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Ausgewählte Sachverhalte zur Bilanzierung von

Finanzinstrumenten nach IFRS

Ruhr-Universität Bochum

5. Juni 2008

Teil 1: Grundlagen

Agenda

Anwendungsbereich und Definitionen

Definition Finanzinstrument•

Anwendungsbereich des IAS 39•

Kategorien von finanziellen Vermögenswerten

2. Zusammenfassung und wesentliche Referenzen in den IFRS

PricewaterhouseCoopers

Definition Finanzinstrument

Vertrag, der zu einem finanziellen Vermögenswert bei einem Unternehmen und zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument bei einem anderen Unternehmen führt.

Bargeld•

Eigenkapitalinstrument eines

anderen Unternehmens•

Derivate mit positivem Fair Value

Anspruch auf Zahlung von Bargeld/auf FI, z.B. Ford. LuL

Derivate mit negativem Fair Value•

Verpflichtung zur Zahlungvon Bargeld/Lieferung eines FI, z.B. Kreditverbindlichkeit

Finanzieller

Vermögenswert Finanzielle Verbindlichkeit

IAS 39 -

Derivat:Ein Derivat ist ein Finanz-

instrument oder ein anderer Vertrag, der alle der drei

nebenstehen- den

Kriterien

erfüllt

Der Wert des Vertrages verändert sich durch die Veränderung eines bestimmten Zinssatzes, Währungskurses, Warenpreises oder einer anderen Variablen (Underlying),

der Vertrag erfordert keine Anfangszahlung oder eine Anfangszahlung, die geringer ist als die Anfangszahlung für andere Verträge, die ähnlich auf die Änderung von Marktfaktoren reagieren, und

der Vertrag wird in der Zukunft erfüllt.

Definition IAS 39 Derivatives Finanzinstrument (Derivat) nach IAS 39.9

IAS 39 -

Anwendungsbereich:grds. alle

Finanzinstrumentez.B.

Anwendungsbereich

IAS 39

Tochterunternehmen, assoziierte

Joint Ventures

Leistungen an Arbeitnehmer

Aktienbasierte Vergütungen

Unternehmens-zusammenschlüsse

Eigene

EK- Instrumente

Finanzgarantiennach

IFRS 4

Warentermingeschäfte für den eigenen

Bedarf

Steuerschulden /-forderungen

Leasingverhältnisse

Ausleihungen

Wertpapiere

Aktien

Forderungen LuL

Flüssige

Mittel

Bankverbindlichkeiten

Anleihen

Verbindlichkeiten LuL

Derivate

IAS 39 -

Finanzinstrument

ja / nein ?

Anzuwendender Standard (IFRS/IAS) ?

Bargeld

Goldbarren

Forderungen L/L

Festverzinsliches Wertpapier

10 Allianz-Aktien

90 % der Allianz-Aktien

IAS 39 -

Quiz Lösung

Finanzinstrument

ja / nein ?

Bargeld

Goldbarren

Forderungen L/L

Festverzinsliches Wertpapier

10 Allianz-Aktien

90 % der Allianz-Aktien

IAS 39 -

Finanzinstrument

ja / nein ?

Lizenz

Devisentermingeschäft

Geleistete Anzahlungen auf Vorräte

Leasingverbindlichkeit

Ertragsteuerforderung

IAS 39 -

Quiz Lösung

Finanzinstrument

ja / nein ?

Lizenz

Devisentermingeschäft

Geleistete Anzahlungen auf Vorräte

Leasingverbindlichkeit

Ertragsteuerforderung

IAS 39 -

Kategorien von finanziellen Vermögenswerten (IAS 39.9)

Financial AssetsFinanzielle

Vermögenswerte

…at Fair Value through P/L (AFV)…erfolgswirksam

zum beizulegenden Zeitwert

Loans and Re-ceivables (LAR)

Kredite und Forderungen

Held toMaturity (HTM)

Bis zur Endfällig-keit gehalten

Availablefor Sale (AFS)

Zur Veräußerung verfügbar

Designated

Designiert

Held forTrading

Zu Handels-zwecken gehalten

IAS 39 -

Kategorisierung von financial assets Entscheidungsbaum des IAS 39

Desig-

nation

zu AFS

available for sale (AFS)

Feste oder bestimmbare Zahlungen (kein EK-titel)

Notierung auf aktivem Markt

Feste Laufzeit

Absicht und Fähigkeit, das FI bis zur Fälligkeit zu halten

loans and receivables

held to maturity (HTM)

financial assets at fair value (AFV)

1. Trading

Designated

Veräußerungs

absicht, kurzfristige Gewinnerzie-

lungsabsicht, Non-hedging

Derivat oder

Designation zu AFV

nein nein

AFV AFS LAR HTM

IAS 39 -

AFV LAR HTM AFS

Aktien

Anleihe

Zinsswap

Forderung LuL

Aktienoption

IAS 39 -

Quiz Lösung

AFV LAR HTM AFS

Aktien

Anleihe

Zinsswap

Forderung LuL

Aktienoption

IAS 39 -

Zusammenfassung & wesentliche Referenzen in den IFRS

Bilanzierung bestimmter Finanzinstrumente -

IAS 39

Anwendungsbereich und Definitionen•

Definition Finanzinstrument

IAS 32.11-

Verträge

IAS 32.13, .AG12-

Finanzielle Vermögenswerte

IAS 32.11, .AG7-.AG11•

Anwendungsbereich des IAS 39

IAS 39.2-.7•

Kategorien von finanziellen Vermögenswerten

IAS 39.9

Teil 2: Warentermingeschäfte

Anwendungsbereich und Definition (Wiederholung)

Der Wert des Vertrages verändert sich durch die Veränderung eines bestimmten Warenpreises oder einer anderen Variable (Underlying),

Der Vertrag erfordert keine Anfangszahlung oder eine Anfangszahlung, die geringer ist als die Anfangszahlung für andere Verträge, die ähnlich auf die Änderung von Marktfaktoren reagieren, und

Der Vertrag wird in der Zukunft erfüllt.

Grundsätzlich erfüllen alle Ein- und Verkaufsverträge die Kriterien eines Derivats nach IAS 39

Ein Derivat

ist ein Finanzinstrument oder ein anderer Vertrag, der alle der drei

folgenden Kriterien erfüllt (IAS 39.9):

Warentermingeschäfte

Anwendungsbereich

und Definition Net Settlement

Nach IAS 39.5 fallen Warentermingeschäfte nur in den Anwendungsbereich des IAS 39, wenn der Vertrag vor Endfälligkeit:

durch Barausgleich

durch ein Finanzinstrument oder

durch Tausch mit einem anderen Finanzinstrument

ausgeglichen werden kann (sogenanntes „Net Settlement“).

Folgende alternativen Möglichkeiten gibt es für ein sogenanntes “Net Settlement”

(IAS 39.6 a bis d):

(a) Vertragsbedingungen erlauben jedem Kontrahenten ein “Net Settlement”

(b) Die Gesellschaft hat in der Vergangenheit “Net Settlement”

für ähnliche Verträge durchgeführt,

mit dem Vertragspartner durch Barausgleich oder

mit dem Vertragspartner durch Abschluss von kompensierenden Verträgen oder

durch Übertragung des Vertrags auf Dritte.

Ansatz

und BewertungWarentermingeschäfte

(c) Die Gesellschaft erwirbt regelmäßig das Underlying (Ware) und veräußert dieses innerhalb kurzer Zeit mit dem Zweck, einen Gewinn aus der kurzfristigen Preisfluktuation oder eine Händlermarge zu erzielen

(d) Die Ware ist leicht in Bargeld konvertierbar (“Readily Convertible

to Cash”).

Ein Vertrag, der die Punkte (b) oder (c) erfüllt, muss zum Fair Value angesetzt werden (“AFV”). => einschließlich aller ähnlichen Verträge !!!

Ein Vertrag, der die Punkte (a) oder (d) erfüllt, kann unter die “Own Use Exemption”

fallen.

Ansatz

und BewertungWarentermingeschäfte

Ansatz und Bewertung “Own Use Exemption”

(IAS 39.5)

Die “Own Use”

Ausnahme

ist anwendbar auf Verträge, die die Gesellschaft für den Bezug, die Lieferung oder den Verbrauch der Ware im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb abgeschlossen hat und diese Verträge weiterhin über die gesamte Vertragslaufzeit hierfür vorgesehen hat.

• Trading ist kein gewöhnlicher Geschäftsbetrieb

Dadurch können Auswirkungen aus der Derivate-Bilanzierung in gewissem Maße beeinflusst werden.

Auf Verträge, die die Kriterien (b) oder (c) des IAS 39.6

(„past practise“

und „just for profit taking“)

erfüllen, darf die “Own Use

Exemption”

angewendet werden.

Bilanzierung von Verträgen, die die Definition eines Derivates nach IAS 39 erfüllen und nicht

unter die “own use exemption”

fallen:

Erstmaliger Ansatz zu Anschaffungskosten

Folgebewertung zum Fair Value mit erfolgswirksamer Buchung der Wertveränderung

in der Gewinn-

Verlustrechnung.

Hohe Volatilität des Ergebnisses

Ausweg: Hedge-Accounting

Ansatz und Bewertung Bilanzierungspflichtige Derivate

Ansatz und Bewertung Beispiele für bilanzierungspflichtige Derivate

Alle Liefer-, und Leistungsverträge, die nicht durch physische Lieferung/Leistung erfüllt werden.

Verträge “just for profit-trading”

Verträge, die eine Stillhalterverpflichtung (geschriebene Optionen) darstellen oder enthalten, die in bar (iSd IAS 39.6a und d)

ausgeglichen werden kann

- „Own Use“

Ausnahme nicht anwendbar

Entscheidungsbaum IAS 39

Kauf/Verkauf innerhalb kurzer

Nicht im Anwendungs-

bereich

von IAS 39

Wird der Vertrag in der Zukunft erfüllt?

Hat der Vertrag ein Underlying?

Derivat nach IAS 39

Kein DerivatJAVerlangt der Vertrageine wesentlicheAnfangszahlung?

“Own Use Exemption”?

Net Settlement (IAS 39.6 (a) bis (d))?

Vertragsbedingung für Net Settlement?

Praxis für “Net Settlement”?

NEIN NEIN NEIN

JA JA JA

Nicht im Anwendungs-

bereich

von IAS 39

JAEnthält der Vertrag eine Stillhalterverpflichtung ?

NEINJANEIN

Underlying zu Bargeld

konvertierbar?

Fallstudie 1

Warentermingeschäfte (Teilnehmerunterlagen -

Handout 1)

Definition eines Derivats

IAS 39.9

Own Use Exemption

IAS 39.5

Net Settlement

IAS 39.6

Teil 3: Eingebettete Derivate

Agenda

Definition2.

Hintergrund und Beispiele

Kriterien des IAS 39.114.

Eingebettete Währungsderivate

Quiz6.

Bewertung

Erhebungszeitpunkt

Definition nach IAS 39.10:

Bestandteil eines strukturierten (zusammengesetzten) Finanzinstruments (= hybrides Finanzinstrument), das auch einen nicht derivativen Basisvertrag (host

contract) enthält, mit dem Ergebnis, dass

ein Teil der Cashflows des „hybrids“

ähnlichen Schwankungen ausgesetzt ist wie bei einem freistehenden Derivat.

Ein eingebettetes Derivat verändert einen Teil oder alle Cashflows aus einem Kontrakt in Abhängigkeit von einem bestimmten Zinssatz, Preis eines Finanzinstruments, Rohstoffpreis, Wechselkurs, Preis-

Kursindex, Bonitätsrating

oder -index oder einer anderen Variablen.

Was ist ein eingebettetes Derivat?

Eingebettete Derivate

An Vertrags-Formulierungen

wie:•

Kündigungsrecht/Recht zur Vertragsverlängerung

tauschbar in...•

indexiert/wird angepasst an...

im Verhältnis zu...•

Rückkaufsrecht

Rückgaberecht•

Recht auf vorzeitige Erfüllung

Prämie•

Ausübungspreis/-kurs/-zins

Preis basiert auf folgender Formel...•

Recht, weitere Einheiten zu kaufen/zu verkaufen

Woran erkennt man die eingebetteten Derivate?

Derivate sind erfolgswirksam

zum Fair Value zu bewerten.Nicht-derivative Finanzinstrumente und andere Verträge (z.B. Mietvertrag),•

werden hingegen gar nicht,

zu Anschaffungskosten oder •

erfolgsneutral zum Fair Value

bilanziert

Derivate, die in einem anderen Vertrag enthalten sind, würden nicht gemäß

IAS 39

zum Fair Value bilanziert Umgehung der

Derivatebilanzierung!

Hintergrund

Basisverträge:Anleihe

Leasing- vertrag

Liefer- vertrag

Beispiele

Eingebettete Derivate:

Forward,Option,Swap

Erfolgt die Bewertung des Hybrids erfolgswirksam zum Fair Value?

Ist der eingebettete Vertragsteil freistehend ein Derivat?

Sind die Risiken der Komponenten closely

related?

Trennung!

Kriterien des IAS 39.11

Keine Trennung!

„Closely

related“

bedeutet, dass die ökonomischen Eigenschaften und Risiken eng miteinander verbunden sind.

Dies ist der Fall, wenn das Derivat die Risiken des Basisgeschäfts zwar variiert, aber nicht wesentlich verändert.

Folge:

Eine Trennung ist erforderlich, wenn der Risikocharakter des Grundgeschäfts durch das Derivat wesentlich verändert wird.

Beachte jedoch:

Keine exakte Trennungsregel in den Standards; die Ableitung erfolgt i.d.R. aus den Positiv-

und Negativ-Beispielen der Standards (vgl. hierzu IAS 39 AG30-33)

Basisgeschäft und Derivat

Was bedeutet ‚closely

related‘?

Closely

related sind

(AG 33):

Zinsswap, der in ein Schuld- instrument

eingebettet ist

Kopplung von Leasingraten an die Inflation

Option auf vorzeitige Rückzahlung eines Darlehens, deren Ausübungspreis im wesentlichen den fortgeführten Anschaffungskosten des Darlehens entspricht

Nicht closely

related sind (AG30):

Option zur Umwandlung eines Schuldinstruments in Eigenkapital-

instrumente

Verlängerungsoption zu gleich- bleibenden

Konditionen in einem

festverzinslichen Darlehen

Kopplung der Zinszahlungen oder des Rückzahlungsbetrags eines Schuldinstruments an einen Aktien-

oder Warenpreisindex

Kreditderivate, die in ein Schuldinstrument eingebettet sind

Beurteilung von „closely

related“

Warenkaufverträge

Leasingverträge

risikoloser Zins, Inflationserwartung•

Bonität des Kontraktpartners

Laufzeit

Basisgeschäft

Merkmale

Marktpreis der Aktien/Indizes

Warenpreis•

Zinsen

Bonität des Kontraktpartners

Zinsen, Inflationserwartung•

Mieteinnahmen

Schuldinstrumente

Aktien

Typische Merkmale/Risiken eines Basisgeschäfts

Beurteilung von „closely related“

Sind sowohl

quantitative als

qualitative Faktoren

zu berücksichtigen?

qualitative

Analyse

zwingend

erforderlich.

quantitative

Analyse

ergänzend

durchzuführen, wenn die qualitative Analyse

allein

eindeutigen

Ergebnis

führt.

PwC-Meinung: Eine

quantitative Analyse

zwingend ergänzend

durchzuführen, wenn

liquider

vorliegt.

quantitative Analyse

allein

reicht

Beispiel

Aufgabe:

Die X-AG begibt eine Anleihe (2016), Zinssatz 5% und hat das Recht, die Anleihe während der Laufzeit jederzeit zu den Ausgangskonditionen um ein weiteres Jahr zu verlängern.

1) Liegt ein eingebettetes Derivat vor?2) Wenn ja: -

Ist das eingebettete Derivat „closely

related“?

Besteht eine Trennungspflicht?

Beispiel

Lösung:

Die X-AG begibt eine Anleihe (2016), Zinssatz 5% und hat das Recht, die Anleihe während der Laufzeit jederzeit zu den Ausgangskonditionen um ein weiteres Jahr zu verlängern.

1) Liegt ein eingebettetes Derivat vor?...2) Wenn ja: -

Ist das eingebettete Derivat „closely

related“?

Besteht eine Trennungspflicht?

1. Vertragswährung = eigene FC, FC Kontrahent

2. Vertragswährung =

‚üblicherweise gebraucht‘

in der Transaktionsumgebung

3. Vertragswährung = Welthandelswährungfür das Produkt

Keine TrennungTrennung

FC = functional

currencyEingebettete Währungsderivate

IAS 39.AG33d

1. Vertragswährung = eigene FC oder FC Kontrahent

Beispiel 1: Elux

kauft von einem Unternehmen mit Sitz in den

USA Fahrzeugteile in US-Dollar.

Grundsätzlich liegt aus der Sicht der Elux

eingebettetes Derivat vor

Allerdings nicht trennungspflichtig, da die

Vertragswährung US-Dollar die funktionale Währung des

Kontrahenten darstellt

Eingebettete Währungsderivate Beispiele

2. Vertragswährung = „üblicherweise gebraucht“

Beispiel 2.1: Elux

kauft von einem Unternehmen mit Sitz in

Shanghai Fahrzeugteile in US-Dollar.

Grundsätzlich liegt aus der Sicht von Elux

Vertragswährung US-Dollar die üblicherweise in Shanghai gebrauchte Währung für Transaktionen darstellt

2. Vertragswährung = „üblicherweise gebraucht“

Beispiel 2.2: Elux

von einem Unternehmen mit Sitz in Hong

Fahrzeugteile in US-Dollar.

Grundsätzlich liegt aus der Sicht von Elux

Diese Derivat ist trennungspflichtig, da die Vertrags-

währung

US-Dollar nicht die üblicherweise in Hong

gebrauchte Währung darstellt (dies ist der HK-Dollar)

3. Vertragswährung = Welthandelswährung für das Produkt

Beispiel 3: Powertech AG

kauft von einem Unternehmen mit Sitz

in Deutschland Rohöl in US-Dollar.

Grundsätzlich liegt aus der Sicht von Powertech

AG ein eingebettetes Derivat vor

Vertragswährung US-Dollar die Welthandelswährung für das

Produkt Rohöl darstellt

Eingebettetes Derivat?

Trennungs- pflichtiges

Derivat?Wandelschuldverschreibung beim Investor (available-for-sale)Wandelschuldverschreibung auf eigene Aktien beim EmittentenSchuldverschreibung mit Verlängerungswahlrecht des Investors ohne Anpassung an den Marktzinssatz (loans and receivables)

Quiz Lösung

Derivat?Wandelschuldverschreibung beim Investor (available-for-sale)Wandelschuldverschreibung auf eigene Aktien beim EmittentenSchuldverschreibung mit Verlängerungswahlrecht des Investors ohne Anpassung an den Marktzinssatz (loans and receivables)

Derivat?Stromliefervertrag, bei dem der Strompreis an den Kohlepreis gekoppelt istÖlliefervertrag zwischen einem dt. und einem brit. Unternehmen, bei dem der Ölpreis auf CHF lautetÖlliefervertrag zwischen einem dt. und einem brit. Unternehmen, bei dem der Ölpreis auf USD lautetAnleihe, bei dem die Rückzahlung des Kapitalbetrags von der Kreditwürdigkeit eines Dritten abhängt

Quiz Lösung

Derivat?Stromliefervertrag, bei dem der Strompreis an den Kohlepreis gekoppelt istÖlliefervertrag zwischen einem dt. und einem brit. Unternehmen, bei dem der Ölpreis auf CHF lautetÖlliefervertrag zwischen einem dt. und einem brit. Unternehmen, bei dem der Ölpreis auf USD lautetAnleihe, bei dem die Rückzahlung des Kapitalbetrags von der Kreditwürdigkeit eines Dritten abhängt

EinheitlicheBilanzierungdes Hybrids

wie Basisgeschäft

Nächste Folie

Trennung erforderlich ?

Nein Ja

BewertungEingebettete Derivate

embedded derivative:

erfolgswirksam

zum Fair Value

Fair Value

des Derivats ermittelbar?

Basis- geschäft:

nach ‚normalen‘

Regeln

Hybrid:

erfolgswirksam zum Fair Value

Ja Nein

Ermittlung des Fair Value

des Derivats•

Grundsätzlich: Wert des Derivats gleich null

Ausnahme: Optionen

Differenz zwischen den Anschaffungskosten des Hybrids und dem Wert des Derivats wird als Wert des

Basisgeschäfts erfasst.

Wichtiger: Veränderung des Fair Value in der Folgezeit.

Nur ‚Subtraktionsmethode‘

zulässig:

Erhebungszeitpunkt (IFRIC 9)

Grundsatz:-

bei Vertragsabschluss und

bei Vertragsänderung

Erwerb eines

Vertrags, welcher

ein eingebettetes

Derivat enthält, ist die Untersuchung auf Basis der Verhältnisse zum Erwerbszeitpunkt durchzuführen.

Unternehmenserwerb (IFRS 3):-

IFRIC 9:

offen gelassen => 2 Alternativen

IFRS 3 für Gj. ab Juli 2009: Neubeurteilung

Fallstudie 2

1) Eingebettete Derivate2) Fallbeispiel Chemie

(Teilnehmerunterlagen -

Handout 2)

Eingebettete Derivate –

IAS 39

Woran erkennt man eingebettete Derivate?

IAS 39.10

Hintergrund und Beispiele

IAS 39.AG30-AG33

Kriterien des IAS 39.11

IAS 39.11 ff. i.V.m. IAS 39.AG27 ff.

Eingebettete Währungsderivate –

Beispiele IAS 39.AG33(c) und (d)

Bewertung

IAS 39.11, .12, .13

Erhebungszeitpunkt

IFRIC 9

refers to the network of member firms of PricewaterhouseCoopers International Limited,

each of which is a separate and independent legal entity. *connectedthinking

is a trademark of PricewaterhouseCoopers LLP (US).PwC

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!

Kontakt:

PricewaterhouseCoopers AG WPG

WP StB Dr. Marcus Borchert Tel.: +49 (0)201 438 1071

Mail: marcus.borchert@de.pwc.com

Dr. Robert Vollmer Tel.: +49 (0)201 438 1071

robert.vollmer@de.pwc.com

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