2010 Disk-10 umschlag 10-12-01 innen - dhbw-vs.de · Diskussionsbeiträge 10/2010 Prof. Dr....

Diskussionsbeiträge

10/2010

Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger

Andreas Jäger, B.A.

Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz

vor dem Hintergrund des Bilanzrechtsmodernisierungs-

gesetzes (BilMoG)

Duale Hochschule Baden-Württemberg

Villingen-Schwenningen

Studiengang Steuern und Prüfungswesen

www.dhbw-vs.de

IMPRESSUM Herausgeber Prof. Dr. Clemens Wangler Steuerberater Duale Hochschule Baden-Württemberg Villingen-Schwenningen Friedrich-Ebert-Strasse 30 D-78054 Villingen-Schwenningen Telefon: +49 (0) 77 20 39 06 141 Telefax: +49 (0) 77 20 39 06 149 E-mail: [email protected] Internet: www.dhbw-vs.de/steuern-pruefungswesen Redaktion Prof. Dr. Clemens Wangler Druck Dokument-Center, Villingen-Schwenningen ISSN 1614-0613 © 2010, Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger, Andreas Jäger B.A. Die Zeitschrift und alle in ihr enthaltenen Beiträge sind urheberrecht-

lich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zulässigen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der Verfasser unzulässig.

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Geleitwort Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 hat der seitherige Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. eine deutliche Re-duktion seiner Bedeutung erfahren. Noch stärker ist der im § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. bisher verankerte Grundsatz der Umgekehrten Maßgeblichkeit betroffen, der gänzlich abgeschafft wurde. Durch die Abkopplung des Handels- vom Steuerrecht soll der Informationsgehalt der handelsrechtlichen Rechnungslegung gestärkt werden. Was nun aber einerseits den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Jahres-abschlusses stärkt, erfährt andererseits Widerspruch. Durch die Emanzipation des Handelsrechts vom Steuerrecht gehören die Zeiten der Einheitsbilanz der Vergan-genheit an, insbesondere wenn der Unternehmer nicht auf steuerliche Vergünsti-gungen verzichten will. War die Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen vor Inkrafttreten des BilMoG an eine Analogie im Handelsrecht gebunden, so fällt mit BilMoG diese Bedingung. Selbst wenn der Kaufmann eine Einheitsbilanz er-stellen wollte, so verwehrt ihm diese nun das Handelsrecht, indem alle diesbezüg-lichen Öffnungsklauseln gestrichen wurden. Aktive und Passive Latente Steuern sind neben der deutlichen Mehrarbeit negative Konsequenzen dieser Zweiteilung. Damit gewinnt die Steuerbilanz stark an Bedeutung. Gab es vor BilMoG für viele Unternehmen nur wenige zwingende Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht (z. B. Rückstellungen für Drohende Verluste aus schwebenden Ge-schäften), so nimmt diese Anzahl nach BilMoG dramatisch zu. Eine Darstellung dieser Abweichungen in einer Überleitungsrechnung wird in vielen Fällen nicht mehr ausreichen, um den Überblick zu wahren. Das Unternehmen sieht sich ge-zwungen, eine eigene Steuerbilanz zu erstellen. Damit ergeben sich völlig neue Perspektiven für eine eigenständige Steuerbilanzpolitik. Mit den damit zusammenhängenden Fragen beschäftigt sich Herr Andreas Jäger, Bachelor of Arts (Dualer Partner: OTH Ortenauer Treuhand GmbH Kurt Lutz und Partner, Steuerberatungsgesellschaft in Kehl), eingehend in seiner Abschlussar-beit. Es ist ihm sehr gut gelungen, die relevanten Bilanzposten herauszuarbeiten und ihre nun oftmals unterschiedliche Behandlung im Handels- und Steuerrecht darzustellen. Es zeigt sich, dass der durch steuerlichen Vermögensvergleich er-mittelte Differenzbetrag keinesfalls die Steuerbemessungsgrundlage ergibt, denn auch in der Steuerbilanz werden Schuldposten angesetzt, deren Berücksichtigung bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage das Steuerrecht ausdrücklich versagt. Prof. Dr. Wolfgang Hirschberger Wirtschaftsprüfer/Steuerberater

Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010 1

Inhaltsverzeichnis

Seite

Abkürzungsverzeichnis 3

Tabellenverzeichnis 9

1 Einleitung 10

2 Grundlagen zur Ableitung der Steuer- aus der Handelsbilanz 12

2.1 Handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht 12

2.2 Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung 12

2.3 Bedeutung der Steuerbilanz und Auswirkungen der Einordnung als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur 14

2.3.1 Eigenkapital und Betriebsvermögen 14

2.3.2 Festsetzungsverjährung und Bestandskraft gegenüber Bilanzzusammenhang 16

2.3.3 Abgrenzung latenter Steuern 17

2.3.4 Elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV 17

2.3.5 Sonstige Relevanz der Steuerbilanz 18

2.4 Neuregelung der Maßgeblichkeit 19

2.4.1 Wegfall der umgekehrten, formellen Maßgeblichkeit 19

2.4.2 Eingeschränkte materielle Maßgeblichkeit 21

2.4.3 Voraussetzung zur autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung 22

2.4.4 Konkrete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Bewertungseinheiten 23

2.4.5 Besonderheit durch das Stetigkeitsgebot 23

3 Methodisches Vorgehen zur Steuerbilanzerstellung 26

3.1 Ableitung der Steuerbilanz anhand von Tabellenkalku-lationen 26

3.2 Autonome Steuerbilanzbuchhaltung 27

4 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz anhand ausgewählter Bilanzposten 28

4.1 Grundsatz 28

4.2 Aktiva 30

4.2.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände 30

4.2.2 Derivativer Geschäfts- / Firmenwert 32

4.2.3 Geschäftsbauten mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG 35

4.2.4 Maschinen und Sachanlagen mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden und Sonderabschreibungen 39

4.2.5 Beteiligungsverhältnisse mit dauernder Wertminderung 42

2 Duale Hochschule BW Villingen-Schwenningen – Diskussionsbeiträge 10/2010

4.2.6 Vorräte 46

4.2.6.1 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Stoffe 46

4.2.6.2 Herstellungskosten bei fertigen und unfertigen Erzeugnisse 48

4.2.7 Disagio 53

4.2.8 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen 55

4.2.9 Aktive latente Steuern 58

4.3 Passiva 60

4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil 60

4.3.2 Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung einer vGA 63

4.3.2.1 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG 63

4.3.2.2 Auswirkungen einer vGA auf die Steuerbilanz 66

4.3.3 Steuerrückstellungen 72

4.3.4 Sonstige Rückstellungen 74

4.3.4.1 Rückstellungen für Prozesskosten 74

4.3.4.2 Drohverlustrückstellungen 77

4.3.5 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Fremdwährung 80

4.3.6 Passive latente Steuern 83

5 Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften 89

6 Fazit 92

Anhangverzeichnis 95

Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen 105

Rechtsprechungsverzeichnis 110

Literaturverzeichnis 112


Abkürzungsverzeichnis

a.a.O. am angegebenen Ort

Abs. Absatz

ADS Adler/Düring/Schmaltz

a.F. alte Fassung

AK/HK Anschaffungs-/Herstellungskosten

AKr. Arbeitskreis

AktG Aktiengesetz

allg. allgemein

Anm. d. Verf. Anmerkung des Verfassers

Alt. Alternative

Art. Artikel

außerpl. außerplanmäßig

AV Anlagevermögen

B. Beschluss

bAV betriebliche Altersversorgung

BB Betriebs-Berater

BBK Beck’scher Bilanz-Kommentar

Beil. Beileger

Bd. Band

BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV BFH/Nicht Veröffentlicht, Fachzeitschrift

BGBl. Bundesgesetzblatt


BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

BiRiLiG Bilanzrichtliniengesetz

BT-Drucks. Bundestags-Drucksache

BW Barwert

bzw. beziehungsweise

DB Der Betrieb

d.h. das heißt

DStR Deutsches Steuerrecht

Dt. Deutsche

EDV Elektronische Datenverarbeitung

EE-Steuern Steuern vom Einkommen und Ertrag

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

ErbStG Erbschaftsteuergesetz

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

EUR Euro

f. folgende

ff. fortfolgende

FD-DStR Fachdienst zum DStR

FiFo First-In, First-Out

Fn. Fußnote

FördG Fördergebietsgesetz

gem. gemäß

GewSt Gewerbesteuer

GewStG Gewerbesteuergesetz

ggf. gegebenenfalls


GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GStB Gestaltende Steuerberatung

H Hinweise

h.L. herrschende Lehre

h.M. herrschende Meinung

HB Handelsbilanz

HdR Handbuch der Rechnungslegung

HFA Hauptfachausschuss

HGB Handelsgesetzbuch

Hrsg. Herausgeber

hrsg. herausgegeben

HS Halbsatz

IAS International Accounting Standards

IDW Institut der Wirtschaftprüfer in Deutschland e.V.

InsO Insolvenzordnung

IFRS International Financial Reporting Standards

i. d. F. in der Fassung

i .d. R. in der Regel

imm. immateriell

i.R. im Rahmen

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

KapGes Kapitalgesellschaft

KÖSDI Kölner Steuerdialog

KSM Kirchhof/Söhn/Mellinghoff


KSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftsteuergesetz

KoR Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungs-legung

LBP Littmann-Bitz-Pust

LiFo Last-In, First-Out

Lz. Laufzeit

Mio. Millionen

ND Nutzungsdauer

n.F. neue Fassung

Nr. Nummer

NWB Neue Wirtschaftsbriefe

OFD Oberfinanzdirektion

o.g. oben genannten

o.J. ohne Jahr

p.a. per annum

R Richtlinie

RefE Referentenentwurf

RegE Regierungsentwurf

RHB-Stoffe Roh-/ Hilfs- und Betriebsstoffe

Rn. Randnummer

Rz. Randziffer

S. Seite

SmR Sonderposten mit Rücklagenanteil

sog. sogenannt(e, er, es)

SolZ Solidaritätszuschlag

StB Steuerbilanz


Stk. Stück

stl. steuerlich

StSenkG Steuersenkungsgesetz

StStud Steuer und Studium

StuB Steuern und Bilanzen

t Tonnen

Tab. Tabelle

TEUR Tausend-Euro

Tz. Textziffer

U. Urteil

u.a. und andere

u.Ä. und Ähnliches

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

UntStRefG Unternehmenssteuerreformgesetz

v. vom

v.a. vor allem

Verb. Verbindlichkeit

Vfg. Verfügung

VG Vermögensgegenstand

vGA verdeckte Gewinnausschüttung

vgl. Vergleiche

VZ Veranlagungszeitraum

WaBeG Wachstumsbeschleunigungsgesetz

WG Wirtschaftsgut

Wj Wirtschaftsjahr

WPg Die Wirtschaftsprüfung


z.B. zum Beispiel

zzgl. zuzüglich


Tabellenverzeichnis

Tab. Seite

1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände 23

2 Derivativer Geschäfts-/ Firmenwert 26

3 Geschäftsgebäude mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG 29

4 Maschine mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden 33

5 Beteiligung mit dauernder Wertminderung 36

6 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Bewertung 39

7 AK/HK bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen 43

8 Disagio 45

9 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen 48

10 Sonderposten mit Rücklagenanteil 54

11 Pensionsrückstellungen mit Planvermögen 62

12 Steuerrückstellungen 64

13 Prozesskostenrückstellung 67

14 Drohverlustrückstellung 70

15 Verbindlichkeiten in fremder Währung 72

16 Abgrenzung latenter Steuern 76

17 Grundstück im Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft 80


1 Einleitung Nachdem der Deutsche Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des Bilanz-

rechts (BilMoG) am 26.03.2009 verabschiedet hat, ist das Gesetz nach Zustim-

mung des Bundesrats am 29.05.2009 in Kraft getreten.1 Die neuen handelsrechtli-

chen Bilanzierungsregelungen sind zwingend für Geschäftsjahre ab Januar 2010

anzuwenden, können aber in vollem Umfang bereits für den Jahresabschluss

2009 genutzt werden.2

Dieses Gesetz ist ein weiterer Schritt einer konsequenten Weiterentwicklung der

deutschen Rechnungslegungsnormen vor dem Hintergrund einer international

einheitlichen Jahresabschlusserstellung und dient primär der Stärkung der Infor-

mationsfunktion von Handelsbilanzen auf den internationalen Kapitalmärkten.

3 Die

tiefgreifenden Veränderungen des Bilanzrechts, welche Auswirkungen auf Ansatz-,

Bewertungs-, Ausweis- sowie Konsolidierungsvorschriften haben, stellen die um-

fassendste HGB-Reform seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 dar und betref-

fen aufgrund der Neuregelung der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 EStG, trotz der

vom Gesetzgeber angestrebten Steuerneutralität, auch die Steuerbilanz.4

Das Ideal einer Einheitsbilanz, welche häufig schon nach geltendem Recht schwer

erreichbar war, macht eine von der Handelsbilanz emanzipierte Steuerbilanz er-

forderlich.

5

Diese Arbeit analysiert und beschreibt die Auswirkungen des BilMoG auf die

Steuerbilanz, insbesondere im Bezug auf die Stellungnahme des BMF

6

1 Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 25.05.2009, BGBl. I 2009 S. 1102.

zur An-

wendung der autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung des § 5

Abs. 1 EStG n.F.. Dabei wird der folgenden Problemstellung nachgegangen, wel-

che Bilanzposten der Handelsbilanz den Weg in die Steuerbilanz finden, bzw. um

welche Bilanzposten diese erweitert werden kann oder aufgrund steuerrechtlicher

Vorschriften zwingend erfolgen muss. Dabei wird unabhängig von der steuerlichen

2 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 14-15. 3 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 14. 4 Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S.41. 5 Vgl. Herzig/Briesemeister, Ende der Einheitsbilanz, DB 2009, S. 1. 6 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S 239.


Abzugsfähigkeit geprüft, ob mögliche steuerrechtliche Abweichungen zur Han-

delsbilanz bilanziell oder außerbilanziell korrigiert werden müssen.

Der Aufbau dieser Arbeit sieht zunächst eine Wiedergabe der theoretischen

Grundlagen zur Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz vor. In Kapitel 3

wird kurz erläutert, wie eine Ableitung der Steuerbilanz in der Handelsbilanz erfol-

gen kann, ehe im Anschluss das Analysekapitel 4 zur Problemlösung folgt. In Ka-

pitel 5 wird die Problemstellung der Steuerbilanzableitung kurz um die Besonder-

heiten bei einer Personenhandelsgesellschaft ergänzt. Abschließend erfolgt im

Fazit eine Zusammenfassung der festgestellten Ergebnisse unter kritischer Be-

zugnahme der vom Gesetzgeber formulierten Zielsetzungen und deren Konse-

quenzen für die Bilanzierungspraxis.


2 Grundlagen zur Ableitung der Steuer- aus der Han-delsbilanz

2.1 Handels- und steuerrechtliche Buchführungspflicht

Natürliche Personen sind gem. §§ 238 und 242 HGB dazu verpflichtet, Bücher zu

führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen, sofern sie die Kaufmannseigen-

schaft nach § 1 HGB erfüllen oder sich als sog. Kannkaufmann i.S.d. §§ 2 und 3

HGB ins Handelsregister eingetragen haben. Die Regelungen zur Buchhaltungs-

pflicht gelten zudem nach § 6 HGB analog für Handelsgesellschaften und juristi-

sche Personen.7

Durch das BilMoG ist handelsrechtlich in § 241a HGB eine neue Befreiungsvor-

schrift zur Buchführungspflicht eingeführt worden. Diese ist allerdings nicht zu

verwechseln mit der in § 141 AO normierten eigenständigen steuerrechtlichen

Buchführungspflicht, welche durch Mitteilung des Finanzamts erfolgt. Sie ist nur

anzuwenden, wenn sich die Buchführungspflicht nicht bereits aus § 140 AO i.V.m.

§ 238 ff. HGB ergibt. Die Schwellenwerte für die Mitteilung vom Finanzamt liegen

bei Überschreiten eines Umsatzes von 500.000 Euro und einem steuerlichen Ge-

winn aus Gewerbebetrieb von 50.000 Euro pro Kalenderjahr. Die neu eingeführte

handelsrechtliche Befreiungsvorschrift § 241a HBG bezieht sich dagegen auf ei-

nen Jahresüberschuss, d.h. beispielsweise vor Hinzurechnung nichtabzugsfähiger

Betriebsausgaben von 50.000 EUR und einem Umsatz von 500.000 EUR pro Ge-

schäftsjahr. Somit kann es u.U. zu handelsrechtlichen Buchführungsbefreiungen

kommen, die steuerlich unwirksam sind.

8

2.2 Zweistufige steuerliche Gewinnermittlung

Das EStG sieht verschiedene Arten der Gewinnermittlung vor. I.R. dieser Arbeit

und in Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird jedoch

nur auf den Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 Abs. 1 bzw. § 5 EStG abgestellt.

Dies betrifft alle Steuerpflichtigen, die nach gesetzlichen Regelungen verpflichtet

7 Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 5 Rz. 12. 8 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 233.


sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu erstellen oder wer diese

freiwillig anwendet.9

Die zentrale Vorschrift der steuerlichen Gewinnermittlung ist in § 4 Abs. 1 EStG

geregelt und zielt auf den Betriebsvermögensvergleich ab. Der Gewinn i.S.d. Be-

triebsvermögensvergleichs ist dabei der Unterschiedsbetrag zwischen dem Be-

triebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am

Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Ent-

nahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

10 Auf dieser ersten Stufe der

Gewinnermittlung – Ermittlung des Unterschiedsbetrags – sind die Regeln des Bi-

lanzsteuerrechts einschließlich des Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs. 1

EStG und des Bewertungsvorbehaltes gem. § 5 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.11

Das Gesetz nennt in § 4 Abs. 1 EStG die Kürzung der Einlage und die Hinzurech-

nung der Entnahme als einzige Korrekturmaßnahme. Diese Aufzählung ist aller-

dings unvollständig, da es eine Reihe weiterer außerbilanzieller Hinzurechnungen

und Kürzungen gibt.

12 Diese außerbilanziellen Korrekturen werden auf der zweiten

Stufe der Gewinnermittlung durchgeführt, um letztendlich den Gewinn als Maß-

größe der steuerlichen Leistungsfähigkeit zu ermitteln. Wird der zu versteuernde

Gewinn aus der GuV herangezogen und nicht aus dem Betriebsvermögensver-

gleich, so verstehen sich die außerbilanziellen Korrekturen als fortführender An-

hang zum steuerlichen Jahresüberschuss. Die Notwendigkeit, Korrekturen nicht

innerhalb der GuV zu erfassen und damit außerhalb der doppelten Buchführung

hat verschiedene Ursachen. Zum einen kann dies fiskalische Aspekte, politische

Wertungen, z.B. in Form beschränkter Abzugsfähigkeit für Aufsichtsratvergütun-

gen oder systembedingte Gründe haben, beispielsweise Steuerbefreiungen nach

§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG.13

Zum anderen erfolgt neben der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

auch die Ermittlung des Gewerbeertrags außerbilanziell. Nach § 7 Abs. 1 GewStG

knüpft das Gewerbesteuerrecht dabei vor den gewerbesteuerlichen Hinzurech-

9 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 3.; siehe Kapitel 2.1. 10 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 41. 11 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 4 Rz. 1. 12 Vgl. Wassermeyer, vGA, DB 2002, S. 2668. 13 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rz. 2.


nungen und Kürzungen an den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach EStG bzw.

KStG an.14

2.3 Bedeutung der Steuerbilanz und Auswirkungen der Einord-nung als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur

Ob eine steuerliche Vorschrift zu einer bilanziellen oder außerbilanziellen Korrek-

tur führt, ist für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns irrelevant, da beide

zur selben Steuerbemessungsgrundlage führen.15 Die Steuerbilanz hat aber ne-

ben der Ermittlung des steuerlichen Unterschiedsbetrags als 1. Stufe der Gewinn-

ermittlung für eine Reihe weiterer Fragen Relevanz und Bemessungsfunktion. Die

Qualifikation als bilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur ist daher von großer

Bedeutung und wird nun anhand ausgewählter Beispiele verdeutlicht.16

2.3.1 Eigenkapital und Betriebsvermögen

Steuerbilanzielle Korrekturen wirken sich im Gegensatz zu außerbilanziellen Kor-

rekturen auf das steuerliche Eigenkapital bzw. das Betriebsvermögen sowie die

GuV aus. Außerbilanzielle Korrekturen betreffen lediglich den steuerlichen Gewinn

bzw. die Steuerbemessungsgrundlage, jedoch nicht das Eigenkapital. Sie haben

auch keine Auswirkungen auf den ausschüttbaren Gewinn einer Kapitalgesell-

schaft. Es sind somit die Begriffe bilanzielles Eigenkapital, steuerliches

Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG und der ausschüttbare Gewinn zwingend zu unter-

scheiden.17

Die Bedeutung des steuerlichen Betriebsvermögens bzw. Eigenkapitals zeigt sich

z.B. beim Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g EStG. Der BMF hat in einem

Schreiben vom 08.05.2009 unter anderem dazu Stellung genommen, wie das Be-

14 Vgl. Birle u.a., Beck’sches Steuerlexikon, verdeckte Gewinnausschüttungen, Rn. 23. 15 Die im Anrechnungsverfahren nach § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG a.F. vorgenommene Unterscheidung

zwischen einer bilanziellen und außerbilanziellen Vorschrift bei der steuerlichen Gewinnermitt-lung wurde durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit dem StSenkG v. 23.10.2000 obsolet.

16 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rz. 27. 17 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 31-33.


triebsgrößenmerkmal zu ermitteln ist. 18 Investitionsabzugsbeträge können für

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG ermitteln, nur berück-

sichtigt werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres des beabsich-

tigten Abzuges das in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG genannte Größenmerkmal

von 335.000 EUR Betriebsvermögen für die Wirtschaftsjahre 2009 und 2010 nicht

überschreitet.19

Anlagevermögen

Das steuerliche Betriebsvermögen lässt sich nach Auffassung der

Finanzverwaltung wie folgt ermitteln:

+ Umlaufvermögen

+ aktive Rechnungsabgrenzungsposten

./. Rückstellungen

./. Verbindlichkeiten

./. steuerbilanzielle Rücklagen (z. B. § 6b EStG, Ersatzbeschaffung)

./. noch passivierte Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 ff. EStG a. F.

./. passive Rechnungsabgrenzungsposten

= Betriebsvermögen i. S. d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a EStG20

Da es sich bei allen aufgeführten Posten um die der Steuerbilanz handelt, kann es

m.E. von Bedeutung sein, ob z.B. steuerlich nicht abzugsfähige Rückstellungen

auf der ersten, bilanziellen Stufe oder auf der zweiten außerbilanziellen Stufe der

steuerlichen Gewinnermittlung korrigiert werden. Wird eine steuerlich nicht ab-

zugsfähige Rückstellung demnach in der Steuerbilanz angesetzt, so mindert m.E.

auch diese das steuerliche Betriebsvermögen, womit der Steuerpflichtige ggf. un-

ter die erwähnte Betriebsvermögensgrenze i.S.d. § 7g EStG fällt und somit in den

Genuss der steuerlichen Vergünstigung kommt.

21

In der erbschaftsteuerlichen Bewertung einer Kapitalgesellschaft, die mit dem

Stuttgarter Verfahren angewendet wurde, hatten die außerbilanziellen Korrekturen

bis 2008 keine Auswirkungen auf die Vermögensaufstellung der Gesellschaft,

18 Vgl. BMF-Schreiben v. 08.05.09, Zweifelsfragen IAB, BStBl. I 2009, S. 633. 19 Vgl. WachstumStG v. 21.12.08, BGBl 2008 I S. 2896. 20 BMF-Schreiben v. 08.05.09, Zweifelsfragen IAB, BStBl. I 2009, S. 633, Tz. 8. 21 Siehe unter anderem Kapitel 4.3.2.2.


sondern lediglich bei der Ermittlung der Ertragsaussichten. Für die Schätzung des

Vermögenswerts waren dabei die Steuerbilanzwerte, für die Grundstücke der

Grundbesitzwert maßgeblich. Dies hat unter anderem zur Folge, dass Passivpos-

ten, die ertragsteuerlich auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung außerbilan-

ziell korrigiert wurden, erbschaftsteuerlich voll abziehbar waren. Dies konnte z.B.

bei überhöhten Pensionszusagen der Fall sein.22 23

2.3.2 Festsetzungsverjährung und Bestandskraft gegenüber Bilanzzusam-menhang

Die Unterscheidung zwischen einer bilanziellen und einer außerbilanziellen Ge-

winn- bzw. Einkommenskorrektur hat für den sog. Bilanzzusammenhang eine gro-

ße Bedeutung. Ist ein Steuerbescheid zu ändern, kommen in erster Linie die ver-

fahrensrechtlichen Vorschriften der Festsetzungsverjährung nach §§ 169 ff. AO

und der Bestandskraft nach §§ 172 ff. AO in Betracht. Kann aber eine Änderung

nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht mehr nachgeholt werden, so ist

dies bei bilanziellen Korrekturen nach Auffassung des BFH aufgrund des formellen

Bilanzzusammenhangs i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB möglich. Unabhängig vom

Eintritt der Bestandskraft oder Festsetzungsjährung ist im letzen noch offenen

Veranlagungsjahr eine Korrektur nachzuholen.24 Die außerbilanziellen Ergebnis-

korrekturen auf der zweiten Ebene der Gewinnermittlung sind im Gegensatz zu

den bilanziellen Korrekturen von der Vorschrift des Bilanzzusammenhangs nicht

betroffen. Die außerbilanzielle Korrektur von nicht abziehbaren Betriebsausgaben

hat somit seine Grenze im allgemeinen Verfahrensrecht.25

Besondere Relevanz hat dies z.B. bei der Feststellung einer vGA. So in einem ak-

tuellen Urteil

26

22 Siehe zu überhöhte Pensionszusagen Kapitel 4.3.2.2.

des BFH, welcher die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt

hat, wonach eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG, welche aus verfahrensrechtlichen

Gründen nicht mehr dem ursprünglichen Veranlagungsjahr hinzugerechnet wer-

23 Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 3, Tz. 152. 24 Vgl. BFH v. 13.06.06, BStBl II 2006, S. 928. 25 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl. I 2002, S. 603. 26 Vgl. BFH U. v. 21.08.07, BStBl. II 2008, S. 277.


den kann, auch in den Folgejahren durch eine Korrektur der Rückstellungshöhe

nicht nachgeholt werden darf.27,28

2.3.3 Abgrenzung latenter Steuern

Die Steuerabgrenzung bestimmt sich gem. § 274 HGB grundsätzlich nach den Un-

terschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich in den späteren Jahren,

also in der Totalperiode, wieder ausgleichen. Dies macht es erforderlich, dass eine

Differenzierung dieser Wertunterschiede vorgenommen werden muss. Es wird da-

her von zeitlichen und dauerhaft permanenten Unterschieden gesprochen. Letzere

gleichen sich weder im Zeitablauf noch bei einer Liquidation des Unternehmens

aus. Dazu zählten bereits im Timing- und auch weiterhin im neu eingeführten

Temporary-Konzept die außerbilanziellen Korrekturen. Für diese werden keine la-

tenten Steuern gebildet, im Gegensatz zu den bilanziellen Unterschieden. Dazu

gehört unter anderem auch der in der Praxis häufig in Anspruch genommene au-

ßerbilanzielle Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, der von der Steuerab-

grenzung nicht tangiert wird.29 Neu in diesem Kontext werden z.B. nun auch die

quasi-permanenten Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz

miteinbezogen. Dies sind z.B. revolvierende zeitliche Unterschiede, die aufgrund

von Einzelvorgängen lfd. zu bilden und aufzulösen sind, der Gesamtunterschied

im Zeitablauf aber nur geringfügige Schwankungen aufweist. Das kann z.B. bei ei-

nem abweichenden Abzinsungssatz von Pensionsverpflichtungen in der Handels-

bilanz im Vergleich zur Steuerbilanz vorkommen.30,31

2.3.4 Elektronische Übermittlung der Bilanz und GuV

Wird der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 oder 5a EStG ermittelt, so ist der Inhalt der

Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenen

Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Dabei hat der Steuer-

pflichtige gem. § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV die Möglichkeit, eine den steuerlichen

Vorschriften entsprechende (Steuer-) Bilanz zu erstellen. Dadurch entfällt die Ver-

27 Vgl. Kohlhepp, vGA-Rechtsprechung, DB 2008, S. 1528. 28 Zur stl. Behandlung einer vGA siehe Kapitel 4.3.2.2. 29 Vgl. Zimmert, Latente Steuern Gesetzeslücke § 7g, DStR 2010, S. 826. 30 Vgl. Baumann/Spanheimer, in: Küting/Weber, HdR-E, Rn. 13-16. 31 Siehe zu latenten Steuern und Pensionsverpflichtungen Kapitel 4.2.9, 4.3.2.2 und 4.3.6.


pflichtung eine steuerliche Überleitungsrechnung, abgeleitet von der Handelsbi-

lanz beizufügen. Die Regelung des § 5b EStG war zunächst für Wirtschaftsjahre

vorgesehen, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Das BMF hat dazu am

31.08.2010 ein Entwurf zum geplanten BMF-Schreiben32 vorgelegt, welches Stel-

lung nimmt zur Struktur, zum Detaillierungsgrad sowie dem verlangten Mindest-

umfang der zu übermittelnden Daten. Nach vielen Widerständen gegen diesen

Entwurf („Taxonomie“) soll die erstmalige Anwendung nun gem. § 52 Abs. 15a

i.V.m. § 51 Abs. 4 Nr. 1c EStG um ein Jahr verschoben werden. Ein Verzicht auf

die elektronische Übermittlung kann die Finanzbehörde gem. § 5b Abs. 2 EStG

nur auf Antrag und zur Vermeidung unbilliger Härten gewähren.33

Die Regelung des § 5b EStG ist trotz der Verankerung innerhalb der Gewinner-

mittlungsvorschriften gem. § 4ff. EStG lediglich eine Verfahrensvorschrift die aber

nicht den Verpflichtungsrahmen nach § 60 EStDV oder die Buchführungs- oder

Aufzeichnungspflichten erweitert. Die Regelung setzt durch das

Steuerbürokratieabbaugesetz die Abschaffung der bisher papierbasierenden Ver-

fahrensabläufe hin zur elektronischen Datenübermittlung von Bilanz und GuV

nebst den Steuererklärungen fort. Dadurch möchte der Gesetzgeber bürokratische

Lasten auf der Seite der Finanzverwaltung und der Unternehmen abbauen. Die

Kosteneinsparungen die sich aufgrund des Lastenabbaus ergeben sollen, stellen

auf Seiten der Verwaltung nicht das einzige Ziel dar. Viel mehr wird das Ziel der

Finanzverwaltung erkennbar, die elektronisch gewonnenen und aufbereiteten Da-

ten aus der Bilanz und GuV in ein elektronisches Risikomanagementsystem zu

überführen. Dadurch lassen sich EDV-gestützte, mehrjährige Validitätsprüfungen

und Verprobungen besser realisieren, die dann kennzifferbasierend Auskunft über

prüfungsrelevante Steuersachverhalte geben.

34

2.3.5 Sonstige Relevanz der Steuerbilanz

Hiergegen regt sich Widerstand

von Seiten der betroffenen Unternehmen und deren Steuerberater.

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz erhält unter anderem das Aktiv-

vermögen der Steuerbilanz Bemessungsfunktion für die Sanierungsklausel, die

den Erhalt des steuerlichen Verlustabzugs im Rahmen eines Beteiligungserwerbs,

32 Vgl. Entwurf BMF-Schreiben v. 31.08.2010, Elektronische Übermittlung, DB0364110. 33 Vgl. Herzig/Briesemeister, E-Bilanz, DB 2010, Beil. 5, S. 1. 34 Vgl. Herzig/Briesemeister, E-Bilanz, DB 2010, Beil. 5, S. 2.


dem sog. Mantelkauf, nach § 8c KStG ermöglicht. Demnach muss das erwerben-

de Unternehmen der Körperschaft wesentliches Betriebsvermögen innerhalb von

zwölf Monaten nach Beteiligungserwerb zuführen. Eine wesentliche Betriebsver-

mögenszuführung liegt gem. § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 2 KStG vor, wenn mindes-

tens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des vorangehenden Wirtschafts-

jahrs enthaltenden Aktivvermögens hinzugefügt wurde.35

Ob die Sanierungsklausel allerdings mit der Vierten EG-Richtlinie konform ist,

wurde durch Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens durch die Europäische

Kommission in Frage gestellt.

36

Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft können bilanzielle und außerbilan-

zielle Korrekturen der Organgesellschaft unterschiedliche Rechtsfolgen haben. Bei

der Organschaft sind die gesellschaftsrechtlichen Abführungsverpflichtungen auf-

grund bestehender Ergebnisabführungsverträge und die steuerliche Zurechnung

zu unterscheiden. Abweichungen zwischen der steuerlichen Zurechnung und der

Abführungsverpflichtung, die z.B. durch eine Abweichung zwischen Handels- und

Steuerbilanz entsteht, führen zu Mehr- und Minderabführungen der Organgesell-

schaft. Bei dem Organträger wird dadurch ein aktiver oder passiver Ausgleichs-

posten in der Bilanz gebildet, während es bei der Organgesellschaft zu einer Ver-

änderung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 6 KStG kommt. Außerbi-

lanzielle Korrekturen führen zwar zu einer Veränderung des zuzurechnenden Ein-

kommens, nicht aber zu einer Veränderung des Vermögens der Organgesellschaft.

Demzufolge führen außerbilanzielle Korrekturen nicht zu Mehr- oder Minderabfüh-

rungen.

37

2.4 Neuregelung der Maßgeblichkeit

2.4.1 Wegfall der umgekehrten, formellen Maßgeblichkeit

Die Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten bzw. formellen Maßgeblichkeit mit

der Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG ist eines der zentralen Elemente des BilMoG

35 WaBeG v. 22.12.2009, BGBl. I S. 3950, Nr. 81. 36 Vgl. BMF-Schreiben v. 30.04.10, Sanierungsklausel, DStR 2010, S. 928. 37 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 40-42.


und war eine unverzichtbare Voraussetzung zur Modernisierung des handelsrecht-

lichen Jahresabschlusses. Dementsprechend sind durch das BilMoG alle Öff-

nungsklauseln des HGB entfernt worden, die Ausfluss der Umkehrmaßgeblichkeit

in der Handelsbilanz waren.38 Durch diese Reform wurde damit einer in der Litera-

tur vielfach erhobenen Forderung nachgekommen.39

Sämtliche steuerlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte waren bei der Ge-

winnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. bisher in Übereinstimmung mit

der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Dies führte in der Vergangenheit

über die erwähnten handelsrechtlichen Öffnungsklauseln, unter anderem durch

Bildung von Sonderposten mit Rücklagenanteil gem. §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F.,

sowohl zu „GoB-widrigen Werten“, z.B. durch steuerliche Sonderabschreibungen

oder Rücklagen nach § 6b EStG oder R 6.6 EStR, als auch zu „GoB-konformen

Werten“. Diese bestehen z.B. durch steueroptimale Wahl von Abschreibungsme-

thode, Einbezug allgemeiner Verwaltungskosten und sozialer Aufwendungen in

die Herstellungskosten in der Handelsbilanz.

40

Der Umfang der formellen Maßgeblichkeit wurde in der jüngeren Vergangenheit

bereits von der BFH-Rechtsprechung mit dem Urteil vom 04.06.2008 erheblich

eingeschränkt.

41

38 Vgl. Schulze-Osterloh, Aufgabe Umkehrmaßgeblichkeit, DStR 2008, S. 63.

In dem strittigen Sachverhalt hatte ein Steuerpflichtiger eine

Sonderabschreibung nach dem FördG in der Steuerbilanz in Anspruch genommen

und musste diese aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit auch in der Han-

delsbilanz vornehmen. Im darauffolgenden Wirtschaftsjahr wurde die Sonderab-

schreibung durch eine Zuschreibung in der Handelsbilanz wieder rückgängig ge-

macht, in der Steuerbilanz aber unterlassen. Das Finanzamt vertrat aber die Auf-

fassung, dass die Zuschreibung aufgrund der Umkehrmaßgeblichkeit auch in der

Steuerbilanz vorzunehmen sei. Der BFH folgte der Ansicht nicht, da die steuerli-

39 Siehe unter anderem AKr Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Fortentwicklung Bilanzrecht, BB 2005, S. 2372-2378; AKr „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., IFRS-Einheitsabschluss für stl. Zwecke, DB 2003, S. 1585-1587.

40 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S.929. 41 Vgl. BFH-Urteil v. 04.06.2008, I R 84/07; dazu BMF-Schreiben v. 11.02.2009, Rückgängig-

machung von Sonderabschreibungen, BStBl. 2009 I S. 397.


chen Zuschreibungen die Wertobergrenze gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG nicht

überschreiten dürfen.42

2.4.2 Eingeschränkte materielle Maßgeblichkeit

Die Durchbrechung vom Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steu-

erbilanz ist in den vergangenen Jahren bereits zur Regel geworden. Demnach

schafft die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG neben der bereits erwähnten Ab-

schaffung der Umkehrmaßgeblichkeit zugleich die Möglichkeit und Voraussetzung,

steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte bei der Gewinnermittlung zukünftig

unabhängig von der Behandlung des Sachverhalts in der Handelsbilanz auszu-

üben. Handels- und Steuerbilanz sind nach der Neuregelung nur noch über eine

eingeschränkte, abstrakte Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB miteinander

verbunden.43 Die vom Gesetzgeber ursprünglich intendierte Zielsetzung der Steu-

erneutralität des BilMoG, welche in der Gesetzesbegründung noch an vielen Stel-

len formuliert wurde, sollte durch den eigentlichen Grundsatz der Maßgeblichkeit

weiterhin gewährleistet bleiben.44 Eine Steuerbilanz dient grundsätzlich der perio-

dengerechten Ermittlung des vollen Gewinns als Indikator der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit mit dem Ziel einer gesetzlich gleichmäßigen Besteuerung.45 Die

neue Gesetzesformulierung in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG stellt aber eine

Durchbrechung der gesetzgeberischen Grundentscheidung dar, für die Ermittlung

des Gewinns als Maßgröße der steuerlichen Leistungsfähigkeit die handelsrechtli-

chen GoB zum Maßstab zu nehmen, es sei denn im Rahmen der Ausübung eines

steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Die steuerli-

chen Wahlrechte gehen somit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz voraus.46

Dies hat zur Folge, dass Handels- und Steuerbilanz deutlich auseinanderfallen

können und die Aufstellung einer Einheitsbilanz unmöglich wird. Kritische Meinun-

gen in der Literatur sehen, auch im Zusammenhang mit der elektronischen Bilanz-

42 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S.929. 43 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerliche Auswirkungen BilMoG, DB 2008, Beil. 1, S. 45. 44 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 32 ff.. 45 Vgl. BFH GrS 2/68, BStBl II 1969, 291; BFH GrS 2/99 BStBl II 2000, 632. 46 Vgl. Anzinger/Schleiter, Rückbesinnung auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz, DB 2010, S. 397.


übermittlung nach § 5b EStG, hierin die Absicht des Gesetzgebers, ein eigenstän-

diges Steuerbilanzrecht zu implizieren.47

Die Neuformulierung, inwiefern die einzelnen steuerlichen Wahlrechte verschiede-

ner Bilanzposten unabhängig von den handelsrechtlichen GoB ausgeübt werden

können und welche als solche auszulegen sind, wurde dazu in einem

Entwurfschreiben

48 vom 12.10.2009 und letztlich in endgültiger Fassung vom BMF

in einem Schreiben vom 12.03.2010, nach großen Diskussionen in der Fachlitera-

tur und Kritik vom Bundesrat, Stellung genommen.49

Steuerliche Wahlrechte können nach Auffassung des BMF nach neuem Recht au-

tonom und völlig losgelöst von der Handelsbilanz ausgeübt werden. Dies gilt mit-

hin für GoB-inkonforme Wahlrechte, z.B. Rücklagen nach § 6b EStG, R 6.6 EStR,

als auch für parallele GoB-konforme, z.B. der Auswahl der Abschreibungsmetho-

den nach § 7 EStG. Damit bleibt von dem bestehenden Maßgeblichkeitsgrundsatz

der Handels- zur Steuerbilanz nur noch eine subsidiäre Maßgeblichkeit übrig.

50

2.4.3 Voraussetzung zur autonomen steuerlichen Wahlrechtsausübung

Damit der Steuerpflichtige die steuerlichen Wahlrechte ausüben kann, die nicht mit

dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung

ausgewiesen werden, muss er die Tatbestandsvoraussetzung des § 5 Abs. 1 Satz

2 EStG erfüllen, die gewisse Aufzeichnungspflichten in Form von laufend zu füh-

renden Verzeichnissen vorschreibt. Die Verzeichnisse sind Bestandteil der Buch-

führung und gelten unter anderem auch für Umwandlungsvorgänge i.S.d.

UmwStG, jedoch nicht für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und für

steuerliche Rücklagen, sofern diese in der Steuerbilanz abgebildet werden. Eine

besondere Form des Verzeichnisses ist nicht vorgeschrieben und kann deshalb

auch im Anlageverzeichnis oder im Verzeichnis für GWG gem. § 6 Abs. 2 Satz 4

EStG mit aufgenommen werden. Sie müssen gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG den

47 Vgl. unter anderem Fischer/Kalina-Kerschbaum, Maßgeblichkeit Handelsbilanz, DStR 2010,

S. 399; Kaminski, Probleme Maßgeblichkeit 2010, DStR 2010, S.771; siehe zu § 5b EStG Kapi-tel 2.3.5.

48 Vgl. Entwurf BMF-Schreiben v.12.10.2009, Entwurf zur Maßgeblichkeit, FD-DStR 2009, 291093. 49 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239. 50 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 385.


Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten

sowie die Abschreibungen und die Rechtsvorschriften der ausgeübten steuerli-

chen Wahlrechte enthalten.51

„Wird das Verzeichnis nicht oder nur unvollständig geführt, ist der Gewinn hinsicht-

lich des betreffenden Wirtschaftguts durch die Finanzbehörde so zu ermitteln, als

wäre das Wahlrecht nicht ausgeübt worden. Wird ein steuerliches Wahlrecht im

Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, ist dies durch eine Aufzeichnung

nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren“.

52

2.4.4 Konkrete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Bewertungseinheiten

In § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG besteht eine eigenständige, konkrete Maßgeblichkeit

für handelsrechtlich gebildete Bewertungseinheiten. Diese Bewertungseinheiten,

welche zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildet wurden, z.B. in

Form von vertraglich vereinbarten Termingeschäften, gelten ausdrücklich auch für

die steuerliche Gewinnermittlung und erstrecken sich über den Verweis in § 5 Abs.

4a Satz 2 EStG auch auf die bilanzielle Abbildung von Verpflichtungsüberhängen.

Die konkrete Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung nach § 5

Abs. 1a Satz 2 EStG ergänzt bzw. überlagert damit den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz der handelsrechtlichen GoB.53

2.4.5 Besonderheit durch das Stetigkeitsgebot

In § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB wird verlangt, dass die Bewertungsmethoden für die im

Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden den an-

gewandten Methoden des vorhergehenden Jahresabschlusses entsprechen. Die-

ser Grundsatz soll die Vergleichbarkeit aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse

gewährleisten. Der Grundsatz der Beibehaltung von Bewertungsmethoden engt

somit den Bewertungsspielraum aufgrund früherer getroffener Entscheidungen ein.

Bei der Auswahl einer Bewertungsmethode ist deswegen betriebswirtschaftliche

51 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239,

Tz. 19. 52 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 21. 53 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S. 930.


Weitsicht gefragt, um für zukünftige Jahresabschlüsse keine Nachteile zu erlei-

den.54 Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit wurde durch Änderung des Wort-

lautes „sollen“ in „sind“ der Klarstellung halber noch verstärkt. Es kann weiterhin

nur in begründeten Ausnahmefällen von diesem Grundsatz abgewichen werden.

Ein solcher Ausnahmefall liegt z.B. bei einschneidenden Produktionsumstellungen,

Sanierungsmaßnahmen und Gesetzes- oder Rechtsprechungsänderungen vor.55

Mit dem BilMoG werden die bereits kodifizierten GoB noch um das Gebot der An-

satzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB erweitert. In der Auslegung des Stetigkeitsge-

bots für Ansatz und Bewertung hat sich in der Vergangenheit die Auffassung

durchgesetzt, dass alle identischen und funktionsgleichen Vermögensgegenstän-

de zu erfassen sind, und der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit weiterhin Vor-

rang vor dem Grundsatz der Einzelbewertung hat. Dies bedeutet, dass die einmal

festgelegte Bewertungsmethode stetig fortzuführen ist.

56 Daher ist in der Handels-

bilanz m.E. betriebswirtschaftliche Weitsicht gefragt, damit man z.B. nicht im Jahr

der Erstanwendung von BilMoG zum 31.12.2010 handelsrechtlich für abnutzbare

bewegliche Vermögensgegenstände die dem tatsächlichen Vermögensverzehr

entsprechende planmäßige, degressive Abschreibungsmethode, statt der eben-

falls möglichen linearen Abschreibungsmethode wählt, weil die degressive mit der

aktuellen steuerlichen Rechtslage und einer ggf. möglichen Einheitsbilanz zum

31.12.2010 möglich wäre. In den Folgejahren ist diese degressive Abschrei-

bungsmethode nämlich in der Handelsbilanz weiter anzuwenden, obwohl sie in

der Steuerbilanz gem. § 7 Abs. 2 EStG ab VZ 2012 nicht mehr gewählt werden

kann.57

Für die Steuerbilanz hat sich der Grundsatz der Stetigkeit schon vor Schaffung

des § 252 HGB bereits aus der Rechtsprechung zu den handelsrechtlich maßgeb-

lichen GoB und dem im öffentlich rechtlichen Steuerschuldverhältnis geltenden

Verbot eines willkürlichen Methodenwechsels abgeleitet.

58

54 Vgl. Selchert, in: Küting/Weber, HdR-E, § 252 Rn. 131.

Demnach unterliegt ein

wirtschaftlich ungeeigneter Methodenwechsel dem Verbot der steuerlich willkürli-

chen Gewinnverlagerung. Da aus diesem grundsätzlich keine Beschränkung auf

55 Vgl. Küting/Tesche, Stetigkeitsgrundsatz, DStR 2009, S. 1491. 56 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 45. 57 Siehe hierzu Kapitel 4.2.4. 58 Vgl. BFH U. v. 01.04.58, BStBl. III 1958, S. 291.


die Bewertungsstetigkeit im Gegensatz zum § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB abzuleiten ist,

erhält das neue handelsrechtlich kodifizierte Ansatzstetigkeitsgebot gem. § 246

Abs. 3 HGB über den Grundsatz der Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz lediglich

klarstellende Bedeutung im Hinblick auf die gewählten Ansatzwahlrechte. Für die

Erstellung einer Steuerbilanz hat der Stetigkeitsgrundsatz neben dem Ansatzwahl-

recht für die Methodenwahl elementar wichtige Bedeutung für die Folgejahre. Dies

gilt z.B. weiterhin bei der Methodenwahl für die Herstellungskosten i.S.d. § 255

HGB beim Verbrauchsfolgeverfahren und bei planmäßigen Abschreibungen. 59

Davon ausgenommen sind allerdings unter anderem steuerliche Sonder-, Teilwert

oder erhöhte AfA, Bildung steuerfreier Rücklagen oder auch der Übergang von der

degressiven zur linearen AfA i.S.d. § 7 Abs. 3 EStG.60

Die Festlegung auf eine bestimmte Methode im ersten nach BilMoG erstellten Jah-

resabschlusses, hat m.E. aufgrund des Stetigkeitsgrundsatzes Bindungswirkung

für die Folgejahre in der Steuerbilanz, ggf. bis zur nächsten Gesetzes- bzw.

Rechtsprechungsänderung und sollte daher mit Bedacht gewählt werden.

61

Eine

Vernachlässigung oder Verstoß gegen dieses Bilanzierungsgebot kann auch im

Ernstfall einer Insolvenz zu Haftungsschwierigkeiten für Steuerberater führen.

59 Siehe Kapitel 4.2.6. 60 Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 6 Rz. 12-14. 61 Siehe unter anderem Einbeziehungswahlrechte § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB in Kapitel 4.2.6.2.


3 Methodisches Vorgehen zur Steuerbilanzerstellung

3.1 Ableitung der Steuerbilanz anhand von Tabellenkalku-lationen

Die Gegenüberstellung der Handels- und Steuerbilanz wurde in der Praxis oft mit-

tels einer Tabellenkalkulation vorgenommen und deren Differenz anschließend mit

der Vorjahresdifferenz verglichen. Dadurch wird neben dem Vermögensunter-

schied auch der Ergebnisunterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz ermit-

telt, welcher Ausgangspunkt für die außerbilanziellen Korrekturbuchungen darstellt.

Durch die außerbilanziellen Korrekturen nach § 60 Abs. 2 EStDV für nicht abzieh-

bare Betriebsausgaben, z.B. Gewinnzuschlag nach §§ 6b oder 7g a.F. EStG, Er-

tragsteuern, bestimmte Bewirtungsaufwendungen und Geschenke, wird dann

letztendlich das zu versteuernde Einkommen für die Steuererklärung ermittelt.62

Als Tabellenkalkulation kommt in der Praxis häufig eine Mehr- und Weniger-

Rechnung – auch Plus-Minus-Rechnung, Ergebnisrechnung oder Differenzenpro-

be genannt – zur Anwendung. Sie ist i.d.R. immer da anzutreffen, wo berichtigte

Bilanzen aufgestellt werden müssen, teilweise auch ohne GuV-Berührung, insbe-

sondere bei Außenprüfungen. Sie kann aber auch von Firmen und Beratern ver-

wendet werden, um eine gesonderte Steuerbilanz, ausgehend von der Handelsbi-

lanz, zu erstellen. Bei der Aufstellungstechnik unterscheidet man zwischen zwei

Ermittlungsmethoden. Zum einen ist dies durch eine Mehr- und Weniger-

Rechnung nach der GuV-Methode und zum anderen nach der Bilanzposten-

Methode möglich. Die zwei Ermittlungsmethoden zur Gewinnermittlung stel-

len voneinander getrennt unabhängige Berechnungen dar, die jeweils zum glei-

chen Ergebnis führen. Daher werden beide in der Praxis häufig gleichzeitig aufge-

stellt, um die jeweils andere Methode zu überprüfen.

63

62 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 243 f.. 63 Vgl. Ritzrow in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 88 Rz. 5-16.


3.2 Autonome Steuerbilanzbuchhaltung

Die zweite, aufwendigere Lösung zur Aufstellung einer Steuerbilanz wäre die In-

stallation einer selbstständigen Parallelbuchhaltung, die zeitgleich mit der handels-

rechtlichen Buchhaltung aufgestellt wird. Allerdings bietet sich hierbei auch die

Möglichkeit, ausgehend von der handelsrechtlichen Bilanzierung, Anpassungsbu-

chungen für die steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften in einem separaten

Kontenkreis zu erfassen.64

Zu empfehlen ist diese Vorgehensweise der vollständigen Integration der Steuer-

bilanz in das Buchführungssystem v.a. bei größeren Unternehmen, denen viele

Abweichungen durch zwingende steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrif-

ten

65 begegnen, da es v.a. in den Folgejahren äußert schwer werden dürfte, die

vergangenen Abweichungen aus Handels- und Steuerbilanz nachzuvollziehen.66

Nur so lässt sich sicherstellen, dass die richtigen Bewertungsgrundlagen und alle

Abweichungen vollständig erfasst sind. Die gesonderte Verzeichnispflicht in § 5

Abs. 1 Satz 3 EStG wird durch eine eigenständige steuerrechtliche Buchhaltung

entbehrlich.67

Unabhängig von der gewählten Methode sollte aus der Konsequenz der Bilanzie-

rung latenter Steueransprüche bzw. Steuerverpflichtungen die Steuerbilanz zeit-

gleich mit der Handelsbilanz erstellt werden. Dies ist unter anderem aus Haf-

tungsgründen für Geschäftsführer relevant, falls z.B. ein passiver Überhang laten-

ter Steuern in der Handelsbilanz zu gering berechnet wurde und i.R. der Gewinn-

verwendung der überhöht festgestellte handelsrechtliche Jahresüberschuss be-

reits ausgeschüttet wurde.

68

64 Diese Methode mit einem eigenständigen Buchungsvorlauf für Steuerbilanzbuchungen wird auf

den Analysefall in Kapitel 4 angewendet. Siehe dazu Vorgehensweise im Anhang 1. 65 Bezüglich der steuerrechtlichen Ausweisvorschriften existiert ein normiertes Saldierungsverbot in

§ 5 Abs. 1a S. 1 EStG und betrifft lediglich das Planvermögen für Pensionsverpflichtungen, siehe dazu Kapitel 4.3.2.1.

66 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, in DB 2010, Gastkommentar Heft Nr. 8. 67 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 245-247. 68 Vgl. Winkeljohann/Briese, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274 Rz. 248.


4 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz anhand ausgewählter Bilanzposten

Im folgenden Kapitel der Arbeit wird analysiert, welche der aufgeführten handels-

rechtlichen Bilanzposten den Weg in der Steuerbilanz finden bzw. um welche sie

ergänzt werden muss. Dies erfolgt unter Bezugnahme des steuerlichen zweistufi-

gen Gewinnermittlungssystems, der ständigen BFH-Rechtsprechung 69 und auf-

grund der aktuellen Stellungnahme des BMF 70

Zudem wird näher erläutert, welche Anpassungsbuchungen notwendig sind, um

eine korrekte Ableitung der Handelsbilanz zur Steuerbilanz zu ermöglichen. Bei

den aufgeführten Fallbeispielen der VS-GmbH wird im Jahr der Umstellung auf

BilMoG zum 31.12.2010 vor dem Hintergrund der aktuellen Wirtschaftskrise han-

delsrechtlich ein möglichst hoher Gewinn bzw. Eigenkapitalausweis und steuerlich

ein möglichst niedriger Gewinn bzw. zu versteuerndes Einkommen angestrebt.

Sollten beide Ziele kollidieren, hat die Gesellschaft beschlossen, der geringen

Steuerbelastung den Vorzug zu geben.

zur Neufassung der i.R. von

BilMoG geänderten Maßgeblichkeit.

4.1 Grundsatz

Das Bilanzsteuerrecht entspricht nach Auffassung der Literatur eher dem eines

Richterrechts und weniger dem eines Gesetzesrechts, da sich aufgrund der Ge-

setzestrennung von HGB und EStG eine gewisse Rechtsunsicherheit breit ge-

macht hat, die nur durch Rechtsprechung geklärt werden konnte. Die richterliche

Normanwendung, die zwangsläufig zu einer Normfestsetzung führte, entwickelte

so im Laufe der Zeit gewisse Bilanzierungsgrundsätze.71 Der geforderte Ruf nach

einem eigenständigen Bilanzsteuerrecht, welches sich völlig von der Handelsbi-

lanz löst, wird mit dem BilMoG nun in ersten Schritten vollzogen.72

69 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291.

70 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239. 71 Vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 5. 72 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, C 291.


Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und der erheblichen Ein-

schränkung der materiellen Maßgeblichkeit rückt die Verzahnung zwischen Han-

dels- und Steuerbilanz und damit der Erstellung einer Einheitsbilanz in eine kaum

mehr erreichbare Ferne. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber, dass auch eine

eigene Steuerbilanzpolitik, losgelöst von der handelsrechtlichen Zielsetzung, erfol-

gen kann. Dies ist v.a. dann bedeutsam, wenn den Gläubigern und Banken ein

möglichst hohes handelsrechtliches Ergebnis und dem Fiskus ein möglichst nied-

riges zu versteuerndes Einkommen präsentiert werden kann.73

In der Handelsbilanz sind auf der Aktivseite gem. § 246 HGB sämtliche Vermö-

gensgegenstände und aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aufzunehmen. Das

Bilanzsteuerrecht kennt den Begriff des Vermögensgegenstands nicht, sondern

verwendet stattdessen den Begriff des positiven Wirtschaftsguts. Sofern keine ex-

pliziten Regelungen bestehen, führen nach dem Beschluss vom Großen Senat

des BFH handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsgebote auf-

grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zum Aktivierungsgebot in der Steuerbi-

lanz.

Zu beachten ist in

diesem Zusammenhang aber, dass sich die temporären Differenzen in Handels-

und Steuerbilanz in den Folgejahren wieder umkehren.

74

Analog zur Aktivseite der Handelsbilanz muss die Passivseite gem. § 246 HGB

sämtliche Schulden in Form von Verbindlichkeiten und Rückstellungen und passi-

ve Rechnungsabgrenzungsposten des Unternehmens enthalten. In der Steuerbi-

lanz spricht man hingegen anstelle der Schulden auch von sog. negativen Wirt-

schaftsgütern. Als Residualgröße zwischen Aktiva und der bereits genannten Pas-

siva wird gem. § 247 Abs. 1 HGB noch das Eigenkapital in der Handelsbilanz pas-

siviert. In der Steuerbilanz führt die Differenz von positiven und negativen Wirt-

schaftsgütern zum steuerlichen Eigenkapital. Gem. dem oben erwähnten BFH-

Beschluss vom Großen Senat führen im Grundsatz handelsrechtliche Passivie-

rungsgebote auch zu steuerlichen Passivierungsgeboten, handelsrechtliche Pas-

sivierungswahlrechte hingegen zu steuerlichen Passivierungsverboten.

75

73 Vgl. Künkele/Zwirner, Steuerbilanzpolitik, in: StuB 2010, S. 335. 74 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 181. 75 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 182.


4.2 Aktiva

Die ausgewählten Aktivposten werden im Folgenden nun auf ihre Aktivierungsfä-

higkeit in der Steuerbilanz untersucht und stellen in der Überzahl eine Abweichung

vom oben beschriebenen BFH-Grundsatz dar. Dabei werden hinsichtlich des An-

satzes, der Bewertung und des Ausweises ggf. mögliche Unterschiede zur Han-

delsbilanz aufgezeigt.

4.2.1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Eine der ältesten Regelungen im deutschen Bilanzrecht war das Aktivierungsver-

bot für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever-

mögens. Das Reichsgericht von 1914 hatte bereits für Strafsachen entschieden,

dass immaterielle Werte nur dann aktiviert werden dürfen, wenn sie von einem

Dritten entgeltlich erworben wurden. Mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985 fand letzt-

endlich ein pauschales Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle VG

des Anlagevermögens den Weg ins HGB.76

Im Rahmen des BilMoG kam es nun im Zuge der Internationalisierung des deut-

schen Handelsrechts zu einer Änderung des bisher bestehenden Aktivierungsver-

bots für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagever-

mögens in der Handelsbilanz.

77

76 Vgl. Laubach/Kraus, Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB 2008, S. 15.

Das Aktivierungsverbot wurde durch ein Aktivie-

rungswahlrecht ersetzt. Ein Aktivierungsverbot besteht nur noch für bestimmte

selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände. Dies gilt in erster Linie

für angefallene Forschungskosten, die gesondert von den Entwicklungskosten zu

betrachten sind und nicht bilanzierungsfähig sind. Nimmt der Unternehmer das Ak-

tivierungswahlrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB für angefallene Entwicklungskosten in

Anspruch, ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass gem.

§ 268 Abs. 8 HGB für die daraus resultierenden Gewinne bzw. Erträge, abzüglich

gebildeter passiver latenter Steuern, eine Ausschüttungssperre besteht. Diese

Maßnahme resultiert aus dem Gläubigerschutzgedanken, da den selbst geschaf-

77Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 70.


fenen immateriellen Vermögensgegenständen nur schwer ein objektivierter Wert

zugewiesen werden kann.78

Für den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des An-

lagevermögens ergeben sich in der Steuerbilanz auch nach BilMoG keine Auswir-

kungen, da das Aktivierungsgebot nach § 5 Abs. 2 EStG weiterhin bestehen

bleibt.

79 Die Beibehaltung dieses normierten Aktivierungsverbots in der Steuerbi-

lanz ist m.E. auch sinnvoll, da das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht für

entstandene Entwicklungskosten eine Bilanzierungshilfe darstellt, ähnlich wie das

Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbe-

triebs i.S.d. § 269 Abs. 1 HGB a.F., welches durch das BilMoG abgeschafft wur-

de.80 Eine Bilanzierungshilfe ist weder ein Vermögensgegenstand i.S.d. HGB noch

ein Wirtschaftsgut i.S.d. Steuerrechts und ebenso wenig ein Rechnungsabgren-

zungsposten. Sie gehören damit nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen i.S.d. §

5 Abs. 1 EStG und deswegen auch nicht in die Steuerbilanz.81

In der Folge führt

eine handelsrechtliche Aktivierung somit auch in diesem Bilanzposten zu einem

Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.

Beispiel:

Die VS-GmbH aktiviert in ihrer Handelsbilanz zum 31.12.2010 einen selbst ge-

schaffenen immateriellen Vermögensgegenstand in gleicher Höhe zu den in 2010

angefallenen Entwicklungskosten von 100.000 EUR. Mit der Entwicklungsphase

der neuen Produktlinie wurde Anfang des Jahres begonnen und zum 31.12.2010

abgeschlossen. Es befinden sich keine Forschungskosten oder sonstige nicht ab-

zugsfähigen VG i.S.d. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB in den Aufwendungen. Ein Ansatz

dieser Entwicklungskosten in der Steuerbilanz unterbleibt aufgrund des in § 5

Abs. 2 EStG normierten Aktivierungsverbotes. Dies führt zu folgenden Bilanzwer-

ten:82

78 Vgl. BR-Drucksache 344/08, S. 106. 79 Vgl. Laubach/Kraus, Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB 2008, S. 16. 80 Vgl. Ballwieser, in: Böcking u.a., Beck’sches HdR, B 131, Rz. 62 f.. 81 Vgl. Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, S. 393. 82 Eigenes Beispiel.


Tab. 1: Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Bilanzposten HB 31.12.09

HB 31.12.10

Abweichung HB/StB Vorjahre

Abweichung HB/StB lfd. Jahr

StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Selbst ge-schaffene immat.VG

0 100.000 0 -100.000 0 0

Quelle: Eigene Darstellung.

Buchungssätze bilanzieller Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):

Aktivierte Eigenleistung 100.000 zur Erstellung selbst geschaffener imm. VG an Selbst geschaffene imm. VG 100.000

Allerdings bleibt für die Praxis abzuwarten, ob das Aktivierungswahlrecht für selbst

geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz überhaupt

wahrgenommen wird. Denn die Ausübung des Aktivierungswahlrechts ist mit ei-

nem Mehraufwand verbunden. Eigentlich sollten v.a. neugegründete Unternehmen

durch die Aktivierung ihre Außendarstellung verbessern können. Diese Aussage

ist jedoch mehr als fraglich, da selbst geschaffene immaterielle VG bereits in der

internationalen Rechnungslegung i.R. von Kreditvergabeentscheidungen der Ban-

ken, als einer der wichtigsten Abschlussadressaten, keine Berücksichtigung erfah-

ren haben. Eine Aktivierung dürfte daher v.a. für den Mittelstand ausbleiben und

somit auch eine Abweichung von Handels- zur Steuerbilanz.83

4.2.2 Derivativer Geschäfts- / Firmenwert

Durch das BilMoG wurde in der Handelsbilanz das Aktivierungswahlrecht nach

§ 255 Abs. 4 HGB a.F. für den derivativen Geschäfts- / Firmenwert abgeschafft.

Stattdessen wurde der aus einem „asset deal“ resultierende „goodwill“ durch Auf-

83 Vgl. Küting/Ellmann in: Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, S. 288.


nahme in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB fiktiv in den Rang eines zeitlich begrenzt nutz-

baren VG erhoben.84 Aufgrund des Vollständigkeitsgebots i.S.d. § 246 HGB führt

dies nun zu einer Aktivierungspflicht in der Handelsbilanz. Für den originären Ge-

schäfts- / Firmenwert besteht im Umkehrschluss weiterhin ein Aktivierungsverbot

gem. §§ 246 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. 248 Abs. 2 HGB, aufgrund des mangelnden Vor-

liegens eines Vermögensgegenstands. Dieser unterliegt nach neuem Recht eben-

so wie nach altem Recht einem generellen Wertaufholungsverbot. Dies gilt auf-

grund der Maßgeblichkeit ebenso für die Definition eines steuerlichen Wirtschafts-

gutes. Der entgeltlich erworbene Geschäfts- / Firmenwert erfüllte hingegen schon

vor BilMoG die „Qualität“ eines immateriellen Wirtschaftsguts, infolgedessen er in

der Steuerbilanz stets zu aktivieren ist.85 Bei derivativen Geschäfts- oder Firmen-

werten handelt es sich im Grundsatz aber um eine Bilanzierungshilfe, die nur kraft

der steuerlichen Aktivierungskonzeption einem immateriellen Wirtschaftsgut

gleichgestellt wird und gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG deswegen seinen Weg als

Aktivierungsgebot in die Steuerbilanz findet. 86 Hinsichtlich des Ansatzes kann

durch die eingeführte handelsrechtliche Aktivierungspflicht nun keine Abweichung

zwischen Handels- und Steuerbilanz mehr entstehen.87

Hinsichtlich der Bewertung kann es aber zu einem Auseinanderfallen zwischen

Handels- und Steuerbilanz kommen. Während in der Steuerbilanz gem. § 7 Abs. 1

Satz 3 EStG eine fiktive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren un-

terstellt wird, ist in der Handelsbilanz aus Vorsichtsgründen grundsätzlich von ei-

ner Nutzungsdauer von fünf Jahren auszugehen.

88 Im Einzelfall kann allerdings

eine längere Nutzungsdauer gewählt werden, sofern diese im Anhang gem. § 285

Nr. 13 HGB sachlich begründet und erläutert wird. Anhaltspunkte können bspw.

die Art und voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens sein,

sowie die Stabilität und Bestandsdauer in dessen tätiger Branche. Weitere An-

haltspunkte können außerdem die notwendigen Erhaltungsmaßnahmen und der

Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens sein.89

84 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 181.

Die Begrün-

85 Vgl. unter anderem BFH v. 24.03.1987, BStBl I 1987, S. 705; Horschitz/Groß/Fanck, Bilanz-steuerrecht, S. 385.

86 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291; Siehe zu Bilanzierungshilfe Kapitel 4.2.1, 4.2.9. 87 Vgl. Herzig/Briesemeister, Unterschiede HB/StB, WPg 2010, S. 69. 88 Vgl. Mujkanovic, derivativer Geschäfts-/Firmenwert, StuB 2010, S. 167-171. 89 Vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 103.


dung zur Schaffung einer Einheitsbilanz mit der steuerlichen Nutzungsdauer von

15 Jahren fällt daher in Zukunft aus.90

Beispiel:

Die VS-GmbH erwirbt i.R. eines „asset deals“91

Ermittlung des Geschäfts-/ Firmenwert nach der sog. Restwertmethode

zum 01.01.2010 vom finanziell an-

geschlagenen Unternehmer V dessen VG und Schulden zum Kaufpreis von

1 Mio. EUR. Die erworbenen VG bzw. aktiven Wirtschaftsgüter haben einen Buch-

und Teilwert in der HB/StB von 1,2 Mio. EUR, die erworbenen Schulden bzw. ne-

gativen Wirtschaftsgüter einen Wert von 0,8 Mio. EUR. Der übersteigende Diffe-

renzbetrag von 0,6 Mio. EUR entspricht dem Geschäfts- bzw. Firmenwert.

92

Gesamtkaufpreis des Erwerbers 1.000.000 EUR

:

+ übernommene Schulden 800.000 EUR

./. Zeitwert der übernommenen VG 1.200.000 EUR

= Geschäfts- oder Firmenwert 600.000 EUR

Nach Abwägung aller oben beschriebenen Anhaltspunkte kann von keiner länge-

ren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als fünf Jahre des ermittelten Ge-

schäfts-/Firmenwert ausgegangen werden. In der Handelsbilanz wird deshalb der

Geschäfts-/Firmenwert i.H.v. 600.000 EUR auf fünf Jahre planmäßig, linear abge-

schrieben. In 2010 beträgt die handelsrechtliche Abschreibung somit 120.000

EUR (= 20 % v. 600.000 EUR).

Aufgrund des steuerlichen Bewertungsvorbehalts gem. §§ 5 Abs. 6 i.V.m. 7 Abs. 1

Satz 3 EStG kommt es zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit und damit zu ei-

nem abweichenden Wert in der Steuerbilanz. Der Geschäfts- / Firmenwert wird in

der Steuerbilanz mit einer fiktiven Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abge-

90 Vgl. BR-Drucks. 344/08, S. 152. 91 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 181. 92 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, N Rn. 495.


schrieben. Im Wirtschaftsjahr 2010 beträgt die AfA somit 40.000 EUR (= 6,67 % v.

600.000 EUR). Dies führt zu folgenden Bilanzwerten:93

Tab. 2: Derivativer Geschäfts-/ Firmenwert


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Derivativer Geschäfts-/Firmenwert

0 480.000 0 80.000 0 560.000



Derivativer Geschäfts-/Firmenwert 80.000

an Abschreibungen immaterielle VG 80.000

4.2.3 Geschäftsbauten mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG

Die Konsequenzen des Wegfalls der formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit

zeigen sich besonders deutlich in den steuerlich erhöhten Sonderabschreibungen

sowie in den steuerfreien Rücklagen. Die Bildung steuerfreier Rücklagen bzw. die

Inanspruchnahme erhöhter Sonderabschreibungen in der Steuerbilanz war nach

bisheriger Rechtslage nur möglich, wenn in der Handelsbilanz gem. § 247 Abs. 3

HGB a.F. aufgrund der formellen Maßgeblichkeit entsprechend verfahren wurde.94

Dies ist durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG und den Wegfall der handels-

rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. nicht mehr der

Fall.95

93 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Maier, in: Birle u.a., Beck’sches Steuerlexikon, Geschäfts-

oder Firmenwert, Rn. 8.

Die Umsetzung der steuerlichen Wahlrechte in der Handelsbilanz ist nach

dem BilMoG nicht mehr möglich, da durch steuerrechtliche Vergünstigungen in

Form von Stundungs- oder Progressionseffekten, z.B. durch Bildung steuerfreier

Rücklagen, Inanspruchnahme erhöhter Abschreiben und Sonderabschreibungen,

94 Vgl. Heuser, in: Centrale für GmbH, GmbH-HB, II Rz. 143. 95 Siehe zur Maßgeblichkeit Kapitel 2.4, zum Sonderposten mit Rücklagenanteil Kapitel 4.3.1.


die Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz mit GoB-fremden Wertansätzen

bewertet und ausgewiesen werden.96

In dem aktuellen BMF-Schreiben vom 12.03.2010 hat die Finanzverwaltung die

Auslegung steuerlicher Wahlrechte als Ausnahmetatbestand zur handelsrechtli-

chen GoB nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 2 EStG entsprechend dem Gesetzestext

nochmals klargestellt. Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die unabhängig von

der Handelsbilanz bestehen und für die eine Minderung der AK/HK oder die Bil-

dung einer Rücklage erforderlich machen, sind demnach durch § 5 Abs. 1 Satz 1

HS 2 EStG nicht auf den Grundsatz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB

beschränkt.

97 Für die Bilanzierungspraxis hat dies erhebliche Auswirkungen. Den

Steuerpflichtigen bietet sich nun die Chance, sich in der Handelsbilanz einen mög-

lichst hohen und in der Steuerbilanz einen möglichst geringen Gewinn auszuwei-

sen. Besonders gravierend lässt sich dies anhand der subventionellen Steuerver-

günstigung nach § 6b EStG darstellen. Diese spezielle steuerliche Bewertungs-

vorschrift betrifft im Gegensatz zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG die

steuerbilanziellen Wertansätze. Lediglich ein ggf. anfallender Gewinnzuschlag bei

Auflösung der Rücklage ist außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. 98

Veräußert z.B. eine Gesellschaft Grundstücke mit erheblichen stillen Reserven, so

kann sie die realisierten Veräußerungsgewinne in der Steuerbilanz auf neue Im-

mobilien durch AK/HK-Minderung übertragen bzw. für eine bestimmte Dauer in

den Sonderposten mit Rücklagenanteil verbuchen. Dies führt in der Folge im Jahr

der Realisierung des Veräußerungsgewinns in der Handelsbilanz zu einem deut-

lich höheren Buchwert und Gewinn im Gegensatz zur Steuerbilanz. In der Han-

delsbilanz muss die Gesellschaft jedoch passive latente Steuern in Höhe der zu-

künftigen Steuerbelastungen bilden. Sie kann aber den Nettogewinn als zusätzli-

ches Ausschüttungspotential zur Ausschüttung an die Gesellschafter verwenden,

obwohl dieser Veräußerungsgewinn zuvor vom Fiskus (noch) nicht besteuert wur-

de.99

96 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 388.

Damit hat mit dem BilMoG die sog. Teilhaberthese ausgedient, wonach der

Fiskus nicht schlechter gestellt werden soll als die Anteilseigner des Unterneh-

97 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239 Tz. 13-14.

98 Vgl. Niemeier u.a., Grüne Reihe ESt, S. 543. 99 Vgl. Heuser, in: Centrale für GmbH, GmbH-HB, II Rz. 143.


mens.100

Nimmt der Steuerpflichtige nach neuer Rechtslage z.B. zur Finanzierungserleich-

terung diese steuersubventionellen Wahlrechte in Anspruch, so führt dies zwang-

haft zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.

Je nachdem, auf welches Wirtschaftsgut der Veräußerungsgewinn über-

tragen wird, z.B. auf ein nicht abnutzbares Grundstück, kann es m.E. bis zur Wei-

terveräußerung Jahre dauern, bis dieser Veräußerungsgewinn besteuert wird bzw.

ob das Unternehmen im Falle einer Insolvenz zur Steuerzahlung überhaupt noch

fähig ist. Ansonsten gleichen sich die Bilanzunterschiede über die Restlaufzeit

durch höhere Abschreibungsbeträge in der Handelsbilanz wieder aus, wodurch

der Steuerbilanzgewinn dann höher ausfällt als der der Handelsbilanz.

Beispiel:

Die VS-GmbH veräußerte am 01.01.2010 ein Betriebsgebäude für 1 Mio. EUR, in

dem sich die Verwaltung befand und hat gleichzeitig ein neugebautes Betriebsge-

bäude zum 01.07.2010 i.H.v. 2,5 Mio. EUR erworben. Bei der Veräußerung wurde

ein Veräußerungsgewinn von 500 TEUR erzielt, da das alte Gebäude zum

31.12.2009 noch einen Buchwert von 500.000 EUR hatte. Die Voraussetzungen

für die Bildung einer Rücklage bzw. eines AK/HK-Abzugs nach § 6b Abs. 1 und 4

EStG, z.B. das Vorliegen der sechsjährigen Betriebszugehörigkeit, sollen dabei er-

füllt sein, sodass der VS-GmbH grundsätzlich die Möglichkeit einer steuerneutra-

len Übertragung des Veräußerungsgewinns offensteht. Dieses Wahlrecht nimmt

sie im Sinne einer steueroptimalen Lösung für die Steuerbilanz in Anspruch. Han-

delsrechtlich entfallen durch den Wegfall der Umkehrmaßgeblichkeit und den han-

delsrechtlichen Öffnungsklauseln eine Rückstellungsbildung und eine außerplan-

mäßige steuerrechtliche Abschreibung in der Handelsbilanz.101 Die laufende Ab-

schreibung in der Handels- und Steuerbilanz erfolgt linear mit 3 % gem. § 7 Abs. 4

Satz 1 Nr. 1 EStG:102

100 Vgl. Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG, DB 2009, S. 930.

101 Siehe Kapitel 2.4. 102 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Niemeier u.a., Grüne Reihe ESt, S. 529-530.


Ermittlung Bilanzansätze neues Gebäude (in EUR):

HB StB

Kaufpreis (AK/HK) 01.07.10 2.500.000 2.500.000

./. AK/HK-Abzug nach § 6b EStG - 500.000

Bemessungsgrdl. Abschreibung 2.500.000 2.000.000

./. lineare Abschreibung (6 Monate) 37.500 30.000

= Bilanzansatz 31.12.10 2.462.500 1.970.000

Die Bilanzunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz gleichen sich durch

die höheren Abschreibungen in der Handelsbilanz über die Restnutzungsdauer

(ca. 33 Jahre) des Gebäudes wieder aus.

Tab. 3: Geschäftsgebäude mit übertragenen stillen Reserven nach § 6b EStG


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Gebäude 1.000.000 2.462.500 0 492.500 1.000.000 1.970.000



Abschreibungen auf Gebäude (§ 6b) 500.000

an Gebäude 500.000

Gebäude 7.500

an Abschreibungen auf Gebäude (linear) 7.500


4.2.4 Maschinen und Sachanlagen mit unterschiedlichen Abschreibungs-methoden und Sonderabschreibungen

In der Handelsbilanz wird die Folgebewertung von zeitlich beschränkt nutzbaren

Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB

bestimmt. Demnach sind die Vermögensgegenstände mit den AK/HK vermindert,

um planmäßige Abschreibungen anzusetzen. Es wird dabei keine bestimmte Ab-

schreibungsform festgeschrieben. Möglich sind daher lineare, degressive oder

auch progressive Abschreibungsmethoden, sofern diese den GoB entsprechen.

Somit wird dem Kaufmann für die Abschreibungsmethode ein Wahlrecht einge-

räumt.103

In der Steuerbilanz besteht gem. § 7 Abs. 2 EStG seit VZ 2009 neben der linearen

AfA wieder ein Wahlrecht zur degressiven AfA.

104 Mit der Einführung des BilMoG

und durch die aktuelle Stellungnahme des BMF zur steuerlichen Auslegung der

Gesetzesänderungen kann es durch die Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit

sowie der Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit zu Abweichungen zwi-

schen der Handels- und Steuerbilanz kommen. „Wahlrechte, die sowohl handels-

rechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz

1 HS 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausge-

übt werden.“105 Damit hat der BMF klargestellt, dass die steuerlichen Wahlrechte

sich nicht nur auf GoB-inkonforme Wahlrechte beziehen, sondern auch auf solche

Wahlrechte, die zu GoB-konformen Bilanzansätzen führen.106

Im Rahmen der steuerlichen und handelsrechtlichen Wahlrechtsausübung ist aber

darauf hinzuweisen, dass aufgrund des Stetigkeitsgebots eine einmal festgelegte

planmäßige Abschreibungsmethode in den Folgejahren beibehalten werden muss.

Dies gilt jedoch nicht für die Vornahme von Sonder-AfA oder erhöhter AfA bzw.

nicht für den Übergang von der degressiven zur linearen AfA gem. § 7 Abs. 3

EStG. Auch die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen bzw. der steu-

erlichen Teilwertabschreibung ist von dem Bilanzierungsgrundsatz nicht betroffen,

103 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 253, Rn. 384. 104 Vgl. WachstumStG v. 21.12.08, BGBl I 2008, S. 2896. 105 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 16. 106 Siehe Kapitel 2.4.2.


ebenso die Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6b EStG oder der Regelung

nach § 7g EStG. 107

Der Ausübung dieser steuerlichen Sonderabschreibungen kommt dabei mit dem

BilMoG eine erhöhte Bedeutung zu. So dürfen z.B. gem. § 7g Abs. 5 EStG im Jahr

der Anschaffung und in den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen bis zu

insgesamt 20 % der AK/HK vorgenommen werden, während in der Handelsbilanz

diese nicht berücksichtigt werden müssen bzw. nicht aufgrund steuerlicher Hinter-

gründe berücksichtigt werden dürfen. Ebenso betrifft dies das Wahlrecht zum bi-

lanziellen AK/HK-Abzug i.H.v. bis zu 40 % für in den Vorjahren geltend gemachte

Investitionsabzugsbeträge. Das bedeutet in Folge, dass auch die Ausschüttungs-

bemessungsgrundlage nicht gemindert wird.

108 Es sind jedoch, analog zur Inan-

spruchnahme eines AK/HK-Abzuges i.S.d. § 6b EStG, wie in Kapitel 4.2.3 be-

schrieben, auf den Differenzbetrag des Wirtschaftsguts bzw. Vermögensgegen-

stands zwischen Handels- und Steuerbilanz passive latente Steuern. Diese wer-

den in den Folgejahren durch höhere Abschreibungsbeträge in der Handelsbilanz

wieder stückweise aufgelöst.109

Wurde in der Handelsbilanz nur aus steuerlichen Gründen die degressive Ab-

schreibungsmethode gewählt, so ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB im Umstellungs-

jahr ein Wechsel für die neu angeschafften Vermögensgegenstände des Sachan-

lagevermögens geboten. Dabei gilt für bereits vor dem 01.01.2009 angeschaffte

oder hergestellte Vermögensgegenstände ein Beibehaltungswahlrecht der bishe-

rigen Abschreibungsmethode. Wird davon allerdings kein Gebrauch gemacht, so

sind die betreffenden Vermögensgegenstände im Erstanwendungsjahr des

BilMoG in Höhe der rein steuerlich begründeten, erhöhten Abschreibungen zum

sich ergebenden handelsrechtlichen Restbuchwert zuzuschreiben. Die Zuschrei-

bung hat dabei erfolgsneutral durch Zuführung in die Gewinnrücklagen zu erfol-

gen.

110 Erfolgte die Zuschreibung im sog. Sperrjahr nach dem 01.01.2009, so ist

eine erfolgswirksame Zuschreibung der Vermögensgegenstände durchzufüh-

ren.111

107 Vgl. Kulosa, in: Schmidt 2010, § 6, Rz. 14.

108 Vgl. Dörfler/Adrian, Steuerbilanzpolitik, Ubg 2009, S. 389. 109 Vgl. Wendholt/Wesemann, Bilanzierung latenter Steuern, DB 2009, Beil. 5, S. 65. 110 Vgl. Briese/Suermann, Steuerliche Abschreibungen, DB 2010, S. 126. 111 Vgl. Gelhausen/Fey/Kämpfer, Rechnungslegung und Prüfung, D Tz. 32.


Da Steuerpflichtige in der Steuerbilanz als Finanzierungserleichterung erhöhte,

steuerlich subventionierte Abschreibungen in Anspruch nehmen wollen, diese

aber in der Handelsbilanz nicht umsetzen können, kommt es m.E. in diesem Bi-

lanzposten zwangsläufig zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbi-

lanz. Die in der Vergangenheit mögliche Einheitsbilanz ist in diesem Fall auch für

den Mittelstand nicht mehr möglich, da der Investitionsabzugsbetrag zur Förde-

rung kleiner und mittlerer Betriebe in der Praxis häufig angewendet wird. Der Ver-

zicht auf eine AK/HK-Minderung bzw. gewinnmindernde Herabsetzung gem.

§ 7g Abs. 2 EStG ist zwar möglich, jedoch m.E. in der Praxis nicht der Regelfall,

da mit der AK/HK-Herabsetzung die gewinnerhöhende außerbilanzielle Hinzu-

rechnung des nach § 7g Abs. 1 EStG in den Vorjahren geltend gemachten Investi-

tionsabzugsbetrages kompensiert werden will.

Beispiel:

Die VS-GmbH schafft zum 01.01.2010 eine Maschine mit Anschaffungskosten von

1 Mio. EUR an, die sie zur Produktions- und Absatzsteigerung benötigt. Sie hat ei-

ne betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren. In der Handelsbilanz wird

die Maschine linear mit 10 % abgeschrieben. Für die Steuerbilanz sieht die Ge-

schäftsführung der VS-GmbH eine degressive AfA i.H.v. 25 % vor. Zudem erfüllt

die VS-GmbH die Voraussetzungen nach §§ 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 1

EStG für die Inanspruchnahme einer zusätzlichen Sonderabschreibung gem. § 7g

Abs. 5 EStG i.H.v. 20 % der AK/HK, die sie auch in der Steuerbilanz anwendet.

Die Betriebsvermögensgrenze im vorangegangenen Wirtschaftsjahr 2009 lag

demnach unter 335.000 EUR112. Dies führt in den Bilanzen zum 31.12.2010 zu

folgenden unterschiedlichen Bilanzansätzen und steuerbilanziellen Korrekturbu-

chungen:113

112 Siehe Ermittlungsschema Betriebsvermögensmerkmal in Kapitel 2.3.1.

113 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Oestreicher, Handels- und Steuerbilanzen, S. 329.


Ermittlung Bilanzansätze Maschine zum 31.12.2010 (in EUR):

HB StB

Kaufpreis (AK/HK) 01.01.10 1.000.000 1.000.000

./. laufende Abschreibung (ND 10 Jahre) 100.000 250.000

./. Sonderabschreibung (20 %) - 200.000

= Bilanzansatz 31.12.10 900.000 550.000

Tab. 4: Maschine mit unterschiedlichen Abschreibungsmethoden


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Maschine 0 900.000 0 +350.000 0 550.000



Sonderabschreibungen § 7g Abs. 5 EStG 200.000

Abschreibungen Sachanlagen 150.000

an Maschinen 350.000

4.2.5 Beteiligungsverhältnisse mit dauernder Wertminderung

In der Handelsbilanz galt für das Anlagevermögen bisher das gemilderte Niederst-

wertprinzip. Demnach konnten gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ohne Rücksicht auf

eine zeitliche Begrenzung Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit

dem niedrigeren Wert angesetzt werden, der ihnen am Abschlussstichtag beizule-

gen ist. Bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung war dies auch zwin-

gend vorzunehmen. Kapitalgesellschaften sowie denen gleichgestellte Personen-

gesellschaften i.S.d. § 264a HGB durften das Wahlrecht zur außerplanmäßigen


Abschreibung gem. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., mit Ausnahme der Finanzanla-

gen, nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausüben.114

Das Abschreibungswahlrecht für nur vorübergehende Wertminderungen gilt nach

den Änderungen des BilMoG gem. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB nur noch für Finanz-

anlagen. Somit ergeben sich in diesem Bilanzposten für die Handelsbilanz keine

Änderungen. Im Falle einer nicht dauernden Wertminderung gilt bei allen anderen

Vermögensgegenständen des Anlagevermögens künftig ein Abschreibungsverbot.

Damit wird die Regelung des § 279 Abs. 1 HGB a.F. nun auf alle Unternehmen,

die einen Jahresabschluss aufstellen müssen, ausgeweitet. Dies soll dem Informa-

tionszweck des Jahresabschlusses dienen, da das Wahlrecht zur außerplanmäßi-

gen Abschreibung in der bisherigen Rechtslage ein Instrument der taktischen Bi-

lanzpolitik war. Das Wahlrecht wurde bei den Unternehmen dabei als kurzfristige

Maßnahme zur Ergebnissteuerung und -glättung verwendet. Ebenso wurde in der

Handelsbilanz das Wertaufholungswahlrecht für frühere außerplanmäßige Ab-

schreibungen, mit Ausnahme des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts, auf-

gehoben und durch ein Wertaufholungsgebot ersetzt.

115

In der Steuerbilanz besteht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Wahlrecht, Wirt-

schaftsgüter des Anlagevermögens zum niedrigeren Teilwert anzusetzen. Dabei

ist das Vorliegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung Voraussetzung

für die Inanspruchnahme einer Teilwertabschreibung. Der BFH hat in einem aktu-

ellen Urteil vom 26.09.2007 Grundsätze für das Vorliegen einer voraussichtlich

dauernden Wertminderung für börsennotierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft,

die als Finanzanlagen gehalten werden, erstellt.

116 Danach liegt eine voraussicht-

lich dauernde Wertminderung vor, wenn der Börsenwert am Bilanzstichtag unter

die AK gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung keine konkreten An-

haltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen. Der BMF hat daraufhin in

einem BMF-Schreiben eine Bandbreite für Behandlung der Wertminderungen zu

den jeweiligen Stichtagen definiert.117

114 Vgl. Bruckmeier/Zwirner/Busch, Abschreibungen auf Anteile an KapG, DStR 2010, S. 237.

115 Vgl. Beyhs/Melcher, außerplanmäßige Abschreibungen, DB 2009, Beil. 5, S. 25-26. 116 Vgl. BFH U. v. 26.09.07, DStR 2009, S. 187. 117 Vgl. BMF-Schreiben v. 26.03.2009, Teilwertabschreibung, BStBl. I 2009, S. 514.


Durch die Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit kann nun gem.

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auf das steuerliche Wahlrecht zur Teilwertabschreibung in

der Steuerbilanz verzichtet werden, obwohl in der Handelsbilanz bei voraussicht-

lich dauernder Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung durchgeführt

werden musste. Die Finanzverwaltung hat nochmals im BMF-Schreiben vom

12.03.2010 bestätigt, dass eine Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz nicht

zwingend nachzuvollziehen ist. Der Steuerpflichtige darf in den folgenden Jahren

jedoch nicht auf einen Nachweis zur dauernden Wertminderung verzichten, um ei-

ne willkürliche Gestaltung zu vermeiden.118 Diese Auffassung der Finanzverwal-

tung eröffnet dabei ungeahnte Horizonte der Steuergestaltung, stößt aber auch

auf Kritik seitens der Literatur. Für die steuerliche Gewinnermittlung, die gem. § 4

Abs. 1 EStG durch den Vergleich zweier Vermögenswerte erfolgt, lässt nun auch

„Un-Vermögen“ in die Steuerbemessungsgrundlage mit einfließen.119

Der Verzicht auf die Teilwertabschreibung für Beteiligungen an einer Kapitalge-

sellschaft in der Steuerbilanz kann für den Steuerpflichtigen sehr viele Gestal-

tungseffekte bringen. Zum einen würde auf eine Teilwertabschreibung für Kapital-

gesellschaften ohnehin gem. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG keine steuermindernde Wir-

kung entfalten, da sie außerbilanziell wieder dem Gewinn hinzugerechnet werden

würde. Andererseits schafft sie aber ein gewisses steuerpflichtiges Wertaufho-

lungspotenzial. Eine ertragswirksame Zuschreibung zu den ursprünglichen AK/HK

hätte gem. §§ 8b Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 KStG eine 5 %-ige Steuer-

pflicht zur Folge.

120 Gegen die Anwendung einer Teilwertabschreibung in der

Steuerbilanz kann ein Steuerpflichtiger zum einen auch ein Interesse daran haben,

einen Verlustvortrag, z.B. im Rahmen eines Beteiligungserwerbs nach § 8c KStG

möglichst gering zu halten. Ebenso kann auch das Interesse an einer Vermeidung

der Verringerung des steuerlichen EBITDA für Zwecke der Zinsschranke ange-

strebt sein.121

118 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz.

15. 119 Vgl. Hoffmann, Weichgespülter Teilwert, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 12. 120 Vgl. AKr Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Maßgeblichkeit HB, DB 2009,

S. 2571. 121 Vgl. Dettmeier, Steuerliche Wahlrechte nach BilMoG, DB 2009, Gastkommentar Heft 36.


Beispiel:

Die VS-GmbH hat im Wirtschaftsjahr 2009 eine zu ihrem Anlagevermögen gehö-

rende Beteiligung erworben. Die Anschaffungskosten haben 100.000 EUR betra-

gen. Wegen eines angestrebten Vergleichsverfahrens beträgt der Teilwert der Be-

teiligung am Ende des Wirtschaftsjahres 2010 nur noch 20.000 EUR. Es ist von

einer dauernden Wertminderung auszugehen. In der Handelsbilanz muss zwin-

gend eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung erfolgen, da diese

nicht nur vorübergehend ist. In der Steuerbilanz verzichtet die VS-GmbH aus der

oben genannten bilanzpolitischen Zielsetzung der möglichst geringen Steuerbelas-

tung auf eine Teilwert-AfA in der Steuerbilanz. Dies ist steuerlich sinnvoll, da eine

Teilwertabschreibung im Jahr der Inanspruchnahme das zu versteuernde Ein-

kommen der GmbH nicht mindert, eine ggf. notwendige Zuschreibung jedoch i.H.v.

5 % steuerpflichtig ist.122

Tab. 5: Beteiligung mit dauernder Wertminderung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Beteiligun-gen

100.000 20.000 0 +80.000 100.000 100.000



Beteiligungen 80.000

an Abschreibungen auf Finanzanlagen 80.000

122 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Niemeier, Grüne Reihe ESt, S. 403.


4.2.6 Vorräte

4.2.6.1 Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Stoffe

Hinsichtlich des Verbrauchsfolgeverfahrens sind gem. § 256 Satz 1 HGB nur noch

die zeitfolgebestimmten Fifo- oder Lifo-Methoden zulässig. Mit dem BilMoG wurde

das Wahlrecht einer sonstigen bestimmten Verbrauchsfolge i.S. einer einheitlichen

Rechnungsauslegung abgeschafft. Diese Einschränkung hat aber keine nennens-

werten Auswirkungen auf die Praxis. Bisher und wohl auch zukünftig wird v.a. die

steuerlich anerkannte Lifo-Methode nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG in der Handelsbi-

lanz angewendet. Diese Methode kommt u.a. vor dem Hintergrund aktueller infla-

torischer Tendenzen und besonders starker Preissteigerungen bei Rohstoffen

eher dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip entgegen. Durch die Lifo-Methode

entsteht in der Handelsbilanz aufgrund der gestiegenen Preise eine stille Reserve,

während in der GuV der Materialaufwand mit zeitnahen Preisen bewertet wird und

sich damit den Wiederbeschaffungskosten annähert. Mit der Fifo-Methode werden

hingegen inflationäre Scheingewinne ausgewiesen. Hinsichtlich der Bewertungs-

vereinfachungsverfahren nach § 240 Abs. 3 und 4 HGB bleibt es auch nach

BilMoG bei den bestehenden Regelungen. 123

Die Anwendungen dieser Bewertungsvereinfachungsverfahren sind aufgrund der

materiellen Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG und fehlender steuer-

rechtlicher Regelungen auch in die Steuerbilanz zu übernehmen. Für das bereits

erwähnte Verbrauchsfolgeverfahren kann in der Steuerbilanz wie bisher nur die

Lifo-Methode gewählt werden, sofern auf die Anwendung der Einzelbewertung

verzichtet wird. Mit dem bereits erwähnten BMF-Schreiben vom 12.03.2010 hat

die Finanzverwaltung auch hier die autonome Wahlrechtsausübung in der Steuer-

bilanz gem. dem Gesetzestext in § 5 Abs. 1 Satz1 HS 2 EStG bestätigt. Demnach

ist die Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens in der Steuerbilanz nicht von

der Anwendung in der Handelsbilanz abhängig. Eine Einzelbewertung der Vermö-

gensgegenstände in der Handelsbilanz steht der Anwendung des Verbrauchsfol-

geverfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a Satz 1 EStG in der Steuerbilanz unter Beach-

123 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1169.


tung der dort genannten Voraussetzungen nicht entgegen.124 Diese Möglichkeit

lässt die unterschiedliche Ausübung in Handels- und Steuerbilanz zu, was in der

Praxis m.E. zu einem unnötigen, überhöhten Verwaltungsaufwand führen würde.

Zumal sich ein ggf. ergebender steuermindernder Effekt in den Folgejahren auf-

grund des Bilanzzusammenhangs wieder umkehren würde. Ebenso würde die

Generierung eines positiven Bewertungseffekts in der Handelsbilanz sich nicht i.R.

eines Ratings beim Cashflow der laufenden Geschäftstätigkeit auswirken.125

Beispiel:

Zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres hatte die VS-GmbH um-

zugsbedingt auf eine Just-In-Time-Produktion umgestellt und somit keinen Wa-

renbestand zu Beginn des aktuellen Wirtschaftsjahres. Nach dem Umzug in das

neue Geschäftsgebäude hat sie jedoch wieder verstärkt Rohmaterial eingekauft,

weshalb sich zum Bilanzstichtag am 31.12.2010 32 Tonnen Stahl auf Lager befin-

den. Unterjährig hat die VS-GmbH 218 Tonnen Stahl in ihrem Produktionsprozess

verbraucht. Der Wareneinkauf lässt sich in der folgenden Einkaufsliste veran-

schaulichen:

Datum Menge Stückpreis

30.03.2010 50 t 938 €/t

02.07.2010 40 t 955 €/t

20.09.2010 140 t 973 €/t

02.12.2010 20 t 990 €/t

Da sich die Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des Vorrats-

vermögens aufgrund der Preisschwankungen nicht mehr zuordnen lassen, sind

sie auf dem Wege der Schätzung zu ermitteln. Dabei ist für die Steuerbilanz das

LiFo-Verfahren vorgeschrieben. D.h. es wird unterstellt, dass die zuletzt beschaff-

ten Wirtschaftsgüter als erstes für den Produktionsprozess verbraucht wurden. In

der Handelsbilanz besteht aber auch die Möglichkeit, die Vorräte nach dem FiFo-

124 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz.

16-18. 125 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1169.


Verfahren zu bewerten, was bedeutet, dass die zuerst angeschafften Wirtschafts-

güter zuerst verbraucht wurden. Dies würde durch den unterjährigen Preisanstieg

zu einem erhöhten Handelsbilanzansatz führen. Aus der Vergleichsberechnung

sind demnach auf volle Hundert EUR gerundete Bilanzwerte denkbar:

LiFo-Methode FiFo-Methode

32 t à 938 € (Preis 30.03.) = 30.000 € 20 t à 990 € (Preis 02.12.) = 29.700 €

12 t à 973 € (Preis 20.09.) = 11.676 €

30.000 € 41.400 €

Die oben erwähnte Möglichkeit, ein Verbrauchsfolgeverfahren in der Handels- und

Steuerbilanz unterschiedlich anzuwenden, wird von der Geschäftsführung der VS-

GmbH aus administrativen Gründen nicht angenommen. Sie entscheidet sich da-

her einheitlich für das LiFo-Verfahren in Handels- und Steuerbilanz, wodurch es zu

keiner Bilanzabweichung kommt. Es ist in Handels- und Steuerbilanz somit ein

Wert von 30.000 EUR für die RHB-Stoffe anzusetzen. Ferner ist z.B. aber auch

eine Durchschnittsbewertung gem. R 6.8 Abs. 3 EStR in Handels- und Steuerbi-

lanz denkbar.126

Tab. 6: Verbrauchsfolgeverfahren RHB-Bewertung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

RHB-Stoffe 0 30.000 0 0 0 30.000


4.2.6.2 Herstellungskosten bei fertigen und unfertigen Erzeugnisse

Unter Herstellungskosten ist der Wertmaßstab für alle vom Unternehmen selbst

hergestellten Vermögensgegenstände gemeint, die am Bilanzstichtag noch im Un-

126 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Koltermann, Bilanzsteuerrecht, S. 161-162.


ternehmen vorhanden sind. Dies betrifft in erster Linie die fertigen und unfertigen

Erzeugnisse des Vorratsvermögen, welche im Umlaufvermögen des Unterneh-

mens ausgewiesen werden. Die Herstellungskosten werden in der Praxis häufig

aus der betrieblichen Kostenträgerstückrechnung abgeleitet.127

In der Handelsbilanz sind nach BilMoG neben den Einzelkosten auch die Gemein-

kosten des Material- und Fertigungsbereichs, z.B. einschließlich der Abschreibun-

gen auf Fertigungsanlagen, zu berücksichtigen. Für angemessene Teile der Ver-

waltungs- und Sozialkosten sowie für Fremdkapitalzinsen bleibt das handelsrecht-

liche Einbeziehungswahlrecht gem. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB weiterhin bestehen.

Ebenso gilt weiterhin das bestehende Ansatzverbot für Vertriebs- und For-

schungskosten.

128 Die Abschaffung des Wahlrechts für die oben genannten Ge-

meinkosten stellt im Ergebnis für den Mittelstand keine große Bedeutung dar. In

der bisherigen Bilanzierungspraxis erfolgte eine Orientierung an die Steuerbilanz

und damit an das dort bestehende steuerliche Aktivierungsgebot von notwendigen

Material- und Fertigungsgemeinkosten. Daher ist die Anhebung der handelsrecht-

lichen Wertuntergrenze zur bestehenden steuerlichen Wertuntergrenze und vor

dem Hintergrund der Abschaffung von handelsrechtlichen Wahlrechten sehr zu

begrüßen.129

In der Steuerbilanz entspricht der Herstellungskostenbegriff nach § 6 EStG dem

der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung. Die steuerliche Behandlung der Her-

stellungskosten ist aber überwiegend in R 6.3 EStR aufgeführt und erweitert die

bisherige handelsrechtliche Einbeziehungspflicht, wonach z.B. angemessene Teile

der notwendigen Fertigungs- und Materialgemeinkosten zu berücksichtigen

sind.

130 Die Finanzverwaltung versucht in dem aktuellen BMF-Schreiben die steu-

erlich anzusetzenden Herstellungskosten nun noch weiter zu fassen. „Bei der

steuerlichen Gewinnermittlung sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Herstel-

lungskosten anzusetzen, also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungs-

kosten sind.“131

127 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 202 ff..

Dabei verweist die Finanzverwaltung auf ein Urteil des BFH und

fügt dabei an, dass zu den steuerlichen Herstellungskosten auch die in § 255

128 Vgl. Zülch/Hoffmann, Handelsbilanzrecht, DB 2009, S. 748. 129 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S. 1168. 130 Vgl. BFH v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830. 131 BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 8.


Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten Kosten gehören. 132 Dies sind z.B. Aufwendungen

der allgemeinen Verwaltung, für die handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht

besteht. Die Einbeziehung dieser Kosten in der Steuerbilanz soll selbst dann gel-

ten, wenn in der Handelsbilanz davon abgesehen wird, da der steuerliche Bewer-

tungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG der handelsrechtlichen Regelung vorgeht.133

Für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die steuerlichen Herstellungskos-

ten gel-ten nach dem aktuellen Erlass allerdings nicht die gleichen Grundsätze wie

für die allgemeinen Verwaltungs- und Sozialkosten. Die gesonderte Formulierung

in Tz. 6 für die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen ist im Umkehrschluss so zu

verstehen, dass eine Aktivierung in der Steuerbilanz unterbleiben kann, sofern

dies auch in der Handelsbilanz so gehandhabt wird.134 Die Auffassung des BMF

ist m.E. fehlerhaft und inkonsequent. Die Logik einer Ungleichbehandlung von

Kosten der allgemeinen Verwaltung, den Aufwendungen für soziale Leistungen

und der betrieblichen Altersversorgung einerseits und den mit der Finanzierung

zusammenhängenden Fremdkapitalzinsen andererseits ist nicht ersichtlich. Denn

sowohl § 255 Abs. 2 Satz 3 als auch Abs. 3 Satz 2 HGB enthalten ein handels-

rechtliches Aktivierungswahlrecht.135 Die Finanzverwaltung beruft sich in ihrer Be-

gründung zudem irrtümlicherweise auf das oben erwähnte BFH-Urteil136, in dem

indes nur Stellung zu einer Einbeziehungspflicht von angemessenen Teilen der

Fertigungs- und Materialgemeinkosten genommen wird. 137 Die Aufhebung der

formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit hat auf den Umfang der Herstel-

lungskosten in der Steuerbilanz ebenso wenig Einfluss wie dessen Einführung.138

132 Vgl. BFH U. v. 21.10.1993, BStBl. II 1994, S. 176.

M.E. existiert ohnehin für die Steuerbilanz keine eigene steuerrechtliche Bewer-

tungsnorm für die Herstellungskosten. Lediglich im Wortlaut des § 6 Abs. 1 EStG

wird erwähnt, dass bestimmte Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten anzusetzen sind. Die Präzisierung des Herstellungskostenbegriffs

erfolgt lediglich in R 6.3 EStR. Da die Einkommensteuerrichtlinien nicht zum mate-

riellen Recht zählen und nur für die Finanzverwaltung Bindungswirkung entfalten,

133 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 8. 134 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, BStBl. I S. 239, Tz. 6. 135 Vgl. Kaminski, Probleme Maßgeblichkeit 2010, DStR 2010, S.773. 136 BFH U. v. 21.10.1993, BStBl. II 1994, S. 176. 137 Vgl. BFH v. 04.07.1990, BStBl II 1990, S. 830, Abschn. I.4. 138 Vgl. Korn/Strahl, Ertragsbesteuerung, KÖSDI 2010, S. 16908.


ist m.E. letztendlich auf den GoB-konformen Herstellungskostenbegriff zurückzu-

greifen, der sich aus § 255 HGB ergibt.139

Der Versuch der Finanzverwaltung, im Zuge der HGB-Reform ein steuerliches Ak-

tivierungsgebot für allgemeine Verwaltungskosten und Sozialkosten einzuführen,

ist m.E. sehr zu kritisieren. Der Verzicht auf das handelsrechtliche Aktivierungs-

wahlrecht in der Handelsbilanz, welches in der bisherigen Bilanzierungspraxis

häufiger gewählt wurde, mit einer gleichzeitigen Aktivierungspflicht in der Steuerbi-

lanz, würde zu einem erhöhten administrativen Aufwand in der Jahresabschluss-

erstellung und damit zu einer unzumutbaren Belastung für den Mittelstand führen.

Die Finanzverwaltung verstößt darüberhinaus auch gegen die grundsätzliche Ziel-

setzung des Gesetzgebers, die Bilanzrechtsreform steuerneutral zu gestalten.

140

Daher sollte an dieser Stelle der Gesetzgeber bzw. die Finanzverwaltung die be-

stehende Rechtslage und Auffassung zur Aktivierungspflicht der oben genannten

handelsrechtlichen Aktivierungswahl nochmals überarbeiten. Eine erste Maßnah-

me wurde mit dem aktuell veröffentlichten BMF-Schreiben vom 22.06.2010 ge-

schaffen. Die Ergänzung des BMF-Schreibens vom 12.03.2010 um Randnummer

25 lässt den bilanzierenden Unternehmen vorerst offen, auf den Einbezug allge-

meiner Verwaltungskosten bzw. den in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten

Kosten zu verzichten. „Soweit Rn. 8 von R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 abweicht, ist es

nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, die vor Veröffentlichung einer

geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfah-

ren wird.“ 141

Beispiel:

Mit dieser Übergangsregelung hat die Finanzverwaltung sich die

Möglichkeit offen gelassen, mit Neufassung der EStR in den kommenden Jahren,

die im BMF-Schreiben vom 12.03.2010 geforderten Einbeziehungspflicht, wieder

rückgängig zu machen.

Die VS GmbH hat im Jahr 2010 insgesamt 50 Maschinen gleicher Art hergestellt.

Durch die Produktion sind folgende Kosten entstanden:

139 Vgl. Küting/Lorson, Herstellungskosten in der Steuerbilanz, DStR 1994, S. 729. 140 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 41. 141 BMF-Schreiben v. 22.06.2010, Maßgeblichkeit Einbeziehungswahlrechte, Lexinform, Dok-Nr.

5232293.


Fertigungsmaterial 600.000 EUR

Fertigungslöhne 500.000 EUR

Material-/Fertigungsgemeinkosten 900.000 EUR

= Herstellungskosten 2.000.000 EUR

Finanzierungskosten 100.000 EUR

Allg. Verwaltungskosten 500.000 EUR

Selbstkosten 2.600.000 EUR

Die Herstellungskosten betragen somit pro Maschine 40.000 EUR (= 2.000 TEUR

/ 50 Stk.). Die Selbstkosten bzw. die erweiterten Herstellungskosten betragen

50.000 EUR (= 2.500 TEUR / 50 Stk.) bzw. mit einer Einbeziehung von den im

Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten 52.000 EUR (= 2.600 TEUR /

50 Stk.). Zum Bilanzstichtag am 31.12.2010 sind noch 10 fertige Maschinen auf

Lager. In der Handels- und Steuerbilanz zum 31.12.2010 werden die Maschinen

zu den erweiterten Herstellungskosten i.H.v. 50 TEUR/Stk., also mit Inanspruch-

nahme des Aktivierungswahlrechts für die allgemeinen Verwaltungskosten, bewer-

tet, allerdings ohne die entstandenen Finanzierungskosten. Der Verzicht auf die

Einbeziehung dieser Finanzierungskosten ist in erster Hinsicht der primären steu-

eroptimalen Zielvorstellung der VS-GmbH geschuldet. Die Einbeziehung der all-

gemeinen Verwaltungskosten als steuerlichen Pflichtbestandteil soll der Auffas-

sung des aktuellen Steuererlasses dienen. Für die VS-GmbH bedeutet dies auch,

dass sie in den Folgejahren diese Einbeziehungswahlrechte stetig in Anspruch zu

nehmen bzw. abzulehnen hat. Ein Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen

kann somit aufgrund des Bewertungsstetigkeitsgebots auch in der Steuerbilanz

nur einmalig festgelegt bzw. gewählt werden.142 Unter der Annahme, dass die VS-

GmbH keine weiteren Vorräte mehr auf Lager hat, führt dies zu folgenden konfor-

men Bilanzansätzen:143

Tab. 7: AK/HK bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen

142 Siehe hierzu Kapitel 2.4.5. 143 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, S.635 f..



HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Vorräte 0 500.000 0 0 0 500.000


4.2.7 Disagio

Bei dem Disagio oder Damnum handelt es sich handels- und steuerrechtlich um

einen Rechnungsabgrenzungsposten, für den gem. § 250 Abs. 3 HGB weiterhin

ein Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz und eine Aktivierungspflicht gem.

§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und H 6.10 EStH in der Steuerbilanz besteht. Der

Grund für das bestehende steuerliche Aktivierungsgebot ist, dass die Ausgaben

nach Auffassung der Rechtsprechung die gesamte Laufzeit des Darlehens betref-

fen.144 Die Voraussetzung als Rechnungsabgrenzungsposten ist dann gegeben,

wenn der Ausgabebetrag des erhaltenen Darlehens geringer ist als der Rückzah-

lungsbetrag. Es ist darüberhinaus unerheblich, ob das Disagio von der Darlehens-

summe abgezogen oder gesondert in Rechnung gestellt wird. Das aktivierte Dis-

agio ist über die Laufzeit des Darlehens bzw. in Ausnahmefällen auf einen ggf. ge-

ringeren Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen und planmäßig abzuschreiben

bzw. aufzulösen. 145 Bei Annuitätendarlehen erfolgt dies in fallenden Jahresbeträ-

gen und bei Darlehen mit vereinbartem Rückzahlungstermin in gleichmäßigen

Jahresbeträgen. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann unter anderem bei ei-

ner vorzeitigen Rückzahlung des Darlehens, bei außerplanmäßigen Tilgungen

oder bei einem erheblich ermäßigten Zinsniveau vorgenommen werden.146 Hin-

sichtlich der Bewertung gibt es in Handels- und Steuerbilanz keine Abweichun-

gen.147

144 Vgl. BFH v. 19.01.1978. BStBl. II 1989, S. 262.

145 Vgl. BFH v. 21.04.1988, BStBl. II 1989, S. 722. 146 Vgl. BFH v. 12.07.1984, BStBl. II 1984, S: 713. 147 Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 415.


Sofern die Unternehmen handelsrechtlich auf eine Aktivierung verzichten, steuer-

lich aber das Disagio abgrenzen müssen, ergeben sich in diesem Bilanzposten,

unverändert zur bisherigen Rechtslage, weiterhin Abweichungen im Ansatz zwi-

schen Handels- und Steuerbilanz.

Beispiel:

Die VS-GmbH nimmt am 01.01.2010 ein Darlehen im Nennwert von 100.000 EUR

bei ihrer Hausbank auf. Die Darlehenssumme ist am 31.12.2014 in einem Betrag

zurückzuzahlen. Neben der Nominalverzinsung von 8 % p.a. wird zusätzlich ein

Disagio i.H.v. 5.000 EUR (= 5 % v. 100.000 EUR) einbehalten. Dieses wird jährlich

mit 1/5 (1.000 EUR = 20 % v. 5.000 EUR) aufgelöst. Da der Gesellschafter-

Geschäftsführer nach einer steueroptimalen Bilanzpolitik versucht, dem sekundä-

ren Ziel, einem möglichst hohen Eigenkapitalausweis in der Handelsbilanz gerecht

zu werden, nimmt er das Aktivierungswahlrecht in der Handelsbilanz in Anspruch.

Aufgrund des steuerlichen Aktivierungsgebotes in der Steuerbilanz kommt es da-

durch auch zu keiner Abweichung in diesem Bilanzposten.148

Tab. 8: Disagio


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Disagio 0 4.000 0 0 0 4.000

Passiva

Verb. ge-genüber Kreditinstitu-ten (1-5 Jah-ren)

0 100.000 0 0 0 100.000


148 Vgl. Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 415.


4.2.8 ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen

Nach bisher geltendem Recht bestand gem. § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. han-

delsrechtlich ein Wahlrecht zur Aktivierung von als Aufwand berücksichtigten Zöl-

len und Verbrauchsteuern für VG des Vorratsvermögen und für als Aufwand be-

rücksichtige Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von

den Vorräten offen abgesetzte erhaltene Anzahlungen. Diese Wahlrechte, welche

in Einklang mit dem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot ausgeübt werden konn-

ten, wurden mit dem BilMoG ersatzlos aufgehoben. Sie stellten in ihrer Form keine

GoB-fähigen VG dar, die als Abgrenzungs- oder auch Bilanzposten besonderer

Art zu bezeichnen sind.149 Die praktische Bedeutung der Vorschrift gab es jedoch

nur, soweit die erhaltenen Anzahlungen brutto, d.h. einschließlich der USt passi-

viert sind. Es macht keinen Unterschied, ob die erhaltenen Anzahlungen nach

§ 268 Abs. 5 HGB auf der Aktivseite offen von den Vorräten abgezogen wer-

den.150

In der Fachliteratur stieß die aufwandswirksame Verrechnung der Umsatzsteuer

auf erhaltene Anzahlungen auf erhebliche Widerstände, da diese Umsatzsteuer

als durchlaufender Posten und nicht als ertragswirksam zu behandeln ist. Unter-

nehmer mit hohem Anteil erhaltener Anzahlungen, v.a. im Baugewerbe, seien

durch eine ergebniswirksame Behandlung der USt gezwungen, tatsächlich nicht

eintretende Jahresverluste auszuweisen. Dies hat eine nicht unwesentliche Beein-

trächtigung des in § 264 Abs. 2 HGB geforderten Einblicks in die tatsächliche

Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zur Folge.

151 Ebenso führte die

sog. Bruttomethode zu einer Bilanzverlängerung, da die USt auf Anzahlungen

zweimal ausgewiesen wird, nämlich in der Anzahlung und in der Verbindlichkeit

gegenüber dem Finanzamt. Diese Bilanzverlängerung diente nicht der Bilanzklar-

heit.152

149 Vgl. Hayn, in: Böcking, Beck’sches HdR, B 218, Rn. 37.

M.E. folgerichtig erscheint in diesem Kontext, zugunsten einer einheitlichen

Rechnungslegung im Hinblick auf die Abschaffung handelsrechtlicher Wahlrechte

nach BilMoG, die Abschaffung der Aktivierungswahlrechte nach § 250 Abs. 1 Satz

2 HGB a.F. in der Handelsbilanz.

150 Vgl. Vinken u.a., BilMoG-Praxiskommentar, S. 82. 151 Vgl. Trützschler, in: Küting/Weber, HdR-E, HGB § 250, Rn. 42. 152 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 250, Rn. 77.


Im Kontext der Erstellung einer Einheitsbilanz, welche dem Kaufmann durch das

handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht in § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. durch

Einführung des BiRiLiG noch eingeräumt wurde, ist mit Inkrafttreten des BilMoG in

diesem Bilanzposten nicht mehr möglich.153 Die Aktivierungspflicht in der Steuerbi-

lanz gem. § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG bleibt auch nach BilMoG bestehen. Dies

bewirkt insoweit weiterhin eine Durchbrechung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz

nach § 5 Abs. 1 EStG und führt somit aufgrund des Aktivierungsverbots in der

Handelsbilanz zu einer zwingenden Abweichung in der Steuerbilanz. Der Steuer-

pflichtige kann auch nicht wahlweise die erhaltenen Anzahlungen mit dem Netto-

betrag passivieren, sondern muss sie immer mit dem Bruttobetrag bilanzieren. Die

gezahlte USt darf er ebenso wenig als Herstellungskosten von zu liefernden Ge-

genständen aktivieren.154

Die aktivierte USt im Rechnungsabgrenzungsposten hat der Steuerpflichtige auf-

zulösen, sobald die Anzahlung mit Beendigung des Schwebezustandes des Ge-

schäfts verrechnet wird, oder die Anzahlung zurückgezahlt wird. Die Zahlung der

Umsatzsteuer ans Finanzamt führt lediglich zur Auflösung der Umsatzsteuerver-

bindlichkeit gegenüber dem Finanzamt, nicht aber zu einer Auflösung des Aktiv-

postens. Die USt auf erhaltene Anzahlungen sowie die bezahlten Zölle und Ver-

brauchsteuern brauchen, nach Wegfall der Umkehrmaßgeblichkeit m.E. weder in-

nerhalb des Rechnungsabgrenzungspostens der Handelsbilanz noch im Rech-

nungsabgrenzungsposten der Steuerbilanz gesondert ausgewiesen zu werden.

Wegen des besonderen Charakters dieses Abgrenzungspostens und zur besse-

ren Übersicht der Abweichungen der Steuer- zur Handelsbilanz, ist aber ein Son-

derausweis zu dem Rechnungsabgrenzungsposten zu empfehlen.

155

Beispiel:

Die VS-GmbH erhält vom Kunden K per Überweisung eine Anzahlung von

100.000 EUR zzgl. 19 % USt. Aufgrund des Wegfalls des handelsrechtlichen Akti-

vierungswahlrechts, führte dies zu folgenden Buchungen in der Handelsbilanz (in

EUR):

153 Vgl. BT-Drucks. 10/317, S.82. 154 Vgl. Bauer, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5, Rn. F222. 155 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 250, Rn.68 - 82.


Bank 119.000 an erh. Anzahlungen 100.000

USt 19 % 19.000

USt-Zahllast an Bank 19.000

Da in der Steuerbilanz die Umsatzsteuer gem. § 5 Abs. 5 EStG aktiviert werden

muss, ergeben sich folgende bilanzielle Anpassungsvorgänge und -buchungen:

Die Anzahlung ist brutto einschließlich der USt zu passivieren. Mit Ablauf des VA-

Zeitraums entsteht die USt-Schuld gegenüber dem FA, deren Passivierung zu ei-

nem Aufwand führt. Dieser ist durch den ARAP USt auf erhaltene Anzahlungen zu

neutralisieren. Sobald die USt per Bank überwiesen wird, gleicht sich das USt-

Konto aus, das Bankguthaben beträgt dann nur noch 100.000 EUR. Zusammen

mit dem Sollposten USt auf erhaltene Anzahlungen von 19.000 EUR und dem

Bruttoanzahlungsbetrag von 119.000 EUR stehen sich weiterhin gleich hohe Be-

träge gegenüber.156

USt auf erh. Anzahlungen 19.000 an erh. Anzahlungen 19.000

Tab. 9: ARAP für aufwandswirksame USt auf erhaltene Anzahlungen


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

USt auf erh. Anzahlun-gen

0 0 0 19.000 0 19.000

Passiva

Erhaltene Anzahlun-gen

0 100.000 0 19.000 0 119.000


156 Vgl. Bauer, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5, Rn. F232.


4.2.9 Aktive latente Steuern

Mit dem BilMoG wurden die Regelungen der Steuerlatenzierung für Zwecke des

Einzel- und Konzernabschlusses nach HGB neu gefasst. Sie folgen nunmehr dem

international gebräuchlichen, bilanzorientierten Temporary-Konzept statt dem bis-

herigen GuV-orientierten sog. Timing-Konzept. Der wesentliche Unterschied bei-

der Konzepte besteht darin, dass im Temporary-Konzept neben den quasi-

permanenten Differenzen auch sämtliche erfolgsneutral entstandenen Bilanzie-

rungs- und Bewertungsunterschiede berücksichtigt werden müssen.157 Dabei ist

zu erwähnen, dass die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern nach § 274

HGB nur für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften Anwendung findet. Klei-

ne Kapitalgesellschaften sowie Personengesellschaften und Einzelunternehmer

müssen aber künftige Steuermehrbelastungen, die die Tatbestandsvoraussetzung

einer Rückstellung erfüllen, gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB passivieren.158,159

Der Gesetzgeber lässt dem Unternehmer hinsichtlich des Ausweises ein Wahl-

recht zur Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern. Er kann sie gem. § 274

Abs. 1 Satz 3 HGB unsaldiert ausweisen, muss aber die einmal festgelegte Aus-

weisform durch den Grundsatz der Darstellungsstetigkeit beibehalten.

160 In der

Handelsbilanz sind seit BilMoG die latenten Steuern jeweils als Sonderposten ei-

gener Art auszuweisen.161 Kommt es bei der Gegenüberstellung von aktiven und

passiven latenten Steuern zu einem Überhang aktiver latenter Steuern, so besteht

in der Handelsbilanz gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB ein Wahlrecht zur Aktivierung

der sich ergebenden Steuererstattung. Dies ist allerdings nur zulässig, soweit ein

Nachweis in Form eines aufgestellten Prognosehorizonts zur wahrscheinlichen

Realisierbarkeit 162 der künftigen Steuerentlastungen erbracht werden kann. Bei

der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge muss dies gem. § 274 Abs. 1 Satz 4

HGB sogar innerhalb von fünf Jahren wahrscheinlich sein.163

157 Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrot u.a., BBK 2010, § 274 Anm. 9.

Zusätzlich besteht

für die Aktivierung latenter Steuern als handelsrechtliche Bilanzierungshilfe eine

Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB, die ebenfalls dem Gläubiger-

158 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 716. 159 Siehe hierzu Kapitel 4.3.6. 160 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 724. 161 Vgl. RegE BilMoG, S. 146. 162 Siehe IDW, ERS HFA 27/2009, FN-IDW 7/2009, S. 339, Rn. 6. 163 Vgl. Kessler/Leinen/Paulus, Latente Steuern, KoR 2009, S. 716


schutzgedanken des HGB, infolge des Verstoßes gegen das Realisationsprinzip,

Rechnung trägt.164

Die steuerlichen Regelungen zum Ansatz von Aktiva in der Steuerbilanz richten

sich bei einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht nach der Auffassung des

Großen Senats vom BFH in dessen veröffentlichtem Beschluss vom

03.02.1969.

165 Demnach führt ein handelsrechtliches Ansatzwahlrecht zu einem

steuerlichen Aktivierungsgebot und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu

einem steuerlichen Passivierungsverbot, soweit es sich nicht um eine Bilanzie-

rungshilfe handelt und steuerlich keine gesonderten Regelungen bestehen. Bei

den aktiven latenten Steuern handelt es sich allerdings um eine Bilanzierungshilfe,

da es ihnen an der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes bzw. Vermögensgegen-

standes fehlt und grundsätzlich nur solche mit Ausnahme der Abgrenzungsposten,

in der Steuerbilanz aktiviert werden dürfen. Da aktive latente Steuern nun eine

handelsrechtliche Bilanzierungshilfe darstellen und für diese keine explizite steuer-

liche Ansatzregelung besteht, kommt ein Ansatz in der Steuerbilanz definitiv nicht

in Betracht.166

Besteht also bei einem Unternehmer ein aktiver Überhang latenter Steuern, so

kommt es zur Abweichung von Handels- und Steuerbilanz, sofern er das Aktivie-

rungswahlrecht in der Handelsbilanz in Anspruch nimmt.

167 Für die Beratungspra-

xis ist m.E. aber von einer Inanspruchnahme des Aktivierungswahlrechts in der

Handelsbilanz abzusehen, da dies von Seiten der Bilanzanalysten als Schwäche

ausgelegt werden kann.168 Aus einer anderen Betrachtungsweise können aller-

dings auch von einer Nichtbilanzierung aktiver latenter Steuern negative Signale

ausgehen. Dies ist dann der Fall, wenn ein Unternehmen nicht mit einer Nutzung

vorhandener Verlustvorträgen innerhalb der vorgesehenen fünf Jahre rechnet.169

164 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 87.

165 Vgl. BFH v. 03.02.1969, BStBl II 1969, S. 291. 166 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 181. 167 Siehe Beispiel Kapitel 4.2.9. 168 Vgl. Herzig, Konzernsteuerquote, WPg-Sonderheft 2003, S. 82. 169 Vgl. Herzig, Tax Accounting, DB 2010, S. 2.


4.3 Passiva

Entsprechend der bereits durchgeführten Analyse der Aktiva sollen auch hier be-

stimmte Abweichungen der Handels- und Steuerbilanz vom Grundsatz aufgezeigt

werden.

4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil

Wie bei den Aktivposten in Kapitel 4.2.3 bereits erwähnt, zeigen sich die Konse-

quenzen des Wegfalls der formellen bzw. umgekehrten Maßgeblichkeit besonders

deutlich in den steuerfreien Rücklagen. Diese sind durch den Wegfall der handels-

rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. nicht mehr in der

Handelsbilanz zulässig. Die Aufgabe der formellen Maßgeblichkeit durch das

BilMoG hat zur Folge, dass steuerliche Sonderposten mit Rücklagenanteil bereits

in der Handelsbilanz zum 31.12.2009 keinen Ansatz mehr finden. Der Gesetzge-

ber hat es hierbei versäumt, steuerrechtliche Übergangsregelungen zu implizie-

ren.170

Zu den gängigsten steuerfreien Rücklagen zählen die Rücklagen für Zuschüsse

aus öffentlichen Mitteln nach R 6.5 Abs. 2 EStR, für Ersatzbeschaffungen nach

R 6.6 Abs. 4 EStR, für Beschädigungen nach R 6.6 Abs. 7 EStR, für Veräuße-

rungsgewinne nach § 6b EStG und für Rücklagen, die zur Vermeidung der Gewin-

nerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei Vermö-

gensübergang nach § 6 Abs. 1 UmwStG gebildet werden. Dies galt lange Zeit

auch für die Ansparrücklage zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe und war

möglich für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor Verkündung des Unterneh-

menssteuerreformgesetzes vom 17.08.2007 lag. Die Ansparrücklage wurde in den

Folgejahren durch den außerbilanziellen Investitionsabzugsbetrag ersetzt.

171 Auf-

grund der Übergangsregelungen für Existenzgründer können die Ansparrücklagen

nach § 7g EStG a.F. aber noch bis zum 31.12.2011 bestehen.172

Für die nach alter Rechtslage in den Vorjahren gebildeten Sonderposten mit Rück-

lagenanteil existiert neben den Aufwandsrückstellungen und Rechnungsabgren-

170 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit der GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 24.; sowie

Fischer/Kalina-Kerschbaum, Maßgeblichkeit Handelsbilanz, DStR 2010, S. 400. 171 Vgl. UntStRefG 2008, BGBl 2007 I, S. 1912 ff.. 172 Vgl. Niemeier, Grüne Reihe ESt, S. 522.


zungsposten gem. Art. 67 Abs. 3 EGHGB eine Übergangsregelung, die ein Wahl-

recht zur Beibehaltung in der Handelsbilanz einräumt. Wird dieses Wahlrecht nicht

in Anspruch genommen, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmit-

telbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Diese Maßnahme wird seitens der Li-

teratur kritisiert, die aus Gläubigerschutzgründen eher die Einstellung von Beträ-

gen in ausschüttungsgesperrte Kapitalrücklagen befürwortet hätte.173 Nach Auf-

fassung des IDW steht es den handelsrechtlichen Regelungen daher nicht entge-

gen, wenn die in Gewinnrücklagen zugeführten Beträge bereits im Jahr ihrer Ein-

stellung wieder entnommen oder ausgeschüttet werden.174 Das in Art. 67 Abs. 3

EGHGB normierte Beibehaltungswahlrecht zur Fortführung der Sonderposten mit

Rücklagenanteil nach den bislang anzuwendenden Vorschriften schließt allerdings

eine handelsrechtliche Übertragung der Sonderposten auf die steuerlich begüns-

tigten angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter nicht mit ein. Dies wird

durch die Aufhebung der steuerlichen Sonderabschreibungen mit den handels-

rechtlichen Öffnungsklauseln nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB a.F. in der Handelsbi-

lanz nicht mehr möglich sein.175

Eine erfolgsneutrale Auflösung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil zugunsten

einer Zuführung zu den Gewinnrücklagen wird in der Handelsbilanz zu einer Erhö-

hung des Eigenkapitals führen, da die Gewinnrücklagen entgegen dem Sonder-

posten mir Rücklagenanteil im Eigenkapital ausgewiesen werden.

176 Der Sonder-

posten mit Rücklagenanteil ist in der Steuerbilanz weiterhin bis zu seiner Auflö-

sung oder Übertragung fortzuführen. Eine handelsrechtliche Auflösung hat keiner-

lei Auswirkungen auf den Steuerbilanzansatz des Sonderpostens mit Rücklagen-

anteil. Für dabei entstehende temporäre Differenzen zur Steuerbilanz sind aber

passive latente Steuern zu bilden.177

173 Vgl. Stobbe, Gesellschafterbesteuerung, DStR 2008, S. 2432.

Nach Art. 67 EGHGB ist die durch die allein

handelsrechtliche Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklagenanteil ausgelöste

passive latente Steuer allerdings erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen

174 Vgl. IDW, RS HFA 28/2009, FN-IDW 12/2009, S. 648, Rn. 28. 175 Vgl. Kirsch, Übergangsvorschriften zum BilMoG, DStR 2009, S. 1052. 176 Vgl. Weber, in: Birle, Beck’sches Steuerlexikon, Gewinnrücklagen Rz. 1. 177 Vgl. van Hall, in: Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG, S.380.


einzubuchen, da der Grundsachverhalt mit der Auflösung des Sonderpostens mit

Rücklagenanteil ebenfalls erfolgsneutral in den Gewinnrücklagen erfasst wurde.178

Beispiel:

Der Gesellschafter-Geschäftsführer V der VS-GmbH entscheidet sich zu Beginn

des Geschäftsjahrs 2010 - der erstmaligen Anwendung des BilMoG - einen bereits

gebildeten Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 200 TEUR für eine im Ge-

schäftsjahr 2008 gebildete Ersatzbeschaffungsrücklage nach R 6.6 EStR handels-

rechtlich erfolgsneutral aufzulösen und in die Gewinnrücklagen einzubuchen. In

der Steuerbilanz wird der Sonderposten mit Rücklagenanteil weiterhin fortgeführt,

bis ein Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird, auf den die Rücklage übertragen

werden soll. Aufgrund der zu versteuernden temporären Differenz sind allerdings

passive latente Steuern erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen zu bilden i.H.v.

60 TEUR (= 30 % EE-Steuern von 200 TEUR).

Dabei ergeben sich vorläufig, unter Berücksichtigung der latenten Steuern nach

Kapitel 4.3.6, folgende Buchungssätze in der Handelsbilanz zum 01.01.2010:179

Sonderposten mit Rücklagenanteil an Gewinnrücklagen 200.000

Gewinnrücklagen an Passive latente Steuern 60.000

Da nach den Erkenntnissen in Kapitel 4.3.6 ein Ansatz passiver latenter Steuern in

der Steuerbilanz ebenfalls zu erfolgen hat, sind in dem steuerbilanziellen Bu-

chungsvorlauf die oben aufgeführten erfolgsneutralen Umbuchungen der passiven

latenten Steuern anstatt in die Gewinnrücklagen, gegen den Sonderposten mit

Rücklagenanteil zu buchen.

178 Vgl. Kirsch, Übergangsvorschriften zum BilMoG, DStR 2009, S. 1052. 179 Eigenes Beispiel in Anlehnung an van Hall: in Kessler/Leinen/Strickmann, Leitfaden BilMoG,

S. 384.


Tab. 10: Sonderposten mit Rücklagenanteil


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Passiva

SoPo mit Rücklagen-anteil

200.000 0 0 +140.000 200.000 140.000

Gewinnrück-lagen

0 140.000 0 -140.000 0 0

Passive latente Steuern (vorläufig)

0 60.000 0 0 0 60.000


4.3.2 Pensionsrückstellungen unter Berücksichtigung einer vGA

4.3.2.1 Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG

Pensionsrückstellungen stellen gem. § 249 Abs.1 HGB ungewisse Verbindlichkei-

ten für zukünftige Pensionszahlungen an ausscheidende Mitarbeiter dar. Diese

ungewissen Verbindlichkeiten werden in der Handelsbilanz im Ansatz und in der

Bewertung durch Regelungen aus anderen Gesetzen beeinflusst, wie z.B. nach

§ 1 Abs. 2 ff. BetrAVG.180 Das Passivierungsgebot in der Handels- und Steuerbi-

lanz gilt auch nach BilMoG nur für laufende Pensionen sowie Pensionsanwart-

schaften, deren rechtsverbindliche Zusage nach dem 01.01.1987 erteilt wurde.

Das Passivierungswahlrecht gem. Art. 28 EGHGB für die Altzusagen, die bis zum

31.12.1986 erteilt wurden, und die mittelbaren Pensionsverpflichtungen bleiben

weiterhin bestehen.181

Die handelsrechtliche Bewertung von Pensionsverpflichtungen erfolgte in der Ver-

gangenheit v.a. bei kleinen und mittelständischen Unternehmen nach dem steuer-

lichen Wertansatz, um ein Abweichen der Handelsbilanz zur Steuerbilanz zu ver-

meiden. Die Rückstellung berechnete sich nach dem sog. versicherungsmathema-

180 Vgl. Hayn/Graf Waldersee, Internationale Rechnungslegung, S.187. 181 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 38.


tischen Teilwertverfahren i.S.d. § 6a EStG, was nach bisheriger Auffassung des

IDW so auch zulässig war.182 Ein weiterer Vorteil der Anwendung dieses kongru-

enten Bewertungsverfahrens war, dass für die Jahresabschlusserstellung nur ein

versicherungsmathematisches Gutachten für die Pensionsverpflichtungen benötigt

wurde. Gleichwohl führten die steuerlich zwingenden Berechnungsgrundlagen in

der Handelsbilanz zu einer betriebswirtschaftlich unangemessenen Bewertung, die

regelmäßig stille Lasten im Versorgungsfall zum Vorschein bringen.183

Der bei der Bewertung zu Grunde gelegte Diskontierungs- bzw. Abzinsungssatz

konnte in der Handelsbilanz nach letztlich freiem Ermessen zwischen 3 % und 6 %

gewählt werden. Eine Orientierung am Kapitalmarktzinsniveau war nicht erforder-

lich. Nur der Grundsatz der Methodenstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB war

einzuhalten. Somit konnte in der Praxis im Einklang mit der Steuerbilanz und mit

der Absicht, eine Einheitsbilanz zu erstellen, ein einheitlicher Zinssatz von 6 %

gewählt werden.

184

Die Bewertung von (Pensions-)Rückstellungen in der Handelsbilanz richtet sich

zukünftig gem. § 250 Abs. 3 Satz 1 HGB nach dem Erfüllungsbetrag. Damit wird

klargestellt, dass bei einer Rückstellungsbildung künftig erwartete Preis– und Kos-

tensteigerungen unter Einschränkung des Stichtagsprinzips berücksichtigt werden

müssen.

185 Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen sind somit unter ande-

rem Annahmen über künftige Gehaltssteigerungen, Rentenanpassungen und er-

wartete Mitarbeiterfluktuationen zu treffen.186

182 Vgl. HFA 2/1988, WPg. 13/1988, S.403.

Pensionsrückstellungen sind dabei

wie alle Rückstellungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. mit einer Restlaufzeit

von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnitt-

lichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Alterna-

tiv dürfen Pensionsrückstellungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB n.F. pauschal

mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer an-

183 Vgl. Jeske, Aufdeckung stiller Lasten, Betriebswirtschaftliche Beratung 2009, S. 236. 184 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 253 HGB Rn. 310. 185 Als Erleichterung für die Unternehmen sieht Art. 67 Abs. 1 HGB in der Umstellungsphase zur

neuen Bewertungsregelung ein Verteilungswahlrecht des sich ergebenden Unterschiedsbetrags zum 01.01.2010 in gleichmäßigen Jahresraten bis zum 31.12.2024 in der Handelsbilanz vor. Zu beachten ist allerdings, dass die Unterdeckung in der Handelsbilanz im Anhang angegeben werden muss. I.R. dieser Arbeit wird dieses Wahlrecht vernachlässigt.

186 Vgl. Reinke/Martens, Rückstellungen nach BilMoG, SteuerConsultant 05/2009, S. 19.


genommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 187 Der Abzinsungssatz wird von

der Deutschen Bundesbank188 monatlich ermittelt und bekannt gegeben. Somit

werden bilanzpolitische Ermessensspielräume in der Handelsbilanz verhindert.189

Das dazugehörige Planvermögen der Pensionsverpflichtungen ist künftig mit dem

realen Zeitwert (sog. „fair value“) zu bewerten und mit der Pensionsverpflichtung

bzw. Pensionsrückstellung zu saldieren. Dies kann z.B. eine insolvenzrechtlich

geschützte Rückdeckungsversicherung sein, die an den Pensionsberechtigten

verpfändet wurden. Wird dabei die Höhe der Pensionsverpflichtung durch den bei-

zulegenden Zeitwert des Vermögensgegenstandes überschritten, so ist der über-

steigende Betrag gem. § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB in der Handelsbilanz künftig un-

ter einem gesonderten Aktivposten zu bilanzieren.

190

Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht nach § 249 HGB auch die Passivie-

rungspflicht für Pensionszusagen in der Steuerbilanz zu erfolgen. Steuerrechtlich

existiert zwar vorrangig in § 6a EStG eine eigenständige Bilanzierungsvorschrift,

die allerdings so zu verstehen ist, dass die handelsrechtliche Passivierungspflicht

zwar maßgebend ist, die Bildung der Rückstellung in der Steuerbilanz aber von

den Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG abhängt.

191 Bei dem in § 6a

Abs. 1 EStG genannten Wortlaut, eine Pensionsrückstellung „darf“ gebildet wer-

den, handelt es sich fälschlicherweise nicht um ein steuerlich autonomes Ansatz-

wahlrecht, das unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden kann, son-

dern um ein Ansatzgebot, dass bei Erfüllung der steuerlichen Voraussetzungen

befolgt werden muss. Dies wurde zudem im Erlasswege durch den BMF im

Schreiben vom 12.03.2010 nochmals klargestellt.192

Hinsichtlich der Bewertung einer Pensionszusage kommt es in der Steuerbilanz

aufgrund des steuerlichen Bewertungsvorbehalts gem. §§ 5 Abs. 6 i.V.m. 6a

187 Vgl. Hahn, Änderungen durch BilMoG, S.77. 188 Der Abzinsungssatz im Mai 2010 beträgt für eine 15-jähige Restlaufzeit gem. § 253 Abs. 2 HGB

derzeit 5,22 %, abrufbar unter: www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de, Stand 06.06.2010.

189 Vgl. Göllert, Bilanzpolitik, DB 2008, S.1170. 190 Vgl. Oser u.a., Änderungen des Bilanzrechts, WPg 2009, S. 574. 191 Vgl. Förster in: Blümich, EStG-Kommentar, § 6a EStG Rz. 237. 192 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239,

Tz. 9.

http://www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de�


Abs. 3 und 4 EStG zu einer Abweichung gegenüber der Handelsbilanz. Die Höhe

der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz beschränkt sich aufgrund des Stich-

tagprinzips gem. § 6 Abs. 3a Buchst. f EStG auf die Wertverhältnisse am Bilanz-

stichtag. Eine Berücksichtigung oben aufgeführter Kosten analog zum handels-

rechtlichen Erfüllungsbetrag kommt daher nicht in Betracht. Ebenso wird die Be-

wertung der Pensionsverpflichtung in der Steuerbilanz durch den derzeit höheren

Abzinsungssatz von 6 % p.a. vor einer möglichen Saldierung in der Handelsbilanz

deutlich geringer ausfallen.193 Sollte der steuerliche Teilwert i.S.d. § 6a EStG je-

doch höher sein als der handelsrechtliche Wert, so ist dieser aufgrund der Ab-

schaffung der handelsrechtlichen Bewertungsobergrenze in R 6a Abs. 20 Satz 2

bis 4 EStR anzusetzen.194

Das Planvermögen sieht gem. § 6 Abs. 1 EStG hinsichtlich der Bewertung von

Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten als Wertobergrenze vor. Somit hat die

oben aufgeführte handelsrechtliche Zeitbewertung keinen Einfluss auf das steuer-

liche Ergebnis und den Wertansatz in der Steuerbilanz. Hinsichtlich des Saldie-

rungsgebots gem. § 246 Abs. 2 HGB für die Handelsbilanz sieht das Steuerrecht

in § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Verrechnungsverbot für Posten der Aktivseite mit

denen der Passivseite in der Steuerbilanz vor. Dementsprechend gibt es auch hier,

neben der Zeitwertbewertung von Planvermögen und der unterschiedlichen Be-

wertung der Pensionsrückstellung eine dritte Abweichung in der Steuerbilanz hin-

sichtlich der Regelungen in der Handelsbilanz.

195

4.3.2.2 Auswirkungen einer vGA auf die Steuerbilanz

Wird i.R. einer steuerlichen Außenprüfung im Nachhinein festgestellt, dass eine

Pensionszusage zwischen Gesellschaft und ihrem beherrschendem Gesellschaf-

ter-Geschäftsführer in der Höhe unangemessen ist und diese überhöhte Zusage

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde, stellt sich die Frage, auf wel-

193 Vgl. unter anderem Heger/Weppler, bAV, DStR 2009, S. 240; Jeske, Aufdeckung stiller Lasten,

Betriebswirtschaftliche Beratung 2009, S. 236-237; Thaut, Pensionsverpflichtungen, WPg 2009, S. 726.

194 Vgl. BMF-Schreiben v. 12.03.2010, Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB, BStBl. I S. 239, Tz. 10.

195 Vgl. Heger/Weppler, bAV, DStR 2009, S. 239-242.


chen Ebenen eine Korrektur erfolgen muss.196 Das KStG enthält keine Aussage

dazu, auf welcher Stufe die vGA korrigiert wird. Deswegen lässt sich diese Prob-

lemlösung nur anhand bestehender Verwaltungsanweisungen 197 und laufender

Rechtsprechung des BFH198

Zuerst einmal aber lässt sich klarstellen, dass es sich in § 8 Abs. 3 KStG um eine

Einkommensermittlungsvorschrift handelt und nicht um eine Gewinnermittlungs-

vorschrift, die ihre Ursache in einer Vermögensminderung oder einer verhinderten

Vermögensmehrung hat und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

klären.

In der seit 1989 letztmals geänderten Rechtsprechung zur vGA bleibt zudem fest-

zuhalten, dass der I. Senat der Auffassung ist, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gebiete ei-

ne zweistufige Gewinnermittlung. Infolgedessen ist auf der ersten Stufe nur der

Unterschiedsbetrag zu ermitteln.199 Hier gilt im Grundsatz das Prinzip der Maßge-

blichkeit und ggf. noch die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen und die

Wirtschaftsgutqualität eines erworbenen Vermögensvorteils. Auf der zweiten Stufe

erfährt der Unterschiedsbetrag, wie oben geschildert, Hinzurechnungen und Kür-

zungen, auf welcher in dessen Rechtsfolge die vGA zu erfassen ist.200

Diese Auffassung der Korrektur auf der zweiten Stufe zeigt sich zudem auch ana-

log der Rechtsprechung für Rückstellungen für nicht abzugsfähige Betriebsausga-

ben. Würden steuerliche Abzugsverbote auf der ersten Stufe der Gewinnermitt-

lung korrigiert, würde dies dazu führen, dass man in der Steuerbilanz keine Rück-

stellungen für solche bilden darf.

201

196 Ähnliche Korrekturfolgen ergeben sich analog bei einer überhöhten Tantiemerückstellung, vgl.

hierzu BMF-Schreiben v. 25.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603; Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8 Abs. 3 Teil C, Tz. 350 ff..

Da handelsrechtlich aber für nicht abzugsfähi-

ge Betriebsausgaben Rückstellungen zu bilden sind, sind sie aufgrund des beste-

henden, eingeschränkteren Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz

zu bilden. Anschließend ist dann auf der zweiten Stufe der Einkommensermittlung

197 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603. 198 Vgl. unter anderem BFH-Urteil 01.02.1989, BStBl. II 1989, S. 522; U. v. 22.02.1989, BStBl. II

1989, S. 475; U. v. 29.06.1994, BStBl. II 2002, S. 366; U. v. 07.08.2002, BStBl. II 2004, S. 131, U. v.31.03.2004, BStBl. II 2005, S. 664.

199 Siehe Kapitel 2.2. 200 Vgl. Wassermeyer, vGA, DB 2002, S. 2668. 201 Vgl. unter anderem BFH v. 15.03.2000, BFH/NV 2001, S. 297; BFH v. 06.04.2000, BStBl

2001 II, S.536.


außerbilanziell der mit der Rückstellungsbildung verbundene Aufwand zu korrigie-

ren.202

Demzufolge führt die beschriebene Konstellation einer im Nachhinein bekannt ge-

wordenen vGA m.E. zu einer außerbilanziellen Einkommenskorrektur, da diese in

der Handelsbilanz aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung gegenüber dem Pensi-

onsberechtigten weiterhin eine Betriebsausgabe darstellt. Der Rückstellungswert

der Pensionsverpflichtung bleibt somit in der Steuerbilanz unverändert.

203 Ebenso

wird durch eine unterbliebene Korrektur innerhalb der doppelten Buchführung der

steuerliche Gewinn in der Steuerbilanz nicht verändert, sondern lediglich durch

außerbilanzielle Hinzurechnung.204

Da es bei der vGA folglich zu keiner Korrektur innerhalb der Steuerbilanz kommt,

hat die ergebniserhöhende Hinzurechnung keine Auswirkungen auf den sog. Bi-

lanzzusammenhang und verhindert somit ggf. eine Korrektur außerhalb der Fest-

setzungsverjährung im ersten änderbaren Wj. nach Eintreten der vGA.

205 „Ist (in-

sofern, Anm. d. Verf.) die vGA bei der erstmaligen Veranlagung des Wj., in dem es

zu der Vermögensminderung bzw. zu der verhinderten Vermögensmehrung ge-

kommen ist, nicht hinzugerechnet worden und kann diese Veranlagung nach den

Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, so unterbleibt die

Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgültig.“206 Für die betreffende

Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz ist aber zum Zwecke der weiteren steu-

erlichen Behandlung der vGA eine Nebenberechnung in Form einer sog.

Teilbetragsrechnung durchzuführen.207

202 Vgl. Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17 Rz. 90.

Diese Rechnung besteht aus zwei Teilbe-

trägen, welche bis zur Auflösung der Pensionsrückstellung fortgeschrieben wer-

den müssen. Teilbetrag I erfasst dabei die Höhe der vGA. Ergänzend dazu hält

der Teilbetrag II fest, in welchem Umfang die vGA bei der Einkommensermittlung

gewinnerhöhend hinzugerechnet wurde. Die Differenzierung dient dem Zweck,

dass es in den Jahren der gewinnerhöhenden Rückstellungsauflösung zu keiner

doppelten Erfassung kommt. Deswegen ist der Ertrag bei Auflösung der Verpflich-

203 Vgl. Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S. 234. 204 Vgl. BFH U. v. 21.08.07, BStBl. II 2008, S. 277. 205 Siehe Kapitel 2.3.2. 206 BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 4. 207 Vgl. Kohlhepp, vGA-Rechtsprechung, DB 2008, S. 1528.


tung anteilig des Teilbetrags II außerbilanziell vom Steuerbilanzgewinn abzuzie-

hen.208

Auf Ebene des Gesellschafters führt eine vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen

i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die ggf. auch bestandskräftige Feststellung

einer vGA bei der Körperschaft führt nicht automatisch dem Grunde und der Höhe

nach zu einer vGA beim Gesellschafter. Sie ist nach seinen steuerlich geltenden

Grundsätzen allerdings unabhängig davon zu erfassen, ob sie auf Ebene der Ge-

sellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.

209 Es besteht insofern keine

Bindungswirkung des KSt-Bescheids i.S. eines Grundlagenbescheids für die Be-

steuerung beim Gesellschafter. Ob und wann eine vGA vorliegt, ist daher für sich

immer gesondert zu prüfen. Die anteilige Steuerbefreiung durch das

Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40d EStG wurde bis 2008 dem Gesellschaf-

ter nur gewährt, sofern die vGA bei der Gesellschaft das Einkommen nicht gemin-

dert hat, was bedeutet, dass sie außerbilanziell wieder hinzugerechnet wurde.210

Gleiches gilt für das Teileinkünfteverfahren ab 2009, falls die Voraussetzungen in

§ 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG vorliegen bzw. die Anteile des Gesellschafters an der Kapi-

talgesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Werden die Anteile

des Gesellschafters im Privatvermögen gehalten, ist ab 2009 grundsätzlich für den

Gesamtbetrag der vGA die Abgeltungsteuer anzuwenden.211 Ferner ist in diesem

Zusammenhang zu erwähnen, dass es hier nicht nur um die vGA-Feststellung

i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und dem einkommensteuerlichen Zufluss i.S.d. § 20

Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG beim Gesellschafter, sondern ggf. auch um das Vorliegen

eines Vermögensabflusses i.S.d. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG geht. Demnach mindert

die erhöhte Pensionszahlung an den Pensionsberechtigten das steuerliche

Einlagekonto.212

Beispiel:

208 Vgl. BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 8 f.. 209 Vgl. BMF- Schreiben v. 28.05.02, Korrektur einer vGA, BStBl 2002 I, S. 603, Tz. 6. 210 Vgl. Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8c Teil C, Tz. 356. 211 Vgl. Dötsch u.a., Blaue Reihe KSt, S. 144 f.; umstrittene Auslegung zur AbgSt siehe unter ande-

rem Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S. 239 f.. 212 Vgl. Klingebiel, in: Dötsch u.a., Die Körperschaftsteuer, KStG § 8c Teil C, Tz. 350-354.


In der VS-GmbH fand im Jahr 2009 für die Jahre 2005-2007 eine Betriebsprüfung

statt. Bereits im Jahr 2004 wurde nach langjähriger Dienstzeit dem Gesellschafter-

Geschäftsführer V schriftlich eine Pensionszusage erteilt. Zur Refinanzierung der

Pensionsverpflichtung wurde eine Rückdeckungsversicherung, die die oben be-

schriebene Voraussetzung eines Planvermögens erfüllt, abgeschlossen. In der Bi-

lanz (Einheitsbilanz) zum 31.12.04 hatte die VS-GmbH zutreffend eine Pensions-

rückstellung gem. § 6a EStG in Höhe von 120.000 EUR gebildet. Das Jahr 2004

ist bereits bestandskräftig veranlagt. Bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit der

Pensionszusage kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Pensionszusage ge-

genüber einer Pensionszusage, die einem fremden Geschäftsführer, der nicht Ge-

sellschafter ist, üblicherweise zugesagt worden wäre zu 50 % überhöht war. Somit

stellen die steuerlichen Rückstellungszuführungen ab dem Jahr der Zusage i.H.v.

50 % eine vGA dar, die außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet

werden muss. Da das Jahr 2004 bereits rechtmäßig veranlagt wurde, kann diese

Rückstellungsbildung i.H.v. 120.000 EUR nicht mehr geändert werden. Wären

noch Grundsätze der Bilanzberichtigung anzuwenden, könnte im ersten noch of-

fenen Jahr (hier 2005) eine erfolgswirksame Änderung vorgenommen werden.

Nach Verwaltungsauffassung sind dabei zwei Teilbeträge zu bilden und weiterzu-

entwickeln, solange bis der Versorgungsfall eintritt.213

Für die Folgejahre wird die festgestellte vGA durch außerbilanzielle Hinzurech-

nung der jeweiligen Rückstellungszuführung i.H.v. 50 % fortgeführt. Die Pensions-

rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz werden weiterhin in voller Höhe

ausgewiesen und bis zum Eintritt des Versorgungsfalls mit der vereinbarten Pen-

sionsverpflichtung bewertet.

Zum 31.12.2010 kommt es durch die neuen handelsrechtlichen Ausweis- und Be-

wertungsvorschriften zu deutlichen Abweichungen zwischen der Handels- und

Steuerbilanz in den Bilanzposten der Rückdeckungsversicherung (Aktivposten)

und der Pensionsrückstellung (Passivposten). Die Gutachten der Pensionsver-

pflichtungen zum 31.12.2010 führten in der Steuerbilanz zu einem Rückstellungs-

wert von 250.000 EUR und in der Handelsbilanz zu einem Rückstellungswert von

350.000 EUR. Der Passivwert ist in der Handelsbilanz folglich noch mit dem Ak-

213 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.2002, Korrektur einer vGA, BStBl I 2002, S. 603, Rz. 8 ff..


tivwert der Rückdeckungsversicherung gem. § 246 Abs. 2 HGB zu saldieren. Der

Zeitwert entspricht in diesem unterstellten Fall den AK/HK von 60.000 EUR.


Tab. 11: Pensionsrückstellungen mit Planvermögen


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Aktiva

Rück-deckungs-versicherung

50.000 0 0 60.000 50.000 60.000

Passiva

Pensions-rückstellun-gen

230.000 290.000 0 -40.000 230.000 250.000



Pensionsrückstellungen 100.000

an Aufwendungen für Altersversorgung 100.000

Rückdeckungsversicherung 60.000

an Pensionsrückstellung 60.000

Die vorgenommene Rückstellungszuführung in der Steuerbilanz von 20.000 EUR,

zum steuerlichen Teilwert i.S.d. § 6a EStG, ist i.H.v. 50 % (= 10.000 EUR) wieder

außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.214

4.3.3 Steuerrückstellungen

In der Handelsbilanz hat der Kaufmann für alle Steuern und Abgaben, die mit dem

Betrieb zusammenhängen, Steuerrückstellungen zu bilden, die dem vergangenen

Geschäftsjahr zuzurechnen sind, aber deren Höhe noch nicht eindeutig sicher ist.

214 Vgl. Eigenes Beispiel in Anlehnung an Jäger/Lang, Grüne Reihe KSt, S.235.


Die Höhe der Rückstellung hat der Kaufmann dabei nach den vorliegenenden und

bekannten Umständen zum Bilanzstichtag bzw. bei wertaufhellenden Tatsachen

zum Tag der Bilanzaufstellung, objektiv zu schätzen. Zu berücksichtigen sind in

erster Linie die laufend veranlagten Steuern wie die Körperschaft- und Gewerbe-

steuer, aber auch die Grundsteuer sowie die Verbrauchsteuern. Ebenso muss der

Unternehmer als Arbeitgeber auch hinterzogene Lohnsteuer für seine Arbeitneh-

mer zurückstellen, soweit er mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen

muss. 215 Unter den Steuerrückstellungen wurden nach alter Rechtslage gem.

§ 274 Abs. 1 HGB a.F. auch die passiven latenten Steuern ausgewiesen, da sie

ebenfalls als ungewisse Verbindlichkeiten passiviert werden mussten.216,217

Der Ausweis der Rückstellungen in der Bilanz erfolgt gem. § 266 Abs. 3 HGB ge-

sondert unter dem Bilanzposten „Steuerrückstellungen“.

In der Steuerbilanz gelten für Steuerschuldverhältnisse durch den Grundsatz der

Maßgeblichkeit die gleichen Bilanzierungsvoraussetzen. Ist z.B. die sich abzeich-

nende Steuerschuld höher als die geleisteten Vorauszahlungen, so hat der Steu-

erpflichtige für die erwartende Abschlusszahlung eine Rückstellung in der Han-

dels- und Steuerbilanz zu bilden.218 Dies gilt auch weiterhin für die Gewerbesteuer

unabhängig von dem bestehenden Abzugsverbot gem. § 4 Abs. 5b EStG, welches

i.R. des Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführt wurde.219 Analog gilt

dies für Rückstellungen für erwartete Körperschaftsteuerzahlungen zzgl. dem So-

lidaritätszuschlag, da es sich ebenso wie bei der Gewerbesteuer um Betriebsaus-

gaben handelt, die durch betriebliche Veranlassung verursacht wurden. Nach bis-

heriger Rechtsprechung wurde nämlich klargestellt, dass eine GmbH keine außer-

betriebliche Privatsphäre besitzt und somit auch die Steuern vom Einkommen und

Ertrag Betriebsausgaben darstellen.220

215 Vgl. BFH v. 16.02.1996, BStBl II 1996, S. 592.

216 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2009, S. 424. 217 Zur Neuregelung passiver latenter Steuern siehe Kapitel 4.3.6. 218 Vgl. Lambrecht, in: K/S/M, Einkommensteuergesetz-Kommentar, § 5 Rn. D306. 219 Vgl. OFD Hannover Vfg. v. 23.11.2009, Auswirkungen UntStRefG 2008, DB 2010, S. 24. 220 Siehe dazu BFH U. v. 04.12.96, BFHE 182, S. 123; BFH U. v. 08.07.98 I R 123/97, BFHE

186,S.540; BFH U. v. 17.11.04, I R 56/03, DStR 05,S.594.


Hinsichtlich der Bewertung kommt eine Abzinsung von Steuerrückstellungen nach

§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nach handelsrechtlichen Vorschriften nicht in Betracht,

da Steuerverbindlichkeiten gem. § 233a AO verzinslich.221

Beispiel:

Die VS-GmbH muss zum 31.12.2010 in der Handels- und Steuerbilanz eine Rück-

stellung für erwartete Gewerbesteuer-, Körperschaftsteuer- und Solidaritätszu-

schlagsnachzahlungen bilden. Die Höhe bemisst sich nach dem steuerbilanziellen

Gewinn zuzüglich der außerbilanziellen Korrekturen. Sie beträgt bei der VS-GmbH

30 % von der Steuerbemessungsgrundlage für KSt/SolZ/GewSt 304.520 EUR =

91.356 EUR.222

Tab. 12: Steuerrückstellung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Passiva

Steuerrück-stellungen

0 91.356 0 0 0 91.356


4.3.4 Sonstige Rückstellungen

4.3.4.1 Rückstellungen für Prozesskosten

In der Handelsbilanz sind mit dem BilMoG neben der Bilanzierung von Pensions-

verpflichtungen generell auch bei den sonstigen Rückstellungen zahlreiche Ände-

rungen vorgenommen worden. So wurde z.B. im Ansatz die Bildung von Auf-

wandsrückstellungen ersatzlos gestrichen. Auf der Bewertungsebene gibt es zwei

wesentliche Änderungen. Zum einen richtet sich die Rückstellungsbildung nach

dem nach kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag, der die Ein-

221 Vgl. BMF-Schreiben v. 26.05.2005, Steuerverbindlichkeit, BStBl. I 2005, S. 699. 222 Zur detaillierten Berechnung siehe Anhang 1, S. 84.


beziehung von zukünftigen Kosten- und Preissteigerungen erforderlich macht.

Damit soll der Problematik einer Über- bzw. Unterdotierung von Rückstellungen in

der Handelsbilanz entgegengewirkt werden. Zum anderen sind längerfristige

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr gem. § 253

Abs. 2 HGB mit einem fristenkongruenten Durchschnittszinsatz zu diskontieren.

Dieser basiert auf dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben

Jahre und wird monatlich aufgrund der eingeführten

Rückstellungsabzinsungsverordnung von der Deutschen Bundesbank bekannt

gegeben. Damit wird der bilanzpolitische Spielraum bei der Rückstellungsbewer-

tung durch Veränderung willkürlicher Zinssätze eingeschränkt. Spätere Erträge

oder Aufwendungen aus der Ab- bzw. Aufzinsung von Rückstellungen sind in der

GuV unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. unter „Zinsen

und ähnliche Aufwendungen“ zu erfassen.223

Für sämtliche bestehenden Rückstellungen sieht Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ein

Beibehaltungswahlrecht zum 31.12.2024 vor, sofern sich die Rückstellungen auf-

grund der geänderten Bewertung vermindern und diese Differenzbeträge in den

Folgejahren wieder zugeführt werden müssen. Wird von diesem Beibehaltungs-

wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Be-

träge gem. Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen ein-

zustellen. Dies ist m.E. zu befürworten, da dieser Passivtausch zu einer Erhöhung

der Eigenkapitalquote beiträgt. Wird das Beibehaltungswahlrecht dennoch ausge-

übt, so ist der Betrag der Unterdeckung im Anhang bzw. Konzernanhang anzuge-

ben.

224

Hinsichtlich der Rückstellungsbilanzierung gibt es in der Steuerbilanz keine Ände-

rungen. Der Ansatz von Rückstellungen richtet sich gem. § 5 Abs. 1 HGB grund-

sätzlich nach dem Handelsbilanzansatz, sofern steuerrechtlich keine Einschrän-

kung besteht. Hinsichtlich der Bewertung gilt weiterhin gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a

Buchst. e EStG das Abzinsungsgebot für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit

von einem Jahr, was in erster Linie nun zu einer einheitlichen Rechtsauslegung in

der Handelsbilanz führt. Allerdings gibt es durch den festgelegten steuerlichen

Abzinsungssatz von 5,5 % eine Abweichung zur Rückstellungsbewertung in der

223 Vgl. Küting/Cassel/Metz, Rückstellungsbewertung, DB 2008, S. 2317. 224 Vgl. IDW, RS HFA 28/2009, FN-IDW 12/2009, S. 651, Rn. 36-39.


Handelsbilanz. Ebenso wurde in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG der Klarstellung

halber geregelt, dass anders als in der Handelsbilanz künftige Preis- und Kosten-

steigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.225

Die Auswirkungen eines unterschiedlichen Abzinsungs- bzw. Diskontierungssat-

zes bei den sonstigen Rückstellungen wird nun anhand einer Prozesskostenrück-

stellung verdeutlicht. Eine zusätzliche Passivierung für eine Rückstellung wegen

Verletzung fremder Patentrechte gem. § 5 Abs. 3 EStG wird in diesem Beispiel

vernachlässigt.

Beispiel:

Die VS-GmbH gerät im Dezember 2010 in einen Rechtsstreit wegen angeblichen

Patentverletzungen und muss sich daher vor Gericht verantworten. Die Prozess-

dauer wird auf drei Jahre, die angefallenen Kosten auf 300.000 EUR geschätzt.

Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben

Jahre soll für eine Restlaufzeit von drei Jahren zum 31.12.2010 annahmegemäß

dem aktuellen Zinssatz der Bundesbank von 4,12 % entsprechen.226

In der Handelsbilanz beträgt der Barwert der Prozesskostenverpflichtung

265.780 EUR, in der Steuerbilanz 255.480 EUR.

In der Steu-

erbilanz sind Rückstellungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG mit dem vor-

gegebenen Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Für die voraussichtlich anfallenden

Prozesskosten ist nun eine Rückstellung zu bilden und fristenkongruent zum Bar-

wert abzuzinsen, da die wahrscheinliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Der

handelsrechtliche Erfüllungsbetrag soll dabei den steuerlichen Wertverhältnissen

am Bilanzstichtag entsprechen. Dies führt zu folgenden Rückstellungswerten und

Bilanzansätzen:

227

780.2650412,1

000.300%)12,4( 3 ==BW

480.255055,1

000.300%)50,5( 3 ==BW

225 Vgl. Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungslegungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 15. 226 Der Abzinsungssatz im Mai 2010 beträgt für eine 3-jähige Restlaufzeit gem. § 253 Abs. 2 HGB

derzeit 4,12 %, abrufbar unter: www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de, Stand 06.06.2010.

227 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungslegungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 5-16.

http://www.bundesbank.de/download/statistik/abzinsungssaetze.de�


Tab. 13: Prozesskostenrückstellung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Passiva

Prozesskos-tenrückstellung

0 265.780 0 -10.300 0 255.480


Buchungssätze bilanzielle Korrekturen HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):

Prozesskostenrückstellung 10.300

an sonst. betrieblicher Aufwand 10.300

4.3.4.2 Drohverlustrückstellungen

In der Handelsbilanz sind gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen für dro-

hende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Es wird hierbei von der

sog. Drohverlustrückstellung bzw. kurz der „Verlustrückstellung“ gesprochen. Die-

se handelsrechtlich normierte Passivierungspflicht stellt als spezielle Ausprägung

des Imparitätsprinzips eine Durchbrechung des ungeschriebenen GoB - Grund-

satzes vom Bilanzierungsverbot schwebender Geschäfte dar. Die Rechtfertigung

dieser Passivierungspflicht liegt nach h.M., insbesondere die der BFH-

Rechtsprechung 228 , darin begründet, dass zukünftige Rechnungsperioden von

noch nicht realisierten, aber bereits verursachten vorhersehbaren Risiken und Ver-

lusten freigehalten werden müssen.229

Unter schwebenden Geschäften i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB werden Verpflich-

tungsgeschäfte verstanden, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und

aus Sicht der jeweils beteiligten Vertragspartner einen rechtsverbindlichen An-

spruch begründen. Wenn sich anhand konkreter Anhaltspunkte, aus Sicht des bi-

lanzierenden Unternehmens dabei ein Verpflichtungsüberschuss ergibt, so ist die-

228 Vgl. BFH v. 23.06.97, BStBl II 1997, S. 735. 229 Vgl. Schreiber, in: Blümich, ESt-Kommentar, § 5 EStG, Rz. 854.


ser drohende Verlust in Form einer Drohverlustrückstellung abzugrenzen.230 Be-

steht allerdings bei diesem schwebenden Absatzgeschäft schon ein Wertansatz

im Vorratsvermögen, so kommt es nach h.M. erst zu einer außerplanmäßigen Ab-

schreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert dieser halbfertigen Arbeiten,

bevor eine Drohverlustrückstellung gebildet werden darf.231

In der Steuerbilanz galt für die Wirtschaftsjahre bis zum 31.12.1996 aufgrund des

Maßgeblichkeitsgrundsatzes nach § 5 Abs. 1 EStG eine entsprechende Passivie-

rungspflicht analog zur Handelsbilanz. Mit der Umsetzung des Gesetzes zur Fort-

setzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 wurde § 5 Abs. 4a EStG

um ein grundsätzliches Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen in der

Steuerbilanz unmissverständlich ergänzt.

232 Dies führt in der Steuerbilanz zu einer

Verschiebung des Aufwandsüberschusses bis zum Wirtschaftsjahr, in dem der

Verlust tatsächlich realisiert wird. Dieses Unterlassen ist mit den handelsrechtli-

chen GoB nicht vereinbar, da Gewinne vorzeitig besteuert werden, die später beim

Eintritt der Verluste nicht mehr zur Verfügung stehen.233 Eine oben beschriebene

Teilwertabschreibung auf WG des Umlaufvermögens wirkt sich im Vergleich zur

Bildung einer Drohverlustrückstellung jedoch steuerlich gewinnmindernd aus. Mit

der Einführung des BilMoG erfolgt in der Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 4a Satz 2

EStG für die analoge Erfassung von handelsrechtlichen Bewertungseinheiten, die

gem. § 254 HGB n.F. gebildet wurden, eine Einschränkung vom grundsätzlich gel-

tenden Passivierungsgebot. Führt nämlich die Saldierung schwebender Geschäfte

mit finanzwirtschaftlichen Termingeschäften (Futures und Forwards), die zur Absi-

cherung von finanzwirtschaftlichen Risiken abgeschlossen wurden, zu einem Ver-

pflichtungsüberschuss, ist dieser analog zur Handelsbilanz auch in der Steuerbi-

lanz ergebniswirksam zu berücksichtigen. 234

230 Vgl. IDW, HFA 4/2000, WPg 2000, S. 717-719.

Ob die Regelung des § 5 Abs. 4a

Satz 1 EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG, aus dem der

231 Vgl. unter anderem ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 249, Rn. 138; Hoyos/Ring, in: Ellrot u.a., BBK 2006, § 249, Rn. 68.

232 Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, v. 29.10.1997, BGBl. I S. 2590. 233 Vgl. Rade/Stobbe, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG, Anm. 1852. 234 Vgl. Rade/Stobbe, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG ,Anm. 1860 f..


Grundsatz der Besteuerung der Leistungsfähigkeit folgt, verfassungskonform ist,

wurde noch nicht abschließend geklärt.235

Mit dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4a EStG hat der Gesetzgeber dem

Zweck der Steuerbilanz, einer periodengerechten Erfolgsermittlung, den Vorrang

gegeben, gegenüber dem nachrangigen Zweck der nominalen Kapitalerhaltung,

welchem in der Handelsbilanz aufgrund des Gläubigerschutzgedankens allerdings

einer größeren Bedeutung beigemessen wird.

236

Da die Bildung einer Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz ausbleibt, führt

dies zu dem Ergebnis, dass eine außerbilanzielle Korrektur nicht zu erfolgen hat,

da bereits eine bilanzielle Korrektur auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung

vorzunehmen ist.

Beispiel:

Die VS-GmbH hat im November 2010 mit einem ausländischen Lieferanten einen

Vertrag abgeschlossen, eine bestimmte Menge Rohstoffe im Januar 2011 im Wert

von 50.000 EUR abzunehmen. Im Dezember 2010 kommt es zu einem Preissturz

auf dem Rohstoffmarkt, weshalb der Marktpreis zum 31.12.2010 nachhaltig um

20 % niedriger ist als im abgeschlossenen Vertrag. Für die unveränderte Zah-

lungsverpflichtung von 50.000 EUR für einen Warenwert des Lieferanspruchs von

40.000 EUR ergibt sich ein Verpflichtungsüberschuss von 10.000 EUR. Die VS-

GmbH muss in der Handelsbilanz nun eine gleichhohe Drohverlustrückstellung

bilden, die sie aufwandswirksam gegen sonstigen betrieblichen Aufwand verbucht.

Im Folgejahr 2011 muss sie diesen wieder ertragswirksam gegen den Warenein-

kauf auflösen. Eine Abzinsung der Rückstellung entfällt, da ihre Restlaufzeit zum

31.12.2010 weniger als ein Jahr beträgt. In der Steuerbilanz darf keine Drohver-

lustrückstellung gem. § 5 Abs. 4a EStG gebildet werden. Es ergeben sich daher

folgende steuerbilanzielle Korrekturbuchungen und Bilanzansätze:237

235 Vgl. unter anderem BFH U. vom 7.9.2005, BStBl. 2006 II S. 298; FG Rheinland-Pfalz U. v.

18.11.2002, EFG 2003, S. 289; BFH v. 11.04.2003, BFH/NV 2003, S. 919; BFH U. v. 11.10.2007, BStBl. II 2009, S. 705.

236 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen 2007, S. 447, 453. 237 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Horschitz/Groß/Fanck, Bilanzsteuerrecht, S. 439.


Tab. 14: Drohverlustrückstellung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Passiva

Drohverlust-rückstellung

0 10.000 0 -10.000 0 0



Drohverlustrückstellung 10.000

an sonst. betrieblicher Aufwand 10.000

4.3.5 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten in Fremdwährung

Mit dem BilMoG wird erstmals in § 256a HGB die Währungsumrechnung für alle

Kaufleute im Handelsrecht kodifiziert. Es bestand vor BilMoG nur in § 340h HGB

eine spezielle Vorschrift an die sich die Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute

halten mussten. Unter § 256a HGB fallen nun sämtliche Vermögensgegenstände

und Verbindlichkeiten, die am Abschlussstichtag in fremder Währung vorliegen

und deren Restlaufzeiten unter einem Jahr liegen. Diese werden zum Devisen-

kassamittelkurs am Bilanzstichtag umgerechnet, wonach es auch zu unrealisierten

Währungsgewinnen kommen kann. Für diese bestehen keine Ausschüttungssper-

ren. Bestehen sie länger als ein Jahr, sind weiterhin das Realisations- und Impari-

tätsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sowie das Anschaffungskostenprinzip

gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB anzuwenden. 238 Die Vereinfachung, welche auch

für die am Bilanzstichtag noch offenen Debitoren und Kreditoren gilt, ist aus han-

delsrechtlicher Sicht geglückt, bestünde allerdings aus steuerlicher Hinsicht nicht

die Befürchtung, dass die Finanzverwaltung künftig auch unrealisierte Kursgewin-

ne besteuern will und gleichzeitig unrealisierte Kursverluste nur anerkennt, soweit

sie voraussichtlich von Dauer sind.239

238 Vgl. Künkele/Zwirner, Steuerliche Auswirkungen durch BilMoG, DStR 2009, S. 1282.

239 Vgl. Schüttler/Stolz/Jahr, Währungsumrechnung, DStR 2010, S. 767.


Im Steuerrecht existiert zum jetzigen Stand keine Spezialregelung. Daher ist die

handelsrechtliche Währungsumrechnung aufgrund des

Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbi-

lanz anzuwenden. Dies bedeutet aber nicht, dass es ggf. in der ertragsteuerlichen

Bemessungsgrundlage zu einer Berücksichtigung von nicht realisierten Gewinnen

kommen kann, was nach Ansicht der Literatur nämlich in Widerspruch zu § 6 Abs.

1 Nr. 1 und 2 EStG stehen würde. Steuerlich ist der Bilanzierende an die Anschaf-

fungskosten als Bewertungsobergrenze gebunden. Ausweis und Besteuerung

nicht realisierter Gewinne scheiden damit aus.240,241 Falls sich die Finanzverwal-

tung dessen ungeachtet auf eine Besteuerung unrealisierter Kursgewinne stürzen

will, ließe sich insoweit eine einseitige Maßgeblichkeit zulasten des Steuerpflichti-

gen nur beheben, sofern diese umgekehrt bei Kursverlusten auf das Erfordernis

einer dauernden Wertminderung verzichten würde. Dieser Vorschlag würde dann

die handelsrechtliche Vereinfachung auch auf die Steuerbilanz übertragen.242

Beispiel:

Die VS-GmbH nimmt neben der Darlehensaufnahme bei ihrer Hausbank einen

kurzfristigen Überziehungskredit i.H.v. 200.000 Britischer Pfund (GBP) bei der

RBS-Bank in London, zur Finanzierung eines geplanten Großauftrages in Großbri-

tannien in Anspruch. Dieser Überziehungskredit ist bis zum 30.06.2011 wieder zu

tilgen.

Kurs am Tag der Darlehensaufnahme zum 01.01.2010:

1 GPB = 0,90 EUR Darlehensbetrag in EUR = 180.000

Kurs am Bilanzstichtag zum 31.12.2010:

1 GPB = 0,75 EUR Darlehensbetrag in EUR = 150.000

Gem. § 256a Satz 2 HGB führt dies in der Handelsbilanz zum 31.12.2010 zu fol-

gendem Bilanzansatz i.H.v. 150.000 EUR (= 200.000 GBP x 0,75). Der Auszah-

lungsbetrag i.H.v. 180.000 EUR (= 200.000 GBP x 0,90) bildet nicht die Wertun-

240 Vgl. Herzig/Briesemeister, Ansatz und Bewertung in Steuerbilanz, DB 2009, S. 981. 241 Ähnlich argumentiert Kozikowski/Leistner, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 256a, Rz. 51. 242 Vgl. Schüttler/Stolz/Jahr, Währungsumrechnung, DStR 2010, S. 770.


tergrenze für Fremdwährungsverbindlichkeiten, da kurzfristige Valutaverbindlich-

keiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr nach § 256a Satz 2 HGB im-

mer mit dem Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag – ohne Beachtung des

Imparitäts- und Realitätsprinzips - umgerechnet werden. Somit kommt es zu einer

Gewinnrealisierung von 30.000 EUR. Zu beachten ist ebenfalls, dass die Verbind-

lichkeit in der Bilanz gesondert gem. § 268 Abs. 5 HGB ausgewiesen wird, da die

Restlaufzeit kleiner als ein Jahr ist. Da steuerlich keine Spezialregelungen beste-

hen, muss die Bilanzierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten in der Steuerbi-

lanz grundsätzlich dem der Handelsbilanz folgen. In der Steuerbilanz ist der Steu-

erpflichtige aber gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG an die Anschaffungskosten als Be-

wertungsobergrenze gebunden, weshalb die Fremdwährungsverbindlichkeit nach

bisheriger Literaturauffassung zum ursprünglichen Auszahlungsbetrag von

180.000 EUR passiviert wird.243

Tab. 15: Verbindlichkeiten in fremder Währung


HB 31.12.10



StB 31.12.09

StB 31.12.10

Passiva

Verb. ge-genüber Kreditinstitu-ten (≤ 1 Jahr)

0 150.000 0 0 0 180.000



Erträge aus der Währungsumrechnung 30.000

an Verb. gegenüber Kreditinstituten (≤ 1 Jahr) 30.000

243 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss, S. 127-129.


4.3.6 Passive latente Steuern

Mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit nehmen die Abweichungen zwi-

schen Handels- und Steuerbilanz erheblich an Umfang und Bedeutung zu. Dies

hat zur Folge, dass nicht mehr zwangsläufig von einem allgemeinen Überhang der

aktiven über die passiven latenten Steuern ausgegangen werden kann, z.B. durch

die Abschaffung steuerlicher Sonderabschreibungen und Subventionswahlrechten

in der Handelsbilanz, was zu einem deutlich höheren Gewinn in der Handelsbilanz

im Vergleich zur Steuerbilanz führt.244

Kommt es in der Betrachtung aller Bilanzposten zu einer Veränderung bilanzierter

latenter Steuern, ist dieser resultierende Ertrag bei aktiven Steuerlatenzen – oder

Aufwand bei passiven Steuerlatenzen – gem. § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB in der

handelsrechtlichen GuV gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen

und Ertrag“ auszuweisen.

245

Wie bereits im Kapitel 4.1.9 festgestellt wurde, kommt ein Ansatz aktiver latenter

Steuern in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Fraglich ist nun, ob dies auch für

passive latente Steuern gilt. In der bisherigen Bilanzierungspraxis wurde bei der

Passivierung von latenten Steuern eine Unterscheidung getroffen hinsichtlich des

Schuldcharakters i.S. einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und des

reinen Abgrenzungscharakters.

246 Nach dem bisherigen Timing-Konzept traf für

fast alle passiven latenten Steuern der Schuldcharakter in Form künftiger Steuer-

mehrbelastungen zu, wodurch sämtliche passiven latenten Steuern in den Rück-

stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ausgewiesen wurden. Die bekannteste

Ausnahme stellte in der bisherigen Rechtslage die Aktivierung von Ingangset-

zungs- und Erweiterungsaufwendungen des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB

a.F. dar. Es fehlte gem. dem Wortlaut in § 247 Abs. 1 HGB an einer in den folgen-

den Geschäftsjahren eintretenden Steuerbelastung und damit einer schuldrechtli-

chen Verpflichtung, weshalb letztendlich passive latente Steuern nicht gebildet

werden mussten.247

244 Vgl. Wendholt/Wesemann, Bilanzierung latenter Steuern, DB 2009, Beil. 5, S. 65.

Nach der bereits genannten Umstellung auf das Temporary-

Konzept werden künftig auch quasi-permanente Differenzen mit einbezogen, was

245 Vgl. BT-Drucks. 16/0067, S. 68. 246 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 274, Anm. 12. 247 Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung, § 274, Anm. 38.


zur Folge hat, dass immer weniger passive latente Steuern den Charakter einer

Rückstellung aufweisen. Die Berücksichtigung von außerbilanziellen Korrekturen

stellen permanente Differenzen dar, die sich im Zeitablauf nicht ausgleichen, sie

werden daher auch weiterhin nicht in die Berechnung latenter Steuern mit einbe-

zogen.248 Für eine Rückstellungsbildung fehlt es an einer notwendigen rechtlichen

und faktischen Verpflichtung, sofern sich ein Kaufmann von der Steuerzahlung,

z.B. durch Bestimmung eines selbstgewählten Veräußerungszeitpunkts eines VG,

entziehen kann. Als neue quasi-permanente Differenz tritt durch die Abschaffung

der Umkehrmaßgeblichkeit die fehlende steuerliche AK/HK-Minderung in der Han-

delsbilanz hervor, welche auch auf nichtabnutzbare unbebaute Grundstücke vor-

genommen werden kann.249 Demzufolge sind hinsichtlich des Ausweises in der

Handelsbilanz künftig auch die passiven latenten Steuern neben den aktiven als

Sonderposten eigener Art anzusehen und auszuweisen und nicht mehr unter den

Rückstellungen.250 Dabei stellt sich die Frage, ob es für die (anteiligen) passiven

latenten Steuern mit Schuldcharakter trotz des separaten Bilanzausweises auf-

grund der handelsrechtlichen Passivierungspflicht auch eine steuerliche Passivie-

rungspflicht als negatives Wirtschaftsgut gibt, welches über den

Maßgeblichkeitsgrundsatz Einzug in die Steuerbilanz findet. Demzufolge müsste

eine Ergebniskorrektur erst außerbilanziell auf zweiter Ebene der steuerlichen

Gewinnermittlung erfolgen.251 Der mit einer Rückstellungsbildung für latente Steu-

ern verbundene Aufwand i.S.d. § 274 Abs. 1 HGB ist die steuerliche Bemes-

sungsgrundlage unbeachtlich. Über die Tatsache, dass eine Steuerrückstellung für

latente Steuern trotzdem den Weg in die Steuerbilanz findet, bestehen teilweise

unterschiedliche Auffassungen in der Literatur. Für eine Nichtaufnahme in die

Steuerbilanz wird partiell argumentiert, dass die Maßgeblichkeit der handelsrecht-

lichen GoB nicht für die Bilanzierung bzw. Abgrenzung latenter Steuern gilt und

diese somit aufgrund mangelnder steuerlicher Regelung nur in der Handelsbilanz

zu berücksichtigen sind.252,253

248 Vgl. Baumann/Spanheimer, in Küting/Weber, HdR-E, § 274, Rn. 14.

Nach der Auffassung von Dötsch kommt die An-

249 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 5. 250 Vgl. Kozikowski/Fischer, in: Ellrott u.a., BBK 2010, § 274, Anm. 4. 251 Zur außerbilanziellen Hinzurechnung nichtabzugsfähiger BA siehe Kapitel 4.3.2.2. 252 Vgl. Brönner/Bareis, Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, S. 1482; Hetzel, Gewerbesteuerer-

sparnis, DB 1985, S. 289 ff. 253 Ähnlich argumentiert Reichert, Maßgeblichkeit 1998, StStud 1998, S. 548.


wendung der Steuerabgrenzung in der Steuerbilanz ebenfalls nicht in Frage. Des-

sen Argumentation zufolge würde eine zusätzliche Gewinnminderung durch die

Passivierung latenter Steuern eintreten. Dies sei in dem Maße widersprüchlich, da

z.B. ein steuerbilanzieller Gewinn bereits durch eine überhöhte AfA gemindert

worden ist.254 Diese Nichtberücksichtigung passiver latenter Steuern, zumindest

für die mit Rückstellungscharakter, ist m.E. aber nicht korrekt. Wie bereits in Kapi-

tel 4.2.2.2 geschildert, hat eine Kapitalgesellschaft keine Privatsphäre. Dement-

sprechend stellen alle Ausgaben bzw. Aufwendungen der Gesellschaft auch Be-

triebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG dar. Dazu zählen schließlich auch die Steu-

erzahlungen bzw. der Steueraufwand der Gesellschaft. Eine unterschiedliche Be-

handlung in der Steuerbilanz für Steuerrückstellungen des abgelaufenen Kalen-

derjahrs und einer latenten Steuerrückstellung für in den Folgejahren fällige Kör-

perschaftsteuer, Solidaritätszuschlag sowie Gewerbesteuer macht keinen Sinn.

Handelsrechtlich sind die latenten Steueraufwendungen in der GuV ebenso der

Gliederungsposition „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ zuzuordnen und m.E.

daher außerbilanziell als nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 2

KStG hinzuzurechnen.255 Dies gilt m.E. auch für die steuerlich nicht abziehbare

(latente) Gewerbesteuer gem. § 4 Abs. 5b EStG bei Personenhandelsgesellschaf-

ten und Einzelunternehmen, die handelsrechtlich weiterhin Betriebsausgaben dar-

stellen.256,257

Bei den entstehenden passiven latenten Steuern ohne Rückstellungscharakter

entfällt m.E. eine korrespondierende Bilanzierung in der Steuerbilanz, da aufgrund

der fehlenden Eigenschaft als Rückstellung in den kommenden Jahren nicht mit

einer Steuerbelastung gerechnet werden kann. Dies dürfte sich allerdings nur bei

einer quasi-permanenten Differenz, z.B. in Folge eines AK/HK-Abzugs auf nicht-

abnutzbare Wirtschaftsgüter nach § 6b Abs. 1 EStG, ergeben. Für zeitlich be-

grenzte Differenzen, wie z.B. aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener imma-

terieller VG, dem Zeitwert von Deckungsvermögen i.S.d. § 246 Abs. 2 HGB und

der sich ergebenden sonstigen Differenzen aufgrund des Wegfalls der Umkehr-

254 Vgl. Dötsch u.a. Blaue Reihe KSt, S. 99. 255 Vgl. unter anderem. Schreiber, in: Blümich, ESt-Kommentar, § 5, Anm. 920; Knüppel, in:

Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17, Rn. 108; Anzinger, in: HHR, Kommentar zum EStG und KStG, § 5, Anm. 752.

256 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 20. 257 Siehe Besonderheiten Personenhandelsgesellschaft in Kapitel 5.


maßgeblichkeit, sind weiterhin passive latente Steuern mit Rückstellungscharakter

anzunehmen. Diese Passivierungspflicht für Handels- und Steuerbilanz gilt, wie

bereits in Kapitel 4.1.9 geschildert, auch für kleine Kapitalgesellschaften sowie

Personenhandelsgesellschaften bzw. Einzelunternehmern. Bei der Passivierung

latenter Steuern i.S.d. § 249 HGB sind weiterhin aktive Latenzen und die Vorteile

aus steuerlichen Verlustvorträgen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen.258

Beispiel:

Auf Basis der oben geschilderten Bilanzpositionen der VS-GmbH erfolgt nun die

Ermittlung latenter Steuern nach dem Temporary-Konzept. Das bestehende Sal-

dierungswahlrecht gem. § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB für aktive und passive

Steuerlatenzen wird in Anspruch genommen. Die latenten Steuern werden mit ei-

nem erwarteten EE-Steuersatz von 30 % berechnet, der sich bei einer Kapitalge-

sellschaft mit einem KSt-Statz von 15 % zzgl. SolZ und GewSt bei einem Hebe-

satz von 380 % annähernd ergeben wird. Eine detaillierte Differenzierung in passi-

ve latente Steuern mit und ohne Rückstellungscharakter ist in der VS-GmbH nicht

erforderlich, da ein Rückstellungscharakter bei allen passiven Steuerlatenzen an-

genommen wird:

Tab. 16: Abgrenzung latenter Steuern

Kapitel

lt. Sach-

verhalt

Bilanzposten

Bilanzansatz zum 31.12.2010

Differenz Aktive latente Steuern

Passive latente Steuern HB StB

4.2.1 Selbst erst. imm. VG d. AV

100.000 0 -100.000 0 30.000

4.2.2 Deriv. Geschäfts-oder Firmenwert

480.000 560.000 +80.000 24.000 0

4.3.2.2 Rückdeckungs-versicherung

0 60.000 +60.000 18.000 0

4.2.3 Geschäftsbauten 2.462.500 1.970.000 -492.500 0 147.750

4.2.4 Maschinen 900.000 550.000 -350.000 0 105.000

4.2.5 Beteiligungen 20.000 100.000 +80.000 24.000 0

258 Vgl. IDW, ERS HFA 27/2009, Rz. 20.


4.2.6.1 RHB-Stoffe 30.000 30.000 0 0 0

4.2.6.2 Fertige Erzeug-nisse

500.000 500.000 0 0 0

4.2.7 Disagio 4.000 4.000 0 0 0

4.2.8 ARAP für USt auf erh. Anzahlungen

0 19.000 +19.000 5.700 0

4.3.1 Gewinnrücklagen (vor Umbuchung. Pass. lat.Steuern)

200.000 0 -200.000 60.000 0

4.3.1 Sonderposten mit Rücklagenanteil

0 200.000 +200.000 0 60.000

4.3.2.2 Pensionsrückstel-lungen

290.000 250.000 -40.000 12.000 0

4.3.4.1 Prozesskosten-rückstellung

265.780 255.480 -10.300 3.090 0

4.3.4.2 Drohverlustrück-stellung

10.000 0 -10.000 3.000 0

4.2.4 Verb. gegenüber Kreditinstituten (≤ 1 Jahr)

150.000 180.000 30.000 9.000

4.2.7 Verb. gegenüber Kreditinstituten (1-5 Jahren)

100.000 100.000 0 0 0

Zwischensumme 149.790 351.750

./. Saldierung 149.790

Bilanzansatz 201.960

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an: Petersen/Zwirner/Künkele, Rechnungsle-gungsvorschriften, DB 2009, Beil. 6, S. 19.

Buchungssätze latenter Steuern Handelsbilanz (in EUR):

Latente Steuern (Gewinnrücklagen) 60.000 aus erfolgsneutralen Verrechnungen Latenter Steueraufwand 141.960

an passive latente Steuern 201.960


Da ein Ansatz passiver latenter Steuern in der Steuerbilanz ebenfalls zu erfolgen

hat gibt es, mit Ausnahem der erfolgsneutralen Umbuchung in Gewinnrücklagen

keine steuerbilanzielle Korrekturbuchungen.259

Außerbilanzielle Korrekturen für steuerliche Gewinnermittlung:

Hinzurechnung latenter Steueraufwand 141.960

259 Siehe bei erfolgsneutraler Umbuchung Kapitel 4.3.1.


5 Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften Dieses Kapitel ergänzt das bereits in Kapitel 4 erwähnte zweistufige steuerliche

Gewinnermittlungsverfahren anhand einer Kapitalgesellschaft um die Besonder-

heiten einer Personengesellschaft. Die Steuerbilanz einer Personengesellschaft

wird benötigt, soweit die Gesellschaft das Merkmal einer gewerblich tätigen oder

das einer gewerblich geprägten Personengesellschaft aufweist, und die beteiligten

Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzu-

sehen sind.260

In der Handelsbilanz macht es für Beteiligungen grundsätzlich keinen Unterschied,

ob diese in Form eines Anteils an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beste-

hen. Die Beteiligung an der Personengesellschaft ist mit ihren AK/HK zu bewerten.

Ein Anteil am Jahresüberschuss besteht für den Gesellschafter, soweit dieser rea-

lisiert wurde, und er über ihn gesondert verfügen kann. Steuerlich gesehen gibt es

keine Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern gem. § 39 Abs. 2

Nr. 2 AO lediglich einen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern.

261 Das Beteili-

gungsergebnis einer Mitunternehmerschaft ist steuerlich nach der sog. Spiegel-

bildmethode zu ermitteln. Dies bedeutet, dass der Gesellschafter seine Beteiligung

mit dem anteiligen Kapital aus der Steuerbilanz der Gesamthand und mit seiner

ggf. bestehenden Sonder- und Ergänzungsbilanz ansetzen muss. Das Ergebnis

der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaften zuzüglich deren außerbilan-

zielle Korrekturen werden im Falle einer Ergänzungs- und Sonderbilanz des Mitun-

ternehmers noch um die jeweiligen Ergebnisse außerbilanziell ergänzt.262

Bei der Nutzung eines Wirtschaftsgutes in einem anderweitigen gewerblichen Be-

triebsvermögen eines Mitunternehmers kann es allerdings zu einer Bilanzierungs-

konkurrenz kommen. Dies ist dann der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut als Vermö-

gensgegenstand in der Handelsbilanz einer Gesellschaft bilanziert, gleichzeitig

aber der betroffene Gegenstand an eine Mitunternehmerschaft, an der die Gesell-

Auf die

Steuerbilanz der Gesellschaft haben diese außerbilanziellen Korrekturen der Er-

gänzungs- und Sonderbilanzen des Mitunternehmers somit keinen Einfluss.

260 Vgl. Winnefeld, Bilanz-HB, C Rn. 302. 261 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2010, § 16 Rn. 480. 262 Vgl. Wacker, in: Schmidt, EStG-Kommentar 2009, § 16 Rn. 690.


schaft als Mitunternehmer beteiligt ist, überlassen wird. Das überlassene Wirt-

schaftsgut gehört steuerlich gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG in das

Sonderbetriebsvermögen und wird folglich in der Sonderbilanz ausgewiesen. Es

kommt infolgedessen zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit, da ein Ansatz des

Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz der Besitzgesellschaft unterbleibt, obwohl die-

ses Wirtschaftsgut in der Handelsbilanz ausgewiesen wird. Dies wird in der h.L.

als „Ablehnung der Subsidiarthese“ nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 2 EStG bezeichnet.

Dabei ist es unerheblich, welche Rechtsform der Gesellschafter bzw. Mitunter-

nehmer hat oder wie groß seine Beteiligung ist.263

Beispiel Sonderbilanz:

Die M-GmbH erwirbt zum 01.01.2010 an der T-OHG eine 10 %-ige Beteiligung

zum Buch- und Teilwert von 50.000 EUR. Die M-GmbH ist im Besitz eines bebau-

ten Grundstücks, welches sie für eine jährlich angemessene Miete von 20.000

EUR an die T-OHG vermietet. Diese wird bei der T-OHG zur Lagerung von Vorrä-

ten benötigt. Die Anschaffungs- / Herstellungskosten betrugen bis zur Fertigstel-

lung des Gebäudes zum 01.01.2010 inklusive Grundstück 600.000 EUR. Davomn

entfallen auf das abnutzbare Gebäude 500.000 EUR, das in der Handelsbilanz der

M-GmbH mit 2,5 % (= 12.500 EUR p.a.) linear auf die betriebsgewöhnliche Nut-

zungsdauer von 40 Jahren abgeschrieben wird. Die M-GmbH bekommt von der T-

OHG einen handelsbilanziellen Gewinnanteil von 5.000 EUR für das abgelaufene

Kalenderjahr 2010 zum 31.12.2010. Aufgrund der steuerlichen Zurechnungs- und

Qualifikationsvorschrift264 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG ergeben sich fol-

gende Bilanzansätze und Umbuchungen in der Steuerbilanz, ausgehend vom An-

satz in der handelsrechtlichen Gesamthandsbilanz der M-GmbH:265

263 Vgl. Wacker, in: Schmidt 2010, § 15 Rn. 534.

264 Ausnahmen der Qualifikations- und Zurechnungsvorschriften bestehen bei Schwesterperso-nengesellschaften und einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Siehe unter anderem BFH-Urteil v. 24.3.1999, I R 114/97, BStBl. II 2000, S. 399 und BMF-Schreiben v. 28.04.1998, Sonderbetriebsvermögen, BStBl. I 1998, S.583.

265 Eigenes Beispiel in Anlehnung an Knüppel, in: Federmann/Kußmaul/Müller, HdB, 17 Rz. 149.


Tab. 17: Grundstück im Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft

Aktiva Gesamthandsbilanz der M-GmbH

Posten HB

31.12.09

HB

31.12.10

Abweichung

VJ

Abweichung

lfd. Jahr

StB

31.12.09

StB

31.12.10

Bebautes

Grundstück 0 587.500 0 -587.500 0 0

Beteiligung

T-OHG 0 50.000 0 -50.000 0 0

Aktiva Sonderbilanz der M-GmbH als MU der T-OHG

Bebautes

Grundstück 0- 0- 0 587.500 0 587.500

Beteiligung

T-OHG 0- 0- 0 50.000 0 50.000


Buchungssatz bilanzieller Korrektur HB zur StB zum 31.12.2010 (in EUR):

Ausgleichsposten stl. Eigenkapital 587.500

an beb. Grundstück 587.500

Außerbilanzielle Korrekturen der M-GmbH:

Abschreibung bebautes Grundstück + 12.500 Mietertrag ./. 20.000 Handelsbilanzieller Gewinnanteil T-OHG ./. 5.000 Einheitlich u. gesondert festgest. Gewinn T-OHG = 12.500 Nebenrechnung: Ermittlung Ergebnis der einheitlichen und gesonderten Gewinn-

feststellung der M-GmbH als MU der T-OHG (Sonder-GuV) zum 31.12.2010:

Abschreibung bebautes Grundstück ./. 12.500 Mietertrag + 20.000 Handelsbilanzieller Gewinnanteil + 5.000 Einheitlich u. gesondert festgestellter Gewinn = 12.500


6 Fazit Die Neuregelungen des BilMoG sind nach der ursprünglichen Zielsetzung der

Bundesregierung von einer Aufwertung der Informationsfunktion der Handelsbi-

lanz getragen, um diese im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungs-

standards wettbewerbsfähiger zu machen. Um dieses primäre Ziel zu erreichen,

wurde dabei das sekundäre Ziel der Steuerneutralität des BilMoG vernachläs-

sigt.266 Dies wird unter anderem durch die Stellungnahme der Finanzverwaltung

im BMF-Schreiben vom 12.03.2010 deutlich. Diese klarstellende Auffassung des

BMF war bezüglich Neuformulierung des § 5 Abs. 1 EStG -Wegfall der formellen

Maßgeblichkeit und der Einschränkung der materiellen Maßgeblichkeit- notwendig.

Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt demnach nur noch

für den Fall, dass im Steuerrecht keine speziellen Regelungen bestehen. Durch

die Einführung des § 5 Abs. 1 HS 2 EStG wird eine unabhängige steuerliche

Wahlrechtsausübung im Gesetz kodifiziert. Diese lässt zukünftig v.a. eine unter-

schiedliche Ausübung von Bewertungswahlrechten und Methoden in der Steuerbi-

lanz im Vergleich zur Handelsbilanz zu. Dies bietet für den Steuerpflichtigen zahl-

reiche Chancen, sich für Zwecke der Handelsbilanz möglichst gut darzu-stellen

und zugleich steuerrechtlich beliebig arm zu rechnen.267

Für die Praxis ist zu beachten, dass die Festlegung auf ein bestimmtes Ansatz-

oder Bewertungswahlrecht für die Folgejahre Bindungswirkung entfalten kann.

Viele Effekte drehen sich

aber aufgrund des Bilanzzusammenhangs in den Folgejahren wieder um. Das er-

höhte Eigenkapital in der Handelsbilanz, welches z.B. durch geringere Abschrei-

bungsbeträge im Vergleich zur Steuerbilanz ermöglicht werden kann, führt in den

Folgejahren wieder zu einem Umkehreffekt, da handelsrechtlich höhere Abschrei-

bungsbeträge das Unternehmensergebnis nach unten drücken. M.E. kann es

demnach ggf. auch sinnvoll sein, auf kurzfristige Eigenkapitalerhöhungen zu ver-

zichten und das Ergebnis in den Folgejahren konstant zu halten. Für die Steuerbe-

rater bietet sich dennoch die Chance, ihren Umsatz durch den notwendigen Bera-

tungsmehraufwand zu steigern oder neue Mandate durch gezielte Werbemaß-

nahmen akquirieren zu können.

266 Vgl. BT-Drucksache 16/10067, S.41. 267 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 8.


Dies gilt nach BilMoG in verstärkter Weise für die bereits normierte Bewertungs-

stetigkeit sowie für die neu kodifizierte Ansatzstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB.

Demnach ist bei der Inanspruchnahme bilanzieller Wahlrechte betriebswirtschaftli-

che Weitsicht gefragt.

Die eingeführten Übergangsvorschriften zum Umstieg der bisherigen handels-

rechtlichen Rechnungslegung zum BilMoG sind dem Gesetzgeber nicht gänzlich

gelungen. So besteht unter anderem die Kritik an der Übergangsvorschrift gem.

Art. 66 EGHGB, wonach steuerliche Sonderposten mit Rücklagenanteil in Gewinn-

rücklagen eingestellt werden sollen, sofern von dem Beibehaltungswahlrecht kein

Gebrauch gemacht wird. Aus dem vom Gläubigerschutz geprägten Bilanzrecht

wäre es angebrachter, derartige Beträge bei Kapitalgesellschaften nicht in Ge-

winnrücklagen, sondern in ausschüttungsgesperrte Kapitalrücklagen einzustellen.

Diese Rücklagen wären dann stärker im Unternehmen gesichert und könnten nicht

ohne weiteres i.R. der Gewinnverwendung ausgeschüttet werden.268

Großer Kritikpunkt der neuen Rechnungslegungsvorschriften ist jedoch, dass zu-

künftig die Erstellung einer Einheitsbilanz, die sowohl handels- als auch steuer-

rechtlichen Ansprüchen genügt, nur noch in Ausnahmefällen möglich ist. Handels-

und Steuerbilanz fallen v.a. dann zwingend auseinander, sofern lfr. Rückstellun-

gen wie z.B. Pensionsrückstellungen gebildet werden müssen. Dies stellt auch für

den Mittelstand eine große Belastung dar, da er die entstehenden Mehrkosten für

zwei Bilanzen tragen muss. Nach Auffassung von Vinken hätte dies bei der Bilanz-

rechtsreform stärker berücksichtigt werden müssen.

269

268 Vgl. Stobbe, Gesellschafterbesteuerung, DStR 2008, S. 2432.

Eine Maßnahme zur Er-

leichterung könnte m.E. darin bestehen, künftig kleinere Betriebe von der Erstel-

lung einer Handelsbilanz zu befreien, da sich diese bereits in der Vergangenheit

nur an einer rein steuerlichen Bilanz orientiert haben. Die Ermittlung des handels-

rechtlichen Jahresüberschusses bzw. des ausschüttbaren Gewinns könnte dabei

z.B., umgekehrt zur bisherigen Bilanzierung, durch handelsrechtliche Hinzurech-

nungen und Kürzungen erfolgen. Die Befreiung von der handelsrechtlichen Buch-

führungspflicht gem. § 241a HGB stellt dabei einen ersten Schritt zur Vereinfa-

chung dar. Nach neuem Recht ist die Handelsbilanz mit steuerlicher Überleitungs-

269 Vgl. Vinken, Zwei Bilanzen, DB 2010, Gastkommentar zu Heft Nr. 8.


rechnung zwar theoretisch weiterhin möglich, die administrative Umsetzung und

Überprüfung wird aber in den Folgejahren dafür umso schwieriger sein.


Anhangverzeichnis

Anhang Seite

1 Praktische Umsetzung der Ableitung der Steuerbilanz aus der 81

Handelsbilanz mittels einer EDV-Buchhaltungssoftware

2 Übersicht zwingender bzw. möglicher Abweichungen zwischen 85

Handels- und Steuerbilanz

3 Besonderheiten der Steuerbilanz 88


Anhang 1: Praktische Umsetzung der Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz mittels einer EDV-Buchhal-tungssoftware

Das Problem des Ableitungsverfahrens von der Handels- zur Steuerbilanz wird,

bezogen auf die VS-GmbH und deren fiktiv erläuterten Geschäftsvorfälle in Kapi-

tel 4, durch das Erstellen eines eigenen steuerbilanziellen Buchungsvorlaufes ge-

löst. Die praktische Umsetzung der Erstellung von Handels- und Steuerbilanz bzw.

deren Überleitungsverfahren wurde mit dem Datev-Softwareprogramm „Kanzlei-

ReWe“ ausgeführt. Bei diesem Überleitungsverfahren wurden lediglich im Steuer-

bilanzbuchungsvorlauf die Differenzbeträge zum Handelsbilanzansatz verbucht

bzw. ggf. getätigte Saldierungen in der Handelsbilanz wieder für Zwecke der

Steuerbilanz rückgängig gemacht.

Die geschilderten Geschäftsvorfälle aus Kapitel 4 sind in der folgenden Tabelle mit

der aufgeführten Handels- und Steuerbilanz um folgende Angaben zu ergänzen:

Weitere Eröffnungsbestände zum o.g. Sachverhalt per 01.01.2010:

Gezeichnetes Kapital 450.000 EUR (H)

Bank 50.000 EUR (S)

Weitere Geschäftsvorfälle mit Erfolgs- und Bestandsauswirkungen in 2010:

Umsatzerlöse 2.000.000 EUR (H)

davon liquiditätswirksam zugeflossen 1.500.000 EUR (S)

Wareneinkauf 1.500.000 EUR (S)

davon liquiditätswirksam abgeflossen 500.000 EUR (H)

Aufwendungen für Altersversorgung 120.000 EUR (S)


Bildung von Steuerrückstellungen für KSt/SolZ/GewSt:

Anwendung pauschaler Ertragssteuersatz von 30 % auf folgender Steuerbemes-

sungsgrundlage:

Steuerbilanzgewinn 61.204 EUR

+ außerbilanzielle Korrekturen:

vGA 50 % Zuführung Pensionsrückstellung StB 10.000 EUR

latenter Steueraufwand 141.960 EUR

Steuern vom Einkommen und Ertrag 91.356 EUR

= Steuermessungsgrundlage KSt/SolZ/GewSt 304.520 EUR

darauf 30 % EE-Steuersatz

= Steuerschuld / zu passivierende Rückstellung 91.356 EUR

Erläuterungen und sonstige Anmerkungen:

- Die dargestellte Tabelle wurde von Datev Kanzlei-Rechnungswesen im Micro-

soft Office-Programm Word optisch nachbearbeitet.

- Die Spalte „Abweichungen/Gewinnauswirkungen“ sind im Jahr der ersten Ab-

weichung von Handels- und Steuerbilanz identisch. In den Folgejahren fallen

die Werte „Abweichungen und Gewinnauswirkungen“ auseinander, da be-

stimmte Abweichungen bereits in den Vorjahren gewinnwirksam berücksichtigt

wurden.

- Die Errechnung der Steuerrückstellung erfolgt annahmegemäß pauschal mit

einer Ertragsteuerbelastung von 30 %. Dabei soll die Bemessungsgrundlage

der KSt auch der der Gewerbesteuer entsprechen, d.h. unter Vernachlässi-

gung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungen gem. §§ 8, 9 GewStG.

- Die Umsatzsteuer für Ein- und Ausgangsrechnungen wurde mit Ausnahme der

erhaltenen Anzahlungen aus Kapitel 4.2.8 aus Vereinfachungsgründen nicht

berücksichtigt.

- Der erläuterte Beispielfall in Kapitel 5 zu Personengesellschaften wird im dar-

gestellten Sachverhalt nicht miteinbezogen.


Überleitung vom Handelsbilanz- zum Steuerbilanzergebnis zum 31.12.2010 VS-GmbH Handelsbilanz Steuerbilanz Abweichung/Gewinnkorrektur Euro Euro Euro AKTIVA Anlagevermögen Immaterielle Vermögens- Gegenstände Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 100.000,00 0,00 100.000,00- Geschäfts- oder Firmenwert 480.000,00 560.000,00 80.000,00 Sachanlagen Grundstücke, grundstücks- gleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2.462.500,00 1.970.000,00 492.500,00- technische Anlagen und Maschinen 900.000,00 550.000,00 350.000,00- andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 1.200.000,00 1.200.000,00 0,00 Finanzanlagen Beteiligungen 20.000,00 100.000,00 80.000,00 Rückdeckungsansprüche aus Lebensversicherungen 0,00 60.000,00 60.000,00 Umlaufvermögen Vorräte Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 30.000,00 30.000,00 0,00 fertige Erzeugnisse und Waren

500.000,00

500.000,00

0,00

Vermögensgegenstände Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 500.000,00 500.000,00 0,00 Kassenbestand, Bundesbank- guthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks 0,00 0,00 0,00 Rechnungsabgrenzungsposten 4.000,00 23.000,00 19.000,00


Handelsbilanz Steuerbilanz Abweichung/Gewinnkorrektur

Euro Euro Euro PASSIVA Eigenkapital Gezeichnetes Kapital 450.000,00 450.000,00 Gewinnrücklagen andere Gewinnrücklagen 140.000,00 0,00 Jahresüberschuss 693.404,00 1.204,00 Sonderposten mit Rücklageanteil 0,00 140.000,00 140.000,00- Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 290.000,00 250.000,00 40.000,00 sonstige Rückstellungen Steuerrückstellungen

275.780,00 91.356,00

255.480,00 91.356,00

20.300,00

Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2.815.000,00 2.845.000,00 30.000,00- erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 100.000,00 119.000,00 19.000,00- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 1.120.000,00 1.120.000,00 0,00 sonstige Verbindlichkeiten 19.000,00 19.000,00 0,00 Passive latente Steuern 201.960,00 201.960,00 0,00 Saldo 832.200,00- Ermittlung Steuerbilanz- ergebnis Geschäftsjahr nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV Jahresüberschuss lt. GuV Handelsbilanz Geschäftsjahr 693.404,00 + Gewinnkorrektur 832.200,00- Bildung Gewinnrücklagen BilMoG 200.000,00 Steuerbilanzergebnis Geschäftsjahr 61.204,00

Quelle: Modifizierte Tabelle aus Word-Schnittstelle zu Datev-Softwareprogramm Kanzlei Rechnungswesen JA V.5.73, Stand: 30.06.2010.


Anhang 2: Übersicht zwingender bzw. möglicher Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Norm/ Inhalt Handelsbilanz Steuerbilanz

Selbst erstellte immateriel-

le VG/WG des AV

Aktivierungswahlrecht für

Entwicklungskosten § 248

Abs. 2 HGB; Bewertung mit

den AK/HK mit Ausnahme

von Forschungskosten,

Drucktitel, Marken u.ä. § 255

Abs. 2a HGB

Aktivierungsverbot

§ 5 Abs. 2 EStG

Derivativer Geschäfts-/

Firmenwert

Aktivierungsgebot als fiktiver

VG § 246 Abs. 1 Satz 4

HGB; Bewertung i.d.R. auf

ND 5 Jahre ohne Begrün-

dung im Anhang; Wertaufho-

lungsgebot nach außerpl.

Abschreibung § 255 Abs. 5

Satz 2 HGB

Aktivierungsgebot § 5 Abs.

2 EStG; Bewertung auf ND

15 Jahre § 7 Abs. 1 Satz 3

EStG; Wertaufholungsge-

bot § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4

EStG

GWG-Sammelposten Aktivierung unter Berück-

sichtigung des Wesentlich-

keitsaspekts möglich

Aktivierungsgebot (ab VZ

2010 Aktivierungswahl-

recht) mit ND 5 Jahre § 6

Abs. 2a EStG

ARAP:

Disagio

Aufwandswirksame Zölle

/Verbrauchsteuern und USt

auf Anzahlungen

Aktivierungswahlrecht § 250

Abs. 3 HGB

Aktivierungsverbot (§ 250

Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. auf-

gehoben)


5 Satz 1 Nr. 1 EStG


5 Satz 2 EStG

Saldierung Altersvorsorge-

verpflichtung mit Planver-

mögen

Saldierungspflicht § 246

Abs. 2 Satz 2 HGB;

Bewertung zum Zeitwert

Saldierungsverbot § 5

Abs. 1a Satz 1 EStG;

Bewertung zu AK/HK


Aktive latente Steuern Aktivierungswahlrecht § 274

Abs. 2 HGB

Aktivierungsverbot

Bewertung von Finanzan-

lagen des AV

Wahlrecht zur außerpl. Ab-

schreibung bei nur vorüber-

gehender Wertminderung

sowie Pflicht bei dauernder

Wertminderung § 253 Abs. 1

und 3 HGB

Wahlrecht zur Teilwertab-

schreibung bei dauernder

Wertminderung (unabhän-

gig von HB) § 6 Abs. 1 Nr.

1 und 2 EStG

Bewertung des UV Pflicht zur außerpl. Ab-

schreibung auch bei nur vo-

rübergehender Wertminde-

rung § 253 Abs. 4 HGB

Wahlrecht zur Teilwertab-

schreibung bei dauernder

Wertminderung (unabhän-

gig von HB) § 6 Abs. 1 Nr.

1 und 2 EStG

Drohverlustrückstellung Passivierungsgebot § 249

Abs. 1 Satz 1 HGB

Passivierungsverbot § 5

Abs. 4a Satz 1 EStG

(Ausnahme Bewertungs-

einheiten § 5 Abs. 1a Satz

2 EStG

Rückstellung für Patentver-

letzungen

Passivierungsgebot § 249

Abs. 1 Satz 1 HGB; Auflö-

sung bei Wegfall des Grun-

des

Passivierungsgebot bei

geltend gemachten bzw.

ernsthaft zu erwartenden

Ansprüchen der Rechts-

verletzung; Auflösung

nach 3 Jahren § 5 Abs. 3

EStG

Rückstellungsbewertung Erfüllungsbetrag, künftige

Preis- und Kostensteigerun-

gen sind zu berücksichtigen

§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB);

Abzinsungsgebot bei Rest-

Lz. >1 Jahr; durchschnittl.

Marktzinssatz der letzen 7

Jahre (Bekanntgabe Dt.

Bundesbank) § 253 Abs. 2

Bewertung zu Wertver-

hältnissen am Bilanzstich-

tag ohne künftige Preis-

verhältnisse § 6 Abs. 1 Nr.

3a EStG;

Abzinsungsgebot bei Rest-

Lz. >1 Jahr, Zinssatz

5,5 % § 6 Abs.1 Nr. 3a

EStG


Satz 1 HGB

Pensionsrückstellungen Passivierungsgebot für Neu-

zusagen (Wahlrecht f. Altzu-

sagen v. 01.01.1987 u. mit-

telbare Pensionsverpflich-

tungen);

Bewertung zum Erfüllungs-

betrag inkl. künftiger Lohn-

u. Gehaltssteigerungen;

Wahlrecht zur Abzinsung

mit durchschn. Marktzinssatz

bei angenommener Rest-Lz.

von 15 Jahren § 253 Abs. 2

Satz 2 HGB

Ausnahme Bewertung von

wertpapiergebundenen Pen-

sionszusagen (zum Zeitwert

des Wertpapiers) § 253 Abs.

1 Satz 3 HGB

Passivierungsgebot unter

Erfüllung Voraussetzun-

gen nach § 6a EStG;

Bewertungsverhältnisse

am Bilanzstichtag,

Abzinsungssatz 6 %

Bewertung von Verbind-

lichkeiten

Künftiger Erfüllungsbetrag

§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB

Abgezinster Erfüllungsbe-

trag bei Rest-Lz. >1 Jahr

und Unverzinslichkeit,

Zinssatz 5,5 % § 6 Abs. 1

Satz 1 Nr. 3 EStG

Sonderposten mit Rückla-

genanteil (infolge steuerli-

cher Subventionswahlrech-

te z.B. § 6b EStG)

Passivierungsverbot (aber

Beibehaltungswahlrecht §§

247 Abs. 3, 273 HGB a.F.

i.V.m. Art. 67 Abs. 3

EGHGB)

Passivierungswahlrecht

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Herzig/Briesemeister, Ende der Einheitsbi-lanz, in: DB 2009, S. 2-11; Vinken u.a., BilMoG-Praxiskommentar, S. 133 - 136.


Anhang 3: Besonderheiten der Steuerbilanz im Ansatz

Betroffene

Bilanzposten

Anpassung an steuerliche Vorschriften

bilanzielle

Korrektur

(kein Ansatz in der Steu-erbilanz)

außerbilanzielle

Korrektur

(Ansatz in der Steuerbi-lanz)

Selbst geschaffene immate-

rielle VG

Aktivierungsverbot für nicht

entgeltlich erworbene im-

materielle WG (§ 5 Abs. 2

EStG)

-

Aktive latente Steuern Kein Ansatz in der Steuer-

bilanz, da handelsrechtli-

che Bilanzierungshilfe

(kein WG)

-

Pensionsrückstellungen

(ebenso

Tantiemerückstellungen)

unter Berücksichtigung ei-

ner vGA

- Ansatz in der Steuerbi-

lanz in voller Höhe der

Pensionszusage bzw. der

zivilrechtlichen Verpflich-

tung; Korrektur der steu-

erlich nicht abzugsfähigen

vGA erfolgt außerbilanzi-

ell durch Hinzurechnung

Steuerrückstellungen - Ansatz in der Steuerbi-

lanz, da Steueraufwand

für GewSt, KSt, SolZ Be-

triebsausgaben darstel-

len; Korrektur der steuer-

lich nicht abzugsfähigen

Betriebsausgaben erfolgt

außerbilanziell


Drohverlustrückstellungen Kein Ansatz in der Steuer-

bilanz, normiertes Passi-

vierungsgebot in § 5 Abs.

4a EStG

-

Passive latente Steuern - Ansatz in der Steuerbi-

lanz, sofern es sich um

passive latente Steuern

mit Rückstellungscharak-

ter; Korrektur erfolgt ana-

log den Steuerrückstel-

lungen durch außerbilan-

zieller Hinzurechnung



Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanwei-sungen

BilMoG RefE Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bi-lanzrechts vom 08.11.2007

BilMoG RegE Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 21.05.2008

BilMoG 2009 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmo-dernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..

BiRiLiG 1985 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten

Richtlinie der Europäischen Gemeinschaft in nationales deut-sches Recht vom 19.12.1985, BGBl. I 1985, S. 2355 ff..

BMF-Schreiben vom 28.04.1998 (Sonderbetriebsvermögen), Schreiben betrifft

Sonderbetriebsvermögen bei einer Vermietung an eine Schwesterpersonengesellschaft und das Verhältnis des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur mitunternehmerischen Betriebsaufspal-tung, BStBl. I 1998, S. 583.

BMF-Schreiben vom 28.05.2002 (Korrektur einer vGA), Schreiben betrifft § 8 KStG Korrektur einer verdeckten Gewinnausschüttung inner-halb oder außerhalb der Steuerbilanz, BStBl. I 2002, S. 603.

BMF-Schreiben vom 26.05.2005 (Steuerverbindlichkeit), Schreiben betrifft die Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen, BStBl. I 2005, S. 699.

BMF-Schreiben vom 26.03.2009 (Teilwertabschreibung), Schreiben betrifft Teilwertabschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BStBl. I 2009, S. 514.

BMF-Schreiben vom 08.05.2009 (Zweifelsfragen IAB), Schreiben betrifft Zwei-felsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 bis


4 und 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.08.2007, BStBl. I 2009, S. 633.

Entwurf zu BMF- vom 12.10.2009 (Entwurfschreiben zur Maßgeblichkeit), Ent- Schreiben wurf zum Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit handelsrechtli-

cher Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die steu-erliche Gewinnermittlung infolge der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG vom 25.05.2009, FD-DStR, 2009, 291093.

BMF-Schreiben vom 11.02.2009 (Rückgängigmachung von Sonderabschrei-bungen), Schreiben nimmt Stellung zu BFH-Urteil v. 04.06.2008 und betrifft den Grundsatz der Umkehrmaßge-blichkeit, welcher nur auf das Jahr der Vornahme einer Son-derabschreibung beschränkt wird, jedoch nicht auf die Zu-schreibung im Folgejahr, BStBl. I 2009, S. 397.

BMF-Schreiben vom 12.03.2010 (Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB), Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung infolge der Änderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG vom 25.05.2009, BStBl. I 2010, S. 239.

BMF-Schreiben vom 30.04.2010 (Sanierungsklausel), Schreiben betrifft die Sanierungsklausel der Regelung zur Verlustverrechnungsbe-schränkung bei Körperschaften (§ 8c KStG) im Zusammen-hang mit der Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens durch die Europäische Kommission, DStR 2010, S. 928.

BMF-Schreiben vom 22.06.2010 (Maßgeblichkeit Einbeziehungswahlrechte),

Schreiben betrifft die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung um die Ergänzung einer Übergangsregelung für den steuerlichen Herstellungskostenbegriff mit der Rn. 25 für das BMF-Schreiben v. 12.03.2010, wird im BStBl. I veröf-fentlicht, Datev-Lexinform, Dok.-Nr. 5232293, Abrufdatum: 26.06.2010.

Entwurf zu BMF- vom 31.08.2010 (Elektronische Übermittlung), Ent- Schreiben wurf zum Schreiben betrifft die elektronische Übermittlung von

Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, DB 2010, DB0364110.


BR-Drucksache 344/08, Stellungnahme des Bundesrates, Entwurf eines Ge-setzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, (Bilanzrechtsmo-dernisierungsgesetz – BilMoG) vom 23.05.2008.

BT-Drucksache 10/317, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der Vierten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Ge-sellschaftsrecht (Bilanzrichtliniengesetz –BiRiLiG) mit Begrün-dung v. 26.08.1983.

BT-Drucksache 16/10067, Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechts-modernisierungsgesetz – BilMoG) vom 30.07.2008.

BT-Drucksache 16/12407, Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsaus-schusses (6. Ausschuss) zum Gesetzentwurf der Bundesre-gierung – Drucksache 16/10067 - Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisie-rungsgesetz – BilMoG), vom 24.03.2009.

EGHGB a.F. Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl., S. 437 i. d. F. vor Einführung des Bilanzrechtmoderni-sierungsgesetzes.

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl., S. 437 i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bi-lanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..

EStG a.F. Einkommensteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002, BGBl. I 2003, S. 179 vor Einführung des Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetzes.

EStG Einkommensteuergesetz i. d. F. des Gesetzes zur Modernisie-rung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..

Gesetz zur Fort- Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform, setzung der Unter- vom 29.10.1997, betrifft die steuerliche Nichtanerkennung nehmenssteuer- von Drohverlustrückstellungen, BGBl. I 1997 S. 2590. reform 1997


WachstumStG Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets Beschäftigungssicherung durch Wachs-, tumsstärkung vom 21.12.2008, betrifft die Anhebung der

Größenmerkmale für eine Inanspruchnahme des § 7g EStG und die Wiedereinführung der degressiven AfA, BGBl I 2008, S. 2896.

HGB a.F. Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897, RGBl,. S. 219 i. d. F. vor Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes.

HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897, RGBl,. S. 219 i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.05.2009; BGBl. I 2009 S. 1102 ff..

KStG Körperschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I S. 3950 ff..

KStG a.F. Körperschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 22.04.1999 vor Umstellung des Anrechnungsverfahrens auf das Halbeinkünfteverfahren, BGBl. I S. 817.

OFD Hannover Verfügung vom 23.11.2009 (Auswirkungen UntStRefG 2008), Verfügung betrifft die Auswirkungen des § 4 Abs. 5b EStG i. d. F. des UntStRefG 2008 auf das Größenmerkmal Be-triebsvermögen i.S.d. § 7g EStG, DB 2010, S. 24.

StSenkG 2000 Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Un-ternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz – StSenkG) vom 23.10.2000, BGBl. I 2000 S. 1433.

UntStRefG 2008 Unternehmenssteuerreformgesetz vom 17.08.2007, BGBl. I 2007 S. 1912.


WaBeG 2009 Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz – WaBeG) vom 22.12.2009, BGBl. I 2009 S. 3950.


Rechtsprechungsverzeichnis

Datum Aktenzeichen Fundstelle

Bundesfinanzhof

U. v. 01.04.58 I R 60/57 BStBl III 1958 S. 291

B. v. 03.02.69 GrS 2/68 BStBl II 1969 S. 291

U. v. 19.01.78 IV R 61/73 BStBl II 1989 S. 262

U. v. 12.07.84 IV R 76/82 BStB II 1984 S. 713

U. v. 24.03.87 I R 202/83 BStBl II 1987 S. 705

U. v. 21.04.88 IV R 215/85 BStBl II 1989 S. 722

U. v. 01.02.89 I R 73/85 BStBl II 1989 S. 522

U. v. 22.02.89 I R 44/85 BStBl II 1989 S. 475

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