§15 - ertragsteuerrecht.de · (2) 1Eine selbständigenachhaltige Betätigung,die mit der Absicht,...

b ) Gewe r b eb e t r i e b ( § 2 Ab s . 1 S a t z 1 N r . 2 )

§ 15

E inkün f t e a u s Gewe r b eb e t r i e b

idF des EStG v. 8.10.2009 (BGBl. I 2009, 3366; BStBl. I 2009, 1346), zuletzt ge-ändert durch JStG 2010 v. 8.12.2010 (BGBl. I 2010, 1768; BStBl. I 2010, 1394)

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Ein-

künfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z.B. aus Bergbau-unternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinenund Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Neben-betriebe sind;

2. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesell-schaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft,bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Be-triebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter vonder Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oderfür die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirt-schaftsgütern bezogen hat. 2Der mittelbar über eine oder mehrere Per-sonengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbarbeteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Be-triebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist,wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermit-teln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesell-schaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;

3. die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kom-manditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grund-kapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftendeGesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst derGesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlas-sung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträglicheEinkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden. 3§ 13 Absatz 5 gilt entspre-chend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einemgewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.(1a) 1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späte-ren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Ab-kommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Artund Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Euro-päischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuerngewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte. 2Dies giltauch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft einge-legt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossen-schaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurück-gezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto imSinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zu-rückgezahlt werden.

§ 15

HHR Lfg. 256 März 2013 E 1

(2) 1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Ge-winn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am all-gemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenndie Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft nochals Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeitanzusehen ist. 2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung derSteuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1. 3Ein Ge-werbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegebensind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Neben-zweck ist.(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzie-lungsabsicht unternommene Tätigkeit1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder

einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eineTätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ausübt oder gewerb-liche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht,

2. einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absat-zes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine odermehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sindund nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Ge-schäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesell-schaft). 2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persön-lich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaftbeteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Per-sonengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägtePersonengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4) 1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltungdürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Ein-künften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfenauch nicht nach § 10d abgezogen werden. 2Die Verluste mindern jedochnach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem un-mittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren ausgewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder er-zielt. 3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termin-geschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich odereinen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmtenGeldbetrag oder Vorteil erlangt. 4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, diezum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienst-leistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes überdas Kreditwesen gehören oder die der Absicherung von Geschäften desgewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen. 5Satz 4 gilt nicht, wenn es sichum Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen,bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchsta-be a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oderdie nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlungdes Einkommens außer Ansatz bleiben. 6Verluste aus stillen Gesellschaf-ten, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapital-gesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunter-nehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetriebnoch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auchnicht nach § 10d abgezogen werden. 7Die Verluste mindern jedoch nach

§ 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

E 2

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2 ?

Anm. Anm.

(2) Mitunternehmer als Un-ternehmer und Betriebs-inhaber . . . . . . . . . . . . . . 98

e) Stellungnahme zum dua-len System . . . . . . . . . . . 99

3. Bedeutung von Nr. 2Satz 1 Halbs. 2 im Sonder-betriebsbereich . . . . . . . . . . 100

4. Doppelstöckige Personen-gesellschaften – Bedeu-tung von Nr. 2 Satz 2a) Regelungszweck von

Nr. 2 Satz 2 . . . . . . . . . . 104b) Steuersystematische Be-

deutung von Nr. 2Satz 2 . . . . . . . . . . . . . . . 105

c) Satz 2 als Reaktion aufden Beschluss des Gro-ßen Senats des BFH vom25.2.1991 . . . . . . . . . . . . 106

d) Stellungnahme . . . . . . . . 1075. KGaA – Bedeutung der

Nr. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1086. Verfassungsmäßigkeit . . . . 1097. Geltungsbereich . . . . . . . . . 1108. Verhältnis zu anderen Vor-

schriftena) Verhältnis zu Regelun-

gen innerhalb des § 15 . . 112b) Verhältnis zu anderen

Vorschriften des EStG . . 113c) Verhältnis zu anderen

Vorschriften außerhalbdes EStG . . . . . . . . . . . . 114

9. Verfahrensfragena) Einheitliche und geson-

derte Feststellung in denFällen der Nr. 3 . . . . . . . 115

b) Verfahrensfragen beieinzelnen Gesellschafts-typen . . . . . . . . . . . . . . . . 116

c) Klage- und Einspruchs-verfahren . . . . . . . . . . . . 117

d) Besonderheiten bei derdoppelstöckigen Per-sonengesellschaft . . . . . . 118

II. Erläuterungen zu Satz 1vor Nr. 1 (Einleitungs-satz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170

III. Einkünfte aus gewerb-lichen Unternehmen(Nr. 1 Satz 1)

1. Gewerbliche Unternehmen . . 185

2. Einkünfte aus gewerblichenUnternehmen . . . . . . . . . . . . 187

3. Beginn des gewerblichen Un-ternehmens . . . . . . . . . . . . . . 190

4. Beendigung des gewerblichenUnternehmens . . . . . . . . . . . . 194

IV. Einkünfte aus gewerb-licher Bodenbewirtschaf-tung (Abs. 1 Nr. 1 Satz 2) . 198

V. Rechtsfolge der Nr. 1 . . . . 199

VI. Gesellschafter, der alsUnternehmer (Mitunter-nehmer) des Betriebs anzu-sehen ist (Abs. 1 Satz 1Nr. 2 Satz 1)

1. Zentrale Bedeutung derStellung als Mitunterneh-mer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300

2. Begriff des Mitunternehmersa) Leitbildfunktion der han-

delsrechtlichen Bestim-mungen zur oHG undzur KG . . . . . . . . . . . . . . 303

b) Begriff des Mitunterneh-mers in Rechtsprechungund Schrifttum . . . . . . . . 304

c) Stellungnahme/Erfor-dernis von Mitunterneh-merinitiative und Mit-unternehmerrisiko . . . . . 305

d) Mitunternehmerinitiativeaa) Definition der Mitunter-

nehmerinitiative . . . . . . . 309bb) Mitwirkungs- und Kon-

trollrechte des Komman-ditisten als Leitbild . . . . . 310

cc) Stimmrecht . . . . . . . . . . . 311dd) Widerspruchsrecht . . . . . 312ee) Kontrollrecht nach § 166

HGB . . . . . . . . . . . . . . . . 313ff) Kontrollrecht nach § 716

BGB . . . . . . . . . . . . . . . . 314gg) Kontrollrecht des stillen

Gesellschafters nach§ 233 HGB . . . . . . . . . . . 315

hh) Tatsächliche Ausübungder Mitwirkungs- undKontrollrechte/Be-schränkungen im Innen-verhältnis . . . . . . . . . . . . 316

ii) Besonderheiten bei Pu-blikums- oder Abschrei-bungsgesellschaften . . . . 317

Inhaltsübersicht § 15


Anm. Anm.

e) Mitunternehmerrisikoaa) Begriff des Mitunterneh-

merrisikos . . . . . . . . . . . . 321bb) Erfordernis einer Ge-

winnbeteiligung . . . . . . . 322cc) Ausschluss oder Be-

schränkung einer Ver-lustbeteiligung . . . . . . . . 323

dd) Beteiligung an den stillenReserven und am Ge-schäftswert . . . . . . . . . . . 324

ee) Übernahme der (unbe-schränkten) persönlichenHaftung . . . . . . . . . . . . . 325

ff) Objektive Möglichkeitder Gewinnerzielung beibefristeter Beteiligung aneiner Gesellschaft . . . . . . 326

3. Stellung als Gesellschaftera) Auffassung in der Recht-

sprechungaa) Grundsatz: Zivilrecht-

liches Gesellschaftsver-hältnis erforderlich . . . . . 333

bb) Gesellschaftsverhältnisentbehrlich bei wirt-schaftlich vergleichbarenGemeinschaftsverhält-nissen und Treuhandver-hältnissen . . . . . . . . . . . . 334

b) Stellungnahme . . . . . . . . 3364. Verdeckte Mitunterneh-

merschafta) Begriff und Anwen-

dungsbereich der ver-deckten Mitunterneh-merschaft

aa) Begriff der verdecktenMitunternehmerschaft . . 340

bb) Verdeckte Mitunterneh-merschaft zwischen na-hen Angehörigen . . . . . . 341

cc) Abgrenzung zwischenverdeckter Mitunterneh-merschaft und Aus-tauschverträgen . . . . . . . 342

b) Erster Anwendungsfall:Zivilrechtliche Fehlquali-fikation von Verträgen

aa) Bedeutung und Begriffder zivilrechtlichenFehlqualifikation vonVerträgen . . . . . . . . . . . . 345

bb) Durch (vermeintlichen)Arbeitsvertrag verdeck-tes Gesellschaftsverhält-nis . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

c) Zweiter Anwendungsfall:Scheingeschäfte . . . . . . . 350

d) Dritter Anwendungsfall:Kein tatsächlicher Voll-zug der Austauschver-träge . . . . . . . . . . . . . . . . 353

e) Vierter Anwendungsfall:Austauschverträge, dieeinem Fremdvergleichnicht standhalten . . . . . . 358

f) Faktische Zusammen-arbeit insbesondere vonEhegatten oder nichtehe-lichen Lebenspartnernals verdeckte Mitunter-nehmerschaft . . . . . . . . . 362

g) Strohmannverhältnisse . . 365h) Besonderheiten bei der

GmbH . . . . . . . . . . . . . . 3665. Existenz eines (Gewerbe-)

Betriebs . . . . . . . . . . . . . . . . 3676. Einzelne Mitunternehmer-

schaftena) Offene Handelsgesell-

schaft . . . . . . . . . . . . . . . 370b) Kommanditgesellschaftaa) Mitunternehmereigen-

schaft des Komplemen-tärs . . . . . . . . . . . . . . . . . 371

bb) Mitunternehmereigen-schaft des Komman-ditisten . . . . . . . . . . . . . . 372

c) GmbH & Co. KGaa) Mitunternehmereigen-

schaft der Gesellschafterder GmbH & Co. KG . . 373

bb) Verdeckte Mitunterneh-merschaft des Geschäfts-führers der Komplemen-tär-GmbH . . . . . . . . . . . 375

cc) Besonderheiten bei ge-schlossenen Fonds . . . . . 376

d) Gesellschaft bürgerlichenRechts

aa) Gesellschaft bürgerlichenRechts als Grundformaller Personengesell-schaften . . . . . . . . . . . . . 378

bb) Außengesellschaften . . . . 379cc) Innengesellschaften . . . . 380dd) Betrieb eines Gewerbes

durch die Gesellschaftbürgerlichen Rechts . . . . 381

e) Atypisch stille Gesell-schaft

§ 15 Inhaltsübersicht

E 6

Anm. Anm.

aa) HandelsrechtlicheGrundlagen der stillenGesellschaft . . . . . . . . . . 391

bb) Begriff der atypisch stil-len Gesellschaft . . . . . . . 392

cc) Mitunternehmerinitiativedes atypisch stillen Ge-sellschafters . . . . . . . . . . 393

dd) Mitunternehmerrisikodes atypisch stillen Ge-sellschafters . . . . . . . . . . 394

ee) (Mit-)Unternehmereigen-schaft des Inhabers desHandelsgewerbes . . . . . . 395

ff) Stille Beteiligung an einerGmbH & Co. KG . . . . . 396

gg) GmbH & atypisch Still . . 397f) Erbengemeinschaftaa) Erbengemeinschaft als

wirtschaftlich vergleich-bares Gemeinschaftsver-hältnis . . . . . . . . . . . . . . . 399

bb) Vererbung eines Einzel-unternehmens . . . . . . . . . 400

cc) Vererbung eines Mit-unternehmeranteils . . . . . 401

g) Eheliche Gütergemein-schaft und ähnlicheRechtsverhältnisse

aa) Überblick . . . . . . . . . . . . 404bb) Eheliche Gütergemein-

schaft . . . . . . . . . . . . . . . 405h) Bruchteilsgemeinschaft

und andere Formen ge-meinschaftlicher Rechts-ausübung . . . . . . . . . . . . 411

i) Partenreederei . . . . . . . . 413j) Sonstige Gesellschaften . 414

7. Sonderfragena) Treuhandverhältnisseaa) Treuhänderische Betei-

ligung an einer Per-sonengesellschaft . . . . . . 422

bb) Mitunternehmerschaftdes Treugebers . . . . . . . . 423

cc) Mitunternehmerschaftdes Treuhänders? . . . . . . 424

dd) Verfahrensfragen . . . . . . 425b) Unterbeteiligungaa) Zivilrechtliche Grund-

lagen der Unterbetei-ligung . . . . . . . . . . . . . . . 426

bb) Begriff der atypischenUnterbeteiligung . . . . . . . 427

cc) Hauptgesellschafter alsMitunternehmer einer

gewerblichen Mitunter-nehmerschaft . . . . . . . . . 428

dd) Unterbeteiligter als un-mittelbarer Mitunterneh-mer der Hauptgesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 429

ee) Unterbeteiligter als mit-telbarer Mitunternehmerder Hauptgesellschaft . . . 430

c) Nießbrauch am Anteil aneiner Personengesell-schaft

aa) Zivilrechtliche Grund-lagen des Nießbrauchsam Anteil an einer Per-sonengesellschaft . . . . . . 436

bb) Sonderformen des„Nießbrauchs“ . . . . . . . . 437

cc) Rechtsprechung zur Mit-unternehmerstellung desGesellschafters . . . . . . . . 439

dd) Auffassungen im Schrift-tum zur Mitunterneh-merstellung des Gesell-schafters . . . . . . . . . . . . . 440

ee) Rechtsprechung zur Mit-unternehmerstellung desNießbrauchers . . . . . . . . 441

ff) Auffassungen im Schrift-tum zur Mitunterneh-merschaft des Nieß-brauchers . . . . . . . . . . . . 442

gg) Stellungnahme . . . . . . . . 443hh) Aufteilung der Einkünfte

bei gleichzeitiger Mit-unternehmerschaft vonNießbraucher und Ge-sellschafter . . . . . . . . . . . 444

ii) Rechtsfolgen bei fehlen-der Mitunternehmer-schaft des Gesellschaf-ters oder des Nieß-brauchers . . . . . . . . . . . . 445

8. Beginn und Ende der Mit-unternehmerschafta) Beginn der Mitunter-

nehmerschaft . . . . . . . . . 448b) Ende der Mitunterneh-

merschaft . . . . . . . . . . . . 449

VII. Gewinnanteile undSondervergütungen desMitunternehmers (Abs. 1Satz 1 Nr. 2 Satz 1)

1. Überblick über den Anteildes Mitunternehmers amGesamtgewinn



Anm. Anm.

a) Zweistufige Gewinn-ermittlung . . . . . . . . . . . . 450

b) Zusammenfassung bei-der Gewinnermittlungs-stufen

aa) Additive Gewinnermitt-lung . . . . . . . . . . . . . . . . . 451

bb) Korrespondierende Bi-lanzierung . . . . . . . . . . . . 452

cc) Umqualifizierung vonGesellschafterforderun-gen in Eigenkapital . . . . . 453

2. Gewinnanteil desMitunternehmers (ErsteGewinnermittlungsstufe)a) Umfang und Zurech-

nung des Betriebsver-mögens der Personenge-sellschaft

aa) Überblick über das Be-triebsvermögen von Per-sonengesellschaften . . . . 456

bb) Abweichungen zwischenHandels- und Steuer-bilanz mangels betriebli-cher Veranlassung . . . . . 457

cc) Zuordnung aktiver Wirt-schaftsgüter zum not-wendigen Privatver-mögen . . . . . . . . . . . . . . . 458

dd) Zuordnung passiverWirtschaftsgüter zumnotwendigen Privatver-mögen . . . . . . . . . . . . . . . 459

ee) Ausschluss gewillkürtenBetriebsvermögens . . . . . 462

b) Ermittlung des Gewinnsder Personengesellschaft

aa) Steuerbilanz der Per-sonengesellschaft . . . . . . 463

bb) Buchführungspflichtenund Art der Gewinn-ermittlung . . . . . . . . . . . . 464

cc) Einheitliche Bilanzie-rung/Durchbrechungender Einheitlichkeit . . . . . 468

c) Betriebsausgaben derPersonengesellschaft

aa) Überblick . . . . . . . . . . . . 473bb) Begrenzung des Schuld-

zinsenabzugs bei Per-sonengesellschaften . . . . 474

cc) Verbindlichkeiten gegen-über Angehörigen vonMitunternehmern . . . . . . 475

dd) Abgrenzung von Sonder-vergütungen und Ge-winnvorab . . . . . . . . . . . 476

ee) Einzelfälle von Betriebs-ausgaben . . . . . . . . . . . . . 477

d) Außerbilanzielle Korrek-turen (insbes. Teilein-künfteverfahren) . . . . . . . 481

e) Ermittlung des Ge-winnanteils der Mitunter-nehmer

aa) Maßgeblichkeit des han-delsrechtlichen Gewinn-verteilungsschlüssels . . . . 485

bb) Abweichungen des Er-gebnisses der Steuer-bilanz von der Handels-bilanz . . . . . . . . . . . . . . . 488

cc) Änderungen der Ge-winnverteilungsabrede . . 491

dd) Gesellschafterwechselwährend des laufendenWirtschaftsjahrs . . . . . . . 492

ee) Zeitpunkt der Zurech-nung des Gewinns . . . . . 495

f) Bilanzierung der Betei-ligung an einer Personen-gesellschaft im Betriebs-vermögen . . . . . . . . . . . . 496

3. Ergänzungsbilanzena) Allgemeines . . . . . . . . . . 500b) Gesellschafterwechselaa) Entgeltlicher Erwerb ei-

nes Mitunternehmer-anteils . . . . . . . . . . . . . . . 503

bb) Positive Ergänzungs-bilanzen . . . . . . . . . . . . . 504

cc) Fortführung positiverErgänzungsbilanzen . . . . 505

dd) Negative Ergänzungs-bilanzen . . . . . . . . . . . . . 506

c) Einbringung eines Be-triebs in eine Personen-gesellschaft (§ 24UmwStG) oder eine Ka-pitalgesellschaft (§ 20UmwStG)

aa) Einbringungen in Per-sonengesellschaften . . . . 508

bb) Bildung von Ergän-zungsbilanzen . . . . . . . . . 509

cc) Fortschreibung der Er-gänzungsbilanzen . . . . . . 510

dd) Einbringungen in Kapi-talgesellschaften . . . . . . . 511


E 8

Anm. Anm.

d) Übertragung einzelnerWirtschaftsgüter zwi-schen der Personenge-sellschaft und dem Be-triebsvermögen derGesellschafter (§ 6Abs. 5 Satz 3) . . . . . . . . . 513

e) PersonenbezogeneSteuervergünstigungen . . 516

4. Sonderbereich des Mit-unternehmers (zweite Ge-winnermittlungsstufe)a) Überblick über die zwei-

te Gewinnermittlungs-stufe . . . . . . . . . . . . . . . . 520

b) Gewinnermittlung aufder zweiten Gewinn-ermittlungsstufe undBesteuerungszeitpunkt . . 523

c) Sondervergütungen iSv.Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2

aa) Bedeutung und Abgren-zung . . . . . . . . . . . . . . . . 526

bb) Anwendung auf interna-tionale Mitunternehmer-schaften . . . . . . . . . . . . . 527

cc) Sachlicher Anwendungs-bereich der Sonderver-gütungen . . . . . . . . . . . . . 529

dd) Zeitlicher Anwendungs-bereich der Sonderver-gütungen . . . . . . . . . . . . . 530

d) Konkurrenzfragen beieigenbetrieblichen undmittelbaren Leistungen

aa) Eigenbetriebliche Leis-tungen des Mitunterneh-mers . . . . . . . . . . . . . . . . 531

bb) Leistungen von Schwes-terpersonengesellschaf-ten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532

cc) Leistungen über zwi-schengeschaltete Kapital-gesellschaften (GmbH &Co. KG) . . . . . . . . . . . . . 533

dd) Leistungen über zwi-schengeschaltete Dritte . 534

e) Vergütungen für die Tä-tigkeit des Mitunterneh-mers im Dienst der Ge-sellschaft

aa) Tätigwerden des Mit-unternehmers . . . . . . . . . 536

bb) Vergütungen für die er-brachte Tätigkeit . . . . . . 537

cc) Pensionszusagen . . . . . . 538

f) Vergütungen für die Hin-gabe von Darlehen . . . . . 541

g) Vergütungen für dieÜberlassung von Wirt-schaftsgütern . . . . . . . . . 542

h) Sonstige Sonderbetriebs-einnahmen und Sonder-betriebsausgaben

aa) Überblick . . . . . . . . . . . . 543bb) Sonderbetriebseinnahmen 544cc) Sonderbetriebsausgaben . 545i) ABC der Sonderver-

gütungen, Sonder-betriebseinnahmen undSonderbetriebsausgaben . 550

VIII. Doppel- und mehrstöckigePersonengesellschaften(Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2)

1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . 6002. Mittelbare Beteiligung

über Personengesellschaf-ten an Personengesell-schaften – Doppel- undMehrstöckigkeit (Halbs. 1)a) Unmittelbare Beteiligung

des Gesellschafters ander Obergesellschaft

aa) Begriff der Obergesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 615

bb) Außengesellschaften undInnengesellschaften alsObergesellschaft . . . . . . . 616

cc) Innengesellschaften alsObergesellschaft . . . . . . . 617

dd) Abschirmwirkung juristi-scher Personen . . . . . . . . 618

ee) Unmittelbarkeit der Be-teiligung an der Oberge-sellschaft . . . . . . . . . . . . . 619

b) Vermittlung der mittel-baren Beteiligung an derUntergesellschaft durchdie unmittelbare Betei-ligung an der Obergesell-schaft

aa) Personengesellschaft alsUntergesellschaft . . . . . . 620

bb) Vermittlung der mittel-baren Beteiligung an derUntergesellschaft . . . . . . 621

3. Mitunternehmerstellungdes mittelbar beteiligtenGesellschafters sowie derObergesellschaft (Nr. 2Satz 2 Halbs. 2)



Anm. Anm.

a) Mitunternehmerstellungaller Gesellschafter (un-unterbrochene Mitunter-nehmerkette) . . . . . . . . . 623

b) Mitunternehmerstellungdes mittelbar beteiligtenGesellschafters . . . . . . . . 624

c) Mitunternehmerstellungder Obergesellschaft . . . 625

d) Beginn und Ende derdoppelstöckigen undmehrstöckigen Per-sonengesellschaft . . . . . . 626

4. Rechtsfolgen von Nr. 2Satz 2a) Doppelte Rechtsfolgen-

bestimmung von Nr. 2Satz 2 . . . . . . . . . . . . . . . 628

b) Beschränkung derRechtsfolgen der Nr. 2Satz 2 auf den Sonder-betriebsbereich . . . . . . . . 629

c) Rechtsfolgen bei der Un-tergesellschaft

aa) Ermittlung des Gesamt-gewinns der Untergesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 630

bb) Zurechnung des Ge-samtgewinns der Unter-gesellschaft . . . . . . . . . . . 631

cc) Sondervergütungen desmittelbar beteiligten Ge-sellschafters . . . . . . . . . . 632

dd) Sonderbetriebsvermögendes mittelbar beteiligtenGesellschafters bei derUntergesellschaft . . . . . . 633

ee) Sondervergütungen derObergesellschaft . . . . . . . 634

ff) Sonderbetriebsvermögender Obergesellschaft beider Untergesellschaft . . . 635

gg) Ergänzungsbilanzen beiErwerb des Anteils ander Untergesellschaftdurch die Obergesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 636

hh) Ergänzungsbilanzen beiErwerb des Anteils ander Obergesellschaftdurch den mittelbar be-teiligten Gesellschafter . . 637

d) Rechtsfolgen bei derObergesellschaft

aa) Ermittlung des Gesamt-gewinns der Obergesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 639

bb) Zurechnung des Ge-samtgewinns der Ober-gesellschaft . . . . . . . . . . . 640

cc) Sondervergütungen undSonderbetriebsvermögendes an der Untergesell-schaft mittelbar beteilig-ten Gesellschafters beider Obergesellschaft . . . 641

dd) Erwerb und Veräuße-rung des Anteils an derObergesellschaft . . . . . . . 642

ee) Behandlung der Betei-ligung der Obergesell-schaft an der Unterge-sellschaft in Steuerbilanzund Gewinn- und Ver-lustrechnung der Ober-gesellschaft . . . . . . . . . . . 643

e) Rechtsfolgen beim an derUntergesellschaft mittel-bar beteiligten Gesell-schafter . . . . . . . . . . . . . . 645

IX. Anhang 1 zu Abs. 1Satz 1 Nr. 2: Sonder-betriebsvermögen

1. Allgemeine Erläuterungena) Begriff . . . . . . . . . . . . . . 700b) Bedeutung und Verfas-

sungsmäßigkeitaa) Bedeutung des Rechts-

instituts des Sonder-betriebsvermögens . . . . . 704

bb) Verfassungsmäßigkeit . . 705c) Geltungsbereich . . . . . . . 706d) Verfahrensfragen . . . . . . 707

2. Rechtsgrundlage des Son-derbetriebsvermögensa) In Rechtsprechung und

Schrifttum vertreteneAuffassungen . . . . . . . . . 712

b) Eigene Auffassung . . . . . 7143. Voraussetzungen für die

Zuordnung von Wirt-schaftsgütern zum Sonder-betriebsvermögena) Wirtschaftsgut als Zu-

ordnungsgegenstand . . . 720b) Persönliche Zurechnung

des Wirtschaftsguts zumMitunternehmer . . . . . . . 721

c) Sachliche Zuordnung desWirtschaftsguts zum Be-trieb (notwendiges Son-derbetriebsvermögen I)


E 10

Anm. Anm.

aa) Begriff des notwendigenSonderbetriebsvermö-gens I . . . . . . . . . . . . . . . 722

bb) Unmittelbare Überlas-sung von Wirtschafts-gütern durch Mitunter-nehmer . . . . . . . . . . . . . . 723

cc) Überlassung eines Wirt-schaftsguts durch eineGesamthands- oderBruchteilsgemeinschaft,an der ein Mitunterneh-mer beteiligt ist . . . . . . . . 726

dd) Mittelbare Überlassungüber eine dritte Person . . 727

ee) Forderungen des Gesell-schafters aus Kapital-überlassungen

(1) Gegenstand der Forde-rungen . . . . . . . . . . . . . . 728

(2) Rechtsfolgen der Zuord-nung von Forderungenzum Sonderbetriebsver-mögen I . . . . . . . . . . . . . 729

(3) Sonderfälle: Unverzins-liche Darlehen, Forde-rungsverzicht, Rangrück-tritt . . . . . . . . . . . . . . . . . 730

ff) Sonderbetriebsvermö-gen I ohne Nutzungs-überlassung . . . . . . . . . . . 731

d) Sachliche Zuordnungdes Wirtschaftsguts zurBeteiligung (notwen-diges Sonderbetriebsver-mögen II)

aa) Begriff und Umfang desnotwendigen Sonder-betriebsvermögens II . . . 735

bb) Abgrenzung zu außer-betrieblichen Interessendes Mitunternehmers . . . 736

cc) Mittelbare Nutzungs-überlassung über einedritte Person . . . . . . . . . . 737

dd) Beteiligungen an Kapital-gesellschaften

(1) Überblick . . . . . . . . . . . . 738(2) Beteiligung an einer

Komplementär-GmbHund ähnliche Beteiligun-gen . . . . . . . . . . . . . . . . . 739

(3) Beteiligungen an einerOrgangesellschaft . . . . . . 740

(4) Beteiligungen an der Be-triebs-GmbH bei Be-triebsaufspaltung . . . . . . 741

(5) Beteiligungen an Kapital-gesellschaften bei engerwirtschaftlicher Verflech-tung . . . . . . . . . . . . . . . . 742

(6) Weitere Fallgruppen . . . . 743ee) Überlassung von Wirt-

schaftsgütern an wirt-schaftlich verbundeneDritte . . . . . . . . . . . . . . . 746

ff) Zur Erzielung von Ein-künften aus der Betei-ligung eingesetzte Wirt-schaftsgüter . . . . . . . . . . 747

e) Gewillkürtes Sonder-betriebsvermögen . . . . . . 750

f) Negatives Sonder-betriebsvermögen . . . . . . 751

4. Rechtsfolgen der Qualifi-zierung als Sonderbetriebs-vermögena) Sonderbetriebsvermögen

als Teil der Gewinner-mittlung der Mitunter-nehmerschaft

aa) Sonderbetriebsvermögenals Teil des steuerver-strickten Gesamt-betriebsvermögens . . . . . 755

bb) Ermittlung des Sonder-gewinns . . . . . . . . . . . . . . 756

cc) Buchführungspflicht fürdas Sonderbetriebsver-mögen . . . . . . . . . . . . . . . 757

b) Zuordnung von Eigen-betriebsvermögen zumSonderbetriebsvermögen(Bilanzierungskonkur-renz) . . . . . . . . . . . . . . . . 758

c) Zugehörigkeit des Son-derbetriebsvermögenszum Mitunternehmer-anteil

aa) Einbeziehung des Son-derbetriebsvermögensbei Anteilsübertragungenund Einbringungen . . . . 759

bb) Rechtsfolgen bei derAufspaltung von Gesell-schaftsanteil und Sonder-betriebsvermögen . . . . . . 760

d) Einbeziehung des Son-dergewinns in die Ge-werbesteuer der Per-sonengesellschaft . . . . . . 761

e) Weitere Rechtsfolgen imEinkommensteuerrecht . 762



Anm. Anm.

f) Rechtsfolgen bei anderenSteuerarten . . . . . . . . . . . 763

5. Sonderbetriebsvermögenin Sonderkonstellationena) GmbH & Co. KG . . . . . 764b) Atypisch stille Gesell-

schaft und GmbH & aty-pisch Still . . . . . . . . . . . . 765

c) Sonderbetriebsvermögenbei Betriebsaufspaltun-gen . . . . . . . . . . . . . . . . . 766

d) Kommanditgesellschaftauf Aktien . . . . . . . . . . . . 767

X. Anhang 2 zu Abs. 1 Satz 1Nr. 2: Betriebsaufspaltung

1. Allgemeine Erläuterungena) Überblick über die Be-

triebsaufspaltung . . . . . . 770b) Bedeutung der Betriebs-

aufspaltung . . . . . . . . . . . 772c) Verfassungsmäßigkeit

der Betriebsaufspaltung . 773d) Geltungsbereich der Be-

triebsaufspaltungaa) Sachlicher Geltungs-

bereich . . . . . . . . . . . . . . 774bb) Persönlicher Geltungs-

bereich . . . . . . . . . . . . . . 775cc) Anwendung bei Aus-

landsbeziehungen . . . . . . 776e) Erscheinungsformen

der Betriebsaufspaltungaa) Echte Betriebsaufspal-

tung . . . . . . . . . . . . . . . . 777bb) Unechte Betriebsaufspal-

tung . . . . . . . . . . . . . . . . 778cc) Umgekehrte Betriebsauf-

spaltung . . . . . . . . . . . . . 779dd) Mitunternehmerische

Betriebsaufspaltung . . . . 780ee) Kapitalistische Betriebs-

aufspaltung . . . . . . . . . . . 781ff) Wiesbadener Modell . . . 782gg) Dreistufige Betriebsauf-

spaltung . . . . . . . . . . . . . 783hh) Mehrfache Betriebsauf-

spaltung . . . . . . . . . . . . . 784f) Verhältnis zu anderen

Regelungsbereichenaa) Verhältnis zu anderen

Vorschriften des EStG . . 785bb) Verhältnis zu anderen

Rechtsinstituten(1) Verhältnis zur Organ-

schaft . . . . . . . . . . . . . . . 786

(2) Verhältnis zur Betriebs-verpachtung im Ganzen . 787

cc) Verhältnis zu anderenSteuerarten . . . . . . . . . . . 788

dd) Verhältnis zu außersteu-erlichen Rechtsgebieten . 789

g) Verfahrensfragen . . . . . . 7902. Tatbestand der Betriebs-

aufspaltunga) Rechtsgrundlage der Be-

triebsaufspaltung . . . . . . 795b) Personelle Verflechtung

von Besitz- und Betriebs-unternehmen

aa) Einheitlicher geschäft-licher Betätigungswilleals Voraussetzung derpersonellen Verflechtung

(1) Beteiligungs- und Be-herrschungsidentität . . . . 796

(2) Unterschiedliche Betei-ligungsverhältnisse . . . . . 797

(3) Widerlegbarkeit der Ver-mutung eines einheitlich-en geschäftlichen Betäti-gungswillens . . . . . . . . . . 798

(4) Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern . . . 799

(5) Beteiligung von Nur-Betriebsgesellschaftern . . 800

bb) Mittelbare Beteiligungen 801cc) Beherrschung ohne An-

teilsbesitz . . . . . . . . . . . . 802dd) Stimmrechtsbindungs-

verträge . . . . . . . . . . . . . . 803ee) Stimmrechtsverbote . . . . 804ff) Ehegattenanteile . . . . . . . 805gg) Beteiligung von Eltern

und Kindern . . . . . . . . . . 806hh) Unterbeteiligung und

stille Gesellschaft . . . . . . 807ii) Nießbrauch . . . . . . . . . . . 808jj) Testamentsvollstrecker . 809c) Sachliche Verflechtung

von Besitz- und Betriebs-unternehmen

aa) Überlassung einer we-sentlichen Betriebs-grundlage zur Nutzungals Voraussetzung einersachlichen Verflechtung . 810

bb) Begriff der wesentlichenBetriebsgrundlage . . . . . . 811

cc) Überlassung zur Nutzung 812dd) Sonderfall der Überlas-

sung von Büro- und Ver-waltungsgebäuden . . . . . 813


E 12

Anm. Anm.

ee) ABC der wesentlichenBetriebsgrundlagen . . . . . 814

3. Rechtsfolgen der Betriebs-aufspaltunga) Umqualifizierung der

Einkünfte des Besitz-unternehmens in solcheaus Gewerbebetrieb . . . . 819

b) Gewinnermittlungaa) Getrennte Behandlung

von Besitz- und Be-triebsunternehmen . . . . . 820

bb) Buchführungs- und Bi-lanzierungspflicht desBesitzunternehmens . . . . 821

cc) Umfang des Betriebsver-mögens des Besitzunter-nehmens . . . . . . . . . . . . . 822

dd) Sonderbetriebsvermögender Gesellschafter desBesitzunternehmens . . . . 823

ee) Betriebseinnahmen desBesitzunternehmens . . . . 824

ff) Erfassung von Gewinn-ausschüttungen der Be-triebsgesellschaft beimBesitzunternehmen . . . . 825

gg) Tätigkeitsvergütungendes Gesellschafter-Ge-schäftsführers des Be-triebsunternehmens . . . . 826

hh) Pensionszusagen des Be-triebsunternehmens . . . . 827

ii) Behandlung von unüb-lichen Miet- und Pacht-zinsen . . . . . . . . . . . . . . . 828

jj) Nachträglicher Verzichtauf Miet- und Pachtzin-sen . . . . . . . . . . . . . . . . . 829

kk) Pachterneuerungsver-pflichtung und Sachwert-darlehen . . . . . . . . . . . . . 830

ll) Übertragung von Wirt-schaftsgütern zwischenBesitz- und Betriebs-unternehmen . . . . . . . . . 831

c) Rechtsbeziehungen zwi-schen Besitz- und Be-triebsunternehmen . . . . . 832

d) Rechtsfolgen in anderenRechtsgebieten . . . . . . . . 833

4. Beginn der Betriebsauf-spaltunga) Echte Betriebsaufspal-

tung . . . . . . . . . . . . . . . . 834b) Unechte Betriebsaufspal-

tung . . . . . . . . . . . . . . . . 835

5. Beendigung der Betriebs-aufspaltunga) Wegfall der personellen

Verflechtung . . . . . . . . . . 836b) Wegfall der sachlichen

Verflechtung . . . . . . . . . . 837c) Rechtsfolgen . . . . . . . . . . 838d) Gestaltungen zur Erhal-

tung der Betriebsver-mögenseigenschaft . . . . . 839

XI. Anhang 3 zu Abs. 1 Satz 1Nr. 2: Familienpersonen-gesellschaften

1. Allgemeine Erläuterungena) Begriff und Erschei-

nungsformen der Famili-enpersonengesellschaft

aa) Begriff der Familienper-sonengesellschaft . . . . . . 840

bb) Erscheinungsformen derFamilienpersonengesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 841

b) Bedeutung der Familien-personengesellschaft

aa) Dogmatische Begrün-dung der Sonderbehand-lung . . . . . . . . . . . . . . . . . 845

bb) Motive für die Gründungeiner Familienpersonen-gesellschaft . . . . . . . . . . . 846

cc) Vermeidung vonFamilienpersonengesell-schaften . . . . . . . . . . . . . 847

c) Verfassungsmäßigkeitder Sonderbehandlungvon Familienpersonen-gesellschaften . . . . . . . . . 848

2. Voraussetzungen für diesteuerrechtliche Anerken-nung von Familienper-sonengesellschaftsverhält-nissena) Anerkennung der Gesell-

schaft dem Grunde nachaa) Verträge zwischen nahen

Angehörigen . . . . . . . . . . 852bb) Zivilrechtliche Wirksam-

keit des Gesellschaftsver-trags

(1) Anwendbarkeit von § 41Abs. 1 Satz 1 AO . . . . . . 853

(2) Vereinbarter Gesellschaf-terbeitrag . . . . . . . . . . . . 854

(3) Form . . . . . . . . . . . . . . . . 855(4) Ergänzungspfleger . . . . . 856



Anm. Anm.

(5) Familiengerichtliche Ge-nehmigung . . . . . . . . . . . 857

cc) Klare und eindeutigeVereinbarungen . . . . . . . 862

dd) Kein anderweitiges wirt-schaftliches Eigentumam Personengesell-schaftsanteil . . . . . . . . . . 863

ee) Tatsächliche Durchfüh-rung

(1) Grundsatz . . . . . . . . . . . . 865(2) Kein Dauerergänzungs-

pfleger . . . . . . . . . . . . . . . 866(3) Leistung des vereinbar-

ten Beitrags . . . . . . . . . . . 867(4) Zuweisung der Ergebnis-

anteile . . . . . . . . . . . . . . . 868(5) Entnahmerechte . . . . . . . 869(6) Zivilrechtliche Rückwir-

kung . . . . . . . . . . . . . . . . 870ff) Fremdvergleich(1) Bedeutung des Fremd-

vergleichs . . . . . . . . . . . . 875(2) Regelungen zur Beendi-

gung der Beteiligung . . . 876(3) Beteiligung an stillen Re-

serven und Geschäfts-wert . . . . . . . . . . . . . . . . . 877

(4) Anteil am laufenden Ge-winn . . . . . . . . . . . . . . . . 878

(5) Verlustteilnahme . . . . . . 879(6) Beschränkungen des

Stimmrechts . . . . . . . . . . 880(7) Beschränkungen des

Entnahmerechts . . . . . . . 881(8) Widerspruchsrecht/

Kontrollrechte . . . . . . . . 882(9) Atypisch stille Betei-

ligungen und Unterbetei-ligungen . . . . . . . . . . . . . 883

gg) VermögensverwaltendeFamilienpersonengesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 884

b) Anerkennung der verein-barten Gewinnverteilung

aa) Ausgangssituation . . . . . 888bb) Auffassung des BFH(1) Anteilsschenkung an

nicht mitarbeitende naheAngehörige . . . . . . . . . . . 890

(2) Entgeltlich erworbeneAnteile . . . . . . . . . . . . . . 891

(3) Erwerb durch mitarbei-tende nahe Angehörige . 892

(4) Im Erbweg erworbeneBeteiligungen . . . . . . . . . 893

(5) Atypisch stille Beteili-gungen und Unterbetei-ligungen . . . . . . . . . . . . . 894

cc) Auffassungen im Schrift-tum . . . . . . . . . . . . . . . . . 895

dd) Stellungnahme . . . . . . . . 8963. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . 898

XII. Gewinnanteile und Sonder-vergütungen des Kom-plementärs einer Komman-ditgesellschaft auf Aktien –KGaA (Abs. 1 Satz 1 Nr. 3)

1. Grundkonzeption derBesteuerung des Komple-mentärs einer KGaAa) Gesellschaftsrechtliche

Struktur der KGaA . . . . 900b) Hybride Besteuerung . . . 901

2. Tatbestandsmerkmale derNr. 3a) Gewinnanteile der per-

sönlich haftenden Gesell-schafter einer KGaA(Nr. 3 Halbs. 1)

aa) Persönlich haftende Ge-sellschafter einer KGaA . 902

bb) Gewinnanteile der per-sönlich haftenden Gesell-schafter . . . . . . . . . . . . . . 905

cc) Keine Gewinnanteile, dieauf Anteile am Grund-kapital entfallen . . . . . . . 910

b) Sondervergütungen derpersönlich haftendenGesellschafter einerKGaA (Nr. 3 Halbs. 2)

aa) Ermittlung durch Be-triebsvermögensver-gleich . . . . . . . . . . . . . . . 912

bb) Sonderbetriebsvermögen 913cc) Einzelne Sonderver-

gütungen(1) Geschäftsführerver-

gütung . . . . . . . . . . . . . . . 915(2) Haftungsvergütung

und sonstige Sonderver-gütungen . . . . . . . . . . . . . 916

(3) Behandlung verdeckterGewinnausschüttungen . 920

3. Rechtsfolge der Nr. 3 . . . . . 926


E 14

Anm. Anm.

XIII. Nachträgliche Einkünfte(Abs. 1 Satz 2)

1. Tatbestandsmerkmale desAbs. 1 Satz 2 . . . . . . . . . . . . . 930

2. Rechtsfolgen des Abs. 1Satz 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932

XIV. Entnahmeprivileg(Abs. 1 Satz 3)

1. Tatbestandsmerkmale desAbs. 1 Satz 3 . . . . . . . . . . . . . 940

2. Rechtsfolgen des Abs. 1Satz 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 941

C. Erläuterungen zu Abs. 1a:Besteuerung nach Besteuerungsaufschub

Anm. Anm.

I. Allgemeine Erläuterungenzu Abs. 1a

1. Bedeutung des Abs. 1a . . . . . 9702. Verfassungsmäßigkeit des

Abs. 1a . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9713. Unionsrechtskonformität

des Abs. 1a . . . . . . . . . . . . . . 9724. Verhältnis des Abs. 1a zu

anderen Vorschriften . . . . . . 973

II. Tatbestandsmerkmaleund Rechtsfolgen desAbs. 1a

1. Besteuerung des Gewinnsaus einer späteren Anteils-

veräußerung in den Fällendes § 4 Abs. 1 Satz 5 (Satz 1)a) Fälle des § 4 Abs. 1

Satz 5 . . . . . . . . . . . . . . . 977b) Gewinn aus einer späte-

ren Veräußerung derAnteile . . . . . . . . . . . . . . 978

c) Besteuerung unabhängigvon den Bestimmungeneines Doppelbesteue-rungsabkommens . . . . . . 979

d) Fiktion der unterlas-senen Sitzverlegung . . . . 980

2. Besteuerung der stillenReserven in weiterenFällen (Satz 2) . . . . . . . . . . . 981

3. Rechtsfolge des Abs. 1a . . . 985

D. Erläuterungen zu Abs. 2:Gewerbebetrieb

Anm. Anm.

I. Allgemeine Erläuterungen zuAbs. 2

1. Bedeutung des Abs. 2a) Abs. 2 als zentrale Ab-

grenzungsregelung . . . . . 1000b) Abgrenzung zu anderen

Gewerbe- und Unter-nehmerbegriffen . . . . . . . 1001

c) Begriff des Gewerbe-betriebs als Typus- oderKlassenbegriff . . . . . . . . 1004

2. Verfassungsmäßigkeit undGeltungsbereich desAbs. 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1007

3. Verhältnis des Abs. 2 zuanderen Vorschriften . . . . . 1013

4. Verfahrensfragen . . . . . . . . 1022

II. Tatbestandsvoraussetzun-gen und Rechtsfolgendes Abs. 2 Satz 1 (Begriffdes Gewerbebetriebs)

1. Begriff der Betätigung . . . . 10302. Selbständigkeit der Betäti-

gunga) Bedeutung des Tat-

bestandsmerkmals . . . . . 1031b) Unternehmerinitiative . . 1032c) Unternehmerrisiko . . . . . 1035d) Einzelfälle . . . . . . . . . . . . 1036

3. Nachhaltigkeit der Betäti-gung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1040



Anm. Anm.

4. Absicht, Gewinn zuerzielen . . . . . . . . . . . . . . . . . 1045

5. Beteiligung am allgemei-nen wirtschaftlichen Ver-kehra) Bedeutung und Begriff . . 1050b) Beteiligung am allgemei-

nen Verkehr . . . . . . . . . . 1051c) Teilnahme am wirt-

schaftlichen Verkehr . . . 10596. Keine Ausübung von

Land- und Forstwirt-schaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1070

7. Keine Ausübung eines frei-en Berufs und keine ande-re selbständige Arbeita) Bedeutung der Abgren-

zung . . . . . . . . . . . . . . . . 1071b) Abgrenzungskriterien . . . 1072c) Behandlung gemischter

Tätigkeiten . . . . . . . . . . . 10738. Keine Vermögensverwal-

tung als ungeschriebenesTatbestandsmerkmala) Begriff und Rechtsent-

wicklung des negativenTatbestandsmerkmals . . 1100

b) Dogmatische Begrün-dung des negativen Tat-bestandsmerkmals . . . . . 1102

c) Bedeutung des negativenTatbestandsmerkmals . . 1103

d) Abstrakte Abgrenzungzwischen privater Ver-mögensverwaltung undGewerbebetrieb

aa) Auffassungen in Recht-sprechung und Schrift-tum . . . . . . . . . . . . . . . . . 1108

bb) Eigene Auffassung . . . . . 1110cc) Verhältnis zu den übri-

gen Merkmalen desAbs. 2 . . . . . . . . . . . . . . . 1117

e) Grundstückshandelaa) Begriff des Grundstücks-

handels . . . . . . . . . . . . . . 1120bb) Bedingte Veräußerungs-

absicht und Drei-Objekt-Grenze als maßgebendesKriterium nach derRechtsprechung desBFH . . . . . . . . . . . . . . . . 1123

cc) Stellungnahme . . . . . . . . 1127dd) Merkmale der Drei-Ob-

jekt-Grenze(1) Begriff des Objekts . . . . 1131

(2) Objektzählung . . . . . . . . 1132(3) Veräußerung eines Ob-

jekts . . . . . . . . . . . . . . . . 1133(4) Enger zeitlicher Zusam-

menhang . . . . . . . . . . . . . 1134ee) Abweichungen von der

Drei-Objekt-Grenze . . . . 1138ff) Nachhaltigkeit und Ge-

winnerzielungsabsicht . . 1142gg) Abgrenzung zu land-

und forstwirtschaftlichenHilfsgeschäften . . . . . . . . 1145

hh) Gewerblicher Grund-stückshandel bei Per-sonenmehrheiten

(1) Personengesellschaftenund Bruchteilsgemein-schaften . . . . . . . . . . . . . 1152

(2) Kapitalgesellschaften . . . 1153ii) Beginn, Umfang und Be-

endigung des gewerb-lichen Grundstückshan-dels; Bilanzierungs-fragen . . . . . . . . . . . . . . . 1160

jj) Verfahrensfragen . . . . . . 1163f) Veräußerung beweg-

licher Wirtschaftsgüteraa) Allgemeine Abgren-

zungskriterien . . . . . . . . . 1170bb) Wertpapierhandel . . . . . . 1171cc) Beteiligungshandel/

Private Equity-Fonds . . . 1172g) Vermietung und Ver-

pachtungaa) Allgemeine Abgrenzung

zum Gewerbebetrieb . . . 1180bb) Vermietung und Ver-

pachtung von unbe-weglichen Wirtschafts-gütern . . . . . . . . . . . . . . . 1182

cc) Vermietung und Ver-pachtung von beweg-lichen Wirtschafts-gütern . . . . . . . . . . . . . . . 1186

h) Überlassung von Kapi-talvermögen . . . . . . . . . . 1190

9. Rechtsfolge: Betätigungist Gewerbebetrieb . . . . . . . 1220

III. Tatbestand und Rechts-folgen des Abs. 2 Satz 2 . . 1230

IV. Tatbestand und Rechts-folgen des Abs. 2 Satz 3 . . 1240


E 16

E. Erläuterungen zu Abs. 3:Gewerbebetriebsfiktion

Anm. Anm.

I. Allgemeine Erläuterungenzu Abs. 3

1. Bedeutung und Verfas-sungsmäßigkeit des Abs. 3a) Bedeutung der Nr. 1 . . . 1400b) Bedeutung der Nr. 2 . . . 1401c) Verfassungsmäßigkeit . . 1402

2. Geltungsbereich desAbs. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1410

3. Verhältnis des Abs. 3 zuanderen Vorschriften . . . . . 1411

4. Verfahrensfragen zuAbs. 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1415

II. Tatbestandsmerkmale undRechtsfolgen des Abs. 3

1. Mit Einkünfteerzielungs-absicht unternommeneTätigkeit als Vorausset-zung für die Anwendungvon Nr. 1 und 2 (Abs. 3Einleitungssatz) . . . . . . . . . 1420

2. Teilweise gewerblich täti-ge Personengesellschaft(Nr. 1)a) Begriff der offenen Han-

delsgesellschaft, derKommanditgesellschaftund der anderen Per-sonengesellschaften . . . . 1422

b) Ausübung auch einergewerblichen Tätigkeit(Halbs. 1)

aa) Art der gewerblichenTätigkeit . . . . . . . . . . . . . 1424

bb) Eigenständigkeit der ge-werblichen Tätigkeit . . . . 1425

cc) Umfang der gewerb-lichen Tätigkeit . . . . . . . . 1426

dd) Gewerbliche Betätigungvon Gesellschaft undGesellschaftern . . . . . . . . 1427

c) Bezug von gewerblichenEinkünften iSv. Abs. 1Satz 1 Nr. 2 (Halbs. 2) . . 1428

3. Gewerblich geprägte Per-sonengesellschaft (Nr. 2)a) Personengesellschaft, die

keine Tätigkeit iSd. Abs. 1Satz 1 Nr. 1 ausübt . . . . .1435

b) Ausschließlich eine odermehrere Kapitalgesell-schaften als persönlichhaftende Gesellschafter

aa) Begriff der Kapitalgesell-schaft . . . . . . . . . . . . . . . 1436

bb) Ausländische Gesell-schaften . . . . . . . . . . . . . 1437

cc) Begriff des persönlichhaftenden Gesellschaf-ters . . . . . . . . . . . . . . . . . 1438

c) Geschäftsführung nurdurch diese Kapitalge-sellschaften und Nicht-gesellschafter

aa) Begriff der Geschäfts-führung . . . . . . . . . . . . . . 1443

bb) Ausschließlichkeit derGeschäftsführung durchKapitalgesellschaftenund Nichtgesellschafter . 1444

cc) Führen der Geschäfteder Personengesellschaft . 1445

dd) Geschäftsführung durchNichtgesellschafter . . . . . 1446

d) Gleichstellung vongewerblich geprägterPersonengesellschaftund Kapitalgesellschaft(Nr. 2 Satz 2) . . . . . . . . . 1450

4. Rechtsfolge von Nr. 1und 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1455

III. Anhang zu Abs. 3:Zebragesellschaften

1. Allgemeine Erläuterungena) Rechtsentwicklung . . . . . 1460b) Bedeutung der Zebra-

gesellschaften . . . . . . . . . 1461c) Verfahrensfragenaa) Gesonderte und einheit-

liche Feststellung(1) Problemstellung . . . . . . . 1465(2) Auffassung der Recht-

sprechung . . . . . . . . . . . . 1466(3) Kritik im Schrifttum an

der Rechtsprechung . . . . 1467(4) Stellungnahme . . . . . . . . 1468bb) Weitere Verfahrens-

fragen . . . . . . . . . . . . . . . 1469



Anm. Anm.

2. Tatbestandsmerkmale undErscheinungsformen derZebragesellschaft . . . . . . . . 1470

3. Rechtsfolgen der Zebra-gesellschaft

a) Zweistufige Ermittlungder Einkünfte . . . . . . . . . 1473

b) Keine Anwendung mit-unternehmerspezifischerRegelungen . . . . . . . . . . . 1474

c) Weitere Einzelfragen . . . 1476

F. Erläuterungen zu Abs. 4:Verlustverrechnungsbeschränkungen in

besonderen Fällen

Anm. Anm.

I. Allgemeine Erläuterungenzu Abs. 4

1. Grundinformation zuAbs. 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1500

2. Rechtsentwicklung desAbs. 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1501

3. Bedeutung des Abs. 4 undVereinbarkeit mit höher-rangigem Rechta) Bedeutung, Verfassungs-

mäßigkeit und Gemein-schaftsverträglichkeit derVerrechnungsbeschrän-kung für Tierzuchtver-luste (Sätze 1 und 2)

aa) Bedeutung der Verrech-nungsbeschränkung fürTierzuchtverluste . . . . . . 1504

bb) Verfassungsmäßigkeitund Gemeinschaftsver-träglichkeit der Verrech-nungsbeschränkung fürTierzuchtverluste . . . . . . 1505

b) Bedeutung und Verfas-sungsmäßigkeit der Ver-rechnungsbeschränkungfür Verluste aus Termin-geschäften (Sätze 3–5) . . 1506

c) Bedeutung und Verfas-sungsmäßigkeit der Ver-rechnungsbeschränkungfür Verluste aus mit-unternehmerischen Be-teiligungen an Kapitalge-sellschaften (Sätze 6–8) . 1507

4. Geltungsbereich desAbs. 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1508

5. Verhältnis zu anderen Vor-schriften . . . . . . . . . . . . . . . . 1509

6. Verfahrensfragen . . . . . . . . 1510

II. Verrechnungsbeschrän-kungen für Verluste ausgewerblicher Tierzucht(Abs. 4 Sätze 1 und 2)

1. Verbot des Verlustaus-gleichs und Verlustabzugsbei gewerblicher Tierzucht(Satz 1)a) Gewerbliche Tierzucht

und Tierhaltungaa) Verluste aus gewerblicher

Tierzucht oder gewerb-licher Tierhaltung . . . . . . 1514

bb) Begriff der gewerblichenTierzucht und Tierhal-tung iSv. Satz 1 . . . . . . . . 1515

cc) Einzelfälle der Tierzuchtoder Tierhaltung, die§ 13, § 15 Abs. 1 oderAbs. 4 zuzurechnensind . . . . . . . . . . . . . . . . . 1516

dd) Ermittlung und Fest-stellung der Verluste ausgewerblicher Tierzuchtoder Tierhaltung . . . . . . . 1517

b) Rechtsfolge des Abs. 4Satz 1: Ausgleichs- undAbzugsverbot für Ver-luste aus gewerblicherTierzucht . . . . . . . . . . . . 1518

2. Beschränkter Verlustab-zug als weitere Rechts-folge (Satz 2) . . . . . . . . . . . . 1520

III. Verluste aus Terminge-schäften (Abs. 4 Sätze 3–5)

1. Begriff des Terminge-schäfts (Satz 3 Halbs. 1) . . 1541


E 18

Anm. Anm.

2. Erlangung eines Differenz-ausgleichs oder einesdurch den Wert einer ver-änderlichen Bezugsgrößebestimmten Geldbetragsoder Vorteils (Satz 3Halbs. 2)a) Beschränkung auf be-

stimmte Termingeschäf-te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1542

b) Erlangung eines Diffe-renzausgleichs, Geld-betrags oder Vorteils . . . 1545

3. Einzelne Finanzproduktea) Handel mit Optionen . . . 1550b) Future und Forwards . . . 1551c) Compound Instruments

(strukturierte Produkte) . 1552d) Indexzertifikate . . . . . . . 1553e) Zinsswap . . . . . . . . . . . . 1554

4. Zuordnung des Termin-geschäfts zum betriebli-chen Bereich . . . . . . . . . . . . 1555

5. Verlust aus dem Termin-geschäft . . . . . . . . . . . . . . . . 1556

6. Ausnahme für Geschäftedes gewöhnlichen Ge-schäftsbetriebs von Unter-nehmen im Sinne desKWG und Geschäfte zurAbsicherung von Geschäf-ten des gewöhnlichen Ge-schäftsbetriebs (Satz 4)a) Geschäfte des gewöhn-

lichen Geschäftsbetriebsvon Unternehmen imSinne des KWG . . . . . . . 1560

b) Geschäfte zur Absiche-rung von Geschäften desgewöhnlichen Geschäfts-betriebs . . . . . . . . . . . . . . 1561

7. Rückausnahme für Ge-schäfte zur Absicherungvon Aktiengeschäften(Satz 5)a) Zweck des Satzes 5 . . . . 1565b) Geschäfte zur Absiche-

rung von Aktiengeschäf-ten . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1566

c) Steuerfreiheit des abge-sicherten Geschäfts . . . . 1567

8. Rechtsfolge der Sätze 3–5a) Beschränkung von Ver-

lustausgleich und Ver-lustabzug . . . . . . . . . . . . 1570

b) Verrechnung mitGewinnen aus Termin-geschäften . . . . . . . . . . . . 1571

c) Beschränkter Verlustab-zug nach § 10d . . . . . . . . 1572

d) Umfassende Verlustver-rechnungsbeschränkungnach Satz 5 auch in denFällen der anteiligenSteuerbefreiung . . . . . . . 1573

IV. Verluste aus stillenGesellschaften, Unter-beteiligungen und sons-tigen Innengesellschaftenan Kapitalgesellschaften(Abs. 4 Sätze 6–8)

1. Verluste aus stillen Gesell-schaften, Unterbeteiligun-gen oder anderen Innen-gesellschaften an einerKapitalgesellschaft (Satz 6)a) Begriff der stillen Gesell-

schaft, Unterbeteiligungund sonstigen Innenge-sellschaft . . . . . . . . . . . . . 1590

b) Gesellschafter oder Be-teiligter als Mitunterneh-mer . . . . . . . . . . . . . . . . . 1591

c) Verluste aus der mit-unternehmerischen In-nengesellschaft . . . . . . . . 1592

2. Minderung der Gewinneaus der nämlichen Gesell-schaft im vorangegange-nen oder in den folgendenWirtschaftsjahren (Satz 7)a) Verlustvor- und -rück-

trag nach Maßgabe des§ 10d . . . . . . . . . . . . . . . . 1595

b) Gewinne aus derselbenInnengesellschaft

aa) Wirkungsweise der Ver-rechnungsmöglichkeit . . 1596

bb) Begriff des Gewinns . . . . 1597cc) Gewinne derselben stil-

len Gesellschaft, Unter-beteiligung oder Innen-gesellschaft . . . . . . . . . . . 1598

dd) Derselbe Beteiligte . . . . . 15993. Beschränkung der Verlust-

verrechnungsbeschrän-kung auf körperschaftsteu-erpflichtige Steuersubjekte(Satz 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . 1600

4. Rechtsfolge der Sätze 6–8 . 1601




E 20

A. Allgemeine Erläuterungen zu § 15

I. Grundinformation zu § 15

Die Vorschrift regelt in vier Absätzen, was zu den Einkünften aus Gewerbe-betrieb gehört (Abs. 1–3) und in einem Absatz, wie Verluste aus bestimmten ge-werblichen Tätigkeiten zu behandeln sind (Abs. 4).

II. Rechtsentwicklung des § 15

PrEStG v. 24.6.1891 (PrGS 1891, 175): Zum Einkommen gehören nach § 7Nr. 3 die gesamten Jahreseinkünfte des Stpfl. aus ua. einem Gewerbe. Bei nichtstpfl. Erwerbsgesellschaften wird der erzielte Gewinn nach § 14 Abs. 2 Nr. 2den einzelnen Teilhabern nach Maßgabe ihres Anteils zugerechnet.EStG 1920 v. 29.3.1920 (RGBl. 1920, 359): Nach § 7 Nr. 3 gehört bei Gesell-schaftern einer OHG, einer KG oder einer anderen Erwerbsgemeinschaft, beider der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzuse-hen ist, ihr Anteil am Geschäftsgewinn zuzüglich etwaiger besonderer Vergütun-gen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft fürderen Rechnung bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.EStG 1925 v. 10.8.1925 (RGBl. I 1925, 189): § 29 übernimmt § 7 EStG 1920nahezu unverändert und spricht erstmals von Einkünften aus Gewerbebetrieb.EStG 1934 v. 16.10.1934 (RGBl. I 1934, 1005; RStBl. 1934, 1261): Die Einkünf-te aus Gewerbebetrieb werden in § 15 geregelt. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 erhal-ten die heute noch geltende Fassung. Gleiches gilt im Wesentlichen für Abs. 1Satz 1 Nr. 2 (zur Änderung durch das StÄndG 1992 s.u.; zur Gesetzesbegrün-dung s. RStBl. 1935, 33 [42]).EStRG v. 5.8.1974 (BGBl. I 1974, 1769; BStBl. I 1974, 530): § 15 Abs. 2 Satz 1übernimmt das zuvor in § 2a enthaltene Verbot eines Ausgleichs von Verlustenaus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung (heute wortgleich Abs. 4 Satz 1).Abs. 2 Satz 2 regelt den Verlustabzug nach den Voraussetzungen des § 10d.ÄndG zum EStG v. 20.4.1976 (BGBl. I 1976, 1054; BStBl. I 1976, 282): Abs. 2Satz 2 (Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung) wird an die Einf.eines Verlustvortrags in § 10d angepasst (Rücktrag aber nur auf das vorangegan-gene Wj. möglich).StEntlG 1984 v. 22.12.1983 (BGBl. I 1983, 1583; BStBl. I 1984, 14): Abs. 2übernimmt die bis dahin in § 1 Abs. 1 GewStDV enthaltene Definition des Ge-werbebetriebs in der heute noch gültigen Fassung. Der bisherige Abs. 2 (Verlusteaus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung) wird zu Abs. 3. Der Verlustrücktragwird auf „die vorangegangenen Wirtschaftsjahre“ erweitert.StBereinG 1986 v. 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2436; BStBl. I 1985, 735): Abs. 1Satz 2 und Abs. 3 werden eingefügt. Abs. 3 Nr. 1 allerdings ohne den erst 2007angehängten Halbs. 2.StÄndG 1992 v. 25.2.1992 (BGBl. I 1992, 297; BStBl. I 1992, 146): In Abs. 1Satz 1 Nr. 2 werden hinter den Worten „Unternehmer (Mitunternehmer)“ dieWorte „des Betriebs“ eingefügt und Nr. 2 Satz 2 in seiner heute noch geltendenFassung angehängt. Nr. 2 Satz 2 gilt nach § 52 Abs. 18 Satz 1 idF des StÄndG1992 erstmalig für Wj., die nach dem 31.12.1991 enden. Nach § 52 Abs. 18

A. Allgemeine Erläuterungen Anm. 1–2 § 15

HHR Lfg. 256 März 2013 Stapperfend E 21

1

2

Satz 2 idF des StÄndG 1992 waren von der Untergesellschaft gebildete Pensi-onsrückstellungen spätestens in der Schlussbilanz des Wj., das nach dem 31.12.1991 endete, in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen; zur Verfassungs-mäßigkeit s. Anm. 109.StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304):Abs. 1 Satz 3 wird eingefügt. Abs. 4 Satz 2 erhält die heutige Fassung. Abs. 4Satz 3 wird angefügt, der inhaltlich den heute geltenden Sätzen 3 und 4 ent-spricht.StSenkG v. 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433; BStBl. I 2000, 1428): Der mit demStEntlG 1999/2000/2002 eingefügte Abs. 4 Satz 3 wird ersetzt durch die Sät-ze 3–5.InvZulÄndG 1999 v. 20.12.2000 (BGBl. I 2000, 1850; BStBl. I 2001, 28):Abs. 4 Sätze 3–5 werden neu gefasst. Satz 3 ist identisch mit der Fassung durchdas StSenkG.

Die Neufassung durch das InvZulÄndG 1999 ist gesetzestechnisch verwirrend. Geän-dert wird in Art. 3 des InvZulÄndG 1999 das EStG idF des StSenkErgG (welches kei-ne Änderungen des § 15 vorgesehen hatte). In dieser Gesetzesfassung wird § 15 Abs. 4Satz 3 durch drei neue Sätze ersetzt. Das würde bedeuten, dass die Sätze 4 und 5 idFdes StSenkG bestehen bleiben und zu Sätzen 6 und 7 werden. Dieses Ergebnis wirdaber korrigiert durch Art. 8 Nr. 1 InvZulÄndG 1999, der anordnet, dass bestimmte Po-sitionen in Art. 1 des StSenkG aufgehoben werden. Dazu gehört auch die Änderungdes § 15 Abs. 4 EStG durch das StSenkG. Im Erg. sind deshalb Sätze 3–5 idF desStSenkG durch die Sätze 3–5 idF des InvZulÄndG 1999 ersetzt worden.

StVergAbG v. 16.5.2003 (BGBl. I 2003, 660; BStBl. I 2003, 321): Abs. 4 Satz 6wird angefügt mit einer Beschränkung der Verrechnung von Verlusten aus stil-len Gesellschaften, Unterbeteiligungen und sonstigen Innengesellschaften an ei-ner KapGes.ProtErklG v. 22.12.2003 (BGBl. I 2003, 2840; BStBl. I 2004, 14): Abs. 4 Satz 6wird überarbeitet und die Sätze 7 und 8 werden angehängt. Dies führt insbes. zueiner Erweiterung des Anwendungsbereichs der mit dem StVergAbG eingeführ-ten Verlustverrechnungsbeschränkung.SEStEG v. 7.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782; BStBl. I 2007, 4): Abs. 1a wird auf-grund der Beschlussempfehlung des FinAussch. (BTDrucks. 16/3315, 13 und16/3369, 12) eingeführt (zur ursprünglich in § 4 Abs. 1 Satz 5 geplanten Rege-lung s. BTDrucks. 16/2710, 5). Die Neuregelung gilt nach § 52 Abs. 30a Satz 2(idF des SEStEG) erstmals für die nach dem 31.12.2005 endenden Wj.JStG 2007 v. 13.12.2006 (BGBl. I 2006, 2878; BStBl. I 2007, 28): An Abs. 3Nr. 1 wird Halbs. 2 angehängt, und zwar mW auch für VZ vor 2006 (§ 52Abs. 32a idF des JStG 2007).JStG 2010 v. 28.10.2010 (BGBl. I 2010, 1768): In Abs. 1a Satz 1 wird der bishe-rige Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 4 durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 Satz 5 er-setzt. Das beruht darauf, dass zeitgleich in § 4 Abs. 1 ein neuer Satz 4 eingeführtworden ist, so dass der bisherige Satz 4 zu Satz 5 wird.

III. Reformvorhaben

Folgende Reformvorhaben sähen Änderungen des § 15 vor:Der Entwurf eines Steuergesetzbuchs von Joachim Lang (Bonn 1993) siehtEinkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr vor (anders noch der Reformentwurfvon Joachim Lang zu Grundvorschriften des EStG, 1985, s. dort § 13 Abs. 1).

§ 15 Anm. 2–3 A. Allgemeine Erläuterungen

E 22 Stapperfend

3

Stattdessen unterscheidet § 105 Abs. 2 EStG-E zwischen den Einkunftsartenselbständige Erwerbstätigkeit, nichtselbständige Erwerbstätigkeit und PV (soschon § 4 Abs. 1 des Reformentwurfs 1985 von Joachim Lang zu Grundvor-schriften des EStG, 1985). Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sindnach § 107 Abs. 1 EStG-E ua. Einkünfte aus einem Unternehmen als Allein-oder Anteilseigner, aus der Liquidation oder Veräußerung eines Unternehmensoder eines Anteils an einem Unternehmen sowie aus gelegentlichen selbständi-gen Erwerbstätigkeiten (zum Begriff des Unternehmens s. § 107 Abs. 2 iVm.§ 22 Abs. 2 EStG-E und zur Unternehmenssteuer §§ 150 ff. EStG-E).Das „Schleusser-Papier“ (Vorschläge zur Steuerpolitik des FinMin. NRW)wollte Abs. 3 Nr. 2 auf Altfälle beschränken.Der Karlsruher Entwurf zur Reform des EStG (Heidelberg 2001) verzichtetauf verschiedene Einkunftsarten. Der ESt unterliegen nach § 2 Abs. 1 EStG-Edie Einkünfte aus erwerbswirtschaftlichem Handeln.

Einstweilen frei.

IV. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit des § 15

1. Bedeutung

Für das Einkommensteuerrecht regelt § 15, welche Einkünfte zu denjenigenaus Gewerbebetrieb gehören, die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der ESt unterlie-gen (zur Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten s. Anm. 45 ff.).Für das Gewerbesteuerrecht hat § 15 insofern eine zentrale Bedeutung, alsnach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unter Gewerbebetrieb (iSd. GewStRechts) eingewerbliches Unternehmen iSd. EStG zu verstehen ist. Damit hat das Vorliegeneines Gewerbebetriebs iSd. § 15 Abs. 2 auch zur Folge, dass die Einkünfte grds.der GewSt unterliegen (zur Vermeidung der Doppelbelastung durch § 35 s. § 35Anm. 18 ff.).Für das Körperschaftsteuerrecht greift § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG hinsichtlichder Bestimmung und der Ermittlung des Einkommens auf das EStG zurück.Das gilt aber nicht für die ua. durch § 15 vorgenommene Einkünftequalifikation,weil KapGes. nach § 8 Abs. 2 KStG ohnehin Einkünfte aus Gewerbebetrieb er-zielen (zum Verhältnis zu Regelungen des KStG s. Anm. 45).

2. Verfassungsmäßigkeit

Gegen die die Grundkonzeption des § 15 bestehen keine verfassungsrechtl.Bedenken. Der Gesetzgeber bewegt sich im Bereich verfassungsrechtl. zulässigerDifferenzierungen, soweit er im EStG verschiedene Einkunftsarten unterschei-det und daran unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft (vgl. BVerfG v. 19.3.1974 –1 BvR 416, 767, 779/68, BStBl. II 1974, 273 [276]; v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75,BStBl. II 1978, 125 [129]). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass § 2Abs. 1 Satz 2 GewStG für die GewSt an § 15 anknüpft (s.o.), denn die Belastungder betroffenen Stpfl. mit der GewSt sieht § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vor undnicht § 15 (zur Frage der Verfassungswidrigkeit der GewSt s. BVerfG v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BGBl. I 2008, 1006 = FR 2008, 818; vgl. auch Tipke, DieSteuerrechtsordnung, Bd. II, 1993, 823 ff.).

IV. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit Anm. 3–8 § 15

HHR Lfg. 256 März 2013 Stapperfend E 23

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Zur Verfassungsmäßigkeit einzelner Regelungen des § 15 s. Anm. 109,931, 1007, 1402 ff. und 1504 ff.

Einstweilen frei.

V. Geltungsbereich des § 15

1. Sachlicher und persönlicher Geltungsbereich

Sachlicher Geltungsbereich: § 15 betrifft die estrechtl. Abgrenzung der Ein-künfte aus Gewerbebetrieb zu den übrigen Einkunftsarten und zu nicht stbarenEinkünften aus privater Vermögensverwaltung (s. Anm. 1100 ff.; zur Bedeutungder Norm für die GewSt und die KSt s. Anm. 7).Persönlicher Geltungsbereich: § 15 trifft Regelungen zur Betätigung in Formeines Einzelunternehmens (Abs. 1 Satz 1 Nr. 1) und einer PersGes. (Abs. 1Satz 1 Nr. 2 und 3 sowie Abs. 3). KapGes. spielen insbes. im Fall einer Betei-ligung an einer PersGes., die keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, eine Rolle(Abs. 3 Nr. 2). Bei beschr. Stpfl. (§ 1 Abs. 4) ist anhand des § 15 zu beurteilen,ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 2 vorliegen (ausführl.§ 49 Anm. 144, 180). Bei erweiterter beschränkter StPflicht iSd. § 2 AStG mussgem. § 15 geprüft werden, ob eine nicht bereits von § 49 erfasste Betätigung un-ter den Begriff des Gewerbebetriebs fällt (ausführl. Vor §§ 1, 1a Anm. 8).

Einstweilen frei.

2. Anwendung bei Auslandsbeziehungen

Verwaltungsanweisungen: BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 (Grundsätze für diePrüfung der Einkünfteabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen); BMF v.24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Auftei-lung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen [Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze]); BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 (Anwendung der Doppel-besteuerungsabkommen auf PersGes.).

a) Bedeutung des Auslandsbezugs§ 15 regelt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der unbeschr. Stpfl.; die inländ.Einkünfte aus Gewerbebetrieb der beschr. Stpfl. regelt § 49 Abs. 1 Nr. 2. Dievon § 15 erfassten Einkünfte sind nicht auf aus dem Inland bezogene Einkünftebeschr. (s. § 1 Anm. 88; s. zB BFH v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995,683). Regelmäßig (eine Ausnahme ist zB § 34c Abs. 5) kann sich nur aus einemDBA (s. Anm. 13) ergeben, dass bestimmte im Rahmen des Gewerbebetriebsim Ausland erzielte Einkünfte nicht im Inland besteuert werden dürfen. Zudemkann das jeweilige nationale StRecht des ausländ. Staats, auf den sich eine ge-werbliche Tätigkeit erstreckt, das Entstehen dortiger ESt – wie das deutscheEStG – vom Vorhandensein einer stl. relevanten Präsenz (s. § 49 Abs. 1 Nr. 2Buchst. a: Betriebsstätte, ständiger Vertreter) abhängig machen oder einen ande-ren Inlandsbezug (s. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b–g) voraussetzen. Handelt essich bei den im Ausland erzielten Einkünften aus Gewerbebetrieb um ausländ.Einkünfte iSd. § 34d Nr. 2 (s. § 34d Anm. 21 ff.), kann die ausländ. Steuer aufdie deutsche ESt anzurechnen sein (§ 34c).


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b) Verhältnis zu DoppelbesteuerungsabkommenIn ihrem Kernbereich entsprechen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb den inArt. 7 OECD-MA geregelten Unternehmensgewinnen.Besteuerung im Tätigkeitsstaat nur bei Bestehen einer Betriebsstätte:Nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dürfen Gewinne, die ein Unternehmen einesVertragsstaats in dem anderen DBA-Vertragsstaat erzielt, dort grds. nur dannbesteuert werden, wenn das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit in dem ande-ren Vertragsstaat durch eine Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) ausübt und so-weit die Gewinne der Betriebsstätte zugerechnet werden können.Eigenständige Einkünftedefinitionen der Doppelbesteuerungsabkom-men: Die Verteilungsnormen der DBA (vgl. Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.2008, Einl. Rn. 71.) umschreiben, soweit sie das überhaupt tun (vgl. Wassermey-er in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Vor Art. 6–22 MA Rn. 10),die Einkünfte und Vermögensgegenstände zwar ähnlich, letztlich aber unabhän-gig von den Bezeichnungen der Einkunftsarten innerstaatlichen Rechts (vgl. Vo-gel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Vor Art. 6-22 Rn. 2). Hinzu kommt, dass dieVerteilungsnormen der DBA eigene Konkurrenzregeln enthalten und damit eineabkommensspezifische iB statuieren (Schaumburg, Internationales Steuerrecht,3. Aufl. 2011, Rn. 16.214). Danach unterliegen zB Dividenden, Zinsen oder Li-zenzgebühren abkommensrechtl. als solche den Art. 10, 11 und 12 OECD-MAund sind selbst dann nicht per se Unternehmensgewinn iSv. Art. 7 OECD-MA,wenn sie – nach innerstaatlichem Verständnis – einem Gewerbebetrieb kraftRechtsform (§ 8 Abs. 2 KStG) oder einer gewerblich geprägten PersGes. (Abs. 3Nr. 2) zufließen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung,Vor Art. 6–22 MA Rn. 11). Ähnliches gilt für Gewinne aus der Veräußerungvon in einem Vertragsstaat belegenen Grundstücken (Art. 6 OECD-MA).Behandlung von in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Dividen-den-, Zins- und Lizenzeinkünften:E Funktionaler Zusammenhang: Zinsen und Dividenden sind nur dann Teil des ineiner Betriebsstätte erzielten Unternehmensgewinns, wenn zB die Beteiligung,auf die eine Dividende gezahlt wird, der Betriebsstätte zuzuordnen ist, dh. funk-tional mit der darin ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängt;vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 (mit Anm. Jacob/Nos-ky, IStR 2008, 367).E Freistellung oder Steueranrechnung: Solchermaßen dem Gewinn einer ausländ. Be-triebsstätte zugeordnete Dividenden-, Zins- und Lizenzeinkünfte, die nach denArt. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4 oder 12 Abs. 3 OECD-MA im Betriebsstättenstaat be-steuert werden können, sind nach der von der früheren Rspr. gestützten (vgl.BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; offen gelassen in BFH v.7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848, und v. 19.12.2007 – I R 66/06,BStBl. II 2008, 510) hM in Deutschland nach Art. 23 OECD-MA als Teil desBetriebsstättegewins von der Steuer freizustellen (vgl. Wagner, IWB F. 3 Gr. 2,1067; Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008, Vor Art. 10–12 Rn. 32 mwN; aAWassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 MARn. 160c).Personengesellschaften: Siehe Anm. 15 ff.

V. Geltungsbereich Anm. 13 § 15

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c) Vermögens- und Ergebniszuordnung bei ausländischer Betriebsstätte

Schrifttum: Kumpf, Ergebnis- und Vermögenszurechnung bei Betriebsstätten, StbJb.1988/89, 399; Haiss, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten im Internationalen Steuer-recht, Neuwied/Kriftel (Taunus) 2000; Kumpf, Betriebsstättenfragen nach Steuersen-kungsgesetz und Betriebsstättenerlass, FR 2001, 449; Wassermeyer/Andresen/Ditz, Be-triebsstättenhandbuch, Gewinnermittlung und Besteuerung, Köln 2006; Weitbrecht,Zuordnung von Gewinnen zu Betriebsstätten: Ausgewählte Themen für Finanzinstitute,IStR 2006, 548; Förster, Veröffentlichung der OECD zur Revision des Kommentars zuArtikel 7 OECD-Musterabkommen, IStR 2007, 398; Förster, Der OECD-Bericht zurGewinnermittlung bei Versicherungsbetriebsstätten, IStR 2008, 800; Jacobs, Internationa-le Unternehmensbesteuerung, München, 7. Aufl. 2011; Löwenstein/Looks/Heinsen, Be-triebsstättenbesteuerung, München, 2. Aufl. 2011;Mitschke, Konkretisierung der gesetzli-chen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheoriedurch das Jahressteuergesetz 2010, Ubg 2011, 328; Andresen/Busch, Betriebsstätten-Ein-künfteabgrenzung: steuerliche Untiefen bei der Transformierung des Authorised OECD-Approaches in nationales Recht, Ubg 2012, 451; Baldamus, Neues zur Betriebsstättenge-winnermittlung, IStR 2012, 317; Brinkmann/Reiter, National Grid Indus: Auswirkungenauf die deutsche Entstrickungsbesteuerung, DB 2012, 16; Körner, Europarechtliches Ver-bot der Sofortbesteuerung stiller Reserven beim Transfer ins EU-Ausland – Anmerkungzum Urteil des EuGH vom 29.11.2011, C-371/10, IStR 2012, 1; Mitschke, Das EuGH-Urteil „National Grid Indus„ vom 29.11.2011 – Eine Bestandsaufnahme und eine Bewer-tung aus Sicht der Finanzverwaltung, DStR 2012, 629; Thömmes, Verzinsung und Sicher-heitsleistung in Entstrickungsfällen im Unionsrecht, IWB 14/2012, 515; Wassermeyer,Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteilig-ten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Wilke, Die geplanten Änderungen in § 1 AStG, IWB2012, 271; Beiser, Mitunternehmerschaften im Recht der DBA, DStZ 2013, 99.

Insbesondere, wenn das Recht Deutschlands, einen in einer ausländ. Betriebs-stätte erzielten Gewinn zu besteuern, durch ein DBA beschr. wird (s. Anm. 13),muss das der Betriebsstätte zuzuordnende Vermögen und das der Betriebsstättezuzurechnende Ergebnis von Vermögen und Gewinn des Stammhauses abge-grenzt werden.Betriebsstättengewinnermittlungsmethoden: Die Grundmethoden, dennach den Grundsätzen des deutschen StRechts zu ermittelnden Gewinn zuzu-ordnen, sind die direkte, am einzelnen WG und Geschäftsvorfall ausgerichteteMethode, und die indirekte Methode (Zerlegungsmethode), die vom Gesamt-erfolg ausgeht und diesen dann mit einem geeigneten Schlüssel auf die einzelnenTeile des Gesamtbetriebs aufteilt.

Zu Einzelheiten vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl. 2011,555 ff.; Löwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstättenbesteuerung, 2. Aufl. 2011,Rn. 266 ff.; Kumpf, FR 2001, 449 (453); Kumpf, StbJb. 1988/89, 399 (409).

Streitige Fragen bei der Zuordnung von Vermögen und Ergebnis: Auchnach dem Erl. des BMF zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen (BMFv. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076) blieben wesentliche Fragen zur Zuordnungdes Vermögens und des Ergebnisses weiterhin str. (vgl. Kumpf, FR 2001, 449[453]).E Dotationskapital: Zum einen ist die geforderte Eigenkapitalausstattung einerBetriebsstätte, das sog. Dotationskapital, umstritten (vgl. BFH v. 23.8.2000 – IR 98/96, BFH/NV 2001, 271; Kumpf, FR 2001, 449, sowie zum Sonderfall desDotationskapitals bei Betriebsstätten von Finanzinstituten Weitbrecht, IStR2006, 548; Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstättenhandbuch, Gewinner-mittlung und Besteuerung, 2006, 459 ff.; zu Finanzierungskosten auf stl. Dotati-

§ 15 Anm. 14 A. Allgemeine Erläuterungen

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onskapital einer inländ. Bank-Betriebsstätte eines ausländ. Bank-Stammhauses s.auch Hess. FG v. 10.12.2002 – 4 K 3994/00, EFG 2003, 1191, rkr.).E Überführung von Wirtschaftsgütern: Nachdem zuvor umstritten war, ob bei derÜberführung eines WG aus dem inländ. Stammhaus in eine ausländ. Betriebs-stätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, die in dem WG stecken-den stillen Reserven realisiert wurden und zu versteuern waren (so BMF v.24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.1; krit. dazu Kumpf, FR 2001, 449[455]), zumal es an einer dies regelnden gesetzlichen Bestimmung fehlte (vgl.Kumpf, FR 2001, 449 [455 mwN]), wurde mit dem SEStEG v. 7.12.2006(BGBl. I 2006, 2782; BStBl. I 2007, 4) eine neues Entstrickungs- und Verstri-ckungskonzept in das EStG und das KStG eingeführt (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG,§ 12 KStG; s. Vor § 4 Anm. J 06-1 ff.). Insbesondere nach der Aufgabe der sog.finalen Entnahmetheorie durch den BFH (v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II2009, 464) war allerdings die Tragweite dieses Entstrickungskonzepts fraglich.Mit dem JStG 2010 (v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1798) fügte der Gesetzgeber in§ 4 Abs. 1 Satz 4 ein gesetzliches Regelbeispiel, nach dem die bloße Überfüh-rung eines WG in eine Auslandsbetriebsstätte ein einer Veräußerung des WGgleichzusetzender Vorgang ist (klarstellend laut Mitschke, Ubg 2011, 328[330 f.]; aA Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16). Der EuGH (v. 29.11.2011 –C-371/10 – National Grid Indus, FR 2012, 25, mit Anm.Musil), hat festgestellt,dass eine (niederländische) Entstrickungregelung nicht gegen das Unionsrechtverstößt, nur weil das Recht des Mitgliedstaats vorsieht, dass die Steuer im Weg-zugszeitpunkt festgesetzt wird; die sofortige Einziehung dieser Steuer ist jedochunverhältnismäßig. Folglich sind auch die deutschen Entstrickungsvorschriftenin § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG und § 12 KStG grds. mit den Vorgaben desEuroparechts vereinbar, wobei fraglich ist, ob die zeitliche Stundung der Steuer-schuld nach § 4g den Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit genügt (vgl.Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16; Körner, IStR 2012, 1;Mitschke, DStR 2012,629).E Authorized OECD Approach (AOA)/§ 1 Abs. 5 und 6 AStG idF des JStG-E 2013(Regierungsentwurf v. 23.5.2012): Mit dem AOA verfolgt die OECD das Ziel, dieBetriebsstättengewinnermittlung international dahingehend zu vereinheitlichen,dass die Betriebsstätte als selbständiges Unternehmen fingiert wird (sog.Functionally Separate Entity Approach), bei dem auch fiktive Innentransaktio-nen mit dem Stammhaus (sog. Dealings) nach Methoden zur Berechnung vonVerrechnungspreisen bewertet in die Gewinnermittlung einbezogen werden (vgl.OECD Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22.7.2010, www.oecd.org; s. Förster, IStR 2008, 800, und den OECD-Musterkom-mentar zu Art. 7 OECD-MA, s. Förster, IStR 2007, 398). Siehe Baldamus, IStR2012, 317. Mit § 1 Abs. 5 und 6 AStG idF des JStG-E 2013 (Regierungsentwurfv. 23.5.2012) soll der AOA im deutschen innerstaatlichen Recht verankert wer-den (uE zu Recht krit. Wassermeyer, IStR 2012, 277; Wilke, IWB 2012, 271;Andresen/Busch, Ubg 2012, 451).E Abzug (finaler) in ausländischer Betriebsstätte erwirtschafteter Verluste: Siehe BFH v.9.6.2010 – I R 107/09, FR 2010, 896; § 2a Anm. 5, 8 und 10; Gosch in Kirch-hof XI. § 2a Rn. 5a.

d) Personengesellschaften mit Auslandsbezug

Schrifttum: OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partner-ships, Issues in International Taxation, No. 6: Paris 1999; Krabbe, Die Personengesell-

V. Geltungsbereich Anm. 14 § 15

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schaft im Internationalen Steuerrecht, StbJb. 2000/2001, 183; Raupach, Unternehmenund Unternehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen – Zugleich ein Beitrag zuden Problemen rechtsformabhängiger Besteuerung, in Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi(Hrsg.), Staaten und Steuern, Festschrift für Klaus Vogel, Heidelberg 2000, 1067; Crezeli-us, Sondervergütungen bei international tätiger Personengesellschaft, JbFfStR 2002/2003,362; Crezelius, Mittelbare Leistungsvergütungen bei Auslandssachverhalten, JbFfStR2003/2004, 348; Günkel, Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern – Zu-rechnung von Beteiligungen und Sonderbetriebsausgaben/-einnahmen, JbFfStR2003/2004, 667; Schnittker/Lemaitre, Steuersubjektqualifikation ausländischer Per-sonen- und Kapitalgesellschaften anhand des Rechtstypenvergleichs: Welche Vergleichs-kriterien sind heranzuziehen?, GmbHR 2003, 1314; Pyszka/Brauer, Ausländische Per-sonengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, Herne/Berlin 2004; Kahle, DieErtragbesteuerung der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft, StuB2005, 666 und 702; Kahle, Steuergestaltung bei international tätigen Personengesellschaf-ten, StuW 2005, 61; Piltz, Zur Ermittlung und Besteuerung grenzüberschreitender Son-dervergütungen – das Verhältnis von nationalem Recht und DBA, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung,Festschrift für Franz Wassermeyer, München 2005, 747; Reiss, Die Behandlung von Son-derbetriebseinnahmen und -ausgaben im DBA-Recht, Berliner Schriftenreihe zum Steuer-und Wirtschaftsrecht 2005, 100; Wolff, Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen über Un-ternehmensgewinne, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), Körperschaftsteuer, InternationalesSteuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, München 2005, 647;Hagena, Die Behandlung von Personengesellschaften in den Doppelbesteuerungsabkom-men der Bundesrepublik Deutschland mit den Staaten Mittel- und Südamerikas, Frankfurtam Main, 2007; Lauscher/Wessling/Romswinkel, Betriebsstätte und Personengesell-schaft, in Strunk/Wassermeyer/Kaminski (Hrsg.), Festschrift Unternehmensteuerrechtund Internationales Steuerrecht, Bonn 2006, 153; Brandenberg, Personengesellschaftenim internationalen Steuerrecht, JbFfStR 2007/2008, 358; Wassermeyer, Die Anwendungder Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wasser-meyer, Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen im Abkommensrecht, inAchatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher (Hrsg.), Festschrift Ruppe, Wien2007, 681; Blumers/Zillmer, Das neue BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA aufPersonengesellschaften, BB 2010, 1375; Jacob/Hagena, Personengesellschaften im Ab-kommensrecht: Spezialregelungen im DBA Italien, SAM 2010, 42; Ch. Schmidt, Anwen-dung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften – Eine Ana-lyse des BMF-Schreibens vom 16.4.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354,IStR 2010, 413; Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Interna-tionalen Steuerrecht, Köln 2010; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, Mün-chen, 7. Aufl. 2011; Prinz, Besteuerungsgrundsätze für hybride internationale Mitunter-nehmerschaften, FR 2012, 381.

aa) AnwendungsbereichAbs. 1 Satz 1 Nr. 2 gilt auch bei Auslandsbeziehungen. Die Vorschrift erfasstausländ. PersGes., wenn sie im Rahmen des sog. Typenvergleichs einer inländ.PersGes., die als Mitunternehmerschaft anzuerkennen ist, entspricht und sie eineinländ. Betriebsstätte oder inländ. Gesellschafter hat (vgl. BFH v. 31.5.1993 – IR 74/93, BStBl. II 1993, 683; v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521).Umgekehrt gilt Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auch für inländ. PersGes., wenn sie ausländ.Betriebsstätten unterhält oder ausländ. Gesellschafter hat (vgl. auch BFH v.24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399, zur Anwendung der Gewinnermitt-lungsgrundsätze bei doppelstöckigen PersGes.).

bb) Anwendung von DoppelbesteuerungsabkommenDie Abkommensberechtigung der Personengesellschaft hängt davon ab,ob sie als ansässige Person im Vertragsstaat anzusehen ist (Art. 3 Abs. 1Buchst. a, Art. 1 OECD-MA); dies bestimmt sich gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-


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MA danach, ob die PersGes. in diesem Staat stpfl. ist oder ob dies nur ihre Ge-sellschafter sind.

Siehe dazu Raupach, FS Vogel, 2000, 1067 (1082 ff.) und Anm. 88 ff.; Vogel/Lehner,DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1 Rn. 13 ff. und 25 ff.; Prinz, FR 2012, 381, und OECD, Issu-es in International Taxation, No. 6: The Application of the OECD Model Tax Conven-tion to Partnerships, 1999, mit dem Versuch, die sich daraus ergebenden Probleme beiunterschiedlicher Behandlung in zwei Vertragsstaaten einheitlich zu lösen; zur Betei-ligung an einer ungarischen vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG vgl. BMF v.24.9.1999, IStR 2000, 627, mit krit. Anm. FW.

E Gilt das Transparenzprinzip (s. Anm. 88, 94 ff.), ist die PersGes. mangelsStPflicht nicht ansässig und daher nicht abkommensberechtigt. Abkommens-berechtigt kann dann allein der Gesellschafter sein (je nach Ansässigkeit in ei-nem DBA-Staat), dem die Betriebsstätte der PersGes. als eigene Betriebsstättezugerechnet wird (BFH v. 23.8.2000 – I R 98/96, BStBl. II 2002, 207 mwN; v.19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; v. 13.2.2008 – I R 75/07, BFH/NV2008, 1395; v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123). Das Recht derBundesrepublik Deutschland, den (anteiligen) Unternehmensgewinn zu besteu-ern, ist in den Fällen, in denen ein DBA eingreift, regelmäßig ausgeschlossen(Ar

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