Post on 06-Apr-2016
WP/StB Prof. Dr. Peter Oser
Neuerungen der Konzernrechnungslegung
nach HGB
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssena) Aufstellungspflicht nach HGBb) Aufstellungspflicht nach PublG
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
3
§§ 290 – 293 HGB KapG und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften iSv
§ 264a HGB Gelten auch für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen (§ 315a
Abs. 1 HGB)
§ 11 PublG Alle anderen Unternehmen
Zum Unternehmensbegriff in § 11 PublG: Küting, P., BFuP 2015, 21
DRS 19 – Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Ab-grenzung des Konsolidierungskreises Bekanntmachung im Bundesanzeiger am 18/02/2011 Folge: Konzern-GoB-Vermutung (§ 342 Abs. 2 HGB)
Aufstellungspflicht –Rechtsgrundlagen
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Konzept der Beherrschungsmöglichkeit Konzernrechnungslegungspflicht im HGB und PublG knüpft an die
Existenz eines Mutter-/Tochterverhältnisses (MTV) an
§ 290 Abs. 1 HGB: Generalklausel Möglichkeit, beherrschenden Einfluss ausüben zu können Definition „beherrschender Einfluss“ in DRS 19.6
§ 290 Abs. 2 HGB: Unwiderlegbare Vermutungen für Existenz be-herschenden Einflusses
1. Stimmrechtsmehrheit2. Organbestellungsrecht3. Beherrschungsrecht aufgrund von Vertrag/Satzung4. Zweckgesellschaften – Mehrheit der Risiken und Chancen
Beziehungsverhältnis zwischen § 290 Abs. 1 und Abs. 2 HGB
Aufstellungspflicht –Überblick
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Aufstellungspflicht –Stimmrechtsmehrheit
Formale versus materielle Stimmrechtsmehrheit Sachverhalt
A hält 51% der Stimmrechte an B; Gesellschaftsvertrag von B be-stimmt, dass alle wesentlichen Entscheidungen bei B einer Mehrheit von 75% der Stimmrechte bedürfen
Problem MTV zwischen A und B nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB?
Lösung nach HGB Ja, § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB (+), aber: § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (+),
der Korrektiv der formalen Betrachtungsweise des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB ist. Im Ergebnis besteht für B ein Konsolidierungswahlrecht (DRS 19.17 und .23 und .81)
aA Küting/Mojadadr (GmbHR 2011, 906)
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Potentielle Stimmrechte Sachverhalt
A hält an B 60% der Stimmrechte. C hat ggü A das Recht, von A 20% der Anteile an B zu einem bereits festgelegten, festen Kaufpreis erwerben zu dürfen (= Kaufoption)
Problem MTV zwischen A und B nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB?
A
60%
B
CKaufoption
Aufstellungspflicht –Stimmrechtsmehrheit
40%
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Lösung nach IFRS C hat 20% potentielle Stimmrechte an B (IFRS 10.11 iVm. .B 47 ff.),
sodass B TU von C ist Folge für C: B ist als TU voll zu konsolidieren. Die Kapitalkonsoli-
dierung erfolgt indes mit 40% (tatsächliche Anteilsquote); 60% sind andere Gesellschafter
Folge für A: A muss B entkonsolidieren
Lösung nach HGB Potentielle Stimmrechte sind keine Stimmrechte iSv. § 290 Abs. 2
Nr. 1 HGB (DRS 19.69 und .75 ff.) Aber: Berücksichtigung potentieller Stimmrechte im Kontext des §
290 Abs. 1 HGB (Generalklausel)
Aufstellungspflicht –Stimmrechtsmehrheit
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Hauptversammlungspräsenzmehrheit Sachverhalt
A hat 40% der Stimmrechte an B; Rest der Anteile an B sind im Streubesitz
HV-Präsenz bei B in den letzten Jahren ≈ 70%
Problem MTV zwischen A und B nach § 290 HGB?
Lösung nach HGB Keine Stimmrechtsmehrheit nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB, aber Beherrschungsmöglichkeit nach § 290 Abs. 1 HGB, falls die HV-
präsenzmehrheit nicht nur zufällig ist (DRS 19.71 ff.)
Aufstellungspflicht –Stimmrechtsmehrheit
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Komplementär einer GmbH & Co. KG (1) Sachverhalt
A-GmbH ist einziger Komplementär einer KG ohne Kapitaleinlage Fall 1: KG ist nach gesetzlichem Normalstatut organisiert
Problem Ist die A-GmbH MU der KG nach § 290 HGB?
Lösung zu Fall 1 Ja, nach § 290 Abs. 1 HGB (so IDW RS HFA 7.63; Marbler/Oser,
DStR 2014, 2474)
Aufstellungspflicht – Organbestellungsrecht
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Komplementär einer GmbH & Co. KG (1)
Lösung zu Fall 1 (Forts.) Nein
da GmbH und KG keine zwei Unternehmen sind (so Kölner Kommen-tar, § 290 HGB, Tz. 53). ME: (-)
da A-GmbH – mangels Vermögenseinlage – keinen Nutzen aus der Tätigkeit der KG zieht. Der GmbH sei die Rechtsposition des § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB manels eines eigenen wirtschaftlichen Interesses in der KG nach § 290 Abs. 3 HGB abzurechnen (so Beck´scher Bilanz-kommentar, 9. Aufl., § 264b HGB Anm. 28 ff.: fehlendes Eigeninter-esse)
Zum aktuellen Diskussionsstand: Marbler/Oser, DStR 2014, 2474
Aufstellungspflicht – Organbestellungsrecht
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Komplementär einer GmbH & Co. KG (2) Sachverhalt
A-GmbH ist einziger Komplementär einer KG ohne Kapitaleinlage Fall 2: Leitungsmacht der A-GmbH ist durch Gesellschaftsvertrag
beschränkt
Problem Ist die A-GmbH MU der KG nach § 290 HGB?
Lösung zu Fall 2 Nein, und zwar weder nach § 290 Abs. 1 HGB noch nach § 290
Abs. 2 Nr. 2 HGB (so IDW RS HFA 7.64 und .67) Ja, nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB. Aber: Einbeziehungswahlrecht
nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (DRS 19.30)
Aufstellungspflicht – Organbestellungsrecht
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssena) Aufstellungspflicht nach HGBb) Aufstellungspflicht nach PublG
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Konzernrechnungslegungspflicht von Stiftungen oder Vereinen? Problem: Unternehmenseigenschaft der Stiftung / des Vereins?
Beachte: kein einheitlicher Unternehmensbegriff im deutschen Recht (Relativität von Rechtsbegriffen)
ADAC e.V. ist kein Unternehmen iSv. § 11 PublG (so LG München I, Beschluss v. 30/08/2001, DB 2003, 1316)
Stiftung ist kein Unternehmen iSv. § 11 PublG (so Oser, StuB 2012, 16; aA Küting, P., BFuP 2015, 32 f.)
Zur Einbeziehungspflicht von Stiftungen als Tochter-Zweckgesell-schaften nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB siehe Dreyer/Gabriel, Der Kon- zern 2011, 47
Aufstellungspflicht – § 11 PublG
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreisesa) Zweckgesellschaftenb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit
3. Kapitalkonsolidierung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Konsolidierungskreis –Zweckgesellschaften
Zweistufige Prüfung
1. Zweckgesellschaft (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Eng begrenzter, genau definierter Zweck Unternehmenseigenschaft nicht (!) erforderlich
2. Konsolidierungspflicht einer Zweckgesellschaft Gesellschafter, der (absolute) Mehrheit der Risiken und Chancen
der Zweckgesellschaft trägt Maßgeblich ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise
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Konsolidierungskreis –Unterstützungskassen (1)
HGB: Konsolidierungspflicht UK = Zweckgesellschaft (beachte: falls UK als Verein oder als Stif-
tung organisiert ist, ist Unternehmenseigenschaft nicht erforderlich) und
§ 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB ist bei Zweckgesellschaften nicht anwendbar (DRS 19.81)
Folge: Einbeziehungspflicht des Vermögens der UK, falls UK nicht unwesentlich (§ 296 Abs. 2 HGB) ist
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Fall 1 Trägerunternehmen hat nur ein TU = UK und Vermögen der UK (= Wepa) qualifiziert als Deckungsvermögen BW (Wepa) = 1.000 €; ZW (Wepa) = 1.300 €; Pens.verpfl. = 1.500 €
Konsolidierungskreis –Unterstützungskassen (2)
PensRst
1.300 €
Wepa1.000 €
Unterstützungskasse
EK 1.000 €
JA MU KA MU
Unterstützungskasse
PensRst0 €
Wepa1.000 €
EK1.000 €
Wepa
1.300 €
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Fall 2 Trägerunternehmen hat nur ein TU = UK und gesamtes Vermögen der UK wird Trägerunternehmen als Darlehen
zurück gewährt
FovU
Unterstützungskasse
EK
PensRst
KA MU
VBLvUKasse
FovU
JA MU
Unterstützungskasse
Kasse
EKKasse
1
FovU
2
VBLvU
Konsolidierungskreis –Unterstützungskassen (4)
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreisesa) Zweckgesellschaftenb) Mehrfache Konzernzugehörigkeit
3. Kapitalkonsolidierung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Konsolidierungskreis –Mehrfache Konzernzugehörigkeit?
Ein Unternehmen kann nach § 290 Abs. 2 HGB TU mehr-erer MU sein (DRS 19.7)
Korrektiv zu dieser formalen Betrachtung ist § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB (DRS 19.81) Beachte: Für Zweckgesellschaften ist § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB prä-
kludiert.
Literatur Lüdenbach/Freiberg, BB 2010, 2874 Gahlen, BB 2010, 2877 Schruff, Der Konzern 2009, 517 f. Gelhausen/Deubert /Klöcker, DB 2010, 2009 ff. Findeisen/Sabel/Klube, DB 2010, 967 ff.
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Leasing-gesellschaft
Y-GmbH
Objekt- Co. KG
Kommanditist100% = 50 TEUR (5 % der Objekt-
finanzierung)Kompl.0%
Leasing-nehmer
Leasingvertrag
Mieterdarlehen (40 % des
Restbuchwerts)Zweckgesellschaft
Welche(s) der Unternehmen ist (sind) Mutterunternehmen der Objekt Co. KG nach
§ 290 HGB?100 %
Konsolidierungskreis –Mehrfache Konzernzugehörigkeit?
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Leasinggesellschaft: Stimmrechtsmehrheit nach § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB Ggf. Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB
Y-GmbH: Beherrschender Einfluss nach § 290 Abs. 1 HGB (bei Normalstatut)
oder nach § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB (Organbestellungsrecht) Ggf. Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB oder Ab-
rechnung der formalen Beherrschungsrechte nach § 290 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 HGB wegen fehlenden Eigeninteresses
Leasingnehmer: Mehrheit der Risiken und Chancen über Mieterdarlehen nach § 290
Abs. 2 Nr. 4 HGB Beachte: § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB nicht anwendbar
Konsolidierungskreis –Mehrfache Konzernzugehörigkeit?
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuerne) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Höhe der Anschaffungskosten Kaufpreis für Tochterunternehmen (bei Stundung: Barwert)
einschl. Anschaffungsnebenkosten (anders IFRS 3.53)
bei sukzessivem Unternehmenszusammenschluss: Summe der fort-geführten Konzern-AK der einzelnen Anteilstranchen (anders IFRS 3.41 f.: Fair Value-Bewertung aller Anteilstranchen)
Anschaffungskosten bei Tausch
bedingte Anschaffungskosten („earn-out“-Klauseln)
Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten
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Bestimmung der AK von durch Tausch erworbenen An-teilen an Tochterunternehmen
● Tauschgrundsätze eröffnen ein Wahlrecht: Buchwert des hingegebenen VG oder (vorsichtig geschätzter) Zeitwert des hingegebenen VG oder steuerneutraler Zwischenwert
● DRS 4.13: „beizulegender Zeitwert der hingegebenen Vermögens-werte“ Einschränkung eines Wahlrechts?
Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten bei Tausch (1)
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Sachverhalt: MU erwirbt von C dessen 100% Anteile an B-AG im Tausch gegen eine (wertgleiche) Immobilie
MUBW: € 2 Mio.
FV: € 3 Mio.
C100%
MU
B-AG
100%
Fall 1: FV € 3 Mio.
C
Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten bei Tausch (2)
Fall 1: MU bewertet Anteile an B-AG mit € 3 Mio.● Im EA realisiert MU einen Gewinn von € 1 Mio.; keine ZEE (§ 304 HGB)● Im KA Neubewertung des Vermögens der B-AG mit € 3 Mio.; kein UB
Fall 2: MU bewertet Anteile an B-AG mit € 2 Mio.● Im EA realisiert MU keinen Gewinn (erfolgsneutral)● Im KA entsteht ein passivischer Unterschiedsbetrag
B-AG
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Sachverhalt: MU bringt seine Immobilie in die B-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein
MUBW: € 2 Mio.
FV: € 3 Mio. B-AG
C100%
MU
60% 40%
Fall 2: FV € 2 Mio.
C
B-AG
• Im EA von MU kann die Zugangsbewertung der Anteile an der B-AG zu € 2 Mio. oder zu € 3 Mio. erfolgen.
• Im KA von MU ist B-AG erstmals als TU zu konsolidieren. Dabei ist die Immobilie unverändert mit € 2 Mio. zu bewerten (bei Ansatz der Immo-bilie bei B-AG mit Zeitwert: Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung nach § 304 HGB)
Kapitalkonsolidierung – Anschaffungskosten bei Tausch (3)
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Earn-Out-Klauseln● Änderungen des Kaufpreises des TU bei Erreichen bestim-
mter Leistungsindikatoren (künftige, ungewisse Ereignisse)
● Anknüpfung an finanzielle Leistungsindikatoren □ zB. Erreichen/Nichterreichen von zum Erwerbszeitpunkt festge-
legten Umsatz-/EBIT[DA]-Zielen
● Anknüpfung an nicht-finanzielle Leistungsindikatoren □ zB. Aufrechterhaltung von Kundenbeziehungen
Kapitalkonsolidierung –Bedingte Anschaffungskosten (1)
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Beispiel MU erwirbt 100% der Anteile an TU Kaufpreis
Fix: 100.000 € Variabel: earn-out-Klausel
Kapitalkonsolidierung –Bedingte Anschaffungskosten (2)
Szenarien Zusätzlicher Kaufpreis
Wahrschein-lichkeit
EBIT < 10.000 € 0 30 %
10.000 € ≤ EBIT < 15.000 € + 25.000 30 %
EBIT ≥ 15.000 € + 40.000 40 %
Erwartungswert + 23.500
32
Beispiel (Forts.) AK des TU nach IFRS 3 betragen: 123.500 € Passivierung einer financial liability: 23.500 €
Kapitalkonsolidierung –Bedingte Anschaffungskosten (3)
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AK des TU nach HGB? Passivierung einer Verpflichtung?
Verbindlichkeit: (-) Rückstellung: (+), falls > 51% Wahrscheinlichkeit des
Entstehens einer (Zahlungs-) Verpflichtung
Konflikt mit § 5 Abs. 4b EStG? Nein, so Lüdenbach, StuB 2012, 154 mwN Ja, so FG Köln, rkr. U v. 30.05.2012 (EFG 2012, 1867)
Höhe der bedingten AK? Erwartungswert: 23.500 € Betrag mit höchster Eintrittswahrscheinlichkeit: 40.000 €
Kapitalkonsolidierung –Bedingte Anschaffungskosten (3)
35
Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuerne) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Kapitalkonsolidierung –Zeitpunkt der Erstkonsolidierung
Zeitpunkt
Ausnahmen: Erstmalige KRL-Pflicht Erstmalige Einbeziehungspflicht
Grundsatz:zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wurde
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Unterjähriger Unternehmenszusammenschluss Faktische „Pflicht“ zur Aufstellung von Zwischenabschlüssen auf
Erwerbszeitpunkt bei wesentlichen Unternehmenszusammenschlüs-sen
IDW RS HFA 44.23 und .25
Erstmalige Aufstellungs-/Einbeziehungspflicht Erstkonsolidierung auf den Beginn der Periode, für die erstmals Auf-
stellungs-/Einbeziehungspflicht besteht („… sind …“) BilRUG
RefE: Wahlrecht, die Erleichterung nicht in Anspruch zu nehmen RegE: Rückkehr zur Pflicht der Inanspruchnahme der Erleichterung
Sukzessive Unternehmenszusammenschlüsse eine tranchenweise Kapitalkonsolidierung ist nicht mehr zulässig
Kapitalkonsolidierung –Zeitpunkt der Erstkonsolidierung
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGB
Begriff der Kaufpreisallokation Purchase Price Allocation (PPA) = Erstkonsolidierung, dh
Bewertung der erworbenen, einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des TU mit ihren beizulegenden Zeitwerten (= Konzern-Anschaffungskosten)
Besondere Herausforderungen Identifikation immaterieller Vermögensgegenstände (ohne GoFw)
– Auftragsbestände / Kundenbeziehungen / Kundenlisten Restrukturierungsrückstellungen
Residuum = Geschäfts- oder Firmenwert
Literatur: Schmidt, Die Kaufpreisallokation im handelsrechtlichen Konzernabschluss, Düsseldorf 2012 (Diss.)
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EAMU KAMU
VBL
1.000
A
a
v
U
1.000
GoFw
VG(BW)
stR
(BW)
stL
Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGBSachverhalt: MU erwirbt 100% der Anteile an TU zum Kaufpreis von 1.000
Legende:EA/KA: Einzel-/KonzernabschlussAavU: Anteile an verbundenen Unterneh.StR/StL: stille Reserven/LastenBW: Buchwerte
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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation nach § 301 HGB Zugangsbewertung
Beizulegender Zeitwert => subjektive Verwendungsmöglichkeiten/-absichten des Erwerbers sind für die Zugangsbewertung irrelevant
Bsp.: Erwerb einer Marke eines Wettbewerbers im Zuge eines Unternehmenszusammenschlusses, die nicht fortgeführt werden soll. Zugangsbewertung der Marke hat zum beizulegenden Zeitwert zu erfolgen und ist dann erfolgswirksam abzuschreiben.
Ausnahmen von Zeitwertbewertung gelten für Rückstellungen und latente Steuern (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB)
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Kapitalkonsolidierung – Kaufpreisallokation – Einzelfragen Immaterielle Vermögensgegenstände (iVG)
Anforderungen an die Identifikation iVG nach § 301 HGB entspricht nicht IFRS 3
Restrukturierungsrückstellungen Ansatz bei PPA nur, falls zum Zeitpunkt des UZS die Rückstellung
bereits beim TU passiviert war
Eventualschulden Passivierungsgebot (so auch IFRS 3.23)
Verlustvorträge Ansatzpflicht für Verlustvorträge des TU, die im Zuge des UZS
erstmals genutzt werden können Beachte: § 8c KStG => idR gehen Verlustvorträge des TU unter!
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Kapitalkonsolidierung –Inside und Outside basis differences
FK
(+ stL)
VG
(+ stR)
HGB (HB III)
VG
StB
inside basis differences (Steuersatz des TU)
EK EK
FK
2. Ebene des TU (Erstkonsolidierung)
inkl. GoFw TU FK TU
VG TU
Konzernabschluss
Bet. TU
StB
outside basis differences (Steuersatz des MU)
1. Ebene des MU (Folgekonsolidierungen)
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Beispiel zu latenten Steuern
Sachverhalt: MU erwirbt am 1.01.01 eine 100%-ige Beteiligung an TU
zum Kaufpreis von 1.000 €
Tochterunternehmen Bilanzielles Reinvermögen: 600 € Stille Reserven in Grundstücken des TU: 300 € Nutzungsdauer GoFw: 10 Jahre Ertragsteuersatz TU: 30 % Ertragsteuersatz MU: 25 %
In 01 erwirtschaftet TU einen Jahresüberschuss von 100 €, der beim TU thesauriert wird
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Kapitalkonsolidierung –Inside und Outside basis differences
FKVG 600 (+ 300)
HGB III
VG 600 ( + 0)
StB
inside basis differences (Steuersatz des TU)
EK 810 EK 600
FK
2. Ebene des TU (01.01.01)
plSt 90
FK TU1.0001)
Bet. TU
1.000
StB
outside basis differences (Steuersatz des MU)
1. Ebene des MU (01.01.01)
VG TU
Konzernabschluss
1) 1.000 = 900 (Grds) – 90 (pass lat St) + 190 (GoFw)
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Kapitalkonsolidierung –Inside und Outside basis differences
FK VG 600
(+ 300) ∆ VG + 100
HGB III VG 600
( + 0)∆ VG + 100
StB
inside basis differences (Steuersatz des TU)
EK 910 EK 700FK
2. Ebene des TU (31.12.01)
plSt 90
FK TU1.0811)
Bet. TU
1.000
StB
outside basis differences (Steuersatz des MU)
1. Ebene des MU (31.12.01)
VG TU
Konzernabschluss
1) 1.081 = 900 (Grds) – 90 (pass lat St) + 171 (GoFw) + 100 (JÜ)
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§ 306 HGB
„1Führen Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels durch-geführt worden sind, zu Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der VG, Schulden oder RAP und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäfts-jahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuer und eine sich insgesamt er-gebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzern-bilanz anzusetzen.
3Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 ver-bleibenden Unterschiedsbetrags (= GoFw, d.V.) bleiben unberücksich-tigt.
4Das Gleiche gilt für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem TU, assUnt oder GU und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben. (= outside basis differences; d.V.)…“
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Latente Steuern –Kapitalkonsolidierung
Pflicht zur Bildung latenter Steuern bei Bewertung von An-teilen an assoziierten Unternehmen? De lege lata
Ja, so DRS 18.26 Aber: § 306 HGB („… Vorschriften dieses Titels (§§ 300 – 307
HGB, d.Verf.) …“) verweist nicht auf § 312 HGB, so dass nach dem Wortlaut des § 306 HGB keine latenten Steuern auf stille Reser-ven/Lasten zu bilden wären
De lege ferenda (BilRUG) § 312 Abs. 5 HGB-E verweist erstmals auf die entsprechende An-
wendung des § 306 HGB bei Equity-Methode Neuland für deutsche Bilanzierungspraxis Unklar: retrospektive vs prospektive Anwendung des § 312 Abs. 5
HGB-E
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Sukzessive Unternehmenszusammen-schlüsse Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss
Unternehmenszusammenschluss, bei dem der Kontrollerwerb in mehreren Erwerbsschritten erfolgt
Beispiel: MU erwirbt in t1 20% und in t2 weitere 40% der Anteile an TU Erstkonsolidierung auf den Zeitpunkt des Kontrollerwerbs (hier: t2)
Problem Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags, der durch
die Aufrechnung der zu (fortgeführten) Konzern-AK bewerteten (Alt-) Anteile des MU mit dem neubewerteten Eigenkapital des TU im Zeit-punkt des Kontrollerwerbs entsteht
Lösung Unterschiedsbetrag: passivischer UB aus der Kapkons Kein Erwerbsgewinn! (so IFRS 3)
54
Beispiel sukzessive Unternehmens-zusammenschlüsse
t1 t2
Grds 1.000 1.500
t1: 1. Tranche: 20% zu AK 200
t2: 2. Tranche: 40% zu AK 600MU
Reinvermögen TU (Zeitwerte)
t2: Kontrollerwerb => vollständige Neubewertung des RVTU : Grds = 1.500
HGB§ 309 Abs. 2 HGB
20% (1.Tranche)
20% von 1.500 = 300./. AK = 200
40% (2.Tranche)
40% von 1.500 = 600./. AK = 600
Grds 1.500
Sachverhalt:
Lösung:
Wertsteigerung = 100 Wertsteigerung = 0
40% (Minderheiten)
40% von 1.500 = 600
IFRS 3 (2008)Gewinn
55
Grundstücke 1.500
- davon MI (40%) 600
- davon MU (60%) 900• 1. Tranche 200• 2. Tranche 600= Summe - 800Differenz 100
Eigenkapital
• AfAaG (40% von 1.500) 600
Pass UB aus Kapkons. 100
Konzernbilanz (§ 301 HGB)
Beispiel sukzessive Unternehmens-zusammenschlüsse
56
(2) AavU 600 / Bank 600
(3) anteiliges Eigenkapital (TU) 900 / AavU 800 pass. UB Kapkons. 100
(4) anteiliges Eigenkapital (TU) 600 / AfAaG 600
(1) AavU 200 / Bank 200
Erläuterung der Buchungssätze
BS 1: Erwerb der 1. Tranche (Altanteile) zu AK von 200BS 2: Erwerb der 2. Tranche zu AK von 600BS 3: Kapitalkonsolidierung für das MU (60%)BS 4: Dotierung des Ausgleichspostens für Anteile anderer Gesellschafter (40%)
Buchungssätze zum Beispiel nach HGB
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Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung
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Aufstockung einer Mehrheits-beteiligung Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung
Kein Unternehmenszusammenschluss, da kein Kontrollerwerb Im Kaufpreis der hinzu erworbenen Anteile werden seit dem Kontroll-
erwerb neu entstandene stille Reserven/Lasten und/oder ein neu entstandener Geschäfts- oder Firmenwert vergütet
Problem Aufdeckung der stillen Reserven/Lasten u/o eines GoFw oder Erfolgsneutrale Verrechnung des Unterschiedsbetrags mit Rücklagen
Lösung M.E. nur Aufdeckung der Unterschiedsbeträge zulässig (so auch
DRS 4.26; Senger et al., WPg 2012, 83), aber Literatur hält unter Hinweis auf IFRS 10.23 auch die Verrechnung der
Unterschiedsbeträge mit den Rücklagen für zulässig
60
t1 t2 t3
Grds 1.000 1.500 1.800
t1: 1. Tranche: 20% zu AK 200
t2: 2. Tranche: 40% zu AK 600
t3: 3. Tranche: 20% zu AK 360MUReinvermögen TU (Zeitwerte)
t2: Kontrollerwerb => vollständige Neubewertung des RVTU : Grds = 1.500
IFRS 10.23Rücklagenverrechnung
HGBAufdeckung stR/GoFw
Erwerb von 20% (3.Tranche)
Kaufpreis 20% = 360 (= 20% von 1.800)./. ant. AfAaG = 300 (= 20% von 1.500)
Sachverhalt:
Lösung:
Unterschiedsbetrag = 60
t3:
Beispiel Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung
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Grundstücke 1.500 Eigenkapital• Rücklagen X• AfAaG 600
Konzernbilanz (§ 301 HGB)
./.Kaufpreis 360 Grundstücke 60
./. AfAaG 300
+ 60
Beispiel Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung
AfAaG 300Grundstücke 60 / Bank 360
Buchungssatz in t3
t2
t3
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Grundstücke 1.500 Eigenkapital• Rücklagen X• AfAaG 600
Konzernbilanz (IFRS 10.23)
./.Kaufpreis 360 ./. AfAaG 300
pass. UB 60
./. 60
Beispiel Aufstockung einer Mehrheitsbeteiligung
AfAaG 300Rücklagen 60 / Bank 360
Buchungssatz in t3
t2
t3
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Auf- und Abstockung von Mehrheitsbeteiligungen
Ausscheiden aus PhG gegen Abfindung OHG mit drei Gesellschaftern A, B und C
A scheidet aus OHG zum 31.12.t1 aus A hat im Zeitpunkt des Ausscheidens ein Kapitalkonto in Höhe
von 100 GE
Abfindung an ausscheidenden Gesellschafter A iHv 150 GE (in bar) durch die OHG
IDW RS HFA 7.59: Aufstockung der Buchwerte des Ver-mögens der OHG um 50 GE
Minderung der Kapitalkonten von B und C um 50 GE zu-lässig? (so auch Lüdenbach, StuB 2013, 744)
66
Agenda
1. Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen
2. Abgrenzung des Konsolidierungskreises
3. Kapitalkonsolidierunga) Höhe der Anschaffungskostenb) Erstkonsolidierungszeitpunktc) Kaufpreisallokationd) Latente Steuern e) Sukzessiver Unternehmenszusammenschlussf) Auf-/Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung
4. Transaktionen unter gemeins. Beherrschung
67
Vorher
A-Gesellschaft
TU 1
Gesellschafter 1
Nachher
TU 2 Grü
ndun
g ei
ner
Hol
ding
Neubewertung des Vermögen des A-Konzernsim ersten HGB-Konzernabschluss der Holding?
Common control transactions – Gründung einer neuen Holding
Gesellschafter 2 Gesellschafter 3
Holding-Gesellschaft
TU 1
Gesellschafter 1
TU 2
Gesellschafter 2 Gesellschafter 3
A-Gesellschaft
68
Common control transactions – Gründung einer neuen Holding
Pflicht zur Neubewertung Beck´scher Bilanzkomm.9, § 301 HGB, Anm. 524 f. Naumann, WPg 8/2014, Editorial
Wahlrecht zur Neubewertung Oser, BB 2014, 1387 Beine/Roß, BB 2012, 2743
Art. 25 der EU-Bilanzrichtlinie Keine Umsetzung im Zuge des BilRUG Ggf. Umsetzung im Zuge späterer Bilanzreformen
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Vorher
A-AG
B-AG
100%
Gesellschafter
Nachher
B-AG
C-AG
100%
C-AG
100%D
owns
trea
m-M
erge
r
VermögenA-AG
Gesellschafter
Neubewertung des Vermögen der A-, B- und C-AGim ersten HGB-Konzernabschluss der B -AG?
Down-stream-merger
Common control transactions – Downstream-Merger
70
■ B-AG hat erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen:
● Rechtliche Betrachtungsweise:
□ Vermögen von A○ Keine Korrektur einer Bewertung des Vermögens der A-AG zu
(echten) AK im EA der B-AG (Tauschgrundsätze)
□ Vermögen von B:○ Ansatz der Buchwerte aus EA, dh.○ keine Fortführung der Konzern-Buchwerte für B-AG im bisherigen
KA der A-AG
□ Vermögen von C:○ Erstkonsolidierung (so DRS 4.A5, Beck´scher Bilkomm., 9. Aufl., §
301 HGB, Anm. 295, 528)
Common control transactions – Downstream-Merger
71
■ B-AG hat erstmals einen Konzernabschluss aufzustellen
● Wirtschaftliche Betrachtungsweise:
□ Vermögen von A○ Fortführung der Konzernbuchwerte aus bisherigem KA der A-AG,
dh. Korrektur einer Bewertung des Vermögens der A-AG zu (echten) AK im EA der B-AG
□ Vermögen von B:○ Ansatz der Buchwerte aus EA, dh.○ keine Fortführung der Konzern-Buchwerte für B-AG im bisherigen
KA der A-AG
□ Vermögen von C:○ Keine Erstkonsolidierung, dh. Fortführung der Konzernbuchwerte
für C-AG aus bisherigem KA der A-AG (so Beine/Roß, BB 2012, 2743)
Common control transactions – Downstream-Merger
Herzlichen Dankfür Ihre Aufmerksamkeit !!!
WP/StB Prof. Dr. Peter Oser