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Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen Steuerrckstellungen Ausgewhlte Aspekte bei den Rckstellungen 1 (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth

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Wiederholung 1. Begriff Rckstellung: (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 2 Verpflichtung eines Unternehmens Grund ungewiss Hhe ungewiss Ursache der Schuld oder Last im (in) abgelaufenen Wirtschaftsjahren Wirkung: Imparittsprinzip 252 I Nr.4 HGB

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 3 Ansatz HB: 249 I 1 HGB: Passivierungsgebot Ansatz StB: 5 IV a EStG: Passivierungsverbot Schwebendes Geschft: Im Gesetz nicht weiter definierter Begriff Geschft: zweiseitiger Vertrag (z.B. Einkauf, Verkauf, Dauerschuldverhltnis) Schwebend: von beiden Seiten nicht erfllt keine Bilanzierung von schwebenden Geschften, wenn zu erwartende Leistung / Gegenleistung ausgeglichen sind Bei Ungleichgewicht ggf. Rckstellung

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 4 Drohender Verlust: Negatives Ergebnis aus dem schwebenden Geschft mglich Wahrscheinlichkeit fr den Eintritt des Verlustes besteht Erfahrungswerte aus der Vergangenheit Eintrittswahrscheinlichkeit > 50 %

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 5 Ausweis: 247 I i.V.m. 266 Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rckstellungen () 3. Sonstige Rckstellungen

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 6 Bewertung: 253 I 2 HGB Rckstellungen [sind] in Hhe des nach vernnftiger kaufmnnischer Beurteilung notwendigen Erfllungsbetrages anzusetzen. Neuformulierung Erfllungsbetrag: Einbeziehung von knftigen Preis- und Kostensteigerungen Als Planungshorizont fr die Bercksichtigung knftiger Preis- und Kostensteigerungen ist von einem Zeitraum von fnf Jahren auszugehen Erstmals fr Rckstellungen auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschftsjahr anzuwenden Ziel: Annherung an internationale Rechnungslegung

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 7 253 II 1 HGB Rckstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschftsjahre abzuzinsen. Zweck der Neuregelung: fr Darstellung der tatschlichen Verhltnissen entsprechende Vermgens-, Finanz- und Ertragslage kann nicht unbercksichtigt bleiben, dass die in den Rckstellungen gebundenen Mittel investiert (=> Ertrge) werden knnen Zinssatz wird von Dt. Bundesbank ermittelt und bekanntgegeben ( 253 II 4 u. 5 HGB)

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 8 Formel fr Abzinsung fr Rckstellungen: Barwert RSt = Erfllungsbetrag t / (1+Zinsatz) t Beispiel: Erfllungsbetrag 100 T, Flligkeit 31.12.2019, Zinssatz 4,95% => Barwert 31.12.2009 (Laufzeit 10 Jahre): 100.000 / 1,0495 10 = 61.684 Ertrge / Aufwendungen aus der Abzinsung sind gem. 277 V HGB in der GuV im Finanzergebnis gesondert unter dem Posten Sonstige Zinsen und hnliche Ertrge bzw. Sonstige Zinsen und hnliche Aufwendungen auszuweisen

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 9 Beispiel: Die EasyFly-GmbH hat am 01.02.2009 mit der B-GmbH einen Vertrag ber den Kauf eines Flugzeugs abgeschlossen. Als Lieferdatum wurde der 31.01.2011 vereinbart. Kaufpreis 15 Mio. Ende 2010 bietet der Konkurrent C-GmbH ein praktisch identisches Flugzeug zum Preis von 13 Mio an.

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2. Rckstellung fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 10 Aufgabe: 1. Wie ist der Sachverhalt in der Handelsbilanz der EasyFly GmbH zum 31.12.2010 zu beurteilen? 2. Wie ist der Sachverhalt in der Steuerbilanz der EasyFly GmbH zum 31.12.2010 zu beurteilen? Begrnden Sie Ihre Antworten mit den entsprechenden gesetzlichen Grundlagen. Geben Sie ggf. die erforderlichen Buchungsstze an. Wie wirken sich die Buchungen auf die Hhe des Jahresergebnisses aus?

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 11 Ansatz: 249 I 1 HGB: Passivierungsgebot Pensionsverpflichtung: rechtlich bindende Zusage ber sptere Zahlungen an einen Arbeitnehmer zum Zweck der Versorgung bei Eintreten eines bestimmten Ereignisses Zusage z.B. durch Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag Zahlungen z.B. Einmalzahlung, laufende Rentenzahlung, an Arbeitnehmer oder Hinterbliebene Bestimmtes Ereignis: z.B. Erreichen Altersgrenze, Tod, Berufsunfhigkeit Pensions- u.. Verpflichtungen = ungewisse Verbindlichkeiten Verpflichtung des Unternehmens Unsicherheit hinsichtlich Zeitpunkt, Dauer oder Hhe der Zahlungen Erfllung durch Unternehmen selbst (unmittelbare Verpflichtung) oder durch einen Dritten (mittelbare Verpflichtung, z.B. Pensions- oder Untersttzungskasse, Pensionsfonds, Versicherung)

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 12 Ausweis: 247 I i.V.m. 266 Abs. 3 HGB (Passivseite) B. Rckstellungen 1. Rckstellungen fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 13 Bewertung: 253 I 2 HGB Rckstellungen [sind] in Hhe des nach vernnftiger kaufmnnischer Beurteilung notwendigen Erfllungsbetrages anzusetzen. Neuformulierung Erfllungsbetrag: Einbeziehung von knftigen Preis- und Kostensteigerungen, z.B. Gehalts- und Rententrends 253 II 2 HGB Abweichend von Satz 1 drfen Rckstellungen fr Altersversorgungsverpflichtungen () pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt.

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 14 Jahresabschluss muss ein den tatschlichen Verhltnissen entsprechendes Bild vermitteln Kein Bewertungsverfahren gesetzlich vorgeschrieben In Frage kommen Teilwertverfahren (basierend auf konstant fiktiven Prmien) und Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected- Unit-Credit-Method) Jhrliche Anpassungen erforderlich: Realistische Sterbewahrscheinlichkeiten (z.B. nach Heubeck- Sterbetafeln) Knftige Rentenanpassungen ( 16 BetrAVG, mindestens alle drei Jahre Knftiger Gehaltstrend bei gehaltsanhngigen Altersvorsorgezusagen Fluktuation Vernderte Zinsstze

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 15 246 II 2 HGB: Vermgensgegenstnde, die dem Zugriff aller anderen Glubiger entzogen sind und ausschlielich der Erfllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen () zu verrechnen; entsprechend sind ist mit den zugehrigen Aufwendungen und Ertrgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermgen zu verfahren. bersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermgensgegenstnde den Betrag der Schulden, ist der bersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren => Saldierungsgebot!

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 16 Voraussetzungen fr Saldierung von Verpflichtung und sog. Planvermgen: Planvermgen dient ausschlielich Finanzierung von Altersvorsorge- u.. Verpflichtungen Ist dem Zugriff aller Glubiger entzogen (z.B. durch Verpfndung an die Mitarbeiter Saldierung heit: Hhe Pensionsverpflichtung./. Zeitwert des Planvermgens = Hhe Rckstellung Bewertung Planvermgen gem. 253 I 4 HGB mit beizulegendem Zeitwert

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 17 Durch die Zeitbewertung des Planvermgens werden unrealisierte Gewinne / Verluste erfolgswirksam vereinnahmt Erfolge aus der Bewertung der Pensionsrckstellungen und es Planvermgens sind zu saldieren: Falls Voraussetzungen fr Saldierung erfllt, erfolgt Saldierung im Finanzergebnis ( 246 II 2, 2.HS HGB) Aufwand aus der Aufzinsung ist im Finanzergebnis unter den Zinsaufwendungen zu zeigen ( 277 V 1 HGB) Alle anderen Bewertungserfolge (einschl. versicherungsmathematische Verluste/Gewinne sind im operativen Ergebnis zu zeigen

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 18 Pflicht zur Anwendung der genderten Vorschriften erstmals fr GJ, die nach dem 31.12.2009 beginnen bergangsregelung fr Anpassungsbetrag durch Anwendung der genderten Vorschriften: Entweder einmalige erfolgswirksame Erfassung zum Umstellungszeitpunkt Oder Verteilung ber 15 Jahre Beispiel: Pensionsrckstellung zum 1.1.2010: 100 T. Bei Anwendung der neuen Bewertungsvorschriften 1.1.2010: 250 T Wert lt. Gutachten 31.12.2010: 235 T

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 19 Auswirkungen 2010 (bei Verteilung ber 15 Jahre): Pensionsaufwand aufgrund bergangsvorschrift: 150 T / 15 Jahre = 10 T Versicherungsmathematischer Gewinn: 250 T./. 235 T = 15 T Netto-Ertrag aus der Bewertung der Pensionsrckstellung:5 T Buchwert der Pensions-Rckstellung 31.12.2010: 100 T + 10 T./. 5 T = 95 T

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3. Rckstellung fr Pensionen und hnliche Verpflichtungen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 20 Fr die Steuerbilanz gelten die Regelungen des EStG, insb. 6a EStG Keine Bercksichtigung von Kostensteigerungen Steuerliche Abzinsung mit 6 % => Abweichung HB / StB

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4. Steuerrckstellungen 4.1 berblick (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 21 allgemeinen Voraussetzungen fr die Bildung von Rckstellungen mssen erfllt sein (z.B. Unsicherheit hinsichtlich Hhe oder Eintreten der Verpflichtung) Rckstellungen knnen im Jahresabschluss nur gebildet werden, wenn das bilanzierende Unternehmen Schuldner der Steuer ist z.B.: Krperschaftsteuer, Gewerbesteuer (nicht: Einkommensteuer) Ausweis als Verbindlichkeit, wenn Schuld sicher und Hhe bekannt, d.h. Steuerbescheid vorliegt / Umsatzsteuer- Jahreserklrung

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4.2 Einkommensteuer 4.2.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 22 1 Abs. 1 S. 1 EStG: Natrliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschrnkt einkommensteuerpflichtig. 2 Abs. 1 EStG: Der Besteuerung unterliegen () 2. Einknfte aus Gewerbebetrieb () die der Steuerpflichtige () erzielt. => Einknfte als Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft

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4.2.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 23 Einkommensteuerpflichtig ist der Unternehmer, nicht das Unternehmen Fr Einkommensteuer und Solidarittszuschlag knnen keine Rckstellungen gebildet werden Bei Zahlung vom betrieblichen Bankkonto: Entnahme Bei Gutschrift auf das betriebliche Bankkonto: Einlage

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4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 24 Einknfte aus Gewerbebetrieb: Gewinn ( 2 II 1 Nr. 1 EStG) Definition Gewinn ( 4 I 1 EStG): Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermgen am Schluss des Wirtschaftsjahres und des Betriebsvermgen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Beachte 4 V EStG: nicht abzugsfhige Betriebsausgaben, z.B. Geschenke > 35, 30 % der Bewirtungsaufwendungen, Gstehuser

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4.2.2 steuerpflichtiger Gewinn (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 25 Zusammen mit der Steuererklrung ist eine Bilanz und ggf. eine GuV einzureichen ( 60 I EStDV) Sofern die Bilanz Anstze enthlt, die nicht den steuerlichen Vorschriften entsprechen (z.B. Handelsbilanz), ist eine berleitungsrechnung beizufgen ( 60 II EStDV) Berechnungsschema: Jahresberschuss / fehlbetrag lt. HB +/- Abweichung HB/StB = Jahresberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/- Auerbilanzielle Zu-/Abrechnungen (z.B. nicht abziehbare Betriebsausgaben) = Gewinn / Verlust aus Gewerbebetrieb

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4.3. Krperschaftsteuer 4.3.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 26 1 Abs. 1 KStG Unbeschrnkt krperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Krperschaften (), die ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften () Hauptflle: GmbH, AG 1 Abs. 2 KStG Die unbeschrnkte Krperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf smtliche Einknfte.

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4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 27 Gesetzliche Grundlage fr die Ermittlung des Einkommens: Regelungen des EStG und des KStG ( 8 I 1 KStG) Nicht abziehbare Aufwendungen gem. 10 KStG Krperschaftsteuer Solidarittszuschlag Gewerbesteuer

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4.3.2 Zu versteuerndes Einkommen (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 28 Ermittlung des zu versteuerndes Einkommen: Jahresberschuss / fehlbetrag lt. HB +/- Abweichung HB/StB = Jahresberschuss / Jahresfehlbetrag lt. StB +/- Auerbilanzielle Zu-/Abrechnungen, z.B.: + nicht abziehbare Betriebsausgaben + Gesamtbetrag der Zuwendungen = steuerlicher Gewinn / Verlust -./. abzugsfhige Zuwendungen = Gesamtbetrag der Einknfte./. Verlustabzug = Einkommen./. Freibetrag 24, 25 KStG = zu versteuerndes Einkommen

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4.3.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 29 Berechnung der Krperschaftsteuer auf Grundlage des zu versteuernden Einkommens ( 7 I KStG) Steuersatz: 15 % ( 23 I KStG) Berechnung der KSt: zu versteuerndes Einkommen x Steuersatz (15 %) = festzusetzende Krperschaftsteuer./. geleistete Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rckstellung) oder Erstattung (Sonst. VG)

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4.3.4 Solidarittszuschlag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 30 Gesetzliche Grundlage: Solidarittszuschlaggesetz Ergnzungsabgabe zur Einkommensteuer und zur Krperschaftsteuer Bemessungsgrundlage: ESt bzw. KSt Zuschlagsatz: 5,5 %

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4.3.5 Beispiel (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 31 Jahresberschuss lt. Handelsbilanz: 24.500 darin als Aufwand gebucht: - Geschenk an einen Geschftspartner i.H.v. 250,-- - Krperschaftsteuer-Vorauszahlung 1.000 Abweichung Handels-/Steuerbilanz: 500 Mehrgewinn HB Ermittlung der KSt-Rckstellung: Jahresberschuss lt. StB25.000 + Nicht abziehbare Betriebsausgaben: Geschenke > 35 250 KSt 1.000 = Gewinn aus Gewerbebetrieb, z.v.E.26.250 x 15 % = Krperschaftsteuerschuld 3.938./. Vorauszahlung./. 1.000 = Nachzahlung (Rckstellung) 2.937

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4.3.5 Beispiel (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 32 Ermittlung der SolZ-Rckstellung: Krperschaftsteuerschuld 3.937 x 5,5 % = SolZ-Schuld 216./. Vorauszahlung./. 0 = Nachzahlung (Rckstellung) 216 Buchungsstze: (1) KSt-Aufwand / Rckstellung 2.937 (2) SolZ-Aufwand / Rckstellung216

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4.4. Gewerbesteuer 4.4.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 34 2 I 1 und 2 GewStG: Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Zweistufiges Verfahren: Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags durch das Finanzamt (einheitlich) Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde (individueller Hebesatz)

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4.4.1 Steuerpflicht (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 35 Erhebung der Gewerbesteuer durch die Gemeinden Festlegung des Hebesatzes durch die Gemeinden Gesetzlicher Mindesthebesatz 200 % Landshut 380 % Mnchen 490 % Berlin 410 % Zerlegung bei Betriebssttten in mehreren Gemeinden anhand der Arbeitslhne

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4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 36 Besteuerungsgrundlage: Gewerbeertrag ( 6 GewStG) Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt. EStG / KStG) + Hinzurechnungen ( 8 GewStG)./. Krzungen ( 9 GewStG)./. 24.500 Freibetrag fr natrliche Personen und Personen- gesellschaften ( 11 I 3 Nr. 1 GewStG) = Gewerbeertrag Beachte: Gewerbesteuer ist seit der Unternehmensteuerreform von 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfhig

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4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 37 Krzungen gem. 9 GewStG: 1,2 % des Einheitswerts von betrieblichen Grundstcken Hinzurechnungen gem. 8 GewStG: 25 % der Summe aus folgenden Finanzierungsanteilen, soweit 100.000 (Freibetrag) bersteigend: Schuldzinsen 20 % der Miete / Pacht fr bewegliche Anlagegter 50 % der Miete / Pacht fr unbewegliche Anlagegter

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4.4.2 Gewebeertrag (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 38 Beispiel (Hinzurechnung): Gebudemiete 60.000, davon 50 % = 30.000 Leasing Kfz 6.000, davon 20 % = 1.200 Darlehenszinsen 23.800 = zusammen 55.000 davon 25 % = 13.750./. Freibetrag, max. 100.000./. 13.750 = Hinzurechnung 0

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4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 39 Berechnung in zwei Stufen: Steuermessbetrag ( 11 GewStG) Festzusetzende Gewebesteuer ( 16 GewStG) Berechnungsschema: Gewerbeertrag x Steuermesszahl (3,5 %) = Steuermessbetrag x Hebesatz = festzusetzende Gewerbesteuer./. Geleistete Vorauszahlungen = Nachzahlung (Rckstellung) / Erstattung (Sonst. VG)

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4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 40 Beispiel: Einzelunternehmer in Landshut Gewinn lt. EStG 50.000 Hinzurechnungen (siehe Beispiel hierzu): 0 Krzungen: Einheitswert Grundstck 50.000 keine Vorauszahlungen geleistet

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4.4.3 Berechnung der Steuerschuld (c) WP/StB Prof. Dr. Skopp u. StB K. Barth 41 Berechnungsschema: Gewinn aus Gewerbebetrieb (lt. EStG / KStG) 50.000 + Hinzurechnungen ( 8 GewStG)+ 0./. Krzungen ( 9 GewStG)./. 600./. 24.500 Freibetrag fr natrliche Personen und Personen- gesellschaften ( 11 I 3 Nr. 1 GewStG)./. 24.500 = Gewerbeertrag 24.900 x Steuermesszahl (3,5 %) x 3,5 % = Steuermessbetrag 872 x Hebesatz 380 % = festzusetzende Gewerbesteuer 3.312./. Geleistete Vorauszahlungen 0 = Nachzahlung (Rckstellung) / Erstattung (Sonst. VG) 3.312