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DEUTSCHER INDUSTRIE- UND BUNDESVERBAND DER DEUTSCHENHANDELSKAMMERTAG E. V. INDUSTRIE E. V.Breite Str. 29 Breite Str. 2910178 Berlin 10178 Berlin

ZENTRALVERBAND DES BUNDESVEREINIGUNG DER DEUTSCHENDEUTSCHEN HANDWERKS E. V. ARBEITGEBERVERBÄNDE E. V.Mohrenstr. 20/21 Breite Str. 2910117 Berlin 10178 Berlin

BUNDESVERBAND DEUTSCHER GESAMTVERBAND DER DEUTSCHENBANKEN E. V. VERSICHERUNGSWIRTSCHAFT E. V.Burgstr. 28 Wilhelmstr. 43/43 G10178 Berlin 10117 Berlin

HANDELSVERBAND DEUTSCHLAND (HDE) E. V. BUNDESVERBAND GROSSHANDEL,Am Weidendamm 1A AUSSENHANDEL, DIENSTLEISTUNGEN E. V.10117 Berlin Am Weidendamm 1A

10117 Berlin

Herrn MD Dr. Rolf Möhlenbrock

Leiter der Steuerabteilung

Bundesministerium der Finanzen

Wilhelmstr. 97

10117 Berlin

per E-Mail: [email protected]

13. Dezember 2019

Stellungnahme der acht Spitzenorganisationen der deutschen Wirtschaft zum Referentenentwurf

eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungs- richtlinie (ATAD-

Umsetzungsgesetz – ATADUmsG)

Sehr geehrter Herr Dr. Möhlenbrock,

die Möglichkeit, zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-

Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) nehmen wir trotz der

kurzen Stellungnahmefrist wahr.

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Als Spitzenorganisationen der deutschen Wirtschaft möchten wir jedoch darauf hinweisen,

dass eine gründliche fachliche Befassung mit dem 109 Seiten umfassenden Gesetzentwurf in-

nerhalb von weniger als drei Tagen nicht möglich ist. Ebenfalls ist eine gründliche Erörterung

dieser für die Unternehmen höchst bedeutsamen Vorschläge nicht gegeben. Sofern eine Ein-

bindung der deutschen Wirtschaft zukünftig weiter ernsthaft in Betracht gezogen werden soll,

appellieren wir dringend, wieder ausreichende Stellungnahmefristen einzuführen.

Angesichts der engen zeitlichen Vorgaben kommentieren wir die aus Sicht der deutschen

Wirtschaft weiterhin drängenden Kritikpunkte des Gesetzentwurfes im nachfolgenden „Beson-

deren Teil“ unserer Stellungnahme.

Wir behalten uns ausdrücklich vor, im weiteren Gesetzgebungsverfahren ausführlich Stellung

zu nehmen. Ebenso behalten wir uns eine detaillierte Präzisierung und weitere Verifizierung

der Maßnahmen vor.

Für Rückfragen stehen wir Ihnen gern zur Verfügung.

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Mit freundlichen Grüßen

DEUTSCHER INDUSTRIE- UNDHANDELSKAMMERTAG E. V.

BUNDESVERBANDDER DEUTSCHEN INDUSTRIE E. V.

Dr. Rainer Kambeck Dr. Monika Wünnemann

ZENTRALVERBAND DES DEUTSCHEN HANDWERKS E. V.

BUNDESVEREINIGUNG DER DEUTSCHENARBEITGEBERVERBÄNDE E. V.

Carsten Rothbart Oliver Perschau

BUNDESVERBAND DEUTSCHERBANKEN E. V.

GESAMTVERBAND DER DEUTSCHENVERSICHERUNGSWIRTSCHAFT E. V.

Joachim Dahm Detlef Vliegen Dr. Volker Landwehr Jochen Bohne

HANDELSVERBAND DEUTSCHLAND – HDE E. V.

BUNDESVERBAND GROSSHANDEL, AUSSENHANDEL, DIENSTLEISTUNGEN E. V.

Ralph Brügelmann Michael Alber

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DIHK BDI ZDH BDA BdB GDV HDE BGA

Stellungnahme vom 13. Dezember 2019 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG)

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Allgemeine Anmerkung zum Zeitplan des Gesetzgebungsverfahrens und zur Stel-

lungnahmefrist

Wir bedauern sehr, die Möglichkeit zur Stellungnahme zu diversen Verschärfungen im natio-

nalen Steuerrecht mit einer so kurzen Frist zu erhalten. Daher regen wir ausdrücklich an, ein-

zelne Regelungsvorhaben mindestens auf einen späteren Gesetzgebungsvorgang zu ver-

schieben, um eine gründliche Erörterung, Abstimmung und Einbeziehung zu gewährleisten.

Dies gilt umso mehr vor dem Hintergrund, dass ein europarechtliches Umsetzungserforder-

nis zum 1. Januar 2020 lediglich für eine einzige Regelung aus dem Gesetzesentwurf be-

steht, für den Betriebsausgabenabzug für Gestaltungen bei hybriden Finanzierungen, vgl.

§ 4k EStG-E. Wird die gebotene Verschonung genuiner Mittelbeschaffungen am Kapital-

markt noch explizit in die Regelung aufgenommen, ist so eine Regelung auch für uns grund-

sätzlich akzeptabel und ließe sich somit auch in der Kürze noch in ausgewogener Weise ein-

führen.

Überhaupt kein zeitlicher Umsetzungsdruck besteht dagegen hinsichtlich der Regelungen

des Gesetzesentwurfs, die keine europarechtliche (Richtlinien-)Basis haben und sogar

dem Fremdvergleichsverständnis nach OECD-Vorgaben widersprechen, namentlich die Vor-

schrift zur Konzernfinanzierung, § 1a AStG-E. Ein solcher deutscher Sonderweg würde ins-

besondere die Unternehmen durch Doppelbesteuerung benachteiligen, die sich zum Stand-

ort Deutschland bekennen.

Die anvisierte Rückwirkung zum 1. Januar 2020 ist aus zahlreichen weiteren Gründen kri-

tisch zu beurteilen. Die begrenzte Zeit zwischen Veröffentlichung des Referentenentwurfs

und der rückwirkenden Anwendung (voraussichtlich rückwirkende Anwendung 6 Werktage

nach Kabinettsbeschluss) der neuen Regelung macht es Steuerpflichtigen unmöglich, die

persönlichen und wirtschaftlichen Situationen an die geänderte Rechtslage anzupassen, bei-

spielsweise im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG.

Hervorzuheben ist, dass der Referentenentwurf keine Absenkung der Niedrigbesteuerungs-

grenze für die Hinzurechnungsbesteuerung (§ 8 Abs. 5 AStG-E) enthält. Diese Grenze ist

anerkanntermaßen nicht mehr zeitgemäß. Eine Absenkung dieser Grenze von 25 Prozent

auf 15 Prozent ist dringend notwendig und unionsrechtlich geboten. Nur durch eine Absen-

kung kann die sich aus dem Referentenwurf ergebende administrative Belastung der Unter-

nehmen angemessen verringert werden.



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Artikel 1 Änderung des Einkommensteuergesetzes

Art. 1 Nr. 4: Änderung des § 4g EStG:

Die Änderungen des § 4g EStG im Wege der Umsetzung der Vorgaben der ATAD

(Art. 5 ATAD) berücksichtigen die Folgen der sog. passiven Entstrickung ungenügend. Zu

einer passiven Entstrickung kommt es zum Beispiel infolge der erstmaligen Anwendbarkeit

eines erstmals abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens, welches

eine mit Artikel 13 Abs. 4 OECD-Musterabkommen vergleichbare Regelung enthält. In die-

sen Fällen sollte der Ausgleichsposten nicht ratierlich über 5 Jahre nach § 4g Abs. 2 S. 1

EStG aufgelöst werden müssen. Die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund eines vom

Steuerpflichtigen noch nicht einmal beeinflussbaren Realisationstatbestandes ohne Liquidi-

tätszufluss ist unverhältnismäßig und mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbar. Le-

diglich in den Fällen des Satzes 2 sollte eine Komplettauflösung erfolgen.

Zur Begründung der Aufhebung des § 4g Abs. 3 EStG (steuerneutrale Auflösung eines Aus-

gleichspostens im Fall der Rückführung eines Wirtschaftsgutes) wird angeführt, dass kein

praktischer Anwendungsbedarf vorgetragen wurde. Wir behalten uns ausdrücklich die Prü-

fung des praktischen Anwendungsbereichs vor.

Petitum:

In Fällen sog. passiver Entstrickung sollte eine dauerhafte Stundung bis zum Eintreten der

Tatbestände für eine Komplettauflösung des Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 2 S. 2 EStG

erfolgen. Daneben sollte § 4 Abs. 1 S. 9 EStG um einen Einlagetatbestand ergänzt werden,

bei dem das ausländische Besteuerungsrecht beschränkt bzw. ausgeschlossen wird, die Be-

schränkung des deutschen Besteuerungsrechts wegfällt und ausdrücklich keine Entstri-

ckungsbesteuerung im Ausland erfolgt. Daneben sollte eine Bewertungsvorschrift in § 6 Ab-

satz 1 Nr. 5b EStG geschaffen werden, wonach der Einlagewert sich bei fehlender Entstri-

ckungsbesteuerung im Ausland nach dem Entnahmewert (§ 4 Absatz 1 Satz 3, 1.HS EStG)

in Deutschland im Entstrickungszeitpunkt, jedoch höchstens mit dem gemeinen Wert im Ein-

lagezeitpunkt bestimmt.

Art. 1 Nr. 6: Einfügung eines § 4k EStG-E:

Es sollte eine Abstimmung mit bereits vorhandenen Normen (z. B. § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG)

sowie eine Überprüfung bereits vorhandener Normen auf Anpassungsbedarf vorgenommen

werden. Zu vermeiden ist eine mehrfache Anwendung diverser Normen mit ähnlicher Ziel-

richtung unter Inkaufnahme von Doppelbesteuerungen, bspw. bei gleichzeitiger Anwendung

der Korrespondenzregel nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG und der Hinzurechnungsbesteuerung.



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Auch ist die drohende Doppelbesteuerung bei mehrstöckigen Strukturen bei gleichzeitiger

Anwendung der Regelung in mehreren Staaten durch die Einführung von korrespondieren-

der Entlastung vorzusehen. Die Ausnahmeregelung für die Aufrechnung gegen doppelt er-

fasste Erträge ist zu eng geraten:

▪ Die Ausnahme greift lediglich für § 4k Abs. 2 S. 1 EStG-E (D/NI bei hybriden Rechtsträ-

gern & Betriebsstätten) sowie § 4k Abs. 4 S. 1 EStG-E (DD-Effekte)

▪ Die Ausnahme in § 4k Abs. 2 S. 3 EStG-E erstreckt sich nur auf doppelt erfasste Erträge,

bei denen keine Steueranrechnung vorgesehen ist. Dies ist deshalb überschießend, weil

§ 4k Abs. 2 S. 1 EStG-E auch in Fällen der DBA-Anrechnungsmethode eingreifen kann.

▪ Die Begrenzung auf Erträge desselben Steuerpflichtigen ist ebenfalls zu eng. Damit wird

verhindert, dass eine Besteuerung im Rahmen von Gruppenbesteuerungs- oder Hinzu-

rechnungsbesteuerungsregimen abhelfen kann. Ferner ist unklar, auf wessen Verständ-

nis es hierbei ankommt.

Auch wenn es grds. den ATAD-Vorgaben entsprechen dürfte, ist die Einordnung sog. hybri-

der Aufwendungen i. S. d. § 4k Abs. 5 EStG praktisch unmöglich. Zudem besteht die Gefahr

der mehrfachen Abzugsverbote, wenn hybride Aufwendungen nicht eindeutig identifizierbar,

abtrennbar und deren Effekte eindeutig zuordenbar sind. Aus praktischer Sicht wird man

kaum mit abschließender Sicherheit sagen können, ob z. B. Zinsaufwendungen in Deutsch-

land ggf. (indirekt) mit einem hybriden Effekt 4-5 Stufen darüber im Ausland verrechnet wer-

den; insb. wenn das ursprüngliche Darlehen nicht 1:1 weitergereicht wird.

Die Formulierung des § 4k EStG-E birgt die Gefahr, dass genuine Mittelbeschaffungen am

Kapitalmarkt durch das neue Abzugsverbot bedroht werden. Es fehlt eine klare Kapitalmarkt-

ausnahme, die jegliche Formen hybriden Kapitals und Wandelkapitals (Wandelschuldver-

schreibungen, Optionsschuldverschreibungen, Aktienanleihen, Pflichtwandelanleihen etc.)

aus dem Anwendungsbereich des § 4k EStG-E herausnimmt. Betroffen sind nicht nur „hyb-

ride“ Anleihen im Sinne des Kapitalmarkts, sondern sämtliche Anleihen, bei denen das aus-

ländische Recht eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung vorsieht. Auf einen Qualifikationskon-

flikt kommt es wegen § 4 k Abs. 2 EStG-E nicht an. § 4 k Abs. 6 EStG-E wird dem nicht ge-

recht, weil bei strukturierten Gestaltungen, die auch mit fremden Dritten erfolgen, die Tatbe-

grenzung nicht ausreichend ist.

Nach der Gesetzesbegründung können „insbesondere über eine anerkannte Börse an

fremde Dritte ausgegebene Anleihen“ unter die Ausnahme des § 4 k Abs. 6 S. 4 EStG-E fal-

len. Auch wenn der Referentenentwurf hier eine entlastende Regelung für den Steuerpflichti-

gen sehen will, insinuiert er bereits, dass übliche Finanzierungen über den Kapitalmarkt eine

strukturierte Gestaltung im Sinne des § 4 k Abs. 6 S. 4 EStG-E sind bzw. sein können.



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Ausweislich des Gesetzeswortlautes gilt die Eingrenzung des persönlichen Anwendungsbe-

reichs in § 4k Abs. 6 S. 1 EStG-E auf nahestehende Personen nicht, soweit strukturierte Ge-

staltungen vorliegen, die in § 4 Abs. 6 S. 2 EStG-E definiert sind. Bei Wandlungsinstrumen-

ten ist es das Problem, dass durch die Wandlung oft ein Nahestehen begründet wird oder

Nahestehende teilnehmen müssen. Die Formulierung „wird nicht als Teil einer strukturierten

Gestaltung behandelt werden, wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht

davon auszugehen ist, dass ihm der steuerliche Vorteil bekannt war und er nachweist, dass

er nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde“ ist so schwammig, dass keine Rechtssi-

cherheit zu erzielen ist. Bei am Kapitalmarkt gehandelten Anleihen weiß der Anleiheschuld-

ner nicht, wie der Anleihegläubiger seine Erträge besteuert.

Kapitalmarktaufnahmen stellen grundsätzlich keine strukturierten Gestaltungen dar, sondern

sind Übungen der Mittelbeschaffung, was entsprechend klargestellt werden sollte. Bei Kapi-

talmarktfinanzierungen spielt jedoch für den Emittenten einer Anleihe die steuerliche Be-

handlung der Erträge auf Ebene der diversen Gläubiger keine Rolle, insbesondere da sich in

der kurzen „Tender Offer“-Periode über die Bookrunners ein einheitlicher Zins für alle künfti-

gen Investoren bildet und zudem der Emittent die initialen und späteren Investoren nicht

kennt. Die Einpreisung eines zu sanktionierenden steuerlichen Vorteils in die vertraglichen

Vereinbarungen ist damit aus unserer Sicht für die üblichen Kapitalmarktfinanzierungen aus-

geschlossen, sodass gar kein Anwendungsfall des § 4k Abs. 6 S. 3 EStG-E angenommen

werden kann und es keines Rückgriffs auf § 4k Abs. 6 S. 3 EStG-E bedürfte.

Streitpotenzial ist vorprogrammiert, da der Steuerpflichtige den Nachweis einer Nichtbeteili-

gung an einem nicht vorhandenen oder ihm gar nicht bekannten Vorteil schlechterdings nicht

führen kann. Hier muss dringend sichergestellt werden, dass der Ausschluss der strukturier-

ten Gestaltung schon dann angenommen wird, wenn die Anleihen dazu bestimmt oder ge-

eignet sind, am allgemeinen Kapitalmarkt gehandelt zu werden.

Überdies sieht § 52 Abs. 8 a EStG vor, dass der neue § 4k EStG-E erstmals für Aufwendun-

gen anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen. Da auf die Aufwendun-

gen und nicht auf die Emission der Anleihe abgestellt wird, bedeutet dies, dass auch bereits

in der Vergangenheit emittierte Anleihen betroffen sind. Dies wäre ohnehin verfassungs-

rechtlich zweifelhaft, weil die Regelung damit einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten

Rückwirkung darstellen könnte.

Petitum:

Da die ATAD in Anlehnung an die OECD-Vorgaben nur auf konzerninterne Gestaltungen ab-

zielt, sollte für eine rechtssichere und rechtsklare Umsetzung der ATAD-Vorgaben eine Klar-

stellung im Gesetz vorgenommen werden, dass genuine Mittelbeschaffung am Kapitalmarkt



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steuerlich nicht sanktioniert werden soll. Dies könnte mindestens durch den Zusatz „in der

Regel“ formuliert sein, sodass eine gesetzliche Grundlage besteht, Kapitalmarktemissionen

durch verbindliche Auskünfte gegen § 4k EStG-E abzusichern.

Art. 1 Nr. 10: Änderung des § 36 Abs. 5 EStG:

Entgegen der Vorgaben der ATAD (Art. 5 Abs. 3 ATAD) ist eine Verzinsung der Jahresraten

nicht vorgesehen, was grundsätzlich zu begrüßen ist.

Art. 1 Nr. 11: Änderung des § 50d Abs. 9 EStG:

Es fehlt die in Art. 9 Abs. 5 S. 2 ATAD explizit vorgesehene Ausnahme, dass ein „Switch-O-

ver“ nicht für Drittstaatenbetriebsstätten vorzusehen ist.

Artikel 2 Änderung des Körperschaftsteuergesetzes

Art.2. Nr. 2: Änderung des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG:

Entgegen der steuerrechtspolitischen Erwartung der gewerblichen Wirtschaft wird die über-

schießende Wirkung des Korrespondenzprinzips nicht beseitigt, sondern weiter verschärft.

Wir behalten uns das Recht vor, zu den technischen Details der Norm im weiteren Gesetzge-

bungsverfahren Stellung zu nehmen.

Artikel 3 Änderungen des Gewerbesteuergesetzes

Art. 3 Nr. 1: Änderung des § 8 Nr. 5 S. 2 GewStG:

Es ist systematisch richtig, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfenen Ge-

winne vollständig steuerfrei zu stellen. Diese Gewinne dürfen systematisch keiner Ertragsbe-

steuerung unterworfen werden, da dies bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung

erfolgte. Die Befreiung für EStG-/KStG-Zwecke wird im Rahmen des § 11 AStG geregelt.

Art. 3 Nr. 2: Änderung des § 9 Nr. 3 S. 1 GewStG:

Mit dieser Änderung wird klargestellt, dass der Hinzurechnungsbetrag der Gewerbesteuer

unterliegen soll, nicht nach § 9 Nr. 7 GewStG, sondern vielmehr nach § 9 Nr. 3 GewStG (ent-

gegen BFH, Urteil v. 11. März 2015 – I R 10/14 sowie EuGH, Urteil v. 20. September 2018 –

C-685/16).



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Da die Mindestbesteuerungsgrenze der Hinzurechnungsbesteuerung 25 Prozent betragen

soll, ergibt sich damit klar, dass Auslandseinkünfte zwischen 15 und 25 Prozent höher be-

steuert werden sollen, als reine Inlandseinkünfte. Es liegt damit wegen der zu hohen Min-

destbesteuerungsgrenze ein Diskriminierungsfall im Vergleich zu dem reinen Inlandsfall vor.

Im Übrigen erlaubt die ATAD in Art. 8 Abs. 5 – 7 nur eine Hochschleusung auf das inländi-

sche Steuerniveau.

Auch wenn die ATAD selbst nur ein Mindestschutzniveau sein soll, ist sie auf der Rechtsfol-

genseite zu Gunsten der Steuerpflichtigen voll harmonisiert. Darauf können sich die Steuer-

pflichtigen berufen. Wegen der Höherbesteuerung verstößt damit das deutsche AStG inso-

weit sowohl gegen das europäische Primär- als auch gegen die ATAD als Sekundärrecht.

Ziel der ATAD ist die Verhinderung von Gewinnverkürzung und Bemessungsgrundlagenero-

sionen. Daraus folgt, dass keine Höherbelastung erfolgen darf. Andernfalls würde das Ziel

der Missbrauchsabwehr verfehlt und eine Strafbesteuerung eintreten. Das Ziel zur Vermei-

dung von Doppelbesteuerung wird zumindest im Bereich der Gewerbesteuer verfehlt:

▪ wenn ATAD nicht für GewSt gilt, ist eine Gewerbesteuerbelastung des HZB oder ausl.

BS-Gewinne unsachgemäß (kein Inlandsbezug),

▪ falls Gewerbesteuerbelastung des HZB oder ausl. BS-Gewinne mit der ATAD gerechtfer-

tigt würde, wäre eine Anrechnung zwingend.

Petitum:

Der Hinzurechnungsbetrag sollte nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Zumindest sollte eine

Anrechnung der ausländischen Steuern auf die Gewerbesteuer zugelassen werden.

Artikel 5 Änderung des Außensteuergesetzes

Art. 5: Nr. 1: Änderung des § 1 AStG:

Insgesamt halten wir den neuen Aufbau der Gewinnkorrekturvorschriften für besser ver-

ständlich als in der geltenden Fassung. Durch den Referentenentwurf wird insbesondere

§ 1 AStG an die Neufassung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 angepasst.

Jedoch wurde § 1 Abs. 1 AStG-E im Hinblick auf das in der Literatur mehrheitlich stark kriti-

sierte Urteil des BFH zur Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA nicht angepasst. Die damit ver-

bundene Rechtsunsicherheit besteht somit weiter. Insbesondere der Zusammenhang mit

§ 1a AStG-E und § 4k EStG-E betreffend die Konzernfinanzierung in Deutschland für deut-

sche Stammhäuser bedarf einer gesonderten vertieften Prüfung.



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§ 1 Abs. 2 AStG-E:

Hier wird der sachliche Anwendungsbereich um Anspruchsberechtigungen hinsichtlich des

Gewinns oder Liquidationserlöses in Höhe von 25 Prozent unabhängig von der Beteiligungs-

form erweitert. Zunächst ist die Konkretisierung des Begriffs „nahestehende Person“ grund-

sätzlich zu begrüßen. Die Änderung beinhaltet allerdings trotzdem nicht zu unterschätzenden

administrativen Aufwand, da insbesondere Joint Ventures mit einer geringeren als einer

25-prozentigen Kapitalbeteiligung bezüglich einer 25-prozentigen Berechtigung am Liquida-

tionserlös untersucht werden müssen.

§ 1 Abs. 3 AStG-E:

In den § 1 Abs. 3, 3b und 3c AStG-E erfolgen aus dem BEPS-Projekt resultierende Neuinter-

pretationen und Konkretisierungen des Fremdvergleichsgrundsatzes. Hingegen stellt

§ 1 Abs. 3 a AStG-E eine Einschränkung des Steuerpflichtigen bei der Vergleichbarkeitsana-

lyse dar.

Im Allgemeinen finden sich die Vorgaben der ersten drei Kapitel der OECD-Verrechnungs-

preisleitlinien 2017 in der Neufassung des § 1 AStG klar wieder und sind aus Rechtssicher-

heitsgesichtspunkten daher positiv zu bewerten.

Die Konkretisierung des Fremdvergleichsgrundsatzes und die neue Struktur im Absatz 3 ist

zu begrüßen, da insoweit die Nachvollziehbarkeit des § 1 AStG-E deutlich erhöht wird. Auch

die Übernahme einer Legaldefinition des Begriffs „Transferpakets“ ist positiv zu bewerten.

Die Einfügung des DEMPE Funktions- und Risikokonzepts nach Maßgabe des Kapitels 6 der

OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017 zeigt in wünschenswerter Weise, dass Deutschland

den in der OECD erreichten Konsens die wirtschaftliche Betrachtungsweise insbesondere

betreffend Eigentumsrechte und die Unterteilung in trade und marketing intangibles als zent-

ral für eine konsistente internationale Besteuerung im Bereich IP ansieht.

Die in §1 Abs. 3 S. 4 AStG-E enthaltene Festlegung auf den „Price-Setting-Ansatz“ ist, an-

ders als dargestellt, nicht allgemein anerkannter internationaler Standard, sodass diesbezüg-

lich Doppelbesteuerungskonflikte vorprogrammiert sind. Die Regelung ist zudem hinsichtlich

ihres genauen Anwendungsbereichs viel zu unklar formuliert, da nicht klar wird, auf welche

„Verhältnisse“ abgestellt wird. Der in § 1 Abs. 3 S. 4 AStG-E verankerte „price-setting-An-

satz“ erhöht den Druck auf eine zeitnahe, hier bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses,

erforderliche Dokumentation. Die Regelung sollte insbesondere nicht so ausgelegt werden

können, dass sie die Dokumentation der Fremdüblichkeit von Verrechnungspreisen durch

Heranziehung von Daten aus demselben Wirtschaftsjahr verbietet, nur weil diese im Zeit-

punkt der Preissetzung noch nicht bekannt waren. Wie sich aus § 1 Abs. 3 S. 1 AStG-E



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ergibt, enthält § 1 Abs. 3 AStG-E Regelungen zur Überprüfung der Verrechnungspreise und

keine Vorschriften zur Bestimmung der Verrechnungspreise. Dies muss auch im Rahmen

des § 1 Abs. 3 S. 4 AStG-E gelten, sodass es nach wie vor möglich sein muss, die Ange-

messenheit eines Ist-Ergebnisses mit Daten nachzuweisen, die erst während desselben

Wirtschaftsjahres generiert wurden. Es darf nicht zu einem de facto Übergang zu einer zeit-

nahen, permanenten Dokumentation kommen, sonst führt dies zur Erhöhung administrativen

Aufwands.

Bisher besteht eine Vorrangigkeit der Standardmethoden (Preisvergleichsmethode, Kosten-

aufschlagsmethode, Wiederverkaufspreismethode), sofern uneingeschränkte Vergleichbar-

keit gegeben ist (§ 1 Abs. 3 S. 1 AStG). Dafür ist eine „geeignete Methode“ anzuwenden.

Nunmehr soll der Fremdvergleichspreis nach der „am besten geeigneten Verrechnungspreis-

methode“ bestimmt werden (§ 1 Abs. 3 S. 5 AStG). Die Spezifizierung der Verrechnungs-

preismethoden wurde aus dem Gesetz herausgenommen.

Durch den Zusatz „am besten“ (Superlativ) soll eine Angleichung an die Verrechnungspreis-

leitlinien der OECD erfolgen, dies ist jedoch nicht wirklich gelungen. § 1 Abs. 3 S. 5 AStG-E

und eine ausreichende Spezifizierung der Methoden im Gesetz wird nicht ausgeführt. Zwi-

schen Gesetzestext und die Gesetzesbegründung gibt sich hier ein Ungleichgewicht: Die

Gesetzesbegründung geht nicht spezifiziert auf den Gesetzestext ein.

Unseres Erachtens sollte jedoch klargestellt werden, dass der Steuerpflichtige weiterhin nur

zu begründen hat, weshalb eine bestimmte Methode (bzw. Kombination von Methoden) als

die am besten geeignete Methode erachtet wurde, nicht aber, weshalb andere Methoden

nicht verwendet wurden.

Im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs werden nunmehr auch explizit ökonomisch

anerkannte Bewertungsmethoden als zulässig anerkannt (§ 1 Abs. 3 S. 7 AStG-E). Das er-

scheint sachgerecht. Hier sollte klargestellt werden, dass der hypothetische Fremdvergleich

zwar auch, aber nicht nur „anhand anerkannter Bewertungsmethoden“ durchgeführt werden

kann. Insbesondere können hier auch kostenbasierte Ansätze zu Anwendung gelangen.

Diese werden auch in der Begründung zum Entwurf nicht erwähnt.

§ 1 Abs. 3a AStG-E:

In § 1 Abs. 3a AStG-E findet sich nun ein eigener Absatz zur Behandlung von Bandbreiten

bzw. Einigungsbereichen (im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs). Die gesetzliche

Aufnahme der Interquartils-Bandbreiten im Absatz 3a ist hingegen eine Einschränkung des

Steuerpflichtigen bei der Vergleichbarkeitsanalyse, die nicht immer zielführend zu sein



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scheint. In bestimmten Regionen/Ländern machte beispielsweise die Verwendung von Dezi-

len- und Chebyshev-Studien durchaus Sinn und kommt dem Ziel einer fremdvergleichskon-

formen Besteuerung deutlich näher. Es sollte hierzu (zumindest in der in § 1 Abs. 6 AStG-E

angekündigten Rechtsverordnung) klargestellt werden, dass § 1 Abs. 3 S. 3 1. HS AStG-E

keinen zusätzlichen Schritt in der Dokumentation einer Datenbankstudie notwendig macht.

Eine „manuelle“ Einengung der ermittelten Bandbreite auf Basis einer Unterteilung der

Fremdvergleichswerte in „besser vergleichbare“ und „schlechter vergleichbare“ Werte ist

mangels entsprechender Daten regelmäßig ohnehin nicht möglich. Die Regelung hat kaum

praktische Auswirkungen und sollte daher nicht zu zusätzlichem Dokumentationsaufwand

führen.

Die Regelung des § 1 Abs. 3a S. 4 AStG-E ist inhaltlich weitgehend identisch mit dem heuti-

gen § 1 Abs. 3 S. 4 AStG. Es ist bedauerlich, dass der Gesetzgeber die Chance einer Re-

form des § 1 AStG nicht genutzt hat, die gegen internationales Recht verstoßende Regelung

zu beseitigen. Nach dem international anerkannten Fremdvergleichsprinzip gilt nach wie vor,

dass jeder Wert innerhalb einer ggf. eingeengten Bandbreite von Vergleichswerten ein zuläs-

siger Verrechnungspreis ist.

Die neu eingeräumte Möglichkeit eines Gegenbeweises dürfte wenig praxisrelevant sein,

wenn dieser, wie sich aus der Begründung zur Regelung ergibt, nur dadurch geführt werden

kann, dass eine „bessere“ Bandbreite fremdvergleichskonformer Werte nachgewiesen wird.

Diese Einschränkung ergibt sich allerdings nicht aus dem Gesetzeswortlaut, der auch den

Nachweis eines anderen Wertes innerhalb der von der Finanzverwaltung angenommenen

Bandbreite zulässt, sondern nur aus der Begründung zu § 1 Abs. 3 S. 4 AStG-E und steht

zudem offenbar in Widerspruch zum letzten Satz der Begründung zu § 1 Abs. 3 S. 3 AStG-E,

aus dem sich ergibt, dass eine solche Glaubhaftmachung anhand der gem. § 1 Abs. 3 S. 3

AStG-E relevanten Umstände möglich sein soll.

Zur Anwendung des Medians in der Vergleichsbandbreite liegt jedoch eine Verschärfung zu

der bisherigen Fassung vor: Während man in Zweifelsfällen bisher „glaubhaft machen“

musste, dass ein Wert außerhalb des Medians der wahrscheinlich fremdvergleichsüblichere

ist, sieht der Wortlaut des Gesetzesentwurfs nun einen Nachweis vor. Ein solcher dürfte aber

in den meisten Fällen gerade nicht möglich sein. In der Neuformulierung liegt eine Verschär-

fung der Beweislastumkehr. Um die Mediankorrektur zu vermeiden, muss er „Argumente da-

für [vorbringen]“, weshalb ein Wert außerhalb der seitens der Betriebsprüfung ermittelten

Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Es sollte u. E. konkretisiert werden,

wie der entsprechende Nachweis im Einzelnen zu erfolgen hat.



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§ 1 Abs. 3b AStG-E:

Gemäß dem derzeitigen Wortlaut des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG liegt eine Funktionsverlagerung

nur vor, wenn alle Aspekte (Funktion, Chancen & Risiken, Wirtschaftsgüter, sonstige Vor-

teile) kumulativ überlassen werden. Von der Finanzverwaltung wurde teilweise die Auffas-

sung vertreten, dass das „und“ als „oder“ zu lesen ist.

Nunmehr soll klargestellt werden, dass das „Kriterium“ der sonstigen Vorteile alternativ zu

verstehen ist („oder“). Hierdurch wird die Schwelle einer Funktionsverlagerung herabgesetzt,

auch weil der Begriff des sonstigen Vorteils nicht definiert ist. Aufgrund der kumulativen Ver-

knüpfung kam es in der Vergangenheit auf die Bedeutung des Begriffs auch nicht so sehr an,

was sich jetzt ändern werden soll. Gemäß der Gesetzesbegründung sieht das BMF die Än-

derung zudem als Klarstellung, was äußerst kritisch zu sehen ist.

Die Streichung der Escape-Klauseln führt zu einer erheblichen Verschärfung, da wohl stets

eine Transferpaketbewertung vorzunehmen ist.

Petitum:

Die durch das Bundeszentralamt für Steuern durchgeführte und im Februar 2016 veröffent-

lichte Evaluation zu den Erfahrungen mit der Funktionsverlagerung zeigt keinen Bedarf für

eine Verschärfung der Regelung auf, sodass zu hinterfragen ist, ob weitere Verschärfungen

verhältnismäßig sind.

§ 1 Abs. 3c AStG-E:

Mit § 1 Abs. 3c AStG-E wird nunmehr ein neuer, eigener Absatz für das DEMPE-Konzept in

Bezug auf immaterielle Werte eingeführt. Inhaltlich lehnt sich § 1 Abs. 3c AStG-E sehr eng

an die insgesamt sehr vagen und vor allem auch wenig praxistauglichen OECD-Vorgaben an

(Kapitel VI). Dadurch entstehen neue Rechtsunsicherheiten.

Zugleich wird erklärt, dass „keine Neuerung bzw. keine neue Behandlung von immateriellen

Werten“ beabsichtigt ist. Diese Aussage erscheint fragwürdig, denn zwischen den Zurech-

nungsregeln nach Kapitel VI der OECD-RL und § 39 AO dürften teilweise erhebliche Unter-

schiede bestehen und ein Ziel der DEMPE-Regelungen ist es ja gerade, Gewinne aus Intan-

gibles an weitere Einheiten verteilen zu können.

Vor dem Hintergrund der in Deutschland gängigen Strukturen mit IP-Verwertungsgesell-

schaften stellt sich die Frage, was unter dem Begriff „abgeleiteten Rechten“ zu verstehen ist

und insbesondere ob hierunter auch zeitliche befristete bzw. kündbare Verwertungsrechte

fallen. Zur Vermeidung von Streitigkeiten in Betriebsprüfungen sollte klargestellt werden,



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dass eine ggf. vorzunehmende Korrektur auf Ebene der IP-Verwertungsgesellschaft erfolgen

soll. Ein anderes Vorgehen würde häufig zu einer Doppelbesteuerung führen.

Art. 5 Nr. 2: Einführung eines §§ 1a und 1b AStG:

§ 1a AStG-E Finanzierungsbeziehungen:

Die Einführung des § 1 Abs. 1a AStG-E ist aus Sicht der deutschen Wirtschaft äußerst kri-

tisch zu beurteilen. Die Vorschrift sieht ausweislich der Gesetzesbegründung eine nicht inter-

national abgestimmte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Finanzbeziehungen

vor. Folge wäre die Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen, wobei der Gesetzgeber sehenden Au-

ges in Kauf nimmt, dass eine entsprechende Minderung der gegenläufigen Zinserträge im

Ausland nicht akzeptiert würde. Die einseitige Positionierung Deutschlands erfolgt auf dem

Rücken der Unternehmen und ist abzulehnen.

Die Neueinfügung des § 1a AStG-E durch Deutschland stellt nicht weniger als eine Zäsur

dar. Insbesondere scheint Deutschland von der bisherigen Praxis bei Finanztransaktionen

stellenweise signifikant abzuweichen. Darüber hinaus müssen die Auswirkungen und ggf.

Übergangsfriktionen im Zusammenhang mit dem Wegfall der bisherigen Regelung des § 8

Nr. 7 AStG im Detail geprüft werden.

Aus Sicht der deutschen Wirtschaft sind klare Regeln zu Finanztransaktionen und mehr

Rechtsicherheit zwar zu begrüßen, allerdings müssen gerade grenzüberschreitende Finan-

zierungsbeziehungen global nach allgemein akzeptierten Standards behandelt werden, da

ansonsten Friktionen aufgrund der abweichenden Behandlung desselben Sachverhalts

durch zwei Staaten auftreten können. Durch den Entwurf des § 1a AStG-E werden Fakten

geschaffen, die so keine ausreichende Grundlage in internationalen Übereinkommen haben.

§ 1a Abs. 1 AStG-E sieht einen Zinsabzug nur dann vor, wenn

1. eine ernstlich gemeinte Darlehensbeziehung (also kein EK) und

2. dem Zinssatz grundsätzlich das Konzernrating zugrunde liegt.

Aus unserer Sicht ist hierin ein expliziter Treaty-Override zu sehen. Daneben kann die ein-

seitige Festlegung auf der deutschen Seite zu Doppelbesteuerung bei abweichender Auffas-

sung im Ausland führen, wenn das Land des Darlehensgebers auf einer höheren Verzinsung

besteht bzw. schlechtere Bonität unterstellt.

Es sei aus der Praxis der Hinweis erlaubt, dass die Aspekte des § 1 Abs 1a AStG-E nicht im

Einklang mit der bekannten Praxis in der Steuerprüfung stehen, nämlich bei Zinserträgen

aus dem Ausland oder für Patronagen möglichst hohe Erträge steuerlich anzusetzen.



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Die gesetzliche Festlegung in Abs. 2, dass Cash-Pool-Führer eine funktions- und risikoarme

Dienstleistung ausführen, verstößt gegen den international abgestimmten Verrechnungs-

preisgrundsatz, wonach es auf die Allokation von Risiko und Funktionen ankommt. Auch hier

sind daher Besteuerungskonflikte mit ausländischen Staaten zu erwarten.

Im § 1a Abs. 2 AStG-E wird (u. a. für Cashpoolingstrukturen) gesetzlich definiert, dass der

risikofreie Zinssatz für konzerninterne Finanzierungen dem Zinssatz für laufzeitadäquate

Staatsanleihen höchster Bonität entsprechen soll. Unabhängig davon ob dies belegt werden

kann, stellt sich die berechtigte Frage, ob die Bundesregierung bereit wäre, den Unterneh-

men auf Anfrage zu diesem Zinssatz Kreditzusagen zu erteilen und ob dies auch dann gilt,

wenn der Cash-Pool-Führer im Inland ansässig ist, d. h. eine Finanzierung zugunsten aus-

ländischer Tochtergesellschaften erfolgt. Daneben ist ein Abstellen auf die laufzeitadäquate

Verzinsung von Staatsanleihen höchster Bonität als Referenz angesichts des Fremdver-

gleichs unzutreffend, da kein Unternehmen diese Bonität hat. Auch die Konzernfinanzierung

kraft Gesetzes kategorisch zur funktions- und risikoarmen Dienstleistung umzudefinieren, wi-

derspricht aus unserer Sicht der Einschätzung durch diverse ausländische Fisci. Richtig

wäre daher ein (währungsbezogener) Referenzzinssatz, z. B. in Euroland Euribor, mit

Spread für die (einheitliche) Konzernbonität, aber auch funktions- und risikoabhängigem Ge-

winnaufschlag.

§ 1a Abs. 2 AStG-E definiert, dass es sich bei der Weiterleitung und Vermittlung von Finan-

zierungsbeziehungen, der Steuerung von Finanzmitteln (Cash-Pool, Finanzrisikomanage-

ment, Währungsmanagement, Tätigkeit als Finanzierungsgesellschaft) um eine funktions-

und risikoarme Dienstleistung handelt, die mit risikofreiem Zinssatz vergütet werden soll. Aus

unserer Sicht ist hierin ein expliziter Treaty Override zu sehen. Es handelt sich auch um eine

unklare Formulierung im Gesetzesentwurf. Entsprechend dem Wortlaut des Satzes 2 soll

wohl auch Vergütung für das Liquiditäts-, Finanzrisiko- und Währungsrisikomanagement auf

dem risikofreien Zinssatz basieren. In der Gesetzesbegründung wird lediglich für den Cash-

Pool klargestellt, dass beim Cash-Pool die Kostenaufschlagsmethode Anwendung finden

soll, also der risikofreie Zinssatz wohl keine Bedeutung hat. Fraglich ist, inwieweit ein risiko-

freier Zinssatz bei Finanzrisiko- und Währungsrisikomanagement überhaupt eine Rolle spie-

len soll. Die Festlegung der Cash-Pool-Tätigkeit als risikoarm führt auch zu der Frage, wie

ein Koordinationsgewinn aufgeteilt werden soll. Aus unserer Sicht ist die Setzung als risiko-

arm falsch; vielmehr muss eine Funktions- und Risikoanalyse durchgeführt werden und da-

rauf aufbauend die angemessene Vergütung festgelegt werden. Eine Begrenzung auf

10 Prozent der Kosten, wie sie ausweislich der Gesetzesbegründung auf S. 72 vorgesehen

ist, führt dazu, dass die tatsächliche Risikotragung im Einzelfall nicht im geeigneten Maße

berücksichtigt wird. Dies würde bei outbound Cash-Pools dazu führen, dass der



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Residualgewinn nicht mehr bei inländischen Cash-Pool-Leitern anfällt. Dass man die länger-

fristigen Einlagen im Cash-Pool immer in langfristige Darlehensbeziehungen umqualifizieren

muss (so Gesetzesbegründung S. 72), ist u. E. nicht vollumfänglich zu teilen. Stattdessen

muss es möglich sein, dass ein gewisser „Bodensatz“ immer zur Verfügung steht, damit der

jeweilige Cash-Pool-Teilnehmer seine laufenden Verpflichtungen erfüllen kann. Die generelle

Setzung der aufgeführten Tätigkeiten als risikoarm ist unseres Erachtens nicht notwendiger-

weise mit dem Funktions- und Risikoprofil eines Cash-Pool-Führers vereinbar, dies kommt

auf den Einzelfall an und könnte ebenfalls zu Konflikten mit ausländischen Staaten führen,

die dies u.U. anders definieren, was im Ergebnis zu Doppelbesteuerungen führen könnte.

Petitum:

Auf die Einführung der Norm sollte verzichtet werden.

§ 1b AStG-E Preisanpassungsklausel:

Die Regelungsinhalte zu Preisanpassungsklauseln entsprechen zumindest teilweise bereits

dem bisherigen § 1 Abs. 3 AStG. Die Übernahme in einen eigenen § 1b AStG-E ist mit einer

wünschenswerten Konkretisierung und grundsätzlichen Anpassung an die OECD-Verrech-

nungspreisleitlinien 2017 verbunden, wobei § 1b AStG-E auch eine klare Abweichung von

den OECD-Leitlinien 2017 hinsichtlich des Zeitraums für etwaige Preisanpassungen vorsieht.

Denn § 1b AStG-E senkt nicht nur den Zeitraum für etwaige Preisanpassungen von zehn

(§ 1 Abs. 3 S. 12 AStG) auf sieben Jahre nach Geschäftsabschluss, sondern weicht auch

von der OECD Regelungen dahingehend ab, dass sich keine Betrachtungszeiträume von 15

oder gar 20 Jahren mehr ergeben können. In dieser Hinsicht ist die Abweichung von der

OECD-Maßgabe und dadurch erreichten Begrenzung auf zeitlich überschaubare sieben

Jahre zu begrüßen.

Eine erhebliche Abweichung soll vorliegen, wenn „der unter Zugrundelegung der tatsächli-

chen Gewinnentwicklung zutreffende Fremdvergleichspreis um mehr als 20 Prozent von die-

sem Verrechnungspreis abweicht“. Allerdings wird dem Steuerpflichtigen eine Nachweis-

pflicht eingeräumt. Sehr schwierig könnte hier der Nachweis der tatsächlichen Gewinnerwar-

tung über sieben Jahre sein. Kritisch zu sehen sind weiterhin der erhöhte Dokumentations-

aufwand zum Zeitpunkt der Preisbestimmung und in der siebenjährigen Folgezeit zur Ver-

meidung einer nachträglichen Preisanpassung



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Art. 5 Nr. 4: Änderung des § 6 AStG:

Eine Reform der Wegzugsbesteuerung ist zu begrüßen. Nichtsdestotrotz ist fraglich, ob die

§ 6 AStG-E dem Reformbedarf gerecht wird.

Zweifel bestehen besonders hinsichtlich der ratierlichen Stunden für alle Steuerpflichtgen

über sieben Jahre gemäß § 6 Abs. 4 AStG-E. Dies erscheint nicht angemessen, kann nicht

mit der Umsetzung der ATAD gerechtfertigt werden und scheint im Widerspruch zur Recht-

sprechung des EuGH zu stehen (EuGH, Urteil v. 26. Februar 2019 Rs. C-581/17 (Wächtler)).

Der Liquiditätsnachteil wird auch nicht durch eine Zahlungsstreckung auf sieben Jahre beho-

ben. Ein Vergleich bzw. Gleichlauf mit den Kriterien für die betrieblichen Entstrickungstatbe-

stände ist verfehlt, weil WG des BV eben nicht mit steuerlichem PV vergleichbar sind; insbe-

sondere können sich Beteiligungen (§ 6 AStG) nicht abnutzen, noch sind diese zur Veräuße-

rung bestimmt.

Zudem ist darauf hinzuweisen, dass die Rückwirkung zum 1. Januar 2020 kritisch zu beurtei-

len ist. Die begrenzte Zeit zwischen Veröffentlichung des Referentenentwurfs und der rück-

wirkenden Anwendung der neuen Regelung macht es Steuerpflichtigen unmöglich, die per-

sönliche Situation an die geänderte Rechtslage anzupassen.

Ferner verstößt die Schädlichkeit (§ 6 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Nr. 4 AStG) von Folgeumwandlun-

gen für die ratierliche Steuerstundung eindeutig gegen Art. 8 FRL. Die Gestellung von Si-

cherheiten ist vor dem Hintergrund der EU-Beitreibungs-RL sowie vergleichbarer DBA-Rege-

lungen unzulässig.

Angesichts der kurzen Stellungnahmefrist behalten wir uns eine weitere Kommentierung

diesbezüglich ausdrücklich vor.

Petitum:

Um eine verfassungsrechtlich nicht haltbare faktische (voraussichtlich rückwirkende Anwen-

dung 6 Werktage nach Kabinettsbeschluss) echte Rückwirkung zu vermeiden, sollte eine

Übergangsregelung eingeführt werden. Die ratierliche Stundung sollte zudem unionsrechts-

konform ausgestaltet werden.



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Art. 5 Nr. 5: Änderung der §§ 7 bis 12 AStG:

Allgemeine Anmerkungen:

Es ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass entgegen der Aussage der Gesetzesbegrün-

dung der „Erfüllungsaufwand für die Wirtschaft“ deutlich steigt. So nehmen beispielsweise

die Erklärungspflichten in § 8 Abs. 1 AStG zu. Die Anforderung, dass gemäß

§ 18 Abs. 3 S. 2 und 3 AStG-E bei Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG-E eine Erklärung zur ge-

sonderten Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben ist, bedeutet,

dass angesichts der in § 8 Abs. 5 AStG-E geregelten Niedrigbesteuerungsgrenze von 25

Prozent für sehr viele, wenn nicht alle, internationalen Beteiligungen künftig Feststellungser-

klärungen abgegeben werden müssen. Dies erscheint unverhältnismäßig.

Angesichts der kurzen Stellungnahmefrist behalten wir uns eine weitere Kommentierung


§ 7 Beteiligung an ausländischer Zwischengesellschaft

§ 7 Abs. 1 und 2 AStG-E:

§ 7 Abs. 1 AStG-E reformiert das Beherrschungserfordernis entlang der ATAD-Vorgaben zu

einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Wann eine Beherrschung gegeben ist, ist

§ 7 Abs. 2 AStG-E zu entnehmen. Eine Beherrschung ist gegeben, wenn dem Steuerpflichti-

gen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des maßgebenden

Wirtschaftsjahres mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile

am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar

ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Ge-

sellschaft zusteht. Dies ist positiv zu bewerten, da eine zufällige Inländerbeherrschung nun

mehr keine Hinzurechnungsbesteuerung auslöst und das Risiko von Vollzugsdefiziten verrin-

gert wird.

Dem Wortlaut folgend ist hinsichtlich der Behandlung klassischer 50/50-Joint-Venture-Struk-

turen davon auszugehen, dass diese in Ermangelung einer Beherrschung durch einen Part-

ner ausgenommen sind, sofern die Gewinnverteilung nicht von der Beteiligung abweicht.

Problematisch an diesen Fällen sind mittelbare Beteiligungen, da diese bei der Ermittlung

der oben genannten Beherrschungsgrenze einzubeziehen sind.

Viele Unternehmen haben ihren Mitarbeitern/-innen Pensionen zugesagt. Die hierfür erfor-

derliche Finanzierung (Plan-Assets) erfolgt entweder über eigene sogenannte CTA-Struktu-

ren, sonstige Investmentvehikel oder Spezialfonds. Werden die Anteile eines oder beider

Joint-Venture-Partner an der Börse gehandelt und eines der Investmentvehikel erwirbt einen

Anteil an einem Joint-Venture-Partner, dann könnte dieses Joint Venture durch die



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nahestehenden Personen kumulativ beherrscht werden. Unklar ist, wie solche Fälle über-

wacht werden sollen.

Petitum:

Börsennotierte bzw. einem Plan-Asset zugeordnete mittelbare Beteiligungen aus der Bestim-

mung der Beherrschung ausnehmen. Mit Blick auf den Zweck eine CTA kann ein abge-

stimmtes Verhalten nicht angenommen werden.

§ 7 Abs. 4 AStG-E:

§ 7 Abs. 4 AStG-E erweitert den Begriff der nahestehenden Person um den Anwendungsfall,

in dem mehrere Personen durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Hier werden

gleichgerichtete Interessen zum Maßstab des Begriffs „nahestehend“ gemacht. Damit könn-

ten Beteiligung unter 25 Prozent und Externe in die Betrachtung einzubeziehen sein.

Unklar ist, was unter dem Zusammenwirken im Detail zu verstehen ist. So ist beispielsweise

das bloße Zusammenwirken im Rahmen eines Joint Ventures für sich genommen kein aus-

reichendes Indiz für ein abgestimmtes Interesse. Obwohl ein, zwei oder mehrere Unterneh-

men zwar ein Joint Venture begründen, verfolgen die einzelnen Partner primär ihre eigenen

Hauptziele. Vor diesem Hintergrund ist die in § 7 Abs. 4 S. 2 AStG-E enthaltene widerleg-

bare Vermutung realitätsfremd. Es ist nicht unüblich, dass Joint Venture durch eine Mitunter-

nehmerschaft gehalten werden. So kommt es vor, dass ein Joint Venture aus diversen Grün-

den mehrstöckig aufgebaut ist.

Petitum:

Der Begriff „abgestimmtes Verhalten“ bedarf dringender gesetzlicher Konkretisierung.

§ 7 Abs. 7 AStG (weggefallen):

Zum Vorrang des InvStG siehe Art. 10 Abs. 6 AStG-E.

§ 8 Einkünfte von Zwischengesellschaften

§ 8 Abs. 1 AStG-E – allgemein:

Anstelle der Vereinfachung/Verschlankung des Aktivkatalogs erfolgt vielmehr eine Verschär-

fung (Ausdehnung der Bedienens- & Erbringenstatbestände auf EU/EWR-Sachverhalte).



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Eine detaillierte Stellungnahme zu dem Katalog nach § 8 Abs. 1 AStG-E ist angesichts der

kurzen Stellungnahmefrist nicht möglich. Insofern verweisen wir auf bereits unterbreitete Re-

formvorschläge (z. B. https://bdi.eu/media/themenfelder/steuerpolitik/publikationen/BDI_Vor-

schlaege_fuer_eine_Reform_der_HZB.PDF). Eine weitere Kommentierung behalten wir uns


§ 8 Abs. 1 Nr. 3: Versicherungs- und Kreditgewerbe

Der Referentenentwurf sieht gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 3 vor, dass Einkünfte aus dem Betrieb

von Versicherungsunternehmen Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanz-

unternehmen aktiv sind, es sei denn, diese Einkünfte stammen zu mehr als einem Drittel aus

Geschäften mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen.

Insofern ist die Verwendung des Begriffs „Einkünfte“ problematisch. Um einen Nachweis zu

führen, dass die in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG-E festgelegte Schwelle von einem Drittel eingehal-

ten wird, wären alle ausländischen Gesellschaften angehalten, standardmäßig zunächst ei-

nen handelsrechtlichen Abschluss aufzustellen und anschließend die Summe der Einkünfte

nach deutschen Vorschriften zu ermitteln, um überhaupt den Nachweis führen zu können,

dass die in § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG-E definierte Schwelle nicht überschritten wird. Dies würde

zu einem erheblichen Befolgungsaufwand führen.

An das Merkmal der Einkünfte knüpfen sich weitere Schwierigkeiten. Versicherungsverträge

tragen unterschiedlich zum Ergebnis einer Gesellschaft bei. Es stellen sich Anschlussfragen

wie bei der Bestimmung der Einkünfte zwischen konzernfremden und -eigenen Gesellschaf-

ten z. B. das Kapitalanlageergebnis, welches funktional zum Versicherungsgeschäft gehört,

zugeordnet werden soll. Ebenso sind Tochtergesellschaften i. d. R. durch externe Retrode-

ckungen geschützt. Eine sachgerechte Zuordnung dieser Beiträge im Zusammenhang mit

Einkünften ist sehr problematisch und führt zu einer hohen Rechtsunsicherheit.

Außerdem hängt das Verhältnis der konzerneigenen zu den konzernfremden Einkünften

letztlich vom Zufall ab. Denn die Höhe der Einkünfte hängt maßgeblich davon ab, ob es in

dem jeweiligen Jahr zu substanziellen Schadensereignissen kommt und ob die dadurch ver-

ursachten Schadenszahlungen konzerninternes Geschäft oder Fremdgeschäft betreffen. Je

nachdem, ob ein Schaden bei konzerneigenem oder bei konzernfremden Geschäft die jewei-

ligen Einkünfte mindert, wäre eine ausländische Tochtergesellschaft – ohne dass sich an

dem zugrunde liegenden Strukturen und Verträgen etwas ändert – in einem Jahr als aktiv

und in einem anderen Jahr als passiv zu qualifizieren.

Des Weiteren ist unklar, wie mit negativen Einkünften umzugehen ist.

https://bdi.eu/media/themenfelder/steuerpolitik/publikationen/BDI_Vorschlaege_fuer_eine_Reform_der_HZB.PDF

https://bdi.eu/media/themenfelder/steuerpolitik/publikationen/BDI_Vorschlaege_fuer_eine_Reform_der_HZB.PDF



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Aufgrund der vorgenannten praktischen Schwierigkeiten plädieren wir dafür, dass die bishe-

rige Formulierung der (Versicherungs-)Geschäfte als Maßstab für die Abgrenzung von kon-

zernfremd und -eigen erhalten bleibt. Geschäfte als unbestimmter Rechtsbegriff wurden in

der Vergangenheit interpretiert u.a. als Höhe der Prämien. Dieser bereits nach aktuellem

Recht verwendete Vergleichsmaßstab sollte weiterhin zu Grunde gelegt werden. Dies ist

eine Größe, die für eine Abgrenzung nachvollziehbar sowie praktisch handhabbar ist und

sich in der Praxis bewährt hat.

Die Formulierung des § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG-E ist hinsichtlich des Einbezugs von Geschäf-

ten mit ausländischen Konzerngesellschaften problematisch. Die in ähnlicher Form auch in

der jetzigen Gesetzesfassung verwendete Formulierung stellt die Praxis vor große wirtschaft-

liche Probleme, da die Vorschrift hinsichtlich der schädlichen Intra-Konzern-Geschäfte mit

nahestehenden Personen nicht zwischen inländischen und ausländischen Konzerngesell-

schaften unterscheidet. Oftmals sind Gesellschaften international tätiger Versicherungskon-

zerne aufgrund des lokalen Aufsichtsrechts und unterschiedlicher Kapitalisierungserforder-

nisse gezwungen, das Versicherungsgeschäft im Verbund zu zeichnen. Zu diesem Zweck

werden zwischen ausländischen Gesellschaften signifikante Rückversicherungsgeschäfte

abgeschlossen. Obwohl von dieser Wertschöpfungskette ausschließlich ausländische Ge-

sellschaften betroffen sind, könnte nach der oben genannten Regelung (mehr als ein Drittel

der Einkünfte mit nahestehenden Personen) eine Hinzurechnungsbesteuerung stattfinden,

obwohl es an einem Inlandsbezug gänzlich fehlt. Keine der Geschäftsbeziehungen zwischen

zwei oder mehr ausländischen Konzerngesellschaften hat einen Berührungspunkt zur steu-

erlichen Bemessungsgrundlage einer Versicherungsgesellschaft in Deutschland. Über die

derzeitige Formulierung würden in Zukunft Sachverhalte besteuert, ohne dass es infolge von

konzerninternen Rückversicherungsgeschäften zu einer Minderung der steuerlichen Bemes-

sungsgrundlage eines unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen gekommen ist.

Wir würden es begrüßen, wenn eine Regelung i. S. d. Schreibens betr. Grundsätze zur An-

wendung des Außensteuergesetzes vom 14. Mai 2004 (Tz. 8.1.3.5) geschaffen würde, wobei

schädliche Geschäftsbeziehungen nur vorliegen, soweit diese mit unbeschränkt oder be-

schränkt Steuerpflichtigen betrieben werden.

Petitum:

In Anlehnung an die bestehende Formulierung sollte § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG-E u. E. wie folgt

lauten:

„dem Betrieb von Versicherungsunternehmen […], es sei denn, diese Geschäfte

werden zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden

unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Personen betrieben; […]“.



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§ 8 Abs. 1 Nr. 4 – 6 AStG: Mitwirkungstatbestände

§ 8 Abs. 1 AStG behandelt den Handel mit Gütern und Waren (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG) und

Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG) grundsätzlich als aktive Tätigkeiten. Es ist zu be-

grüßen, dass diese Tätigkeiten durch die Beibehaltung des „in kaufmännischer Weise einge-

richteten Geschäftsbetrieb“ grundsätzlich wieder aktiv sein können.

Die Mitwirkungstatbestände in den Aktivitätstatbeständen für Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4),

Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5) und Vermietung/Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6) sind nicht

mehr zeitgemäß. Mit dieser unerwarteten Verschärfung greift der Referentenentwurf erheb-

lich in wirtschaftlich sinnvolle, international aufgestellte Handels- und Dienstleistungspro-

zesse ein. Bei global agierenden Unternehmen wird immer eine gewisse Mitwirkung bei gro-

ßen Verträgen gegeben sein, z. B. Vorgaben bei der Preisgestaltung, Herstellung Kunden-

kontakt, Abschluss Rahmenverträge, Zustimmung Sonderkonditionen. Der Gesetzentwurf

selbst spricht von einer zeitgemäßen Ausgestaltung des Außensteuergesetzes. Wir fordern

daher das Tatbestandsmerkmal schädliche Mitwirkung entfallen zu lassen. U. E. ist das Tat-

bestandsmerkmal „eingerichteter und ausgeübter Geschäftsbetrieb“ für Nr. 4 ausreichend

und sollte bei Nr. 5 eingeführt werden. Die schädlichen Mitwirkungstatbestände können im

Konzernverbund praktisch niemals erfolgreich negiert werden. Sie sind zudem mit großen

Rechtsunsicherheiten behaftet.

Der Tatbestand schädlicher „Mitwirkung“ bei Handel, Dienstleistungen, Mieten/Lizenzen ist

ausgeweitet worden auf EU/EWR-Steuerpflichtige. Entsprechendes gilt im Falle Handel für

die Einbeziehung inländischer bzw. neu EU/EWR-Steuerpflichtiger in die Handelskette. Dies

entspricht nicht der Wirklichkeit internationaler Konzerne und schafft erhebliche Probleme.

Die meisten anderen Staaten von Bedeutung sind mittlerweile „niedrig besteuernd“ im Sinne

des Entwurfs. Somit würden unzählige Fälle in die Hinzurechnungsbesteuerung geraten.

Dies wäre administrativ ein kaum zu bewältigendes Problem für Steuerpflichtige und Finanz-

verwaltungen und würde im Ergebnis zu einer dramatischen Benachteiligung der deutschen

Wirtschaft führen. Der Punkt, ab dem Mitwirkung schädlich ist, sollte dringend qualifiziert

werden („bedeutsame Mitwirkung“).

Ausweitung der Rückausnahme „schädliche Mitwirkung“ ist willkürlich, da kein inhaltlicher

Grund ersichtlich ist, warum gerade EU/EWR-Gesellschaften als „nahestehende Personen“ im

Sinne dieser Ziffern schädlich sein sollen. Diese Verschärfung, wie auch die geltende Fas-

sung, gehen wesentlich über den Mindeststandard der ATD-RL hinaus, die nur Abrechnungs-

unternehmen erfasst. Entsprechendes gilt für Einkaufsgesellschaften.



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Die Ausweitung dieser Rückausnahme „schädliche Mitwirkung“ ist daher abzulehnen, da v.a.

in divisional organisierten Konzernen regelmäßig aus nicht-steuerlichen Gründen und ohne

jeglichen Missbrauchscharakter Unterstützungsleistungen zwischen unterschiedlichen Kon-

zerngesellschaften erfolgen. Bei Umsetzung des geplanten Referentenentwurfs würden somit

wirtschaftlich wünschenswerte Konzernorganisationen insbesondere in der EU und dem EWR

behindert. Alternativ zu einem Verzicht auf die Ausweitung der Rückausnahme sollte der Ge-

setzgeber die schädliche Mitwirkung möglichst genau definieren, und dabei den Anwendungs-

bereich der schädlichen Mitwirkung klar auf missbräuchliche Gestaltungen beschränken. D. h.

liegt ein „eingerichteter Geschäftsbetrieb“ und eine „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftli-

chen Verkehr“ i. S. d. Nr. 4 Bstb. b) bzw. Nr. 5 BStb. b) AStG vor, so sollte keine Verpflichtung

zur Abgabe einer HZB-Erklärung vorliegen, da dies die massenhafte Erstellung von HZB-Er-

klärungen ohne materiellen Effekt (Steueraufkommen) zur Folge hätte.

Bei Überlassung von Rechten wird nicht gesehen, wie sich die heutige Forschungslandschaft

darstellt. Unternehmen agieren heute mit internationalen Forschungsteams aus mehreren

Ländern heraus. Das dadurch generierte IP wäre dann passiv, weil nicht ausschließlich

selbst hergestellt. Des Weiteren wird auch IP von Drittunternehmen hinzugekauft. Deshalb

fordern wir eine Klarstellung, dass Auftragsforschung und von fremden Dritten erworbenes IP

nicht zu passiven Einkünften führt.

Mit Blick auf die schädliche Mitwirkung bei Lizenzen besteht überdies ein Widerspruch zum

Nexus-Ansatz der OECD. Abgesehen davon, dass dieser ohnehin nur steuerliche Sonderre-

gime (Lizenzboxen etc.) im Blick hat, sieht der Nexus-Ansatz nur insoweit Sanktionen vor,

als keine qualifizierten Aufwendungen bestehen. D. h. die schädliche Mitwirkung würde inso-

weit entsprechende Folgen auslösen. Im Wortlaut des Gesetzesentwurfs würde aber jegliche

minimale Mitwirkung ohne Einschränkung die Hinzurechnungsbesteuerung auslösen und

dies bei heute fast üblichen Steuersätzen unter 25 Prozent.

Durch die Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze und § 1 AStG auf die Verrechnungs-

preise für die Mitwirkungshandlungen der deutschen Muttergesellschaft wird bereits sicher-

gestellt, dass der in Deutschland zu besteuernde Teil des Gewinns der ausländischen Toch-

tergesellschaft erfasst wird. Durch das CbCR und die Dokumentationsvorschriften bei den

Verrechnungspreisen gibt es umfangreiche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen aber

auch Prüfungs- und Änderungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung, um Verrechnungspreis-

korrekturen vorzunehmen. Die Mitwirkungstatbestände sind damit überflüssig. Im Übrigen

geht hier der deutsche Aktivitätskatalog auch weit über den Passivkatalog der ATAD-RL hin-

aus, der nur funktionslose „Abrechnungsunternehmen“ erfasst.



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Petitum:

Keine Ausweitung der Mitwirkungspflichten auf EU-/EWR-Steuerpflichtige vornehmen oder

auf missbräuchliche Gestaltungen begrenzen.

Die Mitwirkungstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG dahingehend als unschädlich einzustufen,

soweit über angemessene Verrechnungspreise der deutsche Fiskus seinen fairen Anteil be-

kommt.

§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG a.F.: Durch externe Kapitalaufnahme gegenfinanzierte Zinseinkünfte

Durch die Streichung von Zinseinkünften aus dem Aktivitätskatalog sind diese nun grund-

sätzlich passiv. Damit wäre ein Escape nur im EU/EWR-Fall und dann lediglich durch Ab-

gabe einer HZB-Erklärung möglich; Drittstaatenfälle sind damit ausnahmslos passiv.

Die generelle Streichung von Zinseinkünften aus dem Aktivitätskatalog ist unbedingt abzu-

lehnen. Die Finanzierung weltweit tätiger Konzerne hat Zinseinkünfte bei nachgeschalteten

Konzerngesellschaften zur Folge, die ohne Missbrauchsabsicht in Ländern mit einer effekti-

ven Steuerbelastung von unter 25 Prozent ansässig sein können. Die Regelung im Referen-

tenentwurf würde zu einer Sanktionierung von bisher aktiven Zinseinkünften führen, soweit

diese durch lokale/regionale Kapitalaufnahme gegenfinanziert ist. Diesen Vorgängen liegt

keine Verlagerung von Steuersubtrat und damit kein Missbrauchstatbestand zugrunde, son-

dern sind lokal betrieblich notwendig. Bei der Annahme einer grundsätzlichen Passivität von

Zinseinkünften würden somit legale und legitime Konzernfinanzierungen als missbräuchlich

eingestuft und dadurch behindert. Hiermit verschlechtert der deutsche Gesetzgeber in

schwierigem gesamtwirtschaftlichem Umfeld unmittelbar die Wettbewerbsposition deutscher

Unternehmen im Vergleich zum globalen Wettbewerb.

§ 8 Abs. 1 Nr. 7-9 AStG: Gewinnausschüttungen, Anteilsveräußerungen und Umwandlungen

Hierbei sind nur Verschärfungen vorgesehen und nicht die dringend notwendigen Erleichte-

rungen. Insbesondere wird die bisherige Regelungstechnik der § 8 Abs. 1 Nr. 9 und 10 AStG

wesentlich verschärft, da bei der betroffenen Zwischengesellschaft aktive Tätigkeit im Sinne

des § 1 Abs. 1 bis 8 AStG verwiesen wird.



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§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe a AStG:

Verdeckte Gewinnausschüttungen werden als passiv gewertet. Dies entspricht einem Nicht-

anwendungsgesetz zur aktuellen Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 13. Juni 2018 – I R

94/15) zu verdeckten Einlagen im Dreiecksverhältnis im Kontext der Hinzurechnungsbesteu-

erung.

Soweit die Finanzverwaltung die in diesen Fällen fehlende Einkommenserhöhung als An-

wendungsfall des Korrespondenzprinzips in § 8 Abs. 1 Nr. 7 Bstb. a) AStG sehen würde, lä-

gen passive Einkünfte selbst dann vor, wenn der unmittelbare Anteilseigner in einem Hoch-

steuerland sitzt. Es ist ersichtlich, warum ein solcher Tatbestand eine passive Einkunft und

damit einen missbräuchlichen Charakter haben soll: Das deutsche Steuerrecht erkennt ver-

gleichbare steuerneutrale Konzernumstrukturierungen im Inland und EU-Raum an.

Der damit einhergehende unzulässige und ausschließlich fiskalpolitisch motivierte Eingriff in

die Systemlogik der verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen über „alle

Grenzen hinweg“ ist sehr kritisch zu hinterfragen.

§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe b AStG:

Die Aufnahme des § 8b Abs. 4 KStG ist dem Grunde nach verständlich. Auch wenn die

ATAD kaum Spielraum für eine abweichende Auslegung zulässt, schätzen wir die neu einge-

führten Ausnahmen bei Gewinnausschüttungen dennoch als bedenklich ein.

Zum einen ist das Monitoring der steuerlichen Tatbestände insbesondere bei tiefer ver-

schachtelten Konzernstrukturen nur mit einem immensen Verwaltungsaufwand zu erreichen.

Zum anderen würde der deutsche Gesetzgeber bei Konzernumstrukturierungen auf nachge-

lagerten Stufen auch auf Steuersubtrat zugreifen, welches nicht in seiner Steuerhoheit liegt,

aber vom Ausland z. B. mittels Buchwertübertragung steuerfrei gestellt wird.

Es darf nicht übersehen werden, dass bei global agierenden Unternehmen auch ausländi-

sche Tochtergesellschaften Minderheitenbeteiligungen an anderen Gesellschaften eingehen.

Gründe hierfür können neben den bereits o. g. beschriebenen Pensionsvermögen auch z. B.

regulatorische Vorgaben sein.

Hier wird verkannt, das Unternehmen kleine strategische Beteiligungen an Kapitalgesell-

schaften halten (z. B. zur Absicherung/Gewährleistung von ausgelagerten F+E Tätigkeiten).

Werden diese Unternehmen beispielsweise von einem US-Tochterunternehmen gehalten,

bei der die Dividende 21 Prozent US-Steuern unterliegt, so fallen einmal Steuern in den USA

an, die aber aufgrund des hohen Mindeststeuersatzes noch zusätzliche Steuern in Deutsch-

land auslösen. Darüber hinaus führt die Aufnahme des Korrespondenzprinzips als



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Begründung von passiven Dividenden (auch wenn die dahinterliegenden Einkünfte aktiv

sind) zu einer Verschärfung und einem administrativen Mehraufwand.

Hier sollte unseres Erachtens, wie auch bei den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i. S.

d. § 13 Abs. 2 AStG-E vorgesehen, der funktionale Zusammenhang zu aktiven Tätigkeiten

zuglassen werden. Es ist beispielsweise dem Versicherungsgeschäft immanent, dass die

eingegangenen Risiken durch ausreichende Kapitalanlagen gedeckt werden, unter anderem

auch durch sogenannte Streubesitzanteile. Hier werden ausländische Gesellschaften regel-

mäßig nicht zur missbräuchlichen Erlangung von Steuervorteilen durch Vermeidung des § 8b

Abs. 4 KStG zwischengeschaltet, sondern aus geschäftsbezogenen Erwägungen und regu-

latorischen Gründen unterhalten.

Petitum:

Es sollte – wie auch bei den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i. S. d. § 13 Abs. 2 AStG-

E – ein Escape bei Vorliegen eines funktionalen Zusammenhangs mit aktiven Tätigkeiten zu-

gelassen werden. Wir fordern daher, § 8 Abs. 1 Nr. 7 Bstb. b) AStG dahingehend einzu-

schränken, dass die Regelung nicht gilt, falls die Dividende beim Empfänger der Besteue-

rung unterliegt, weil es keine Dividendenfreistellung gibt.

§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG:

Ebenfalls dem Ziel folgend wirtschaftlich sinnvolle Konzernumstrukturierungen nicht zu be-

hindern, sehen auch ausländische Steuerrechtsordnungen entsprechende Vorschriften zur

Buchwertfortführung vor. Die Tatsache, dass dem Referentenentwurf zur HZB folgend, der-

artige nicht-missbräuchliche Einkünfte in Deutschland der vollen Besteuerung unterworfen

werden sollen, erscheint uns nicht sachgerecht und würde künftig – neben hohen Verwal-

tungskosten – ökonomisch wünschenswerte Konzernumstrukturierungen erschweren oder

verhindern. Hinsichtlich der Umwandlungen im Ausland ist daher anzumerken, dass im Aus-

land nach dortigem Recht neutrale Umwandlungen aktiv sein sollten, ohne auf deutsches

UmwStG abzustellen (insofern nicht hilfreich § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG-E).

§ 8 Abs. 2 AStG-E:

Gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 AStG-E ist eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesell-

schaft für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die ausländische Gesellschaft einer

„wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ nachgeht. Dies ist nicht im Einklang mit der Recht-

sprechung des EuGH (Urteil v. 12. September 2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes))

und geht über die Anforderungen der ATAD hinaus.



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§ 8 Abs. 2 S. 3 AStG-E sieht vor, dass hinreichend qualifiziertes Personal die Tätigkeit der

Gesellschaft selbstständig und eigenverantwortlich ausübt. § 8 Abs. 2 S. 5 AStG-E regelt zu-

dem, dass ein Substanznachweis nicht möglich ist, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche

wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt. Beide Regelungen sind

problematisch, da dies nicht die wirtschaftliche Realität in Konzernstrukturen abbildet. So ist

es gängige Praxis, Dienstleistungen extern einzukaufen („Outsourcing“). Zudem bedingen

die im Konzernverbund üblichen internen Freigabeprozesse, dass die Tätigkeit nicht zwangs-

läufig immer eigenverantwortlich ausgeübt wird. Die Anforderungen des § 8 Abs. 2 S. 3 und

4 AStG-E könnten damit unter Umständen von einer beherrschten Gesellschaft faktisch un-

erfüllbar sein, ob einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen wird.

Die genauen Anforderungen an den Substanznachweis sind zudem unklar.

Petitum:

Es sollten daher, zumindest über die Gesetzesbegründung, weitere Anhaltspunkte zu den

Anforderungen an den Nachweis gegeben werden. Insbesondere wäre die Klarstellung wün-

schenswert, dass die Substanz tätigkeitsbezogen zu beurteilen ist. § 8 Abs. 2 S. 4 und 5

AStG-E sollte wieder gestrichen werden.

§ 8 Abs. 3 AStG-E:

In Bezug auf Drittstaaten kommt ein Motivtest nur für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanla-

gecharakter (§ 13 Abs. 4 AStG-E) in Frage. Bei der allgemeinen Hinzurechnungsbesteue-

rung nach § 7 AStG-E besteht hingegen keine Möglichkeit, durch Nachweis einer wesentli-

chen wirtschaftlichen Tätigkeit die administrativ aufwändigen Folgen der Hinzurechnungsbe-

steuerung zu vermeiden, da gemäß § 8 Abs. 3 AStG-E der Motivtest nur in EU/EWR-Fällen

Anwendung findet. Dies ist insbesondere problematisch, da neu gefasste Tatbestände des

§ 8 Abs. 1 AStG-E eine weitere Ausweitung des Anwendungsbereichs herbeiführen.

Petitum:

Der Substanznachweis sollte entsprechend der von der ATAD ausdrücklich vorgesehenen

Option und unter Beachtung der Ausführungen zu § 8 Abs. 4 AStG-E auch für die allgemeine

Hinzurechnungsbesteuerung auf Drittstaaten ausgeweitet werden.



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§ 8 Abs. 4 AStG-E:

§ 8 Abs. 4 AStG-E lässt keinen Motivtest gemäß § 8 Abs. 2 und 3 AStG-E zu, wenn der

Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwi-

schenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der

Besteuerung erforderlich sind.

Petitum:

Es sollte nicht darauf abgestellt werden, ob die Auskünfte erteilt werden, sondern ob ein

rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es

den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informati-

onen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vor-

gelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen

Gestaltung beruht (zuletzt BFH, Urteil v. 22. Mai 2019 – I R 11/19 (I R 80/14)).

§ 8 Abs. 5 AStG-E:

§ 8 Abs. 5 AStG-E sieht vor, dass eine Niedrigbesteuerung vorliegt, wenn die Einkünfte der

Zwischengesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unter-

liegen. Damit wird die geltende Niedrigbesteuerungsgrenze beibehalten. Wir möchten mit

Nachdruck darauf hinweisen, dass die Niedrigbesteuerungsgrenze aus mehreren Gründen

gesenkt werden sollte, unter anderem:

▪ Da die Mehrheit der Staaten weltweit und selbst innerhalb der EU Körperschaftsteuer-

sätze unterhalb von 25 Prozent haben, hat die Hinzurechnungsbesteuerung bei einer

Niedrigsteuergrenze von 25 Prozent einen viel zu großen Anwendungsbereich. Als Kon-

sequenz müssen praktisch alle Auslandstochtergesellschaften auf Hinzurechnungsbe-

steuerung überprüft werden. Der ohnehin enorme Erklärungs- und Prüfungsaufwand

steigt mit sinkenden Steuersätzen im Ausland sowohl für die Steuerpflichtigen als auch

für die Finanzverwaltung stetig an. Um haftungs- und steuerstrafrechtliche Konsequen-

zen zu vermeiden, werden sich die deutschen Unternehmen immer öfter gezwungen

dazu sehen, ausländische Tochtergesellschaften (zu Unrecht) pauschalierend als Zwi-

schengesellschaften zu behandeln.

▪ Eine Niedrigsteuergrenze von 25 Prozent hat eine systematische Überbesteuerung von

Auslandsinvestments zur Folge, weil ausländische Steuern oberhalb von 15 Prozent

nicht anrechenbar sind. Grund dafür ist, dass nur auf die deutsche Körperschaftsteuer

angerechnet werden kann und sich damit das Anrechnungspotenzial auf 15 Prozent be-

grenzt. Daher führen Steuersätze zwischen 15 und 25 Prozent im Ausland letztlich zu



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höheren Steuerlasten als im Inland, was eine Benachteiligung der deutschen Wirtschaft

im grenzüberschreitenden Fall darstellt. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird damit zu

einer Strafsteuer für Auslandsinvestments, was nicht dem Geist des historischen Gesetz-

gebers entspricht.

▪ Da die Besteuerung im Inlandsfall je nach Gewerbesteuerhebesatz zwischen ca. 22 und

31 Prozent schwankt, ist dies höchst problematisch. Wenn die Rechtsfolgen des AStG in

wesentlichen Fällen eine Höherbesteuerung im Vergleich zum Inlandsfall vorschreiben,

wie dies – unter nun erfolgter Einbeziehung der Gewerbesteuer – der Fall ist, liegt inso-

weit eine bewusste Diskriminierung des Auslandsengagements vor. Diese ist gemessen

am Maßstab der EU-Primärfreiheiten, die durch sekundäres Gemeinschaftsrecht nicht

überschrieben werden können, nicht zulässig. Dementsprechend sind die in der ATAD

(Artikel 8) geregelten Rechtsfolgen bei Vorliegen eines Hinzurechnungstatbestandes

nicht als „Mindestschutzniveau“ zu verstehen.

▪ Aus dem Sinn und Zusammenhang der ATAD ergibt sich bereits, dass es sich bei der

Bestimmung der Niedrigbesteuerungsgrenze um eine Typisierung des Missbrauchs han-

delt. Dabei kann Missbrauch nur bei einer ausländischen Belastung unter dem nationalen

Besteuerungsniveau angenommen werden. Hierzu sieht die ATAD die Hälfte der inländi-

schen Steuerbelastung vor. Damit wäre eine Niedrigbesteuerungsgrenze von 7,5 Prozent

ausreichend. Unter Einbeziehung der Gewerbesteuer wird eine Grenze von 15 Prozent1

dem Typisierungsgedanken der Richtlinie gerecht. Der in § 8 Abs. 5 AStG-E weiterhin

und unverändert definierte „Niedrigsteuersatz“ von 25 Prozent begründet offensichtlich

und entgegen der diesbezüglichen Gesetzesbegründung einen Verstoß gegen die ATAD-

Vorgaben.

▪ Basierend auf Unternehmensdaten dürfte die Absenkung der Niedrigsteuergrenze wei-

testgehend aufkommensneutral verlaufen.

Petitum:

Die Niedrigsteuergrenze sollte auf 15 Prozent abgesenkt werden.

1 Für die deutlich überwiegende Anzahl an Gemeinden liegt der kumulierte Ertragsteuersatz bei unter 30 Prozent.



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§ 9 Freigrenze bei gemischten Einkünften:

Die seit 2008 nicht mehr angepasste absolute Freigrenze von 80.000 Euro ist nicht mehr

zeitgemäß. Erfolgt keine zeitgemäße Anpassung sind in Konzernen zahlreiche Fälle von Ne-

benaktivitäten ausländischer operativ tätiger Gesellschaften von einer Hinzurechnung be-

droht, da die Steuerbelastung weltweit sinkt. Die Freigrenze sollte aus administrativen Grün-

den erheblich (z. B. eine Million Euro) angehoben werden.

Petitum:

Die Freigrenze bei gemischten Einkünften des § 9 AStG-E sollte entsprechend Art. 7 Abs. 3

ATAD auf eine relative Grenze ohne absoluten Deckel oder mit höherem absolutem Deckel

festgesetzt werden.

§ 10 Hinzurechnung:

§ 10 Abs. 2 AStG-E:

In Übereinstimmung mit Artikel 8 Abs. 4 der ATAD erfolgt die zeitliche Erfassung des Hinzu-

rechnungsbetrags gemäß § 10 Abs. 2 S. 1 AStG-E mit Ablauf des Veranlagungszeitraums

beziehungsweise Wirtschaftsjahrs, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der ausländischen

Gesellschaft endet. Es ist dennoch anzumerken, dass die Vorverlegung des Hinzurech-

nungszeitpunktes die Unternehmen insbesondere im Fall der Akquisition einer Konzern-

gruppe vor erhebliche zeitliche Umsetzungsschwierigkeiten stellt. Innerhalb eines Konzerns,

und insbesondere bei denjenigen ausländischen Gesellschaften, die erst kurz vor dem Ende

des Wirtschaftsjahres erworben wurden, ist eine Hinzurechnung beim Anteilseigner bereits

im Jahr der Entstehung des Hinzurechnungsbetrages gemäß § 10 Abs. 2 AStG-E in zeitli-

cher Hinsicht kaum zu bewerkstelligen. Die zur Ermittlung eines möglichen Hinzurechnungs-

betrags notwendigen Informationen aus den neu akquirierten Gesellschaften müssen dem

Käufer häufig erst bereitgestellt werden.

Durch die vorgesehene zeitliche Erfassung gemäß § 10 Abs. 2 AStG-E kann sich im Jahr

2021 zudem eine Ballung, ggf. Verdoppelung der Anzahl der abzugebenden Steuererklärun-

gen ergeben (nach altem Recht für das Wirtschaftsjahr 2019 im Zurechnungsjahr 2020 und

nach neuen Recht für das Wirtschaftsjahr 2020 im Zurechnungsjahr 2020).

Petitum:

Es sollte geprüft werden, inwiefern unter bestimmten Umständen, z. B. eines Erwerbs einer

ausländischen Gesellschaft kurz vor Ablauf des Wirtschaftsjahres, eine Hinzurechnung im

Folgejahr möglich ist. Zumindest für das Jahr der erstmaligen Anwendung sollte eine



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großzügigere Frist zur Abgabe der Steuererklärungen vorgesehen werden, um eine Ballung

der abzugebenden Steuererklärungen zu reduzieren.


§ 10 Abs. 3 AStG-E bestimmt, dass die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Ein-

künfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermit-

teln sind. Dabei bereitet bereits die Ermittlung der ausländischen Steuerbelastung gemäß § 8

Abs. 5 AStG-E i.V.m. § 10 Abs. 3 AStG-E nach deutschen Grundsätzen in der Praxis erhebli-

che Schwierigkeiten und verursacht sehr hohe Deklarationskosten bei den betroffenen deut-

schen Unternehmen. Für die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags wird eine weiterrei-

chende Geltung des deutschen Steuerrechts als bisher angeordnet. So sollen künftig auch

die Zinsschranke, die Lizenzschranke sowie der neue § 4k EStG-E angewendet werden.

Dies dürfte die Komplexität erheblich steigern.

Petitum:

Aus Praktikabilitätsgründen sollten Vereinfachungsmöglichkeiten bei der Ermittlung des Hin-

zurechnungsbetrags geprüft werden.


Die Regelung ist derzeit in der Anwendungsvorschrift § 21 Abs. 3 AStG niedergelegt. Hier

stellt sich die Frage, welche Bedeutung dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Hinzurech-

nungsbetrags zukommt. § 10 Abs. 5 AStG-E bewirkt nun eine Erfassung stiller Reserven der

Zwischengesellschaft auch aus Zeiträumen vor Anwendung des AStG auf die Zwischenge-

sellschaft. Hierfür besteht aber nach Sinn und Zweck des AStG, Verlagerungen von deut-

schem Steuersubstrat ins Ausland zu erfassen, keine Rechtfertigung.

Stattdessen sollten bei erstmaliger Anwendung des AStG auf die Zwischengesellschaft de-

ren stille Reserven durch einen Merkposten festgehalten werden. Wird das betroffene Wirt-

schaftsgut unter der Herrschaft der Hinzurechnungsbesteuerung veräußert, ist der der Hin-

zurechnungsbesteuerung unterliegende Veräußerungsgewinn um diesen Merkposten zu kür-

zen. Damit ist sichergestellt, dass die zuvor aufgelaufenen stillen Reserven aus der dt. Hin-

zurechnungsbesteuerung herausgehalten werden.

Petitum:

Die bei Eintritt in die (erstmalige) Hinzurechnungsbesteuerung bestehenden stillen Reserven

sollten durch einen Merkposten festgehalten werden.



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Gemäß § 10 Abs. 6 AStG-E ist der Hinzurechnungsbetrag, um solche Beträge zu mindern,

die bereits nach dem InvStG zugerechnet wurden. Der frühere Anwendungsvorrang des

InvStG (§ 7 Abs. 7 AStG) ist nicht mehr vorgesehen.

Steuersystematisch ist die Kürzung des Hinzurechnungsbetrags um die Einkünfte, die dem

InvStG unterliegen, zwar korrekt. Unsystematisch erscheint jedoch die Beschränkung auf

Vorabpauschalen aus Anteilen an Investmentfonds und ausschüttungsgleiche Erträge aus

Anteilen an Spezial-Investmentfonds. Für andere Erträge, die dem InvStG unterliegen, über-

lagern sich ggf. die Regeln des InvStG mit denen der Hinzurechnungsbesteuerung, ohne

dass die Anwendungskonkurrenz hinreichend gelöst wird. So unterliegen z. B. thesaurierte

Zinserträge bei Investmentfonds auf Ebene des Anlegers nach dem Willen des Gesetzge-

bers bewusst nicht der Besteuerung, sondern, abgesehen von Vorabpauschalen, erst bei

Ausschüttung (§ 16 InvStG). Die Steuerpflichtigen haben auf Basis der Investmentsteuerre-

form 2017 langfristige Dispositionen getroffen.

Zudem führt die Aufgabe des Anwendungsvorrangs des InvStG zu einer erheblichen admi-

nistrativen Mehrbelastung, die nicht mit der Erzielung von steuerlichen Mehreinnahmen be-

gründet werden kann. Insbesondere Unternehmen mit Planvermögen zur Sicherung von

Pensionsverpflichtungen, welches i.d.R. über Spezial-Investmentfonds mit ausschließlich

passiven Einkünften verwaltet wird, werden hier übermäßig belastet. Zu einer gewünschten

Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung trägt eine solche Regelung nicht bei. Hin-

sichtlich weiterer Details verweisen wir auf die Stellungnahme der Arbeitsgemeinschaft für

betriebliche Altersversorgung e. V.

Petitum:

Der Vorrang des InvStG gegenüber dem AStG sollte daher unbedingt bestehen bleiben.

§ 12 Steueranrechnung

Eine Entlastungsmöglichkeit von der Gewerbesteuer, insbesondere im Wege der Anrech-

nung der ausländischen Steuer wie bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer, ist im Refe-

rentenentwurf nicht vorgesehen. Ist die Anrechnung etwaiger ausländischer Steuern auf die

Gewerbesteuer jedoch nicht zugelassen, manifestiert sich durch die Hinzurechnungsbesteu-

erung systematisch eine höhere Steuerbelastung als die reguläre deutsche Steuerbelastung,

wenn die ausländische Steuer weniger als 25 Prozent aber mehr als 15 Prozent beträgt. Ist

beispielsweise die ausländische Steuerbelastung 24,99 Prozent, erhöht sich die gesamte



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Steuerbelastung durch die Hinzurechnungsbesteuerung auf ca. 39,99 Prozent (24,99 Pro-

zent ausländische Körperschaftsteuer zzgl. 15 Prozent deutsche Körperschaftsteuer abzgl.

15 Prozent anrechenbarer ausl. Körperschaftsteuer zzgl. 15 Prozent Gewerbesteuer).

Es ist mit Nachdruck darauf hinzuweisen, dass ein Niedrigsteuersatz, der nicht höher als der

deutsche Körperschaftsteuersatz ist, die Frage der Anrechenbarkeit auf die Gewerbesteuer

obsolet machen würde, da insoweit eine volle Anrechenbarkeit auf die Körperschaftsteuer

gegeben wäre. Soweit die Niedrigbesteuerungsgrenze in § 8 Abs. 5 AStG nicht auf 15 Pro-

zent abgesenkt würde, geht ohnehin durch das Unionsrecht ein Anpassungsdruck auf das

AStG in Richtung Anrechnung auf die Gewerbesteuer aus. Art. 8 Abs. 7 ATAD fordert die

volle Anrechnung der ausländischen Ertragsteuer auf die inländische Steuerschuld, womit

sämtliche Ertragsteuern angesprochen sind. Der deutsche Gesetzgeber ist also auch unions-

rechtlich zur Harmonisierung auf der Rechtsfolgenseite verpflichtet.

Wenn aber die Rechtsfolgen des AStG in wesentlichen Fällen eine Höherbesteuerung im

Vergleich zum Inlandsfall vorschreiben, wie dies – unter nun erfolgter Einbeziehung der Ge-

werbesteuer – der Fall ist, liegt insoweit eine bewusste Diskriminierung des Auslandsenga-

gements vor. Diese ist gemessen am Maßstab der EU-Primärfreiheiten, die durch sekundä-

res Gemeinschaftsrecht nicht überschrieben werden können, nicht zulässig. Dementspre-

chend sind die in der ATAD (Artikel 8) geregelten Rechtsfolgen bei Vorliegen eines Hinzu-

rechnungstatbestandes nicht als „Mindestschutzniveau“ zu verstehen.

Petitum:

Sofern die Niedrigbesteuerungsgrenze nicht auf 15 Prozent abgesenkt wird, sollte die An-

rechnung der ausländischen Steuer auf die Gewerbesteuer ermöglicht werden.

Art. 5 Nr. 6: Einfügung eines § 13 AStG:

§ 13 Beteiligung an Kapitalanlagegesellschaften

§ 13 AStG-E stellt die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung bei Einkünften mit Kapitalanla-

gecharakter gemäß den geltenden §§ 7 Abs. 6, 6a AStG dar. Problematisch ist, dass der

deutsche Anteilseigner in vielen Fällen der Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischenein-

künften mit Kapitalanlagecharakter keine Möglichkeit zur Informationsbeschaffung für die Er-

füllung der Erklärungspflichten nach § 18 Abs. 3 AStG-E haben dürfte. Folglich ist eine Hin-

zurechnungsbesteuerung bei Zwerganteilen häufig nicht vollziehbar.

Die in § 13 AStG-E enthaltene Freigrenze ist nicht mehr zeitgemäß (siehe auch § 9 AStG-E).



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Petitum:

Die Freigrenze sollte deutlich angehoben werden.

Art. 5 Nr. 7: Aufhebung des § 14 AStG:

§ 14 Nachgeschaltete Zwischengesellschaften

Die Abschaffung von § 14 AStG ist mit einer Senkung von administrativem Aufwand verbun-

den und ist grundsätzlich zu begrüßen. Es muss jedoch weiterhin sichergestellt werden, dass

positive und negative ausländische Einkünfte verrechnet werden können. Eine ausländische

Gruppe muss steuerlich anerkannt werden.

Petitum:

Verrechnung von positiven und negativen ausländischen Einkünften gesetzlich sicherstellen.


§ 18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Die in § 18 Abs. 3 Satz 2 AStG-E enthaltene Regelung, nach der trotz Motivtests gemäß § 8

Abs. 2 AStG-E eine Erklärung zur gesonderten Feststellung auf amtlich vorgeschriebenen

Vordrucken abzugeben ist, führt zu unverhältnismäßig hohem Aufwand.

Petitum:

Auf § 18 Abs. 3 S. 2 AStG-E sollte verzichtet werden.


§ 20 Bestimmungen über die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppel-

besteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach ATAD findet keine Anwendung, wenn ein beherrsch-

tes ausländisches Unternehmen die Bedingungen des Motivtests (§ 8 Abs. 2 AStG-E) erfüllt.

In § 20 Abs. 2 AStG-E wird der Motivtest für ausländische Freistellungsbetriebsstätten nicht

zugelassen. Da Art. 7 Abs. 2 ATAD vorsieht, dass Betriebsstätten als beherrschtes ausländi-

sches Unternehmen im Sinne der Richtlinie behandelt werden, ist dies nicht konform mit den

Bestimmungen der ATAD. Der Ausschluss von Betriebsstätten vom Motivtest wird zudem



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vom BFH als unionsrechtlich zweifelhaft angesehen (BFH, Urteil v. 21. Oktober 2009, I R

114/08).

Petitum:

Kapitalgesellschaften und Betriebsstätten sollten gleichbehandelt werden. Ein Motivtest

sollte ebenfalls für Betriebsstätten im Rahmen des § 20 AStG-E zugelassen werden.


§ 21 Anwendungsvorschriften

Es ist darauf hinzuweisen, dass eine rückwirkende Anwendung der verschärfenden Regelun-

gen zum 1. Januar 2020, beispielsweise bezüglich der Neuregelung des § 1a AStG, § 6 Abs.

4 AStG, § 10 Abs. 2 AStG, die Wirtschaft vor eine unlösbare Aufgabe für die Wirtschaft stellt.

Artikel 6 Änderung der Abgabenordnung

Art. 6 Nr. 3: Einführung eines § 89a AO-E:

Wir begrüßen grundsätzlich, dass in § 89a AO-E eine eindeutige Rechtsgrundlage für Vorab-

verständigungsverfahren geschaffen wird, um die Rechtssicherheit sowohl für die Finanzver-

waltung als auch für die Steuerpflichtigen zu stärken. In der betrieblichen Praxis werden Vor-

abverständigungsverfahren als wichtiges Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteue-

rung angesehen.

Wir weisen jedoch mit Nachdruck darauf hin, dass durch die gesetzliche Neuregelung nur

dann die intendierte Stärkung der Rechtssicherheit erreicht werden wird, wenn das Bundes-

zentralamt für Steuern (BZSt) als zuständige Behörde nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Finanzver-

waltungsgesetzes eine angemessene Personalausstattung zur Durchführung von Vorabver-

ständigungsverfahren erhält. Bislang nehmen viele Unternehmen die Personalressourcen

des BZSt als Hindernis für die Umsetzung von Vorabverständigungsverfahren wahr. Dies gilt

es zu korrigieren, zumal aktuell im BZSt für Zwecke der Abwicklung der Mitteilungspflicht von

grenzüberschreitenden Steuergestaltungen ein erheblicher Personalaufbau vorgesehen ist.

Es wäre den Unternehmen nicht zu vermitteln, wenn für Neuregelungen, die für die Wirt-

schaft eine Belastung darstellen, Personalkapazitäten aufgebaut werden, während im Falle

von Verfahrensverbesserungen die Personalausstattung der Verwaltung als limitierender

Faktor wirkt.

Kritisch sehen wir weiterhin die in § 89a Abs. 7 AO-E vorgesehene Gebühr von grundsätzlich

30.000 Euro. Dieser Betrag ist zu hoch und könnte gerade für – ebenfalls international



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agierende – mittelständische Unternehmen einen Hindernisgrund für die Beantragung eines

Vorabverständigungsverfahrens darstellen. Derzeit erhebt das BZSt in der Regel eine Ge-

bühr von 20.000 Euro gemäß § 178a AO. Dies sollte auch nach der jetzt vorgesehen gesetz-

lichen Regelung der Höchstbetrag der Gebühr sein.

Wir erkennen in diesem Zusammenhang an, dass die Gebühr um 75 Prozent reduziert wer-

den soll, wenn sich der Antrag auf einen Sachverhalt bezieht, „für dessen steuerliche Beur-

teilung im Zeitpunkt der Antragstellung bereits eine koordinierte bilaterale oder multilaterale

steuerliche Außenprüfung durchgeführt wurde, die zu einem übereinstimmend festgestellten

Sachverhalt und zu einer übereinstimmenden steuerlichen Würdigung geführt hat“. Jedoch

weisen wir darauf hin, dass die Durchführung koordinierter steuerlicher Außenprüfungen zwi-

schen mehreren Staaten in Praxis unmöglich ist, wenn im anderen Staat ein bestimmter Zeit-

raum bereits geprüft und abgeschlossen ist, während in Deutschland der entsprechende Prü-

fungszeitraum noch „offen“ ist. Daher ist es auch vor diesem Hintergrund von großer Bedeu-

tung, die steuerlichen Außenprüfungen in Deutschland insgesamt zu beschleunigen und zu

verbessern.

Petitum:

§ 89a Abs. 7 S. 5 AO-E sollte wie folgt gefasst werden:

„Die Gebühr beträgt 20.000 Euro für jeden Antrag im Sinne des Absatzes 1 sowie

10.000 Euro für jeden Verlängerungsantrag nach Absatz 6 Satz 1.“

Außerdem muss das BZSt eine ausreichende Personalausstattung zur Durchführung von

Vorabverständigungsverfahren erhalten.

Art. 6 Nr. 4: Änderung § 90 Abs. 3 AO:

Die Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 des Außensteuergesetzes sind in Zu-

kunft ab einem Umsatz von 50 Millionen Euro im vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufzu-

zeichnen. Damit wurde die Erforderlichkeitsschwelle halbiert.

Darüber hinaus muss das Masterfile künftig jährlich in elektronischer Form übermittelt wer-

den. Je nach Vorgaben bedarf es hierzu jedoch weiterer technischer Tools. Mit Blick auf die

Erfahrungen im Bereich der E-Bilanz, CbCR und insbesondere elektronische Übermittlung

von Steuererklärungen ist eine deutlich bessere und zeitnahe Zurverfügungstellung solcher

Schnittstellen durch die Finanzverwaltung dringend notwendig.



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Dem Wortlaut zur Folge wäre das Masterfile für 2019 spätestens zum 1.1.2020 zu übermit-

teln („spätestens nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres für dieses Wirtschaftsjahr“). Dies ist in

der Praxis nicht umsetzbar und sollte dringend angepasst werden.

Petitum:

Die Verpflichtung zur Einreichung sollte „spätestens nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres für

das vorangegangene Wirtschaftsjahr“ erfolgen.

DEUTSCHER INDUSTRIE- UND BUNDESVERBAND DER … · DIHK BDI ZDH BDA BdB GDV HDE BGA Stellungnahme...

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