Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen
Steuerrckstellungen Ausgewhlte Aspekte bei den Rckstellungen 1 (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
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Wiederholung 1. Begriff Rckstellung: (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp
u. StB K. Barth 2 Verpflichtung eines Unternehmens Grund ungewiss
Hhe ungewiss Ursache der Schuld oder Last im (in) abgelaufenen
Wirtschaftsjahren Wirkung: Imparittsprinzip 252 I Nr.4 HGB
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 3 Ansatz HB: 249 I 1
HGB: Passivierungsgebot Ansatz StB: 5 IV a EStG:
Passivierungsverbot Schwebendes Geschft: Im Gesetz nicht weiter
definierter Begriff Geschft: zweiseitiger Vertrag (z.B. Einkauf,
Verkauf, Dauerschuldverhltnis) Schwebend: von beiden Seiten nicht
erfllt keine Bilanzierung von schwebenden Geschften, wenn zu
erwartende Leistung / Gegenleistung ausgeglichen sind Bei
Ungleichgewicht ggf. Rckstellung
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 4 Drohender Verlust:
Negatives Ergebnis aus dem schwebenden Geschft mglich
Wahrscheinlichkeit fr den Eintritt des Verlustes besteht
Erfahrungswerte aus der Vergangenheit Eintrittswahrscheinlichkeit
> 50 %
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 5 Ausweis: 247 I i.V.m.
266 Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rckstellungen () 3. Sonstige
Rckstellungen
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 6 Bewertung: 253 I 2 HGB
Rckstellungen [sind] in Hhe des nach vernnftiger kaufmnnischer
Beurteilung notwendigen Erfllungsbetrages anzusetzen.
Neuformulierung Erfllungsbetrag: Einbeziehung von knftigen Preis-
und Kostensteigerungen Als Planungshorizont fr die Bercksichtigung
knftiger Preis- und Kostensteigerungen ist von einem Zeitraum von
fnf Jahren auszugehen Erstmals fr Rckstellungen auf das nach dem
31.12.2009 beginnende Geschftsjahr anzuwenden Ziel: Annherung an
internationale Rechnungslegung
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 7 253 II 1 HGB
Rckstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind
mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschftsjahre abzuzinsen.
Zweck der Neuregelung: fr Darstellung der tatschlichen Verhltnissen
entsprechende Vermgens-, Finanz- und Ertragslage kann nicht
unbercksichtigt bleiben, dass die in den Rckstellungen gebundenen
Mittel investiert (=> Ertrge) werden knnen Zinssatz wird von Dt.
Bundesbank ermittelt und bekanntgegeben ( 253 II 4 u. 5 HGB)
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 8 Formel fr Abzinsung fr
Rckstellungen: Barwert RSt = Erfllungsbetrag t / (1+Zinsatz) t
Beispiel: Erfllungsbetrag 100 T, Flligkeit 31.12.2019, Zinssatz
4,95% => Barwert 31.12.2009 (Laufzeit 10 Jahre): 100.000 /
1,0495 10 = 61.684 Ertrge / Aufwendungen aus der Abzinsung sind
gem. 277 V HGB in der GuV im Finanzergebnis gesondert unter dem
Posten Sonstige Zinsen und hnliche Ertrge bzw. Sonstige Zinsen und
hnliche Aufwendungen auszuweisen
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 9 Beispiel: Die
EasyFly-GmbH hat am 01.02.2009 mit der B-GmbH einen Vertrag ber den
Kauf eines Flugzeugs abgeschlossen. Als Lieferdatum wurde der
31.01.2011 vereinbart. Kaufpreis 15 Mio. Ende 2010 bietet der
Konkurrent C-GmbH ein praktisch identisches Flugzeug zum Preis von
13 Mio an.
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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 10 Aufgabe: 1. Wie ist
der Sachverhalt in der Handelsbilanz der EasyFly GmbH zum
31.12.2010 zu beurteilen? 2. Wie ist der Sachverhalt in der
Steuerbilanz der EasyFly GmbH zum 31.12.2010 zu beurteilen?
Begrnden Sie Ihre Antworten mit den entsprechenden gesetzlichen
Grundlagen. Geben Sie ggf. die erforderlichen Buchungsstze an. Wie
wirken sich die Buchungen auf die Hhe des Jahresergebnisses
aus?
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 11 Ansatz: 249 I 1 HGB:
Passivierungsgebot Pensionsverpflichtung: rechtlich bindende Zusage
ber sptere Zahlungen an einen Arbeitnehmer zum Zweck der Versorgung
bei Eintreten eines bestimmten Ereignisses Zusage z.B. durch
Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag Zahlungen z.B.
Einmalzahlung, laufende Rentenzahlung, an Arbeitnehmer oder
Hinterbliebene Bestimmtes Ereignis: z.B. Erreichen Altersgrenze,
Tod, Berufsunfhigkeit Pensions- u.. Verpflichtungen = ungewisse
Verbindlichkeiten Verpflichtung des Unternehmens Unsicherheit
hinsichtlich Zeitpunkt, Dauer oder Hhe der Zahlungen Erfllung durch
Unternehmen selbst (unmittelbare Verpflichtung) oder durch einen
Dritten (mittelbare Verpflichtung, z.B. Pensions- oder
Untersttzungskasse, Pensionsfonds, Versicherung)
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 12 Ausweis: 247 I i.V.m. 266
Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rckstellungen 1. Rckstellungen fr
Pensionen und hnliche Verpflichtungen
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 13 Bewertung: 253 I 2 HGB
Rckstellungen [sind] in Hhe des nach vernnftiger kaufmnnischer
Beurteilung notwendigen Erfllungsbetrages anzusetzen.
Neuformulierung Erfllungsbetrag: Einbeziehung von knftigen Preis-
und Kostensteigerungen, z.B. Gehalts- und Rententrends 253 II 2 HGB
Abweichend von Satz 1 drfen Rckstellungen fr
Altersversorgungsverpflichtungen () pauschal mit dem
durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei
einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 14 Jahresabschluss muss ein
den tatschlichen Verhltnissen entsprechendes Bild vermitteln Kein
Bewertungsverfahren gesetzlich vorgeschrieben In Frage kommen
Teilwertverfahren (basierend auf konstant fiktiven Prmien) und
Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected- Unit-Credit-Method)
Jhrliche Anpassungen erforderlich: Realistische
Sterbewahrscheinlichkeiten (z.B. nach Heubeck- Sterbetafeln)
Knftige Rentenanpassungen ( 16 BetrAVG, mindestens alle drei Jahre
Knftiger Gehaltstrend bei gehaltsanhngigen Altersvorsorgezusagen
Fluktuation Vernderte Zinsstze
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 15 246 II 2 HGB:
Vermgensgegenstnde, die dem Zugriff aller anderen Glubiger entzogen
sind und ausschlielich der Erfllung von Schulden aus
Altersversorgungsverpflichtungen () zu verrechnen; entsprechend
sind ist mit den zugehrigen Aufwendungen und Ertrgen aus der
Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermgen zu verfahren.
bersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermgensgegenstnde den
Betrag der Schulden, ist der bersteigende Betrag unter einem
gesonderten Posten zu aktivieren => Saldierungsgebot!
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 16 Voraussetzungen fr
Saldierung von Verpflichtung und sog. Planvermgen: Planvermgen
dient ausschlielich Finanzierung von Altersvorsorge- u..
Verpflichtungen Ist dem Zugriff aller Glubiger entzogen (z.B. durch
Verpfndung an die Mitarbeiter Saldierung heit: Hhe
Pensionsverpflichtung./. Zeitwert des Planvermgens = Hhe
Rckstellung Bewertung Planvermgen gem. 253 I 4 HGB mit
beizulegendem Zeitwert
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 17 Durch die Zeitbewertung
des Planvermgens werden unrealisierte Gewinne / Verluste
erfolgswirksam vereinnahmt Erfolge aus der Bewertung der
Pensionsrckstellungen und es Planvermgens sind zu saldieren: Falls
Voraussetzungen fr Saldierung erfllt, erfolgt Saldierung im
Finanzergebnis ( 246 II 2, 2.HS HGB) Aufwand aus der Aufzinsung ist
im Finanzergebnis unter den Zinsaufwendungen zu zeigen ( 277 V 1
HGB) Alle anderen Bewertungserfolge (einschl.
versicherungsmathematische Verluste/Gewinne sind im operativen
Ergebnis zu zeigen
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 18 Pflicht zur Anwendung der
genderten Vorschriften erstmals fr GJ, die nach dem 31.12.2009
beginnen bergangsregelung fr Anpassungsbetrag durch Anwendung der
genderten Vorschriften: Entweder einmalige erfolgswirksame
Erfassung zum Umstellungszeitpunkt Oder Verteilung ber 15 Jahre
Beispiel: Pensionsrckstellung zum 1.1.2010: 100 T. Bei Anwendung
der neuen Bewertungsvorschriften 1.1.2010: 250 T Wert lt. Gutachten
31.12.2010: 235 T
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 19 Auswirkungen 2010 (bei
Verteilung ber 15 Jahre): Pensionsaufwand aufgrund
bergangsvorschrift: 150 T / 15 Jahre = 10 T
Versicherungsmathematischer Gewinn: 250 T./. 235 T = 15 T
Netto-Ertrag aus der Bewertung der Pensionsrckstellung:5 T Buchwert
der Pensions-Rckstellung 31.12.2010: 100 T + 10 T./. 5 T = 95
T
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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c)
WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 20 Fr die Steuerbilanz
gelten die Regelungen des EStG, insb. 6a EStG Keine Bercksichtigung
von Kostensteigerungen Steuerliche Abzinsung mit 6 % =>
Abweichung HB / StB
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4. Steuerrckstellungen 4.1 berblick (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp
u. StB K. Barth 21 allgemeinen Voraussetzungen fr die Bildung von
Rckstellungen mssen erfllt sein (z.B. Unsicherheit hinsichtlich Hhe
oder Eintreten der Verpflichtung) Rckstellungen knnen im
Jahresabschluss nur gebildet werden, wenn das bilanzierende
Unternehmen Schuldner der Steuer ist z.B.: Krperschaftsteuer,
Gewerbesteuer (nicht: Einkommensteuer) Ausweis als Verbindlichkeit,
wenn Schuld sicher und Hhe bekannt, d.h. Steuerbescheid vorliegt /
Umsatzsteuer- Jahreserklrung
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4.2 Einkommensteuer 4.2.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr.
Skopp u. StB K. Barth 22 1 Abs. 1 S. 1 EStG: Natrliche Personen,
die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewhnlichen Aufenthalt
haben, sind unbeschrnkt einkommensteuerpflichtig. 2 Abs. 1 EStG:
Der Besteuerung unterliegen () 2. Einknfte aus Gewerbebetrieb ()
die der Steuerpflichtige () erzielt. => Einknfte als
Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer
Personengesellschaft
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4.2.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
23 Einkommensteuerpflichtig ist der Unternehmer, nicht das
Unternehmen Fr Einkommensteuer und Solidarittszuschlag knnen keine
Rckstellungen gebildet werden Bei Zahlung vom betrieblichen
Bankkonto: Entnahme Bei Gutschrift auf das betriebliche Bankkonto:
Einlage
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4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 24 Einknfte aus Gewerbebetrieb: Gewinn ( 2 II 1 Nr. 1
EStG) Definition Gewinn ( 4 I 1 EStG): Gewinn ist der
Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermgen am Schluss des
Wirtschaftsjahres und des Betriebsvermgen am Schluss des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der
Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Beachte 4 V
EStG: nicht abzugsfhige Betriebsausgaben, z.B. Geschenke > 35,
30 % der Bewirtungsaufwendungen, Gstehuser
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4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 25 Zusammen mit der Steuererklrung ist eine Bilanz und
ggf. eine GuV einzureichen ( 60 I EStDV) Sofern die Bilanz Anstze
enthlt, die nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen (z.B.
Handelsbilanz), ist eine berleitungsrechnung beizufgen ( 60 II
EStDV) Berechnungsschema: Jahresberschuss / fehlbetrag lt. HB +/-
Abweichung HB/StB = Jahresberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/-
Auerbilanzielle Zu-/Abrechnungen (z.B. nicht abziehbare
Betriebsausgaben) = Gewinn / Verlust aus Gewerbebetrieb
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4.3. Krperschaftsteuer 4.3.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr.
Skopp u. StB K. Barth 26 1 Abs. 1 KStG Unbeschrnkt
krperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Krperschaften (), die
ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1.
Kapitalgesellschaften () Hauptflle: GmbH, AG 1 Abs. 2 KStG Die
unbeschrnkte Krperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf smtliche
Einknfte.
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4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 27 Gesetzliche Grundlage fr die Ermittlung des
Einkommens: Regelungen des EStG und des KStG ( 8 I 1 KStG) Nicht
abziehbare Aufwendungen gem. 10 KStG Krperschaftsteuer
Solidarittszuschlag Gewerbesteuer
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4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 28 Ermittlung des zu versteuerndes Einkommen:
Jahresberschuss / fehlbetrag lt. HB +/- Abweichung HB/StB =
Jahresberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/- Auerbilanzielle
Zu-/Abrechnungen, z.B.: + nicht abziehbare Betriebsausgaben +
Gesamtbetrag der Zuwendungen = steuerlicher Gewinn / Verlust -./.
abzugsfhige Zuwendungen = Gesamtbetrag der Einknfte./. Verlustabzug
= Einkommen./. Freibetrag 24, 25 KStG = zu versteuerndes
Einkommen
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4.3.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 29 Berechnung der Krperschaftsteuer auf Grundlage des
zu versteuernden Einkommens ( 7 I KStG) Steuersatz: 15 % ( 23 I
KStG) Berechnung der KSt: zu versteuerndes Einkommen x Steuersatz
(15 %) = festzusetzende Krperschaftsteuer./. geleistete
Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rckstellung) oder Erstattung (Sonst.
VG)
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4.3.4 Solidarittszuschlag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K.
Barth 30 Gesetzliche Grundlage: Solidarittszuschlaggesetz
Ergnzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Krperschaftsteuer
Bemessungsgrundlage: ESt bzw. KSt Zuschlagsatz: 5,5 %
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4.3.5 Beispiel (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 31
Jahresberschuss lt. Handelsbilanz: 24.500 darin als Aufwand
gebucht: - Geschenk an einen Geschftspartner i.H.v. 250,-- -
Krperschaftsteuer-Vorauszahlung 1.000 Abweichung
Handels-/Steuerbilanz: 500 Mehrgewinn HB Ermittlung der
KSt-Rckstellung: Jahresberschuss lt. StB25.000 + Nicht abziehbare
Betriebsausgaben: Geschenke > 35 250 KSt 1.000 = Gewinn aus
Gewerbebetrieb, z.v.E.26.250 x 15 % = Krperschaftsteuerschuld
3.938./. Vorauszahlung./. 1.000 = Nachzahlung (Rckstellung)
2.937
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4.3.5 Beispiel (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 32
Ermittlung der SolZ-Rckstellung: Krperschaftsteuerschuld 3.937 x
5,5 % = SolZ-Schuld 216./. Vorauszahlung./. 0 = Nachzahlung
(Rckstellung) 216 Buchungsstze: (1) KSt-Aufwand / Rckstellung 2.937
(2) SolZ-Aufwand / Rckstellung216
Folie 33
(c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 33
Folie 34
4.4. Gewerbesteuer 4.4.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr.
Skopp u. StB K. Barth 34 2 I 1 und 2 GewStG: Der Gewerbesteuer
unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland
betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.
Zweistufiges Verfahren: Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags
durch das Finanzamt (einheitlich) Festsetzung der Gewerbesteuer
durch die Gemeinde (individueller Hebesatz)
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4.4.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
35 Erhebung der Gewerbesteuer durch die Gemeinden Festlegung des
Hebesatzes durch die Gemeinden Gesetzlicher Mindesthebesatz 200 %
Landshut 380 % Mnchen 490 % Berlin 410 % Zerlegung bei
Betriebssttten in mehreren Gemeinden anhand der Arbeitslhne
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4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
36 Besteuerungsgrundlage: Gewerbeertrag ( 6 GewStG)
Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt. EStG / KStG) +
Hinzurechnungen ( 8 GewStG)./. Krzungen ( 9 GewStG)./. 24.500
Freibetrag fr natrliche Personen und Personen- gesellschaften ( 11
I 3 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag Beachte: Gewerbesteuer ist seit
der Unternehmensteuerreform von 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe
abzugsfhig
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4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
37 Krzungen gem. 9 GewStG: 1,2 % des Einheitswerts von
betrieblichen Grundstcken Hinzurechnungen gem. 8 GewStG: 25 % der
Summe aus folgenden Finanzierungsanteilen, soweit 100.000
(Freibetrag) bersteigend: Schuldzinsen 20 % der Miete / Pacht fr
bewegliche Anlagegter 50 % der Miete / Pacht fr unbewegliche
Anlagegter
Folie 38
4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth
38 Beispiel (Hinzurechnung): Gebudemiete 60.000, davon 50 % =
30.000 Leasing Kfz 6.000, davon 20 % = 1.200 Darlehenszinsen 23.800
= zusammen 55.000 davon 25 % = 13.750./. Freibetrag, max.
100.000./. 13.750 = Hinzurechnung 0
Folie 39
4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 39 Berechnung in zwei Stufen: Steuermessbetrag ( 11
GewStG) Festzusetzende Gewebesteuer ( 16 GewStG) Berechnungsschema:
Gewerbeertrag x Steuermesszahl (3,5 %) = Steuermessbetrag x
Hebesatz = festzusetzende Gewerbesteuer./. Geleistete
Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rckstellung) / Erstattung (Sonst.
VG)
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4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 40 Beispiel: Einzelunternehmer in Landshut Gewinn lt.
EStG 50.000 Hinzurechnungen (siehe Beispiel hierzu): 0 Krzungen:
Einheitswert Grundstck 50.000 keine Vorauszahlungen geleistet
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4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u.
StB K. Barth 41 Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt.
EStG / KStG) 50.000 + Hinzurechnungen ( 8 GewStG)+ 0./. Krzungen (
9 GewStG)./. 600./. 24.500 Freibetrag fr natrliche Personen und
Personen- gesellschaften ( 11 I 3 Nr. 1 GewStG)./. 24.500 =
Gewerbeertrag 24.900 x Steuermesszahl (3,5 %) x 3,5 % =
Steuermessbetrag 872 x Hebesatz 380 % = festzusetzende
Gewerbesteuer 3.312./. Geleistete Vorauszahlungen 0 = Nachzahlung
(Rckstellung) / Erstattung (Sonst. VG) 3.312