegen eine 100 %ige Beteiligung an der neu gegründeten Y-GmbH.

3.1.1.2.4.3 Spitzenausgleich zwischen den AnteilseignernBei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung kann es auch zu Ausgleichszahlungen zwi-

schen den Gesellschaftern kommen (einem sog. Spitzenausgleich), um Unterschiede in den Beteiligungswerten auszugleichen.

BEISPIEL

Abspaltung mit AusgleichszahlungenAn der X-GmbH (Stammkapital = 50 000 €) sind die natürlichen Personen A mit 60 % und B mit 40 % beteiligt. Die X-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). Der gemeine Wert des TB 1 beträgt 400 000 € und der des TB 2 beträgt 200 000 €. Von dem gesamten gemeinen Wert der X-GmbH entfallen auf A 360 000 € (= 60 % von 600 000 €) und auf B 240 000 € (= 40 % von 600 000 €). Der TB 2 soll im Wege der Abspaltung auf die neu zu gründende Y-GmbH (Stammkapital = 25 000 €) übertragen werden. Die von der übernehmenden Y-GmbH im Gegenzug zu gewährenden Anteils-rechte erhält ausschließlich B. Im Zuge der Abspaltung wird bei der X-GmbH das Stammkapital um 20 000 € auf 30 000 € herabge-setzt. Die verbleibenden 30 000 € werden ausschließlich von A gehalten. Zum Ausgleich zahlt A 40 000 € an B (s. nachstehendes Schaubild):

Ausgangslage:

60 % 40 %

A B

Nach Abspaltung:

100 %

A

100 %

B

X-GmbHStK = 50 000 €

TB 2200 000 €

Y-GmbHStK = 100 000 €

Y-GmbH

TB 1400 000 €

X-GmbHStK = 30 000 €

TB 1400 000 €

TB 2200 000 €

LÖSUNG Bei A entspricht die 100 %ige Beteiligung an der X-GmbH einem gemeinen Wert i. H. v. 400 000 €. Der Wert seiner Beteiligung ist daher um 40 000 € höher als vor der Abspaltung. Diese Erhöhung ist darauf zurückzuführen, dass bei B die 100 %ige Beteiligung an der Y-GmbH nur einem gemeinen Wert i. H. v. 200 000 € entspricht und um 40 000 € niedriger ist als vor der Abspaltung.



Zum Ausgleich dieser Wertdifferenz vereinbaren A und B i. R. d. Abspaltung, dass A an B eine Aus-gleichszahlung i. H. v. 40 000 € zu leisten hat. Diese Zahlung stellt einen sog. Spitzenausgleich dar. Zur steuerlichen Behandlung dieses Spitzenausgleichs s. B IV 2.6.6.3.3 und s. B III 4. 4. 3.

3.1.1.2.5 AufspaltungBei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwick-

lung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der (Teil-) Gesamtrechtsnach-folge auf mindestens zwei andere Rechtsträger. Die übernehmenden Rechtsträger können dabei bereits bestanden haben (= Aufspaltung zur Aufnahme) oder i. R. d. Umwandlungsvorgangs neu gegründet werden (= Aufspaltung zur Neugründung). Es sind auch beide Arten nebenein-ander möglich.

Die Gesellschafter des sich aufspaltenden Rechtsträgers erhalten i. R. d. Aufspaltung Anteilsrechte an einem, mehreren oder allen übernehmenden Rechtsträgern.

3.1.1.2.5.1 Verhältniswahrende AufspaltungAllgemein hierzu s. 3.1.1. 2. 4. 1.

BEISPIEL

An der AB-OHG sind die natürlichen Personen A mit 60 % und B mit 40 % beteiligt. Die AB-OHG unterhält zwei Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). Der gemeine Wert des Teilbetriebs TB 1 ist nicht bekannt. Der gemeine Wert des Teilbetriebs TB 2 beträgt 300 000 €.Am Stammkapital der Y-GmbH (35 000 €), die nur den Betrieb TB 3 mit einem gemeinen Wert von 700 000 € unterhält, sind die natürlichen Personen C und D mit jeweils 17 500 € (= 50 %) beteiligt.Das Unternehmen der AB-OHG soll in der Weise aufgespalten werden, dass der TB 1 auf eine neu zu gründende AB-GmbH und der TB 2 auf die bereits bestehende Y-GmbH übertragen wird. Die von den übernehmenden Kö im Gegenzug zu gewährenden Anteilsrechte erhalten nicht die übertra-gende AB-OHG, sondern unmittelbar die Gesellschafter A und B. Siehe hierzu auch das nachfol-gende Schaubild.

Ausgangslage:

60 % 40 %

A B

50 % 50 %

C D

Nach Aufspaltung:

18 %

60 %

12 %

40 %

A B

35 % 35 %

C D

TB 2TB 1

AB-OHG

TB 3TB 2

Y-GmbH

AB-GmbH

TB 3

Y-GmbH

TB 1

AB-GmbH

LÖSUNG I. R. d. Umwandlung erhöht sich der gemeine Wert des BV der Y-GmbH um den Wert des TB 2 (= 300 000 €) und beträgt danach 1 000 000 €. Das Verhältnis des übernommenen BV zum bis-herigen BV beträgt 3 : 7. Deshalb ist bei der Y-GmbH eine Kapitalerhöhung um 3/7 des Nennwerts des bisherigen Stammkapitals vorzunehmen (3/7 von 35 000 € = 15 000 €). Diese Kapitalerhöhung entfällt in vollem Umfang auf die neu eintretenden AE. Bei der sog. verhältniswahrenden Spaltung entfällt der Betrag der Kapitalerhöhung auf die bisherigen Gesellschafter entsprechend ihrer bisheri-gen Beteiligungsquote. Danach entfallen auf A von der Kapitalerhöhung 9 000 € (= 60 % von 15 000 €) und auf B 6 000 € (= 40 % von 15 000 €).Am Stammkapital der neu gegründeten AB-GmbH sind A mit 60 % und B mit 40 % beteiligt.

44



3.1.1.2.5.2 Änderung der Beteiligungsquoten

BEISPIEL

An der X-GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 % sowie B und C mit jeweils 25 % beteiligt. Die X-GmbH unterhält zwei Teilbetriebe (TB 1 und TB 2). Der gemeine Wert des TB 1 beträgt 600 000 € und der des TB 2 beträgt 200 000 €. Damit beträgt der gemeine Wert der gesamten X-GmbH vor der Aufspaltung = 800 000 €. Davon entfallen entsprechend der Beteiligungsquoten auf • A = 400 000 € (50 %), • B = 200 000 € (25 %), • C = 200 000 € (25 %).

Am Stammkapital der Y-GmbH (30 000 €), die nur den Betrieb TB 3 mit einem gemeinen Wert von 300 000 € unterhält, ist die natürliche Person D zu 100 % beteiligt.Das Unternehmen der X-GmbH soll in der Weise aufgespalten werden, dass der TB 1 auf eine neu zu gründende AB-OHG und der TB 2 auf die bereits bestehende Y-GmbH übertragen wird. Die von den übernehmenden Unternehmen im Gegenzug zu gewährenden Gesellschaftsrechte erhalten nicht die übertragende X-GmbH, sondern unmittelbar die Gesellschafter A, B und C. Siehe hierzu auch das nachfolgende Schaubild.

Ausgangslage:

50 % 25 %

A B

25 % 100 %

C D

Nach Aufspaltung:

2/3 1/3

A B

40 % 60 %

C D

TB 2TB 1

X-GmbH

TB 3TB 2

Y-GmbH

AB-OHG

TB 3

Y-GmbH

TB 1

AB-OHG

LÖSUNG Im Rahmen dieser Umwandlung erhöht sich der gemeine Wert des BV der Y-GmbH um den Wert des TB 2 (= 200 000 €) und beträgt somit 500 000 €. Das Verhältnis des neuen BV zum bisheri-gen BV beträgt hier 2 : 3. Deshalb ist bei der Y-GmbH eine Kapitalerhöhung um 2/3 des Nennwerts des bisherigen Stammkapitals vorzunehmen (2/3 von 30 000 € = 20 000 € Kapitalerhöhung). Diese Kapitalerhöhung entfällt in vollem Umfang auf den/die neu eintretenden AE. Hier wird der Betrag der Kapitalerhöhung jedoch nicht auf die bisherigen AE der X-GmbH entsprechend den dortigen Beteiligungsverhältnissen verteilt, sondern entfällt ausschließlich auf C. An der neu gegründeten AB-OHG sind A zu 2/3 und B zu 1/3 beteiligt.

3.1.1.2.5.3 Spitzenausgleich zwischen den AnteilseignernBei der nicht verhältniswahrenden Aufspaltung kann es auch zu Ausgleichszahlungen

zwischen den Gesellschaftern kommen (einem sog. Spitzenausgleich), um Unterschiede in den Beteiligungswerten auszugleichen. Im Übrigen s. 3.1.1.2.4.3.

3.1.1.2.6 AusgliederungBei der Ausgliederung wird ein Teil oder die Gesamtheit des Vermögens eines Rechtsträ-

gers – ähnlich wie bei der Ab- oder Aufspaltung – gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dem neuen Rechtsträger zur Aufnahme auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegrün-dete Rechtsträger übertragen.

Gegenüber der Ab- oder Aufspaltung besteht bei der Ausgliederung die Besonderheit darin, dass der übertragende Rechtsträger nicht Anteilsrechte vermittelt, sondern selbst die



Anteilsrechte an dem/den übernehmenden Rechtsträger/n erhält. Der übertragende Rechtsträ-ger tauscht im Prinzip bestimmte WG gegen Gesellschaftsrechte an dem übernehmenden Rechtsträger. Der gemeine Wert des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers verändert sich nicht, wenn die Gesellschaftsrechte so bemessen sind, dass sie dem Wert der übertragenden WG entsprechen.

BEISPIEL

a) Ausgliederung aus einer GmbH zur Neugründung

Ausgangslage:

100 %

Ausgliederung

Nach Ausgliederung:

B

Y-GmbH (neu)

TB 2TB 1

X-GmbH

100 %

100 %

B

Y-GmbH

TB 1

TB 2Beteiligung

X-GmbH

Am Stammkapital der X-GmbH i. H. v. 25 000 € ist B zu 100 % beteiligt. Die X-GmbH unterhält die Teilbetriebe TB 1 und TB 2. Der TB 1 soll im Wege der Ausgliederung auf die neu zu gründende Y-GmbH übertragen werden. Im Gegenzug erhält die X-GmbH 100 % der Anteile an der Y-GmbH (= 25 000 €).

b) Ausgliederung einer Einzelfirma zur Aufnahme

Nach Ausgliederung:

70 % 30 %

C D

Ausgangslage:

C

100 %

D

X-GmbHEinzelfirma X-GmbH

Ausgliederung

Die natürliche Person C unterhält eine Einzelfirma. Das gesamte BV der Einzelfirma hat einen gemeinen Wert von 350 000 €.Die gesamte Einzelfirma soll durch Ausgliederung auf die bereits bestehende X-GmbH übertragen werden. Das Stammkapital der X-GmbH beträgt 30 000 € und wird zu 100 % von D gehalten. Der gemeine Wert der X-GmbH beträgt vor der Umwandlung 150 000 €. Im Zuge der Ausgliederung wird bei der X-GmbH eine Kapitalerhöhung um 70 000 € (= 35/15 von 30 000 €) durchgeführt, die in vol-lem Umfang von dem neu eintretenden AE C übernommen und durch Einbringung der Einzelfirma erbracht wird.

46



3.1.1.3 Weitere Vermögensübertragungen nach dem Umwandlungsgesetz

3.1.1.3.1 AllgemeinesDas Vierte Buch des UmwG enthält weitere Möglichkeiten für Voll- oder Teilübertragun-

gen von Vermögen von KapGes auf die öffentliche Hand sowie Sonderregelungen für Versiche-rungsunternehmen. Hierzu wird auf die §§ 174 – 189 UmwG und die nachfolgende Übersicht zu 3.1.1.3.3 verwiesen.

Hinweis:Die Bezeichnung »Vermögensübertragung« ist hier etwas irreführend. Aus der Bezeich-

nung »Vermögensübertragung« (nach den Umwandlungsarten »Verschmelzung« und »Spal-tung«) könnte fälschlicherweise gefolgert werden, dass Verschmelzungen und Spaltungen keine Vermögensübertragungen darstellen; das ist jedoch nicht der Fall. Verschmelzungen und Spal-tungen stellen ebenfalls Umwandlungen durch Vermögensübertragung dar.

3.1.1.3.2 Beteiligte RechtsträgerAls Rechtsträger können an einer Vermögensübertragung nach § 175 UmwG beteiligt

sein:a) als übertragende Rechtsträger

– KapGes (AG, KGaA, GmbH), – Versicherungs-AG, – VVaG, – öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen;

b) als übernehmende Rechtsträger – Bund, Land, Gebietskörperschaft oder ein Zusammenschluss von Gebietskörperschaften, – VVaG, – öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen, – Versicherungs-AG.

Vermögensübertragungen können aber nicht wahllos zwischen allen oben bezeichneten Rechtsträgern vorgenommen werden. § 175 Nr. 1 und 2 UmwG schränkt die Möglichkeiten ein.

3.1.1.3.3 Möglichkeiten der VermögensübertragungDie folgende Übersicht stellt dar, welche (weiteren) Vermögensübertragungen nach dem

UmwG möglich sind und welche Vorschriften dabei zu beachten sind:



ÜBERSICHT

Möglichkeiten der Vermögensübertragungen

von auf Öffentliche Hand

VVaG öffentlich- rechtliche Versicherungs- unternehmen

Versiche-rungs-AG

GmbH Vollüber- tragung

§§ 175 Nr. 1, 176

- - -

Teilüber- tragung

§§ 175 Nr. 1, 177

- - -

AG KGaA

Vollüber- tragung

§§ 175 Nr. 1, 176

- - -

Teilüber- tragung

§§ 175 Nr. 1, 177

- - -

Versicherungs- AG

Vollüber- tragung

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. a, 178

§§ 175 Nr. 2 Buchst. a, 178

-

Teilüber- tragung

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. a, 179

§§ 175 Nr. 2 Buchst. a, 179

-

VVaG Vollüber- tragung

- - §§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 180 – 183, 185 – 187

§§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 180 – 183, 185 – 187

Teilüber- tragung

- - §§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 184 – 187

§§ 175 Nr. 2 Buchst. b, 184 – 187

öffentlich- rechtliche Versicherungs- unternehmen

Vollüber- tragung

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. c, 188

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. c, 188

Teilüber- tragung

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. c, 189

- §§ 175 Nr. 2 Buchst. c, 189

Diese Übersicht verdeutlicht, dass die (sonstigen) Vermögensübertragungen nach den §§ 174 – 189 UmwG zwei Gruppen von Umwandlungen betrifft, nämlich zum einen die Voll- oder Teilübertragungen von einer KapGes auf die Öffentliche Hand und zum anderen die Voll- oder Teilübertragungen von einem Versicherungsunternehmen auf ein Versicherungs-unternehmen anderer Rechtsform. Die Vollübertragung ist dabei mit einer Verschmelzung vergleichbar, während für die Teilübertragung die Grundsätze der Spaltung entsprechend anzu-wenden sind.

48



3.1.1.4 Formwechsel

3.1.1.4.1 AllgemeinesDiese Art der Umwandlung beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform eines

Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität, und zwar grds. auch unter Beibehal-tung des Kreises der AE. Als neuer Rechtsträger kommt bei einem Formwechsel – anders als bei der Verschmelzung oder der Spaltung – auch die GbR in Betracht.

Neben anderen Erfordernissen müssen insbesondere in einem ausführlichen Umwand-lungsbericht (§ 192 UmwG) die künftigen Beteiligungsverhältnisse erläutert und begründet werden. Ferner ist ein Umwandlungsbeschluss (§ 193 UmwG) erforderlich, der notariell beur-kundet werden muss.

Beim Formwechsel braucht wegen des fehlenden Vermögensübergangs und wegen beste-hender Personenidentität nach handelsrechtlichen Vorschriften keine Schluss- bzw. Eröff-nungsbilanz aufgestellt werden. Mit der Eintragung der neuen Rechtsform besteht die bisherige Rechtsform in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform fort (s. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).

Mit dem UmwG 1995 wurde erstmals auch ein Formwechsel von einer PersGes auf eine Kö (oder umgekehrt) gesetzlich geregelt. In den Fällen des Formwechsels von einer PersGes in eine Kö bzw. von einer Kö in eine PersGes sind jedoch steuerrechtliche Sonderregelungen zu beach-ten (hierzu s. §§ 14 und 25 UmwStG).

Beim Formwechsel in eine Partnerschaftsgesellschaft gelten die gleichen Beschränkungen wie bei der Verschmelzung (s. § 228 Abs. 3 UmwG). Ferner ist zu beachten, dass nach § 225 a UmwG eine Partnerschaftsgesellschaft formwechselnd nur die Rechtsform einer KapGes oder einer eingetragenen Genossenschaft erlangen kann.

Die folgende Übersicht stellt dar, in welchen Fällen ein Formwechsel nach dem UmwG möglich ist und welche Vorschriften dabei zu beachten sind:



ÜBERSICHT

Möglichkeiten des Formwechsels

auf

von

GbR Personen- handels- gesellschaft

Partner- schaft

GmbH AG KGaA e. G.

Personen- handels- gesellschaft

§§ 190 Abs. 2, 191 Abs. 2 Nr. 1, 1 Abs. 2

§§ 190 Abs. 2 i. V. m. § 1 Abs. 2

§§ 190 Abs. 2, § 1 Abs. 2

§§ 190 – 225 §§ 190< – 225

§§ 190< – 225

§§ 190< – 225

Partner- schaft

- - - §§ 225a – 225c

§§ 225a – 225c

§§ 225a – 225c

§§ 225a – 225c

GmbH inkl. UG

§§ 190 – 213, 226, 228 – 237

§§ 190 – 213, 226, 228 – 237

§§ 190 – 213, 226, 228 – 237

- §§ 190 – 213, 226, 238 – 250

§§ 190 – 213, 226, 238 – 250

§§ 190 – 213, 226, 251 – 257

AG §§ 190 – 213, 226, 228 – 237

§§ 190 – 213, 226, 228 – 237

§§ 190 – 213, 226, 228 – 237

§§ 190 – 213, 226, 238 – 250

- §§ 190 – 213, 226, 238 – 250

§§ 190 – 213, 226, 251 – 257

KGaA §§ 190 – 213, 226 – 237

§§ 190 – 213, 226 – 237

§§ 190 – 213, 226 – 237

§§ 190 – 213, 226, 227, 238 – 250

§§ 190 – 213, 226, 227, 238 – 250

- §§ 190 – 213, 226, 227, 251 – 257

e. G. - - - §§ 190 – 213, 258 – 271

§§ 190 – 213, 258 – 271

§§ 190 – 213, 258 – 271

-

e. V./wirt-schaftlicher Verein

- - - §§ 190 – 213, 272 – 282

§§ 190 – 213, 272 – 282

§§ 190 – 213, 272 – 282

§§ 190 – 213, 272, 283 – 290

VVaG - - - - §§ 190–213, 291 – 3001

- -

Kö/Anstalt des öffentli-chen Rechts

- - - §§ 190–213, 301 – 303

§§ 190–213, 301 – 303

§§ 190– 213, 301 – 303

-

1 Dieser Vorgang ist nur bei großen VVaG möglich. Zum Vorliegen eines kleinen VVaG s. § 53 VAG.

3.1.1.4.2 Beteiligte RechtsträgerNach § 191 UmwG können sein:

a) formwechselnde bisherige Rechtsträger – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G., – rechtsfähige Vereine, – VVaG, – Kö und Anstalten des öffentlichen Rechts;

50



b) Rechtsträger neuer Rechtsform – GbR, – Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), – KapGes (AG, KGaA, GmbH), – e. G.

Die »Umwandlung« einer Unternehmergesellschaft in eine GmbH ist kein Formwechsel, son-dern ein Firmenwechsel (s. § 5a Abs. 5 GmbHG). Zum Formwechsel einer AG in eine SE s. Art. 2 Abs. 4 und Art. 37 SE-VO.

3.1.2 Umwandlungen mit Auslandsbezug

3.1.2.1 Allgemeines

Die Möglichkeit zur Umwandlung nach dem UmwG ist auf die jeweils im UmwG abschlie-ßend bezeichneten Rechtsträger begrenzt. Die Umwandlung supranationaler Rechtsformen des europäischen Rechts (z. B. SE, SCE, EWIV) bestimmt sich nach den Vorgaben des sekundären Unionsrechts ggf. i. V. m. den nationalen Ausführungsgesetzen; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.05. Dabei entspricht die Umwandlungsfähigkeit einer

• SE nach Art. 9 der SE-VO der einer AG (s. 3.1.2.2), • SCE nach Art. 8 der SCE-VO der einer eG (s. 3.1.2.3) und • EWIV nach Art. 2 der EWIV-VO der einer OHG.

Verschmelzungen i. S. d. Art. 17 der SE-VO und i. S. d. Art. 19 der SCE-VO unterfallen dem sachlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Diese Verordnungen gelten nicht nur in Bezug zu EU-Mitgliedstaaten, sondern auch in Bezug zu EWR-Staaten; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.42.

Der sachliche Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils des UmwStG gilt auch für mit

• einer Verschmelzung, • einer Aufspaltung oder Abspaltung sowie • einem Formwechsel

vergleichbare ausländische Vorgänge.Vorgänge i. S. d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG sind Umwandlungen, bei denen auf

den übertragenden Rechtsträger oder auf den übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Form-wechsel auf den formwechselnden Rechtsträger das UmwG nach den allgemeinen Grundsätzen keine Anwendung findet. Das für die Umwandlung maßgebende Recht bestimmt sich i. d. R. nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist. Ist er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.20.

Ausländische Vorgänge i. S. d. § 1 Abs. 1 UmwStG sind auch grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge unter Beteiligung von Rechtsträgern, die dem deutschen Gesell-schaftsstatut unterliegen. Die grenzüberschreitende Verschmelzung i. S. d. § 122a UmwG ist dabei grds. ein mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vor-gang; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.21.

Ein ausländischer Vorgang kann auch dann gegeben sein, wenn sämtliche beteiligten Rechtsträger im Inland unbeschränkt steuerpflichtig sind; s. UmwSt-Erlass 2011 Rz. 01.22.

Umwandlungssteuerrecht - ReadingSample...Jörg Klingebiel, Joachim Patt, Ralf Rasche, Torsten Krause...

Documents

Transcript of Umwandlungssteuerrecht - ReadingSample...Jörg Klingebiel, Joachim Patt, Ralf Rasche, Torsten Krause...