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Vertiefung Unternehmenssteuerrecht Mag. Richard Wachter

Programm am 21.05.2014

• Wiederholung

• Gestaltung von Einbringungsvermögen

• §16 Abs 5 UmgrStG

• Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStG

• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG

• Grenzüberschreitende Einbringungen

Wiederholung

Voraussetzungen für eine Einbringung nach Art III

• §12 Abs 1 UmgrStG• schriftlicher Einbringungsvertrag

• steuerliche Einbringungsbilanz

• einbringungsfähiges Vermögen (§12 Abs 2 UmgrStG)

• positiver Verkehrswert des Vermögens Im Zweifel über die Höhe Unternehmensbewertungsgutachten negatives buchmäßiges EK in EB zulässig, sofern Verkehrswert positiv

(=buchmäßige Überschuldung)

• Bewertung• steuerrechtlich = Buchwertfortführung

• unternehmensrechtlich = Wahlrecht Aufwertung (= Ausweis stiller Reserven und allenfalls Aktivierung eines FW) Buchwertfortführung

• Im Ergebnis daher möglich: STR negatives EK – UR positives EK

Eingangs-Beispiel

Ausgangslage•Einbringungsstichtag: 31.12.2013•Schriftlicher Einbringungsvertrag: 31.5.2014•Betrieb mit -1 Mio EK laut EB-Bilanz•BWF nach§16 UmgrStG

Natürliche Person (Gesellschafterebene gemäߧ20 UmgrStG)•AK: 10.000.- + (-1.000.000.- ) = -990.000.-

GmbH (Gesellschaftsebene)•EK: 10.000.- + (-1.000.000.-) = -990.000.-

Annahme: Verkauf der Anteile um 1 €•Gewinn = VE - AK 990.001.- = 1 - (-990.000.-)•990.001.- x 25% gemäߧ27a EStG

Ist die Einbringung zulässig?•Ja, sofern ein positiver Verkehrswert vorliegt zB 10 Mio Verkehrswert in U-Bilanz

Gestaltung von Einbringungsvermögen

Gestaltung des Einbringungsvermögens I

Grundsatz•Ablauf des Einbringungsstichtags: Übergang des Vermögens (§13 Abs 1)•Änderungen des Einbringungsvermögens nach dem Einbringungsstichtag

sind grundsätzlich der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen.•Nachträgliche Vermögensveränderungen verändern das Einbringungs-

kapital grundsätzlich nicht.

Ausnahme:§16 Abs 5 UmgrStG• Rückwirkende Vermögensveränderungen auf den Einbringungsstichtag• taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

• Vermögensveränderungen werden in der Einbringungsbilanz dargestellt.• Maßgeblicher Zeitraum

max 9 Monate zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages

Gestaltung des Einbringungsvermögens II

Welches Vermögen eingebracht werden soll und welches nicht, entscheidet der Einbringende durch die Aufnahme bzw Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz.

Man muss unterscheiden:•Entnahmen und Einlagen von WG vor Einbringungsstichtag•Entnahmen und Einlagen von WG zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages (=§16 Abs 5 UmgrStG!!!)•Entnahmen und Einlagen von WG nach Abschluss des Einbringungsvertrages

Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

Z 1: bare Einlagen und Entnahmen

Z 2: unbare Entnahmen

Z 3: Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk

Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teil-Betrieben

Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

Z 1: bare Einlagen und bare Entnahmen•Bargeld und Sachen

•muss zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungs-vertrages tatsächlich erfolgen

•WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs-vermögen zählen

•Darstellung in Einbringungsbilanz: Aktivpost/Forderung für Einlagen; Passivpost/Vblk für Entnahmen

•Einbringungsvermögen nach Entnahmen: positiver Verkehrswert

Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

Z 2: unbare Entnahmen (Passivpost)•vorbehaltene Entnahmen nicht tatsächlich entnommen

•Passivpost = Vblk der übernehmenden Körperschaft gegenüber Einbringenden

•bleibt auch nach Abschluss des Einbringungsvertrages bestehen (Tilgung kann später erfolgen)

•spätere tatsächliche Entnahme durch Tilgung der Vblk (= Auflösung der Passivpost)

•VorgehensweiseAusgangspunkt: Verkehrswert am ESsämtliche Vermögensveränderungen zw ES und EV sind zu berücksichtigenmax 50% des positiven VerkehrswertesIm Beispiel: -1 Mio EK lt EB und 10 Mio Verkehrswert lt Gutachten

Passivpost iHv 5 Mio möglich

Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

Z 3: Zurückbehaltung von AV und FK/Vblk•bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages möglich

•WG des notwendigen BV (AV und Vblk)

•durch Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanzgilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als entnommenZurückbehaltung nach Z 3 bedeutet kein Rest-Betrieb vorhanden Entnahme ins PV §6 Z 4 bei Grund und Boden und Gebäude

•AV in unmittelbarem Zusammenhang mit FK 7-Jahresfrist

•Beispiel: Zurückbehaltung einer Kreditschuld für ein Gebäude nach Ablauf der 7 Jahre

Zurückbehaltung einer Vblk = Einlage erhöht EKKreditschuld finanziert nicht mehr das Betriebsgebäudefinanziert die Beteiligung der natürlichen Person §20 EStG: Abzugsverbot für Zinsen

Taxative Maßnahmen nach§16 Abs 5 UmgrStG

Z 4: Verschieben von Aktiva und Passiva zw Teil-Betrieben

•Aktiva und Passiva des notwendigen BV

•Zurückbehaltung beim verbleibenden Rest-Teil-Betrieb

•WG muss zum Einbringungsstichtag bereits zum Einbringungs-vermögen zählen (Zuordnung zum Einbringenden)

•Verschieben von WG erfolgt durch Nichtaufnahme in Einbringungsbilanzgilt mit Ablauf des Einbringungsstichtags als getätigt

•Verschieben nach Z 4 keine Entnahmeproblematik!!!keine Realisierung von stillen Reserven von Gebäuden nach§6 Z 4 EStG

•AV und unmittelbarer Zusammenhang mit FK beachten Vblk folgt AV

•Ablauf der 7-Jahresfrist getrenntes Verschieben zulässig

Ausschüttungsfiktionnach§18 Abs 2 UmgrStG

Ausschüttungsfiktion – §18 Abs 2 UmgrStG

Passivpost: Grundsätzlich eine Forderung des Einbringenden gegenüber der übernehmenden Körperschaft

Wenn durch bare (Z 1) oder unbare Entnahmen (Z 2) ein negatives EK in der Einbringungsbilanz entsteht oder erhöht wird, unterliegen diese Entnahmen einer fiktiven Gewinnbesteuerung bei der übernehmenden Körperschaft.

Sämtliche Entnahmen zw Einbringungsstichtag und Abschluss des Einbringungsvertrages sind dabei zu berücksichtigen.

Fortsetzung des Eingangs-Beispiels I

•BeispielEinbringungskapital laut Einbringungsbilanz: -1 MioVerkehrswert: 10 MioMax Entnahme gemäߧ16 Abs 5 Z 2: 5 MioPassivpost: 5 Mio

•Ausschüttungsfiktion nach§18 Abs 2 UmgrStGEinbringungskapital nach Bildung der Passivpost: -6 MioTilgung der Passivpost = KESt-Pflicht: 1,25 Mio

•KESt-Entstehung und Fälligkeit•für bereits getätigte Entnahmen (Z 1) zw ES und Abschluss des EV

Entstehung der KESt-Schuld = Nach Anmeldungstag der Einbringung zum FBG bzw ab Meldung beim FA

Fälligkeit = binnen 1 Woche ab diesem Zeitpunkt

•für vorbehaltene Entnahmen (Z 2)Entstehung der KESt-Schuld = wie obenFälligkeit = binnen 1 Woche nach Tilgung der Passivpost

Fortsetzung des Eingangs-Beispiels IIBargründung: 10.000 EK in GmbH-BilanzAK der Beteiligung: 10.000

Negatives Einbringungskapital aufgrund Passivpost: -1 Mio + (-5 Mio) = -6 MioAK der Beteiligung: sinken nach§20 UmgrStG um 5 Mio

+ 0,01 Mio- 1,00 Mio- 5,00 Mio- 5,99 Mio

Fiktive Ausschüttung nach§18 Abs 2 UmgrStGTilgung der Passivpost = Gewinnbesteuerung KESt-pflichtiger Vorgang

Mit Fälligkeit der KESt für vorbehaltene Entnahmen erhöhen sich die AK der Beteiligung wieder auf die ursprünglichen -0,99 Mio!Vermeidung einer Doppelbesteuerung nach§20 Abs 2 Z 4 iVm§18 Abs 2 Z 1UmgrStG

Für negatives EK lt EB (-1 Mio) greift die Ausschüttungsfiktion hingegen nicht!!!o Absenkung auf -1 Mio erfolgte hier VOR dem Einbringungsstichtag

Ohne Aufstockung nach§20 Abs 2 Z 4 würde bei einem Beteiligungsverkauf ein durch die negativen AK überhöhter Überschuss der Besteuerung unterworfen.

Vermeidung der Ausschüttungsfiktion

Verlagerung der Entnahmen auf den Zeitraum VOR dem Einbringungsstichtag

allenfalls die Einbringung um 1 Jahr nach hinten verschieben

Vorgehensweise:•Zwei-Konten-Modell•Entnahmen vom Erlöskonto tätigen bis Ziel-Entnahmepotential erreicht ist•EU kann steuerneutral entnehmen•Im Beispiel: bis -6 Mio steuerliches EK erreicht ist, sofern insgesamt aber ein positiver Verkehrswert vorliegt

Einlagenstandnach§4 Abs 12 EStG

Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG

Ausgangslage:EK-Stand der GmbH nach Gründung: 10.000.-AK-Stand der Beteiligung: 10.000.-Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG: 10.000.-

Frage:Mindert ein negatives Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz (iHv -6 Mio) aufgrund von Entnahmen VOR dem ES den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG?

Antwort:•Finanzverwaltung: Nein: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG nicht 10.000.- trotz -6 Mio EK•Beiser: Ja: negatives Einbringungskapital mindert den Einlagenstand (-5.990.000.-)•Ausnahme: Soweit Entnahmen als Ausschüttung nach§18 Abs 2 UmgrStG zu versteuern sind, sinkt der Einlagenstand nicht!

Zusammenfassung des Eingangsbeispiels

Bargründung: 10.000.-• Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG = 10.000.-

• EK der GmbH (Ebene 1) = 10.000.-

• AK der Beteiligung (Ebene 2) = 10.000.-

Positives Einbringungskapital: zB 5 Mio• Einlagenstand = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)

• EK der GmbH = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)

• AK der Beteiligung = 5,01 Mio (= 0,01 + 5)

Negatives Einbringungskapital: -6 Mio• EK der GmbH = -5,99 Mio (= 0,01 + (-6))

• AK der Beteiligung = -5,99 (= 0,01 + (-6)) negative AK bei späterer Veräußerung (Steuerfalle)

• Einlagenstand (Beiser) = -5,99 (= 0,01 + (-6))

• Einlagenstand (BMF) = 10.000.-

Achtung: Rechtsmeinung des BMF eröffnet Steuersparmodell!• Gewinnkapital der GmbH ist kein Einlagenkapital (KESt-pflichtig bei Ausschüttung)

• Einbringungskapital lt Einbringungsbilanz ist Einlagenkapital positives erhöht und negatives senkt(Beiser) den Einlagenstand nach§4 Abs 12 EStG

Grenzüberschreitende Einbringungen

Grenzüberschreitende Einbringungen

• Inlandssachverhalt BW-Einbringung nach§16 Abs 1 iVm§14,§18 und§20 UmgrStG

• Drittstaatssachverhalt Tauschregel nach§16 Abs 2 Z 2 UmgrStG iVm§6 Z 14 lit b EStG

• EU- bzw EWR-Sachverhalt Beiser/Wiesner BW-Einbringung nach§16 Abs 2 Z 1 und§16 Abs 1 Mayr/BMF/Gesetzesmaterialien AbgÄG 2010 Gewinnrealisierung mit

Antrag auf Besteuerungsaufschub nach§16 Abs 2 Z 1 iVm§1 Abs 2 Alte Rechtslage:

• Bis zum 31.12.1994: Tauschregel grenzüberschreitende Einbringung = Realisierungstatbestand (WG werden an übernehmende Körperschaft verkauft)

• Ab 1.1.1995: Einbringung zu BW Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote des Unionsrechts gelten auch im Ertragsteuerrecht

• Gegenwärtig: unsichere, strittige Rechtslage!

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit