Die Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten zum

Erhaltungsaufwand

1. Quellennachweise

IDW ERS IFA 1 Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebuden

WP-Praxis 02/2014 S. 37 ff. WP/StB Klaus Wiechers, Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und

Herstellungskosten bei Gebuden (zitiert WP Praxis)

IDW Fachnachrichten 03/2014 S. 246 ff WP StB Dr. Ute Stiebler, IDW Stellungnahme zu IDW RS IFA

1 Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebuden in der Handelsbilanz

(zitiert IDW FN)

Beckscher Bilanzrechtskommentar insbesondere 255 HGB

BMF-Schreiben vom 18.07.2003 IV C 3

2. Kernaussagen

Bauliche Manahmen im Sinne einer Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung sind als

nachtrgliche Herstellungskosten aktivierungspflichtig.

Das Kriterium wesentliche Verbesserung muss eine Verbesserung des gesamten

Vermgensgegenstandes umfassen, reine Modernisierungsmanahmen sind regelmig unabhngig

von Ihrer betragsmigen Grenordnung Erhaltungsaufwand.

Fhren bauliche Manahmen (insbesondere auch im energetischen Bereich) zu einem sogenannten

Standardsprung betreffend mehrerer wesentlicher Teilbereiche, liegt in der Regel gleichfalls eine

wesentliche Verbesserung des ursprnglichen Zustandes vor.1

3. Aktivierungsvoraussetzungen (rechtlicher Hintergrund)

Nach 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren wenn eine der

folgenden Voraussetzungen erfllt sind:

- Herstellung eines Vermgensgegenstandes

- Erweiterung eines Vermgensgegenstandes

- Wesentliche Verbesserung eines Vermgensgegenstandes, die ber dessen ursprnglichen

Zustand hinausgeht2.

1 WP-Praxis, S. 37

2 IDW FN, S. 247

Die Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erhaltungsaufwand

4. Herstellung eines Vermgensgegenstandes

Die Herstellung eines neuen Vermgensgegenstandes ist in der durzufhrenden Abgrenzungsprfung

zum Erhaltungsaufwand meist unproblematisch.

Bauliche Manahmen an einem bestehenden Bauwerk sind hierunter zu subsumieren, wenn

wesentliche Bauwerksteile durch Verschlei oder andere Einflsse (z.B. Brand, Hochwasser oder

Sturm) so sehr abgenutzt waren, dass die Anlage unbrauchbar geworden ist (technischer

Vollverschlei) und durch die vorgenommenen Manahmen unter Verwendung der noch nutzbaren

Teile ein neues Bauwerk hergestellt wird3.

Voraussetzung ist, dass Bauwerk aus bautechnischer Sicht als neu anzusehen ist, als dass alle

verschlissenen Teile ersetzt werden, die fr die Nutzungsdauer des Bauwerkes bestimmend sind.

Demzufolge ist von einer Herstellung eines neuen Bauwerkes nur bei schweren Substanzschden

(z.B. Fundamente, tragende Wnde, Geschossdecken oder Dachkonstruktionen) auszugehen.4

Neben technischen Vollverschlei kommt auch wirtschaftlicher Vollverschlei in Betracht (Gebude

ist in seiner bisherigen Funktion nicht mehr nutzbar und wesentliche verbrauchte Teile werden

ersetzt)

Beispiel:

Die A eG ist Eigentmerin einer Stahltrgerhalle. Aufgrund von Korrosion sind die Stahltrger

verschlissen und die Standfestigkeit gefhrdet. Die Betonfundamente sind in einem noch

sehr guten Zustand. Das Unternehmen beschliet auf die bestehenden Fundamente eine

neue Halle zu errichten.

In diesem Fall handelt es sich um die Herstellung eines neuen Gebudes. Durch den

Verschlei der Stahltrger ist die Halle unbrauchbar geworden. Ebenso ist die neu errichtete

Halle als neues Gebude anzusehen. Die Wiederverwendung der bereits bestehenden

Fundamente hat auf die Zuordnung zum Neubau keinen Einfluss, da alle verschlissenen

Bauteile die fr die Nutzungsdauer bestimmend sind ausgetauscht wurden.

Weiteres Beispiel:

o Brandschden und anschlieende Wiederherstellung (Teilzerstrung) fhren zu

Herstellungskosten

5. Erweiterung eines Vermgensgegenstandes

Erweiterungen fhren zu einer Substanzvermehrung (Aufstockung, Anbau, Vergrerung der

nutzbaren Flche). Diese Aufwendungen sind als Herstellungskosten zu aktivieren.

Werden jedoch selbststndig verwertbare Anlagen geschaffen (PV-Anlagen, BHKW), stellen diese

eigene zu aktivierende Vermgensgegenstnde dar.

3 IDW ERS IFA 1, Nr. 2.1

4 WP Praxis, S. 38

Die Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erhaltungsaufwand

6. Wesentliche Verbesserung ber den ursprnglichen Zustand hinaus

Der ursprngliche Zustand wird grundstzlich definiert als der Zustand, mit dem das Unternehmen

den Vermgensgegenstand in sein Vermgen aufgenommen hat (Zustand zum Zeitpunkt der

Anschaffung oder Herstellung). Wurden nachtrgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten

aktiviert ist aufgrund der Vernderungen der Zustand nach der Investition magebend.

Ebenso sind Substanzverluste (durch Abbruch, Brand oder Hochwasser) zu verzeichnen, so gilt

insoweit der Zustand nach Substanzverlust als ursprnglicher Zustand.

Eine wesentliche Verbesserung liegt dann vor, wenn ber eine substanzerhaltende Instandhaltung

hinaus, die Gebrauchsmglichkeit (Nutzungspotenzial) im Ganzen deutlich erhht wird.5

Eine wesentliche Verbesserung muss den Vermgensgenstand im Ganzen betreffen. Eine

Verbesserung nur von Teilen fhrt daher immer zu Instandhaltungsaufwand (z.B.

Modernisierungsmanahmen in einem Teil eines Gebudes, auch bei Werterhhungen.

Beispiel:

In einem Verwaltungsgebude wird die alte Heizungsanlage entfernt und durch die Abwrme

aus der unternehmenseigenen Biogasanlage ersetzt. Im Rahmen dieser Manahme wird auch

eine raumindividuelle Temperaturregelung eingebaut.

Trotz der deutlichen Verbesserung in Richtung Arbeitsplatzkomfort handelt es sich

handelsrechtlich um einen funktionsgleichen Austausch (Heizung alt gegen Heizung neu). Die

gesamten Kosten sind daher als Erhaltungsaufwendungen zu behandeln.

7. Besonderheit Stallausrstungen bei landwirtschaftlichen Unternehmen

In der Landwirtschaft stellt sich derzeit die Frage, ob es sich bei notwendigen Umbauten in den

Stallanlagen aufgrund EU-rechtlicher Normen um Instandhaltungsaufwand oder

aktivierungspflichtige Herstellungskoten handelt. Da die alten Stalleinbauten in Ihrer

ursprnglichen Bestimmung nicht mehr nutzbar sind, liegt hier ein sogenannter wirtschaftlicher

Vollverschlei vor. Also sind die neuen Einbauten als Betriebsvorrichtung zu aktivieren und die

alten Stalleinbauten als Anlagenabgang zu erfassen.

5 IDW ERS IFA 1 Nr. 2.3.1 und 2.3.2

Die Abgrenzung von aktivierungspflichtigen Anschaffungs- und Herstellungskosten zum Erhaltungsaufwand

8. Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Die Abgrenzung ob es sich um Herstellungskosten oder Instandhaltungsaufwendungen handelt stellt

sich insbesondere dann, wenn bereit kurze Zeit nach dem Erwerb oder der Fertigstellung erhebliche

Aufwendungen in den Vermgensgegenstand flieen.

Herstellungskosten liegen nur dann vor, wenn die Manahmen die o.g. Anforderungen erfllen.

Jedoch ist aufgrund des zeitlich engen Zusammenhanges zwischen Abschaffung und Sanierung, dass

die Aufwendungen nicht nur den Zustand erhalten, sondern bereits zu diesem Zeitpunkt erheblicher

Bedarf an Manahmen zur Substanzerhaltung vorlag. Insbesondere dann, wenn im Verhltnis zum

Kaufpreis hohe Aufwendungen vorliegen kann man in der Regel davon ausgehen, dass es sich um

Herstellungskosten handelt.

9. Besonderheiten bei beweglichen Vermgensgegenstnden

Bei beweglichen Anlagevermgen stellt sich die Frage insbesondere bei zusammengesetzten

Vermgensgegenstnden (z.B. PC mit Drucker, Tastatur und Monitor). Wird dort lediglich ein

defekter Bestandteil ausgetauscht, ist von Instandhaltungsaufwand auszugehen. Erfolgt jedoch mit

dem Austausch eine wesentliche Verbesserung des Vermgensgenstandes liegen Herstellungskosten

vor. Zu beachten ist, dass bei einer solchen Nachaktivierung der Abgang des defekten Gertes als

Teilabgang aus dem Anlagevermgen zu bercksichtigen ist und die Nutzungsdauer nach der

Aktivierung neu zu mitteln ist.6

Die Betrachtung von Anbauteilen fr Maschinen ist oftmals nicht eindeutig, ob es sich um einen

eigenen Vermgensgegenstand oder einen Bestandteil eines anderen Vermgensgenstandes

handelt. Sind die Anbauteile einer bestimmten Maschine zwingend zugeordnet (Anbauteil lsst sich

nur an einem bestimmten Typ anbringen und ist in dem Unternehmen nur ein solches vorhanden z.B.

Spezialschaufel fr einen bestimmten Teleskoplader) ist dieses zwingend als Anschaffungskosten zu

dem Hauptgert zu aktivieren. Fr die Beurteilung ob es sich bei einer Neuanschaffung des

Anbauteiles um Erhaltungsaufwand oder Anschaffungskosten handelt ist dann wieder auf die obigen

Ausfhrungen zurckzugreifen.

Handelt es sich um Anbauteile die an mehrere, im Unternehmen vorhandene Gerte angebracht

werden knnen (z.B. Schiebeschild welches an mehrere Traktorentypen passt), kann man von einer

selbststndigen Nutzbarkeit ausgehen und eine eigene Aktivierung durchfhren. Der Ersatz eines

solchen Anbauteiles stellt dann einen Anlagenabgang mit einer Neuinvestition dar.

6 EStR 7.2

Die Abgre